IMPOSICION A LA RIQUEZA

IMPUESTO SOBRE LOS BIENES PERSONALES

ORIGEN Y EVOLUCION

Antecedentes del impuesto al patrimonio de las personas físicas en la Argentina.

Como un antiguo antecedente de la imposición patrimonial de las personas físicas

puede citarse la Ley 14.060 que regía en el año 1951, que estableció un “impuesto sustitutivo
al gravamen a la transmisión gratuita de bienes” cuyo objeto fue combatir la evasión al
impuesto a la transmisión gratuita de bienes, debido a que el régimen de anonimato de
acciones instaurado por la Ley 13.925, hacía que se convirtiera el patrimonio en capital
accionario, que al no poder ser incluido luego en la herencia se mantenía al margen de la
imposición sucesoria. De allí que dicho capital accionario se gravó con un impuesto sustitutivo
que en realidad fue un impuesto al patrimonio.

Desde el año 1972 se derogó ese impuesto sustitutivo y comenzó a regir el

impuesto sobre el patrimonio neto, sancionado por la Ley 20.046 (BO: 29/12/72) que gravaba
los flujos de riquezas, su acumulación y tenencia.

En el año 1973, la Ley 20.069 derogó ese tributo y estableció un “impuesto a los
capitales y al patrimonio” que en realidad era una conjunción del impuesto al patrimonio neto
(Ley 20.046) y el impuesto sustitutivo (Ley 14.060).

A partir del año 1976, comenzó a regir la Ley 21.287 que estableció el impuesto
sobre los capitales y la Ley 21.282 que estableció el impuesto sobre el patrimonio neto,
personas físicas y sucesiones indivisas, que sustituyó a partir del 31/12/75 el impuesto creado
por la Ley 20.069.

En el año 1989, se propició la derogación del impuesto al patrimonio neto a partir del
año fiscal 1990 y poco tiempo después – desde el año 1991- se decidió volver a esa forma de
imposición y comenzó a aplicarse en la Argentina el impuesto sobre los bienes personales no
afectados al proceso económico creado por la Ley 23.996 (B.O. 1/8/1991) aplicado sobre los
bienes de los sujetos, sin deducir las deudas.

Entre 1991 y 1994 gravaba los “bienes no afectados al proceso económico” porque
correlativamente regía el impuesto sobre los activos, que recaía sobre las empresas.
 
En el año 1995 fue reformado con la Ley 24.468 (B.O. 23/3/1995) que introdujo
modificaciones sustanciales al impuesto que esencialmente son tres:
a) la derogación de exenciones a las inversiones financieras en el país;
b) la reducción de la tasa y
 c) la aplicación de la figura del responsable sustituto sobre ciertos bienes del país
correspondientes a empresas del exterior.

La nueva ley recurrió a un mecanismo de presunciones tendiente a gravar ciertos

bienes en el país que pertenecen a sociedades o establecimientos estables del exterior. Tal el
caso de los inmuebles inexplotados o destinados a locación, recreo o veraneo, que se
presumen poseídos por sujetos del país.

Similar tratamiento tienen ciertas inversiones financieras en el país (acciones, títulos,

obligaciones negociables, etc.) y otros bienes que pertenezcan a sociedades o
establecimientos estables del exterior; si provienen de paraísos fiscales, pues, se presume, en
general que pertenecen a sujetos del país.

El impuesto sobre los Bienes Personales forma parte del Título VI de la Ley 23.966
(BO: 20/8/91) y fue creado como un impuesto de emergencia aplicable por 9 períodos fiscales
a partir del 31/12/91 inclusive, que recae sobre los bienes existentes al 31/12 de cada año.

Vigencia:

La Ley 25560 (BO: 08/01/02) prorrogó el impuesto hasta el 31/12/05, luego la Ley
26072 (BO 10/01/06) prorrogó el impuesto hasta el 31/12/09 y finalmente la Ley 26.545 (BO
2/12/09) lo prorrogó nuevamente hasta el 31/12/19.

HECHO IMPONIBLE

El tributo es una obligación ex lege porque surge de la ley y en el caso del Impuesto
sobre los Bienes Personales surge de la Ley 23.966, pero eso no significa que todos los
ciudadanos deban pagar el impuesto, dado que solo es obligatorio para aquellos sujetos
respecto de los cuales se verifique concreta y actualmente el hecho imponible.

En efecto, para que se produzca el nacimiento de la obligación tributaria, debe existir:

- un hecho hipotético descripto legalmente, que podemos llamar “hipótesis de incidencia
tributaria” que es la descripción legislativa - necesariamente hipotética- de un hecho, a
cuya ocurrencia in concretu la ley le atribuye la fuerza jurídica de determinar el
nacimiento de la obligación tributaria (según Ataliba) y
- un hecho real, llevado a cabo por una persona, en un determinado tiempo y lugar.

De tal manera, cuando se identifica rigurosamente el hecho real con la hipótesis de

incidencia tributaria se produce el nacimiento del hecho imponible que origina la obligación
tributaria.

Al respecto, el art.16 de la Ley 23.966 dice: “… Establécese con carácter de

emergencia por el término de NUEVE (9) períodos fiscales a partir del 31 de diciembre de
1991, inclusive, un impuesto que se aplicará en todo el territorio de la Nación y que recaerá
 sobre los bienes existentes al 31 de diciembre de cada año, situados en el país y en el
exterior…”

Por lo tanto, en el Impuesto sobre los Bienes Personales el hecho imponible es la

tenencia de bienes al 31 de diciembre de cada año.

ASPECTOS DEL HECHO IMPONIBLE

El hecho imponible puede ser analizado desde cuatro perspectivas: aspecto temporal,
aspecto objetivo, aspecto subjetivo y aspecto temporal.

ASPECTO ESPACIAL:
Describe el lugar en el que se configura el hecho imponible.
En el caso del IBP grava los bienes situados en el país o en el exterior.

ASPECTO OBJETIVO:
Describe la hipótesis de incidencia.
En el caso de IBP es la posesión de bienes al 31/12 de cada año.

ASPECTO SUBJETIVO:
Define el sujeto pasivo de la obligación tributaria, el destinatario legal tributario, el
contribuyente.
Es el sujeto respecto del cual se verifica el hecho imponible.
En el IBP son las personas físicas y sucesiones indivisas.

ASPECTO TEMPORAL:
Describe el momento en que se mide el hecho imponible.
En el caso del IBP es la tenencia de bienes al 31/12 de cada año.

CARACTERISTICAS

PERSONAL
Los impuestos reales no tienen en cuenta las condiciones personales del
contribuyente, en cambio los impuestos personales tienen en cuenta dichas condiciones
dado que inciden en su capacidad contributiva.
Los impuestos personales gravan una manifestación de capacidad económica.
Se aplica sobre rentas o patrimonios de las personas.
En el caso del impuesto bajo análisis recae sobre los “bienes personales”

DIRECTO
La doctrina presenta diferentes posturas a la hora de clasificar a los impuestos
como directos o indirectos.
 Algunos sostienen que los impuestos directos gravan la renta y el patrimonio y los
indirectos gravan el consumo.
Otros sostienen que en los impuestos directos el contribuyente es quien soporta la
carga tributaria (sujeto percutido es el sujeto incidido) y en los impuestos indirectos la carga
tributaria se traslada a otros sujetos (sujeto percutido no siempre es el sujeto incidido).
Así, en cualquiera de las posturas doctrinarias, el impuesto sobre los bienes
personales es un impuesto directo porque grava una manifestación inmediata de capacidad
contributiva, que son los bienes del sujeto quien además soporta la carga tributaria.
En materia de impuestos directos la potestad tributaria originaria es de las
Provincias y la Nación solo tiene potestad en razón de una situación de emergencia y por
tiempo determinado. En el caso estamos ante una ley de emergencia por lo que de la
misma ley surge que es un impuesto directo.

