IMPUESTOS

DIRECTOS

CUADERNILLO
TEÓRICO
1º PARCIAL

DOCENTES

PROFESOR ADJUNTO A CARGO DE CPN/DR. Luis Alberto Comba

CATEDRA:

PROFESOR ADJUNTOS CPN Gustavo Alejandro Benito

JEFES DE TRABAJOS PRÁCTICOS: CPN Adriana Osores de Recalde

CPN Silvia Viviana Mesón de Carmona

CPN Edmundo Oscar Saieg (h)

CPN Constanza Albornoz

CPN Nicolás Estofan

AYUDANTE ESTUDIANTIL: CPN Rojas Correa Débora Noemí

 “Apunte preparado especialmente para alumnos de la Cátedra de Impuestos Directos de la
Facultad de Ciencias Económicas de la U.N.T.”

ESTRUCTURA DEL SISTEMA TRIBUTARIO NACIONAL

INTRODUCCION
El presente trabajo tiene como objetivo, a partir de la delimitación del concepto de sistema
tributario, clasificarlo y establecer los principios básicos que lo deben sustentar, para luego
abordar como es su estructura en nuestro país, a partir los preceptos contenidos en la
Constitución Nacional.

CONCEPTO
Señala el Dr Hector Villegas1 que “sistema tributario consiste en el estudio del conjunto de
tributos tomado como un todo”. Aparece como una meta, una aspiración, más que como
una explicación de algo existente, a lo que podemos agregar lo escrito por Günter
Schmölders2, en relación a que la totalidad de los impuestos vigentes en un país, no es
siempre, a la vez, un conjunto o sistema razonable y eficaz.

Sin embargo, en busca de dar una definición, los mismos autores procuraron dar claridad
al tema. Villegas sosteniendo que "el sistema tributario está constituido por el conjunto
de tributos vigentes en un país en determinada época", mientras que Schmolders "el
concepto de sistema tributario indica mas bien cierta armonía de los diversos impuestos
entre sí y con los objetivos de la imposición fiscal o extrafiscal".

Quizás quien aporte más claridad a la importancia de este tema es Tarantino, quien sostiene
que “sólo se puede llamar “sistema” a un conjunto racional y armónico de partes que forman
un todo reunidas científicamente por unidad de fin; en cambio, si las reglas son impuestas
o se las sigue en forma inorgánica, sin orden y sin investigación de causas, con el solo

1
Villegas, Hector B; Curso de finanzas, derecho financiero y tributario, Ed. Astrea, Pag.690.
2
Schmolders, Gunter; Sistemas y sistemática impositivos, en Tratado de Finanzas de Gerloff y Neumark,
Tomo II, Pag. 301.

1
propósito de lograr mas fondos, se está en presencia de un régimen y no de un sistema
tributario”3.

TIPOS DE SISTEMAS TRIBUTARIOS

Schmölders4 en su obra propone la distinción entre sistemas históricos y sistemas
racionales:

a) Sistemas Históricos: en este caso el ordenamiento se da en el tiempo, y responde

a 2 tipos básicos:

1 Sistema de impuestos objetivos: abarcan los objetos que sirven para

obtener utilidades, sin tener en cuenta las personas que favorecen o
pertenecen dichas utilidades.
Su ventaja reside en que evita toda intromisión en los asuntos personales
del contribuyente, y su desventaja en la falta de un gravamen eficaz sobre el
rendimiento del trabajo cuando gran cantidad de personas viven
exclusivamente de él (ya que no considera la capacidad contributiva)

2 Sistema del impuesto personal: se basa en la persona como centro de

relaciones jurídica y no en un conjunto de cosas. Pondera en especial
manera el impuesto progresivo a la renta de las personas físicas, al cuan
pueden asociarse gravámenes al patrimonio y a la herencia.
Si bien procura atender la manifestación de capacidad contributiva, aquí la
desventaja radica en que por razones fiscales, es necesario adicionar otros
impuestos al sistema, que gravan la circulación y transmisión de bienes. Es
más, al extender el impuesto a la rentas a las empresas, esos sistemas de
impuestos personales pierden su carácter primitivo, y se llega a “objetivar” la
imposición.

b) Sistemas racionales: en este caso el ordenamiento resulta de estudios económicos

y financieros que procuran estructurar un sistema ideal.

3
Citado por García Vizcaino, Catalina; Derecho tributario, Tomo I; pag.58.
4
Schmolders, Gunter; Ob Cit, Pag. 302.

2
Finalmente, sobre este tema, también la doctrina5 se planteó las alternativas de unidad o
multiplicidad de tributos al momento de diseñar el sistema óptimo.

No obstante, las principales objeciones al sistema único fueron las siguientes:

- No hay impuesto perfecto a los efectos de la distribución de la carga tributaria, y por
ende, se considera conveniente la existencia de impuestos correctores.
- Un sistema de impuestos múltiples torna más difícil la posibilidad de evasión
tributaria, por la correlación entre si le diversos tipos de tributos.
- La capacidad contributiva de los particulares se manifiesta de muy diversas formas,
por lo cual debe haber multiplicidad de hechos imponibles, que no pueden ser
abarcados por un único tributo.
- Ningún sistema de impuesto único tendría la productividad suficiente para cubrir las
necesidades financieras del Estado

PRINCIPIOS BASICOS QUE DEBE REUNIR UN SISTEMA TRIBUTARIO

Renombrados autores también desarrollaron aquellos aspectos básicos que debe tener un
sistema tributario en relación a su diseño:

John Due6 menciona tres principios esenciales:

- Máxima neutralidad económica, por el cual la estructura impositiva habrá de ser
concebida de forma tal que elimine toda interferencia con el logro de una óptima
distribución y uso de recursos y, de ser posible, que contribuya a ese objetivo.

- Equidad, ya que la distribución de la carga impositiva debe adecuarse a la

modalidad de la distribución de los ingresos considerada óptima por el consenso de
opiniones en la sociedad contemporánea.

- Costos mínimos de recaudación y cumplimiento compatibles con

un control eficiente de la observancia de las obligaciones fiscales. Conforme a esta
regla, los tributos deben ser establecidos de forma tal que los costos efectivos de
recaudación lleguen a un mínimo, en función de los recursos para percibir los

5
Citado por García Vizcaino, Catalina; Ob Cit, Pag 61.
6
Due John; Analisis Económico de los Impuestos, Pag.77

3
 impuestos, así como también deben ser mínimos los inconvenientes directos
causados a los contribuyentes por el pago de los impuestos.

Por su parte, Villegas7 expresa los recaudos que se deben tomar al momento de diseñar el
sistema tributario ideal:
- Justicia y equidad. El conjunto de tributos debería ser justo y equitativo, tanto
desde el punto de vista horizontal, tratando igual a los iguales, como desde la
perspectiva vertical, discriminando a los que más tienen en beneficio de los
desfavorecidos.

- Estabilidad. Es necesario que el sistema tributario sea estable, procurando que sus
elementos puedan mantenerse a lo largo del tiempo a pesar de las alteraciones en
la ordenación de los objetivos sociales, por ejemplo, por la existencia de cambios
de gobierno.

- Neutralidad. El sistema de tributos, analizado en su conjunto, debe ser neutral

desde un punto de vista económico, de tal manera que no debe dañar sino promover
la eficacia de la economía y su crecimiento, introduciendo en sus mecanismos las
menores deformaciones posibles. Los tributos carentes de neutralidad son
denominados “distorsivos”. Ello no debe impedir, sin embargo, que los tributos
puedan ser utilizados, como instrumentos de política económica y coyuntural.

- Suficiencia. Implica que con su rendimiento se deberían poder solventar las

funciones y servicios públicos necesarios para cubrir el mínimo de necesidades
públicas que la población requiere del Estado.

- Elasticidad. Significa la posibilidad de obtener mayores recursos en caso de que

crezcan las dificultades o necesidades, sí que sea forzoso crear nuevos
gravámenes.

- Simplicidad. Los tributos deben ser comprensibles y sencillos de aplicar, tanto por
parte de la Administración como de los contribuyentes.

7
Villegas, Hector B; Ob Cit, Pag.693/4.

4
 - Certeza. El anterior recaudo solamente se logra si el sistema está compuesto por
normas precisas y claras, lo cual requiere que dichos dispositivos sean
instrumentados mediante el empleo de una correcta técnica jurídica. Son altamente
perniciosas las contradicciones, reenvíos e incoherencias con el resto del
ordenamiento.

SISTEMA TRIBUTARIO EN ARGENTINA

A) Los Recursos Tributarios - Clasificación

Puede señalarse que son detracciones de parte de la riqueza de los particulares, exigidas
a su favor por el estado (aspecto económico), mediante leyes dictadas en ejercicio de su
poder tributario (aspecto jurídico) con la finalidad de promover el bienestar general (aspecto
político).

Estas prestaciones son comúnmente en dinero, pecuniariamente valuables y se exigen en

ejercicio poder de imperio que el Estado posee. Es decir, existe una coacción, donde se
prescinde de la voluntad del administrado, ínsita en los negocios jurídicos, recurriéndose,
de tal manera, a la unilateralidad estatal en lo atinente a la génesis de la obligación.

Su exigencia nace en virtud de una ley, que representa el límite formal a la coacción
señalada y de la cual resulta el principio “nullum tributum sine lege” (no hay tributo sin ley).
En idéntico sentido, se señala que, para los particulares, constituyen una “obligatio ex lege”
y de derecho público, dado que tiene como fundamento el poder de imperio del estado.

La ley va a definir una serie de hechos económicos que se conocen como hechos
imponibles y que originarán la obligación de pago del tributo. Los mismos pueden ser:
un hecho (una venta);
un conjunto de hechos (actividad lucrativa habitual);
un resultado (ganancias netas);
una situación particular del obligado (titular de inmueble);
una situación que se produce a su respecto (herencia).
Señalamos finalmente que la obligación de pago del tributo permitirá cubrir los gastos que
demanda cumplir los fines del Estado. Así, el objetivo básico para su percepción será de
naturaleza fiscal, representado por la necesidad de obtener recursos (tributos financieros),
pero también aparecerán, en determinados casos y por el efecto económico de su
imposición, fines extrafiscales, a través de los cuales se intenta producir ciertos efectos de
ordenamiento de la economía en general (tributos de ordenamiento). Ya han perdido la

5
característica básica que presentaban en el pasado, como lo era la finalidad de lograr la
protección del más fuerte.

Los recursos de carácter tributario han sido clasificados tradicionalmente en 3 grupos:

- Impuestos: con los que se financian los servicios públicos generales indivisibles
- Tasas: con las que se retribuye la prestación de servicios públicos individualizados
y divisibles
- Contribuciones Especiales: definidas por Bidart Campos8 como el tributo a quien
obtiene una plusvalía o aumento de valor en un bien del que es propietario, en razón
de una obra pública o una actividad estatal. En la contribución, quien la paga ha
recibido un beneficio, que es el mayor valor incorporado a su propiedad privada, por
el cual debe obrar la contribución.

Existen tres clases de contribuciones especiales:

1) Las contribuciones de mejoras que son aquellas que se cobran al propietario de
un inmueble por la realización de una obra pública o gasto pública realizada por el
Estado, ya que con la misma sea beneficiado dicho sujeto porque se incrementa el
valor de su patrimonio y porque se mejoró su estándar de vida.
2) La contribución por peajes es la que se paga por el uso o utilización de una
autopista o ruta.
3) Las contribuciones parafiscales son los montos que recaudan distintos entes
públicos para asegurar su funcionamiento autónomo. La parafiscalidad significa al
margen del presupuesto

A su vez los impuestos, en lo que a la delimitación de facultades entre Nación y Provincias

respecta, se clasifican en directos e indirectos.

Dado que esta esta distinción es polémica e imprecisa, se pueden mencionar los siguientes
criterios clasificatorios9:

8
German Bidart Campos. Manual de la Constitución Reformada. Tomo II. Pág. 158.

9
García Vizcaino, Catalina; Ob Cit, Pag 75

6
 a.1) Económico de la traslación e incidencia: conforme a él, son impuestos
directos los que no pueden ser trasladados, e impuestos indirectos los que sí son
trasladables.

a.2) Administrativo: sostiene que son directos los recaudados conforme a listas o
padrones, atento a que gravan periódicamente situaciones con cierta perdurabilidad, en
tanto son indirectos los que no pueden ser incluidos en listas, porque gravan actos o
situaciones accidentales como los consumos.

a.3) Exteriorización de la capacidad contributiva: en este caso, se consideran

directos a los impuestos cuando extraen el tributo en forma inmediata del patrimonio o del
rédito, considerados como expresión de la capacidad contributiva; y se consideran
indirectos cuando gravan el gasto o el consumo, como la transferencia de riqueza, tomados
como presunción de la existencia de capacidad contributiva.

a.4) Pragmático: elimina este criterio toda referencia a la capacidad contributiva,

mencionando cuales son los impuestos directos e indirectos.

B) Definición de Potestad Tributaria

Todos los Estados, en su ámbito territorial, ejercen lo que se conoce como el “poder de
imperio”, que es la posibilidad de “imponer” a sus súbditos determinadas acciones y
exigencias. Este poder asume la característica de ser abstracto, permanente e
irrenunciable.
La manifestación más típica de este poder, es la potestad tributaria, que resulta ser la
facultad del Estado para crear unilateralmente tributos, que exige a las personas sometidas
a su competencia tributaria espacial. En un poder coactivo para exigir sumas de dinero, que
en definitiva representa la supremacía del Estado, en contraposición a la sujeción a que se
encuentran sometidos los ciudadanos. Comprende la facultad de establecer obligaciones
de naturaleza formal y tipificar ilícitos y sanciones ante el incumplimiento de estas
obligaciones.

C) Distribución de la Potestad Tributaria

Nuestra Constitución Nacional es la que distribuye la potestad de imposición entre el Estado
Nacional y las Provincias.

7
Vale en primer lugar aclara que la Constitución consagra (Art.1) un régimen federal de
Gobierno, lo cual implica que existen diversos entes estatales: un Estado nacional o central
y Estados provinciales o locales.

Sobre las relaciones interestaduales que se pueden dar entre el Estado Federal y las
provincias, Ekmekdjian10 enseña que pueden ser de 4 tipos:
- Relaciones de Subordinación: están previstas en los Arts. 5,31 y 110 de la
Constitución, advirtiéndose que el orden jurídico federal tiene prelación sobre los
órdenes provinciales, debiendo seguir las constituciones provinciales las pautas
fundamentales fijadas por la Constitución Nacional, no pudiendo contener
disposición contrarias a las normas federales.
- Relaciones de Participación: las provincias se reservaron el derecho a participar en
la formación de la voluntad federal, mediante su presencia en el Senado, integrado
por representantes de todas las provincias.
- Relaciones de Exclusión: se materializa en distintos ámbitos en los cuales, a veces
el Estado central y otras las provincias, tienen competencias exclusiva y excluyente,
no pudiendo interferirse recíprocamente.
- Relaciones de Concurrencia: se dan cuando tanto el Estado federal como los
Estados provinciales, pueden ejercer atribuciones al mismo tiempo.

Continuando con lo normado por nuestra Constitución Nacional, conforme con el art. 121,
el gobierno federal ostenta potestades limitadas, pues sólo posee las que las provincias le
confiaron al sancionar la Carta Fundamental, mientras que éstas tienen poderes tributarios
amplios, con la sola excepción de los que fueron entregados al gobierno federal, o sea los
llamados poderes delegados.

En cuanto a los municipios su potestad tributaria no está mencionada expresamente en la

Constitución nacional pero resulta de su condición de elemento esencial del sistema de
gobierno adoptado (art. 5) y de su autonomía (art. 123). Por su parte la Ciudad de Buenos
Aires, con su régimen de gobierno autónomo reconocido en el art. 129 también posee
facultades impositivas en el marco que le brinda el texto constitucional nacional.

10
Ekmekdjian, Miguel, Manual de la Constitución Argentina, Pag 308

8
Del texto constitucional, surge la delimitación de poderes tributarios entre Nación y las
provincias, quedando distribuidos de la siguiente manera11:

- Corresponde a la Nación:
a. Derechos aduaneros: exclusivamente y en forma permanente (Arts 4, 9, 75
inc.1 y 126).
b. Impuestos indirectos: en concurrencia con las provincias y en forma
permanente (Arts.4 y 75 inc.2 parr.1).
c. Impuestos directos: con carácter transitorio y configurándose las
circunstancias del art. 75 inc.2 parr.2).
- Corresponde a las Provincias:
a. Impuestos indirectos: en concurrencia con la Nación y en forma permanente
(Arts. 75 inc.2 parr.1 y 121).
b. Impuestos directos: en forma exclusiva, salvo que la Nación haga uso de la
facultad del Art.75 inc.2 parr.2.

Esta distribución trae aparejada 2 consecuencias que nos interesa destacar:

- En primer lugar, como resultado de la concurrencia entre Nación y Provincias en
materia de impuestos indirectos, y de la atribución al Congreso nacional de
establecer impuestos directos por tiempo determinado, surgió la superposición entre
impuestos nacionales y provinciales, que dioq lugar a distintos regímenes de
coordinación, que confluyeron en el hoy vigente Régimen de Coparticipación
Federal de impuestos, incorporado en el texto de la Constitución.
- Y por otra parte, como bien señala Villegas, “la delimitación Constitucional no se
cumple en la práctica, ya que los gravámenes indirectos más importantes
(impuestos internos al consumo, valor agregado) son legislados y recaudados
exclusivamente por la Nación, mientras que los impuestos directos originariamente
provinciales más importantes también reciben legislación y recaudación por la
Nación en forma exclusiva, y mediante una transitoriedad que ha dejado de ser tal
ante las sucesivas prórrogas”.

11
Villegas, Hector B; Ob Cit, Pag.290

9
D) Principios Esenciales que debe contener el Sistema Tributario
- Principio de Legalidad: en virtud de este principio, no puede haber tributo sin ley
previa que lo establezca (“nullun tributum sine lege”), y encuentra amparo
constitucional en los artículos 17 y 19 de la Carta Magna, cuando ellos se refieren a
la inviolabilidad de la propiedad, la facultad del Congreso para imponer
contribuciones enunciadas en el artículo 4º y el derecho de poder realizar todo lo
que la ley no prohíba expresamente, y cumplir con todas aquellas obligaciones que
las leyes prevén.

Calificada doctrina ha señalado, en este aspecto, que hay una crisis de este principio
atento a la existencia de amplias delegaciones por parte del Poder Legislativo al
Ejecutivo. En definitiva, hoy se está discutiendo la amplitud del contenido de esa
delegación que se acepta. La doctrina entiende que la ley, emanada del poder
Legislativo, debe contener los elementos básicos del tributo (sujeto, hecho
imponible, base del gravamen, exenciones), mientras que el poder Ejecutivo
únicamente puede reglamentar aspectos generales de la norma, que posibiliten su
correcta aplicación.

La reforma constitucional del año 1994 prohíbe específicamente al Poder Ejecutivo,

en el artículo 99, emitir disposiciones de carácter legislativo. En su apartado 3
autoriza decretos de necesidad y urgencia en determinadas situaciones, pero no los
permite en materia penal, tributaria, electoral o de partidos políticos. También se
prohíbe (art.76), la delegación legislativa al P.E., salvo excepciones (materias
determinadas de administración o de emergencia pública, con plazo fijado para su
ejercicio y dentro de las base de delegación que el Congreso establezca).

- Principio de Capacidad Contributiva: Se la define como la aptitud económico- social

para contribuir al mantenimiento de los gastos del Estado y, por lo tanto, razón por
la cual se vincula más con las reales posibilidades que tiene el individuo para
contribuir.

De alguna manera marca un límite material a la cuantía del tributo y se la mide por
diversos índices (patrimonios, rentas) o indicios (gastos, transacciones, etc.).

10
 Tiene cuatro implicancias básicas:
 que todos los titulares de medios económicos contribuyan;
 que los de mayor capacidad participen con más;
 que no se seleccionen hechos gravados no idóneos para demostrar aptitud:
 que el tributo no sea confiscatorio.

En nuestra Constitución no se encuentra prevista de manera específica, aunque la

doctrina y cierta jurisprudencia la ha considerado inserta en sus principios
sustanciales y como una derivación directa de las siguientes normas:

 Del art.16 al señalarse a la igualdad como base del impuesto;

 Del art. 4 cuando expresa las contribuciones que equitativa y
proporcionalmente imponga el Congreso;
 Del art. 75, apartada 2, donde se señala como facultad del P.L., la de
imponer contribuciones directas y proporcionalmente iguales.

E) Régimen de Coparticipación
En países de régimen federal pueden existir problemas de doble imposición, la que se
produce cuando las mismas personas o bienes, son gravados dos o más veces por análogo
concepto, en el mismo período de tiempo, por parte de dos o más sujetos con poder
tributario.

Si bien es un fenómeno inconveniente desde el punto de vista económico, no

necesariamente es inconstitucional. Esta calificación se dará cuando se afecten garantías
individuales o no se respete la limitación de la competencia que la misma Constitución ha
asignado a los diferentes niveles de gobierno.

Aun cuando nuestra Carta Magna admite facultades concurrentes en determinados tributos,
como ya vimos, lo cual implica una aceptación parcial del fenómeno de doble imposición,
las desfavorables consecuencias que en el desarrollo de las operaciones económicas
produce, ha hecho que se hayan ensayado diversos métodos para lograr su solución.

De estos se destacan nítidamente dos sistemas:

- la separación de fuentes, que implica una taxativa distribución de los tributos

11
- por otro lado, un mecanismo de coparticipación, donde la administración central percibe y
luego redistribuye a los otros niveles de gobierno.

Se pueden mencionar como otros mecanismos: los suplementos o adicionales impositivos;

los subsidios o subvenciones compensatorias y los créditos o la deducción por impuestos
pagados en otra jurisdicción.

En nuestro país, a partir de la reforma constitucional del año 1994, se ha introducido un

sistema mixto, pues por un lado se mantiene el sistema de separación de fuentes, pero
además se otorga rango constitucional al régimen de coparticipación.

Así se establece, en el inciso 2 del artículo 75, que los impuestos indirectos y los directos
que establezca la Nación, en la medida que no tengan asignación específica, se
coparticipan. Para ello se debe dictar una ley convenio, iniciada en el Senado, sancionada
con la mayoría absoluta de la totalidad de los miembros de cada Cámara y ratificada por
las provincias.

Para ella se han fijado pautas:

 Automaticidad en la remisión de los fondos.
 La distribución entre la Nación, las provincias y la ciudad de Buenos Aires y entre
éstas (distribución primaria y secundaria), se hará en relación directa a las
competencias, servicios y funciones de cada una de ellas, contemplando criterios
objetivos de reparto.
 La distribución será equitativa, solidaria y dará prioridad al logro de un grado
equivalente de desarrollo, calidad de vida e igualdad de oportunidades en todo el
territorio de nacional.
 Se ha previsto la creación de un organismo fiscal federal para el control y
fiscalización.
 No existirá transferencias de competencias, servicios o funciones sin la respectiva
reasignación de recursos.

Es importante señalar que, de acuerdo a la cláusula transitoria sexta de la Constitución,

debía sancionarse antes del mes de diciembre de 1996.

12
A la fecha se encuentra vigente la ley 23.548, mediante la cual se estableció un Régimen
Transitorio de Distribución entre la Nación y las Provincias, con vigencia a partir del 1º de
enero de 1988.

La masa de fondos a distribuir estará integrada por el producido de la recaudación de todos

los impuestos nacionales existentes o a crearse, con algunas excepciones (derechos de
importación y exportación; los que tengan regímenes especiales de coparticipación; los que
tengan una afectación específica).

El monto total recaudado se distribuirá entre la Nación y las provincias mediante la

utilización de índices preestablecidos.

Por medio del artículo 9 las provincias asumen una serie de obligaciones:
 Que aceptan el régimen de esta Ley sin limitaciones ni reservas.
 Que se obligan a que no se apliquen en la jurisdicción gravámenes locales análogos
a los coparticipados.
Se definen además, una serie de pautas a las que deben ajustarse determinados impuestos
provinciales.

F) Federalismo de concertación

Un análisis que no puede estar ausente es lo que se conoce como “federalismo de

concertación”, que es esencial en un país con régimen federal de gobierno, donde existen
posibilidades legislativas diferentes, que si no se coordinan pueden poner en peligro el
desarrollo deseado para el país en su conjunto. Justamente puede sostenerse que este
federalismo de concertación y participación intenta allanar el camino para establecer un
permanente sistema de diálogo a través de las mesas estables de encuentro entre quienes
tienen en sus hombros las tareas de conducir la federación, en sus distintos ámbitos de
gobierno.

Es por eso que desde hace muchos años, la Nación y las provincias vienen firmando
“pactos, acuerdos o consensos fiscales”, donde asumen compromisos recíprocos en
materia de aplicación de tributos, alícuotas y otros aspectos vinculados a la imposición. Nos
preguntamos ¿Pueden las provincias luego desconocer la vigencia de esta normativa con
su legislación local?¿Pueden las provincias modificar los acuerdos firmados por su propia
voluntad basados en la autonomía provincial?

En la causa “Asociación de Grandes Usuarios de Energía Eléctrica de la República

Argentina (AGUEERA) c/Buenos Aires, Provincia de y otro s/ acción declarativa”, de fecha

13
19/08/1999, la C.S.J.N. analizando los efectos del conocido “pacto fiscal” que se firmara
entre la nación y las provincias con fecha 12/08/1.93 sostuvo que “el Pacto comporta por
sus alcances y contenido la manifestación positiva del llamado federalismo de
concertación tendiente a -según se expresa- establecer mediante la participación
concurrente del Estado Nacional y las provincias un programa, destinado como en el caso,
a adoptar una política uniforme que armonice y posibilite "la finalidad común de crecimiento
de la economía nacional y de reactivación de las economías regionales". Tal aspiración
recogería la vocación de la Constitución Nacional creadora de "una unidad no por
supresión de las provincias...sino por conciliación de la extrema diversidad de situación,
riqueza, población y destino de los catorce estados y la creación de un órgano para esa
conciliación, para la protección y estímulo de los intereses locales, cuyo conjunto se
confunde con la Nación misma".
Sostuvo que ese pacto “como las demás creaciones legales del federalismo de
concertación, configura el derecho intrafederal y se incorpora una vez ratificado por la
legislatura al derecho público interno de cada estado provincial aunque con la diversa
jerarquía que le otorga su condición de ser expresión de la voluntad común de los órganos
superiores de nuestra organización constitucional: nación y provincias. Esa gestación
institucional ubica a los tratados o leyes convenios celebrados entre las provincias y el
gobierno nacional con un rango normativo específico dentro del derecho federal”.
En la causa Santa Fe, Provincia de c/ Estado Nacional s/ acción declarativa de
inconstitucionalidad, con fecha 24/11/2015, la Corte Suprema añadió. Que “esa jerarquía
superior que cabe reconocerle a los acuerdos intrafederales y a las leyes-convenio es
inherente a su propia naturaleza contractual en la que concurren las voluntades de los
órganos superiores de la Constitución en aras de alcanzar objetivos comunes. Constituyen,
entonces, la máxima expresión del federalismo de concertación, condición de la que se
desprende su virtualidad para modificar -siempre en el marco de la Ley Fundamental- las
relaciones interjurisdiccionales y recíprocas entre la Nación y las provincias”.

Un aspecto que genera alguna discusión y donde la jurisprudencia no ha sido uniforme, se

vincula con la posibilidad de denunciar unilateralmente estos pactos. En las causas que
venimos citando la Corte ha sostenido la imposibilidad de una denuncia unilateral. Así ha
dicho en la última causa señalada que la “esencia misma del derecho intrafederal impone
concluir que las leyes-convenio y los pactos que lo componen no se encuentran en una
esfera de disponibilidad individual de las partes, y solo pueden ser modificados o renovados
por otro acuerdo posterior de la misma naturaleza, debidamente ratificado por leyes
emanadas de las jurisdicciones intervinientes”.

Sin embargo, en los autos "Pan American Energy LLC. Sucursal Argentina c/ Chubut,
Provincia del y otro (Estado Nacional) s/ acción declarativa", de fecha 19/06/2.012, sostuvo
que “en tanto dicho Pacto no sea denunciado por alguna de las partes, implica el
mantenimiento de la situación acordada e impide el establecimiento de un tributo como el
que aquí se cuestiona”.

G) Potestad Tributaria Municipal

14
Constitución Nacional, a través de diversos artículos. En el art. 122 donde se señala que
las provincias se dan sus propias instituciones locales; en el art. 121, por el cual se reservan
los poderes no delegados; en el art. 5, que obliga a asegurar el régimen municipal y en el
art.123 que manda a asegurar la autonomía municipal.
Dentro del régimen municipal se han distinguido dos criterios, a través de los cuales se ha
sostenido que tales instituciones tienen:
 Autarquía: donde existiría una directa subordinación a la provincia, razón por la cual
se deben sujetar a las prescripciones de las normas provinciales.
 Autonomía: que representa la capacidad para dictar sus normas dentro del marco
normativo general, sin sujeción a la normativa provincial.

La Corte Suprema de Justicia sostuvo durante mucho tiempo el criterio de la autarquía, pero
en la causa “Rivademar Angela c/Municipalidad de Rosario”, adhirió al criterio de la
autonomía municipal, aun cuando se trataba de una causa que no tenía contenido tributario.

Posteriormente ratificó su criterio en la causa “Municipalidad Rosario c/ Provincia de Santa

Fe”, pero señalando que las facultades municipales no pueden ir más allá de las leyes y
constituciones provinciales, pues la C.N. no les ha fijado sistema económico financiero.

La reforma de 1994 adoptó esta última tendencia y en el artículo 123 surge este principio
de autonomía restringida, pues manda a asegurar la autonomía municipal, pero reglando
su alcance y contenido en el orden institucional, político, administrativo, económico y
financiero.
Podemos concluir señalando que los municipios tienen las facultades tributarias que las
provincias les asignen y a partir de la reforma constitucional del año 1994, la potestad
municipal sigue siendo derivada, sin que tengan prohibido cobrar impuestos y advirtiéndose
que las tasas exigen la prestación de un servicio efectivo, cuya recaudación guarde una
razonable proporción con el costo de la prestación.

El resumen de la posición puede sustentarse en el ya citado artículo 123, que aun cuando
manda a las provincias a asegurar su régimen municipal, le admite que lo haga reglando su
alcance y contenido en el orden institucional, político, administrativo, económico y
financiero, es decir que la Justicia viene expidiéndose siempre en el mismo sentido,

15
ratificando que solo las provincias tienen poderes tributarios originarios y los municipios
deben actuar dentro de las potestades que sus provincias les asignen.

16
“Apunte preparado especialmente para alumnos de la Cátedra de Impuestos Directos de
la Facultad de Ciencias Económicas de la U.N.T.”

LA RELACION JURÍDICA TRIBUTARIA

Podemos señalar que la relación jurídico tributaria está integrada por los correlativos
derechos y obligaciones emergentes del ejercicio del poder tributario, que alcanzan al
titular de éste, por una parte y a los contribuyentes y terceros por otra. Como podemos
apreciar se diferencia de la relación de facto o de fuerza de la antigüedad, pues se
enmarca en un sistema de derecho, que regula su contenido y posibilidades. El Estado,
primero actúa en un plano de supremacía, atribuyendo unilateralmente obligaciones y
luego se convierte en polo de una relación jurídica, que es de derecho y no de poder
Vamos a encontrar la imposición de deberes de hacer (presentar informes o ddjj.), de
no hacer (no destruir libros y documentos por tiempo que fije la ley) y obligaciones de
dar (el pago del tributo).
La “obligación tributaria”, sin dudas, es la parte principal de la relación y el fin último
del tributo. Constituye un vínculo de carácter personal y la única fuente que posibilita su
nacimiento es la ley. Este vínculo jurídico obligacional se entabla entre un sujeto activo,
que tiene derecho a una prestación pecuniaria y un sujeto pasivo, obligado a su
cumplimiento.
Este vínculo obligacional se concreta con la figura del hecho imponible, que constituye
el supuesto hipotético, que cumplido en la realidad, origina el mandato de pago y
pertenece al derecho público, pues es una relación que radica en la potestad de imperio
del Estado.
Como el principio de legalidad hace a su misma esencia, los convenios particulares no
son oponibles al fisco.

EL HECHO IMPONIBLE

Describe los hechos o situaciones de manera abstracta, los cuales una vez
materializados concretamente en la práctica, van a dar lugar al nacimiento de la
obligación de satisfacer el tributo. Tiene una naturaleza esencialmente económica,
como aptitud demostrativa de capacidad contributiva
Los hechos que se describen pueden ser:
- ajenos a una actividad estatal determinada, en cuyo caso estaríamos en
presencia de una exigencia tributaria clasificada como impuesto;
- o consistir en una actividad específica, en cuyo caso nos encontraríamos
frente a una tasa;
- o pueden representar actividades que representan un beneficio derivado de
una actividad o gasto del Estado, en cuyo caso nos enfrentaríamos con una
contribución especial.

Resulta importante señalar que la definición del hecho imponible, como elemento
generador de la obligación tributaria, debe ser completa, realizándose una descripción

17
objetiva (aspecto material), individualizando al sujeto que debe encuadrarse (aspecto
personal), el momento de su realización (aspecto temporal) y el lugar donde debe
tenerse por acaecida su realización (aspecto espacial).
El aspecto material constituye la descripción objetiva del hecho concreto, que se
realiza en infinitivo y constituye el núcleo central del concepto. No puede ser descripto
por disposiciones reglamentarias y los jueces no pueden usar la analogía para su
integración.
El aspecto personal describe al sujeto que debe realizar la descripción objetiva definida
materialmente, a los efectos de convertirse en sujeto pasivo del tributo. La Corte
Suprema de Justicia, ratificando el principio de legalidad, en la causa “Unifund”
(3/2.000), sostuvo que la asignación del carácter de contribuyente sólo puede surgir de
la ley y así señaló que la asignación a determinados sujetos del carácter de
contribuyentes o responsables constituye un elemento sustancial de los tributos que, en
cuanto tal, sólo puede ser establecido por una ley del Congreso.
Este concepto fue reiterado por la Corte, en la causa Oscar N. Devotto Solari, con fecha
8/6/10, cuando, referido a la ampliación de la gravabilidad en el impuesto a las
ganancias de las rentas obtenidas en el extranjero para los residentes en el país,
sostuvo que la definición del concepto "residencia", en cuanto elemento constitutivo del
hecho imponible, es deber ineludible del Congreso Nacional en virtud del principio
constitucional de reserva de ley y recién fue dilucidado a partir de la vigencia de la ley
25063. En ese contexto, se entendió que no correspondía la remisión al concepto de
"residente" de otras normas
El aspecto espacial indica el lugar donde el destinatario legal realiza el hecho o
encuadra en la situación descripta, o el lugar donde la ley lo tiene por producido o
realizado. Son los criterios de “atribución de potestad tributaria”, la que puede realizarse
teniendo en cuenta una:
- pertenencia política, que obliga a los “nacidos” (principio de la nacionalidad)
- pertenencia social, que obliga a los “domiciliados” (por ejemplo, el criterio de
renta mundial en el impuesto a las ganancias)
- pertenencia económica, que impone obligaciones por la tenencia de bienes
o realización actos o actividades (teoría de fuente argentina, definida en el
artículo 5 de la ley del impuesto a las ganancias)

El aspecto temporal indica el exacto momento en que se configura el hecho.

Independientemente que sean hechos de verificación instantánea (ventas por
ejemplo), o de verificación periódica (ganancias de un período), es imprescindible que
el legislador defina el momento donde se tendrá por realizado el hecho imponible. Esta
conceptualización será fundamental para poder analizar la eventual retroactividad
tributaria, la prescripción del gravamen e incluso por el vencimiento de la obligación de
su pago. De este análisis surge la clasificación de hechos imponibles periódicos, que
son aquellos en los que la materia imponible es determinada dado un período de tiempo,
computando todos los hechos acaecidos en el mismo, compensándose los positivos con
los negativos (por ejemplo el impuesto a las ganancias para sujetos del país). Por otro
lado los impuestos instantáneos son aquellos en los cuales el hecho imponible y el
gravamen, se determinan independientemente uno de otro, es decir, materializado el
primero, surge la obligación de pago del tributo, con independencia de futuras
situaciones que puedan incidir con respecto al mimo (por ejemplo el IVA, los impuestos
internos). Sin embargo esta clasificación resulta relativa y la jurisprudencia ha entendido,

18
por ejemplo, que los resultados obtenidos por la enajenación de acciones celebradas
entre el 1/1/01 y el 30/4/01, no se encontraban gravados en cabeza de personas físicas
no habitualistas, por cuanto la mencionada gravabilidad comenzó a partir de la última
fecha citada con la reforma legal pertinente. Este es el criterio que sustentó el Dictamen
20/2005 de la Procuración del Tesoro de la Nación, cuyas decisiones, es preciso
recordar, funcionan como directivas para los demás órganos de la administración, pero
no son de aplicación obligatoria. El principal fundamento para resolver de esta forma fue
que, aunque el impuesto a las ganancias es un tributo de carácter periódico que se
perfecciona el 31 de diciembre de cada año, el esquema está diseñado para aquellos
que por la habitualidad de su negocio conocen la mecánica del impuesto y pueden
prever su alea natural y, en cambio, no podría exigírsele una previsión tal a una persona
física que no suele llevar a cabo este tipo de operaciones. Así, se entendió que gravar
las operaciones analizadas afectaría la seguridad jurídica en forma grave.
Un último aspecto que debe ser analizado en este tema se vincula con la determinación
de la cuantía del gravamen, la que debe ser establecida por el legislador, a través de
la adopción de medios abstractamente idóneos para reflejar qué valor se atribuyó a cada
hecho como demostrativo de capacidad contributiva. A pesar de su importancia,
destacamos que este hecho no forma parte del presupuesto de nacimiento de la O.T.

19
“Apunte preparado especialmente para alumnos de la Cátedra de Impuestos Directos de la
Facultad de Ciencias Económicas de la U.N.T.”

IMPOSICIÓN DE LA RENTA

INTRODUCCIÓN

El estado tiene como objetivo fundamental satisfacer las necesidades públicas que se
originan en la vida colectiva de las personas, esta es la razón existencial del mismo.

Para ello debe producir bienes y prestar gran cantidad de servicios, lo cual requiere tener
recursos públicos necesarios.

En la República Argentina conforme al Art 1 de la Constitución Nacional, el poder está

distribuido entre las provincias y el estado federal.

El sistema federal importa un gobierno central con poder de imperio sobre todo el territorio,
coexistiendo con gobiernos locales, con poder sobre su territorio. El estado federal es
soberano, y las provincias autónomas con capacidad para establecer sus propias normas.

CLASIFICACIÓN DE LOS RECURSOS TRIBUTARIOS

Ya se ha señalado que los recursos tributarios se clasifican en:

 IMPUESTOS
 TASAS
 CONTRIBUCIONES ESPECIALES

LOS IMPUESTOS

Los impuestos reconocen de manera directa el concepto de capacidad contributiva, se

pueden clasificar:

a) Según sus posibilidades de traslación:

DIRECTOS: soportados por el sujeto señalado por la ley, sin que pueda trasladar a otro.

INDIRECTOS: el sujeto pasivo del gravamen lo puede trasladar a otro.

b) Según se considere o no condiciones particulares del sujeto:

REAL: no se considera la situación del contribuyente. Gravan manifestaciones objetivas de

riqueza.

PERSONALES: contemplan las situaciones particulares del contribuyente.

20
 c) Según su cálculo:

FIJOS: se paga una suma fija. Ejemplo: SELLOS.

PROPORCIONALES: la tasa no cambia ante cambios en la base.

PROGRESIVOS: la tasa cambia ante cambios de la base.

d) Según la base que tomen:

PATRIMONIAL: recaen sobre el patrimonio.

CONSUMO O GASTO: impactan sobre consumos específicos.

RENTA: alcanzan ingresos netos.

EL CONCEPTO DE RENTA

Podría decirse que ··renta" es:

a) el producto periódico de un capital, corporal o incorporal, aun el trabajo humano;

b) el total de ingresos materiales que recibe el individuo. o sea el total de
enriquecimientos que provienen de afuera del individuo, cual­ quiera fuere su origen
y sean o no periódicos;

c) el total de enriquecimientos del individuo ya se hubieran traducido en

satisfacciones (consumo) o en ahorros. a lo largo de un periodo; este concepto
implica considerar renta a todo lo consumido en el Periodo, más ­­o menos­ el
cambio producido en su situación patrimonial.

Como se ve aunque per fundamentos distintos, cada una de estas tres líneas conceptuales
va teniendo una cobertura progresivamente mayor en cuento a los enriquecimientos
alcanzados. Puede decirse que cada una es más justa que la anterior en cuanto ensancha
la base de imposición, pero como contrapartida, se van introduciendo dificultades para la
determinación de la renta y la administración del impuesto.

LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA Y LOS IMPUESTOS

Lo anterior se vincula con la capacidad contributiva como característica distintiva de estos

recursos, que se generan por la utilización de la coerción que puede imponer el Estado.
Surgen de su voluntad soberana, no es una relación contractual.

Los impuestos se caracterizan por exigir pagos, para ser aplicables servicios o bienes que
no resultan divisibles o atribuibles a una persona en particular.

Esta carga tributaria se debe distribuir de manera razonable, concreta y objetiva, de tal
forma que cada persona pueda cumplir con su obligación para con el estado.

21
Surge entonces el concepto de capacidad contributiva, este término es muy claro.
Capacidad supone la posibilidad de contribuir a los gastos del estado, de cumplir con la
obligación coercitiva que se impone, esto es tan relevante, que cuando no se da esta
situación, el ciudadano está en la posibilidad de recurrir ese tributo, por no ser
constitucional, es decir no se considera su capacidad para cumplir con esa obligación por
ser confiscatorio.

Ahora bien, esta capacidad de las personas, está dada por distintas manifestaciones:
patrimoniales, ingresos, gastos, etc; de los cuales surgen los distintos impuestos.

Vamos a centrar el análisis en la capacidad contributiva dada por la renta, que en primer
lugar es importante definir qué se entiende por RENTA.

Es un concepto NETO, es decir INGRESOS MENOS EGRESOS, en plural se lo usa para

resaltar la suma de réditos de diferentes fuentes.

De tal suerte que el Impuesto a los Réditos, es sinónimo de IMPUESTO A LA RENTA.

Es un “retorno” y por lo tanto para algunos autores esta definición, le da el carácter de

periódico o recurrente.

Lo importante de este concepto es que es un INGRESO NETO o sea INGRESOS MENOS

GASTOS y su carácter de periódico.

TIPOS DE RENTA

La renta se puede analizar según la base de cálculo en:

RENTA

RENTA CONSUMIDA

RENTA NORMAL Y POTENCIAL

RENTA

Es un concepto neto entre ingresos brutos y gastos generalmente llamada ganancia, no

interesa que destino se le da a la misma, lo que importa es su existencia, en su realización
esta la capacidad.

RENTA CONSUMIDA

La capacidad está dada por erogaciones concretas o consumos específicos. La idea es

gravar por lo que se saca de la sociedad (consumo)y no por lo que se aporta. Supone la
existencia previa de la renta, la cual es consumida. Se mide la misma a través del consumo.
Es criticada ya que las personas tienen un consumo básico, resultando regresivo respecto
de los ingresos, es decir, para distintas personas el consumo es similar, no así sus ingresos,
lo que se paga en porcentaje es decreciente a mayores niveles de renta.

22
RENTA NORMAL O POTENCIAL

Es una presunción, no una ganancia realizada, supone que determinados patrimonios en

condiciones normales, con recursos humanos, tecnológicos, etc., aplicados
razonablemente deben generar beneficios. se lo utiliza para evitar la existencia de
patrimonios improductivos. Es una forma de fomentar el uso de bienes y no mantenerlos de
manera improductiva, caso típico es la aplicación a las tierras rurales improductivas. el
concepto potencial genera muchas críticas, ya que no se tiene en cuenta variables
patrimoniales, como niveles de endeudamiento, situaciones legales de imposibilidad de
explotación por tratarse de bosques protegidos, etc.

CONCEPTO ECONÓMICO DE LA RENTA

 Es la utilidad o beneficio que rinde algo o lo que de ello se cobra.

 Es el incremento neto de la riqueza, todo ingreso que una persona percibe y puede
consumir sin disminuir su patrimonio.

ELEMENTOS

 es un concepto neto de ingresos y gastos para obtenerlos.

 percibidos, recibidos.
 no es renta el consumo del capital que lo genera

SE LA MIDE POR INSTRUMENTOS ESTADÍSTICOS

 renta nacional
 renta per cápita
 renta familiar

LA RENTA DESDE EL PUNTO DE VISTA FISCAL

Existen distintas posibilidades, lo que da lugar a teorías, esta es muy importantes toda vez
que orientan al legislador para que pueda optar o combinar, según las distintas
circunstancias políticas, económicas, sociales sobre las cuales se van a aplicar. por otra
parte, una vez asumida una posición permite a las personas tener claridad para su
aplicación.

El estado no está obligado a ceñirse a ninguna definición, pero como se indicó, las distintas
teorías ayudan al Legislador y orientan a su interpretación.

Es la primera posición que se debe tomar, cuando se “constituye” un impuesto. Esto es el

hecho imponible (objeto), respecto de quienes se verifique ese concepto surge la obligación
(contributiva) de pago.

A.- TEORÍA DE LA FUENTE o REDITO PRODUCTO

23
Considera ganancia al producto periódico o susceptible de periodicidad, donde la fuente no
se agota, sobre actividad personal o sobre bienes. La capacidad está dada por el
rendimiento periódico.

De esta definición se desprenden los elementos esenciales:

1.­ RENTA SEPARADA del capital, debe ser nuevo, significa una generación
distinta del medio que la produjo.

2.­ FUENTE DURABLE, es decir, que el capital, persona, derechos, etc. se

pueden usar en el tiempo sin que su explotación signifique la desaparición de las mismas.

3.­ PERIÓDICA como consecuencia del punto 2, la renta es periódica o

susceptible de periodicidad, ya que el elemento generador no se extingue, teniendo la
posibilidad de generar riqueza.

4.­ QUE LA FUENTE ESTÁ HABILITADA, es decir que se ponga en condiciones

de producir riqueza, al capital derecho o recurso humano, a través de sus condiciones o
formación humana.

B.- EL CRITERIO DEL FLUJO DE RIQUEZAS

El criterio de renta­producto se caracteriza por ser un enriquecimiento proveniente de

terceros, pero en condiciones especiales. Un criterio más amplio es el que considera renta
la totalidad d ellos enriquecimientos que provengas de terceros, independientemente de las
condiciones en que el mismo se genere. Es decir considera renta al total del flujo de riqueza
que fluye hacia el contribuyente desde terceros.

Esta condición aun sigue siendo esencial. Los ingresos deben provenir de relaciones con
terceros, lo que excluye del concepto de renta el aumento de valor que tengan los bienes
en tanto no se produzca una operación de mercado, así como los consumos que pueda
proporcionarse el individuo sin realizar intercambios (uso de bienes durables o provisión de
bienes de propia producción)

Al no exigir que provenga de una fuente durable y habilitada, ni tampoco exigir su

periodicidad, permite que se consideren rentas una serie mas amplia de ingresos.

Ganancia de capital: son las generadas por la realización de bienes patrimoniales, en

tanto no se trate de una actividad habitual (en cuyo caso serían bienes de cambio).

Se está considerando ganancia a un beneficio que consume la fuente, por lo que no hay
una riqueza separada del capital y falta la periodicidad.

Los ingresos por actividades accidentales: son ingresos que se generan por una
habilitación transitoria y eventual de una fuente productora, sin que impliquen una
organización de actividades con el mismo fin.

24
Los ingresos eventuales: son ingresos que dependen de un factor aleatorio, ajeno a la
voluntad de quien lo obtiene (un premio de lotería, o juegos de azar). No hay periodicidad
ni habilitación racional de la fuente, por lo que no podrían caber en la teoría de la renta
producto.

C.- EL CRITERIO DEL CONSUMO MAS EL INCREMENTO DEL PATRIMONIO

También se la denomina TEORIA DEL INCREMENTO PATRIMONIAL. Es ganancia toda

diferencia entre el patrimonio inicial, más patrimonio final, más consumo.

RENTA FISCAL = CONSUMO + DIFERENCIA PATRIMONIAL

Esta teoría supone un concepto de renta que tiene su centro en el individuo y busca captar
la totalidad de su enriquecimiento (capacidad contributiva) a lo largo de un periodo.

Podría decirse que en la concepción de. la renta producto el énfasis se coloca sobre el
fenómeno de la producción y el eje de la imposición está en la consideración objetiva de
lo que una fuente produce; y que en el criterio del flujo de riqueza, la consideración más
relevante es la del tránsito patrimonial desde los terceros al perceptor.

En el criterio que aquí analizamos, en cambio, eI individuo es el gran protagonista: las

satisfacciones de las que dispone a lo largo de un periodo son el test último de su capacidad
contributiva fiscal.

Esas satisfacciones, en definitiva, tienen dos formas de manifestarse: o se transforman en

consumo o terminan incrementando el patrimonio al fin del periodo. por eso, la suma
algebraica de lo consumido más los cambios en el valor del patrimonio, constituyen la
renta del periodo.

La renta interesa como un índice de la capacidad contributiva del individuo, es su aptitud

real o potencial para satisfacer necesidades, su "poder económico discrecional". Si ello es
así, para medirla no hay que recurrir a su origen ­fuente o flujo­ sino a su constatación a
nivel persona a lo largo de un periodo. Analizada bajo este ángulo, ella se plasma en dos
grandes rubros: las variaciones patrimoniales y los consumos.

Entre sus características señalamos que Incluye:

 mayores valores del patrimonio, aunque no estén realizados, ejemplo: revaluos

 teoría del flujo, todos los beneficios realizados
 consumo: no solo los bienes y servicios consumidos, sino los autoconsumos o
rentas de goce, ejemplo: productos de granja, particular, renta de la casa de veraneo
utilizadas por el propietario

Las variaciones patrimoniales

El propio concepto en el que se basa esta teoría supone la consideración como renta
(positiva o negativa) de los cambios de valor del conjunto de derechos de propiedad del
individuo, operados entre comienzo y el fin de un periodo. Las causas a las que

25
obedezcan estos cambios de valor son indiferentes (causas físicas como un aluvión;
causa económicas, como una donación). Todas están comprendidas, en el concepto de
renta, independientemente que se hayan realizado o no, es decir puesto de manifiesto
mediante una operaci6n de mercado.

Los consumos
Si a lo largo de un periodo, una persona ­hipotéticamente­ se abstuviera totalmente de
consumir, el cálculo de su renta personal se reflejaría directamente en la acumulaci6n
patrimonial al final de aquel. Al consumir ejercita derechos, destruyendo bienes
económicos. Por consiguiente, el valor de esos consumes debe ser sumado a las
acumulaciones patrimoniales, para determinar la totalidad de la renta del periodo.

Este consumo ­entendido coma el empleo de bienes y servicios en la satisfacción de

necesidades­ puede revestir diversas formas:

a) uso de bienes adquiridos en el periodo;

b) uso de bienes adquiridos en periodos anteriores (coma ser: casa habitación,
automóvil, etc.) también conocidas coma rentas de goce, o disfrute, o rentas
psíquicas; ·
c) consumo de bienes y servicios producidos directamente por la persona
(granjeros, etc.)

D.- TEORÍA DE IRVING FISHER:

Esta autor sostiene que el Ingreso o renta se define como el fluido de servicios que los
bienes de propiedad de una persona le proporcionan en un determinado período.

Se trata así de la utilidad directa que los bienes proporcionan a su poseedor, ya se trate de
bienes anteriormente en su poder o adquiridos en el período con el dinero obtenido en
remuneraciones de bienes vendidos y servicios prestados a terceros.

De esta teoría surgen dos consecuencias:

a) La primera consiste en que deben incluirse en el concepto de renta no solo los ingresos
monetarios, sino también el goce de los bienes en poder del contribuyente, como ser casa­
habitación; lugares de recreo, vehículos, muebles del hogar, colecciones, etc.

b) La segunda consecuencia consiste en que no se consideran como renta los montos

ingresados y no destinados al consumo, sino al ahorro, ya sea para consumo futuro o para
inversión.

La inclusión del goce de servicios prestados por los bienes en poder del contribuyente
elimina la desigualdad que surge entre el sujeto que posee, por ejemplo, una casa propia,
y el que, debe tomar su vivienda en locación. La misma situación se produce entre los que
poseen un vehículo propio y los que no posee.

26
La dificultad que se produce en la determinación del valor económico de dichos ingresos
no excluye la necesidad de incluir por lo menos, los rubros más importantes en el concepto
de renta imponible.

Referido al concepto de renta como consumo, la consecuencia de la teoría de Fisher, es

que el ahorro no debe ser gravado, por lo menos, con el impuesto anual a la renta, sin
perjuicio de su inclusión, en el caso de fallecimiento, en el monto imponible del impuesto
sucesorio. Esta teoría de Fisher, desemboca, en una conclusión análoga de J.S. Mill, o sea
la exención del ahorro.

Las características fundamentales son:

a) en los ingresos se incluyen los monetarios, de goce, de recreo, etc.

b) no se incluyen los montos ingresados y no consumidos, o sea el ahorro ya sea para

consumo o futura inversión.

c) La inclusión de rentas de goce elimina la desigualdad, entre quienes tienen habitación,

vehículo, casa de veraneo, de aquel que debe tomar su vivienda en locación.

d) La exención del ahorro favorece la formación de capital.

E.- TEORIA DEL GASTO:

El nombre dado por su autor, Nicolas Kaldor “EXPENDITURE TAX”, es el impuesto al

Gasto. Este impuesto reemplaza al de la renta.

Ahora bien, éste termino no da mucha precisión, así, por ejemplo, se confunden con otros
impuestos como el impuesto a las ventas, que para los compradores son gastos.

Para evitar interpretaciones erróneas, es importante analizar las normas que definen el
hecho imponible y sus otros elementos.

Se cobra a los contribuyentes no por lo que aportan, si no por lo que sustraen de la

comunidad.

EXISTENCIA INICAL DE DINERO

+
COBRANZAS DEL AÑO (SALARIOS + DIVID + INTER )
­
EXISTENCIA FINAL DE DINERO
­
PAGOS DE CAPITAL
=
NETO QUE CONSTITUYE EL GASTO (PREVIO A ALGUNAS DETRACCIONES DE
AMORTIZACION, PERSONALES, ETC)

27
Al igual que el impuesto de la Renta considera la situación particular del contribuyente,
mínimos, cargas de familia, utiliza tasas progresivas.

No grava el ahorro, al igual que las teorías de IRVING FISHER, con lo cual se incentiva la
formación del capital.

CRITICAS:

 se debe determinar con precisión los ahorros del periodo

 los gastos de compra de bienes de consumo durables, se deben computar como
gastos imponibles
 pueden surgir tentativas de evasión fiscal, pasando gastos de consumo familiar a
los gastos de explotación de las empresas
 según DUE, es un impuesto regresivo respecto del ingreso, más allá que se lo
atempere con alícuotas reducidas para gastos menores, es decir un esquema de
alícuotas progresivas, que deben ser muy altas, ya que de los ingresos la mayor
parte va al ahorro, los que están exentos.

De esta forma, se deben usar parte de los ahorros para pagar el impuesto.

CONCLUSIONES SOBRE TEORIAS O METODOS DE IMPOSICION

Lo que se ha desarrollado anteriormente son las diferentes concepciones que, desde el

punto de vista doctrinario, se han escogido para delinear un concepto de renta, que deberá
luego ser utilizado en la práctica por el legislador a los efectos de establecer un impuesto a
las rentas o a las ganancias.

Desde ya anticipamos que no se encuentran legislaciones que adopten de manera

exclusiva un mecanismo, sino que en la mayoría de los casos se adoptan soluciones que
toman aspectos de distintas teorías, a los fines de definir el hecho imponible del impuesto,
tal como veremos hace la legislación argentina.

FORMA DE IMPOISICION EN UN IMPUESTO A LA RENTA

Aceptando que es la renta global de sujeto, de donde proceden todos los impuestos,
debemos considerar el volumen de esa renta y su procedencia, es decir del trabajo personal
o de su patrimonio.

Este origen distinto hace necesario que se realicen discriminaciones en el pago del tributo.
Cualquiera sea el sistema utilizado, global, cedular o mixto permite hacer esas diferencias.

SISTEMA CEDULAR O REAL

Los diferentes réditos están sujetos a diferentes impuestos. Los países que adoptaron este
sistema establecen impuestos diferentes para:

28
RENTAS INMUEBLES URBANOS

RENTAS INMUEBLES RURALES

RENTAS DEL COMERCIO

 grava las diferentes rentas por separado.

 establece para cada tipo alícuotas diferentes, en general proporcional.
 no tiene en cuenta la situación personal del contribuyente, transformándose en un
impuesto real, no se deducen mínimos por subsistencia, cargas de familia.
 no permite la compensación de quebrantos y beneficios de un mismo contribuyente.
 se presta a una adecuada administración tributaria por una precisa individualización
de rentas y sus deducciones

SISTEMA GLOBAL

 grava las rentas, todas juntas.

 la alícuota es una sola, y progresiva.
 tiene en cuenta las situaciones personales del contribuyente, deducción de cargas
de familia, gastos de salud, educación.
 permite la compensación entre beneficios y quebrantos del mismo contribuyente.
 exige para su coherencia que se grave rentas del país del contribuyente como las
que obtiene en el exterior.

Es importante destacar, que, al margen del sistema adoptado, que permita considerar la
problemática del volumen y origen de la renta, el impuesto más justo es aquel que mide
mejor la capacidad contributiva, para ello el carácter personal, tasa progresiva y que
considere al contribuyente un todo y no de manera disgregada. Se entiende que permite un
aporte razonable y justo de cada uno según sus posibilidades.

SISTEMA MIXTO

Consiste en clasificar las rentas, según su procedencia, con sus respectivas deducciones e
integrarlo con un impuesto único personal que se toman las características del
contribuyente.

A pesar de la adopción de este sistema, global, personal y progresivo, las necesidades

recaudatorias llevaron a poner retenciones en las fuentes de las rentas.

La ventaja de estas retenciones es que se pone la obligación a cargo de un sujeto, el cobro

de impuestos a muchos contribuyentes. Se genera entonces una responsabilidad en otros
sujetos. Al retenerse en la fuente se asegura el cobro de contribuciones del exterior o que
no se los puede detectar fácilmente. Se asegura una recaudación rápida y segura.

En esa línea, las sociedades de capital actúan como agentes de retención sobre los
dividendos que distribuyen. A este impuesto, se lo complementa con impuestos reales
sobre determinadas rentas que si se los trataba dentro de uno global se podrían evadir. Es

29
decir, coexisten impuestos globales de estructura cedular, con impuestos reales,
configurando sistemas mixtos.

BIBLIOGRAFIA

 El concepto de ganancias y el caso especial de las empresas” ­ Francisco Mario

Vásquez – Revista La Información – Octubre/1983
 El Impuesto a las Ganancias – Carlos Raimondi – Adolfo Atchabaian ­2° Edición – 1999.
 Impuesto a las Ganancias – Gustavo E. Diez – 7° Edición 2011.
 Estudio teórico práctico de la ley argentina sobre Impuestos a las Ganancias – Enrique
José Reig – 12° Edición – Errepar 2010.

30
“Apunte preparado especialmente para alumnos de la Cátedra de Impuestos
Directos de la Facultad de Ciencias Económicas de la U.N.T.”

CONCEPTO DE GANANCIA GRAVABLE.

CARACTERÍSTICAS. ATRIBUCIÓN DE LA GANANCIA.
PRINCIPIO DE LA FUENTE Y DE RENTA MUNDIAL.
GANANCIAS DE CAPITAL TRATAMIENTO. SU
GRAVABILIDAD POR EXPOSICIÓN EN EL IMPUESTO A
LAS GANANCIAS

CARACTERISTICAS DEL IMPUESTO

Como característica general el impuesto a las ganancias puede considerarse

como un tributo que grava los beneficios o ingresos netos que obtienen los
sujetos, independientemente de los capitales o fuentes que lo generen. Es un
impuesto que grava los beneficios netos obtenidos al admitir la deducción de
costos y gastos en los que deben incurrirse para poder obtenerlos.

Ahora bien, desde el punto de vista de la teoría del tributo, avancemos en la

importancia de determinar su carácter de modo de poder categorizarlo
adecuadamente.

En nuestro país tiene mucha importancia establecer si se trata de un tributo

directo o indirecto ya que la Constitución Nacional establece las potestades
tributarias en forma diferenciada para estas dos clases de tributos.

Las características que debe tener un impuesto para ser incluido dentro de una u
otra clasificación no son aceptadas en forma unánime por la doctrina, ya que
existen diferentes elementos que se toman en cuenta para ello.

La doctrina acepta la posición de Jarach en el sentido de considerar directos a

los impuestos que gravan manifestaciones directas de capacidad contributiva,
tales como la renta y el patrimonio; serían, entonces, indirectos los impuestos
que gravan manifestaciones indirectas de capacidad contributiva, tales como el
consumo.

De acuerdo a esta característica, el impuesto a las ganancias es un impuesto

directo ya que recae de manera definitiva en el contribuyente obligado al pago.

La otra clasificación a considerar es la que los agrupa en impuestos reales o

impuestos personales. Los segundos son los que toman en consideración

31
características personales de los sujetos mientras que en los primeros esta
consideración no existe.

El impuesto a la renta de los individuos es caracterizado como un gravamen

personal típico por excelencia. Esto se puede asegurar ya que toma en
consideración las condiciones personales, tales como estado civil y familia, y se
admiten ciertas deducciones inherentes a la persona, como gastos de sepelio,
seguros de vida, y otras. La aparición en el gravamen del impuesto de tipo
cedular para estos sujetos, le da ciertas características especiales en función de
las particularidades de ciertas rentas (en algunas acepta mínimos no imponibles
y en otras no tienen consideraciones especiales de ningún tipo), sometiéndolos a
una tasa proporcional.

El impuesto que tributan las sociedades de capital, por el contrario, es un

impuesto real ya que no consigna deducciones personales.

Por último vamos a analizar la clasificación del impuesto a las ganancias según
la forma de cálculo. Para este análisis los impuestos pueden clasificarse en:

* Fijos: cuando se tributa una suma fija por cada hecho imponible sometido a su
órbita de aplicación.

* Proporcionales: cuando se determinan mediante la aplicación de una misma

alícuota o tasa.

* Progresivos cuando se establecen alícuotas crecientes a medida que aumenta

el monto sometido a imposición.

Entonces, según lo expuesto, podemos clasificar en proporcional al impuesto a

las ganancias que tributan las sociedades de capital, y progresivo el impuesto a
las ganancias que recae sobre las personas humanas y sucesiones indivisas,
salvo en la tributación del impuesto cedular, donde también asume una
característica esencialmente proporcional.

ATRIBUCION DE LA GANANCIA. PRINCIPIO DE LA FUENTE Y DE LA

RENTA MUNDIAL

Momento de Vinculación de la Fuente

El hecho imponible relaciona al Sujeto Activo (Estado) con el Sujeto Pasivo

(contribuyente), al dar lugar a la relación jurídica tributaria.

32
 Momento de vinculación de la fuente es la AUTOLIMITACIÓN que se
pone el Estado, es decir, es hasta dónde llega el poder de imposición del mismo.
La relación entre el Sujeto Activo con el Hecho Imponible, está definida en el
artículo 5 y siguientes de la Ley del Impuesto las Ganancias, el cual establece:

“En general, y sin perjuicio de las disposiciones

especiales de los artículos siguientes, son ganancias de fuente
argentina aquéllas que provienen de bienes situados,
colocados o utilizados económicamente en la República, de la
realización en el territorio de la Nación de cualquier acto o
actividad susceptible de producir beneficios, o de hechos
ocurridos dentro del límite de la misma, sin tener en cuenta
nacionalidad, domicilio o residencia del titular o de las partes
que intervengan en las operaciones, ni el lugar de celebración
de los contratos”.

En lo que refiere a momento de vinculación, la ley de Ganancias en el art.

1 establece:

“Todas las ganancias obtenidas por personas humanas,

jurídicas o demás sujetos indicados en esta ley, quedan
alcanzados por el impuesto de emergencia previsto en esta
norma.

Las sucesiones indivisas son contribuyentes conforme lo

establecido en el artículo 36.
Los sujetos a que se refieren los párrafos anteriores,
residentes en el país, tributan sobre la totalidad de sus
ganancias obtenidas en el país o en el exterior, pudiendo
computar como pago a cuenta del impuesto de esta ley las
sumas efectivamente abonadas por impuestos análogos, sobre
sus actividades en el extranjero, hasta el límite del incremento
de la obligación fiscal originado por la incorporación de la
ganancia obtenida en el exterior.

33
 Los no residentes tributan exclusivamente sobre sus
ganancias de fuente argentina, conforme lo previsto en el Título
V y normas complementarias de esta ley”.

A partir de éste artículo, la ley crea el concepto de Renta Mundial para los
residentes en el país, estableciéndose que se encuentran gravadas las
ganancias de fuente argentina y de fuente extranjera. También prevé, para el
caso de doble imposición, el pago a cuenta por pago de impuestos análogos en
el exterior.

Considerando el principio de residencia, en el caso de Personas Jurídicas,

la Ley argentina lo ha definido en forma expresa como el lugar de constitución o
de radicación de éstas.

Para los no residentes establece la Fuente Económica, gravando sólo a las

ganancias de fuente argentina. Por lo tanto, para determinar si una ganancia
está gravada o no, sólo se debe analizar, para los no residentes, la fuente
prevista en el Art. 5 de la Ley.

No debemos confundir el concepto de FUENTE en cuanto a momento de

vinculación (definido en el art. 5 LIG), con la Teoría de la Fuente, como concepto
de renta gravada (definido en el art. 2 de la LIG).

Crédito por impuestos análogos pagados en el exterior

Este mecanismo permite el cómputo del impuesto similar abonado en el

extranjero como pago a cuenta del gravamen local.

Como ya lo vimos, se encuentra previsto en el segundo párrafo del artículo 1º de

la Ley al establecer: “(…) pudiendo computar como pago a cuenta del impuesto
de esta ley las sumas efectivamente abonadas por gravámenes análogos sobre
sus actividades en el extranjero, hasta el límite del incremento de la obligación
fiscal originado por la incorporación de la ganancia obtenida en el exterior.”

Así como lo establece este artículo, dicho monto posee un límite, el cual está
definido por el incremento de la obligación fiscal originado por la incorporación
de la ganancia obtenida en el exterior.

34
Bien pasemos a ver un ejemplo de la forma de cálculo de dicho pago a cuenta:

Ganancia de fuente argentina $56.000,00

Ganancia de fuente extranjera $28.000,00
Impuesto a las ganancias pagado en el exterior $9.500,00

A los efectos de determinar el incremento en el gravamen que surja como

consecuencia de incorporar la renta obtenida en el extranjero, es necesario
confeccionar, en papeles de trabajo, dos liquidaciones del Impuesto a las
Ganancias. A partir de esto podremos saber cuál es el incremento de la
obligación y el pago a cuenta que se puede computar.

Liquidación 1: se calcula el impuesto considerando las dos fuentes de

ganancias.

Ganancia de fuente argentina $56.000,00

Ganancia de fuente extranjera $28.000,00
Totales $84.000,00

Supongamos que el impuesto a las ganancias a tributar en Argentina por ambas

rentas asciende a $ 20.000

Liquidación 2: calculamos solo el impuesto que correspondería por la ganancia

de fuente argentina.

Ganancia de fuente argentina $56.000,00

Totales $56.000,00

Supongamos que el impuesto a las ganancias resultante en este caso asciende

a $ 12.000.

La diferencia de impuesto entre una y otra alternativa asciende a $ 8.000

($20.000-$12.000), constituyendo este importe el incremento de la obligación
tributaria en Argentina, como consecuencia de incorporar la renta de fuente
extranjera y siendo éste el límite máximo del impuesto pagado en el extranjero
que se puede tomar como pago a cuenta del Impuesto a las Ganancias en
nuestro país.

En resumen la liquidación final del impuesto quedaría de la siguiente manera:

Ganancia de fuente argentina $56.000,00

Ganancia de fuente extranjera $28.000,00
Totales $84.000,00
Impuesto a las ganancias $20.000,00
Pago a cuenta por impuesto análogos en el exterior -$8.000,00
Importe a ingresar en Argentina $12.000,00

35
Es decir, que de los $ 9.500 pagados en el exterior solo pueden computarse $
8.000 como pago a cuenta del impuesto a las ganancias determinado.

En cambio, si en el exterior hubiera pagado $ 5.500 de impuesto, podría haberse

computado hasta el límite del pago a cuenta es decir $ 5.500.

CRITERIO DE ATRIBUCIÓN DEL OBJETO

El criterio de atribución, como ya lo vimos, es la relación entre el Sujeto Pasivo y

el hecho imponible, éste se encuentra definido en la ley del impuesto a las
ganancias en su art. 2º, disponiendo expresamente:

“A los efectos de esta ley son ganancias, sin perjuicio de lo

dispuesto especialmente en cada categoría y aun cuando no se
indiquen en ellas:
1) los rendimientos, rentas o enriquecimientos susceptibles de
una periodicidad que implique la permanencia de la fuente que
los produce y su habilitación.
2) los rendimientos, rentas, beneficios o enriquecimientos que
cumplan o no las condiciones del apartado anterior, obtenidos
por los responsables incluidos en el artículo 73 y todos los que
deriven de las demás sociedades o de empresas o
explotaciones unipersonales, excepto que, no tratándose de los
contribuyentes comprendidos en el artículo 73, se desarrollaran
actividades indicadas en los incisos f) y g) del artículo 82
y estas no se complementaran con una explotación comercial,
en cuyo caso será de aplicación lo dispuesto en el apartado
anterior.
3) los resultados provenientes de la enajenación de bienes
muebles amortizables, cualquiera sea el sujeto que las
obtenga.
4) los resultados derivados de la enajenación de acciones,
valores representativos y certificados de depósito de acciones y
demás valores, cuotas y participaciones sociales -incluidas
cuotapartes de fondos comunes de inversión y certificados de
participación de fideicomisos financieros y cualquier otro
derecho sobre fideicomisos y contratos similares-, monedas
digitales, Títulos, bonos y demás valores, cualquiera sea el
sujeto que las obtenga.
5) los resultados derivados de la enajenación de inmuebles y
de la transferencia de derechos sobre inmuebles, cualquiera
sea el sujeto que las obtenga.”

El art. 2 se encuentra estructurado en 5 apartados:

 El apartado 1): Teoría de la Fuente, para Personas Humanas y Sucesiones

Indivisas.

36
 El apartado 2): Teoría de la Empresa Fuente o del Balance, para Sociedades
de Capital (Art. 73), otras sociedades y unipersonales (Art 53).

 Los apartados 3), 4) y 5): Incorporados especialmente para gravar las rentas
obtenidas por los Sujetos que aplican Teoría de la Fuente (personas humanas
y sucesiones indivisas), actuando como una excepción a la misma, ya que
para la Teoría del Balance estos resultados están gravados por el artículo 2,
apartado 2).

Teoría de la Fuente o Rédito Producto

La definición de ganancia imponible del apartado 1) se basa en la teoría de la

fuente o rédito producto, que se aplica si el sujeto es una persona humana,
sucesiones indivisas o personas de existencia ideal, que no sean sociedades de
capital (del art. 73), que desarrollen actividades del art. 82 inc. f) y g) y que sus
actividades no se complementen con una actividad comercial.

Este apartado establece tres requisitos bien diferenciados para alcanzar a los
beneficiarios de rentas comprendidas en este grupo:

1- Que la ganancia sea periódica o potencialmente periódica: entraña la

idea de la repetición de la ganancia o sea la de un ingreso que se repite
real o potencialmente en el tiempo; esta periodicidad debe estar en
relación con la naturaleza de la fuente y la intención del sujeto o sea la
renta debe fluir naturalmente de la fuente aplicada a producirla, como una
relación causa-efecto. Por ejemplo, un abogado que actualmente no
ejerce la profesión como tal pero que cobra por única vez honorarios por
un juicio ganado, en este caso la ganancia obtenida si bien no es
periódica es susceptible de periodicidad, solo basta que exista la
posibilidad futura de generarse dada por la tenencia del título profesional,
por lo que en este caso los honorarios se encontrarán alcanzados por el
impuesto a las ganancias.

El caso Valee Jorge E. de la C.S.J.N. 27/12/44, se trata de un empleado de

aduana que obtiene un ingreso a raíz de una denuncia de infracción llegada a su
conocimiento en el ejercicio de sus funciones. Ese ingreso está GRAVADO,
debido a que es consecuencia de su actividad (empleado de aduana) y el mismo
es susceptible de que se repita (periodicidad potencial).

“… los réditos han sido obtenidos por la prestación de servicios personales bajo
órdenes directas del empleador y en una relación de dependencia, que es el
caso del actor. El origen de los fondos con que el empleador realiza los pagos,
es indiferente al efecto de la imposición, de manera que habiendo sido obtenidos
los réditos del recurrente (empleado) en las condiciones previstas por el artículo
citado de la ley, carece de trascendencia que ellos provengan de la Aduana o de
sanciones aplicadas a particulares”.

37
Si quien denuncia la infracción aduanera es un ama de casa y por el acto recibe
una recompensa, esa recompensa NO ESTA GRAVADA por el impuesto, porque
si bien existe la posibilidad de que nuevamente obtenga ingresos de ese tipo, no
es una consecuencia de su actividad.1

Otro caso de suma relevancia es Lopez, Claudio Javier – CNFED. CONT. ADM.
– Sala IV -09/03/06 – TFN – Sala B – 05/02/01 este se trata de un jugador de
futbol profesional (el “piojo” López) que recibe una suma de dinero equivalente a
un porcentaje (15%) del monto que se pacta por su transferencia a un club
extranjero.

El TFN entendió que debe ser considerada como ganancia de la cuarta

categoría; o renta del trabajo personal, en tanto se dan los requisitos
establecidos en la norma respecto de la fuente gravada. Ello es así, debido a
que se verifica la permanencia de la actividad generadora de la ganancia, y su
habilitación. Con respecto a la periodicidad de la misma, ésta debe considerarse
satisfecha, aun de modo potencial, con la existencia de la posibilidad de que
pudiera producirse.

2- La obtención de la ganancia debe implicar la permanencia de la fuente que

la produce, es decir que, la fuente debe quedar indemne luego de haber
fluido el rendimiento. Así también, la renta debe ser un producto, una riqueza
nueva, distinta y separable de la fuente que lo produce. Por ejemplo, no se
considera renta, el mayor valor que experimente un bien, ni el crecimiento
operado en un bosque, etc.

“… esta periodicidad del rédito induce la existencia de una fuente relativamente

permanente que subsiste después de producido, la cual se debe también –
mantener y conservar – pues sólo haciéndolo así se podrá mantener y conservar
los réditos como lo requiere la definición del art. 2º de la ley. Es igualmente la
existencia de una fuente permanente, lo que explica que sea posible
enriquecerse no consumiéndola del todo, en tanto que sobrevive el
empobrecimiento y se puede llegar hasta la ruina consumiendo el capital. Allix,
E. et Lecerclé, M. L´impot sur le reveneu” Petroleo de Challaco (Neuquén) –
C.S.J.N. 7/12/38-.

3- Que además esta se encuentre habilitada: la habilitación es el

alistamiento y organización de la fuente para producir rentas, condición que
habitualmente se llama de “puesta en marcha” o disposición para producir. Es
ésta una condición preexistente a las antes mencionadas, dado que si la fuente
no tuviera esta característica, mal podría producir su rédito, por carecer de un
elemento esencial; la fuente no habilitada es sólo capital expresado como
conjunto de medios materiales, es una condición necesaria pero no suficiente
para calificar el rédito. Un ejemplo sería el caso de una donación recibida, en
este caso se trata de un enriquecimiento de carácter extraordinario, y no
constituye ganancias gravada en cabeza de una persona física porque no se
cumple con el requisito de habilitación.

1
Gustavo E. Diez. Impuesto a las ganancias (7º Edic.) Cap. IV. Pág. 91

38
“…en segunda categoría existen casos claros de habilitación de la fuente a los
que el carácter mismo de la inversión hace indiscutible la presencia de este
elemento. Así no es dudoso que exista ganancia imponible en el caso de renta
proveniente, por ejemplo, de inversiones en títulos gravados, debentures, etc.
Aun cuando se demuestre que dicha inversión ha sido esporádica. Ello es
considerado así justamente, debido a que tales casos aparece claro el elemento
habilitación de la fuente.” Dictamen 28/79 /DAT (DGI) 13/8/79.

En el artículo publicado por Luis o. Fernández titulado “Un Fallo sobre Teoría de
las Fuentes”2, el autor realiza un análisis al fallo “Herlitzka, Mauro Adolfo
s/apelación” - TFN - Sala B - 19/2/2020. En la sentencia se destaca que el
contribuyente, durante el periodo investigado, no tuvo otra actividad ni fuente de
ingresos más que la enajenación de algunas obras de su propiedad, cuyos
resultados declaró como no alcanzados por el impuesto; por el contrario, el
Fisco consideró que se trataba de ganancias gravadas, ya que había existido
una habitualidad que hacía que se encuadran en las normas de la ley. Es así
como la sentencia señala que “…el juez administrativo entiende que la venta de
tres obras de arte durante el período 2006 y una durante el período 2007
representan una actividad habitualista y que a partir de allí se cumplen los
requisitos establecidos por la ley como para entender que se configura el hecho
imponible” y de esta manera confirmó la posición fiscal. O sea que, prima facie,
la cantidad de operaciones realizadas en el periodo es lo que permite inducir la
existencia de una fuente habilitada y por lo tanto el carácter gravado de la
ganancia. Concluye el autor citado que el fallo no contempló o tuvo en cuenta
que, aun suponiendo la existencia de una fuente con base en el indicio de la
cantidad de operaciones, para que ocurra el hecho imponible es necesario que
dicha fuente esté habilitada, o sea, que exista una conjunción de medios
materiales e inmateriales aptos para producir la renta, la cual de ningún modo
ha sido probada en este caso: simplemente se trata de un sujeto qué enajenó
uno o varios bienes de su propiedad, no poseía ningún sitio específico para la
compra venta, ni habilitación municipal alguna y la falta de documentación de
las operaciones, tanto de compra como de venta, más allá de constituir una
infracción, evidencia también la inexistencia del cualquier tipo de organización.

2
Luis O. Fernández, “Un fallo sobre teoría de las fuentes”, Consultor Tributario, Errepar,
Noviembre 2020.

39
Con relación a las personas jurídicas, constituidas en el exterior, sin
establecimiento permanente en el país, el autor Gustavo E. Diez opina que estos
sujetos se incluyen dentro de la teoría de la fuente y sus fundamentos son los
siguientes:

Las sociedades constituidas en el exterior, sin establecimiento permanente en el

país NO se encuentran entre los sujetos, taxativamente enunciados por el
legislador en el artículo 2 apartado 2), que determinan ganancia imponible
aplicando la denominada teoría del balance.

Por lo tanto y teniendo en cuenta que para los sujetos no comprendidos en el

artículo 2 apartado 2), se aplica la teoría de la fuente, se debería analizar si se
cumple con los requisitos que son necesarios para determinar si el hecho está o
no gravado por el impuesto.

Por ejemplo, si una sociedad constituida en el exterior sin que pueda

considerarse un establecimiento permanente, vende un bien inmueble, adquirido
con anterioridad al 01/01/2018 y ubicado en el país, la utilidad obtenida no está
alcanzada por el impuesto por no cumplir con el requisito de permanencia de la
fuente productora.

Su fundamento se basa analizando la siguiente orden de ideas: los sujetos del

artículo 2 apartado 2) son sujetos del artículo 73 y otras sociedades o empresas.
Las sociedades constituidas en el exterior, sin establecimiento permanente en el
país, no están incluidas en el art. 73 de la ley y no están comprendidas dentro
del concepto de otras sociedades o empresas.

No están comprendidas dentro de otras sociedades o empresas porque el

artículo 8 del decreto reglamentario define que las sociedades y empresas o
explotaciones unipersonales, mencionadas en el apartado 2) del artículo 2 de la
ley, son las incluidas en los incisos b), c), d) y e) del artículo 53.

El artículo 53 de la ley en sus incisos b), c) y d) se refiere a sociedades

constituidas en el país o de empresas unipersonales ubicadas en éste y en su

40
inciso e) a las actividades de comisionista, rematador, consignatario y demás
auxiliares de comercio no incluidos expresamente en la cuarta categoría.

Por lo tanto, del análisis de los párrafos precedentes, surge que las sociedades
constituidas en el exterior, sin establecimiento permanente en el país, no están
dentro de los sujetos del artículo 2 apartado 2) por lo tanto para definir
ganancia se debe aplicar la definición de teoría de la fuente.3

Teoría del Balance o Rédito- Ingreso

La otra definición (apartado 2) se basa en la teoría del balance o rédito-ingreso

(art. 2 apart. 2 de la LIG), que en lugar de considerar la actividad de la cual
procede la renta, toma en consideración al sujeto que las obtiene por ello grava
al “sujeto empresa”, lo que significa que –en principio- la totalidad de los
beneficios se encuentran dentro del ámbito de aplicación del tributo (teoría del
balance). Esto implica que quedarán alcanzadas por el impuesto las ganancias
habituales y no habituales (ordinarias, extraordinarias, permanentes, temporales,
etc.) que obtenga el sujeto empresa.