PERIODICO:
En los impuestos periódicos el hecho imponible se extiende en el tiempo a
diferencia de los impuestos instantáneos en los que el hecho imponible se agota en si
mismo con un hecho aislado.
En los impuestos periódicos el hecho imponible se prolonga de manera indefinida
en el tiempo aunque el legislador fraccione su duración en periodos impositivos
En el impuesto sobre los bienes personales, el hecho imponible es la tenencia de
bienes y la base imponible son los bienes a determinada fecha.
Por lo tanto es un impuesto periódico cuya base imponible es de medición
instantánea.

PROGRESIVO:
Los impuestos pueden ser proporcionales, progresivos o regresivos.
En los proporcionales la tasa siempre es la misma, en los progresivos aumenta a
medida que aumenta la renta o el patrimonio y en los regresivos disminuye a medida que
disminuye la renta o el patrimonio.
El impuesto sobre los bienes personales es progresivo porque las alícuotas se
incrementan cuando aumenta la base imponible.

SUJETOS

Según el art.17 de la Ley 23966:  

“…Son sujetos pasivos del impuesto:
a) Las personas físicas domiciliadas en el país y las sucesiones indivisas radicadas en el
mismo, por los bienes situados en el país y en el exterior.
b) Las personas físicas domiciliadas en el exterior y las sucesiones indivisas radicadas en el
mismo, por los bienes situados en el país.
Las sucesiones indivisas son contribuyentes de este gravamen por los bienes que posean al 31
de diciembre de cada año en tanto de fecha quede comprendida en el lapso transcurrido entro
el fallecimiento del causante y la declaratoria de herederos o aquella en que se haya declarado
válido el testamento que cumpla la misma finalidad…”
 De tal modo los sujetos pasivos del gravamen son las personas físicas y las
sucesiones indivisas domiciliadas o radicadas en el país o en exterior:
- Si los sujetos están radicados o domiciliados en el país tributan por los bienes en el país
y en el exterior y
- Si los sujetos están radicados o domiciliados en el exterior tributan solo por los bienes
situados en el país.

Personas físicas: respecto de las cuales se verifique el hecho imponible,

capaces o no.

Sucesiones indivisas:

En un antiguo fallo (17/10/41) la CSJN en la casua Von Harder, Ana Sturn dijo que la
sucesión indivisa es un condominio, es un conjunto de personas que tienen sobre un bien o
bienes un derecho de propiedad por partes indivisas, donde se requiere el consentimiento de
los condóminos para ejercer los derechos consiguentes.

Según surge de lo interpretado por el Dictamen 64/02 (DAL), las sucesiones

indivisas son contribuyentes del Impuesto a las Ganancias y sobre los Bienes Personales.
Nacen como sujeto pasivo a partir del fallecimiento del causante y hasta la fecha en que se
dicta la declaratoria de herederos o la aprobación del testamento según sean sucesiones ab
intestato o testamentarias.

El causante hasta el día de su fallecimiento es un contribuyente y la sucesión

indivisa será responsable por deuda ajena por las declaraciones que corresponda presentar al
causante.

Desde el fallecimiento del causante y hasta la declaratoria de herederos la sucesión

indivisa es contribuyente responsable por deuda propia por los bienes que tuviera el 31/12 de
cada año.

De acuerdo con lo establecido en el artículo 3º del Decreto Reglamentario, cuando el

causante sea titular de bienes propios y gananciales, la sucesión indivisa deberá declarar la
totalidad de los bienes propios y el 50 % de los gananciales y cónyuge supérstite el otro 50%.

CASOS PARTICULARES:

Sociedad conyugal:
La Ley No 26.618 (B.O. del 22/06/2010) modificó el Código Civil, en lo referente al
matrimonio civil y estableció la posibilidad de su celebración entre personas de distinto o igual
sexo, por lo cual sustituyó en distintos artículos del código y normas complementarias, las
expresiones “marido”, “mujer” u otras referidas directa o indirectamente al sexo de los
contrayentes.
 En el IBP el art.18 mencionaba los bienes que correspondía atribuir al “marido” lo
que lo hizo inaplicable a partir de la vigencia de la mencionada Ley.
Por ello, la Administración Federal de Ingresos Públicos dictó la Circular N° 8/2011
(B.O. del 28/04/2011) aclarando el tratamiento impositivo que corresponde otorgar a las rentas
y bienes pertenecientes a los componentes de la sociedad conyugal.
De tal manera se aclaró que en el Impuesto sobre los bienes personales,
corresponde atribuir a cada cónyuge:
 La totalidad de los bienes propios.
 Los bienes gananciales adquiridos con el producto del ejercicio de su profesión,
oficio, empleo, comercio o industria.
 Los bienes gananciales adquiridos con beneficios provenientes de los bienes
indicados en los puntos anteriores, en la proporción en que hubiere contribuido a su
adquisición.

Menores de edad:
Los padres que ejerzan la patria potestad deben presentar y pagar las declaraciones
juradas que reflejen los bienes de sus hijos.

Condominios:
Cada condómino por la parte que le corresponde en la titularidad de los bienes.

Fideicomisos no financieros:
Los fiduciarios deben liquidar e ingresar el gravamen.
Excepción: cuando el fiduciante sea el Estado o cuando se encuentren destinados al
desarrollo de obras de infraestructura de interés prioritario para el Estado.

Inmuebles rurales:
Luego de números debates doctrinarios respecto de si estaban alcanzados por el
IGMP o el IBP, quedó aclarado con el Dictamen 7/02 (DAT) y la Nota Externa 5/2006 que las
personas físicas propietarias de:
- inmuebles explotados: tributan IGMP por el inmueble e IBP por la explotación.
- Inmuebles inexplotados: tributa IGMP por el inmueble.

Cesión de nuda propiedad de un inmueble con reserva de usufructo:

El artículo 2807 del Código Civil dice que se entiende como usufructo el derecho real
de usar y gozar de una cosa, cuya propiedad pertenece a otro, con tal que no se altere su
sustancia.
Por lo tanto, quien transfiere la nuda propiedad mantiene la titularidad del bien.
Para el caso de los inmuebles, el art. 22 inc a) in fine de la Ley 23966 concretamente
dice “…En los supuestos de cesión gratuita de la nuda propiedad con reserva del usufructo, el
cedente deberá computar…el valor total del inmueble …En los casos de cesión de la nuda
propiedad de un inmueble por contrato oneroso con reserva de usufructo se considerarán
titulares por mitades a los nudos propietarios y a los usufructuarios…”

Conforme el art.16 del Decreto Reglamentario 127/96 “…En los casos de usufructos
constituidos por contrato gratuito, contemplados en el artículo 2814 del Código Civil, el
usufructuario deberá computar el valor total del inmueble…” y “…En la cesión de la nuda
propiedad de un inmueble por contrato oneroso con reserva del usufructo, se considerarán
titulares por mitades a los nudos propietarios y a los usufructuarios...”

Por lo tanto:
 Si la cesión de la nuda propiedad se constituye por contrato oneroso con reserva
de usufructo, deben declarar: 50 % los nudos propietarios y 50 % los usufructuarios
 Si el usufructo se constituye por contrato gratuito, deben declarar: el 100 % los
usufructuarios.

EXENCIONES

Las exenciones están previstas en el artículo 21 y son:

- taxativas: dado que están específicamente detalladas por lo que todo lo no previsto
por la norma queda alcanzado y
- objetivas: porque comprenden bienes, cuentas de capitalización, cuotas sociales,
bienes inmateriales, inmuebles, depósitos entre otras.