En este inciso, de alguna manera, se está haciendo una definición conceptual

del tipo de sujetos que serán alcanzado por el impuesto y de que forma. Así la
ley señala que serán ganancia, “los rendimientos, rentas, beneficios o
enriquecimientos que cumplan o no las condiciones del apartado anterior,
obtenidos por los responsables incluidos en el artículo 73 y todos los que
deriven de las demás sociedades o de empresas o explotaciones
unipersonales”. Obsérvese que al referirse a un determinado tipo de sujetos, los
del art. 73 que son las denominadas sociedades de capital, señala que los
resultados que obtengan estarán alcanzados por el gravamen. Con esto
señala que se trate de contribuyentes directos del impuesto. Obtienen resultados
y pagan el gravamen que pudiera corresponder.

Mientras que para el resto de lo sujetos, destaca que “derivarán” resultados y,

por lo tanto, no son contribuyentes directos, sino que, en definitiva, lo serán las
personas humanas o sucesiones indivisas titulares de ese capital empresario.

Con esto anticipamos que en la mecánica del gravamen, son contribuyentes

directos únicamente las personas humanas, sucesiones indivisas y sociedades
de capital, mientras que el resto de los entes, incluidas las empresas
unipersonales, determinan resultados que “derivan” a sus titulares, en la
proporción correspondiente.

La definición de que se entiende por sociedades y empresas o explotaciones

unipersonales mencionadas en el apartado 2) del artículo 2 de la ley, la hace el
segundo párrafo del artículo 8 del decreto reglamentario el cual establece lo
siguiente:

Las sociedades y empresas o explotaciones unipersonales,

mencionadas en el apartado 2) del artículo citado, son las

3
Gustavo E. Diez. Impuesto a las ganancias (7º Edic.) Cap. IV. Pág. 117

41
 incluidas en los incisos b), c), d) y e) del artículo 53 de la ley y en
su último párrafo, en tanto no proceda a su respecto la exclusión
que contempla el artículo 126, último párrafo, de este
reglamento.

Por lo tanto, el apartado 2 del artículo de la ley de ganancias alcanza a todos los
responsables incluidos en el art. 53 inciso a), b), c), d) y e) de la LIG. Estos
sujetos se desarrollaran en profundidad en el capítulo del tema respectivo. A
modo meramente enunciativo los sujetos enunciados en el art. 53 inc. a) son los
responsables incluidos en el art 73 de la Ley. Los sujetos incluidos en el art. 53
inc b) de la ley son el resto de sociedades constituidas en el país, el inciso c) las
derivadas de fideicomisos no financieros del país en los que el fiduciante posea
la calidad de beneficiario, el inciso d) son las empresas unipersonales ubicadas
en el país y el inciso e) las actividades de comisionista, rematador, consignatario
y demás auxiliares de comercio no incluidos expresamente en la cuarta
categoría.

No obstante, la ultima parte del apartado 2 del art. 2 de la LIG, ofrece una
excepción para el desarrollo de actividades profesionales bajo una forma
societaria del art. 53 inc. b) y sin complemento de actividad comercial, en este
caso, se debe aplicar la teoría de la permanencia de la fuente establecido en el
apartado 1 del artículo 2 de la LIG ya visto en la primera definición.

Por último los apartados 3), 4) y 5) del artículo 2 de la LIG, aluden a ciertas
ganancias que son objeto de este impuesto, independientemente del sujeto que
las obtenga y de la presencia o ausencia de algún requisito en particular que
haga o no verificarse el cumplimiento de la Teoría de la Fuente. Son los
resultados provenientes de la enajenación de bienes muebles amortizables, de
la compra venta de acciones, valores representativos y certificados de depósito
de acciones y demás valores, cuotas y participaciones societarias, monedas
digitales, títulos, bonos y demás valores y los provenientes de la enajenación de
inmuebles. Este tema se desarrollará con mayor profundidad en los próximos
capítulos teóricos.

42
TEORIA DE LA FUENTE: GRAVABILIDAD POR EXCEPCIÓN

Retomando el art. 2 de la LIG el mismo en su párrafo inicial expresa:

“A los efectos de esta ley son ganancias, sin perjuicio de lo dispuesto

especialmente en cada categoría y aun cuando no se indiquen en ellas (…)”

Lo subrayado determina que pueden quedar alcanzadas otras rentas que se

encuentren enunciadas en alguna de las cuatro categorías establecidas en la
Ley, aun cuando no cumplan con alguna o todas las condiciones generales o
requisitos definidos en el art. 2 apartado 1).

Así se encuentran gravados por excepción:

Ahora pasaremos a desarrollar cada una de estas excepciones:

Art. 44 Inc. f) LIG: Valor locativo de inmuebles que los propietarios ocupen
para recreo, veraneo u otros fines semejantes.

Art. 44 Inc. g) LIG: Valor locativo de inmuebles cedidos gratuitamente o a

un precio no determinado por sus propietarios.

43
Estas rentas están dadas por el goce, uso o disfrute que otorga la posesión de
inmuebles que no originan una entrada concreta de fondos, y que la ley grava
estableciendo una presunción de “renta psíquica” o “ficta”.

Si bien no existe un concepto de alcance genérico respecto a lo que debe

entenderse por valor locativo, a los fines fiscales, el art. 107 del DR reconoce
como tal “el alquiler o arrendamiento que obtendría el propietario si alquilase o
arrendase el inmueble, o parte del mismo, que ocupa o que cede gratuitamente
o a un precio no determinado.”

Deben computarse valor locativo en aquellos casos en que el titular del inmueble
ceda a favor de un tercero su uso, ya sea en forma gratuita o a un precio
indeterminado. El fundamento de su gravabilidad reside en que constituye una
liberalidad voluntaria que no tiene por qué estar al margen del impuesto, ya que
el efecto económico equivalente sería cobrar un arrendamiento o alquiler y donar
en efectivo una suma similar. Quizás también evitar posible situaciones de
evasión.

Respecto de los inmuebles de recreo o veraneo cabe aclarar que si la ocupación

es realizada por terceros a título oneroso serán de aplicación las disposiciones
del art. 44 inc. a) de la LIG (locación de inmuebles), mientras que si es efectuada
a título gratuito, habrá que dispensarle el tratamiento previsto en el inc. g)
(inmuebles cedidos a un precio no determinado), únicamente corresponderá el
encuadramiento en el inc. f) cuando la ocupación sea efectuada por el
propietario del inmueble.

Art. 48 inc. f) Sumas recibidas en pago de obligaciones de no hacer o por el

abandono o no ejercicio de una actividad.

Nótese que de no ser porque la propia ley específicamente lo establece, estas

rentas jamás podrían ser consideradas dentro del objeto del impuesto para los
sujetos a los que se les aplica la teoría de la fuente, puesto que el “no hacer,

44
abandono o no ejercicio” se traduce en la falta de habilitación de la fuente
productora del rédito, sin perjuicio de la eventual falta de periodicidad.

Art. 48 inc. h) LIG: Ingresos por transferencias de derechos de llave,

marcas, patentes de invención, regalías y similares, aun cuando no se
efectúen habitualmente esta clase de operaciones.

De acuerdo a lo normado en el art. 48 inc. h) de la LIG son rentas gravadas los

“Ingresos por transferencias de derechos de llave, marcas, patentes de
invención, regalías y similares, aun cuando no se efectúen habitualmente esta
clase de operaciones”. Al utilizar la expresión “similares”, el precepto concreta
otros derechos no enumerados especialmente por él, como las concesiones de
servicio público o de otro tipo (DGI Dictamen de la D.A.T. y F. 43/68,
09/11/1968).

Debe resaltarse la expresión legal de gravabilidad “… aun cuando no se

efectúen habitualmente…” esta expresión está exponiendo que aunque no se
cumpla con el requisito de habitualidad se encontrarán gravadas dichas
transferencias.

En cuanto al requisito de la permanencia de la fuente productora tampoco se

cumple ya que con la obtención del rédito se extingue dicha fuente.

Por ende al igual que en los presupuestos anteriores, la imposición en cabeza de

las personas humanas y sucesiones indivisas se da expresamente por mención
legal.

45
Art. 53 inc. f) LIG: las derivadas de loteos con fines de urbanización; las
provenientes de la edificación y enajenación de inmuebles bajo el régimen
de propiedad horizontal del Código Civil y Comercial de la Nación y del
desarrollo de inmuebles bajo el régimen de conjuntos inmobiliarios
previstos en el mencionado Código.

Loteos con fines de urbanización

Se incluye dentro de la tercera categoría, a las ganancias originadas en loteos

con fines de urbanización, sin distinguir el tipo de sujeto que obtenga las
mismas. A través del mismo el legislador ha tratado de evitar que las rentas
originadas por estas actividades queden fuera de imposición en los casos de
personas humanas y sucesiones indivisas, ya que para el caso de los sujetos
empresa la gravabilidad siempre se produce.

En cuanto a lo que debe entenderse como loteo con fines de urbanización, el art.
151 del DR., lo define como aquellos en los que se verifique cualquiera de las
siguientes condiciones:

a) Que del fraccionamiento de una misma fracción o unidad de tierra resulte un

número de lotes superior a 50 (cincuenta).

b) Que en el término de 2 (dos) años contados desde la fecha de iniciación

efectiva de las ventas se enajenen -en forma parcial o global- más de 50
(cincuenta) lotes de una misma fracción o unidad de tierra, aunque correspondan
a fraccionamientos efectuados en distintas épocas.

Cuando estas condiciones no se cumplan, se tratará de otro tipo de loteo y sus

resultados solo estarán alcanzados por el impuesto cuando sean obtenidos por
sujetos empresa.

Para aquellos inmuebles adquiridos con posterioridad al 01/01/2018, sobre los

cuales se realice fraccionamiento y venta posterior de los lotes, cabe aclarar lo
siguiente:

1) Si se cumplen las condiciones de los apartados a) y b) descriptos

recientemente se considerarán renta de la 3º Categoría Gravados por el art. 53
inc. f) (se liquida por impuesto global).

2) Cuando no cumplan con las condiciones de los apartados a) y b) recién

descriptos, la venta si se encontrará alcanzada por el impuesto a las ganancias
por el artículo 2 apartado 5) de la Ley como renta de la 2º Categoría gravada por
el artículo 48 inciso k) (se liquida por impuesto cedular).

Edificación y enajenación de inmuebles bajo el régimen de propiedad

horizontal del Código Civil y Comercial de la Nación y del desarrollo de
inmuebles bajo el régimen de conjuntos inmobiliarios previstos en el
mencionado Código.

46
Este artículo también considera como ganancia gravada de la tercera categoría a
las originadas en la construcción y venta de inmuebles bajo el régimen de
propiedad horizontal y del desarrollo y enajenación de inmuebles bajo el régimen
de conjuntos inmobiliarios.

Propiedad horizontal según el Código Civil y Comercial es el derecho real que se

ejerce sobre un inmueble propio que otorga a su titular facultades de uso, goce y
disposición material y jurídica que se ejercen sobre partes privativas y sobre
partes comunes de un edificio, de conformidad con lo que establece este Título y
el respectivo reglamento de propiedad horizontal. Las diversas partes del
inmueble así como las facultades que sobre ellas se tienen son
interdependientes y conforman un todo no escindible.

Conjuntos Inmobiliarios se definen como: los clubes de campo, barrios cerrados

o privados, parques industriales, empresariales o náuticos, o cualquier otro
emprendimiento urbanístico independientemente del destino de vivienda
permanente o temporaria, laboral, comercial o empresarial que tenga,
comprendidos asimismo aquellos que contemplan usos mixtos, con arreglo a lo
dispuesto en las normas administrativas locales.

La combinación de factores productivos, el propósito de lucro y la actividad

compleja, que durante un lapso prolongado, llevan a cabo los sujetos al edificar
inmuebles en propiedad horizontal o en conjuntos inmobiliarios con el propósito
de su venta posterior, importa existencia de una verdadera empresa.

En contraposición a lo normado para loteos, el art. 152 DR, no hace distingos

sobre la cantidad de unidades edificadas o desarrolladas, ni vendidas, existiendo
la obligación de tributar tanto si la venta se realiza en forma individual como si se
hace en block, o antes de finalizada la construcción o desarrollo, debiendo
necesariamente verificarse que sea el mismo sujeto quien lleve a cabo ambas
operaciones en forma sucesiva: la edificación/desarrollo y la enajenación.
Cuando sólo se de la primera condición no habrá ganancias por falta de
enajenación, cuando se de sólo la segunda, la operación no estará alcanzada
para este tipo de sujeto (persona humana).

En este caso también cabe aclarar que presente excepción se aplica para
aquellos inmuebles adquiridos con fecha anterior al 01/01/2018, ya que si la
fecha de adquisición es posterior al 01/01/2018 la venta se encuentra gravada
por el artículo 2 apartado 5) de la ley.

Art. 8 DR: Transferencia de bienes adquiridos en cancelación de créditos

por sujetos no empresa.

El artículo 8 del DR establece: ”Las ganancias a que se refiere la ley en el

apartado 1 de su artículo 2º, comprenden, asimismo, a las que se obtienen como
una consecuencia indirecta del ejercicio de actividades que generen rentas que
encuadren en la definición de dicho apartado, siempre que estén expresamente
tratadas en la ley o en este reglamento.”

47
Este artículo lo que está exponiendo es que todo lo que sea consecuencia
indirecta del ejercicio de actividades que generen rentas, está también
alcanzado por el impuesto ya que esto viene a ser una consecuencia indirecta
por el ejercicio de la actividad.

Asimismo el art. 185 establece: “Los beneficios obtenidos a raíz de la

transferencia de bienes recibidos en cancelación de créditos originados por el
ejercicio de las actividades comprendidas en los incisos f) y g) del artículo 82 de
la ley, constituyen ganancias generadas indirectamente por el ejercicio de las
mismas, comprendidas en el apartado 1) del artículo 2º del referido texto legal,
siempre que entre la fecha de adquisición y la de transferencia no hayan
transcurrido más de 2 (dos) años.”

La aplicación de esta excepción es controvertida ya que existen diversas

opiniones doctrinarias en cuanto a la legalidad o no de la misma.

El autor Gustavo E. Diez sostiene que los art. 8 y 185 del decreto reglamentario
avasallan los derechos de los contribuyentes no respetando el principio de
legalidad.

El autor Dario Rajmilovich sostiene que esta disposición es legal y parecería

asomar un propósito precautorio de la ley, tendiente a evitar la maniobra de dos
movimientos consistentes en la percepción del emolumento en bienes en una
primera etapa, tratándose de bienes cuyo valor de plaza estimativamente
evoluciona al alza en el corto o mediano plazo, o incluso bienes cuyo valor de
mercado es de dificultoso control, seguido en una segunda etapa por la reventa
del bien (sin uso o explotación previo), registrándose una utilidad que quedaría
excluida del objeto en virtud al concepto de ganancia gravable para los Sujetos
Rédito – Fuente.

Enrique J. Reig opina que el art. 185 DR carece del necesario apoyo legal, lo
que crea a la norma la tacha de inconstitucional, dicho artículo, sostiene Reig, da
a los resultados el carácter de ganancias imponibles para los sujetos de los inc.
f) y g) del art. 82 de la ley (profesiones liberales, oficios, corredores,
despachantes de aduana, etc.), interpretando que constituyen ganancias
generadas indirectamente por el ejercicio de tales actividades, lo que a su criterio
excede el concepto de renta conforme a la teoría de la fuente que les es
aplicable.

Art. 2, apartado 3) Resultados provenientes de la enajenación de bienes

muebles amortizables.

Cabe destacar que las ventas de bienes muebles alcanzadas por el tributo son
las referidas a bienes muebles amortizables, es decir, bienes que estén
afectados a la obtención de renta gravada.

En el caso que una persona humana realice la venta de un bien mueble afectado
a uso personal (ejemplo: su auto particular) dicha venta no se encontrará
alcanzada por el impuesto a las ganancias ya que no cumple la condición
establecida en el art. 2 apartado 1) de la Ley.

48
Art. 2, apartado 4) Resultado derivado de la enajenación de acciones,
valores representativos y certificados de depósito de acciones y demás
valores, cuotas y participaciones sociales –incluidas cuotapartes de
fondos comunes de inversión y certificados de participación de
fideicomisos financieros y cualquier otro derecho sobre fideicomisos y
contratos similares-, monedas digitales, títulos, bonos y demás valores.

La gravabilidad de éstas rentas, para personas humanas y sucesiones indivisas

domiciliadas en el país la introduce el apartado 4) del artículo 2 de la Ley del
Impuesto a las Ganancias estableciendo lo siguiente lo siguiente:
“A los efectos de esta ley son ganancias, sin perjuicio de lo
dispuesto especialmente en cada categoría y aun cuando no se
indiquen en ellas: (…)
4) Los resultados derivados de la enajenación de
acciones, valores representativos y certificados de depósitos de
acciones y demás valores, cuotas y participaciones sociales –
incluidas cuotapartes de fondos comunes de inversión y
certificados de participación de fideicomisos financieros y
cualquier otro derecho sobre fideicomisos y contratos similares-
, monedas digitales, títulos, bonos y demás valores, cualquiera
fuera el sujeto que las obtenga”.

De acuerdo a lo dispuesto por el artículo 3 de la LIG se entiende por

enajenación la venta, permuta, cambio, expropiación, aporte a sociedades y, en
general, todo acto de disposición por el que se transmita el dominio a título
oneroso.
El artículo 9 del DR establece que se entiende por “demás valores”
estableciendo lo siguiente:
“Art. 9 - El concepto ‘demás valores’ a que hace referencia el cuarto apartado
del artículo 2 de la ley, in fine, comprende a los títulos valores emitidos en
forma cartular y a todos aquellos valores incorporados a un registro de
anotaciones en cuenta, incluyendo los valores de crédito o representativos
de derechos creditorios, contratos de inversión o derechos de crédito
homogéneos y fungibles, emitidos o agrupados en serie y negociables en
igual forma y con efectos similares a los títulos valores, que por su
configuración y régimen de transmisión sean susceptibles de tráfico
generalizado e impersonal en los mercados autorizados por la Comisión
Nacional de Valores, además de los cheques de pago diferido, certificados
de depósitos a plazo fijo, facturas de crédito, certificados de depósito y
warrants, pagarés, letras de cambio, letras hipotecarias y todos aquellos
títulos susceptibles de negociación secundaria en tales mercados.
No quedan comprendidos dentro de este concepto, los contratos de futuros,
los contratos de opciones y los contratos de derivados en general que se
registren conforme la reglamentación de la Comisión Nacional de Valores”.

49
Es decir que entran en esta definición los valores de crédito o representativos
de derechos creditorios, las acciones, las cuotapartes de fondos comunes de
inversión, los títulos de deuda o certificados de participación de fideicomisos
financieros o de otros vehículos de inversión colectiva y, en general, cualquier
valor o contrato de inversión o derechos de crédito homogéneos y fungibles,
emitidos o agrupados en serie y negociables en igual forma y con efectos
similares a los títulos valores.
Las rentas mencionadas en este inciso se encuentran alcanzadas por el
impuesto, cualquiera sea el sujeto que las obtenga y de esta manera quedan
alcanzados por el gravamen, hechos imponibles que de lo contrario se
encontrarían marginados de la imposición en el caso de personas humanas y
sucesiones indivisas, siendo en consecuencia, una excepción a la teoría de la
fuente.
Paralelamente, los conceptos mencionados se incorporan como rentas de la
segunda categoría, a través del inciso k) del artículo 48 de la ley que establece
lo siguiente:
En tanto no corresponda incluirlas en el artículo 53 de esta ley,
constituyen ganancias de la segunda categoría: (…)
k) Los resultados provenientes de operaciones de enajenación
de acciones, valores representativos y certificados de depósito
de acciones y demás valores, cuotas y participaciones sociales
-incluidascuotapartes de fondos comunes de inversión y
certificados de participación de fideicomisos y cualquier otro
derecho sobre fideicomisos y contratos similares-, monedas
digitales, títulos, bonos y demás valores, así como por la
enajenación de inmuebles o transferencias de derechos sobre
inmuebles.
Los certificados de depósitos de acciones comprenden a los CEDEAR
(certificados de depósito argentinos), que constituyen títulos valores vinculados
con empresas no argentinas que cotizan en la Bolsa de Comercio. Los valores
representados por ellos deben cotizar en mercados externos y pueden ser
emitidos por la Caja de Valores, bancos comerciales o de inversión y
compañías financieras autorizadas por el Banco Central de la República
Argentina. De este modo, el inversor, al comprar un CEDEAR, adquiere una
acción o su fracción correspondiente, según sea la tasa de conversión
CEDEAR por acciones originales de una empresa radicada en el exterior.
Entendemos que, en forma paralela, se alcanzan con el impuesto las
denominadas ADR (sigla en inglés de american depositary receipt), que es un
título físico que respalda el depósito en un banco estadounidense de acciones
de compañías cuyas sociedades fueron constituidas fuera de aquel país (p. ej.,
empresas argentinas), de manera de poder transar las acciones de la compañía
como si fueran cualquiera otra de ese mercado. De esta forma, el mecanismo
de ADR permite a una empresa extranjera emitir acciones directamente en la
bolsa estadounidense. Las acciones subyacentes al ADR se llaman ADS, sigla
en inglés de american depositary share.

50
Con respecto a las “monedas digitales”, su incorporación al texto legal no
dejaría dudas, sobre la procedencia de la imposición sobre los beneficios
obtenidos por su enajenación, aun sin habitualidad. No habiendo la norma legal
definido qué se entiende por monedas digitales.
La alícuota a la cual tributarán el impuesto a las ganancias estos tipos de
operaciones se encuentran establecidas en el 3er párrafo del artículo 94 y en el
artículo 98 pero los mismos no los desarrollamos ahora ya que analizará en
profundidad en el capítulo de impuesto cedular.

El art. 26 apartado u) de la LIG establece una exención para los resultados

obtenidos por la venta de acciones, títulos y bonos que tengan autorización de
oferta pública en la Comisión Nacional de Valores, bajo ciertas condiciones, pero
solamente enunciamos la exención ya que este tema se analizará en
profundidad en el capítulo de exenciones.

Art. 2, apartado 5) Resultados derivados de la enajenación de inmuebles y

de la transferencia de derechos sobre inmuebles.

A partir de la incorporación de este inciso en el artículo 2 es que se encuentran

gravadas las ventas de inmuebles para personas humanas o sucesiones
indivisas (sujetos no empresa) siendo una excepción al principio de la
permanencia de la fuente establecido en el apartado 1) de dicho artículo.

Ahora bien, el artículo 86 inciso a) de la Ley 27430 dispone que se encontrarán

alcanzados los resultados por la enajenación de inmuebles cuando se cumpla
que el enajenante o cedente hubiera adquirido el bien a partir del 1 de enero de
2018 o, en caso de bienes recibidos por herencia, legado o donación, cuando el
causante o donante lo hubiese adquirido con posterioridad a esta última fecha.

El artículo 2 del decreto 976/2018 establece la definición de “adquisición” de

inmuebles a la que hace referencia el artículo 86 inciso a), enunciado el párrafo
anterior, y establece lo siguiente:

“Se considerará configurada la adquisición a la que hace

referencia el inciso a) del artículo 86 de la Ley N° 27.430
cuando, a partir del 1° de enero de 2018 inclusive:

a) se hubiere otorgado la escritura traslativa de dominio;

b) se suscribiere boleto de compraventa u otro compromiso

similar, siempre que se obtuviere la posesión;

c) se obtuviere la posesión, aun cuando el boleto de

compraventa u otro compromiso similar se hubiere
celebrado con anterioridad”

Es decir, para que se considere un inmueble adquirido a partir del 01/01/2018

deberá existir la posesión o escritura del inmueble a partir de esa fecha.

51
Asimismo, el artículo 2 del decreto 976/2018 también establece que se entiende
por “adquisición” de derechos sobre inmuebles y establece lo siguiente en sus
incisos d) y e):

d) se hubiese suscripto o adquirido el boleto de

compraventa u otro compromiso similar –sin que se tuviere
la posesión– o de otro modo se hubiesen adquirido
derechos sobre inmuebles; o

e) en caso de bienes o derechos sobre inmuebles recibidos

por herencia, legado o donación, se hubiere verificado
alguno de los supuestos previstos en los incisos a) a d) de
este artículo respecto del causante o donante (o, en caso
de herencias, legados o donaciones sucesivas, respecto
del primer causante o donante).

Es decir que para considerarse adquisición de derechos sobre inmuebles no se

requiere tener la posesión al 01/01/2018, sino se requiere haber suscripto un
boleto de compraventa u otro compromiso similar luego de esa fecha.

Art. 82 2º Párrafo: para quienes se desempeñen en cargos directivos y

ejecutivos de empresas públicas y privadas quedan incluidas las sumas
que se generen exclusivamente con motivo de su desvinculación laboral,
que excedan los montos indemnizatorios mínimos previstos en la
normativa laboral aplicable.

El 2º párrafo del artículo 82 de la ley establece:

“Sin perjuicio de las demás disposiciones de esta ley, para quienes se

desempeñen en cargos directivos y ejecutivos de empresas públicas y privadas,
según lo establezca la reglamentación quedan incluidas en este artículo las
sumas que se generen exclusivamente con motivo de su desvinculación laboral,
cualquiera fuere su denominación, que excedan los montos indemnizatorios
mínimos previstos en la normativa laboral aplicable. Cuando esas sumas tengan
su origen en un acuerdo consensuado (procesos de mutuo acuerdo o retiro
voluntario, entre otros) estarán alcanzadas en cuanto superen los montos
indemnizatorios mínimos previstos en la normativa laboral aplicable para el
supuesto de despido sin causa”.

En este caso, por tratarse de una indemnización por cese de la relación laboral,
se produce la extinción de la fuente productora de la renta por lo cual no se está
cumpliendo con el requisito de la permanencia de la fuente productora.

52
53
CONCEPTO DE ENAJENACIÓN Y ADQUISICIÓN

Al analizar este punto y considerando que gran parte de los hechos económicos
incluidos en el objeto del impuesto se vinculan a transacciones con terceros,
señalamos que la definición de enajenación, en la ley del impuesto, viene dada
por el artículo 3 de la ley:

A los fines indicados en esta ley se entenderá por enajenación

la venta, permuta, cambio, expropiación, aporte a sociedades
y, en general, todo acto de disposición por el que se transmita
el dominio a título oneroso

Tratándose de inmuebles, se considerará configurada la

enajenación o adquisición, según corresponda, cuando
mediare boleto de compraventa u otro compromiso similar,
siempre que se diere u obtuviere —según el caso— la
posesión o, en su defecto, en el momento en que este acto
tenga lugar, aun cuando no se hubiere celebrado la escritura
traslativa de dominio

A los efectos de formular esta definición la ley hace uso de la autonomía del
derecho tributario material e incluye dentro de concepto de enajenación a un
amplio espectro de figuras, que en los términos de la legislación civil y comercial
no se corresponden exactamente con una “enajenación”.

Lo que prevalece en el ámbito del impuesto a las ganancias es “la transmisión de

dominio”, circunstancia que, cualquiera sea la forma que se materialice, implica
a los fines de la ley, una enajenación. Y este es el momento en que podrán
generarse un resultado en el ámbito del impuesto

De igual manera se refiere al tratamiento de la transferencia de inmuebles,

donde privilegia la circunstancia de la posesión, como elemento material que
obliga a analizar la realización del correspondiente hecho imponible

Del primer párrafo del art. 3 podemos entonces decir que, el perfeccionamiento
de la obligación tributaria en el impuesto a las ganancias se configura cuando:
 Se transfiere el bien
 La transferencia es a título oneroso
 En la transferencia implica la transmisión del dominio del bien.

En definitiva, todos los términos aludidos en el art. 3 –venta, permuta, cambio,

etc.- son en realidad ejemplos de hechos en los que se produce la transferencia
del bien a título oneroso (que el legislador a incorporado para brindar mayor
claridad a la definición).
Existen, sin embargo, excepciones como el caso de las expropiaciones, en
donde la Ley Nacional Nº 21.499 establece, en su artículo 20, que los rubros

54
que compongan la indemnización no estarán sujetos al pago de impuesto o
gravamen alguno. Debe señalarse que por disposición del artículo 10 de la Ley
Nº 21.499, integra la indemnización el importe de los respectivos intereses. Por
ese motivo, éstos también se encuentran fuera de la obligación de tributar.4
El segundo párrafo del artículo se referencia al caso específico de la
enajenación de inmuebles, en este caso el elemento fundamental es la
posesión.
Posesión se encuentra definido en el artículo 1909 del Código Civil y Comercial
de la Nación el cual establece: “Hay posesión cuando una persona, por sí o por
medio de otra, ejerce un poder de hecho sobre una cosa, comportándose como
titular de un derecho real, lo sea o no”.
De allí que, como lo ha sostenido la jurisprudencia5, el boleto sin posesión
constituye una promesa de entregar una cosa futura a cambio de un precio, lo
que –en la realidad económica y jurídica- significa la existencia de un crédito.6
Un caso particular es lo establecido en el artículo 156 del decreto reglamentario
de la ley el cual establece que en los casos de ventas judiciales de inmuebles
por subasta pública, la enajenación se considerará configurada en el momento
en que quede firme el auto respectivo de aprobación del remate.

BIENES RECIBIDOS POR HERENCIA

La ley en su artículo 4 establece el valor de incorporación al patrimonio de

estos tipos de bienes estableciendo:
“A todos los efectos de esta ley, en el caso de contribuyentes
que recibieran bienes por herencia, legado o donación, se
considerará como valor de adquisición el valor impositivo que
tales bienes tuvieran para su antecesor a la fecha de ingreso al
patrimonio de aquéllos y como fecha de adquisición esta
última.
En caso de no poderse determinar el referido valor, se
considerará, como valor de adquisición, el valor de plaza del
bien a la fecha de esta última transmisión en la forma que
determine la reglamentación.”
Es decir que, para estos tipos de bienes, la ley en su artículo 4 y el decreto
reglamentario en su artículo 7, establecen:

4
Impuesto a las Ganancias, Legislación y Técnica Fiscal I, Fac. Cs. Económicas Universidad
Nacional de Córdoba, 7º Edición, Pág. 32

5
“Talleres Metalúrgicos Campi SAICeI”, TFN, Sala “B”, 15/12/1983

6
Impuesto a las Ganancias, Legislación y Técnica Fiscal I, Fac. Cs. Económicas Universidad
Nacional de Córdoba, 7º Edición, Pág. 33

55
1- Valor de adquisición: Valor Impositivo que tales bienes tengan para el
causante a la fecha de la declaratoria de herederos o a la de la declaración
de validez del testamento que cumpla la misma finalidad o el valor
impositivo que tales bienes tengan para el donante a la fecha de la
tradición del bien donado. Como alternativa, en caso de no poderse
conocer estos valores, la ley establece que el valor de adquisición será el
valor de plaza del bien.
2- Fecha de adquisición: En el caso de herencia, la fecha de adquisición, es
la fecha de la declaratoria de herederos o la de la declaración de validez
del testamento que cumpla la misma finalidad, en el caso de donación es
la fecha de la tradición del bien donado.
3- Valor de plaza de bienes ubicados en el país:
a) Inmuebles: no podrá ser inferior al que surja de la constancia emitida
por un corredor público u otro profesional matriculado cuyo título lo
habilita a emitirla, pudiendo suplirse por la elaborada por una entidad
bancaria perteneciente al Estado Nacional, Provincial o de la Ciudad
Autónoma de Buenos Aires.
b) Automotores, aeronaves, naves, yates y similares: el valor que
informe el tasador que se expida al respecto, que cumpla con los
recaudos que fije la Administración Federal de Ingresos Públicos.
c) Acciones y demás títulos y contratos que coticen en bolsas o
mercados de valores: su valor de cotización.
d) Acciones que no coticen en bolsas y mercados de valores y
participaciones en el capital de sociedades, incluidas sociedades
anónimas unipersonales y acciones de sociedades anónimas
simplificadas: su valor patrimonial proporcional que surja del último
balance cerrado a la fecha de adquisición.
e) Moneda extranjera: al valor de cotización tipo comprador del Banco
de la Nación Argentina.
f) Objetos de arte o colección y antigüedades, que clasifiquen en el
Capítulo 97 de la Nomenclatura Común del Mercosur (NCM) y joyas
elaboradas preponderantemente con metales preciosos, perlas o
piedras preciosas: del valor que informe el tasador que se expida al
respecto, que cumpla con los recaudos que fije la Administración
Federal de Ingresos Públicos.
g) Otros bienes no comprendidos en los incisos anteriores: del valor
que surja de las disposiciones del artículo 22 del Título VI de la ley
23966 de impuesto sobre los bienes personales, texto ordenado en
1997 y sus modificaciones.

4- Valor de plaza de bienes ubicados en el exterior:

a) Inmuebles, automotores, aeronaves, naves, yates y similares: se
acreditará con la constancia emitida por profesionales habilitados
residentes en el país donde se hallan radicados o ubicados los bienes o
extendida por una compañía aseguradora allí domiciliada.
b) Para el resto de los bienes, deberán considerarse las disposiciones
del artículo 23 del Título VI de la ley 23966 de impuesto sobre los
bienes personales, texto ordenado en 1997 y sus modificaciones,
excepto cuando se trate de objetos de arte o colección y antigüedades,

56
 que clasifiquen en el Capítulo 97 de la Nomenclatura Común del
Mercosur (NCM) y joyas elaboradas preponderantemente con metales
preciosos, perlas o piedras preciosas, a cuyo respecto se estará a lo
previsto en el inciso f) precedente.

BIBLIOGRAFÍA:

Impuesto a las ganancias. Enrique J. Reig, Jorge Gebhardt, Ruben H. Malvitano.

– 12ª ed. Errepar 2010.

Impuesto a las Ganancias. Teoría- Técnica- Práctica. Luis Omar Fernandez. 1º

Ed. La Ley 2005

Impuesto a las Ganancias. Gustavo E. Diez. 7ma Edición Actualizada. La ley

2011

Impuesto a las Ganancias. Legislación y técnica fiscal I. Facultad de Ciencias

Económicas. Universidad de Córdoba. 7º Edición. Año 2015

Manual de Impuestos a las Ganancias. Dario Rajmilovich. Edición 2 La ley.

Fernandez Luis O, Ejercicio Profesional y Empresa, Consultor Tributario,

Editorial Errepar, Julio 2014

Ganancias. Rentas financieras y su tratamiento. Felix J. Rolando. Doctrina

Tributaria ERREPAR (DTE). Diciembre 2017

Reforma a las exenciones del impuesto a las ganancias. Armando Lorenzo y

Cesar M. Cavalli. Consultor Tributario Errepar. Enero 2018

57
APUNTE PREPARADO ESPECIALMENTE PARA ALUMNOS DE LA CÁTEDRA DE IMPUESTOS DIRECTOS
DE LA FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS DE LA U.N.T.

MOMENTO DE VINCULACION DE LA FUENTE

INTRODUCCIÓN
La configuración del hecho imponible, da nacimiento a la relación jurídica tributaria, que relaciona dos
sujetos: el Sujeto Pasivo (contribuyente) y el Sujeto Activo (Estado).
Al analizar la relación Sujeto Activo – Hecho Imponible, hablamos de Momento de Vinculación, definido
como la autolimitación que se impone el Estado en su poder de imperio; hasta dónde llega su poder de
imposición.
Y al analizar la relación Hecho Imponible - Sujeto Pasivo, hablamos de Criterio de Atribución.
El criterio adoptado en cuanto a Momento de Vinculación por la Ley del Impuesto a las Ganancias (LIG),
está definido en su artículo 1:
ART. 1 LIG: “… Los sujetos a que se refieren los párrafos anteriores,
residentes en el país, tributan sobre la totalidad de sus ganancias obtenidas
en el país o en el exterior, pudiendo computar como pago a cuenta del
impuesto de esta ley las sumas efectivamente abonadas por impuestos
análogos, sobre sus actividades en el extranjero, hasta el límite del
incremento de la obligación fiscal originado por la incorporación de la
ganancia obtenida en el exterior.
Los no residentes tributan exclusivamente sobre sus ganancias de fuente
argentina, conforme lo previsto en el Título V y normas complementarias de
esta ley”.
Como surge del artículo, en lo que refiere a momento de vinculación, la LIG emplea un criterio mixto:
- Para RESIDENTES: criterio de Renta Mundial (subjetivo). Grava las ganancias de fuente argentina –
GFA- y de fuente extranjera –GFE-.
- Para NO RESIDENTES: criterio de la Fuente Económica (objetivo). Grava sólo a las GFA.
De aquí surge que la distinción de la fuente territorial para definir una determinada ganancia como de
fuente argentina o extranjera, cumple las siguientes funciones:
- Para residentes: función calificadora de la renta. No define si la ganancia está o no sujeta al impuesto;
pero sí tiene diferente tratamiento en la LIG, por ejemplo, en cuanto a compensación de quebrantos,
cómputo de créditos por impuestos análogos pagados en el exterior, deducción especial, etc.
- Para no residentes: función tipificante o sustancial de la renta. Para estos sujetos, definir si una ganancia
es de fuente argentina o extranjera, implica si está o no alcanzada por el impuesto.
Por lo tanto, para determinar si una ganancia está gravada o no, sólo se debe analizar la fuente de la
misma para los no residentes. Esto es así a partir de 1992 (año en que abandona el criterio objetivo puro,
para pasar a un sistema mixto a través del criterio de Renta Mundial para Residentes).
Al solo efecto aclaratorio, no se debe confundir el concepto de FUENTE en cuanto a momento de
vinculación (lugar en que se produce la ganancia), con la Teoría de la Fuente, como concepto de
renta gravada.

58
Corresponde destacar que el concepto de residencia utilizado a estos fines se encuentra legislado en los
artículos 116 y siguientes de la ley; y será analizado en capítulos posteriores.

Ahora bien, se debe analizar cuáles ganancias son consideradas de fuente argentina para la LIG y cuáles
no.
Se seguirá el siguiente orden:
1. Principios generales.
2. Casos Especialmente Legislados.
3. Sucursales de empresas Extranjera y Empresas Vinculadas.
4. Impuestos Análogos abonados en el exterior: cómputo como pago a cuenta.

1. FUENTE ARGENTINA: PRINCIPIOS GENERALES.

La LIG trata conceptos referidos a ganancias de Fuente Argentina en los artículos 5 y siguientes; y a
ganancias de fuente extranjera a partir del artículo 124. El artículo 5° de la LIG se encarga de definir el
criterio general de GFA, como toda renta cuyo hecho generador se produjo dentro de las fronteras del
territorio. En tal sentido, establece una serie de reglas, que una vez cumplidas le asignan carácter de
argentina a la fuente afectada.

59
 ART. 5 LIG: En general, y sin perjuicio de las disposiciones especiales de
los artículos siguientes, son ganancias de fuente argentina aquellas que
provienen de bienes situados, colocados o utilizados económicamente en la
República, de la realización en el territorio de la Nación de cualquier acto o
actividad susceptible de producir beneficios, o de hechos ocurridos dentro
del límite de la misma, sin tener en cuenta nacionalidad, domicilio o
residencia del titular o de las partes que intervengan en las operaciones, ni
el lugar de celebración de los contratos.
A la luz de este artículo, Darío Rajmilovich realiza una distinción de las fuentes de ganancia para la LIG:

- Fuente-bien: rentas cuya fuente territorial deriva o depende de una prestación de dar (un bien), a título
definitivo o temporal. La misma puede hacer referencia a:
- Bienes situados o ubicados: se refiere a las cosas (bienes tangibles o físicos), sean
muebles o inmuebles
- Bienes colocados: se refiere a los capitales, sea propio o ajeno (endeudamiento);
se presume que el lugar de colocación del capital está dado por el domicilio del deudor (Fallo “Tornquist y
Cía. Ltda. c/ Gobierno Nacional; CSJN 18/07/1938).
- Bienes utilizados: se refiere a cosas, capitales y a derechos (intangibles); esto es,
a todo tipo de bienes; el lugar de utilización del bien es importante cuando la renta “proviene” efectivamente
de su utilización, y no cuando la utilización es un mero efecto de la renta pero no su causa (como sucedería
en el caso de una venta, donde la utilización será indicativa del lugar de “consumo” por parte del
comprador, cesionario o adquirente pero no el lugar de producción de la ganancia para el beneficiario).
- Fuente-actividad: rentas cuya fuente territorial deriva o depende de una prestación de hacer o no hacer,
o de la ocurrencia de un hecho. Dentro de la misma, distingue:
- Hechos, actos o actividades predominantemente materiales u operativas: se
localizan en el lugar donde se ejecutan o materializan.
- Actos o actividades de contenido predominantemente intelectual, de ejecución
instantánea: se localizan en el lugar en que se realiza el mismo;
- Actividades de contenido predominantemente intelectual, de ejecución continuada:
se localizan en el lugar de desarrollo o despliegue de cada etapa en que se desagrega la actividad, o –de
concentrarse la tarea sustancial en un lugar-, en dicho lugar;
- Otras actividades de ejecución continuada: se localizan en el lugar que se cumplen,
proporcionado por el tiempo de cumplimiento en cada lugar, de haber más de uno.
- Actos o actividades accesorias o derivadas indirectamente de otras fuentes: se
aplica el criterio de la fuente principal u originaria (por ejemplo, jubilaciones, tienen como fuente el lugar
de prestación de los servicios que fueron causa).

La definición de si estamos en presencia de una fuente argentina o extranjera, se realiza en función de

situaciones objetivas, que van más allá de cuál sea la nacionalidad, el domicilio o la residencia del titular
o de las partes, ni el lugar en el que se celebran los contratos.
Es importante recalcar que cada ítem de ganancia necesariamente tiene una fuente territorial, y sólo una.
Configura un atributo de la ganancia la existencia de una fuente ubicada en un territorio determinado, cuya

60
determinación deberá efectuarse en forma concomitante a la imputación de la renta en cuestión al período
fiscal. Con excepción de los supuestos especiales regulados en los Artículos 10º, 11, 12 y 14 LIG que
establecen presunciones de GFA (que combinan una presunción de ganancia de fuente argentina y de
fuente extranjera), que veremos más adelante.
El Decreto Reglamentario, en su artículo 9, enuncia lo siguiente:
ART. 10 DRLIG: En general y sin perjuicio de las disposiciones especiales
de la ley y de este reglamento, son ganancias de fuente argentina:
a) los alquileres y arrendamientos provenientes de inmuebles situados en el
territorio de la REPUBLICA ARGENTINA y cualquier especie de
contraprestación que se reciba por la constitución a favor de terceros de
derechos reales de usufructo, uso, habitación, anticresis, superficie u otros
derechos reales, sobre inmuebles situados en el país;
b) los intereses provenientes de depósitos bancarios efectuados en el país;
los dividendos distribuidos por sociedades constituidas en el país; el alquiler
de cosas muebles situadas o utilizadas económicamente en el país; las
regalías producidas por cosas situadas o derechos utilizados
económicamente en la REPÚBLICA ARGENTINA; las rentas vitalicias
abonadas por entidades constituidas en el país y las demás ganancias que,
revistiendo características similares, provengan de capitales, cosas o
derechos situados, colocados o utilizados económicamente en el país.
Igual tipificación procede respecto de los resultados originados por derechos
y obligaciones emergentes de instrumentos y/o contratos derivados, cuando
el riesgo asumido se encuentre localizado en el territorio de la REPUBLICA
ARGENTINA, localización que debe considerarse configurada si la parte que
obtiene dichos resultados es un residente en el país.
Sin embargo, cuando los diferentes componentes de uno de los
mencionados instrumentos o un conjunto de ellos que se encuentren
vinculados, indiquen que el instrumento o el conjunto de instrumentos no
expresan la real intención económica de las partes, la determinación de la
ubicación de la fuente se efectuará de acuerdo con los principios aplicables
a la naturaleza de la fuente productora que corresponda considerar de
acuerdo con el principio de la realidad económica, en cuyo caso se aplicarán
los tratamientos previstos por la ley para los resultados originados por esa
fuente.
Asimismo, cuando un conjunto de transacciones con instrumentos y/o
contratos derivados, sea equivalente a otra transacción u operación
financiera con un tratamiento establecido en la ley del tributo, a tal conjunto
se le aplicarán las normas de las transacciones u operaciones de las que
resulte equivalente.
c) las generadas por el desarrollo en el país de actividades civiles,
agropecuarias, mineras, forestales, extractivas, comerciales e industriales;
los sueldos, salarios, honorarios y cualquier otra retribución que se perciba
por el desempeño de actividades personales o por la prestación de servicios
dentro del territorio de la REPUBLICA ARGENTINA;

61
 d) toda otra ganancia no contemplada en los incisos precedentes que haya
sido generada por bienes materiales o inmateriales y por derechos situados,
colocados o utilizados económicamente en el país o que tenga su origen en
hechos o actividades de cualquier índole, producidos o desarrollados en la
REPUBLICA ARGENTINA.
Asimismo, se consideran ganancias de fuente argentina las generadas por
créditos garantizados con derechos reales que afecten a bienes situados en
el exterior, cuando los respectivos capitales deban considerarse colocados
o utilizados económicamente en el país.
Las normas de la ley y de este reglamento referidas a las ganancias de
fuente argentina, incluidas aquellas que son objeto de las disposiciones
especiales a las que alude el encabezamiento del primer párrafo de este
artículo, son aplicables a las ganancias relacionadas con la exploración y
explotación de recursos naturales vivos y no vivos, cuya fuente, de acuerdo
con dichas normas que resulten de aplicación a ese efecto, deba
considerarse ubicada en la plataforma continental y en la Zona Económica
Exclusiva de la REPUBLICA ARGENTINA o en las islas artificiales,
instalaciones y estructuras establecidas en dicha éstas.
A la luz de este artículo, es de destacar que también se consideran GFA las obtenidas en la exploración
y explotación de recursos naturales ubicados en la plataforma continental y en la zona económica
exclusiva de la República Argentina o en las islas artificiales, instalaciones y estructuras establecidas en
dicha zona; también las que verifican su causa eficiente con los territorios aduaneros especiales
(referencia a Isla Grande de Tierra del Fuego), y las zonas francas. Sin embargo, no existen disposiciones
especiales que atraigan la fuente argentina de las ganancias derivadas de la explotación del océano y las
actividades espaciales; por lo que, al no tener un nexo objetivo con el territorio argentino, comportarán
GFE.
El inciso d) del artículo 10° del DRLIG tiene una cláusula residual, por la cual cualquier otra ganancia no
contemplada en los puntos anteriores, generada por bienes materiales o inmateriales y por derechos
situados, colocados o utilizados económicamente en el país o que tenga su origen en hechos o actividades
de cualquier índole, producidos o desarrollados en la Argentina, es decir, que cumplan con el principio
general del artículo 5 LIG, son GFA.
Por el contrario, el principio general de fuente extranjera está definido en el artículo 124 LIG que establece:
ART. 124 LIG: Son ganancias de fuente extranjera las comprendidas en el
artículo 2º, que provengan de bienes situados, colocados o utilizados
económicamente en el exterior, de la realización en el extranjero de
cualquier acto o actividad susceptible de producir un beneficio o de hechos
ocurridos fuera del territorio nacional, excepto los tipificados expresamente
como de fuente argentina y las originadas por la venta en el exterior de
bienes exportados en forma definitiva del país para ser enajenados en el
extranjero, que constituyen ganancias de la última fuente mencionada.
La definición de GFE planteada en este artículo tiene las siguientes características:
- Refractaria: por oposición a la de GFA.
- Subsidiaria: deja en claro que en caso de conflicto, prevalece la GFA.

62
 - Aclaratoria: para el caso de ventas en el exterior de bienes exportados en forma definitiva del país
para ser enajenados en el extranjero; apunta fundamentalmente, por ejemplo, a casos de mercaderías
entregadas en consignación (sin transferencia de dominio), evitando el desdoblamiento de la fuente según
las etapas, y unificando toda la operatoria como de fuente argentina.

2. CASOS ESPECIALMENTE LEGISLADOS. EXCEPCIONES AL ARTÍCULO 5 LIG.

Una vez analizados los principios generales, se deben analizar las diferentes situaciones o actividades
puntuales en las cuales la LIG se aparta de los mismos, previendo tratamientos específicos.
Cuando la LIG establece en estos casos especiales “se considerará fuente argentina”, es porque no lo es
conforme al artículo 5. Es decir, se trata de casos que a pesar de que según los principios generales
estaríamos en presencia de ganancias de fuente extranjera, son considerados de fuente argentina a
efectos de la LIG.

A. Créditos garantizados con derecho real.

ART. 6 LIG: “(…) Las ganancias provenientes de créditos garantizados con
derechos reales constituidos sobre bienes ubicados en el territorio nacional,
se considerarán ganancias de fuente argentina. Cuando la garantía se
hubiera constituido con bienes ubicados en el exterior, será de aplicación lo
dispuesto en el artículo anterior (art. 5 LIG)”.
Si siguiésemos el principio general del artículo 5 de la LIG, deberíamos considerar el lugar en que ha sido
colocado o utilizado económicamente el capital. Sin embargo, la LIG presume, y sin admitir prueba en
contrario, que las ganancias provenientes de créditos garantizados con derechos reales (hipoteca, prenda)
constituidos sobre bienes ubicados en el país, se consideran GFA.
Pero este apartamiento al principio general no aplica en sentido contrario. Es decir, si el crédito es
colocado o utilizado económicamente en Argentina, estaremos en presencia de GFA, por aplicación del
artículo 5 de la LIG, más allá de que exista garantía real sobre bienes en el extranjero. Esto es así, ya que
el artículo busca evitar que se pueda eludir ilícitamente el IGA en Argentina, con la mera alteración del
domicilio del deudor.
A modo de ejemplo:
- Un residente argentino presta dinero a un residente de Brasil sin garantía. GFE gravada.
- Un residente de China presta a otro de Argentina sin garantía. GFA (Art. 5 LIG).
- Un residente del exterior presta a otro del exterior y garantiza con un bien ubicado en
Argentina. GFA (Art. 6 LIG).
- Un residente del exterior presta a residente del país y éste le garantiza con un bien ubicado
en Uruguay. GFA (Art. 5 LIG).

B. Resultado por enajenación de acciones, cuotas y participaciones, monedas digitales, etc.

ART. 7 LIG: “Con excepción de lo dispuesto en el párrafo siguiente, las
ganancias provenientes de la tenencia y enajenación de acciones, cuotas y
participaciones sociales —incluidas cuotapartes de fondos Comunes de
inversión y certificados de participación de fideicomisos financieros y

63
 cualquier otro derecho sobre fideicomisos y contratos similares—, monedas
digitales, Títulos, bonos y demás valores, se considerarán íntegramente de
fuente argentina cuando el emisor se encuentre domiciliado, establecido o
radicado en la República Argentina.
Los valores representativos o certificados de depósito de acciones y de
demás valores, se considerarán de fuente argentina cuando el emisor de las
acciones y de los demás valores se encuentre domiciliado, constituido o
radicado en la República Argentina, cualquiera fuera la entidad emisora de
los certificados, el lugar de emisión de estos últimos o el de depósito de tales
acciones y demás valores.
Por ejemplo, en Estados Unidos, las acciones de las principales empresas extranjeras son negociadas en
las bolsas de ese país a través de ADR (American Depositary Receipt – Recibo de Depósito Americano,
un título que representa la propiedad de una acción de una sociedad extranjera que es el medio para
poder negociar con ellas en las bolsas de USA). Siguiendo los preceptos del artículo precedente, el ADR
de la empresa argentina YPF, emitido en Wall Street, generará ganancias de fuente argentina.

C. Enajenación indirecta de bienes situados en el territorio nacional.

ART. 15 LIG: “Se consideran ganancias de fuente argentina las obtenidas
por sujetos no residentes en el país provenientes de la enajenación de
acciones, cuotas, participaciones sociales, Títulos convertibles en acciones
o derechos sociales, o cualquier otro derecho representativo del capital o
patrimonio de una persona jurídica, fondo, fideicomiso o figura equivalente,
establecimiento permanente, patrimonio de afectación o cualquier otra
entidad, que se encuentre constituida, domiciliada o ubicada en el exterior,
cuando se cumplan las siguientes condiciones:
a) El valor de mercado de las acciones, participaciones, cuotas, Títulos o
derechos que dicho enajenante posee en la entidad constituida, domiciliada
o ubicada en el exterior, al momento de la venta o en cualquiera de los doce
(12) meses anteriores a la enajenación, provenga al menos en un treinta por
ciento (30%) del valor de uno (1) o más de los siguientes bienes de los que
sea propietaria en forma directa o por intermedio de otra u otras entidades:
(i) acciones, derechos, cuotas u otros Títulos de participación en la
propiedad, control o utilidades de una sociedad, fondo, fideicomiso u otra
entidad constituida en la República Argentina;
(ii) establecimientos permanentes en la República Argentina pertenecientes
a una persona o entidad no residente en el país; u
(iii) otros bienes de cualquier naturaleza situados en la República Argentina
o derechos sobre ellos.
A los efectos de este inciso, los bienes del país deberán ser valuados
conforme su valor corriente en plaza.
b) Las acciones, participaciones, cuotas, Títulos o derechos enajenados —
por sí o conjuntamente con entidades sobre las que posea control o
vinculación, con el cónyuge, con el conviviente o con otros contribuyentes

64
unidos por vínculos de parentesco, en línea ascendente, descendente o
colateral, por consanguinidad o afinidad, hasta el tercer grado inclusive-
representen, al momento de la venta o en cualquiera de los doce (12) meses
anteriores al de la enajenación, al menos el diez por ciento (10%) del
patrimonio de la entidad del exterior que directa o indirectamente posee los
bienes que se indican en el inciso precedente.
La ganancia de fuente argentina a la que hace mención el presente artículo
es aquella determinada con arreglo a lo dispuesto en el segundo acápite del
cuarto párrafo del cuarto artículo sin número agregado a continuación del
artículo 90 pero únicamente en la proporción a la participación de los bienes
en el país en el valor de las acciones enajenadas.
Lo dispuesto en este artículo no resultará de aplicación cuando se
demuestre fehacientemente que se trata de transferencias realizadas dentro
de un mismo conjunto económico y se cumplan los requisitos que a tal efecto
determine la reglamentación.

Art. 12 DRLIG: El valor corriente en plaza de los bienes del país, en los
términos del inciso a) del primer párrafo del artículo 15 de la ley, se
determinará de conformidad a las disposiciones del tercer párrafo del
artículo 7° de este reglamento, excepto cuando se trate de acciones que no
coticen en bolsas y mercados de valores y participaciones en el capital de
sociedades, incluidas sociedades anónimas unipersonales y acciones de
sociedades anónimas simplificadas, en cuyo caso deberá considerarse la
valuación que determine un profesional independiente que cumpla con los
recaudos que fije la ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS
PÚBLICOS.

Art. 13 DRLIG: A los fines de lo dispuesto en el último párrafo del artículo sin
número incorporado a continuación del artículo 15 de la ley, se entiende que
la transferencia se realiza dentro de un conjunto económico cuando el o los
enajenantes de las acciones participen en conjunto, directa o
indirectamente, en el OCHENTA POR CIENTO (80%) o más del capital
social de la adquirente, o viceversa; o cuando una o más entidades
participen en conjunto, directa o indirectamente, en el OCHENTA POR
CIENTO (80%) o más del capital social tanto de la entidad enajenante como
de la adquirente.
Las participaciones mencionadas en el párrafo precedente deberán
acreditarse durante, por lo menos, los DOS (2) años inmediatos anteriores
a la fecha en que se lleve a cabo la transferencia.
Si se produjera una enajenación posterior a un tercero, deberá considerarse
que el costo de adquisición es equivalente al que se hubiera computado el
adquirente original de las acciones que se hubiesen transferido dentro del
conjunto económico.

65
 No quedarán comprendidas en el último párrafo de ese artículo las
transferencias realizadas dentro de un mismo conjunto económico con el
propósito o principal objetivo de obtener un tratamiento fiscal más favorable
que el que hubiera correspondido de no haberse realizado esa transferencia
dentro del conjunto económico, incluyendo a estos efectos el tratamiento
fiscal resultante de considerar las disposiciones de los convenios para evitar
la doble imposición que haya suscripto la República Argentina.
Las transferencias realizadas dentro de un conjunto económico efectuadas
con posterioridad a la entrada en vigencia del Título I de la Ley 27.430 no
estarán alcanzadas por lo dispuesto en el artículo 15 de la ley del impuesto
en la medida que las participaciones en las entidades del exterior hayan sido
adquiridas previo a esa fecha.

D. Instrumentos y contratos derivados.

ART. 8 LIG: “Se considerarán ganancias de fuente argentina los resultados
originados por derechos y obligaciones emergentes de instrumentos y/o
contratos derivados, cuando el riesgo asumido se encuentre localizado en
el territorio de la República Argentina, localización que debe considerarse
configurada si la parte que obtiene dichos resultados es un residente en el
país o un establecimiento permanente comprendido en el inciso b) del
artículo 73.
Sin embargo, cuando los diferentes componentes de uno de los
mencionados instrumentos o un conjunto de ellos que se encuentren
vinculados, indiquen que el instrumento o el conjunto de instrumentos no
expresan la real intención económica de las partes, la determinación de la
ubicación de la fuente se efectuará de acuerdo con los principios aplicables
a la naturaleza de la fuente productora que corresponda considerar de
acuerdo con el principio de la realidad económica, en cuyo caso se aplicarán
los tratamientos previstos por esta ley para los resultados originados por la
misma”.
Los instrumentos derivados son productos financieros que tienen 2 tipos de ganancias: 1) por la venta de
un activo; 2) ingreso financiero por haber hecho una operación a futuro. Su contenido económico depende
de los valores de otras variables subyacentes: divisas, tasas de interés, valores de mercaderías, etc.
Lo que define la fuente en este tipo de instrumentos es la localización del riesgo, sin importar el lugar de
concertación de los contratos, o la ubicación de los subyacentes. En este sentido, el criterio básico es el
país de residencia del sujeto que obtiene el resultado, por lo que los resultados que obtenga un No
Residente configuran resultados de fuente extranjera, mientras que los resultados obtenidos por un
Residente son de fuente argentina (ganancia gravable o pérdida deducible, ambos de fuente argentina).

E. Operaciones de exportación e importación.

Art. 9 LIG: “(…) Las ganancias provenientes de la exportación de bienes
producidos, manufacturados, tratados o comprados en el país, son
totalmente de fuente argentina quedando comprendida la remisión de los

66
 mismos realizada por medio de filiales, sucursales, representantes, agentes
de compras u otros intermediarios de personas o entidades del extranjero.
La ganancia neta se establecerá deduciendo del precio de venta el costo de
tales bienes, los gastos de transporte y seguros hasta el lugar de destino, la
comisión y gastos de venta y los gastos incurridos en la República Argentina,
en cuanto sean necesarios para obtener la ganancia gravada.
Por su parte, las ganancias que obtienen los exportadores del extranjero por
la simple introducción de sus productos en la República Argentina son de
fuente extranjera.
Cuando las operaciones a que se refiere el presente artículo fueran
realizadas con personas o entidades vinculadas y sus precios y condiciones
no se ajusten a las prácticas del mercado entre partes independientes, las
mismas deberán ajustarse de conformidad a lo previsto por el artículo 17 de
la presente ley.
Asimismo, no se considerarán ajustadas a las prácticas o a los precios
normales de mercado entre partes independientes, las operaciones
comprendidas en este artículo que se realicen con personas humanas,
jurídicas, patrimonios de afectación y demás entidades, domiciliados,
constituidos o ubicados en jurisdicciones no cooperantes o de baja o nula
tributación, supuesto en el que deberán aplicarse las normas del citado
artículo 17.
En los casos en que, de acuerdo con las disposiciones anteriores, se trate
de operaciones de importación o exportación de bienes a cuyo respecto
pueda establecerse el precio internacional —de público y notorio
conocimiento— a través de mercados transparentes, bolsas de comercio o
similares, corresponderá, salvo prueba en contrario, utilizar dichos precios a
los fines de la determinación de la ganancia neta de fuente argentina.
Cuando se trate de operaciones distintas a las indicadas en el párrafo
anterior, celebradas entre partes independientes, el contribuyente —
exportador o importador— deberá suministrar a la Administración Federal
de Ingresos Públicos, entidad autárquica en el ámbito del MINISTERIO DE
HACIENDA, la información que la misma disponga a efectos de establecer
que los precios declarados se ajustan razonablemente a los de mercado,
incluidas la asignación de costos, márgenes de utilidad y demás datos que
dicho organismo considere necesarios para la fiscalización de dichas
operaciones, siempre que el monto anual de las exportaciones y/o
importaciones realizadas por cada responsable supere la suma que con
carácter general fijará el Poder Ejecutivo nacional”.

Este último párrafo se refiere a operaciones que no tengan precio público y notorio conocimiento.

ART. 11 DRLIG: “A los efectos de lo establecido en el Artículo 9° de la ley,

se consideran comprendidas en sus disposiciones, la salida al extranjero de

67
 bienes desde la plataforma continental y la zona económica exclusiva de la
REPUBLICA ARGENTINA, incluidas las islas artificiales, instalaciones y
estructuras establecidas en las mismas, y la introducción a ellas de bienes
por parte de exportadores del extranjero.
Las operaciones que se realicen con quienes desarrollan actividades
vinculadas a la exploración y explotación de los recursos naturales vivos y
no vivos en la plataforma continental y la zona económica exclusiva de la
REPUBLICA ARGENTINA, incluidas las islas artificiales, instalaciones y
estructuras establecidas en dicha zona, que den lugar a la salida de bienes
desde el territorio argentino hacia las mismas o a la introducción en el
territorio argentino de bienes procedentes de ellas, se tratarán, en su caso,
como operaciones realizadas en el interior de la REPUBLICA ARGENTINA.
A los fines dispuestos en el último párrafo del artículo 9° de la ley, los sujetos
que realicen operaciones por un monto anual superior a PESOS DIEZ
MILLONES ($ 10.000.000), deberán suministrar a la ADMINISTRACIÓN
FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS la información que ésta disponga de
conformidad a la citada norma”.

Se considera Zona Económica Exclusiva a la franja marítima que se extiende desde el límite exterior del
mar territorial hasta una distancia de 200 millas marítimas contadas a partir de la línea de base desde la
que se mide la anchura de éste (del mar territorial).
El mar territorial de la República Argentina, es el sector del océano sobre el que ejerce soberanía.
- Exportación de bienes manufacturados, tratados o comprados en el país: las ganancias que genera son
GFA. El envío de dichos bienes al exterior por medio de filiales, sucursales, representantes, agentes de
compras u otros intermediarios de personas o entidades del extranjero que estén en el país, también se
consideran exportación.

La ganancia neta de la exportación se determinará de la siguiente manera:

Precio de Venta
-
Costo de tales bienes
-
Gastos de transporte y seguro hasta el lugar de destino
-
Comisión y gastos de venta
-
Gastos incurridos en Argentina necesarios para obtener la ganancia
Ganancia neta de exportación

- Importación de bienes del exterior: las ganancias que generan son GFE.

68
- Cuando se facturen intereses por pago diferido de importaciones, en la medida en que se discriminen
por separado del bien importado, constituirán el fruto civil de un capital colocado en el país, por lo que
quedarían gravados por el impuesto (“Casa Denk, Aceros Boehler SACI”, CSJN, 20/12/1972).
- Cuando las operaciones de exportación e importación sean entre empresas vinculadas y el precio no
se ajuste a las prácticas normales del mercado: entonces para determinar la ganancia neta se va a
aplicar el artículo 17.
- Cuando las exportaciones o importaciones sean de bienes sin mercado transparente, y en operaciones
por montos superiores a $1.000.000: el contribuyente debe informar a AFIP cómo determinó su ganancia
neta.
- Las transacciones realizadas en jurisdicciones no cooperantes o de baja o nula tributación no se
consideran ajustadas a las prácticas o precios normales de mercado entre partes independientes,
correspondiendo aplicar la metodología del art. 17 de la LIG.

F. Representantes oficiales en el exterior.

ART. 21 LIG: “Además de lo dispuesto por el artículo 5º, las ganancias
provenientes del trabajo personal se consideran también de fuente argentina
cuando consistan en sueldos u otras remuneraciones que el Estado abona
a sus representantes oficiales en el extranjero o a otras personas a quienes
encomienda la realización de funciones fuera del país”
ART. 56 DRLIG: “De acuerdo con lo dispuesto por el artículo 21 de la ley, se
consideran también de fuente argentina los sueldos, honorarios u otras
remuneraciones que el Estado abone a sus representantes oficiales en el
extranjero o a otras personas a quienes encomiende la realización de
funciones fuera del país, resultando de aplicación las disposiciones del
tercer párrafo del artículo 1º de la ley”.
Las ganancias provenientes del trabajo personal se consideran GFA, cuando consistan en sueldos u otras
remuneraciones que el Estado abona a sus representantes oficiales en el extranjero o a otras personas a
quienes encomienda la realización de funciones fuera del país, sean ocasionales o no.
Es el caso de los embajadores argentinos en otros países. Si bien la actividad es desarrollada en el
exterior, las ganancias que obtiene serán GFA, vía excepción al principio general.
Por sus particularidades, la determinación de la ubicación de la fuente resulta problemática para algunas
actividades; es por ello que la LIG busca dar solución a esta complicación a través del establecimiento de
presunciones, es decir, infiriendo qué parte de esas operaciones se considera de fuente argentina. Los
casos especiales que se enuncian a continuación, emplean presunciones para determinar la ubicación de
la fuente.

G. Empresas de transporte internacional y negocio de contenedores. Aplica presunción que no

admite prueba en contrario.
ART. 10 LIG: “(…) Se presume, sin admitir prueba en contrario, que las
compañías no constituidas en el país que se ocupan en el negocio de
transporte entre la República y países extranjeros, obtienen por esa
actividad ganancias netas de fuente argentina, iguales al DIEZ POR

69
CIENTO (10 %) del importe bruto de los fletes por pasajes y cargas
correspondientes a esos transportes.
Asimismo, se presume, sin admitir prueba en contrario, que el DIEZ POR
CIENTO (10 %) de las sumas pagadas por empresas radicadas o
constituidas en el país a armadores extranjeros por fletamentos a tiempo o
por viaje, constituyen ganancias netas de fuente argentina.
Las presunciones mencionadas en los párrafos precedentes no se aplicarán
cuando se trate de empresas constituidas en países con los cuales, en virtud
de convenios o tratados internacionales, se hubiese establecido o se
establezca la exención impositiva.
En el caso de compañías no constituidas en el país que se ocupan en el
negocio de contenedores para el transporte en la República o desde ella a
países extranjeros, se presume, sin admitir prueba en contrario, que
obtienen por esa actividad ganancias netas de fuente argentina iguales al
VEINTE POR CIENTO (20 %) de los ingresos brutos originados por tal
concepto.
Los agentes o representantes en la República, de las compañías
mencionadas en este artículo, serán solidariamente responsables con ellas
del pago del impuesto.
Las ganancias obtenidas por compañías constituidas o radicadas en el país
que se ocupan de los negocios a que se refieren los párrafos precedentes,
se consideran íntegramente de fuente argentina, con prescindencia de los
lugares entre los cuales desarrollan su actividad”.

ART. 15 DRLIG: “Se consideran de fuente argentina las ganancias obtenidas

por las empresas de transporte constituidas en el país, cuando el tráfico se
realice entre la REPUBLICA ARGENTINA y países extranjeros o viceversa,
o entre puertos del exterior.
Asimismo, las empresas de transporte constituidas en el exterior deberán
tributar el impuesto sobre el DIEZ POR CIENTO (10%) del importe bruto de
los fletes por pasajes y cargas, que correspondan a los transportes desde el
punto de embarque en la REPUBLICA ARGENTINA hasta el de destino final
en el exterior, realizados por las mencionadas empresas.
Cuando se contraten fletes para cargas destinadas a puertos extranjeros
que no tengan línea directa con nuestro país, por cuya razón la carga deba
ser transbordada en otros puertos de ultramar, para ser llevada al puerto de
destino por otros armadores, será considerado como puerto de destino el de
transbordo, computándose sólo el flete hasta ese lugar. En las declaraciones
juradas se hará constar, en estos casos, el flete total percibido y lo que
corresponde a cada armador que interviene en el transporte.
Será considerado como importe bruto de los fletes, a los fines del primer
párrafo del artículo 10º de la ley, la suma total que las empresas de
transporte perciban por la conducción de cargas -incluidos los importes que

70
 retribuyan la utilización de contenedores provistos por las mismas-, con la
sola deducción del recargo o contribución que, de acuerdo con las leyes de
la materia, deban ingresar a institutos oficiales del país para fondos de
jubilaciones.
Los establecimientos permanentes en el país, pertenecientes a empresas
de transporte constituidas en el exterior, o, en su caso, sus representantes
o agentes en el país, serán responsables por el ingreso del gravamen a que
se refieren los párrafos precedentes, de acuerdo con lo que se establece en
el artículo 21 de este reglamento”.

ART. 13 DRLIG: “Las empresas de transporte constituidas, domiciliadas o

radicadas en el país —incluso los establecimientos permanentes
pertenecientes a empresas del exterior— que hayan suscripto contratos de
fletamento a tiempo o por viaje con empresas del exterior, deberán retener
e ingresar el impuesto sobre el DIEZ POR CIENTO (10%) de las sumas que
abonen a raíz de esos contratos, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo
102 de la ley. El tratamiento precedentemente establecido procederá aun
cuando los bienes objeto de los contratos no operen en el territorio de la
REPUBLICA ARGENTINA.

ART. 14 DRLIG: “A efectos de lo dispuesto en el segundo párrafo del artículo

10 de la ley y de lo establecido en el artículo anterior, se entenderá que se
configura el fletamento a tiempo o por viaje, en aquellos casos en que la
empresa del exterior, conservando la tenencia del bien objeto del contrato,
se comprometa a ponerlo a disposición de la otra parte, en las condiciones
y términos estipulados o, en su caso, según lo que al respecto indiquen los
usos y costumbres.

Si bien la normativa no lo aclara, se deben considerar comprendidas las diferentes modalidades del
transporte internacional: terrestre, fluvial, marítimo, aéreo.
De acuerdo a los artículos pertinentes, se pueden sintetizar las presunciones de fuente argentina en
cuanto a transporte internacional de la siguiente manera:
1. Compañías de transporte internacional no constituidas en el país:
a) Que se ocupan del transporte de personas o de carga entre la Argentina y países
extranjeros: la GFA es igual al 10% del importe bruto de la operación. Ejemplo:
empresa argentina contrata a una empresa uruguaya para trasladar cargas de
Buenos Aires a Montevideo, pagándole una suma de $1.000. La GFA de la empresa
uruguaya será de $100.
Sólo en transporte de cargas se presenta una situación particular: cuando se
contraten fletes a empresa extranjera para trasladar una carga desde el país al
exterior, y se requieran trasbordos en otros puertos por no haber línea directa con
el país, la presunción del 10% aplicará sobre el importe bruto correspondiente a ese

71
 primer trayecto (hasta el puerto de trasbordo), mientras el resto del trayecto post-
trasbordo es GFE en su totalidad.
b) Que se ocupan en el negocio de contenedores para el transporte en la Argentina
o desde ésta a países extranjeros: la GFA es igual al 20% de los ingresos brutos
originados por tal concepto.
2. Compañías de transporte internacional radicadas o constituidas en el país:
a) Sus ganancias se consideran íntegramente GFA, con prescindencia de los
lugares entre los cuales se desarrollan su actividad (dentro del país, fuera del país,
o entre el país y el exterior).
b) Si una empresa radicada o constituida en el país contrata a armadores
(navieros) extranjeros para fletamento (transporte de cargas), a tiempo o por viaje,
constituye GFA el 10% de las sumas pagadas a estos armadores; se considera
fletamento a tiempo o por viaje a aquellos casos en que la empresa del exterior,
conservando la tenencia del bien objeto del contrato, se comprometa a ponerlo a
disposición de la otra parte, en las condiciones y términos estipulados o, en su caso,
según lo que al respecto indiquen los usos y costumbres.

H. Agencias de noticias internacionales.

ART. 11 LIG: “Se presume que las agencias de noticias internacionales que,
mediante una retribución, las proporcionan a personas o entidades
residentes en el país, obtienen por esa actividad ganancias netas de fuente
argentina iguales al DIEZ POR CIENTO (10 %) de la retribución bruta,
tengan o no agencia o sucursal en la República.
Facúltase al PODER EJECUTIVO a fijar con carácter general porcentajes
inferiores al establecido en el párrafo anterior cuando la aplicación de aquél
pudiere dar lugar a resultados no acordes con la realidad”.

ART. 18 DRLIG: “Las sucursales o los representantes en el país de agencias

de noticias internacionales, son responsables del ingreso del impuesto, el
que se aplicará sobre el DIEZ POR CIENTO (10%) de la retribución bruta
que perciban con motivo de la entrega de noticias a personas o entidades
residentes en el país”.
El artículo 11 de la LIG dispone que son GFA el 10% de la retribución bruta que perciban las agencias de
noticias internacionales por la transmisión de noticias que realicen en el país, tengan o no sucursal en la
República Argentina. En este caso estamos en presencia de una presunción que admite prueba en
contrario, ya que faculta al Poder Ejecutivo a disminuir el porcentaje si se verifica que su aplicación podría
dar lugar a una ganancia neta que no se condice con la realidad.
Mientras que el DRLIG aclara que los responsables del ingreso del impuesto son las sucursales o los
representantes en el país de estas agencias.
En el caso de agencias de noticias nacionales (constituidas en el país) se aplican las reglas generales
sobre fuente territorial previstas en los artículos 5 y 124 LIG.

72
I. Compañías de seguro.
ART. 12 LIG: Son de fuente argentina los ingresos provenientes de
operaciones de seguros o reaseguros que cubran riesgos en la República o
que se refieran a personas que al tiempo de la celebración del contrato
hubiesen residido en el país.
En el caso de cesiones a compañías del extranjero -reaseguros y/o
retrocesiones- se presume, sin admitir prueba en contrario, que el DIEZ POR
CIENTO (10 %) del importe de las primas cedidas, neto de anulaciones,
constituye ganancia neta de fuente argentina.

ART. 19 DRLIG: “A efectos de lo dispuesto en el segundo párrafo del artículo

12 de la ley, la ganancia neta de fuente argentina se determinará
computando el importe de las primas cedidas, neto de anulaciones, sin
admitirse ninguna deducción por otros conceptos.
En los casos de seguros marítimos se considerará al buque situado en el
país de matrícula y a las mercaderías en el de su embarque. Para el
transporte por otras vías, se aplicará igual criterio en lo pertinente”.
En casos de compañías de seguro, para determinar si estamos en presencia de GFA o GFE se debe tener
en cuenta el lugar de ubicación del riesgo, ya se trate de bienes situados o colocados en el país, o
personas con residencia en el país al momento de celebración del contrato, sin importar el origen de la
empresa aseguradora.
El DRLIG aclara que para los casos de los seguros marítimos, se considera al buque o al elemento de
transporte con el cual se efectuará el tráfico internacional de que se trata situado en el país de su matrícula
y tratándose de seguros sobre las mercaderías, se considera que existe fuente argentina cuando éstas
han sido embarcadas en territorio argentino. Este criterio se aplicará cualquiera sea la vía de transporte
que se utilice.
En el caso de reaseguros y/o retrocesiones en que fueran transferidos los riesgos y cedidas las primas
correspondientes a compañías del extranjero, se presume, sin admitir prueba en contrario, que el 10% del
importe de las primas cedidas, neto de anulaciones, constituye GFA, aun cuando los riesgos asegurados
estuvieran radicados en el exterior.
El reaseguro consiste en la cesión contratos de seguros a otra compañía de seguros (reasegurador). La
retrocesión consiste en la cesión que efectúa el reasegurador a otro reasegurador.
El supuesto que contempla la legislación respecto del tratamiento de los reaseguros otorga importancia al
domicilio de la persona o entidad cedente de las primas, estableciendo la fuente argentina cuando su
domicilio está en el país. Ello es así, porque en el reaseguro el riesgo cubierto consiste en el evento de
tener que responder el asegurador reasegurado por las obligaciones emergentes de los contratos de
seguros que celebró.
Por ejemplo, consideremos una empresa de seguros A (domiciliada en Argentina) y otra B (domiciliada en
Brasil). La empresa A cubre riesgos sobre bienes ubicados en el país (ganancia de fuente argentina), y
cede primas a B, configurando reaseguro. En este caso, el 10% de las primas cedidas a B se considerarán
ganancia de fuente argentina para B.
Ahora consideremos que existe otra empresa de seguros C (también domiciliada en Argentina). En este
supuesto, C asegura bienes ubicados en el país (obtiene ganancias de fuente argentina); cede primas a

73
A, configurando reaseguro, en el cual las ganancias obtenidas por A serán de fuente argentina. Y, además,
A cede primas a B, configurando retrocesión; en este caso, el 10% de las primas cedidas a B, serán
consideradas como ganancias de fuente argentina a los fines de la LIG, para B.

J. Honorarios profesionales.
ART. 13 LIG: “Serán consideradas ganancias de fuente argentina las
remuneraciones o sueldos de miembros de directorios, consejos u otros
organismos -de empresas o entidades constituidas o domiciliadas en el país-
que actúen en el extranjero.
Asimismo, serán considerados de fuente argentina los honorarios u otras
remuneraciones originados por asesoramiento técnico, financiero o de otra
índole prestado desde el exterior”.
Tiene carácter de excepción para un no residente, ya que considera como GFA una ganancia por una
actividad no realizada físicamente en el territorio del país. Se pretende introducir un freno legal a los flujos
de pagos al exterior susceptibles de generar la deducción de la base de imposición para el prestatario
local, sin el pago del impuesto a las ganancias en cabeza del beneficiario de las rentas (cuando éste fuera
un sujeto No Residente).
Quedan incluidos:
- Las remuneraciones o sueldos de miembros de directorios, consejos u otros organismos, que por sus
funciones deban actuar en el extranjero, pero que pertenezcan a empresas o entidades constituidas o
domiciliadas en el país.
- Los honorarios u otras remuneraciones originados por asesoramiento técnico, financiero o de otra índole
prestado desde el exterior. El concepto de “asesoramiento técnico” implica la transferencia de
conocimientos vinculados con la realización de actividades económicas en el país. De tratarse de un
asesoramiento de carácter general, y no de aplicación a determinada operación en el país, estaríamos en
presencia de una GFE, quedando fuera del ámbito del gravamen para un no residente. Por otro lado,
asesorar es dar consejo o emitir opinión sobre un tema que se somete a consulta, recomendando, o no,
cursos de acción; pero no se centra en la realización de una tarea material o la ejecución de esos cursos
de acción. El Tribunal Fiscal de la Nación, en la causa “Fader SAICyF”, del 22 de julio de 1969, afirmó que
“para que exista asesoramiento debe necesariamente intervenir una labor intelectual de quien lo preste,
traducida en consejo, instrucción, advertencia, indicación, enseñanza, etc., que permita la aplicación de
mayores conocimientos o experiencias sobre determinado tema, en beneficio del fin para el cual fue
requerido”.
Un fallo de la Corte Suprema de Justicia de la Nación se expidió en un caso en el que se trataba la
provisión de proyectos de planos de edificios y de nuevas instalaciones, como así también, el análisis de
muestras de productos para su control de calidad y composición, afirmando que éstos constituyen
asesoramiento técnico, dado que dicho término comprende todo aporte o asistencia que no responde a la
concesión del uso de patentes o marcas retribuidas mediante regalías (“SA Nestlé de Productos
Alimenticios”, CSJN, 15/2/1979). Distinto sería si se adquirieran libros, manuales, diseños del tipo de
plantas industriales u otros bienes que no vengan acompañados de un asesoramiento, pues en ese caso
podría entenderse que son locaciones cuyo valor económico se generó en el extranjero, no resultando
gravadas por ser de fuente foránea en cabeza de los beneficiarios del exterior.

74
En la causa Rovafarm Argentina SA y otro c/ DGI (19/02/2015), la Cámara Nacional en lo Contencioso y
Administrativo Federal, consideró que las ganancias de una persona humana residente en el exterior
contratada por una empresa del país para identificar proveedores en el exterior y contactarlos con la
empresa, constituyen renta de fuente extranjera. Para sentenciar en tal sentido, consideró entre otros
aspectos que: las tareas o servicios que presta la persona del exterior consistían en la búsqueda de
nuevos proveedores de materias primas para la empresa local, realizando dichas tareas íntegramente
fuera del territorio nacional argentino; que no surgía de las actuaciones administrativas que los servicios
prestados hubieran implicado transferencia de conocimientos ni elaboración de dictamen o
recomendación, a los efectos de adquirir materias primas importadas por la actora; que las tareas de la
persona consistían en una intermediación entre la empresa local y la extranjera (Brasil) para la adquisición
de materias primas; cita al dictamen DAT 46/1999, del que surge que las comisiones previstas por un
contrato con una firma radicada en el exterior como retribución de las prestaciones de servicios
desarrollados fuera del territorio de la Argentina no se encuentran incluidas en el ámbito del gravamen;
también menciona al dictamen DATyJ 117/1972, en el que se sostiene que “...al tener su origen las
comisiones abonadas ... en actividades personales o comerciales realizadas íntegramente fuera del país,
las mismas representan beneficios de fuente extranjera en manos de sus titulares”.