Mínimo exento:

Hasta el período fiscal 2006 la ley establecía un mínimo no imponible, dado que no
quedaban alcanzados por el impuesto los sujetos cuyos bienes resulten valuados en una suma
igual o inferior a $ 102.300.- y dicho importe se restaba de la base imponible, previo a la
aplicación de la alícuota correspondiente.

La Ley Nº 26.317 derogó el artículo 24 que establecía el mínimo no imponible de $

102.300 y el inc i) del art.21 incorporó un mínimo exento de $ 305.000 aplicable a partir del
período fiscal 2007.

Por lo tanto, no debe confudirse conceptualmente “mínimo exento” con “mínimo no

imponible”.

El mínimo exento de $ 305.000.- constituye una de las exenciones previstas en el

art.21. Cuando el valor de los bienes gravados resulta inferior a esa suma, los bienes no se
encuentran alcanzados por el impuesto pero cuando la superan quedan gravados en su
totalidad. En tal sentido, el último párrafo in fine del mencionado inciso i) dice: “…Cuando el
valor de los bienes supere la mencionada suma quedará sujeto al gravamen la totalidad de los
bienes gravados del sujeto pasivo del tributo…”

A fin de establecer el alcance de la citada exención, la Ley 26.452 (BO:16/12/2008)

–aplicable a partir del período fiscal 2008- modificó el citado inc.i) que en la parte pertinente
dice: “… Los bienes gravados -excepto los comprendidos en el artículo sin número incorporado
a continuación del artículo 25 de esta ley- pertenecientes a los sujetos indicados en el inciso a)
del artículo 17 de la presente, cuando su valor en conjunto, determinado de acuerdo con las
normas de esta ley, sea igual o inferior a trescientos cinco mil pesos ($ 305.000). Cuando el
valor de dichos bienes supere la mencionada suma, quedará sujeta al gravamen la totalidad de
los bienes gravados del sujeto pasivo del tributo.”

Por lo tanto, la exención:

- solo es aplicable para las personas físicas o sucesiones indivisas domiciliadas en
el país y que
- no es aplicable para el cálculo del gravamen que deban determinar los
responsables sustitutos.

REGIMEN DE RESPONSABILIDAD SUSTITUTA

La obligación tributaria es un vínculo jurídico que se establece entre:

- un sujeto activo = ESTADO, que detenta potestad tributaria y
- un sujeto pasivo = CONTRIBUYENTE O RESPONSABLE, obligado al
cumplimiento de la prestación tributaria.

El sujeto pasivo de la obligación tributaria es:

- el contribuyente cuando respecto de él se verifica el hecho imponible en cuyo caso
es responsable por deuda propia y
- el responsable cuando respecto él no se verifique el hecho imponible pero por
mandato legal se encuentra obligado al ingreso de la obligación en cuyo caso es responsable
por deuda ajena.

La Ley 11683 en el artículo 6° enumera a los responsables por deuda ajena y dice: “…
Están obligados a pagar el tributo al Fisco, con los recursos que administran, perciben o que
disponen, como responsables del cumplimiento de la deuda tributaria de sus representados,
mandantes, acreedores, titulares de los bienes administrados o en liquidación, etc., en la forma
y oportunidad que rijan para aquéllos o que especialmente se fijen para tales responsables bajo
pena de las sanciones de esta ley:
a) El cónyuge que percibe y dispone de todos los réditos propios del otro.
b) Los padres, tutores y curadores de los incapaces.
c) Los síndicos y liquidadores de las quiebras, representantes de las sociedades en liquidación,
los administradores legales o judiciales de las sucesiones y, a falta de éstos, el cónyuge
supérstite y los herederos.
d) Los directores, gerentes y demás representantes de las personas jurídicas, sociedades,
asociaciones, entidades, empresas y patrimonios a que se refiere el artículo 5º en sus incisos
b) y c).
e) Los administradores de patrimonios, empresas o bienes que en ejercicio de sus funciones
puedan determinar íntegramente la materia imponible que gravan las respectivas leyes
tributarias con relación a los titulares de aquéllos y pagar el gravamen correspondiente; y, en
las mismas condiciones, los mandatarios con facultad de percibir dinero.
f) Los agentes de retención y los de percepción de los impuestos.
Asimismo, están obligados a pagar el tributo al Fisco los responsables sustitutos, en la forma y
oportunidad en que, para cada caso, se estipule en las respectivas normas de aplicación…”
 
Los responsables enunciados en el citado art.6° son responsables solidarios y dicha
solidaridad se extiende cuando se produce el incumplimiento de pago del deudor principal.

La responsabilidad que surge de la Ley 23966 es sustitutiva, dado que el

responsable es ajeno al hecho imponible y sin embargo desplaza al contribuyente en la
relación jurídica tributaria y se coloca en su lugar.

Fernando Sáinz de Bujanda (“Lecciones de Derecho Financiero” - Editorial de la

Universidad Complutense de Madrid, 1993, pág. 250) sostiene que: “…El sustituto es un sujeto
pasivo que se coloca en el lugar del sujeto pasivo realizador del hecho imponible. Esto
significa:
a) que es sujeto pasivo no porque ha realizado el hecho imponible, sino el
presupuesto generador de la sustitución;
b) que se coloca en lugar del sujeto pasivo realizador del hecho imponible. De este
modo, se distingue del responsable, que se coloca junto a aquél. El sustituto está obligado a
cumplir las prestaciones materiales y formales de la obligación tributaria, es decir, sustituye al
sujeto pasivo no sólo en la obligación tributaria en sentido estricto, es decir, en la obligación de
pago del tributo, sino también en la relación jurídica tributaria en sentido amplio”.

El responsable sustituto se diferencia del responsable solidario, debido a que el

solidario se encuentra al lado del principal en cambio el sustituto se encuentra en lugar del
principal, reemplaza al verdadero contribuyente y el Fisco puede accionar contra él como
deudor directo de la obligación fiscal.

El régimen de responsabilidad sustituta contenido en la ley del impuesto sobre los

bienes personales comprende a los siguientes sujetos:
- Las sociedades regidas por la Ley 19.550 por las acciones o participaciones en el capital
de sujetos alcanzados.
- Los sujetos domiciliados en el país por los bienes a su cargo de sujetos del exterior
- Los sujetos domiciliados en el exterior por bienes que se presumen que pertenecen a
sujetos domiciliados o radicados en el país.

Sociedades regidas por la Ley 19550 por acciones o participaciones en el capital

La Ley 25.585 publicada en el Boletín Oficial del 15/05/2002, introdujo varias

modificaciones a la ley sobre los Bienes Personales, entre las cuales se encuentra la
incorporación de un régimen de responsabilidad sustituta, aplicable a partir del ejercicio fiscal
2002 inclusive.

El citado artículo agregado a continuación del artículo 25 de la Ley 23966 expresa:

“…El gravamen correspondiente a las acciones o participaciones en el capital de las
sociedades regidas por la ley 19550, cuyos titulares, sean personas físicas y/o sucesiones
indivisas domiciliadas en el país o en el exterior y/o sociedades y/o cualquier otro tipo de
personas de existencia ideal, domiciliada en el exterior, será liquidado o ingresado por las
sociedades regidas por la ley 19550 y la alícuota a aplicar será del 0,50% sobre el valor
determinado de acuerdo con lo establecido por el inciso h) del artículo 22, no siendo de
aplicación en este caso el mínimo exento dispuesto por el artículo 24. El impuesto así
ingresado tendrá el carácter de pago único y definitivo...”.

En consecuencia, las sociedades regidas por la Ley 19.550 deben liquidar e ingresar
el gravamen correspondiente a los titulares de las acciones o participaciones en dichas
sociedades, siempre que los tenedores sean:
- personas físicas y/o sucesiones indivisas domiciliadas en el país o en el exterior
- personas de existencia ideal radicada en el exterior.

Mediante la Resolución General 1497/2003 la AFIP estableció normas

complementarias que deben cumplir los responsables sustitutos, referidas a aspectos formales
tales como el uso del aplicativo, fechas de vencimiento y forma de pago.

El artículo 1° de la mentada Resolución General establecía: “Las sociedades

comprendidas en la ley 19550 (t.o. 1984 y modif.), en su carácter de responsables sustitutos
del impuesto sobre los bienes personales … deberán observar -a los fines de la determinación
e ingreso del gravamen- los requisitos, formas, plazos y demás condiciones que se establecen
en esta resolución general…”

Dicha Resolución General fue derogada por la RG (AFIP) 2151/06 que en el art.30
dice: “…Las sociedades comprendidas en la Ley N° 19.550 … excluidas las explotaciones
unipersonales … en su carácter de responsables sustitutos del impuesto sobre los bienes
personales sobre las acciones y participaciones correspondientes a las personas físicas y/o
sucesiones indivisas …deberán liquidar el impuesto correspondiente a las acciones y/o
participaciones al 31 de diciembre de cada año…”

Sin duda, la intención del legislador fue simplificar la recaudación y la administración

del impuesto sobre los bienes personales en lo que hace a las participaciones accionarias.

No obstante, la modificación normativa generó numerosas críticas dado que algunos

autores interpretaron que el espíritu de la ley fue incorporar un régimen de responsabilidad
solidaria en los términos del art.6° de la Ley 11.683 y que solo por vía reglamentaria se
incorporó el régimen de responsabilidad sustituta.

La doctrina considera además que resulta objetable que la ley establezca una
obligación tributaria en cabeza del responsable sustituto, quien no revela capacidad
contributiva, dado que ello vulnera el principio de igualdad como fundamento de la imposición,
premisa que surge del art. 16 de la Constitución Nacional que dice que cada uno de los
habitantes debe contribuir al sostenimiento del gasto en directa relación con su capacidad
contributiva.

Por lo tanto, siendo el responsable sustituto un deudor principal por mandato

expreso de la ley, la obligación que asume es personal, aun cuando tenga origen en una deuda
tributaria ajena entendida en el sentido de “capacidad contributiva ajena”.
 La situación que se plantea es distinta a la del agente de retención que responde en
carácter de solidario por cuanto no desplaza al contribuyente de la relación jurídico tributaria,
no soporta directamente el gravamen, solo lo ingresa a nombre del destinatario legal.

El Tribunal Fiscal de la Nación, en el caso “Berkel Sudamericana SRL” (fallo del

14/5/1965) sostuvo que se está en presencia de un responsable por sustitución cuando la ley
reemplaza completamente al sujeto pasivo por una persona que ocupa el puesto de aquél y
queda obligada -no junto al sujeto pasivo, sino en lugar del mismo- al cumplimiento de todas
las obligaciones, tanto materiales como formales que derivan de la relación jurídico-impositiva.
Agrega el fallo que se trata de un supuesto en el cual el impuesto asume un carácter cedular y
real en el sentido de que se prescinde de toda consideración personal en lo que respecta al
beneficiario de la renta, que se grava con alícuota invariable, revistiendo el pago del impuesto
carácter definitivo. Se efectúe o no la retención, el obligado en primer término a pagar el
impuesto es el sustituto y no el contribuyente y, por ello, la falta de ingreso en término lo hace
caer dentro de la figura infraccional prevista para los verdaderos contribuyentes.

En consecuencia, el “responsable sustituto” se convierte en un “deudor” por deuda

tributaria propia del impuesto. Existe una sustitución legal del sujeto obligado y, en virtud de
ella, el fisco se desinteresa del “contribuyente de derecho” quien no tiene ninguna obligación
tributaria con el Estado.

En el fallo Cubecorp S.A. – TFN – Sala B – 09/02/2007 se planteó una acción de

repetición dado que el contribuyente consideraba que el impuesto que deben ingresar las
sociedades en su carácter de responsables sustitutos puede ser efectuado mediante
compensación con saldos a favor provenientes de distintos tributos que poseen dichas
entidades.
Respecto del régimen de responsabilidad sustituta, el TFN entendió que ni la ley del
impuesto sobre los bienes personales, luego de la reforma por la ley 25585, ni su reglamento,
definen cuál es el tipo de sujeto que debe determinar la obligación tributaria y proceder a su
ingreso y agregó que en este contexto se insertó la resolución general 1497/2003 que
estableció las normas complementarias que debían ser observadas por los responsables
sustitutos. Entonces, fue el propio Fisco Nacional, mediante la citada resolución general
1497/2003, quien otorga el estatus de “responsable sustituto“ a la sociedad pagadora del
impuesto.
Por lo tanto, el tribunal concluyó que siendo jurídicamente procedente la imputación
del repitente como pago originario de las sumas en carácter de responsable sustituto del
impuesto sobre los bienes personales y no existiendo constancia de la reutilización de dichos
créditos, corresponde hacer lugar a la repetición planteada por la rubrada.

Conforme surge de la citada Resolución General las sociedades asumen el carácter

de responsables sustitutos y deben liquidar e ingresar el impuesto que surge de aplicar la del
0,50% sobre el valor patrimonial proporcional que surja del último balance cerrado al 31 de
diciembre del ejercicio que se liquida.
 Ejemplo:

Estado de Situación Patrimonial

Activo $ 2.000.000.- Base imponible: $ 1.500.000.-

Pasivo $ (500.000.-) Alìcuota = 0.50 %
--------------------------------------------------
Patrimonio Neto $ 1.500.000.- Impuesto = $ 7.500.-

El impuesto de $ 7.500.- ingresado por el responsable sustituto tiene el carácter de

pago único y definitivo.

CASOS PARTICULARES:

-ACCIONISTAS RESIDENTES EN PAISES CON LOS QUE LA ARGENTINA

CELEBRO CONVENIOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICION

Para determinar la gravabilidad debe analizarse la distribución de potestades

tributarias, dado que esos tratados o convenios celebrados con Estados extranjeros poseen
mayor jerarquía que la legislación local.

En el caso de los convenios de doble imposición celebrados con España o Suiza el

patrimonio de una sociedad solo puede someterse a imposición en el Estado en el que su
titular sea residente.

Lo que significa que el impuesto sobre los Bienes Personales no resulta aplicable a
las acciones o participaciones sociales de residentes en España o Suiza porque se sigue el
criterio de residencia a fin de gravar las manifestaciones de riqueza.

Por lo tanto, se plantearon situaciones en las que se debió aclarar si ante los
acuerdos celebrados con países que tuvieran la cláusula de nación más favorecida,
correspondía aplicar un tratamiento similar al celebrado con España o Suiza.

En particular, resulta particularmente interesante la doctrina que surge del fallo de la

Cámara Nacional Contencioso Administrativo Federal : “Losa Ladrillos Olavarría SA “ del
6/12/2012 en el que en el tema en debate se centraba en decidir si la “cláusula de la nación
más favorecida” prevista en el art.48 del Tratado de Montevideo de 1980 resultaba aplicable a
las cuestiones impositivas y si la firma podía ampararse en los Convenios para evitar la Doble
Imposición celebrados con España y Suiza que establecen que el patrimonio constituido por
acciones solo puede ser sometido a imposición en el Estado en el que su titular sea residente.