K. Películas cinematográficas, cintas magnéticas, transmisiones de radio y televisión, télex, etc.

ART. 14 LIG: “Se presume, sin admitir prueba en contrario, que constituye
ganancia neta de fuente argentina el CINCUENTA POR CIENTO (50 %) del
precio pagado a los productores, distribuidores o intermediarios por la
explotación en el país de películas extranjeras, transmisiones de radio y
televisión emitidas desde el exterior y toda otra operación que implique la
proyección, reproducción, transmisión o difusión de imágenes y/o sonidos
desde el exterior cualquiera fuera el medio utilizado.
Lo dispuesto precedentemente también resultará de aplicación cuando el
precio se abone en forma de regalía o concepto análogo”.

De acuerdo con el artículo 14 de la ley, constituye GFA el 50% del precio pagado a los productores,
distribuidores o intermediarios por la explotación en el país de películas extranjeras, transmisiones de
radio y televisión emitidas desde el exterior y toda otra operación que implique la proyección, reproducción,
transmisión o difusión de imágenes y/o sonidos desde el exterior cualquiera fuera el medio utilizado.
Esta presunción se aplica, cualquiera sea la forma de retribución e inclusive cuando el precio se abone en
forma de regalía o concepto análogo.
El Art. 14 de la LIG contempla contenidos audiovisuales del exterior “cualquiera sea el medio utilizado",
alcanzando a los servicios prestados por empresas extranjeras para consumir cine, series, documentales,
videos y música a través de internet, como es el caso de Netflix, HBO, Fox, Apple TV, Spotify, ITunes,
entre otras.
El fundamento de este artículo, está dado en que en el caso que la retribución por el derecho de
explotación en el país de un derecho se pactare como suma fija a pagar en uno o más pagos, podría
quedar la duda vía principio general del artículo 5 LIG, si la fuente de la renta ha sido la explotación del
derecho en el país (en cuyo caso se configuraría la fuente argentina) o, por el contrario, el desarrollo,
producción o el proceso creativo llevados a cabo en el exterior (en cuyo caso sería fuente extranjera).

75
Para evitar el eventual conflicto interpretativo derivado de dicha ambigüedad, y teniendo en cuenta que en
este tipo de negocios las retribuciones de los productores o titulares de los derechos suelen fijase sobre
la base del rendimiento económico real o estimado de la distribución en el país de los citados medios
(películas, grabaciones, programas de televisión, y demás), es razonable considerar que en todos los
casos se verifica una GFA.
Por último, el Decreto Reglamentario, en su artículo 20, dispone que las sociedades de cualquier tipo, las
personas humanas y las sucesiones indivisas, que efectúen los pagos en forma directa o por intermedio
de agentes, representantes o cualesquiera otros mandatarios en el país, de productores, distribuidores o
intermediarios del extranjero, que realicen la explotación de los conceptos a que se refiere el primer párrafo
del artículo 14 de la LIG, deberán retener el Impuesto a las Ganancias correspondiente, cualquiera sea la
forma que revista la retribución (pago único, porcentaje sobre el producido u otras).

L. Otras presunciones.
Siguiendo la misma tesitura de los puntos anteriores (transporte internacional, agencias de noticias,
películas cinematográficas…), en el artículo 104 LIG se establecen otras presunciones de GFA que no
admiten prueba en contrario y deben calcularse aplicando sobre el importe abonado a beneficiarios del
exterior los porcentajes definidos según sea el concepto que se pague, para diferentes casos:
transferencia de tecnología; derechos de autor; intereses por créditos o colocaciones de fondos; sueldos
y honorarios a personas que actúen transitoriamente en el país; locación de cosas muebles; locación de
inmuebles; transferencia de bienes pertenecientes a empresas o sociedades del exterior; enajenación de
acciones, cuotas y demás valores; y deja un inciso residual, para “otros casos”, en el que establece que
“cuando se efectúen pagos a beneficiarios del exterior por algún concepto no previsto expresamente en
los casos anteriores, el 90% de las sumas pagadas será considerado ganancia de fuente argentina”.
El mismo artículo, en su último párrafo aclara que “Las disposiciones de este artículo no se aplicarán en
el caso de ganancias a cuyo respecto esta ley prevé expresamente una forma distinta de determinación
de la ganancia presunta”.

76
77
78
3. SUCURSALES DE EMPRESAS EXTRANJERAS Y EMPRESAS VINCULADAS.
A. Establecimiento Permanente.
Según surge de la propia LIG, en su artículo 22, el concepto tributario de “establecimiento permanente”
se refiere a “un lugar fijo de negocios mediante el cual un sujeto del exterior realiza toda o parte de su
actividad”, y agrega los supuestos que comprende especialmente: “una sede de dirección o de
administración, una sucursal, una oficina, una fábrica, un taller, una mina, un pozo de petróleo o de gas,
una cantera o cualquier otro lugar relacionado con la exploración o extracción de recursos naturales
incluida la actividad pesquera”. Este concepto será analizado en detalle en el artículo referido a sujetos
del Impuesto a las Ganancias.

B. Vinculación Económica.
El 18 LIG, establece que existe “vinculación económica” cuando dos sujetos que realizan transacciones
entre sí están directa o indirectamente bajo la dirección o control de las mismas personas humanas o
jurídicas, o éstas tengan poder de decisión para orientar o definir sus actividades. Y delega en el
reglamento la potestad de definir los supuestos de vinculación, potestad ejercida en el artículo 14 del
Decreto Reglamentario, que se enuncia a continuación del artículo legal.
Art. 18 LIG: “A los fines previstos en esta ley, la vinculación quedará
configurada cuando un sujeto y personas u otro tipo de entidades o
establecimientos, fideicomisos o figuras equivalentes, con quien aquél
realice transacciones, estén sujetos de manera directa o indirecta a la
dirección o control de las mismas personas humanas o jurídicas o éstas, sea
por su participación en el capital, su grado de acreencias, sus influencias
funcionales o de cualquier otra índole, contractuales o no, tengan poder de
decisión para orientar o definir la o las actividades de las mencionadas
sociedades, establecimientos u otro tipo de entidades.
La reglamentación podrá establecer los supuestos de vinculación a los que
alude el párrafo precedente”.

Art. 14 DRLIG: “A los efectos previstos en el segundo párrafo del primer

artículo sin número incorporado a continuación del artículo 15 de la ley, se
entenderá que existe vinculación cuando se verifique, entre otros, alguno de
los siguientes supuestos:
a) Un (1) sujeto posea la totalidad o parte mayoritaria del capital de otro.
b) Dos (2) o más sujetos tengan alternativamente:
- Un (1) sujeto en común como poseedor total o mayoritario de sus
capitales.
- Un (1) sujeto en común que posea participación total o mayoritaria en
el capital de uno (1) o más sujetos e influencia significativa en uno (1) o
más de los otros sujetos.
- Un (1) sujeto en común que posea influencia significativa sobre ellos
simultáneamente.

79
 c) Un (1) sujeto posea los votos necesarios para formar la voluntad social o
prevalecer en la asamblea de accionistas o socios de otro.
d) Dos (2) o más sujetos posean directores, funcionarios o administradores
comunes.
e) Un (1) sujeto goce de exclusividad como agente, distribuidor o
concesionario para la compraventa de bienes, servicios o derechos, por
parte de otro.
f) Un (1) sujeto provea a otro la propiedad tecnológica o conocimiento
técnico que constituya la base de sus actividades, sobre las cuales este
último conduce sus negocios.
g) Un (1) sujeto partícipe con otro en asociaciones sin existencia legal como
personas jurídicas, entre otros, condominios, uniones transitorias,
agrupamientos de colaboración, o cualquier otro tipo de contratos
asociativos, a través de los cuales ejerza influencia significativa en la
determinación de los precios.
h) Un (1) sujeto acuerde con otro, cláusulas contractuales que asumen el
carácter de preferenciales en relación con las otorgadas a terceros en
similares circunstancias, tales como descuentos por volúmenes negociados,
financiación de las operaciones o entrega en consignación, entre otras.
i) Un (1) sujeto partícipe significativamente en la fijación de las políticas
empresariales, entre otras, el aprovisionamiento de materias primas, la
producción y/o la comercialización de otro.
j) Un (1) sujeto desarrolle una actividad de importancia sólo con relación a
otro, o su existencia se justifique únicamente en relación con otro,
verificándose situaciones tales como relaciones de único o principal
proveedor o cliente, entre otras.
k) Un (1) sujeto provea en forma sustancial los fondos requeridos para el
desarrollo de las actividades comerciales de otro, entre otras formas,
mediante la concesión de préstamos o del otorgamiento de garantías de
cualquier tipo, en los casos de financiación provista por un tercero.
l) Un (1) sujeto se haga cargo de las pérdidas o gastos de otro.
m) Los directores, funcionarios, administradores de un sujeto reciban
instrucciones o actúen en interés de otro.
n) Existan acuerdos, circunstancias o situaciones por las que se otorgue la
dirección a un sujeto cuya participación en el capital social sea minoritaria.

C. Operaciones con sujetos de países de baja o nula tributación.

El artículo 17 de la LIG, segundo párrafo, establece que las transacciones que establecimientos
permanentes domiciliados o ubicados en el país o sujetos comprendidos en los incisos a), b), c) y d) del
primer párrafo del artículo 53, realicen con personas humanas o jurídicas, patrimonios de afectación,
establecimientos, fideicomisos y figuras equivalentes, domiciliados, constituidos o ubicados en
jurisdicciones no cooperantes o de baja o nula tributación, no serán consideradas ajustadas a las prácticas

80
o a los precios normales de mercado entre partes independientes. En consecuencia, serán de aplicación
las normas vigentes sobre Precios de Transferencia.
Se incluyen dos categorías de jurisdicciones: las no cooperantes (aquellas que no tienen acuerdo de
intercambio de información tributaria vigente, o un convenio para evitar la doble imposición internacional
con cláusula amplia de intercambio de información con la Argentina, o que teniendo acuerdos vigentes,
no cumplen con el intercambio) y las de nula o baja tributación (que establecen una tributación máxima a
la renta empresaria inferior al 60% de la alícuota general para sociedades vigente en nuestro país).

81
BIBLIOGRAFÍA.

- “Impuesto a las Ganancias”, Enrique J. Reig. Novena Edición Actualizada. Ediciones Macchi.
2017, Buenos Aires, Argentina.

- “El Impuesto a las Ganancias”, Carlos A. Raimondi y Adolfo Atchabahian. Cuarta edición,
integralmente revisada. Editorial La Ley. 2017, Buenos Aires, Argentina.

- Guía de Estudio “Derecho Tributario”. Gustavo J. Naveira de Casanova. Editorial Estudio. 2015,
Buenos Aires, Argentina.

- “Ganancias y Bienes Personales 2016: Cuestiones técnicas y aspectos prácticos para la

liquidación”. Claudia M. Cerchiara. Editorial Errepar. 2017, Buenos Aires, Argentina.

- “Impuesto a las Ganancias Explicado y Comentado”. 10° edición. Editorial Errepar. 2017, Buenos
Aires, Argentina.

- “Impuesto a las Ganancias. Legislación y Técnica Fiscal I”. Facultad de Ciencias Económicas –
UNC.

- “Manual del Impuesto a las Ganancias”. Darío Rajmilovich. 2° Edición.

- “IMPUESTOS: PRACTICA PROFESIONAL”, Directores: Atchabahian, A. y Lascano M.; Thomson

Reuters CHECKPOINT. Enero 2018.

82
 Apunte preparado especialmente para alumnos de la Cátedra de Impuestos
Directos de la Facultad de Ciencias Económicas de la U.N.T.

EXENCIONES DEL IMPUESTO A LAS GANANCIAS

Antes de introducirnos en el tema de exenciones es necesario diferenciar tres

conceptos:

Desgravación Fiscal: significa la reducción o incluso eliminación de impuestos

para beneficiar a determinados grupos más desfavorecidos o promover el ahorro y de
inversión. Las políticas de Desgravación Fiscal son generalmente utilizadas en periodos
de depresión económica y tienen objetivos sociales (desgravando los impuestos
aplicados a grupos sociales más desfavorecidos o más afectados por la crisis
económica), económicos (desgravando los impuestos con el objetivo de estimular la
inversión, el ahorro, las exportaciones, la investigación, etc.). Son también utilizadas
medidas de desgravación fiscal tras los periodos en que los impuestos fueron
aumentados para intentar reducir déficits públicos.

Franquicia tributaria: tratamientos impositivos que se apartan de la norma general.

Se establecen a través de instrumentos de política pública para beneficiar promover y
fomentar determinadas actividades, sectores, áreas geográficas o grupos de
contribuyentes. Un ejemplo es la Ley 19279, cuyo espíritu fue favorecer la adquisición
de un automóvil mediante la eximición de determinados impuestos, a todas aquéllas
personas, que siendo titulares de un certificado único de discapacidad "CUD", les fuere
imposible o muy dificultosa la utilización del transporte público. Todo ello, con el objeto
de facilitar su inclusión social, educacional y laboral fundamentalmente.

Exención impositiva: La exención tributaria, es la situación jurídica de origen

constitucional o legal, destinada a grupos de sujetos o determinadas actividades, que
hace que aun dándose respecto de ellos los supuestos fácticos que harían nacer la
relación tributaría, los mismos no les sean imputables La norma que establece
exenciones, es constitutiva por crear una nueva situación jurídica.

FUENTE DE LA EXENCIÓN

La ley del Impuesto a las Ganancias en su copete establece lo siguiente:

Art. 26 - Están exentos del gravamen:

La única fuente de la exención tributaria es la ley. Entendemos por ley, tanto a la

Constitución, como a las normas sancionadas por los órganos legislativos, que el
ordenamiento institucional legitime, por lo que tienen la calidad expresada, las
denominadas leyes nacionales, estatales, regionales, provinciales, departamentales.
El Poder Ejecutivo, las Intendencias Municipales, etc., sin violentar el principio de
reserva legal, no pueden establecer exenciones por actos administrativos -por la misma

83
razón que no pueden crear tributos-, por ser de competencia exclusiva de los órganos
legislativos.

EXENCIONES Y CAPACIDAD CONTRIBUTIVA

Las exenciones, en tanto no sean individuales, particulares, se establezcan con

generalidad y con igualdad, son independientes de la capacidad contributiva, sea cual
fuere su motivación política, social, económica, científica, artística, industrial, agraria,
turística, habitacional, financiera, demográfica, etc.

CLASIFICACIÓN DE LAS EXENCIONES

Art 26 a)- Ganancias de los Fiscos

Art 26 b) - Entidades exentas por leyes espec.
Art 26 d) - Sociedades Cooperativas:
ABSOLUTAS Art 26 e) - Instituciones Religiosa:
Art 26f) - Asociaciones Civiles y fundaciones
Art 26 g) - Entidades Mutualistas:
SUBJETIVAS Art 26 l) - Asociaciones Deportivas
Art 26 p) - Instituciones Internacionales

Art 26 c) - Remuneraciones Diplomáticos

Extranjeros
RELATIVAS . Art 26 j) - Derecho de autor

Art 26 h) - Intereses por coloc de cajas de ahorro

Art 26 i) - Intereses accesorios de créditos
laborales, indemnizaciones
Art 26 k) - Reintegro a la exportación
Art 26 m) Títulos de Capitalización y Seguro de
Vida
Art 26 n) Valor locativo Casa Habitación
Art 26 o)- Prima de Emisión de Acciones
OBJETIVAS Art 26 q) - Intereses de préstamo de fomento
Art 26 r) - Intereses de transacción obtenidas en
el exterior
Art 26 s) - Donaciones, herencias, legados y
juegos de azar
Art 26 t) - Actualizaciones de crédito
Art 26 u)- Compra venta de acciones y títulos
Art 26 v)- Factor convergencia Dto 803
Art 26 w) - Ganancias de entidades organismos
art. 1° Ley Nº 22.016, vinculadas al .
saneamie y preserv del medio ambiente
Art 26 x) Trabajadores en relación de
dependencia por diferencias horas extras

84
En las primeras, el beneficio es para determinados sujetos cuyos actos de por sí
entrarían en el objeto del gravamen. Estas exenciones son: subjetivas absolutas
(totales), cuando abarcan la totalidad de las ganancias obtenidas por el sujeto eximido
(Ej. instituciones religiosas, artículo 26 inciso e) o subjetivas relativas (parciales) cuando
sólo se extienden a determinada clase de ellas quedando el resto de sus beneficios
sujetos a imposición (Ej. remuneraciones por funciones diplomáticas, consulares de
países extranjeros, artículo 26 inciso c).

La exención es objetiva o real cuando alcanza un hecho o actividad en forma específica

e independiente del sujeto que obtiene el beneficio (intereses de caja de ahorro, artículo
26 inciso h).

Por otra parte, si se tiene en cuenta la existencia de un plazo de duración de la exención,

se pueden también clasificar en permanentes o transitorias.
La totalidad de las exenciones otorgadas en la Ley del Impuesto a las Ganancias se
encuentran legisladas en el artículo 26, las que se han esquematizado en el siguiente
cuadro:

Sin embargo, corresponde tener presente que otras leyes nacionales han dispuesto
beneficios exentos en el Impuesto a las Ganancias. A título de ejemplo se citan los
siguientes:
- Universidades Nacionales: gozan de las mismas exenciones que el Estado Nacional
(Artículo 25, Ley Nº 23.569).
- Ley Nº 22.105. Asociaciones Sindicales con Personería Gremial destinada al ejercicio
específico de sus funciones propias previstas en los artículos 5 y 23. Exentos de toda
clase de gravamen, contribución o impuesto. La exención es automática y por la sola
obtención de la personería gremial, no obstante la DGI debe reconocer tal encuadre
verificando el cumplimiento de las normas legales respectivas.
- Ley Nº 24.714 Salario Familiar.
- Ley Nº 16.656. Exime de todo impuesto a las asociaciones civiles dedicadas a la
práctica deportiva y de cultura física.
- Promoción regional. Provincias de La Rioja, Catamarca, San Luis, San Juan, Ley Nº
22.021.
- Ley de Promoción para Tierra del Fuego. Ley Nº 19.640.
- Promoción Industrial. Ley Nº 23.614 y anterior Ley Nº 21.635.
- Promoción Forestal. Decreto Nº 1177/74.
- Minería. Código Minería, parte pertinente y Ley Nº 22.095.
- Ley de Hidrocarburos. Ley Nº 17.319.
- Licitaciones Internacionales. Ley Nº 20.852.
- Licitaciones Internacionales para proyectos eléctricos. Ley Nº 16.879.
- Expropiación. Ley Nº 21.499.

ANÁLISIS DE LAS EXENCIONES

Art 26 inc a) Las ganancias de los fiscos Nacional, provinciales y

municipales y las de las instituciones pertenecientes a los mismos,
excluidas las entidades y organismos comprendidos en el artículo
1º de la Ley Nº 22.016.

85
La Ley Nº 22.016 vigente para los ejercicios iniciados a partir del 01/01/80, deroga todas
las disposiciones de leyes nacionales, ya sean generales, especiales o estatutarias que
eximan o permitan capitalizar el pago de tributos nacionales, provinciales o municipales
(art. 1º). La derogación alcanzó a todo tipo de empresa estatal, empresa mixta, bancos
y entidades financieras y todo otro organismo nacional que venda bienes o preste
servicios a terceros a título oneroso.
El Decreto 145/81, por su parte, aclaró en su artículo 1° incisos a) y b) que cuando un
organismo estatal no se encuentra comprendido en la derogación de exenciones
dispuestas por la Ley Nº 22.016, mantiene el carácter de exento. La DGI, a través de la
ex Dirección de Asuntos Técnicos y Jurídicos fijó sus criterios en cuanto a las distintas
alternativas a considerar para definir la imposición del Estado (Dictamen 18/83).
En síntesis, mantienen el carácter de exentos aquellos organismos del Estado que no
persigan fines de lucro y se encuentren en cualquiera de las siguientes situaciones:
a) Patrimonio no diferenciado del Estado: esta condición no resulta en si misma
suficiente ya que, aún no existiendo tal diferenciación patrimonial, si el objeto principal
es la realización de actividades de tipo empresarial, prima esta circunstancia para definir
la gravabilidad.
b) Objeto principal: orientado a la realización de funciones propias del Estado como los
de policía, educación, salud pública, etc.

Art 26 inc b )Las ganancias de entidades exentas de

impuestos por leyes nacionales, en cuanto la exención que éstas
acuerdan comprenda el gravamen de esta ley y siempre que las
ganancias deriven directamente de la explotación o actividad
principal que motivó la exención a dichas entidades.

Esta exención contiene a las múltiples leyes que disponen exenciones para
determinadas entidades y para que sea procedente deben cumplirse las siguientes
condiciones:
1) Que el beneficio exentivo sea otorgado por una ley nacional, hecho que resulta lógico
atento a que la Ley de Impuesto a las Ganancias se origina en esta esfera estatal.
2) Que la exención se refiera específicamente al Impuesto a las Ganancias, lo que debe
interpretarse también comprensivo al ex impuesto a los réditos (art. 106 ley de
Ganancias.)
3) Que las Ganancias deriven directamente de la actividad o explotación que motivó la
exención.
Con respecto al alcance de esta exención resultan ilustrativos algunos fallos de la
C.S.J.N. En el caso de la Compañía General de Ferrocarriles la Provincia de Bs. As.
las utilidades se encontraban en un 97% exentas de todo impuesto por la ley 5.815.
Cuando se pretendió hacer valer tal exención en relación a los impuestos a los réditos
por intereses obtenidos por colocaciones en instituciones bancarias, denegó tal
pretensión atento a que el ingreso (intereses) derivaba de la colocación de un capital y
no de la explotación del ferrocarril.
Similar situación ocurrió con la Empresa Constructora del Puerto de Rosario que gozaba
de los beneficios otorgados por la Ley Nº 3.885. Pretendió que se la liberara del
Impuesto a los Réditos (vigente en esa época) por las utilidades obtenidas en la
explotación del puerto. La C.S.J.N. expresó en 1946 que tales utilidades se encontraban
gravadas pues no había identidad de conceptos entre las obras del puerto (actividad
beneficiada por la exención) y las rentas obtenidas al explotarlo.

86
La exención de este inciso debe ser solicitada ante AFIP. El tema está desarrollado al
final del capítulo.

Art 26 inc c): Las remuneraciones percibidas en el

desempeño de sus funciones por los diplomáticos, agentes
consulares y demás representantes oficiales de países extranjeros
en la República; las ganancias derivadas de edificios de propiedad
de países extranjeros destinados para oficina o casa habitación de
su representante y los intereses provenientes de depósitos fiscales
de los mismos, todo a condición de reciprocidad.

Este inciso comprende a distintos conceptos:

1) Las remuneraciones que obtengan los diplomáticos, agentes consulares y

representantes oficiales de países extranjeros por las funciones que desempeñen en
Argentina. El beneficio exento solo se aplica a lo percibido en el desempeño de estas
funciones y no alcanza a las funciones que no tengan rango diplomático ni
representación oficial ni otras rentas del sujeto fuera de las expresamente enunciadas.

Sobre el tema el fisco realizó una aclaración importante a través del dictamen 7/07 (DI
ALIR) del 16/12/07, concluyendo lo siguiente:
a) Los empleados técnicos, administrativos y del servicio doméstico que no sean
nacionales de nuestro país ni tengan en el residencia permanente, no deben tributar el
gravamen, por aplicación de los términos de la Convención de Viena sobre Relaciones
diplomáticas (18/04/61)
b) Los empleados locales, naciones de la Argentina o que tengan residencia
permanente en ella, se hallan alcanzados por el impuesto a las ganancias, en este caso
por cuanto las leyes locales no prevén exención alguna sobre dichas rentas.

2) Las rentas derivadas de edificios de propiedad de países extranjeros destinados para

oficina o casa habitación de su representante y los intereses provenientes de depósitos
fiscales de los mismos.

En ambos casos la exención está sometida a condición de reciprocidad lo cual significa

que será procedente siempre que el país extranjero implemente iguales beneficios para
los representantes argentinos. Debemos tener en cuenta que esta condición es muy
importante, porque puede darse una reciprocidad parcial, limitando por lo tanto la
exención a ese ámbito.
Art 26 inciso d) Las utilidades de las sociedades cooperativas de
cualquier naturaleza y las que bajo cualquier denominación
(retorno, interés accionario, etc.), distribuyen las cooperativas de
consumo entre sus socios.

El inciso consagra dos exenciones distintas:

1) Utilidades de Sociedades Cooperativas de cualquier tipo por los beneficios que
corresponda atribuir a las mismas. El beneficio al que se concede debe entenderse
referido a las cooperativas constituidas de acuerdo a la Ley Nº 20.337 e inscriptas en el

87
Instituto Nacional de Acción Cooperativa, hoy llamado Instituto Nacional de
Asociativismo y Economía Social.

La exención de este inciso debe ser solicitada ante AFIP. El tema está desarrollado al
final del capítulo.

2) Utilidades que, bajo cualquier denominación (retorno, interés accionario, etc.),

distribuyan las Cooperativas de Consumo entre sus socios. Corresponde señalar que la
razón que fundamenta esta exención es que el retomo en una Cooperativa de Consumo
implica, en resumen, la devolución al socio de lo que pagó en exceso a la cooperativa
en relación a lo efectivamente gastado por ésta en sus operaciones.
Recordemos que una Cooperativa de consumo es aquella que tiene por objeto adquirir
por cuenta de la sociedad y distribuir entre los socios artículos de consumo personal y
del hogar.

Esta segunda parte de la exención es más limitada. A efectos de este inciso se debe
considerar que existen dos tipos de utilidades que reparten las cooperativas a sus
socios regidos por la Ley 20.337 en su art 42: uno (interés accionario) relacionado con
el capital aportado y otro (el retorno) que se vincula con el uso de los servicios o el
esfuerzo prestado por el socio. Estas utilidades están gravadas en el impuesto a las
ganancias por la segunda, por la tercera o por la cuarta categoría, según la naturaleza
de la cooperativa, o sus secciones y en proporción al uso de los servicios o al esfuerzo
prestado por el socio. Solo están exentas las utilidades que distribuyan las de consumo
por todo concepto.

Interés accionario y Renta exenta perceptor ---

Retorno Coop Consumo
Interés accionario y Renta gravada perceptor 4ta Categoría art 82 inc e)
Retorno Coop Trabajo
Interés accionario resto Renta gravada perceptor 2da Categoría art 48 inc
cooperativas g)
Retorno resto Renta gravada perceptor 3ra Categoría art 53 inc g)
Cooperativas

Art 26 inciso e) Las ganancias de las instituciones religiosas.

El beneficio alcanza a las potenciales utilidades que pudieren obtener las instituciones
religiosas de cualquier tipo inscriptas como tales en el Registro Nacional de Cultos
creado por la Ley Nº 21.745. Al ser una exención subjetiva absoluta o total, abarca todo
tipo de utilidades como por ejemplo las derivadas de la explotación de institutos o
colegios de enseñanza.
La exención de este inciso debe ser solicitada ante AFIP. El tema está desarrollado al
final del capítulo.

Asimismo, el Decreto N° 1.092/97 (B.O. 27/10/97) estableció que los Institutos de Vida
Consagrada y las Sociedades de Vida Apostólica pertenecientes a la Iglesia Católica
Apostólica Romana serán beneficiarias del tratamiento dispensado por el presente
inciso sin necesidad de tramitación adicional alguna, bastando la certificación que a tal

88
efecto expida la Secretaría de Culto del Ministerio de Relaciones Exteriores, Comercio
Internacional y Culto.

Art 26 inciso f) Las ganancias que obtengan las asociaciones,

fundaciones y entidades civiles de asistencia social, salud pública,
caridad, beneficencia, educación e instrucción, científicas, literarias,
artísticas, gremiales y las de cultura física o intelectual, siempre que
tales ganancias y el patrimonio social se destinen a los fines de su
creación, y en ningún caso se distribuyan, directa o indirectamente,
entre los socios. Se excluyen de esta exención aquellas entidades que
obtienen sus recursos, en todo o en parte, de la explotación de
espectáculos públicos, juegos de azar, carreras de caballos y
actividades similares, así como actividades de crédito o financieras —
excepto las inversiones financieras que pudieran realizarse a efectos
de preservar el patrimonio social, entre las que quedan comprendidas
aquellas realizadas por los Colegios y Consejos Profesionales y las
Cajas de Previsión Social, creadas o reconocidas por normas legales
nacionales y provinciales.

La exención a que se refiere el primer párrafo no será de aplicación

en el caso de fundaciones y asociaciones o entidades civiles de
carácter gremial que desarrollen actividades industriales o
comerciales, excepto cuando las actividades industriales o
comerciales tengan relación con el objeto de tales entes y los ingresos
que generen no superen el porcentaje que determine la
reglamentación sobre los ingresos totales. En caso de superar el
porcentaje establecido, la exención no será aplicable a los resultados
provenientes de esas actividades.

El inciso f) hace una larga enumeración de instituciones civiles con fines de interés
público, muchas de las cuales cumplen actividades, que de no ser desarrolladas por
ellas, deberían merecer la atención del Estado; por ello se ha instituido la exención en
su favor, atendiendo a su utilidad social.
La A.F.I.P.(ex D.G.I.) resolvió a través de la RG Nº 1.432, todavía vigente, pautas que
permitían encuadrar a una determinada entidad en el inciso f) del art. 26. De su lectura
se rescatan los siguientes conceptos:
a) La enumeración del inciso no es taxativa y comprende a toda organización
asociativa constituida para alcanzar una finalidad socialmente útil (que no debe
confundirse con el concepto de utilidad pública), es decir que sus propósitos no se hallen
en colisión con principios de naturaleza política, social, ética, religiosa, etc. que
conforman la moral pública y el espíritu de nacionalidad argentina.
b) Debe existir ausencia de fines lucrativos, concepto que no implica,
necesariamente, la obligación de excluir toda ventaja económica para los asociados.
Estos pueden obtener ventajas derivadas de la utilización de las instalaciones sociales
para recreo y eventos de campos de deporte, consultorios médicos, etc.
c) La exención resulta procedente si se comprueba que la entidad cumple un fin
socialmente útil, siendo indiferente que los beneficios se otorguen exclusivamente a sus
asociados.

89
Dos condiciones concurrentes deben verificarse para cualquier asociación incluida en el
inciso: sus ganancias y patrimonios sociales deben destinarse exclusivamente para los
fines de su creación y en ningún caso, se deben distribuir directa o indirectamente entre
los socios.

De la lectura del primer párrafo del inciso se desprenden exclusiones a esta exención:
entidades que obtienen sus recursos, en todo o en parte, de la explotación de
espectáculos públicos, juegos de azar, carreras de caballos, y actividades aquellas
similares, así como actividades de crédito o financieras- excepto las inversiones
financieras que pudieran realizarse a efectos de preservar el patrimonio social, entre las
que quedan comprendidas aquellas realizadas por los Colegios y Consejos
Profesionales y las Cajas de Previsión Social creadas o reconocidas por normas legales
nacionales y provinciales.

La norma apunta a evitar que bajo la pretendida pantalla de una entidad benéfica se
lleven a cabo actividades financieras. Desde luego que ello no impide que una entidad
exenta efectúe operaciones financieras para la protección de sus propios activos. La
ejecución de las aquí mencionadas (de crédito y las financieras) deja a la entidad en su
totalidad fuera de la exención.1

En función a lo desarrollado es importante mencionar lo normado por el Decreto

Reglamentario en el artículo 79

ARTÍCULO 79 - La exclusión contenida en la segunda parte del

primer párrafo, in fine, del inciso f) del artículo 26 de la ley, no
comprende: (a) a la operatoria de microcréditos definida en el
artículo 2º de la Ley N° 26.117 de Promoción del Microcrédito para
el Desarrollo de la Economía Social, que lleven a cabo las
instituciones allí mencionadas, y (b) a las asociaciones,
fundaciones y entidades civiles comprendidas en el citado inciso,
financiadas por programas de la Administración Pública Nacional u
organismos internacionales, multilaterales, bilaterales o regionales
de crédito, por los préstamos que otorguen a personas humanas
de bajos recursos, grupos asociativos y/o cooperativas de la
Economía Social y que estén destinados a atender necesidades
vinculadas con la actividad productiva, comercial y de servicios, o
al mejoramiento de la vivienda única y de habitación familiar,
acorde con la normativa aplicable del BANCO CENTRAL DE LA
REPÚBLICA ARGENTINA.

El segundo párrafo del inciso f del art 26 de la LIG a diferencia de lo señalado en el caso
anterior es menos estricto, ya que las entidades señaladas solo perderán la exención
en forma parcial, por los resultados obtenidos como consecuencia de actividades
industriales o comerciales que supere el tope estarán gravados por el impuesto

Con respecto a esto el Decreto dispone lo siguiente en el artículo 80:

1
Armando Lorenzo, Cesar M. Cavalli. Reformas a las exenciones del Impuesto a las Ganancias.
Consultor Tributario Enero 2018

90
 ARTÍCULO 80. A los fines de lo dispuesto en el segundo
párrafo del inciso f) del artículo 26 de la ley, deberá considerarse el
TREINTA POR CIENTO (30%) sobre los ingresos totales.

La exención de este inciso debe ser solicitada ante AFIP. El tema está desarrollado al
final del capítulo.

La Cámara Federal de Apelaciones de Rosario, sala B en el caso de Círculo de

Farmacéuticos Depto Caseros c. AFIP s/ impugnación de acto administrativo con fecha
06/11/2018 dictaminó en contra del pedido del Círculo.

Se trata de una entidad que nuclea a farmacéuticos que promovió demanda de

impugnación de acto administrativo, con la finalidad de revocar el rechazo de la AFIP
respecto de su pedido de reconocimiento de exención en el impuesto a las ganancias.
El juez desestimó la acción, decisión que fue confirmada por la Cámara.

Esta Cámara tuvo en cuenta lo sostenido por el Tribunal en la instancia anterior y lo

expresado por la Corte en otras oportunidades, que se puede resumir de la siguiente
manera:

1.- Se destaca lo que la doctrina ha expresado: “... En cuanto a la exención dispuesta

por el inciso f), para que sea procedente, la ley requiere el cumplimiento de cuatro
condiciones: a) Forma Social: debe tratarse exclusivamente de asociaciones,
fundaciones u otro tipo de entidades civiles..., b) Actividad: deben dedicarse
exclusivamente a una o más de las siguientes actividades: asistencia social; salud
pública; beneficencia; educación e instrucción; científicas; literarias; artísticas;
gremiales; cultura física; cultura intelectual..., c) Destino de las Ganancias y del
Patrimonio Social: debe ser el de cumplir los fines de la creación de la entidad, y en
ningún caso deben ser repartidos, directa ni indirectamente entre los socios..., d) no
explotar juegos ni espectáculos...” (conf. Raimondi, Carlos A., Atchabahian, Adolfo; “El
Impuesto a las Ganancias”; Ed. Depalma, 3ª edición, Buenos Aires, 2000, ps. 302/303).
2.- Se sostiene lo expresado por la Corte Suprema de Justicia de la Nación -en autos
“Asociación Rosarina de Anestesiología c. Fisco Nacional (D.G.I.) s/ Impugnación Acto
Administrativo - Medida Cautelar”, en el sentido que “las exenciones impositivas deben
resultar de la letra de la ley, de la indudable intención del legislador o de la necesaria
implicancia de las normas que las establezcan, y que fuera de esos supuestos
corresponde la interpretación estricta de las cláusulas respectivas, la que debe
efectuarse teniendo en cuenta el contexto general de las leyes y los fines que las
informan, ya que la primera regla de interpretación es dar pleno efecto a la intención de
legislador (Fallos: 312:529, sus citas y muchos otros)” (Considerando 5°).
3.- Otros fallos del Máximo Tribunl Fallos: 197:39 y 321:1660, en los que se resalta que
la procedencia de la exención del gravamen requiere la total ausencia de ventajas de
índole económica o lucrativa para los asociados de la entidad demandante.
4.- En el presente caso la Administración Federal de Ingresos Públicos mediante
Resolución 06/2015 no hizo lugar al pedido de exención especialmente porque según lo
analizado la asociación destina su esfuerzo en beneficio exclusivo de sus asociados, los
cuales se dedican a una explotación comercial, en consecuencia, independientemente
que la incidida denuncie su falta de interés en el lucro, está asumiendo una de las tareas
de comercialización que son propias de las empresas, en este caso del rubro farmacia.

91
5.- En función a pericias se determina que alrededor del 75% de los recursos obtenidos
por el Círculo Farmacéutico se trata de comisiones cobradas por gestión de cobro lo
que revela que hay una actividad que redunda en beneficio de los asociados y que el
mismo es repartido directa o indirectamente entre ellos
6- La exención improcedente respecto de una asociación civil que nuclea a
farmacéuticos, pues la actividad predominante de la entidad es la intermediación y
gestión de cobro ante las obras sociales, que evidencia que existe una actividad que
redunda en beneficio de los asociados y que el mismo es repartido directa o
indirectamente entre ellos.

Artículo 26 inc g) Las ganancias de las entidades mutualistas que

cumplan las exigencias de las normas legales y reglamentarias
pertinentes y los beneficios que éstas proporcionen a sus
asociados.

La exención dispuesta en éste inciso está referida a las entidades mutualistas que
cumplen las exigencias de las normas legales y reglamentarias pertinentes y los
beneficios que estas proporcionen a sus asociados. Es decir deben estar constituidas
de conformidad a las disposiciones de la Ley Nº 20.321 que les exige: a) que tengan
personería jurídica; b) que tengan por objeto el seguro o socorro mutuo de sus
asociados; c) que los fondos sociales se destinen a esos fines pero que no implique
transferencia de patrimonios sociales a sus asociados; d) que la dirección se
a ejercida por sus socios; y e) que admitan igualdad de derechos a los argentinos de
cualquier origen o ascendencia.

La exención de este inciso debe ser solicitada ante AFIP. El tema está desarrollado al
final del capítulo.

Artículo 26 inciso h) Los intereses originados por los siguientes

depósitos efectuados en instituciones sujetas al régimen legal de
entidades financieras normado por la ley 21.526 y sus
modificaciones: en caja de ahorro, cuentas especiales de ahorro, a
plazo fijo en moneda nacional y los depósitos de terceros u otras
formas de captación de fondos del público, conforme lo determine
el Banco Central de la República Argentina en virtud de lo que
establece la legislación respectiva. A efectos de la presente
exención, se restablece la vigencia de las normas derogadas por
los incisos b), c) y d) del artículo 81 de la ley 27.430, sin que resulte
de aplicación lo dispuesto en el artículo 109 de la ley del impuesto
para las personas humanas y sucesiones indivisas residentes en el
país.

Quedan excluidos de esta exención los intereses provenientes de

depósitos con cláusula de ajuste

Actualmente, tal como se encuentra redactado el inciso h) se eximen los intereses

producidos por depósitos en cajas de ahorro, cuentas especiales de ahorro, plazos
fijos, depósitos de terceros siempre que: Sean colocados en bancos e instituciones

92
financieras autorizadas a operar como tales por el Banco Central como lo dispone la
ley 21.256 y sus modificaciones (Ley de entidades Financieras) y sean en moneda
nacional

Esta exención tiene una restricción: No resulta aplicable para los sujetos que deban
practicar el ajuste por Inflación Impositivo de conformidad con lo dispuesto por el inciso
a) del artículo 108 de la ley (vigencia 01/01/01 en adelante). Estos serían los sujetos del
art 53 de la Ley inciso a) al e) que están obligados a hacer ajuste por inflación. La
exención tampoco es aplicable para los Beneficiarios del Exterior (Art. 104 LIG)

Otro punto a tener en cuenta con esta exención es lo dispuesto en el penúltimo párrafo
del art. 26: Cuando coexistan intereses activos contemplados en el inciso h) o
actualizaciones activas a que se refiere el inciso t), con los intereses o actualizaciones
mencionados en el artículo 85, inciso a), la exención estará limitada al saldo positivo
que surja de la compensación de los mismos.

Este párrafo impone una suerte de compensación entre estos intereses financieros por
depósitos denominados activos con los intereses deducibles como gastos denominados
pasivos del art 85 inciso a) párrafos segundo y tercero de la LIG. Serían los Intereses y
Actualizaciones de deudas provenientes de
 Intereses y actualizaciones pasivos (de deudas), que se originen por la
adquisición de bienes o servicios que se afecten a la obtención,
mantenimiento o conservación de ganancias gravadas (ej. Intereses
compra inmueble para alquiler)
 Intereses correspondientes a créditos hipotecarios que les hubieran sido
otorgados por la compra o la construcción de inmuebles destinados a casa
habitación del contribuyente, o del causante para el caso de SI, hasta la
suma de $ 20.000 anuales.