La contribuyente sostenía que los beneficios impositivos reconocidos en los tratados

celebrados con terceros países – como los celebrados con España y Suiza- debían ser
automáticamente extendidos a todos los países miembros de la Asociación Latinoamericana de
Integración (ALADI)
 El fisco no compartió ese criterio y determinó de oficio la base imponible
interpretando que Losa Ladrillos Olavarría SA, en carácter de responsable sustituto se hallaba
obligada al pago del Impuesto sobre los Bienes Personales por las acciones que en esa
sociedad poseía TEI&C SA domiciliada en el Uruguay.

El Tribunal Fiscal de la Nación revocó las resoluciones administrativas y el fisco

recurrió el decisorio ante la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo
Federal

El tema en debate se centró en establecer:

- si la participación accionaria en Losa Ladrillos Olavarría SA de una firma radicada
en el Uruguay se hallaba alcanzada por el impuesto sobre los Bienes Personales en los
términos del artículo agregado a continuación del art.25 de la Ley 23.966 o
- si esa participación accionaria se hallaba exenta por aplicación de la cláusula de
nación más favorecida prevista en el art. 48 del Tratado de Montevideo de 1980 de la
Asociación Latinoamericana de Integración (ALADI)

La Cámara luego de analizar lo argumentado por las partes, advirtió que en el

artículo 4° del Tratado de Montevideo de 1980 se ha previsto un proceso de integración al cual
se sometieron voluntariamente los países firmantes y se acordó que ese proceso podría
llevarse adelante con la celebración de diversos tipos de acuerdos que se refieren a temas
diversos y solo de manera circunstancial, en el artículo 46, se hizo referencia a los impuestos,
tasas y otros gravámenes internos.

Sostuvo el fallo que el art.46 del Tratado es el único que se refiere a la materia
impositiva y no formula ninguna consideración sobre el tratamiento tributario de las acciones y
partipaciones societarias y señaló además que no puede analizarse la cláusula establecida en
el art.48 en forma aislada porque ello implicaría desconocer la finalidad manifestada por los
países miembros referidas genéricamente al proceso de integración gradual y progresivo con
referencia expresa a materias que son diversas de la tributaria.

Por lo expuesto, la Cámara hizo lugar al planteo del fisco y revocó la sentencia del
TFN.

En conclusión, en el caso bajo análisis la jurisprudencia interpretó que la “cláusula

de la nación más favorecida” prevista en el art.48 del Tratado de Montevideo de 1980 no
resulta aplicable a las cuestiones impositivas, motivo por el cual el contribuyente no pudo
ampararse en los Convenios para evitar la Doble Imposición celebrados con España y Suiza y
por ello la participación accionaria que pertenecía a una firma radicada en el Uruguay se
hallaba alcanzada por el impuesto sobre los Bienes Personales en los términos del artículo
agregado a continuación del art.25 de la Ley 23.966

-FIDEICOMISOS NO FINANCIEROS

El fideicomiso es un contrato en virtud del cual una o más personas (fiduciante)

transmiten bienes, dinero o derechos, presentes o futuros, de su propiedad a otra persona
física o jurídica (fiduciaria) para que ésta administre o invierta los bienes en beneficio propio o
en beneficio de un tercero (beneficiario) y transmita, al cumplimiento de un plazo o condición
los bienes fideicomitidos al destinatario final (fideicomisario)

En el fideicomiso ordinario o no financiero, el fiduciante limita su participación a la

transmición de determinados bienes al fideicomiso para que el producido de los mismos se
destine a terceros, designados como beneficiarios en el contrato.

Los fideicomisos no financieros fueron incorporados al régimen de responsabilidad

sustituta, aplicable a las acciones y participaciones societarias regidas por la ley 19550, con
ciertas excepciones.

En consecuencia, el valor de los bienes que integran los fideicomisos no financieros

tributan el impuesto a través de un pago único y definitivo ingresado por el fideicomiso, el
responsable es el fiduciario quien debe calcular el 0,5% sobre el valor de dichos los bienes
valuados según lo establecido por la ley del impuesto sobre los bienes personales e ingresar el
tributo en carácter de pago único y definitivo.

Sujetos domiciliados en el país por bienes de sujetos del exterior

Según el art.17 inc b) de la Ley del Impuesto sobre los Bienes Personales, las
personas físicas y las sucesiones indivisas domiciliadas en el exterior son sujetos pasivos
respecto de los bienes situados en el país.

En tal sentido el art.26 dice “ … Los contribuyentes del impuesto a la ganancia

mínima presunta, las sucesiones indivisas radicadas en el país y toda otra persona de
existencia visible o ideal domiciliada en el país que tenga el condominio, posesión, uso, goce,
disposición, tenencia, custodia, administración o guarda de bienes sujetos al impuesto que
pertenezcan a los sujetos mencionado en el inciso b) del artículo 17, deberán ingresar con
carácter de pago único y definitivo por los respectivos bienes al 31 de diciembre de cada año el
… (1.25%) ... del valor de dichos bienes determinado con arreglo a las normas de la presente
ley…”

Al respecto, la RG (AFIP) 2151/06 referida a la determinación e ingreso del gravamen,

en el Capítulo E titulado: CAPITULO E - RESPONSABLES SUSTITUTOS. DISPOSICION DE
BIENES, establece en el art.10 que los responsables sustitutos mencionados en el 1° párrafo
del art.26 de la Ley 23966, deben efectuar pagos a cuenta cuando se produzca la disposición
de los bienes situados en el país existentes al mencionado 31 de diciembre.

El art.11 aclara que a tal fin deberán:

a) En la fecha de la operación que motiva la disposición de los bienes y con relación a aquéllos
involucrados: practicar la liquidación del gravamen -en papeles de trabajo- y
b) dentro de los DOS (2) días hábiles administrativos inmediatos siguientes: efectuar el ingreso
del importe respectivo.
 Según el art.12, los ingresos efectuados revestirán el carácter de pagos a cuenta de
la obligación definitiva -del período fiscal respectivo-

Por lo tanto, en este artículo también la figura del responsable sustituto surge de la
reglamentación.

Ejemplo: una persona del exterior que posee bienes en país en relación con los
cuales un tercero se vincula de alguna de las maneras señaladas en el art.26, éste en calidad
de responsable sustituto debe asumir la obligación tributaria del primero e ingresar el tributo
respectivo.

No obstante, el 3° párrafo del citado art.26, dispone que el citado régimen de

sustitución no resulta aplicable a los bienes detallados en los inc. a) a e) entre los cuales se
encuentran algunos exentos total o parcialmente conforme al art.21 de la ley.

Ese régimen de sustitución generó algunos planteos respecto del cálculo del pago
único y definitivo en el caso de personas físicas o sucesiones indivisas domiciliadas en el
exterior que fueran titulares de bienes exentos según el ar.21.

Concretamente, se planteaba que tratamiento debería otorgar una persona

domiciliada en el exterior que administrara depósitos en plazo fijo en entidades bancarias del
país.

En tal sentido, cabe mencionar que el art. 26 implementa un régimen especial de

ingreso del tributo, aplicable sobre los bienes que posean contribuyentes domiciliados en el
exterior, designando un responsable local que sustituye al sujeto pasivo para asegurar el
ingreso del impuesto.

Por lo tanto, el impuesto se debe calcularse sin considerar los bienes exentos
previstos en el art.21 de la ley del gravamen que exime en el caso “…Los depósitos en moneda
argentina y extranjera efectuados en las instituciones comprendidas en el régimen de la ley
21526, a plazo fijo, en caja de ahorro, en cuenta especial de ahorro o en otras formas de
captación de fondos…”

Cabe recordar que las exenciones previstas en el art. 21 son objetivas por lo que –
en general - resultan aplicables a todos los contribuyentes alcanzados por el impuesto.

Entonces, debido a que los depósitos en moneda nacional o extranjera en entidades

comprendidas por la Ley 21.526 gozan del beneficio exentivo previsto por el inc. g) del art.21
de la ley, no integran la base de imposición a fin de determinar el tributo.