La compensación entre estos dos tipos de intereses puede arrojar dos situaciones:
cuando los intereses exentos sean mayores a los intereses deducibles, el remanente
será exento y no habrá intereses deducibles. Por el contrario si los intereses exentos
son menores, la diferencia serán intereses deducibles.

El DR a su vez aclara lo siguiente en el artículo 94 - A los efectos de la compensación

que establece el antepenúltimo párrafo del artículo 26 de la ley, sólo deberán
computarse los intereses y actualizaciones que resulten deducibles en virtud de lo
establecido en el artículo 85, inciso a), de la ley, es decir, aquellos que guarden la
relación de causalidad que dispone el artículo 83 de la ley. Si de tal compensación
surgiera un saldo negativo, el mismo será deducible de la ganancia del año fiscal,
cualquiera fuese la fuente de ganancia de que se trate.

Entendemos que cuando el decreto se refiere a los intereses pasivos del art 85 inc a)
contempla todos los allí nombrados.

Con respecto a la última parte del inciso h de la Ley, bajo análisis, se restablecen las
siguientes exenciones

1.- Ley 23.576 y modifi, art 36 bis puntos 3 y 4:

93
 3. Los resultados provenientes de la compra-venta, cambio, permuta,
conversión y disposición de obligaciones negociables quedan exentas
del impuesto a las ganancias. Si se tratara de beneficiarios del exterior
comprendidos en su título V, no regirá lo dispuesto en el artículo 21
de la misma ley, y en el artículo 104 de la ley 11.683 (texto ordenado
en 1978).

4. Quedan exentos del impuesto a las ganancias los intereses,

actualizaciones y ajustes de capital. Si se tratara de beneficiarios del
exterior comprendidos en su título V, no regirá lo dispuesto en el
artículo 21 de la misma ley, y en el artículo 104 de la ley 11.683 (texto
ordenado en 1978). Igual tratamiento impositivo se aplicará a los
títulos públicos.

En base a esta modificación estarán exentos a partir de la vigencia de la ley los

intereses y los resultados de compraventa de obligaciones negociables con oferta
pública y de títulos públicos, sin importar si han sido emitidos en pesos o en moneda
extranjera.2
A criterio de esta cátedra, el inciso h) solo exime la renta de estos valores, o sea los
intereses, ya que la exención de la compra venta estaría tratada en el inciso u del art
26, que se analiza más adelante.
2.- Ley 24.083 para Fondos comunes de inversión, art 25 inciso b):

Los resultados provenientes de su compraventa, cambio, permuta,

conversión y disposición, así como también sus rentas, quedan
exentos del impuesto a las ganancias, excepto para los sujetos
comprendidos en el título VI de la Ley de Impuesto a las Ganancias
(texto ordenado en 1986 y sus modificaciones). Cuando se trate de
beneficiarios del exterior comprendidos en el título V de la citada
norma legal, no regirá lo dispuesto en su artículo 21 y en el artículo
104 de la Ley 11.683 (texto ordenado 1978 y sus modificaciones).
El tratamiento impositivo establecido en el párrafo anterior será de
aplicación cuando los referidos títulos sean colocados por oferta
pública.

3 – Ley 24.441 art 83 inciso b):

Los títulos valores representativos de deuda y los certificados de

participación emitidos por fiduciarios respecto de fideicomisos que se
constituyan para la titulización de activos, serán objeto del siguiente
tratamiento impositivo:

Incio b) Los resultados provenientes de su compraventa, cambio,

permuta, conversión y disposición, como así también sus intereses,
actualizaciones y ajustes de capital, quedan exentos del impuesto a
las ganancias, excepto para los sujetos comprendidos en el Título VI

2
VOLMAN Mario - Practica y Actualidad Tributaria (PAT) XXVI - Diciembre 2019

94
 de la Ley de Impuesto a las Ganancias (texto ordenado 1986) y sus
modificaciones. Cuando se trate de beneficiarios del exterior
comprendidos en el título V de la citada norma legal, no regirá lo
dispuesto en su artículo 21 y en el artículo 104 de la Ley 11.683 (texto
ordenado 1978) y sus modificaciones.

El tratamiento impositivo establecido en este artículo será de

aplicación cuando los referidos títulos sean colocados por oferta
pública.

Artículo 26 inciso i) Los intereses reconocidos en sede judicial o

administrativa como accesorios de créditos laborales.

Las indemnizaciones por antigüedad en los casos de despidos y las

que se reciban en forma de capital o renta por causas de muerte o
incapacidad producida por accidente o enfermedad, ya sea que los
pagos se efectúen en virtud de lo que determinan las leyes civiles y
especiales de previsión social o como consecuencia de un contrato
de seguro.

No están exentas las jubilaciones, pensiones, retiros, subsidios, ni las

remuneraciones que se continúen percibiendo durante las licencias o
ausencias por enfermedad, las indemnizaciones por falta de preaviso
en el despido y los beneficios o rescates, netos de aportes no
deducibles, derivados de planes de seguro de retiro privados
administrados por entidades sujetas al control de la
SUPERINTENDENCIA DE SEGUROS, excepto los originados en la
muerte o incapacidad del asegurado.

En primer término, el inciso dispone una exención que alcanza a los intereses
reconocidos en sede administrativa o judicialmente como accesorios de créditos
laborales. Seria por ejemplo, el caso de una persona que acude a la justicia para
reclamar sueldos adeudados por su empleador y obtiene una sentencia favorable que
condena al demandado a abonar además de los sueldos, intereses por la mora en su
pago. Estos últimos, en virtual del beneficio otorgado no tributarían impuestos.
Luego el segundo párrafo, abarca varios conceptos cuya característica común, es que
se trata de compensaciones por la pérdida del capital fuente que produce el ingreso, por
ello más que de exenciones, se trata de situaciones que técnicamente deben ser
calificadas como de exclusiones de objeto del impuesto. Ellos son:

1) Las indemnizaciones por antigüedad en el caso de despido. Debe destacarse

que de acuerdo al Dictamen 26/85 de la DGI, el organismo interpretó que se encuentran
exentos también los montos recibidos por regímenes de retiro voluntario, en la medida
que no superen los importes que, en concepto de indemnización por antigüedad, le
hubiera correspondido a la persona de acuerdo con las respectivas leyes laborales. La
exención no se extiende a la indemnización por falta de preaviso, lo que es reafirmado
expresamente por el tercer párrafo del inciso. Esta exclusión es razonable, por cuanto
la situación del preaviso es una liberalidad del empleador y el concepto que se abona

95
es, en realidad, el sueldo que corresponde a ese lapso sin que el empleado asista a su
lugar de trabajo.
2) Las indemnizaciones por muerte o incapacidad producida por accidente o
enfermedad, no teniendo relevancia la forma en que se efectúa el pago, ya se lo haga
como una renta periódica o de una sola vez, como tampoco que sea la consecuencia
del cumplimiento de leyes civiles, especiales de previsión social o por un contrato de
seguro.

Se ha planteado la situación del tratamiento que le corresponde al pago de una

gratificación voluntaria concedida por una empresa a sus empleados o
derechohabientes como consecuencia del retiro como acogimiento al régimen jubilatorio
o en caso de fallecimiento. La DGI interpretó que no le alcanza el beneficio exento por
no encuadrar el despido o la muerte o incapacidad que sean abonados en forma
obligatoria por el empleador conforme a lo establecido por las leyes laborales.

Para delimitar mejor el objeto del gravamen, con respecto a esa parte que no queda al
margen de la imposición, el inciso i) expresa al final de su texto que la exclusión del
impuesto no alcanza a casos tales como la jubilación, pensiones, retiros, subsidios, ni
las remuneraciones, correspondiente al período de ausencia o licencia por enfermedad.

Jurisprudencia Judicial y Administrativa: En la causa “De Lorenzo, Amelia

B.c/AFIP-DGI” la Corte Suprema de Justicia de la Nación (CSJN- 17/06/2009) trató el
caso de una indemnización por despido por causa de embarazo.

En la decisión unilateral del empleador que produce la finalización de la relación laboral,

la ley de contrato de trabajo (LCT) otorga el derecho a la percepción de una
indemnización a favor del empleado, la cual se agrava en casos especiales, uno de los
cuales es la situación de la mujer trabajadora en estado de gravidez, ya que no solo
debe proveerse sustento a si misma, sino también a su hijo, teniendo en cuenta que
disminuyen notablemente las posibilidades de conseguir un nuevo empleo.

Esta indemnización tiene su origen cuando el empleador pone fin a la relación laboral
en el período comprendido dentro de los siete meses y medio anteriores y los
posteriores a la fecha de parto, en el cual la LCT presume, salvo prueba en contrario,
que el despido obedece a razones de maternidad o embarazo, por lo que se acumula,
a la indemnización del artículo 245 de la LCT, otra equivalente a un año de
remuneraciones, o sea trece meses (arts. 178 y 182, LCT).

Dentro de los antecedentes jurisprudenciales del tema en cuestión, se encuentra la

causa “Dowd de Gardey, Patricia Flavia” en la cual en la instancia del Tribunal Fiscal de
la Nación, se producen opiniones completamente diferentes emitidas por parte de los
tres vocales preopinantes, considerando que el concepto de la indemnización agravada
que se discutía se encontraba para uno gravada, para otro exenta y para el tercero no
alcanzada, decidiendo por mayoría hacer lugar a la repetición de impuestos planteada
por el contribuyente, considerando que no corresponde practicarse la retención del
impuesto a las ganancias sobre la indemnización por despido a causa del embarazo.

En la instancia posterior, la Cámara Nacional Federal en lo Contencioso Administrativo

en esa causa, concluye por mayoría que la ganancia está exenta por tratarse de una
indemnización por despido a causa del embarazo, que configura una indemnización

96
agravada, y por lo tanto, se encuentra encuadrada en lo estipulado en el artículo 20,
inciso i), de la Ley del Impuesto a las Ganancias.

Volviendo al fallo “De Lorenzo”, si bien se considera lo expuesto en las sucesivas etapas
del caso descripto anteriormente, la Corte Suprema concluye en que la ganancia no se
encuentra alcanzada por el Impuesto a las Ganancias, dado que no cumple con los
requisitos de habitualidad y permanencia de la fuente, pues su percepción involucra un
único concepto, que es directa consecuencia del cese de la relación laboral. .

Es decir, a pesar de que la CSJN hace mención a lo manifestado por la Cámara en el

caso “Dowd de Gardey c/AFIP DGI”, en el que ésta última ratificó que la aplicación de
la exención descripta en el artículo 20, inciso i) de la Ley de Ganancias “abarca a toda
indemnización por despido calculada en función de la antigüedad, inclusive la parte que
resulta agravada como en autos, como consecuencia del embarazo”, la Corte decide
elegir el camino de establecer si la indemnización por embarazo cumple o no con las
condiciones de periodicidad, permanencia en la fuente y habilitación estipuladas en su
artículo 2, apartado 1), para concluir de esta manera con la no gravabilidad del concepto
indemnizatorio en discusión. En igual sentido y en un fallo más reciente “Cuevas Miguel
Angel c/AFIP-DGI” de la CSJN del 30/11/2010 (que provocó el dictado de dos Circulares
por parte de la AFIP) nuevamente se trató el caso de una indemnización por despido,
en este caso agravada de un trabajador que desempeñaba tareas gremiales y que en
la liquidación por el despido efectuado, se retuvo una suma considerable de Impuesto a
las Ganancias.

Tanto el Tribunal Fiscal como la Cámara fallaron en contra del empleado, por que fue la
Corte quien decidió a su favor.

Con sustento en los artículos 2 y 20 de la Ley del Impuesto a las Ganancias, el Máximo
Tribunal entendió que esa “mejora” en la indemnización no reunía los requisitos de
periodicidad y permanencia, por lo que mal podían ser alcanzados por el impuesto.

Ahora bien, en razón de dicho fallo, y a fin de clarificar la situación, la AFIP emitió la
Circular Nº 3/2012, la cual en su parte pertinente dispone que “se aclara que los pagos
realizados en concepto de indemnización por estabilidad y asignación gremial - art. 52
de la Ley 23551-, como asimismo, por despido por causa de embarazo -art. 178 de la
LCT- , no se encuentran alcanzados por el impuesto a las ganancias”.

En lo que hace a la indemnización por antigüedad ante despido sin justa causa, la
encargada de aclararlo fue la Circular de la AFIP Nº 4/2012, la cual efectuó la siguiente
distinción:
1) Si el monto abonado al trabajador es igual o menor al que surge de aplicar el
procedimiento previsto en el artículo 245 de la LCT, el total de la indemnización
queda fuera del impuesto.
2) Si el monto es mayor a ese tope de la LCT, la exención se reconocerá hasta una
suma equivalente al 67% del importe efectivamente abonado o hasta la obtenida
aplicando el referido tope indemnizatorio, la que sea mayor. (VER CIRCULAR
AFIP 4/2012).

Con fecha 15/07/2014 nuevamente la Corte Suprema de Justicia mantiene su criterio en

el tema con el caso ¨NEGRI, Fernando Horacio c/EN-AFIP DGI¨ revocando la sentencia

97
que rechazaba el pedido de repetición que se perseguía por el impuesto a las ganancias
retenido en una liquidación por retiro voluntario que pactara con su empleador calculada
bajo el concepto de Gratificación por cese Laboral. Con fundamento en la doctrina
establecida en las causas ¨Cuevas¨ y ¨De Lorenzo¨ determino que corresponde concluir
que la aludida ¨gratificación por cese laboral¨ carece de periodicidad y de la permanencia
de la fuente necesaria para quedar sujeta al impuesto a las Ganancias en los términos
del art 2 inc 1) de la Ley del Impuesto a las Ganancias.

Algo importante que debemos tener en cuenta es lo siguiente: Estos fallos anteriormente
detallados no serán de aplicación en los casos de indemnizaciones generadas, para
las personas humanas que se desempeñen en cargos directivos y ejecutivos de
empresas públicas y privadas con motivo de su desvinculación laboral, cualquiera sea
su denominación, que excedan los montos indemnizatorios mínimos previstos por las
leyes laborales aplicables, ya que estas rentas están expresamente tratadas en el art
82 segundo párrafo de la Ley del Impuesto a las Ganancias, gravadas por vía de
excepción a la Teoría de la Fuente en la cuarta categoría. Entonces si están gravadas
en esas condiciones, es imposible considerar lo sostenido por la Corte, ya que para
estos casos específicos no se requiere que cumplan periodicidad, habilitación y
permanencia de la fuente.

Artículo 26 inciso j) Hasta la suma de DIEZ MIL PESOS ($ 10.000)

por período fiscal, las ganancias provenientes de la explotación de
derechos de autor y las restantes ganancias derivadas de derechos
amparados por la Ley Nº 11.723, siempre que el impuesto recaiga
directamente sobre los autores o sus derechohabientes, que las
respectivas obras sean debidamente inscriptas en la DIRECCION
NACIONAL DEL DERECHO DE AUTOR, que el beneficio proceda
de la publicación, ejecución, representación, exposición,
enajenación, traducción u otra forma de reproducción y no derive
de obras realizadas por encargo o que reconozcan su origen en
una locación de obra o de servicios formalizada o no
contractualmente. Esta exención no será de aplicación para
beneficiarios del exterior.

La exención establecida en este inciso está sometida o condicionada a que se

cumplan los requisitos sustanciales y formales que se detallan a continuación:
1. Tope máximo de $10.000 por período fiscal.
2. Que el beneficio exento ampare únicamente a los autores o sus
derechohabientes. De modo que si ellos han efectuado la cesión de sus derechos a un
tercero, por ejemplo a una editorial, a estos terceros no les alcanza la exención.
3. Que la obra se encuentre inscripta en la DIRECCIÓN NACIONAL DEL
DERECHO DE AUTOR.
4. Que el autor o sus derechohabientes se encuentren radicados en el país.
5. Que el beneficio provenga de la publicación, ejecución, representación,
exposición, enajenación, traducción u otra forma de reproducción.
6. Que no derive de obras realizadas por encargo de un tercero o que reconozca
su origen en una locación de obra o de servicios.

Por lo precedentemente expuesto, los honorarios de un arquitecto por la elaboración de

un proyecto y confección del plano de una obra que le encarga el propietario de un

98
inmueble están alcanzados por el impuesto (dentro de la 4° categoría). En cambio está
exento lo percibido por el artista por una pintura que inscribió en la Dirección Nacional
del Derecho de Autor, que no sean por encargo.
En el supuesto que los autores se encuentren radicados en el extranjero, las sumas que
perciben en concepto de derecho de autor desde Argentina están gravados y debe
retenerse sobre los importes abonados a estos beneficiarios del exterior, la retención
prevista en los artículos 91 y 93 incisos b) o h) según corresponda, de la Ley de
Impuestos a las Ganancias.

Artículo 26 inciso k) Las sumas percibidas, por exportadores

que encuadren en la categoría de Micro, Pequeñas y Medianas
Empresas según los términos del artículo 1° de la ley 25.300 y sus
normas complementarias, correspondientes a reintegros o
reembolsos acordados por el Poder Ejecutivo en concepto de
impuestos abonados en el mercado interno, que incidan directa o
indirectamente sobre determinados productos y/o sus materias
primas y/o servicios.

En el marco de la política de fomento a la actividad exportadora, el estado recurre como

herramienta apropiada, entre otras, al sistemas de reintegros o reembolsos con el
objetivo de abaratar los costos del exportador y colocarlo en situaciones de
competitividad evitando la exportación de impuesto que, habiendo sido abonados en el
mercado interno, integren el costo de los productos exportados.

Este sistema consiste en devolver a los exportadores (no a los productores) un

porcentaje sobre el valor FOB de los productos en conceptos de impuestos pagados en
el mercado interno que hubieran incidido directa o indirectamente sobre la mercadería
y sus materias primas (como por ejemplo el gravamen a los ingresos brutos).

El importe recibido reviste para el beneficiario el carácter de un ingreso gravado con el

Impuesto a las Ganancias conforme con la definición de hecho imponible contemplando
en el artículo 2°, segundo apartado de la ley. Sin embargo, su efectiva gravabilidad
desvirtuaría los fines que sustentan el sistema de reintegros ya que el Estado estaría
cobrando una parte de lo que pretendió devolver. En consecuencia, el inciso l) considera
exentas las sumas percibidas por exportadores que sean Micro, Pequeñas y Medianas
Empresas según lo dispuesto por el art 1 de la Ley 25.300 en concepto de reintegros o
reembolsos acordados por el PODER EJECUTIVO NACIONAL en concepto de
impuestos abonados en el mercado interno, que incidan directa o indirectamente sobre
determinados productos y/o sus materias primas y/o servicios.

Con respecto a esta exención el Decreto aclara lo siguiente: Art. 81 - No se consideran

alcanzadas por la exención establecida por el inciso l) del artículo 26 de la ley, las
sumas percibidas por los exportadores en concepto de “draw back” y recupero
del impuesto al valor agregado.

Artículo 26 inciso l) Las ganancias de las asociaciones deportivas

y de cultura física, siempre que las mismas no persigan fines de

99
 lucro, exploten o autoricen juegos de azar y/o cuyas actividades de
mero carácter social priven sobre las deportivas, conforme a la
reglamentación que dicte el PODER EJECUTIVO.

La exención establecida precedentemente se extenderá a las

asociaciones del exterior, mediante reciprocidad.

La ley establece las siguientes condiciones para gozar del beneficio exento:
- Que las entidades no persigan fines de lucro, es decir que no tengan en mira los
propósitos de enriquecimiento sino costear la construcción y sostenimiento de locales
canchas para juegos deportivos, piletas de natación, etc.
- Que no exploten ni autoricen juegos de azar. Respecto de esta exigencia, el
artículo 82 del D.R especifica que No se considerará explotación de juegos de azar
la realización de rifas o tómbolas cuando hayan sido debidamente autorizadas.
Para establecer la relación entre las actividades sociales y las deportivas, se
tendrán en cuenta los índices representativos de las mismas (cantidad de socios
que participan activamente, fondos que se destinan y otros).
- Que las actividades de mero carácter social no posean superior relevancia que
las deportivas, pues si así no fuere estarían incluidas en los supuestos del inc. 1). El DR
(art. 82) dispone que “para establecer la relación entre las actividades sociales y
deportivas se tendrán en cuenta los índices representativos de las mismas (cantidad de
socios que participan activamente, fondos que se destinan, etc.)”
Cabe señalar que la D.G.I. sentó criterio a través del Dictamen 90/72 en el sentido
de las asociaciones deportivas alcanzadas por la exención no pueden estar organizadas
como sociedades mercantiles por implicar ello fines de lucro, a la vez que en ningún
caso, pueden repartir utilidades entre sus miembros, ni el patrimonio de la entidad volver
a sus asociados en caso de disolución.
La exención de este inciso debe ser solicitada ante AFIP. El tema está desarrollado al
final del capítulo.

La segunda parte del inciso l) es consecuencia de la internacionalización del deporte y

de las recíprocas visitas de asociaciones de diferentes países. La norma dispensa del
pago del impuesto a los beneficios (remuneraciones, premios etc.) que las entidades del
exterior puedan lograr en la Argentina a raíz de campeonatos, visitas de cortesía y otras
actividades de esta índole, todo a condición de reciprocidad.

Artículo 26 inciso m) La diferencia entre las primas o cuotas

pagadas y el capital recibido al vencimiento, en los títulos o bonos
de capitalización y en los seguros de vida y mixtos, excepto en los
planes de seguro de retiro privados administrados por entidades
sujetas al control de la SUPERINTENDENCIA DE SEGUROS.

Los beneficios previstos en este inciso tienen caracteres que los asemejan a los
intereses de depósitos, el propósito del PE al proponer esta exención por primera vez
fue contribuir al incremento de los sistemas de ahorro a través de los planes de
capitalización y seguros.

100
La norma contempla, en primer lugar, el caso de las ganancias obtenidas por títulos o
bonos de capitalización rescatados en ocasión de su caducidad, por vencer el plazo de
emisión.

Luego se refiere a los seguros de vida y mixtos que llegan a su vencimiento

sobreviviendo el asegurado. En estos casos se exime la diferencia entre las primas
pagadas (que constituyen el costo de la colocación) y el capital recibido.
Se aclara que se excluye de la exención los llamados seguros de retiro privado
administrados por entidades sujetas al control de la Superintendencia de Seguros de la
Nación asimilándolos a las jubilaciones y retiros en cuanto a su gravabilidad.

En resumen :
¿Qué tratamiento tendrá para el trabajador la percepción de los beneficios del
contrato de seguro en las siguientes situaciones alternativas?
1. Fallecimiento.
2. Desmembramiento.
3. Invalidez.
4. Capital recibido al vencimiento de la póliza.
5. Capital recibido con motivo del rescate anticipado de la póliza.

En las situaciones indicadas en los incisos 1, 2 y 3 de la pregunta, las sumas recibidas

están exentas del impuesto a las ganancias en virtud de lo establecido por el inciso m)
del artículo 26 de la ley del impuesto a las ganancias (en rigor, se trata de beneficios
no gravados, por no estar comprendidos en el objeto del tributo, dado que no configuran
“renta” en el concepto clásico de la teoría de la fuente aplicable a este tipo de sujetos).
En el caso 4, la ganancia constituida por la diferencia entre las primas pagadas y el
capital recibido al vencimiento se encuentra exenta del tributo en virtud de lo dispuesto
por el inciso m) del artículo 26 de la ley del gravamen.
Finalmente, en el caso de rescate anticipado, estará gravada la diferencia entre el
importe percibido y los aportes efectuados (que no fueron deducibles por tratarse de
primas destinadas a “capitalización”), dado que no existe una exención específica para
estos casos.
La diferencia de cambio que pudiera integrar el monto percibido está gravada, según
interpretó tiempo atrás la Dirección General Impositiva.
¿Qué tratamiento corresponde brindar a las sumas que los empleados contemplados
en la pregunta anterior perciban de la compañía de seguros de retiro?
Considere la alternativa de rescate anticipado de la póliza, como asimismo la de
cumplimiento de los requisitos del plan.
En el caso de rescate anticipado, el trabajador considerará gravado el beneficio neto
de aportes no deducibles como ganancia de segunda categoría, excepto en caso de
reinversión en un nuevo plan dentro de los quince días hábiles.

101
 En la hipótesis de cumplimiento de los requisitos del plan, estará gravado el beneficio
neto de aportes no deducibles como ganancia de cuarta categoría por provenir del
trabajo personal.
Cabe aclarar que se interpreta que el concepto de “aportes no deducibles” comprende
tanto los efectuados por el trabajador como por el empleador en exceso del límite
deducible (es decir que la deducción se traslada al empleado en este último caso).

Artículo 26 inciso n) El valor locativo y el resultado derivado de la

enajenación, de la casa-habitación.

Se exime del impuesto el valor locativo de la casa-habitación, y cuando los mismos la

enajenen. Esta norma debe ser interpretada en concordancia con lo dispuesto por el
artículo 44 de la Ley que enumera como gravados el valor locativo de los inmuebles
ocupados para recreo o veraneo y aquellos cedidos en forma gratuita o a un precio no
determinado, y lo dispuesto en el art 2 punto 5

El DR aclara, en su artículo 83 que debe entenderse como casa-habitación : A los fines

de lo dispuesto por el inciso o) del artículo 20 de la ley, deberá entenderse como
inmueble afectado a “casa-habitación” a aquél con destino a vivienda única,
familiar y de ocupación permanente. Es destinada a la vivienda permanente de su
propietario por lo que no corresponde extenderla al valor locativo de un inmueble de
veraneo, por ejemplo, aun cuando su dueño ocupe como vivienda una casa alquilada.

Artículo 26 inciso o) Las primas de emisión de acciones y las sumas

obtenidas por las sociedades de responsabilidad limitada, en
comandita simple y en comandita por acciones, en la parte
correspondiente al capital comanditado, con motivo de la
suscripción y/o integración de cuotas y/o participaciones sociales
por importes superiores al valor nominal de las mismas

Esta exención alcanza a las diferencias que obtienen las sociedades anónimas
cuando colocan sus acciones por encima de su valor nominal (es decir sobre la par) y
también a los mayores valores que reciben las sociedades de responsabilidad limitada,
en comandita simple o por acciones, derivados de los aportes de nuevos socios con
respecto al valor nominal del capital.

Artículo 26 inciso p) Las ganancias de las instituciones

internacionales sin fines de lucro, con personería jurídica, con sede
central establecida en la República Argentina.

Asimismo se consideran comprendidas en este inciso las

ganancias de las instituciones sin fines de lucro a que se refiere el
párrafo anterior, que hayan sido declaradas de interés nacional,
aun cuando no acrediten personería jurídica otorgada en el país ni
sede central en la República Argentina.

102
Es una exención subjetiva absoluta que se otorga a las instituciones internacionales sin
fines de lucro que cumplan con las siguientes condiciones:
 Que tengan personería jurídica;
 Su sede central esté establecida en Argentina;
 Que hayan sido declaradas de interés nacional aunque no tengan
personería otorgada en el país ni sede central en la Argentina.

Obedece claramente a un propósito de adhesión a los fines de bien común que inspiran
a numerosas instituciones internacionales entre las se pueden citar el INSTITUTO PARA
INTEGRACIÓN DE AMERICA LATINA (INTAL), el CENTRO INTERAMERICANO DE
ESTUDIOS TRIBUTARIOS (CIET), etc.

La exención de este inciso debe ser solicitada ante AFIP. El tema está desarrollado al
final del capítulo.

Artículo 26 inciso q) Los intereses de los préstamos de fomento

otorgados por organismos internacionales o instituciones oficiales
extranjeras, con las limitaciones que determine la reglamentación.

Establece la exención de los intereses de los préstamos de fomento otorgados por

organismos internacionales o institutos oficiales extranjeros con las limitaciones que
disponga la reglamentación. Evidentemente se trata de ganancias producidas por
capitales colocados en el país por lo que es innegable la fuente argentina de las mismas
Esta exención ya figuraba en la Ley de Impuesto a los Réditos y fue luego incorporada
a la Ley de Ganancias con vigencia desde el 1/1/74.

El DR en su artículo 84 establece los alcance del término “préstamos de fomento”

disponiendo que debe entenderse como tales “ se entenderá por préstamos de
fomento aquéllos otorgados por organismos internacionales o instituciones
oficiales extranjeras con la finalidad de coadyuvar al desarrollo cultural, científico,
económico y demográfico del país, siempre que la tasa de interés pactada no
exceda a la normal fijada en el mercado internacional para este tipo de préstamos
y su devolución se efectúe en un plazo superior a CINCO (5) años.” El objetivo de
esta norma es propender a reducir el costo del endeudamiento de las empresas
argentinas, teniendo en cuenta que generalmente, el gravamen debe ser soportado por
ellas.

Artículo 26 inciso r) Los intereses originados por créditos obtenidos

en el exterior por los fiscos nacional, provinciales, municipales o la
Ciudad Autónoma de Buenos Aires y por el Banco Central de la
República Argentina.

Este inciso trata la exención de los intereses de créditos obtenidos en el exterior,

únicamente cuando el tomador fuere el fisco nacional, provincial, municipal o la Ciudad
Autónoma de Buenos Aires y por el Banco Central de la República Argentina
Se trata de un beneficio acordado con el propósito de reducir el costo del endeudamiento
por parte del Estado.

103
 Artículo 26 inciso s) Las donaciones, herencias, legados y los
beneficios alcanzados por la Ley de Impuesto a los Premios de
Determinados Juegos y Concursos Deportivos.

Este inciso se refiere no sólo a los beneficios recibidos como herencias, legados y
donaciones sino también a aquellos alcanzados por la Ley de Impuesto a los Premios
de Determinados Juegos y Concursos Deportivos (Ley Nº 20.630) como la lotería y otros
juegos de azar.

Este inciso es solo aplicable a los llamados sujetos empresas o sea quienes deben
declarar sus rentas por la teoría del balance, ya que para el resto de los sujetos (los
alcanzados por el artículo 2º inciso 1º) estas rentas constituyen una exclusión de objeto,
porque por su naturaleza nunca cumplen con las condiciones de la teoría de la fuente.

Artículo 26 inciso t) Los montos provenientes de actualizaciones de

créditos de cualquier origen o naturaleza. En el caso de
actualizaciones correspondientes a créditos configurados por
ganancias que deban ser imputadas por el sistema de lo percibido,
sólo procederá la exención por las actualizaciones posteriores a la
fecha en que corresponda su imputación. A los fines precedentes,
las diferencias de cambio se considerarán incluidas en este inciso.

Las actualizaciones a que se refiere este inciso -con exclusión de

las diferencias de cambio y las actualizaciones fijadas por ley o
judicialmente- deberán provenir de un acuerdo expreso entre las
partes.

Las disposiciones de este inciso no serán de aplicación por los

pagos que se efectúen en el supuesto previsto en el cuarto párrafo
del artículo 16, ni alcanzarán a las actualizaciones cuya exención
de este impuesto se hubiera dispuesto por leyes especiales o que
constituyen ganancias de fuente extranjera.

La fuerte inflación que afectó a la economía Argentina, en los años anteriores a 1.991
provocó la incorporación, en las leyes y en los contratos, de normas que establecían la
re expresión de valores para proteger los créditos frente a la desvalorización del signo
monetario.

La exención de tales actualizaciones y ajustes reconocidos, que sólo significan ajustes

nominales del crédito originario que no deben considerarse beneficios.

El beneficio de este inciso comprende los montos provenientes de actualizaciones de

crédito de cualquier origen o naturaleza y diferencias de cambio. Con respecto a las
actualizaciones, la ley y complementariamente el artículo 41 del DR, disponen
determinadas condiciones para que proceda la exención. Ellas son:
1) Que hayan sido fijadas legal o judicialmente o provengan de un acuerdo
expreso entre las partes.
2) En el caso de acuerdo entre las partes, este debe ser previo y probarse
fehacientemente, a juicio de la AFIP.

104
 3) Los índices deben ser de conocimiento público y fácilmente verificable.

En el caso de actualizaciones que deben imputarse por el sistema de lo percibido, solo

estarán exentas las que se produzcan con posterioridad a la percepción de la renta, en
los términos del artículo 24 de la ley y a su imputación como gravada.

El tercer párrafo excluye del beneficio a los pagos que efectúe una empresa local de
capital extranjero, a su controlante, que deben tratarse como remesas de utilidades en
razón de que no pueden considerarse las operaciones que las generan como celebradas
entre partes independientes.

Debe destacarse que el artículo 26 en su penúltimo párrafo establece un mecanismo de

compensación entre los intereses y actualizaciones pasivas, cuya deducción impositiva
pueda efectuarse de acuerdo al artículo 85 inciso a), de manera que la exención queda
limitada a un saldo positivo que surja de tal compensación, tal como se explicó cuando
se analizó el inciso h). La norma tiene por objeto evitar las maniobras tendientes a eludir
la carga tributaria.

La exención sobre actualizaciones que se analiza, no procede para los sujetos obligados
a efectuar el API, como se señaló al analizar el inciso h)

Con respecto a las diferencias de cambio por tenencia de moneda extranjera para
personas humanas y sucesiones indivisas, en el País, se considerara que las mismas
son exentas al momento de su venta, ya que su valuación patrimonial es a valor de
origen. En el caso que estas tenencias estén radicadas en el exterior, y se obtuvieran
rentas del exterior aparentemente estarían excluidas por el tercer párrafo de este inciso
t), pero el artículo 134 de la Ley dispone que esta exclusión no comprenderá a las
diferencias de cambio a las que este título atribuye la misma fuente.

Artículo 26 inciso u) Los resultados provenientes de operaciones

de compraventa, cambio, permuta o disposición de acciones,
valores representativos de acciones y certificados de depósito de
acciones, obtenidos por personas humanas residentes y
sucesiones indivisas radicadas en el país, siempre que esas
operaciones no resulten atribuibles a sujetos comprendidos en los
incisos d) y e) y en el último párrafo del artículo 49 de la ley. La
exención será también aplicable para esos sujetos a las
operaciones de rescate de cuotapartes de fondos comunes de
inversión del primer párrafo del artículo 1 de ley 24.083 y sus
modificaciones, en tanto el fondo se integre, como mínimo, en un
porcentaje que determine la reglamentación, por dichos valores,
siempre que cumplan las condiciones que se mencionan en el
párrafo siguiente.

El beneficio previsto en el párrafo precedente sólo resultará de

aplicación en la medida en que (a) se trate de una colocación por
oferta pública con autorización de la Comisión Nacional de Valores;
y/o (b) las operaciones hubieren sido efectuadas en mercados
autorizados por ese organismo bajo segmentos que aseguren la

105
prioridad precio tiempo y por interferencia de ofertas; y/o (c) sean
efectuadas a través de una oferta pública de adquisición y/o canje
autorizados por la Comisión Nacional de Valores.

La exención a la que se refiere el primer párrafo de este inciso

procederá también para las sociedades de inversión, fiduciarios y
otros entes que posean el carácter de sujetos del impuesto o de la
obligación tributaria, constituidos como producto de procesos de
privatización, de conformidad con las previsiones del Capítulo II de
la ley 23.696 y normas concordantes, en tanto se trate de
operaciones con acciones originadas en programas de propiedad
participada, implementadas en el marco del Capítulo III de la misma
ley.

La exención prevista en este inciso también será de aplicación para

los beneficiarios del exterior en la medida en que tales beneficiarios
no residan en jurisdicciones no cooperantes o los fondos invertidos
no provengan de jurisdicciones no cooperantes. Asimismo, estarán
exentos del impuesto los intereses o rendimientos y los resultados
provenientes de la compraventa, cambio, permuta o disposición, de
los siguientes valores obtenidos por los beneficiarios del exterior
antes mencionados: (i) títulos públicos —títulos, bonos, letras y
demás obligaciones emitidos por los Estados Nacional,
Provinciales, Municipales y la Ciudad Autónoma de Buenos Aires—
; (ii) obligaciones negociables a que se refiere el artículo 36 de la
ley 23.576 y sus modificaciones, títulos de deuda de fideicomisos
financieros constituidos en el país conforme a las disposiciones del
Código Civil y Comercial de la Nación, colocados por oferta pública,
y cuotapartes de renta de fondos comunes de inversión
constituidos en el país, comprendidos en el artículo 1° de la ley
24.083 y sus modificaciones, colocados por oferta pública; y (iii)
valores representativos o certificados de depósitos de acciones
emitidos en el exterior, cuando tales acciones fueran emitidas por
entidades domiciliadas, establecidas o radicadas en la República
Argentina y cuenten con autorización de oferta pública por la
Comisión Nacional de Valores.

Lo dispuesto en el párrafo precedente no resultará de aplicación

cuando se trate de Letras del Banco Central de la República
Argentina (LEBAC).

La Comisión Nacional de Valores está facultada a reglamentar y

fiscalizar, en el ámbito de su competencia, las condiciones
establecidas en este artículo, de conformidad con lo dispuesto en
la ley 26.831.

Cuando se trate de valores alcanzados por las disposiciones del

artículo 98 de la ley, no comprendidos en el primer párrafo de este
inciso, los sujetos mencionados en este último también quedan
exentos por los resultados provenientes de su compraventa,

106
 cambio, permuta o disposición, en la medida que coticen en bolsas
o mercados de valores autorizados por la Comisión Nacional de
Valores, sin que resulte de aplicación lo dispuesto en el artículo 109
de la ley del impuesto. Idéntico tratamiento le resultará de
aplicación a los beneficiarios del exterior, por aquellos valores no
comprendidos en el cuarto párrafo de este inciso, en la medida que
no residan en jurisdicciones no cooperantes o los fondos invertidos
no provengan de jurisdicciones no cooperantes.

El inciso u) de la Ley exime las ganancias provenientes de las siguientes operaciones:

 Resultado de la Compraventa, cambio, permuta o disposición de acciones,

valores representativos de acciones y certificados de depósito de acciones,
obtenidas por personas humanas y sucesiones indivisas (que no resulten
atribuibles a Empresas Unipersonales, Comisionistas Rematadores o
Consignatarios, y actividades profesionales u oficios que se relacionen con
actividad comercial) siempre que se trate de una colocación por oferta pública
con autorización de la Comisión Nacional de Valores (CNV), o que se trate de
operaciones realizadas en mercados autorizados por éstas últimas bajo
segmentos que aseguren la prioridad precio tiempo y por interferencia de oferta,
y /o que sean efectuados a través de oferta pública.

 Rescate de cuotapartes de fondos comunes de inversión del primer párrafo del

art 1 de la Ley 24.083 y sus modificaciones, en tanto el fondo se integre como
mínimo en un % que determine la reglamentación, por dichos valores, obtenido
por personas humanas y sucesiones indivisas (que no resulten atribuibles a
Empresas Unipersonales, Comisionistas Rematadores o Consignatarios, y
actividades profesionales u oficios que se relacionen con actividad comercial),
siempre que se trate de una colocación por oferta pública con autorización de la
Comisión Nacional de Valores (CNV), o que se trate de operaciones realizadas
en mercados autorizados por éstas últimas bajo segmentos que aseguren la
prioridad precio tiempo y por interferencia de oferta, y/o que sean efectuados a
través de oferta pública.

 Resultado de la compra venta de Títulos Públicos, bonos y demás valores

(detallados en el at 98 LIG y no incluidos en el primer párrafo del inciso u)),
obtenidos por personas humanas y sucesiones indivisas (que no resulten
atribuibles a Empresas Unipersonales, Comisionistas Rematadores o
Consignatarios, y actividades profesionales u oficios que se relacionen con
actividad comercial), en la medida que coticen en bolsas y mercados y se trate
de valores autorizados por la Comisión Nacional de Valores (CNV). En este
sentido se destaca para que “la condición para que proceda el beneficio es que
los títulos coticen en bolsas o mercados de valores autorizados por la CNV, a
diferencia de la exención prevista en el primer párrafo del inciso u), que se refiere
a acciones, valores representativos de acciones y certificados de depósitos de
acciones, donde el beneficio procederá si la operación es efectuada en
mercados autorizados por el mencionado organismo”3.

3
Rolando, Félix J.; Dreiling, Paola E.- “LEY 27541 DE SOLIDARIDAD Y REACTIVACIÓN PRODUCTIVA.
MODIFICACIONES DISPUESTAS A LA LEY DEL IMPUESTO A LAS GANANCIAS”- ERREPAR – Doctrina
Tributaria- Abril/2020

107
 Este inciso es aplicable a residentes del exterior siempre que tales beneficios
no residan en jurisdicciones no cooperantes

El Reglamento aclara lo siguiente en su art 86 :

La exención establecida en el primer párrafo in fine del inciso u) del

artículo 26 de la ley, aplicable a las operaciones de rescate de
cuotapartes de fondos comunes de inversión, alcanza a las
ganancias que tengan por objeto la distribución de utilidades -
excepto en la parte que estén integradas por los dividendos
gravados por el artículo 46 de la ley- y siempre que, como mínimo,
el SETENTA Y CINCO POR CIENTO (75%) de las inversiones del
fondo común de inversión esté compuesto por acciones, valores
representativos de acciones y certificados de depósito de acciones,
que cumplan los requisitos a que hace referencia el segundo
párrafo del mencionado inciso. En caso contrario, la respectiva
ganancia estará sujeta al tratamiento impositivo de conformidad
con la moneda y la cláusula de ajuste en que se hubiera emitido la
cuotaparte.