Ejemplo:

Una persona física domiciliada en el país administra los bienes de una persona física
residente en el exterior que posee un inmueble de $ 100.000.- y depósitos en plazo fijo por $
50.000.-
 El responsable sustituto deberá ingresar como pago único y definitivo la suma de $
1.250.- ($100.000.- x 1.25%) calculado sobre el inmueble, dado que el depósito a plazo fijo se
encuentra exento.

Sujetos domiciliados en el exterior por los bienes en el país

IMPOSICION SOBRE LA BASE DE PRESUNCIONES

Además del mencionado régimen de responsabilidad sustitutiva, el Impuesto sobre

los Bienes Personales contiene en el art.26 presunciones que no admiten prueba en contrario.

En general, la presunción puede definirse como un proceso lógico en el cual a partir

de un hecho inferente (hecho cierto) se llega a un hecho inferido (presunción)

En las presunciones existe un nexo entre un hecho inferente y un hecho inferido del
cual derivan efectos jurídicos.

Las presunciones se clasifican en:

- simples (hominis) fundadas en razonamientos subjetivos del juez, no
contempladas en textos legales y
- legales que a su vez pueden ser relativas (iuris tantum) o absolutas (iure et
de iure) según admitan o no prueba en contrario.

En el ámbito tributario procesal, el método presuntivo se utiliza solo cuando no se

cuenta con información y/o documental que permita reconstruir la base imponible sobre base
cierta, en razón de que la determinación de la materia imponible sobre base presunta resulta
supletoria de la determinación sobre base cierta.

Pero en el caso de las presunciones establecidas por el art.26 no estamos

presumiendo la materia imponible sino el hecho imponible.

En efecto, el artículo 26 de la ley establece que:

“…Cuando se trate de inmuebles ubicados en el país, inexplotados o destinados a

locación, recreo veraneo, cuya titularidad directa corresponda a sociedades, empresas,
establecimientos estables, patrimonios de afectación o explotación domiciliados o, en su caso,
radicados en el exterior, se presumirá, sin admitir prueba en contrario, que los mismos
pertenecen a personas físicas o sucesiones indivisas domiciliadas, o en su caso radicadas en
el país, sin perjuicio de lo cual deberá aplicarse en estos casos el régimen de ingreso del
impuesto previsto en el párrafo anterior…
…Cuando la titularidad directa de los bienes indicados en el párrafo anterior…
corresponda a sociedades, cualquier otro tipo de persona de existencia ideal, empresas,
establecimientos estables, patrimonios de afectación o explotaciones, domiciliados o, en su
caso, radicados o ubicados en el exterior, en países que no apliquen regímenes de
nominatividad de los títulos valores privados, se presumirá, sin admitir prueba en contrario que
los mismos pertenecen a personas físicas o a sucesiones indivisas domiciliadas, o en su caso,
radicadas en el país, sin perjuicio de lo cual deberá aplicarse en estos casos el régimen de
ingreso previsto en el primer párrafo de este artículo…”

En consecuencia, del citado art.26 surgen dos presunciones que son absolutas
porque no admiten prueba en contrario:

1. Sobre inmuebles ubicados en el país inexplotados o destinados a locación,

recreo veraneo cuyos titulares fueran empresas domiciliadas en el exterior.

Presunción
Los inmuebles de titularidad de empresas domiciliadas en el exterior pertenecen a
personas físicas o a sucesiones indivisas domiciliadas o radicadas en el país y resulta aplicable
el régimen de responsabilidad sustituta con una alícuota que se incrementa al 2.50 % según lo
dispuesto en el anteúltimo párrafo del art.26.
Excepción: cuando el monto sea inferior o igual a $ 250.-

2. Sobre bienes excluidos de lo dispuesto en el 1ª párrafo del artículo 26.

El 3° párrafo del art.26 detalla bienes sobre los cuales no resulta aplicable el régimen
de responsabilidad sustituta previsto en el 1° párrafo.

Dichos bienes son:

a) Los títulos, bonos y demás títulos valores emitidos por la Nación, las Provincias o
Municipalidades.
b) Las obligaciones negociables previstas en la ley 23576 (obligaciones
negociables)
c) Las acciones y participaciones en el capital de cualquier tipo de sociedad,
incluidas las empresas y explotaciones unipersonales.
d) Las cuotas partes de fondos comunes de inversión.
e) Las cuotas sociales de cooperativas.

Presunción:
Cuando los titulares directos de los citados bienes sean empresas domiciliadas en el
exterior, en países que no apliquen regímenes de nominatividad de títulos valores, se presume
que esos bienes pertenecen a sujetos domiciliados o radicados en el país y resulta aplicable
el régimen de responsabilidad sustituta con una alícuota del 2.50 %
Excepciones:
- Bienes: enunciados en el inc a) – títulos y demás títulos emitidos por el estado- y las
participaciones en sociedades regidas por la Ley 19.550-
- Titulares directos: sean compañías de seguro, fondos abiertos de inversión, fondos de
pensión o entidades bancarias o financieras con casa matriz constituidas o radicadas en
países en los que se hayan adoptado estándares de supervisión bancaria dispuestos por
el comité de Bancos de Basilea.
 - Monto mínimo a ingresar debe ser igual o mayor a $ 250.-

En definitiva según lo dispuesto por el citado artículo 26, cabe presumir que bajo
ciertas condiciones: bienes cuya titularidad corresponde a empresas domiciliadas o radicadas
en el exterior pertenecen a sujetos domiciliados en el país.

LIQUIDACION

La RG (AFIP) 2151/06 (BO 03/11/06) establece los procedimientos, formas, plazos y

condiciones que deben cumplir los contribuyentes y responsables para cumplir con las
obligaciones de determinación e ingreso del gravamen.

La confección de la declaración jurada – Form Nº 762/A – debe realizarse mediante

la utilización de un programa aplicativo y la presentación se efectúa mediante trasnferencia
electrónica de datos.

Deben presentar la declaración jurada los empleados en relación de dependencia

que durante el año anterior hayan percibido ingresos brutos iguales o superiores a $ 96.000 o
si obtuvieron ingresos inferiores a $ 96.000, se encuentran inscriptos en “Bienes Personales” o
posean bienes personales por valores iguales o superiores a $ 305.000.

La base imponible está constituida por la sumatoria de los bienes valuados conforme
lo dispone la normativa y como es un impuesto de tipo progresivo sobre el total de activos se
debe aplicar la alícuota correspondiente, que se incrementa a medida que aumenta la base
imponible.

A la base imponible corresponde aplicar el denominado “mínimo exento” de $

305.000.- para establecer si el sujeto se encuentra o no alcanzado por el impuesto.

Si el total de bienes supera los $ 305.000.- el gravamen se obtiene al aplicar sobre

dicha suma una alícuota que varía del 0.5% al 1.25%.

--------------------------------------------------------------------------------------------
Más de $ 305.000.- a $ 750.000.- la alícuota aplicable es el 0.50 %
Más de $ 750.000.- a $ 2.000.000.- la alícuota aplicable es el 0.75 %
Más de $ 2.000.000.- a $ 5.000.000.- la alícuota aplicable es el 1 %
Más de $ 5.000.000.- la alícuota aplicable es el 1.25 %
---------------------------------------------------------------------------------------------

PAGOS A CUENTA

Los pagos a cuenta están previstos en la citada RG ( AFIP) 2151), por lo que contra
el impuesto liquidado pueden computarse los siguiente conceptos:
 -ANTICIPOS:
Conforme lo normado en el Tìtulo III de la RG (AFIP) 2151/06.
Se abonan en 5 cuotas calculadas aplicando el 20 % sobre el monto del impuesto
del período fiscal inmediato anterior.