No se tendrá por cumplido el porcentaje a que hace referencia el

párrafo anterior si se produjera una modificación en la composición
de los activos que los disminuyera por debajo del SETENTA Y
CINCO POR CIENTO (75%) durante un período continuo o
discontinuo de, como mínimo, TREINTA (30) días en un año
calendario, en cuyo caso las cuotapartes del fondo común de
inversión tributarán de acuerdo al tratamiento previsto en el párrafo
precedente, in fine.

La COMISIÓN NACIONAL DE VALORES y la ADMINISTRACIÓN

FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS dictarán, en el marco de sus
respectivas competencias, las normas complementarias
pertinentes, a los fines de implementar lo previsto en este artículo.

Es decir la exención será aplicable a las operaciones de rescate de cuotapartes

de fondos comunes de inversión abiertos, en tanto el fondo se integre, como
mínimo, en un 75% con este tipo de títulos

 Resultado obtenido por la Compraventa, cambio, permuta o disposición de

acciones, valores representativos de acciones y certificados de depósito de
acciones, obtenidas por las sociedades de inversión, fiduciarios y otros entes
que sean sujetos del gravamen o de la obligación tributaria, constituidos por
procesos de privatización, de conformidad a lo normado del Capítulo II de la ley
23.696, originadas en operaciones de propiedad participada dispuesto por el Cap
III de la misma Ley.

 Intereses o rendimientos o Compraventa cambio o permuta o disposición de

títulos Públicos (emitidos por los Estados) excepto LEBAC, bonos, letras, y

108
 demás obligaciones negociables art 36 Ley 23.576; títulos de deudas de
fideicomisos financieros constituidos en el país colocados por oferta pública,
cuotapartes de renta de FCI constituidos en el país del art 1 Ley 24.083
colocados en oferta pública, valores representativos o certificados de depósito
de acciones emitidas en el exterior, de acciones emitidas por entidades
domiciliadas en el país y autorizadas por of. publica de CNV, obtenidos por
Beneficiarios del Exterior, en tanto no residan en jurisdicciones no cooperantes
o los fondos invertidos no provengan de jurisdicciones no cooperantes.

En todos los casos la CNV esta facultada a reglamentar y fiscalizar las

condiciones de conformidad a lo previsto en la ley 26.831.-

Títulos, obligaciones negociables y otros. Beneficios de exención para

beneficiarios del exterior
En la norma exentiva que comentamos, se incluye un párrafo que otorga beneficios
a los sujetos residentes del exterior, quienes gozarán de la exención sobre las
ganancias obtenidas por la transferencia de acciones, conforme se trató en el punto
anterior, en la medida en que tales beneficiarios no residan en países no cooperantes
o los fondos invertidos no provengan de tales jurisdicciones.
Destacamos que esta figura de “países no cooperantes” hace referencia a los
acuerdos existentes en materia de transparencia fiscal internacional, siendo no
cooperantes las jurisdicciones que no brindan información sobre sus mercados, que
a la fecha del presente trabajo son una escasa cantidad de países. Los países
cooperantes, por el contrario, son países, dominios, jurisdicciones, territorios, estados
asociados y regímenes tributarios que suscribieron y/o han iniciado el proceso de
negociación o de ratificación de un convenio de doble imposición o acuerdo de
intercambio de información. En página web AFIP se mantiene un listado de ambos
grupos de países.
Además de lo citado, se beneficia a los beneficiarios del exterior de manera particular,
disponiendo que estarán exentos del impuesto por los intereses o rendimientos y los
resultados provenientes de la compraventa, cambio, permuta o disposición de los
siguientes valores:
a) Títulos públicos: títulos, bonos, letras y demás obligaciones emitidos por el
Estado en general.
b) Obligaciones negociables (art. 36, L. 23576).
c) Títulos de deuda de fideicomisos financieros constituidos en el país
colocados por oferta pública.
d) Cuotapartes de rentas de fondos comunes de inversión constituidos en el
país abiertos (art. 1, L. 24083), colocados por oferta pública.
e) Valores representativos o certificados de depósitos de acciones y demás
valores emitidos en el exterior, cuando tales acciones y demás valores fueran

109
 emitidos por entidades domiciliadas, establecidas o radicadas en nuestro país
y cuenten con autorización de oferta pública por la CNV.
A tal efecto, se faculta a la CNV a reglamentar y fiscalizar las condiciones establecidas
en este artículo.

Cuadro resumen de tratamiento exentivo

Tipo de Valores Sujeto Requisitos
operación
Acciones, valores representativos Personas humanas residentes y suc. ind. Autorizados por la CNV
Compraventa, de acciones y certificados de radicadas en el país, no atribuibles a suj. 53 d),
cambio, depósito de acciones e) y último párr.
permuta o Beneficiarios del exterior. No residentes en o los Autorizados por la CNV
disposición fondos invertidos no provengan de jurisdicciones
no cooperantes
Cuotapartes del FCI del primer Personas humanas residentes y suc. ind. Autorizados por la CNV
párr. del art. 1, L. 24083, radicadas en el país, no atribuibles a suj. 53 d),
integrado como mínimo, en el e) y último párr.
Rescate 75% por acciones, valores
representativos de accs. y cert. Beneficiarios del exterior. No residentes en o los Autorizados por la CNV
del dep. de accs. fondos invertidos no provengan de jurisdicciones
no cooperantes
Acciones originadas en Sociedades de inversión, fiduciarios y otros Constituidos como producto
programas de propiedad entes sujetos del impuesto de procesos de
Compraventa, participada Cap. III, L. 23696 privatización conforme Cap.
cambio, II, L. 23696
permuta o
disposición Beneficiarios del exterior. No residentes en o los
fondos invertidos no provengan de jurisdicciones
no cooperantes
Títulos públicos (títulos, bonos, Beneficiarios del exterior. No residentes en o los
letras y demás obligaciones fondos invertidos no provengan de jurisdicciones
emitidos por los Estados), no cooperantes
excepto LEBAC; obligaciones
negociables art. 36, L. 23576;
títulos de deuda de fideicom.
financ. const. en el país
Compraventa,
colocados por of. pública;
cambio,
cuotapartes de renta del FCI
permuta o
const. en el país comprendido en
disposición
el art. 1, L. 24083 colocado por
oferta pública; valores represent.
o certific. de depósitos de
acciones emitidos en el ext., de
acciones emitidas por ent.
domiciliadas en el país y
autorizadas por of. púb. de CNV

110
Resumen de la gravabilidad de los resultados de operaciones de compraventa de
acciones, valores representativos de acciones y certificados de depósitos de
acciones.

CON COTIZACION. SIN COTIZACION o con

Operaciones autorizadas por cotización en otro mercado (no
CNV CNV)

Habitualista No habitualista Habitualista No habitualista

Persona
Exento Art. 26 Exento Art. 26
Humana / S.I. Gravado Art. 2 Gravado Art. 2
inc u.) 1er inc u.) 1er
residente en el ap. 1) ap. 4)
párrafo párrafo
país

Sujeto del art.

53 inc. d)
(empresa Gravado Art. 2 Gravado Art. 2 Gravado Art. 2 Gravado Art. 2
Unipersonal) e ap. 2) ap. 2) ap. 2) ap. 2)
inc. e)
(comisionista)

Exento. Art 26 Exento. Art 26

No Residente Gravado Art. 2 Gravado Art. 2
ap u) 3er ap u) 3er
en el país* ap. 4) y Art. 7 ap. 4) y Art. 7
párrafo párrafo

No Residente Gravado Art. 2 Gravado Art. 2 Gravado Art. 2 Gravado Art. 2

en el país** ap. 4) y Art. 7 ap. 4) y Art. 7 ap. 4) y Art. 7 ap. 4) y Art. 7

Sujetos Gravado Art. 2 Gravado Art. 2 Gravado Art. 2 Gravado Art. 2

Empresas ap. 2) ap. 2) ap. 2) ap. 2)

* Residentes en países cooperantes.

** Residentes en países no cooperantes.

111
Resumen de la gravabilidad de resultados de operaciones compraventa de demás
valores, cuotas y participaciones sociales, incluidas cuotas partes de fondos
comunes de inversión, certificados participación fideicomisos financieros,
monedas digitales, títulos, bonos,

CON COTIZACION. SIN COTIZACION o con

Operaciones autorizadas por cotización en otro mercado (no
CNV CNV)

Habitualista No habitualista Habitualista No habitualista

Persona
Exento Art. 26 Exento Art. 26
Humana / S.I. Gravado Art. 2 Gravado Art. 2
inc u.) último inc u.) último
residente en el ap. 1) ap. 4)
párrafo párrafo
país

Sujeto del art.

53 inc. d)
(empresa Gravado Art. 2 Gravado Art. 2 Gravado Art. 2 Gravado Art. 2
Unipersonal) e ap. 2) ap. 2) ap. 2) ap. 2)
inc. e)
(comisionista)

Exento. Art 26 Exento. Art 26

No Residente Gravado Art. 2 Gravado Art. 2
ap u) último ap u) último
en el país* ap. 4) y Art. 7 ap. 4) y Art. 7
párrafo párrafo

No Residente Gravado Art. 2 Gravado Art. 2 Gravado Art. 2 Gravado Art. 2

en el país** ap. 4) y Art. 7 ap. 4) y Art. 7 ap. 4) y Art. 7 ap. 4) y Art. 7

Sujetos Gravado Art. 2 Gravado Art. 2 Gravado Art. 2 Gravado Art. 2

Empresas ap. 2) ap. 2) ap. 2) ap. 2)

* Residentes en países cooperantes.

** Residentes en países no cooperantes.

112
 Artículo 26 inciso v) Las ganancias provenientes de la aplicación
del factor de convergencia contemplado por el Dto. 803 del 18 de
Junio de 2001 y sus modificaciones. La proporción de gastos a que
se refiere el primer párrafo del artículo 80 de esta ley, no será de
aplicación respecto de las sumas alcanzadas por la exención
prevista en este inciso.

Artículo 26 inciso w) Las ganancias derivadas de la disposición de

residuos, y en general todo tipo de actividades vinculadas al
saneamiento y preservación del medio ambiente, -incluido el
asesoramiento- obtenidas por las entidades y organismos
comprendidos en el artículo 1º de la ley 22.016 a condición de su
reinversión en dichas finalidades.

Este inciso exceptúa a las ganancias derivadas de la disposición de residuos, y en

general todo tipo de actividades vinculadas con el saneamiento y preservación del medio
ambiente -incluido el asesoramiento- obtenidas por las entidades y organismos
comprendidos en el artículo 1° de la Ley Nº 22.016 a condición de su reinversión en
dichas finalidades.

Artículo 26 inciso x) La diferencia entre el valor de las horas extras

y el de las horas ordinarias, que perciban los trabajadores en
relación de dependencia por los servicios prestados en días
feriados, inhábiles y durante los fines de semana, calculadas
conforme la legislación laboral correspondiente.

Este inciso exime las diferencias entre el valor de horas extras y las horas ordinarias
que perciban los trabajadores en relación de dependencia por los servicios prestados
en días feriados, inhábiles y durante los fines de semana calculadas según legislación
laboral vigente. Se trata de una exención parcial, ya que no alcanza el valor total de la
hora extra, sino solamente la diferencia que se cobra respecto de la hora normal
percibida por el trabajador.

Esta exención tiene otra limitación. No todas las horas extras gozan del beneficio, sino
solamente las generadas como consecuencia de días feriados, inhábiles y fines de
semana. Es decir las horas extras generadas durante los días normales semanales o
por trabajo nocturno en días que no fueran los mencionados en el presente inciso,
estarán alcanzados por el Impuesto. Asi lo deja expresado el Decreto Reglamentario:

ARTÍCULO 92 .- La exención a que se refiere el inciso x) del artículo 26 de la ley

comprende a la diferencia entre el valor de las horas extras y el de las horas ordinarias
percibidas por los servicios prestados en días feriados, inhábiles y fines de semana,
incluyendo los días no laborables y de descanso semanal, determinadas y calculadas
conforme el Convenio Colectivo de Trabajo que resulte aplicable o, en su defecto, de

113
acuerdo a lo que establezca la Ley de Contrato de Trabajo N° 20.744, texto ordenado
en 1976 y sus modificaciones

OTRAS DISPOSICIONES:

Artículo 26 último párrafo La exención prevista en los incisos f),

g) y l) no será de aplicación para aquellas instituciones comprendidas
en los mismos que durante el período fiscal abonen a cualquiera de
las personas que formen parte de los elencos directivos, ejecutivos y
de contralor de las mismas (directores, consejeros, síndicos, revisores
de cuentas, etc.), cualquiera fuere su denominación, un importe por
todo concepto, incluido los gastos de representación y similares,
superior en un CINCUENTA POR CIENTO (50 %) al promedio anual
de las TRES (3) mejores remuneraciones del personal administrativo.
Tampoco serán de aplicación las citadas exenciones, cualquiera sea
el monto de la retribución, para aquellas entidades que tengan vedado
el pago de las mismas por las normas que rijan su constitución y
funcionamiento.

Se trata de limitaciones a las exenciones de los incisos f) (entidades de bien

público), g), (entidades mutualistas) y l) (entidades deportivas ); ya que se dispone la no
procedencia de la exención, cuando las entidades mencionadas abonen a sus
directivos, ejecutivos, consejeros, síndicos, etc., un importe por todo concepto superior
en un cincuenta por ciento (50%) al promedio anual de las tres mejores remuneraciones
del personal administrativo. Tampoco serán de aplicación las citadas exenciones,
cualquiera sea el monto de la retribución, para aquellas entidades que tengan vedado
el pago de la misma, por las normas que rigen su constitución y funcionamiento.

EXENCION DEL ART 27 LEY GANANCIAS

Además de lo establecido en el artículo 26, están exentas del

gravamen: - Las remuneraciones percibidas en concepto de guardias
obligatorias, ya sean activas o pasivas, por los profesionales, técnicos,
auxiliares y personal operativo de los sistemas de salud pública,
cuando la prestación del servicio se realice en un centro público de
salud ubicado en zonas sanitarias desfavorables así declaradas por la
autoridad sanitaria nacional, a propuestas de las autoridades
sanitarias provinciales

.
TRANSFERENCIA DE INGRESOS A FISCOS EXTRANJEROS

A continuación, el artículo 28 la ley incorpora una limitación a la procedencia de

las exenciones que el mismo instrumenta. Se trata de una transferencia de ingresos a
fiscos extranjeros. Las exenciones pierden efectividad cuando los beneficiarios son
personas o entidades domiciliadas en el exterior alcanzadas por el impuesto a las rentas
en los países donde reside. Esta situación se plantea cuando el país extranjero adopta
como principio de vinculación el domicilio, nacionalidad o residencia del beneficiario de

114
la renta, en este supuesto, el beneficio del que se exime en la Argentina queda gravado
en el país del beneficiario con lo que se produce una transferencia de ingresos desde
Argentina al estado extranjero.
Este principio general no resulta aplicable, es decir continuará la exención en los
supuestos del artículo 26 incisos r) y u) y de los artículos 95 y 98, ni cuando afecte
acuerdos internacionales suscriptos por la Nación en materia de doble imposición
internacional.
Las pruebas de la medida de transferencia, la aportará el contribuyente a la AFIP,
a través de certificaciones debidamente legalizadas. Si este no lo hiciere, se permitirá la
total transferencia de las mismas y se gravará la ganancia anteriormente exenta.

RECONOCIMIENTO EXENTIVO Y REGIMEN DE EMPADRONAMIENTO

Conforme con lo que establece el artículo 77 del Decreto Reglamentario “ Las

exenciones que se establecen en los incisos b), d), e), f), g), l) y p) del artículo 26
de la ley, se otorgarán a pedido de los interesados, quienes a tal fin presentarán
los estatutos o normas que rijan su funcionamiento y todo otro elemento de juicio
que exija la ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS.
Cualquier modificación posterior deberá ponerse en su conocimiento dentro del
mes siguiente a aquél en el cual hubiera tenido lugar.
Las entidades a las que se haya acordado la exención, no estarán sujetas a la
retención del gravamen. ”

Tal como se explicara al inicio de este capítulo, queda claro que una exención debe ser
un hecho tipificado y descripto por Ley. Los ejecutivos de los distintos poderes no
pueden modificar ni agregar sentido a lo definido por la Ley. Por lo tanto este artículo
del Decreto Reglamentario solo puede significar la necesidad de control que se debe
efectuar sobre estas entidades, o rentas de las mismas, que se pretende eximir del
impuesto. Asi lo ha expresado el Dr. Marchevky, referenciado en el pie de página, de la
siguiente manera:

Que en este sentido es conveniente aclarar que si bien el artículo 34 (actual 77) del
reglamento de la ley señala que la exención se “otorgará a pedido de los interesados”
para luego facultar a la administración tributaria a fijar norma reglamentarias a tales
efectos, esto no debe entenderse en otro sentido que el de realizar el pertinente control
sobre las entidades involucradas pero nunca el de “otorgar” algo que ya ha sido otorgado
de pleno derecho por el legislador.4

Que como es dable observar dicho certificado no se constituye en el otorgamiento de

una exención, no crea ni extingue ni modifica el derecho otorgado por la ley, cosa ajena
a la actividad reglamentaria del Poder Ejecutivo, sino que es una constancia para sí y
para terceros de su condición frente al gravamen y no se constituye en el otorgamiento
de una exención.5

4
Tribunal Fiscal de la Nación, sala A (T Fiscal Sala A) 30/04/2019Cámara de Expendedores de
Combustible y Afines s/ recurso de apelación. Opinión del doctor Marchevsky
5 Tribunal Fiscal de la Nación, sala A (T Fiscal Sala A) 30/04/2019Cámara de Expendedores de

Combustible y Afines s/ recurso de apelación. Opinión del doctor Marchevsky

115
Esto no significa que la AFIP —como así también todo funcionario público— no pueda
presentarse ante esos organismos, con la competencia jurídica pertinente, y realizar el
control de las personas jurídicas, denunciando desviaciones de los objetivos de los
entes y asociaciones, lo cual podría acarrear sanciones para aquéllos, y hasta incluso
la revocación de su autorización para funcionar.

El certificado de exención emitido por AFIP es un acto administrativo, que reconoce una
situación de exención, y se circunscribe al ámbito de algunos deberes de naturaleza
formal, y a otras obligaciones conexas con la obligación tributaria principal, como ser
regímenes de retención o percepción. Pero estos certificados de exención emitidos no
alteran el beneficio del sujeto exento. Solo se puede alterar la condición si es que no se
cumplen los requisitos y condiciones exigidos por Ley.

AFIP reglamentó el procedimiento del pedido del certificado a través de la RG 2681.

Las Entidades deberán considerar lo siguiente para realizar el pedido del certificado

-La obligación de contar con cuit activo "Sin Limitaciones".

-Tener actualizada la información respecto a su forma jurídica de acuerdo con su

funcionamiento institucional y operativo.

-Tener actualizado el domicilio fiscal declarado así como el domicilio de los locales y/o
establecimientos, confirmados por la AFIP.

-Presentar las declaraciones juradas, como así también el informe para fines fiscales y
los estados contables

-Las entidades que se encuentren eximidas de llevar un sistema contable para

confeccionar estados contables, deberán presentar un informe o estado de situación de
acuerdo al modelo del anexo V de la presente Resolución General. Dicha presentación
se efectuará a través del servicio " Presentación Única de Balances - ( PUB)" con clave
fiscal a través del sitio web de AFIP.

-A partir del momento en que la presentación sea formalmente admisible, la solicitante

podrá obtener un certificado de empadronamiento en trámite.

-El certificado de exención se emite con fecha de vencimiento, debiendo ser renovado
para mantener el beneficio.

-A parte de cumplimentar con la presentación de la Declaración jurada del Impuesto a

las Ganancias también deben cumplir con un Régimen de Información de donaciones.
Todo el trámite se realiza por internet.

Bueno es advertir, sin embargo, que AFIP no posee en este caso facultades
discrecionales sino regladas, y que debe limitarse a apreciar si están reunidas las
condiciones fijadas por la ley y sus decisiones quedan sujetas a revisión administrativa
(por vía del recurso de Apelación) y por la autoridad judicial en última instancia.

REGIMEN DE INFORMACION DE DONACIONES- RG 2681

116
Sujetos alcanzados por el régimen de información

Están alcanzados los sujetos que, para cada caso, se señalan seguidamente:
a) Donantes:
1. Personas físicas responsables del impuesto a las ganancias: por las donaciones
que efectúen sin la intervención de los empleadores, durante el ejercicio fiscal
correspondiente.
2. Sucesiones indivisas y personas jurídicas: por las donaciones que efectúen por su
cuenta y orden, durante el ejercicio fiscal correspondiente.
En el caso de sociedades que no lleven un sistema contable que les permita
confeccionar balances en forma comercial, la presentación de los elementos
mencionados en este inciso será efectuada por el socio con participación social
mayoritaria o, en el caso de participaciones iguales, por el que posee la CUIT menor.

b) Donatarios: por las donaciones que reciban durante el año calendario.

Mecanismos para realizar las donaciones en dinero

Las donaciones en dinero se efectuarán observando las siguientes condiciones:

a) Deberán realizarse, a nombre de los donatarios, mediante:

1. Depósito bancario.
2. Giro o transferencia bancaria.
3. Débito en cuenta a través de cajero automático.
4. Débito directo en cuenta bancaria.
5. Débito directo en cuenta de tarjeta de crédito.

117
 “Apunte preparado especialmente para alumnos de la Cátedra de Impuestos
Directos de la Facultad de Ciencias Económicas de la U.N.T.”

SUJETOS DEL IMPUESTO A LAS GANANCIAS

INTRODUCCION
La vinculación del Estado con los particulares, basada en la sanción de una ley formal
creadora del impuesto, se resuelve mediante distintas relaciones jurídicas integradas cada
una por obligaciones tanto sustanciales cuanto formales.
De la misma manera que en otras ramas jurídicas, en el derecho tributario la obligación
implica una relación personal entre un sujeto activo (acreedor) y un sujeto pasivo (deudor).
En las relaciones jurídicas tributarias el sujeto activo de la obligación es el Estado (Nacional,
Provincial o Municipal), y el sujeto pasivo es aquel a quien la ley obliga al pago del tributo,
o al cumplimiento de obligaciones de hacer.

DEL SUJETO PASIVO

Dentro de la citada relación tributaria, podemos distinguir:
- Sujeto Pasivo del Tributo: es en quien se verifica el hecho imponible. Como señala
Héctor B. Villegas, denominándolo contribuyente, “es el destinatario legal tributario
que debe pagar el tributo al fisco. Al estar a él referido el mandato de pago tributario,
pasa a ser sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria principal. Lógicamente, se
trata de un deudor a título propio. Es aquel cuya capacidad contributiva tuvo
normalmente en cuenta el legislador al crear el tributo, es el “realizador” del hecho
imponible y es- por consiguiente- quien sufre en sus bienes el detrimento económico
tributario”.
- Sujeto Pasivo de la Obligación Tributaria: es quien tiene el deber de cumplir con la
prestación. Aquí como bien explica Villegas “no excluye de la relación jurídica
tributaria principal al destinatario legal tributario y se lo mantiene en su polo negativo
(conservando –por tanto- el carácter de “contribuyente”). Pero se ubica a su lado a
un tercero ajeno a la producción del hecho imponible y se asigna - también a ese
tercero- el carácter de sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria principal.”

Esta distinción surge de la Ley 11.683, que en sus artículos 5º y 6º distingue:

Art 5º — Responsables por deuda propia.

Están obligados a pagar el tributo al Fisco en la forma y oportunidad
debidas, personalmente o por medio de sus representantes, como
responsables del cumplimiento de su deuda tributaria, quienes sean
contribuyentes, sus herederos y legatarios con arreglo a las disposiciones
del Código Civil y Comercial de la Nación, sin perjuicio, con respecto de
estos últimos, de la situación prevista en el inciso e) del artículo 8°.
Revisten el carácter de contribuyentes, en tanto se verifique a su respecto
el hecho imponible que les atribuyen las respectivas leyes tributarias, en

118
la medida y condiciones necesarias que éstas prevén para que surja la
obligación tributaria:
a) Las personas humanas, capaces, incapaces o con capacidad
restringida según el derecho común.
b) Las personas jurídicas a las que el derecho privado reconoce la calidad
de sujetos de derecho.
c) Las sociedades, asociaciones, entidades y empresas que no tengan la
calidad prevista en el inciso anterior, y aun los patrimonios destinados a
un fin determinado, cuando unas y otros sean considerados por las leyes
tributarias como unidades económicas para la atribución del hecho
imponible.
d) Las sucesiones indivisas, cuando las leyes tributarias las consideren
como sujetos para la atribución del hecho imponible, en las condiciones
previstas en la ley respectiva.
Las reparticiones centralizadas, descentralizadas o autárquicas del
Estado Nacional, provincial, municipal y de la Ciudad Autónoma de
Buenos Aires, así como las empresas estatales y mixtas, quedan
comprendidas en las disposiciones del párrafo anterior.

Art.6º — Responsables del cumplimiento de la deuda ajena.

Están obligados a pagar el tributo al Fisco, bajo pena de las sanciones
previstas en esta ley:
1. Con los recursos que administran, perciben o disponen, como
responsables del cumplimiento de la deuda tributaria de sus
representados, mandantes, acreedores, titulares de los bienes
administrados o en liquidación, etcétera, en la forma y oportunidad que
rijan para aquéllos o que especialmente se fijen para tales responsables:
a) El cónyuge que percibe y dispone de todas las rentas propias del otro.
b) Los padres, tutores, curadores de los incapaces y personas de apoyo
de las personas con capacidad restringida, en este último caso cuando
sus funciones comprendan el cumplimiento de obligaciones tributarias.
c) Los síndicos y liquidadores de las quiebras, representantes de las
sociedades en liquidación, quienes ejerzan la administración de las
sucesiones y, a falta de estos últimos, el cónyuge supérstite y los
herederos.
d) Los directores, gerentes y demás representantes de las personas
jurídicas, sociedades, asociaciones, entidades, empresas y patrimonios
a que se refieren los incisos b) y c) del artículo 5°.
e) Los administradores de patrimonios -incluidos los fiduciarios y las
sociedades gerentes o administradoras de fideicomisos y fondos
comunes de inversión-, empresas o bienes que en ejercicio de sus
funciones puedan determinar íntegramente la materia imponible que
gravan las respectivas leyes tributarias con relación a los titulares de

119
 aquéllos y pagar el gravamen correspondiente; y, en las mismas
condiciones, los mandatarios con facultad de percibir dinero.
f) Los agentes de retención y los de percepción de los tributos.
2. Los responsables sustitutos, en la forma y oportunidad que se fijen
para tales responsables en las leyes respectivas.
Como veremos más adelante, en el Impuesto a las Ganancias
identificamos ciertas situaciones especiales de atribución de la renta, es
decir casos en donde por la integración de las normas civiles (Código Civil
y Comercial de la Nación), procedimentales y particulares del impuesto a
las ganancias, una determinada renta puede ser declarada por un sujeto
distinto de aquel en quien se configuró el hecho imponible.

LOS SUJETOS EN LA LEY DEL IMPUESTO A LAS GANANCIAS

La ley del gravamen, en el Art.1, establece que son sujetos del mismo las personas
humanas, jurídicas y demás sujetos indicados en esta ley, asignando también el carácter
de contribuyente a las sucesiones indivisas.
Vinculado con esto, el mismo artículo establece como ámbito de aplicación que quienes
sean residentes en el país (se verá más adelante este concepto) deben tributar sobre la
totalidad de sus ganancias (obtenidas en el país y en el exterior), mientras que los no
residentes deben tributar exclusivamente sobre sus ganancias de fuente argentina.

CLASIFICACION
Según se desprende del conjunto de las disposiciones de la ley, puede establecerse la
siguiente clasificación de los sujetos del gravamen:
 LAS PERSONAS HUMANAS Y SUS SUCESIONES INDIVISAS.
 LAS DENOMINADAS SOCIEDADES DE CAPITAL
 LAS DEMAS SOCIEDADES CONSTITUIDAS EN EL PAIS, LAS EMPRESAS
UNIPERSONALES Y LOS FIDEICOMISOS DEL ART.53 INC.C)
 LOS ESTABLECIMIENTOS PERMANENTES PERTENECIENTES A SUJETOS
DEL EXTERIOR
 LOS BENEFICIARIOS DEL EXTERIOR

Las Personas Humanas y sus Sucesiones Indivisas

El Código Civil y Comercial de la Nación (CCC) brinda las siguientes definiciones generales:
- La persona humana se considera como tal desde la concepción (art. 19)
- Adquiere derechos y obligaciones si nace con vida (art. 21)
- Goza de la aptitud para ser titular de derechos y deberes jurídicos (art. 22)
- Puede ejercer por sí misma sus derechos, excepto las limitaciones expresamente
previstas en este Código y en una sentencia judicial (art. 23)
- Son incapaces de ejercicio (art.24):
 la persona por nacer;

120
  la persona que no cuenta con la edad y grado de madurez suficiente,
con el alcance dispuesto en la Sección 2ª del Código Civil y Comercial;
 la persona declarada incapaz por sentencia judicial.

Junto con esto, se desprenden determinadas situaciones especiales:

a) Menores de Edad:
Como se citó, el Art.24 del CCC establece que son incapaces de ejercicio las personas que
no cuentan con la edad y grado de madurez suficiente.
El Art.25 establece que es menor de edad la persona que no ha cumplido dieciocho años,
mientras que considera adolescente a la persona menor de edad que cumplió los trece.

Complementariamente, el Art.697 del CCC establece que “Las rentas de los bienes del hijo
corresponden a éste. Los progenitores están obligados a preservarlas cuidando de que no
se confundan con sus propios bienes. Sólo pueden disponer de las rentas de los bienes del
hijo con autorización judicial y por razones fundadas, en beneficio de los hijos. Los
progenitores pueden rendir cuentas a pedido del hijo, presumiéndose su madurez”.
Finalmente, el Art.6 de la Ley 11683 (arriba transcripto) en su inciso b) establece quecomo
responsables del cumplimiento de la deuda ajena, están obligados a pagar el tributo los
padres, tutores, curadores de los incapaces y personas de apoyo de las personas con
capacidad restringida, en este último caso cuando sus funciones comprendan el
cumplimiento de obligaciones tributarias.

Podemos concluir sobre este tema:

- El menor es el sujeto pasivo del tributo, debe poseer CUIT y la DDJJ sobre las rentas
que posea se debe presentar en su nombre.
- Los padres u otra persona de las citadas en el Art.6 de la Ley 11683, serán los
sujetos pasivos de la obligación tributaria.

b) Rentas de las Familias – Sociedad conyugal:

En este punto, se integra la siguiente normativa:

El Art. 35 LIG establece que “Corresponde atribuir a cada cónyuge, cualquiera sea el
régimen patrimonial al que se someta a la sociedad conyugal, las ganancias provenientes
de:
a) Actividades personales (profesión, oficio, empleo, comercio o industria).
b) Bienes propios.
c) Otros bienes, por la parte o proporción en que hubiere contribuido a su
adquisición, o por el cincuenta por ciento (50%) cuando hubiere imposibilidad de
determinarla”, pudiendo los contribuyentes podrán por mantener la atribución
realizada con anterioridad al 1/1/2018 respecto de los bienes adquiridos hasta esa
fecha.

121
Respecto a este punto, en caso de que verifiquen ingresos que puedan encuadrar en 2
incisos, tendrá preeminencia la actividad por sobre el tipo de bien.

A su vez, el CCC admite la aplicación del principio de autonomía de la voluntad en el

régimen patrimonial del matrimonio, otorgando a los contrayentes la opción de elegir entre
dos regímenes de bienes: comunidad de bienes (Art. 463 y sgtes) o separación de
patrimonios (Art.505 y sgtes).

c) Sucesiones Indivisas:
Este sujeto nace el día siguiente al que fallece una persona, y hasta ser dictada la
declaratoria de herederos o aprobado el testamento que cumpla con la misma finalidad,
conforme lo establece el art.36 LIG.
Art. 36 - Las sucesiones indivisas son contribuyentes por las ganancias
que obtengan hasta la fecha que se dicte declaratoria de herederos o se
haya declarado válido el testamento que cumpla la misma finalidad,
estando sujetas al pago del impuesto, previo cómputo de las deducciones
a que hubiere tenido derecho el causante, con arreglo a lo dispuesto en
el artículo 30 y con las limitaciones impuestas por el mismo.

En ese periodo, la sucesión indivisa es, desde el punto de vista impositivo, la continuación
de la persona del causante.

A su vez, el Art.6 inc c) de la Ley 11683 establece que son responsables por el cumplimiento
de las obligaciones de la sucesión quienes ejerzan la administración de la misma, y a falta
de este, el cónyuge supérstite o sus herederos.

Con lo cual:
- La sucesión indivisa es el sujeto pasivo del tributo.
- Los administradores, cónyuges o herederos serán los sujetos pasivos de la
obligación tributaria.

A este punto, la AFIP clarificó su interpretación, sosteniendo en el Dictamen 8/1985 (DAL

– Dirección de Asesoría Legal) que “los bienes que se atribuyen al sujeto pasivo “sucesión
indivisa” son aquellos que forman parte del acervo sucesorio que se transmite en el juicio
respectivo. En el caso de sucesión entre cónyuges, los bienes aludidos se integran con el
50% de los gananciales - que componían la disuelta sociedad conyugal- y los propios del
causante, si los hubiera”.
Posteriormente, el Art. 37 LIG, establece:

Art. 37 - Dictada la declaratoria de herederos o declarado válido el

testamento y por el período que corresponda hasta la fecha en que se
apruebe la cuenta particionaria, judicial o extrajudicial, el cónyuge

122
 supérstite y los herederos sumarán a sus propias ganancias la parte
proporcional que, conforme con su derecho social o hereditario, les
corresponda en las ganancias de la sucesión. Los legatarios sumarán a
sus propias ganancias las producidas por los bienes legados.

A partir de la fecha de aprobación de la cuenta particionaria, cada uno de

los derechohabientes incluirá en sus respectivas declaraciones juradas
las ganancias de los bienes que se le han adjudicado.

Las Sociedades de Capital constituidas en el país

Están incluidas dentro de este punto, las sociedades enunciadas en el Art.73 inc a):
1. Las sociedades anónimas -incluidas las sociedades anónimas
unipersonales-, las sociedades en comandita por acciones, en la parte
que corresponda a los socios comanditarios, y las sociedades por
acciones simplificadas del Título III de la ley 27349, constituidas en el
país.
2. Las sociedades de responsabilidad limitada, las sociedades en
comandita simple y la parte correspondiente a los socios
comanditados de las sociedades en comandita por acciones, en todos
los casos cuando se trate de sociedades constituidas en el país.
3. Las asociaciones, fundaciones, cooperativas y entidades civiles y
mutualistas, constituidas en el país, en cuanto no corresponda por esta
ley otro tratamiento impositivo.
4. Las sociedades de economía mixta, por la parte de las utilidades no
exentas del impuesto.
5. Las entidades y organismos a que se refiere el artículo 1 de la ley
22016, no comprendidos en los apartados precedentes, en cuanto no
corresponda otro tratamiento impositivo en virtud de lo establecido por
el artículo 6 de dicha ley.
6. Los fideicomisos constituidos en el país conforme a las
disposiciones del Código Civil y Comercial de la Nación, excepto
aquellos en los que el fiduciante posea la calidad de beneficiario. La
excepción dispuesta en el presente párrafo no será de aplicación en
los casos de fideicomisos financieros o cuando el fiduciante-
beneficiario sea un sujeto comprendido en el Título V.
7. Los fondos comunes de inversión constituidos en el país, no
comprendidos en el primer párrafo del artículo 1 de la ley 240831 y sus
modificaciones.

1 Se refiere a los Fondos Comunes de Inversión Abiertos, es decir aquellos integrados por i) valores negociables
con oferta pública y títulos públicos nacionales, provinciales, de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires y
municipales que se negocien en mercados autorizados por la Comisión Nacional de Valores, ii) metales
preciosos o certificados que representen los mismos, iii) moneda nacional y extranjera, iv) instrumentos
financieros derivados, v) instrumentos emitidos por entidades financieras autorizadas por el Banco Central de
la República Argentina, incluyendo depósitos bancarios, vi) cartera de activos que repliquen índices bursátiles

123
 8. Las sociedades incluidas en el inciso b) del artículo 53 y los
fideicomisos comprendidos en el inciso c) del mismo artículo que opten
por tributar conforme a las disposiciones del presente artículo. Dicha
opción podrá ejercerse en tanto los referidos sujetos lleven
registraciones contables que les permitan confeccionar balances
comerciales y deberá mantenerse por el lapso de cinco (5) períodos
fiscales contados a partir del primer ejercicio en que se aplique la
opción.

Momento a partir del cual son sujetos:

Señala el Art.73 inc a) ult.pfo. que “los sujetos mencionados en los apartados 1 a
7 precedentes quedan comprendidos en este inciso desde la fecha del acta
fundacional o de celebración del respectivo contrato, según corresponda, y para los
sujetos mencionados en el apartado 8, desde el primer día del ejercicio fiscal siguiente
al del ejercicio de la opción”.

Momento a partir del cual las sociedades de capital pierden ese carácter:
Como desarrollan Raimondi y Atchabahian2, las sociedades de capital se extinguen en
2 etapas. La primera, al ocurrir una de las causas que producen la disolución,
enumeradas en el Art.94 de la Ley 19550.
En la segunda etapa, ya producida la causa determinante de su disolución, las
sociedades entran en liquidación.
Según el art.101 de la ley 19550, la sociedad comercial en liquidación conserva su
personalidad a ese efecto, siendo el último acto de la liquidación la cancelación de la
inscripción del contrato.
En relación al Impuesto a las Ganancias, a las sociedades en cuestión les abarca dicha
norma por los actos llevados a cabo en esa etapa de vida, pero advierten los autores
que no es claro que ocurre con el tratamiento atribuible a otras operaciones.
El art.6 del Decreto Reglamentario de la Ley de Ganancias solo aclara que las
sociedades en liquidación, mientras no efectúen la distribución final, están sometidas
a las disposiciones de la ley.
Al respecto, la Corte se pronunció3 sosteniendo que su personalidad subsiste no solo
a los fines de la liquidación, ya que operaciones y sus resultados no importan
modificación en su esencia, ni constituyen otra cosa que una secuencia de actos
necesarios para concluir la actividad habitual originariamente asumida”.

Las demás sociedades constituidas en el país, las empresas unipersonales, y los

fideicomisos del Art.53 inc.c)

y/o financieros o de una canasta de activos y vii) aquellos otros activos, contratos e inversiones de naturaleza
financiera que disponga la reglamentación de la Comisión Nacional de Valores.
2
Raimondi Carlos, Atchabahian Adolfo;El Impuesto a las Ganancias, Ed. La Ley, Pag.371.
3
Causa Instituto Mixto de Inversiones Mobiliarias (en liquidación), 19/11/1974.

124
Demás sociedades
Otra clase de sujetos son las sociedades constituidas en el país, con exclusión de las
comprendidas en el Art.73 inc. a) antes analizadas, pertenecientes a personas físicas
residentes en el país.

Tienen la característica de que si bien la ley reconoce su existencia (Art.53 incs.b) y d)

carecen propiamente de personería impositiva, en cuanto no son sujetos pasivos del tributo.

Ello es así porque el total de su utilidad gravada se considera íntegramente distribuido entre
sus socios a la fecha de cierre del ejercicio.

Le ley da la opción a que estas sociedades, en la medida en que lleven registraciones

contables que le permitan confeccionar balances comerciales, sean incluidas dentro del
Art.73 inc. a), y ser tratadas como sociedades de capital.

Contratos asociativos del Capítulo 16 del Código Civil y Comercial de la Nación: nos
referimos en este punto a aquellas estructuras regidas por los Arts 1442 y sgtes. del citado
código:
- Negocios en Participación (Art.1448)
- Agrupaciones de Colaboración (Art.1453)
- Uniones Transitorias (Art.1463)
- Consorcios de Cooperación (Art.1470).

Estas estructuras no forman parte de las sociedades enunciadas en el Art.73 inc a), por lo
que son consideradas “demás sociedades” a los fines de su inclusión en la Ley de
Ganancias, debiendo en consecuencia la utilidad obtenida ser declarada por los socios de
los respectivos contratos.