-CREDITOS DE IMPUESTOS:
Conforme lo previsto en el Tìtulo II – Capìtulo A de la RG (AFIP) 2151/06.

a) Crédito de impuestos abonados en el extranjero:

Según surge del último párrafo del art. 25 de la Ley, pueden computarse como pago
a cuenta las sumas pagadas en el exterior por gravámenes similares, pero solo hasta el
incremento de la obligación fiscal generada por la incorporación de los bienes del exterior.

Ejemplo:
Impuesto s/ bienes personales (s/bs en el país y el ex) $ 15.000.-
Impuesto sobre los bienes personales (s/bs en país ) $ - 5.000.-
---------------
Incremento de la obligación por incorporac. bs. exterior $ 5.000.-

Pago a cuenta:
Impuestos pagados en el exterior por gravámenes similares $ -3.000.-
--------------
Diferencia a pagar $ 2.000.-

Límite del cómputo del pago a cuenta será $ 5.000.-

b) Crédito según lo establecido por el 2ª párrafo del art.26 de la Ley:

Según el art.15 de la RG 2151(AFIP):

“… Las personas físicas y sucesiones indivisas domiciliadas o radicadas en el
país, que posean participaciones en el capital de sociedades, empresas, patrimonios de
afectación o explotaciones domiciliados o, en su caso, radicados o ubicados en el exterior,
que sean titulares directos de inmuebles ubicados en el país comprendidos en la
presunción del segundo párrafo del Artículo 26 de la ley del gravamen, podrán computar
como pago a cuenta del impuesto que determinen, la proporción del impuesto pagado por
los aludidos bienes, que corresponda a su participación en el capital de dichos titulares
directos…”

Condición:
- persona física o sucesión indivisa domiciliada o radicada en el país
- con participación en el capitales radicados o ubicados en el exterior
titulares de bienes comprendidos en la presunción del 2ª párrafo del
art.26
Beneficio:
 - utilización como pago a cuenta del impuesto que se determine en
proporción a los citados bienes.
Ejemplo:
Persona física domiciliada en el país participa en el 20 % del capital de luna
sociedad extranjera y además es responsable sustituto por un inmueble de dicha sociedad
valuado en $100.000.-
Por aplicación del art.26, como responsable sustituto debe ingresar como pago
único y definitivo la suma de $ 2.500.- ($ 100.000.- x 2.50%)
El ingreso de los $ 2.500.- le genera un pago a cuenta de su propio impuesto
en la suma que resulte de aplicar a ese importe el porcentaje de su participación en la
sociedad: $2.500.- x 20 % = $500.- (pago a cuenta como crédito de impuesto)

c) Crédito de impuesto según el último párrafo del art. 29 del Decreto Nº

127/96 y sus modificaciones

Para conocer la naturaleza de las inversiones en el exterior, los emisores

incluidos en la 2° presunción del art.26 deben requerir a los titulares directos que
acrediten que no reúnen características de sociedades off shore. Si no se produce esa
acreditación las emisoras deben liquidar e ingresar el 0.75% del valor de los bienes
existentes al 31/12.

En tal sentido, el art 29 del Decreto Reglamentario 127/96 dice “…La

presunción establecida en el cuarto párrafo del artículo 26 de la ley, no es aplicable a los
títulos privados representativos de deuda con oferta pública autorizada por la COMISION
NACIONAL DE VALORES, entidad autárquica actuante en el área de la
SUBSECRETARIA DE SERVICIOS FINANCIEROS de la SECRETARIA DE FINANZAS
del MINISTERIO DE ECONOMIA, y que se negocien en bolsas o mercados de valores
del país o del exterior, ni a los títulos valores emitidos por la Nación, las Provincias, las
Municipalidades y la CIUDAD AUTONOMA DE BUENOS AIRES, con sujeción a
regímenes legales de países extranjeros.
En los casos no previstos en el párrafo anterior, la presunción a la que se
refiere el mismo sólo comprende a las sociedades, empresas, establecimientos estables,
patrimonios o explotaciones, domiciliados o, en su caso, radicados en el exterior, que por
su naturaleza jurídica o sus estatutos tengan por actividad principal realizar inversiones
fuera de la jurisdicción del país de constitución y/o no puedan ejercer en las mismas
ciertas operaciones y/o inversiones expresamente determinadas en el régimen legal o
estatutario que las regula.
Las entidades emisoras de los títulos, obligaciones o cuotas a las que se
refieren los incisos a), b), d) y e) del tercer párrafo del citado artículo de la ley, deberán
requerir … la acreditación de que los titulares directos de los bienes contemplados en
esos incisos, o tratándose de establecimientos permanentes, las empresas a las que
pertenecen, no reúnen las características indicadas en el párrafo anterior.
De no producirse la acreditación requerida …las entidades emisoras …
deberán ingresar con carácter de pago único y definitivo, por los bienes comprendidos en
la presunción, existentes al 31 de diciembre, el (0,75%) del valor de los mismos…”
 Según el art. 16 de la RG (AFIP) 2151/06, procede el cómputo del pago a
cuenta:
“… en la medida que las personas físicas o sucesiones indivisas domiciliadas o
radicadas en el país, incluyan en su liquidación participaciones en el capital del titular
directo de los bienes (sociedad, empresa, establecimiento estable, patrimonio o
explotación del exterior)…
A tal efecto, los contribuyentes deberán contar con una certificación que
acredite el efectivo ingreso del impuesto que genera el derecho al cómputo, emitida por
quien, conforme a lo establecido en los párrafos cuarto y quinto del Artículo 29 del Decreto
Nº 127/96 y sus modificaciones, haya realizado dicho ingreso, debiendo la misma hallarse
suscripta por el presidente, gerente u otra autoridad con facultades suficientes para
representar a la sociedad, empresa o patrimonio certificante…”

Condición:
- Persona física o sucesión indivisa domiciliada o radicada en el país que
incluya en sus DDJJ las participaciones en el capital del sujeto empresa
- Certificación que acredite el efectivo ingreso del impuesto que genera
derecho a cómputo, emitida por el responsable sustituto que efectuó el
ingreso, suscripta por el representante del sujeto empresa.
Beneficio: utilización como pago a cuenta del importe pagado por la empresa
en carácter de pago único y definitivo, según su porcentaje de participación.

Ejemplo:
Persona física domiciliada en el país con participación del 20 % en una
sociedad del exterior que posee cuotas partes en un fondo común de inversión
en una sociedad argentina por $ 100.000.-
Por art.29 el impuesto determinado es de $ 750.- ($ 100.000.- x 0.75%)
Si acredita el efectivo ingreso, la persona física puede computar como pago a
cuenta de su propio impuesto sobre los bienes personales el equivalente a su
participación en dicho monto:
($ 750.- x 20% ) = $ 150.-

d) Crédito por el impuesto por participación en empresas del exterior que a

su vez participan en empresas locales:
Según el Artículo sin número incorporado a continuación del art. 28 por art. 1°
pto. f) del Decreto 988/03 aplicable a partir del período fiscal 2002, inclusive:
“…Las personas físicas y sucesiones indivisas domiciliadas en el país que sean
titulares o participen en el capital de cualquier tipo de persona ideal, ente o patrimonio de
afectación, domiciliado, radicado o ubicado en el exterior, que a su vez participe en las
sociedades o empresas a que se refieren los artículos incorporados a continuación del
artículo 25 de la ley del tributo y del artículo 20 de esta reglamentación, podrán computar
como pago a cuenta del impuesto que determinen la proporción del pagado por los bienes
comprendidos en el régimen de liquidación e ingreso en concepto de pago único y
definitivo establecido por los artículos mencionados, que corresponda a su participación
en el capital de los titulares de dichos bienes en tanto acrediten fehacientemente su
ingreso.
 El pago a cuenta a que se refiere este artículo no será computable cuando
resulten de aplicación las disposiciones del tercer párrafo del inciso incorporado a
continuación del inciso c) del artículo 23 de la ley del gravamen…”

Condición:
- Persona física o sucesión indivisa domiciliada en el país que sea titular
o participe de un sujeto empresa que a su vez participe en un sujeto
empresa domiciliado en el exterior
Beneficio: computo como pago a cuenta de la proporción del importe pagado
por los bienes comprendidos en el régimen de liquidaciòn previsto por le art.25
segùn su participación.

Ejemplo:
Participación de una persona física en el capital de una empresa del exterior
que participa en una empresa local: 25 %
Ingreso de la empresa del exterior como pago único y definitivo s/ art.25
continuac: $ 2.000.-
Pago a cuenta de la persona física: $ 2.000.- x 0,25= $500.-

- SALDOS A FAVOR

Los contribuyente pueden utilizar los saldos a favor provenientes de declaraciones

juradas de períodos anteriores para acreditarlos contra el IBP determinado en los períodos
siguientes.

Ahora bien, la posibilidad de compensar el IBP ingresado por los responsables

sustitutos con saldos a favor de libre disponibilidad fue muy discutida y finalmente aclarada con
el fallo de la CSJN del 12/07/11: “ Rectificaciones Rivadavia SA c/ AFIP s/ordinario”

En el caso, la actora pretendía extinguir por compensación el impuesto sobre los

bienes personales que debía ingresar en carácter de responsable sustituto con saldos de libre
disponibilidad generados en el IVA.

La primera instancia revocó las resoluciones administrativas impugnadas y resolvió

hacer lugar a lo peticionado y luego la Cámara Federal de Comodoro Rivadavia confirmó la
sentencia de primera instancia.

En el decisorio la Cámara señaló que en virtud de la Ley 25.585 se dispuso que el

gravamen por acciones o participaciones en el capital de la sociedades regidas por la Ley
19.550 cuyos titulares fueran personas físicas o sucesiones indivisas debía ser liquidado y
abonado por las sociedades en carácter de pago único y definitivo, a quienes la RG (AFIP)
1497 calificó como responsables sustitutos.

Indicó que tanto la RG (DGI) 2542 como la RG 1658 (AFIP) que la reemplazó
establecen que la compensación puede ser solicitada por los contribuyentes o los
responsables.
 Interpretó que la inclusión de los sustitutos como responsables por deuda ajena en
el art. 6° de la Ley 11683 carece de relevancia para denegar la compensación dado que el
accionante asumió todas las obligaciones formales y materiales del sustituido, ocupando el
lugar del deudor principal y agregó que a los efectos legales se generó una sola relación
tributaria entre el fisco y el sustituto, condición que permite concluir en la identidad del sujeto.

Disconforme, el fisco planteó que existen dos temas en debate:

1. Determinar si la actora es responsanble sustituto o responsable por deuda ajena
2. Si está en condiciones de solicitar la compensación.
El fisco sostuvo que para la compensación -el art.1° de la RG 2542 (DGI)- requiere
la identidad de los sujetos, lo que implica que el titular de la deuda debe ser a la vez titular del
crédito y en el caso en trato la sociedad titular del saldo de libre disponibilidad no es sujeto
pasivo del impuesto a las ganancias.

Se reconoció una deficiencia técnica normativa en la RG (DGI) 2542 al mencionar a

contribuyente y responsables de manera redundante, pero de ello no surge que se permita la
compensación de débitos y créditos a quienes no son contribuyentes o sujetos pasivos del
impuesto.

El fisco negó que la actora tenga el carácter de responsable sustituuto y la única

mención de tal carácter surge de la RG (AFIP) 1497 que no tiene el rango de una ley.

Concluyó que la Ley 25.585 obligó a las sociedades a liquidar e ingresar el IBP de
sus integrantes pero eso no significa que los haya instituido como responsables sustitutos.

Rectificaciones Rivadavia SA planteó un recurso extraordinario que fue declarado

procedente debido a que se estaba cuestionando una norma federal.

La CSJN, puso de relieve que no fue discutido el saldo de libre disponibilidad en el

IVA ni la aptitud legal de ser compensados con el IBP.

Para el máximo tribunal la materia en debate se centró en establecer si

Rectifiicaciones Rivadavia SA en carácter de responsable del IBP de sus accionistas puede
cumplir esa obligación con saldos de libre disponibilidad generados como contribuyente del
IVA.

En primer término consideró inoficiosa la distinción que plantea el fisco entre

responsable sustituto y responsable por deuda ajena, dado que la RG 2542 (DGI) permite
solicitar la compensación a los responsables sin distinguir sustitos o por deuda ajena.

La mención de responsables no puede ser entendida como una redacción

descuidada.

La CSJN interpretó que Rectificaciones Rivadavia SA era titular de un saldo

acreedor como contribuyente del IVA y un saldo deudor como responsable del IBP.
 Por lo tanto, el saldo acreedor y el deudor corresponden al mismo sujeto y con ello
se cumple lo previsto en las RG (DGI) 2452 y (AFIP) 1658.

Luego del fallo la AFIP modificó el texto de la RG (AFIP) 1658 mediante el dictado
de la RG (AFIP) 3175.

El texto de la RG ( AFIP) 1658 decía:

“…Los contribuyentes y responsables podrán solicitar la compensación de sus
obligaciones fiscales —determinadas y exigibles— con saldos a su favor aun cuando éstos
correspondan a distintos tributos, de conformidad con el régimen que se establece en la
presente resolución general.
Dicha compensación procederá en tanto los saldos deudores y acreedores
pertenezcan a un mismo sujeto y siempre que la autoricen las normas que rigen los
gravámenes de que se trate…”

El art.1° de la RG (AFIP) 3175 que sustituye el artículo mencionado

precedentemente expresa:
“ Los contribuyentes o responsables mencionados en el Artículo 5° de la Ley N°
11.683, texto ordenado en 1998 y sus modificaciones, podrán solicitar la compensación de sus
obligaciones fiscales —determinadas y exigibles— con saldos a su favor aun cuando éstos
correspondan a distintos impuestos, de conformidad con el régimen que se establece en la
presente resolución general.
Dicha compensación procederá en tanto los saldos deudores y acreedores
pertenezcan, a la vez, a un mismo sujeto en su carácter de titular pasivo de su deuda
impositiva y titular activo de su crédito contra el Fisco, y siempre que la autoricen las normas
que rigen los gravámenes de que se trate.
Los responsables por el cumplimiento de deuda ajena y los responsables sustitutos
a que se refiere el Artículo 6° de la Ley N° 11.683, texto ordenado en 1998 y sus
modificaciones, no podrán solicitar la compensación a que alude la presente.”

Con la modificación de la RG (AFIP) 1658:

- solo pueden solicitar la compensación los sujetos mencionados en el art.5° de la
Ley 11683 que son los contribuyentes responsables por deuda propia.
- los responsables por deuda ajena mencionados en el art. 6° de la Ley 11683 entre
los que se incluye a los responsables sustitutos no pueden solicitar compensación.

Jurisprudencia:
- Cubecorp S.A. – TFN – Sala B – 09/02/2007
- Losa Ladrillos Olavarría SA c/ DGI – CNACAF – 6/12/2012
- Rectificaciones Rivadavia SA c/AFIP – CSJN - 12/7/2011
- Blaquier Carlos P. T c/DGI – CSJN – 15/10/13
- JBS Argentina SA ( CNACAF – Sala II – 10/02/2015)