Empresas Unipersonales

Si bien no se dispone de una definición de empresa unipersonal, como señalan Raimondi

y Atchabahian4, es dable afirmar, como aproximación, que toda persona, que desarrolle en
forma habitual una actividad que requiera contar con cierto patrimonio, alguna forma de
organización y una sede, es propietaria de una empresa que, como tal, se convierte en
sujeto, mencionado en el Art.53 inc.d). La personalidad atribuida a la empresa unipersonal
es diferente de la de su dueño: el sujeto pasivo obligado al pago del impuesto es éste, no
aquella.

En este punto toma relevancia el concepto de “empresa”, que determinará si se configura

esta figura, y en consecuencia si las ganancias se encuentran alcanzadas en los términos
del Art.2 inc.2

4
Raimondi Carlos, Atchabahian Adolfo;El Impuesto a las Ganancias, Ed. La Ley, Pag.383.

125
En la ley la definición de “empresa” se encuentra dada solo para establecimientos
permanentes, por lo que debemos acudir a otras fuentes para poder determinar cuando nos
encontramos frente a una empresa, a los fines aquí expuestos.

El dictamen DATJ 7/1980 define:

“A los efectos fiscales el término "empresa" podría definirse como la

"organización industrial, comercial, financiera, de servicios, profesional,
agropecuaria o de cualquier otra índole que, generada para el ejercicio
habitual de una actividad económica basada en la producción, extracción
o cambio de bienes o en la prestación de servicios, utiliza como elemento
fundamental para el cumplimiento de dicho fin la inversión del capital y/o
el aporte de mano de obra, asumiendo en la obtención del beneficio el
riesgo propio de la actividad que desarrolla".

Según la Circular 1080/79 define el concepto de empresa unipersonal de la siguiente

manera:

“…empresario es la persona física o sucesión indivisa titular de un capital

que, a nombre propio y bajo su responsabilidad jurídica y económica,
asume con intención de lucro la prestación habitual de servicios técnicos,
científicos o profesionales, y organiza, dirige y solventa con ese fin, el
trabajo remunerado y especializado de otras personas.
Constituyen el capital, a estos efectos, todo tipo de recursos económicos
significados por bienes afectados, total o parcialmente, a la consecución
de los objetivos de que se trata.
El trabajo de terceros, a tales fines, está representado por el empleo
remunerado de otras personas, con o sin título habilitante y con
prescindencia de la cantidad de ellas, en tareas cuya naturaleza se
identifique con el objeto de las prestaciones que la empresa realiza o que
constituyen una etapa o una parte del proceso de las mismas.
No resulta así determinante de la existencia de una empresa unipersonal,
a tales fines, la utilización del trabajo de personas que realicen tareas
auxiliares o de apoyo (recepcionista, mecanógrafa, etc.), en tanto dichas
tareas no importen la realización propiamente dicha de la prestación
misma del servicio profesional, técnico o científico o una fase específica
en el desarrollo del mismo.
No están pues comprendidos en el concepto de empresario o empresa
unipersonal, aquéllos profesionales, técnicos o científicos cuya actividad
sea de carácter exclusivamente personal, aún con el concurso de
prestaciones a las que hace referencia el párrafo anterior.”

126
En general, el Fisco ha intentado establecer la existencia de “empresa” en función de
elementos objetivos de la actividad desarrollada; así, se ha tomado en cuenta la existencia
de un capital, la intención de lucro y el trabajo de terceros, según la circular 1080/79. En
otros casos, para precisar el concepto se ha mencionado también la característica de
“habitual” de la actividad, según el Dict DATJ 7/1980 o se tomaron como elementos a
considerar la utilización de los servicios de otros profesionales, la significatividad del capital
invertido en la explotación y la existencia de riesgo empresario.
Las pautas de análisis mencionadas apuntan a elementos objetivos de la actividad
(existencia de personal, capital invertido) así como a otros subjetivos, como la existencia
de riesgo empresario o de lucro, pero sin limitarlos con precisión o aportar algún tipo de
cuantificación o de peso proporcional o relativo de estos factores, lo que los vuelve
inaplicables sin una previa investigación; en definitiva, convierte la cuestión en una de
aquellas de “hecho y prueba” influida, además, por el punto de vista subjetivo de quien la
analice, ya que, para aplicarlos, deberá sopesar dichos conceptos indefinidos.5
Esto genera en los contribuyentes una situación de inseguridad debido a que, ante la
eventual impugnación fiscal, no tienen normas claras en las que apoyarse.
La CSJN ha echado luz sobre este tema controvertido en el caso Paracha, Jorge Daniel
c/DGI s/recurso, 02/09/2014, y del cual realizamos el siguiente resumen:
El señor Paracha obtiene sus rentas como integrante de una sociedad civil y esta brinda
servicios propios de una profesión liberal, pero organizados en forma de empresa. Según
la AFIP, se encuentra acreditada la existencia de un patrimonio para llevar adelante una
tarea profesional con fines de lucro, la contratación de un elevado número de
profesionales, un nivel significativo de inversión en equipamiento, la organización de una
estructura jerárquica dedicada a emplear recursos humanos y materiales, un considerable
volumen de las operaciones facturadas y la distribución de utilidades entre socios activos
y dos socios con derecho especial no profesionales que no desarrollan actividad en la
empresa.
El Fisco señala que esa sociedad está dirigida por un consejo de administración que toma
decisiones en nombre del grupo y factura los servicios prestados. A partir de ello, concluye
que las rentas obtenidas por el señor Paracha exceden el ejercicio de una actividad
profesional liberal realizada a título personal.
En el presente caso, se encuentra controvertido si los ingresos obtenidos por el señor
Paracha, en su carácter de socio de G. Breuer Sociedad Civil, están comprendidos en la
tercera o en la cuarta categoría del impuesto a las ganancias y el tratamiento tributario que
corresponde dispensarle por esa razón.
El 2 de septiembre de 2014 la Corte dicta sentencia confirmando que, las rentas
obtenidas por profesionales que integran sociedades civiles tributan de acuerdo a
lo previsto para la cuarta categoría, con los siguientes fundamentos:
 “Habida cuenta de que las sociedades civiles no son un responsable incluido en el
artículo 69 (ahora 73) de la ley 20628, de las normas precedentemente transcriptas

5
Fernandez Luis O, Ejercicio Profesional y Empresa, Consultor Tributario, Editorial Errepar, Julio 2014

10

127
 surge que los ingresos de esa clase de sociedades deben tributar de acuerdo con
las previsiones del artículo 2, apartado 2, y sus rentas computarse dentro de la
tercera categoría. Sin embargo, ese principio encuentra excepción -en lo pertinente
al caso de autos- en el supuesto de que tales rentas se originen en el “ejercicio de
profesiones liberales u oficios y de funciones de albacea, síndico, mandatario,
gestor de negocios, directos de sociedades anónimas y fideicomisario” y en tanto,
esas actividades no se complementen con una explotación comercial. De tal
manera, no basta con que la actividad profesional desarrollada en los referidos
entes tome forma de empresa para calificar las rentas como de tercera categoría,
sino que para ello se requiere que tal actividad se complemente con una
explotación comercial distinta a ella.
 Si el artículo 53 de la ley del tributo prescribe que “Cuando la actividad profesional
u oficio a que se refiere el artículo 79 se complemente con una explotación
comercial o viceversa (sanatorios, etc.), el resultado total que se obtenga del
conjunto de esas actividades se considerará como ganancia de la tercera
categoría”, no puede entenderse que esa norma haya pretendido disponer la
inclusión en la tercera categoría de las rentas provenientes del ejercicio de
actividades profesionales desarrolladas a través de una organización empresaria,
pues, en ese caso, le hubiese bastado al legislador simplemente omitir su mención,
en tanto que resultan atribuibles a la tercera categoría los resultados derivados de
“empresas unipersonales ubicadas en el país” y “las demás ganancias no incluidas
en otras categorías”.
 No puede sostenerse válidamente que el legislador utilizó la expresión “se
complementen con una explotación comercial” pero que, en realidad, quiso decir
“se realicen mediante una organización empresarial”, no habiendo elementos que
permitan aseverar que la mencionada norma se refiera únicamente a la actividad
profesional realizada de manera individual y no a la desarrollada mediante una
sociedad civil.
 Consecuentemente, la organización como empresa no tiene incidencia decisiva
respecto del encuadramiento impositivo de las rentas provenientes de la prestación
de servicios profesionales. De ahí que, al utilizar la expresión “explotación
comercial” que complemente la actividad profesional, lo que la ley ha pretendido
es incluir dentro de la tercera categoría una realidad distinta a ella, en la que la
organización como empresa únicamente tiene por objeto dotar de una mayor
eficiencia al servicio profesional, ordenando a tal fin los distintos recursos humanos
y materiales.
 Cabe entender que las ganancias provenientes de los servicios prestados por
estudios profesionales organizados como empresas o sociedades -siempre que no
se trate de sociedades de capital- encuadran en la cuarta categoría de la ley del
impuesto, excepto en el caso en que la actividad profesional se complemente con
una actividad comercial.

11

128
 (Cabe aclarar que en a partir de la modificación del Código Civil y Comercial de la Nación
-Ley 26.994, B.O. 08/10/2014- ya no existe la figura de las sociedades civiles sino que
ahora fueron sustituidas por las Sociedades Simples de la Sección IV de la Ley General
de Sociedades Nº 19.550).

Fideicomisos constituidos en el país en los que el fiduciante posea la calidad de beneficiario.

Incluidos en el Art.53 inc.c), estos fideicomisos (excepto que sean fideicomisos financieros
o que el fiduciante-beneficiario sea un beneficiario del exterior) tienen características
similares a las “demás sociedades” y “empresas unipersonales” arriba citadas: si bien la ley
reconoce su existencia, no son quienes van a pagar el impuesto, actuando como agentes
derivadores del resultado, debiendo la totalidad de la utilidad obtenida ser atribuida al
beneficiario.
En este caso también la ley da la opción, en la medida en que lleven registraciones
contables que le permitan confeccionar balances comerciales, sean incluidas dentro del
Art.73 inc. a), y ser tratadas como sociedades de capital.

Casos especiales

Fideicomiso de Administración. Fideicomiso Mixto integrado por fiduciantes beneficiarios

del país y fiduciantes beneficiarios residentes en el exterior:

De la normativa del gravamen no surge el tratamiento a dispensar, motivo por el cual ante
posiciones encontradas entre la posición fiscal y el contribuyente, en el caso Fideicomiso
Edificio La Favorita de Rosario, se recurrirá a la justicia con las siguientes posiciones: Fisco
entendía que el Fideicomiso debía declarar e ingresar el impuesto, mientras el
contribuyente que los fiduciantes beneficiarios residentes en el país debían declarar e
ingresar la ganancia del fideicomiso, y el fideicomiso debía declarar e ingresar el tributo
únicamente respecto de los fiduciantes beneficiarios no residentes.

La Cámara Nacional Contencioso Administrativo Federal Sala II (18.06.20) fallo a favor del
contribuyente considerando que las atribuye conforme a cada sujeto involucrado. No
obstante, lo indicado, con posterioridad se dicto el Decreto 1170/2018, y siempre que se
admita su validez, la situación quedo definida, en el sentido que en los fideicomisos en que
no exista una identidad total entre fiduciantes beneficiarios, el fideicomiso debe declarar e
ingresar la totalidad del impuesto en general, quedando abierta la discusión en el caso de
los residentes y no residentes.

Los establecimientos permanentes pertenecientes a sujetos del exterior

La ley establece el concepto de Establecimiento Permanente (EP en adelante), a través del
Art.22.
Para comprender el tema, es interesante señalar que la doctrina internacional sintetiza el
concepto de EP al recurrir a la diferencia entre desarrollar una actividad “con” un país y

12

129
desarrollarla “en” dicho país a través de una presencia lo suficientemente sustancial y
permanente como para considerar que se realiza en él una actividad empresarial 6.
Por lo tanto, si la presencia estable en un país no es requerida, el sujeto del exterior deberá
extremar los recaudos para desarrollar su actividad sin que de ello se pueda presumir la
existencia de un EP, lo cual determinará la tributación sobre los beneficios atribuibles al EP,
además de las restantes implicancias fiscales en los demás tributos que puedan resultar
aplicables7.
Para nuestra Ley del Impuesto a las Ganancias, la existencia de un EP se verifica toda
vez que se exceda cierto umbral mínimo de actividades en el territorio argentino, de lo cual
se deriva para el EP:
i) la aplicación de un distinto sistema de determinación del impuesto a las ganancias
respecto de aquel aplicable a beneficiarios del exterior, y
ii) el cumplimiento de diferentes deberes formales ante el Fisco argentino; por lo tanto,
un beneficiario del exterior que tributa en Argentina vía retención exclusivamente sobre
sus ganancias de fuente argentina pasaría a estar alcanzado por sus ganancias netas
de fuente mundial en base a un distinto sistema de determinación del tributo en caso
de ser recalificado como EP.

Ahora bien, regresando a la nueva definición de EP contenida en el citado Art.22, podemos

ordenarla de la siguiente manera8:
a) Definición general de EP
La definición general de EP prevista actualmente, dispone en sus primeros párrafos lo
siguiente:
“A los efectos de esta ley, el término ‘establecimiento
permanente’ significa un lugar fijo de negocios mediante el cual un sujeto
del exterior realiza toda o parte de su actividad. Asimismo, el
término ‘establecimiento permanente’ comprende en especial:
a) una sede de dirección o de administración;
b) una sucursal;
c) una oficina;
d) una fábrica;
e) un taller;
f) una mina, un pozo de petróleo o de gas, una cantera o cualquier otro
lugar relacionado con la exploración, explotación o extracción de recursos
naturales, incluida la actividad pesquera”.

b) Actividades específicas
En lo que respecta a actividades específicas que también constituyen EP, el citado
artículo contempla lo siguiente:

6
De Arespacochaga, Joaquín: “Planificación fiscal internacional” - 2a. ed. - Ed. Marcial Pons - Madrid - 1998 -
pág. 162.
7
Edelstein, Andrés: “Establecimiento permanente”, en Asorey, Rubén y García, Fernando (Directores):
“Tratado de derecho internacional tributario” - LL - Bs. As. - 2013 - T. II - pág. 240.
8
Rey Daniela; El nuevo concepto de establecimiento permanente bajo la reforma tributaria, Doctrina Tributaria
Errepar, Marzo 2018.

13

130
 “El término ‘establecimiento permanente’ también comprende:
a) una obra, una construcción, un proyecto de montaje o de instalación o
actividades de supervisión relacionados con ellos, cuando dichas obras,
proyectos o actividades se desarrollen en el territorio de la Nación durante
un período superior a seis (6) meses.
Cuando el residente en el extranjero subcontrate con otras empresas
vinculadas con las actividades mencionadas en el párrafo anterior, los días
utilizados por los subcontratistas en el desarrollo de estas actividades se
adicionarán, en su caso, para el cómputo del plazo mencionado”.

c) Prestación de servicios
La ley también prevé una cláusula para la configuración de EP bajo ciertos supuestos de
prestación de servicios que tengan lugar en el país:
“…b) la prestación de servicios por parte de un sujeto del exterior,
incluidos los servicios de consultores, en forma directa o por intermedio
de sus empleados o de personal contratado por la empresa para ese fin,
pero solo en el caso de que tales actividades prosigan en el territorio de
la Nación durante un período o períodos que en total excedan de seis (6)
meses, dentro de un período cualquiera de doce (12) meses.
Para efectos del cómputo de los plazos a que se refieren los incisos a) y
b) del tercer párrafo, las actividades realizadas por sujetos con los que
exista algún tipo de vinculación en los términos del primer artículo sin
número agregado a continuación del artículo 15 de esta ley deberán ser
consideradas en forma conjunta, siempre que las actividades de ambas
empresas sean idénticas o similares…”.

d) Lista negativa
La ley contempla una “lista negativa” de situaciones que se excluyen del concepto de EP
por resultar de tipo auxiliar o preparatorio:
“El término ‘establecimiento permanente’ no incluye las siguientes
actividades en la medida en que posean carácter auxiliar o preparatorio:
a) la utilización de instalaciones con el único fin de almacenar o exponer
bienes o mercancías pertenecientes a la empresa;
b) el mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías
pertenecientes a la empresa con el único fin de almacenarlas o
exponerlas;
c) el mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías
pertenecientes a la empresa con el único fin de que sean transformadas
por otra empresa;
d) el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de
comprar bienes o mercancías o de recoger información para la empresa;
e) el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de
realizar para la empresa cualquier otra actividad con tal carácter;

14

131
 f) el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de realizar
cualquier combinación de las actividades mencionadas en los apartados
a) a e), a condición de que el conjunto de la actividad del lugar fijo de
negocios que resulte de esa combinación conserve su carácter auxiliar o
preparatorio…”.
Es decir, la incorporación realizada a la LIG expresamente requiere que cada una de las
actividades contenidas en la “lista negativa” preserve el carácter auxiliar o preparatorio
respecto de la empresa del exterior, es decir que cada actividad no represente por sí
misma una parte esencial y relevante de las actividades de la empresa del exterior, lo
que deberá ser analizado en cada caso concreto.

e) Agentes dependientes
Bajo ciertas circunstancias, el hecho de que una empresa encomiende a una persona
para que la represente en un Estado puede constituir un EP (“EP-Agente”) dependiendo
del alcance y facultades de tal representación.
“No obstante las disposiciones de los párrafos precedentes, se considera
que existe establecimiento permanente cuando un sujeto actúe en el
territorio nacional por cuenta de una persona humana o jurídica, entidad
o patrimonio del exterior y dicho sujeto:
a) posea y habitualmente ejerza poderes que lo faculten para concluir
contratos en nombre de la referida persona humana o jurídica, entidad o
patrimonio del exterior, o desempeñe un rol de significación que lleve a la
conclusión de dichos contratos;
b) mantenga en el país un depósito de bienes o mercancías desde el cual
regularmente entrega bienes o mercancías por cuenta del sujeto del
exterior;
c) asuma riesgos que correspondan al sujeto residente en el extranjero;
d) actúe sujeto a instrucciones detalladas o al control general del sujeto
del exterior;
e) ejerza actividades que económicamente corresponden al residente en
el extranjero y no a sus propias actividades, o
f) perciba sus remuneraciones independientemente del resultado de sus
actividades…”.

f) Agentes independientes
Los agentes independientes son excluidos del alcance del concepto de EP (modelo
OCDE – Organización Para la Cooperación y el Desarrollo Económico) y así lo
contemplan los convenios para evitar la doble imposición vigente en Argentina. La ley así
lo regula, para para excluirlos de la definición de EP:
“No se considerará que un sujeto tiene un establecimiento permanente
por la mera realización de negocios en el país por medio de corredores,
comisionistas o cualquier otro intermediario que goce de una situación
independiente, siempre que estos actúen en el curso habitual de sus
propios negocios, y en sus relaciones comerciales o financieras con la

15

132
 empresa las condiciones no difieran de aquellas generalmente acordadas
por agentes independientes. No obstante, cuando un sujeto actúa total o
principalmente por cuenta de una persona humana o jurídica, entidad o
patrimonio del exterior, o de varios de estos vinculados entre sí, ese
sujeto no se considerará un agente independiente en el sentido de este
párrafo con respecto a esas empresas”.

A su vez, el Decreto Reglamentario incorpora 2 importantes definiciones:

El Art.58 DR establece que:

“se entenderá que el término “empresa” refiere al desarrollo de una
actividad industrial, comercial, financiera, de servicios, profesional,
agropecuaria o de cualquier otra índole, utilizando para el desarrollo de
ésta, la inversión de capital y/o el aporte de mano de obra, asumiendo en
la obtención de beneficios el riesgo propio de la actividad que desarrolla.”

Y el Art.59 DR define como “lugar fijo de negocios” al configurado aun con independencia
de la existencia de un contrato que permita, al sujeto del exterior, tener a su disposición
cualquier espacio en el territorio nacional para realizar, total o parcialmente, su actividad,
de manera exclusiva, o no.

Beneficiarios del exterior

Esta clase de sujetos del impuesto, tratada en el título V de la ley, es investida a las
personas humanas o sociedades que obtienen ganancias en el país pero que no tienen
residencia en él, o bien obtienen desde el extranjero, ganancias de fuente argentina.

Así, el Art.102 ult. pfo. define al beneficiario del exterior:

Se considerará beneficiario del exterior aquel que perciba sus ganancias

en el extranjero directamente o a través de apoderados, agentes,
representantes o cualquier otro mandatario en el país y a quien,
percibiéndolos en el país, no acreditara residencia estable en el mismo.
En los casos en que exista imposibilidad de retener, los ingresos
indicados estarán a cargo de la entidad pagadora, sin perjuicio de sus
derechos para exigir el reintegro de parte de los beneficiarios.

Es decir, se trata de las personas humanas o jurídicas (sociedades comerciales y civiles,

asociaciones y fundaciones) que reciban sus ganancias en alguna de las siguientes
formas:
- Directamente en el exterior.
- Directamente en el país, cuando no acrediten residencia permanente en el mismo.
- Indirectamente en el país, por medio de apoderados, agentes, representantes o
cualquier otro mandato, cuando no acrediten residencia permanente en él.

16

133
En este contexto, serán considerados beneficiarios del exterior las personas humanas que
tuviesen fuera de la República el asiento principal de su residencia y de sus negocios y a
las personas jurídicas que tuviesen su domicilio legal en el exterior.

Concepto de Residencia
Por lo antes expuesto, pasa a ser necesario definir la condición de residente en el país,
para lo cual debemos acudir al Art.116.

“A efectos de lo dispuesto en el segundo párrafo del artículo 1, se

consideran residentes en el país:
a) Las personas humanas de nacionalidades argentinas, nativas o
naturalizadas, excepto las que hayan perdido la condición de residentes
de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 117.
b) Las personas humanas de nacionalidad extranjera que hayan obtenido
su residencia permanente en el país o que, sin haberla obtenido, hayan
permanecido en el mismo con autorizaciones temporarias otorgadas de
acuerdo con las disposiciones vigentes en materia de migraciones,
durante un período de 12 (doce) meses, supuesto en el que las ausencias
temporarias que se ajusten a los plazos y condiciones que al respecto
establezca la reglamentación, no interrumpirán la continuidad de la
permanencia.
No obstante lo dispuesto en el párrafo precedente, las personas que no
hubieran obtenido la residencia permanente en el país y cuya estadía en
el mismo obedezca a causas que no impliquen una intención de
permanencia habitual, podrán acreditar las razones que la motivaron en
el plazo forma y condiciones que establezca la reglamentación.
c) Las sucesiones indivisas en las que el causante, a la fecha de
fallecimiento, revistiera la condición de residente en el país de acuerdo
con lo dispuesto en los incisos anteriores.
d) Los sujetos comprendidos en el inciso a) del artículo 73.
e) Las sociedades y empresas o explotaciones unipersonales,
constituidas o ubicadas en el país, incluidas en el inciso b) y en el último
párrafo del artículo 53, al solo efecto de la atribución de sus resultados
impositivos a los dueños o socios que revistan la condición de residentes
en el país, de acuerdo con lo dispuesto en los incisos precedentes.
f) Los fideicomisos regidos por la ley 24441 y los fondos comunes de
inversión comprendidos en el segundo párrafo del artículo 1 de la ley
24083 y su modificatoria, a efectos del cumplimiento de las obligaciones
impuestas al fiduciario y a las sociedades gerentes, respectivamente, en
su carácter de administradores de patrimonio ajeno y, en el caso de
fideicomisos no financieros regidos por la primera de las leyes
mencionadas, a los fines de la atribución al fiduciante beneficiario, de
resultados e impuesto ingresado, cuando así procediera”.

17

134
En resumen, son residentes en el país9:
- Personas Humanas
o Nacionales, nativos o naturalizados
o Extranjeros con residencia permanente otorgada por la Dirección Nacional
de Migraciones
o Extranjeros con residencia temporaria, y permanencia de 12 meses, no
considerada interrumpida por ausencias temporales de hasta 90 días. Ello
en tanto no se pruebe debidamente que las estadías obedecen a causas
que no implican una intención de permanencia habitual.
- Sucesiones indivisas
o Aquellas en las que el causante hubiera sido residente al momento del
fallecimiento.
- Personas Jurídicas y otras entidades
o Los sujetos del Art.73 de la ley
o Otras sociedades, empresas o explotaciones constituidas o radicadas en el
país.

A su vez, el Art.117 establece los casos en que se pierde la condición de residente en el

país:
“Las personas humanas que revistan la condición de residentes en el
país, la perderán cuando adquieran la condición de residentes
permanentes en un Estado extranjero, según las disposiciones que rijan
en el mismo en materia de migraciones o cuando, no habiéndose
producido esa adquisición con anterioridad, permanezcan en forma
continuada en el exterior durante un período de 12 (doce) meses, caso
en el que las presencias temporales en el país que se ajusten a los plazos
y condiciones que al respecto establezca la reglamentación no
interrumpirán la continuidad de la permanencia.
En el supuesto de permanencia continuada en el exterior al que se refiere
el párrafo anterior, las personas que se encuentren ausentes del país por
causas que no impliquen la intención de permanecer en el extranjero de
manera habitual, podrán acreditar dicha circunstancia en el plazo, forma
y condiciones que establezca la reglamentación.
La pérdida de la condición de residente causará efecto a partir del primer
día del mes inmediato subsiguiente a aquel en el que se hubiera adquirido
la residencia permanente en un Estado extranjero o se hubiera cumplido
el período que determina la pérdida de la condición de residente en el
país, según corresponda.

Es decir, se pierde la residencia en el país si se verifica alguna de las siguientes causales:

- Obtención de residencia permanente en otro país

9
Rajmilovich, Dario; Manual del Impuesto a las Ganancias, Editorial La Ley, Pag158

18

135
- Permanencia continuada en el exterior por un plazo de 12 meses, no considerada
interrumpida por ausencias temporales de hasta 90 días, consecutivos o no.

19

136
 Apunte preparado especialmente para alumnos de la Cátedra de Impuestos Directos
de la Facultad de Ciencias Económicas de la U.N.T.

AÑO FISCAL - CATEGORIAS – IMPUTACION

A los fines de la liquidación del impuesto a las ganancias, la ley ha adoptado un sistema de
clasificación de las rentas en distintas categorías, a efectos de dar un tratamiento
diferencial según la naturaleza de las mismas.

Para ello ha seguido un criterio de vinculación entre el tipo de renta y la mayor o menor
actividad que exige a los sujetos, la generación de esas rentas.

Básicamente ha considerado una clasificación basada en cuatro categorías basadas en los

siguientes conceptos:

 Rentas producidas por capitales mobiliarios: son rentas donde la actividad del
sujeto para obtenerlas es casi nulo. Estas son las rentas de la SEGUNDA
CATEGORIA.
 Rentas generadas por capitales inmobiliarios: en estas tambien la actividad del
sujeto son minimas. Consiste básicamente en la administración de los bienes
destinados a su obtención. Estas son las ganancias de la PRIMERA
CATEGORIA.
 Rentas generadas por las empresas: en general son rentas generadas por
empresas salvo excepciones previstas en la Ley. Son las rentas de la
TERCERA CATEGORIA.
 Rentas generadas por el trabajo personal: prima la actividad del sujeto con
escasa afectación de bienes para su obtención. Son las ganancias de la
CUARTA CATEGORIA.

Razones de la clasificación

1.- De técnica legislativa: el principio de certidumbre, claridad y precisión que debe regir en
la sanción de todo impuesto, hace conveniente que el legislador clasifique y enuncie
metódicamente los distintos tipos de rentas, permitiendo diferenciar características
particulares de las mismas, generando de esta manera diferentes criterios para cada una
de las categorías en cuanto a su imputación al año fiscal, o en materia de deducciones de
gastos, a los fines de precisar de mejor manera la materia imponible.

2.- Por diferenciación de deducciones personales: para hacer más efectivo aspectos de la
progresividad del impuesto la división en categorías posibilita que se admitan deducciones
personales diferenciales atendiendo a las actividades desarrolladas y al monto de ingresos
generados.

3.- Compensación de quebrantos siguiendo cierto orden y dando tratamiento diferenciales

según el tipo de renta.

137
4.- Las normas de imputación de rentas son diferentes en cada categoría y, dentro de ellas,
con excepciones al regimen general previsto por la Ley.

Su carácter

Esta calificación en categorías tiene un doble carácter. Por un lado es

a) Enunciativo, porque la base de la enumeración de rentas incluidas en cada categoría

parte de una conceptualización general de rentas del art. 2.
b) Taxativo, porque cada uno de los artículos que enumeran las rentas de cada
categoría, incluyen beneficios que, por no encuadrar en las disposiciones del art 2°
de la LIG, no estarían gravadas si no se los mencionara expresamente.

Lo dispuesto en cada categoría completa o complementa el objetp del impuesto.

Sistemas de liquidación

Definido el criterio general de clasificación de rentas en distintas categorías, corresponde

decidir la mecánica final de liquidación, que puede partir, desde un punto de vista teórico,
básicamente de un sistema:

 Globlal
 Cedular
 Mixto

En el sistema global las rentas se determinan para cada categoría, aplicando las normas
especiales que las rigen , pero a los fines de practicar la liquidación final del impuesto, se
juntan en una sola liquidación donde se aplica en general, tasas progresivas, que se ven
incrementadas por las rentas generadas por cada una de las categorías. Este mecanismo
permite deducciones personales

En un mecanismo cedular, las rentas se determinan en cada categoría con deducciones

específicas en cada una de ellas y la liquidación final del gravamen, también se hace
separando estos conceptos y aplicando alícuotas de imposición diferencial. Cada
compartimiento actúa de manera independiente.

Encontramos un sistema mixto, donde se produce una combinación de ambos mecanismos.

Por un lado ciertas rentas se van considerando de manera separada y se mantiene una
liquidación del gravamen especial , aceptando la aplicación de alícuotas que suelen ser
proporcionales para esta clase de rentas. Por otro lado, para el resto de las rentas,
diferenciadas en categorías, se utiliza el mecanismo global de liquidación y se confecciona
una sola liquidación que resulta ser de la sumatoria de todas las rentas de este tipo.

La Ley del impuesto a las ganancias preve un sistema mixto, pues tiene la división en
categorías y la aplicación de un impuesto de naturaleza progresiva, sobre la sumatoria de
determinadas rentas generadas por el contribuyente. A partir de la reforma introducida por
la Ley 27430 (29/12/2017) para ciertas rentas el impuesto se liquida de forma cedular con
alícuotas proporcionales. Es decir entonces para personas humanas y sucesiones indivisas
coexisten en una misma liquidación, rentas gravadas a una alícuota proporcional y otras
rentas alcanzadas a una alícuota progresiva.

138
Para las sociedades de capital que son contribuyentes directos del impuesto, se aplica un
sistema global con alícuotas proporcionales.

IMPUTACIÓN DE LAS RENTAS

Para determinar el impuesto a las ganancias la ley y su reglamentación establecen el

periodo de liquidación (AÑO FISCAL) y el mecanismo de determinación (METODOS DE
IMPUTACION) para declarar las ganancias y los gastos (pautas generales y particulares
de imputación) para llegar a la renta neta.

1.- AÑO FISCAL

El impuesto a las ganancias es periódico. Es decir el hecho imponible se configura a lo largo

de un período de tiempo. El elemento de la dimensión temporal es lo que denomina la Ley
como PERIODO FISCAL – AÑO FISCAL – EJERCICIO FISCAL. En consecuencia en ese
período se miden los componentes positivos que son las ganancias y los componentes
negativos que son los gastos.

La excepción, a lo mencionado en el párrafo anterior, es el régimen de beneficiarios del

exterior, puesto que el Hecho Imponible es de carácter instantáneo. Esto porque se
determina y se liquida en el momento exacto del pago al Sujeto de Exterior. (TIT.V LIG, Art
91).

Es el artículo 24 de la Ley del Impuesto a las ganancias el que define el AÑO ( FISCAL de
liquidación. Así el encabezado del artículo comienza diciendo ¨El Año Fiscal comienza el 1
de Enero y termina el 31 de diciembre¨. Pero con el avance de la lectura del mismo artículo
advertimos que establece excepciones a esta definición. De esta manera se puede hacer la
siguiente clasificación:

a) SUJETOS PERSONAS HUMANAS Y SUCESIONES INDIVISAS: El año fiscal

comienza el 1 de Enero y termina el 31 de diciembre. Coincidente con el año
calendario estos sujetos deberán determinar sus resultados netos en ese período
de tiempo.

b) SUJETOS DEL ART. 73 DE LA LEY DE GANANCIAS. : Estos sujetos organizados

como empresas, resultan contribuyentes directos del impuesto, es decir sobre ellos
se verifica el hecho imponible y recae la obligación tributaria. Para ellos el año fiscal
o ejercicio fiscal coincide con el ejercicio comercial anual, y en función a la
finalización del mismo se establece un plazo para la presentación de la Declaración
Jurada y el ingreso del impuesto correspondiente, que es el quinto mes posterior a la
fecha de cierre comercial. Serían los casos de las Sociedades Anónimas,
Sociedades de Responsabilidad Limitada, Fondos Comunes de Inversión, entre
otros. Estos sujetos se explican más adelante

c) SUJETOS DEL ART 53 NO INCLUIDOS EN EL ART 73 DE LA LEY DE

GANANCIAS: En estos casos los sujetos del impuesto son los socios o dueños, pero
los sujetos empresas determinan la ganancia neta que se distribuyen o atribuyen a
los socios. Estos a su vez se clasifican en :

c.1 Empresas que llevan registraciones contables: para cuyos casos deberán
determinar el resultado neto atribuible a los socios en función al ejercicio comercial.

139
 Estos últimos deberán imputar tal resultado al año fiscal (año calendario) en que
termine el ejercicio comercial anual correspondiente. Por ejemplo una Sociedad
Colectiva que cierra ejercicio el 30/06/2017. Los socios, que son a quienes se les
imputa el resultado para determinar el impuesto, deberán incorporar esta renta en su
Declaración Jurada correspondiente al año fiscal 2017.

c.2 Empresas que no llevan registraciones contables: En estos casos estas

empresas deberán considerar como año fiscal el año calendario, para determinar el
resultado neto a distribuir entre los socios.

Nótese que el esquema de imputación y distribución de resultados que se señala para las
empresas, tiene su fuente legal en el apartado 2 del artículo 2, cuando señala que:

 Las sociedades de capital “obtienen” sus resultados

 Y las demás sociedades empresas “derivan” los resultados a sus socios o
titulares

Es decir, las sociedades de capital son contribuyentes directos del impuesto, y por lo tanto
obtienen los resultados sobre los que deberán liquidar el gravamen y, por otra parte, el resto
de los sujetos de la actividad empresarial, actúan como vínculos que distribuyen a sus
titulares o socios, los resultados que, para la persona humana y sucesión indivisa son
derivados de estos tipos de entes.

Excepciones al criterio de anualidad

El Decreto Reglamentario de la Ley del Impuesto a las Ganancias contempla dos casos
de excepciones al criterio general de anualidad:

1.- El art 66 DR prevé que por circunstancias especiales que lo justifiquen AFIP
(Administración Federal de Ingresos Públicos) podrá admitir o disponer la liquidación del
impuesto en base a ejercicios no anuales, autorizando el cambio de fecha de cierre de los
ejercicios comerciales. Deberán tener en cuenta las formalidades previstas en la RG. 1966
(AFIP) y Dictámenes que AFIP emitió haciendo algunas interpretaciones al respecto.

La R.G. 1.966 señala que cuando: “los hechos alegados lo justifiquen plenamente a juicio
de la Dirección y no exista significativo perjuicio fiscal, se acordara a los contribuyentes de
los impuestos a las ganancias y sobre los capitales, autorización para cambiar la fecha de
cierre de sus ejercicios comerciales”.

Los Dictámenes: 23/81 (DAT) interpretó que no es posible autorizar cambio de fechas de
cierres comerciales que sean distintas a las fechas de cierre contempladas en los estatutos
o contratos sociales, y 49/07 (DAT) dictaminó sobre una Empresa que pretendía modificar
el cierre comercial para el 20 de Julio, rechazando esa fecha puesto que a los fines de la
determinación mensual del IVA y el anual de Ganancias sería complicado. Marcó como
fecha de cierre el 31 de Julio.

2.- El art 5 DR para casos de cesación de negocios por venta liquidación permuta u otra
causa, que implica la terminación del ejercicio fiscal anticipadamente, se prevé la
presentación de una Declaración Jurada por el ejercicio así terminado hasta el último día

140
hábil administrativo en los plazos fijados por AFIP. La RG 685 de AFIP dispone los plazos
de presentación de la respectiva Declaración Jurada y el ingreso del impuesto
correspondiente por los hechos que se indican a continuación:

a) Cesación del negocio por venta, liquidación, permuta u otra causa;

b) distribución final de lo obtenido por la liquidación de la sociedad;

c) cese definitivo de las actividades por reorganización, aun en los casos en que la
empresa antecesora se disuelva sin liquidarse. El ejercicio fiscal finalizará el día
inmediato anterior a la fecha de reorganización. Cuando el mencionado cese no
coincida con la fecha de cierre de la empresa antecesora, corresponderá efectuar la
determinación del impuesto por un período irregular.

Las obligaciones que se establecen se cumplirán hasta el último día hábil

administrativo, inclusive, del quinto mes calendario siguiente a aquél en que se
produzca alguna de las causales citadas o hasta el vencimiento del plazo general,
inclusive, el que fuera anterior.

3.- Otra situación especial también serían los casos de iniciación de actividades. En este
caso está aceptado por AFIP como ejercicio irregular cuando el comienzo de las actividades
no coinciden con el primer día fijado en el ejercicio comercial. En este caso la RG 1.922, en
su artículo 2 admite que, tratándose del primer ejercicio, podrá también autorizarse su cierre
en fecha distinta a la que correspondería para un período de 12 meses.

2.- CATEGORIAS – IMPUTACION

Como se ha visto la Ley del Impuesto a las Ganancias divide las rentas a los efectos de su
liquidación en cuatro categorías:

El art. 24 de la Ley del Impuesto dispone el mecanismo con el que los sujetos deberán
imputar sus ingresos y gastos. De esta manera como principio general, y utilizando los
sistemas de percibido y devengado hace la siguiente división:

PRIMERA Y TERCERA CATEGORIAS: IMPUTARAN INGRESOS Y GASTOS POR DEVENGADO

SEGUNDA Y CUARTA CATEGORIAS: IMPUTARAN INGRESOS Y GASTOS POR PERCIBIDO

Así, la imputación de los gastos, salvo disposición en contrario, se deducen siguiendo el

criterio de imputación de los ingresos. Caso particular es el establecido en el art 24 en su
inciso sexto para los gastos no imputables a una determinada fuente de ganancia que se
deducirán en el ejercicio en que se pagan.

141
3.- PERCIBIDO.

Es el criterio general de imputación aplicable a la Segunda y Cuarta Categoría, obtenidas

por Personas Humanas y Sucesiones Indivisas. Con respecto a la percepción dice la Ley
en su artículo 24 octavo párrafo:

…”Cuando corresponda imputar las ganancias de acuerdo con su

percepción, se considerarán percibidas y los gastos se considerarán
pagados, cuando se cobren o abonen en efectivo o en especie y,
además, en los casos en que, estando disponibles, se han acreditado
en la cuenta del titular o, con la autorización o conformidad expresa o
tácita del mismo, se han reinvertido, acumulado, capitalizado, puesto
en reserva o en un fondo de amortización o de seguro, cualquiera sea
su denominación, o dispuesto de ellos en otra forma.”…

La misma consideración que existe para los ingresos deberán ser tenidos en cuenta para
los gastos

1.- cuando se cobren o abonen en efectivo o en especies. Sería una percepción directa
real que se configura con el pago efectivo o en especie, esto es la entrega de una suma de
dinero o de otros bienes, representativos de una disposición de fondos, a título definitivo.
También comprende otros medios que produzcan la extinción de créditos o deudas, que
causen efectos traslativos como ser la novación, compensación, confución, renuncia de los
derechos del acreedor, remisión de la deuda o imposibilidad de pago.

2.- cuando estando disponibles se acrediten en cuenta del titular. Sería una percepción
directa pero ficta, no implica un pago efectivo, como en el caso anterior. Acreditación en
cuenta esta referida a una cuenta contable o cuenta corriente simple o de gestión no la
cuenta corriente bancaria ni la cuenta corriente mercantil. Esta acreditación supone la
percepción cuando esté disponible para su titular, o sea la disponibilidad implica una
posibilidad cierta para el perceptor de cobrar con el solo requerimiento del pago. El mero
efecto contable no implica la percepción de la renta, es su real disponibilidad el hecho
determinante parar que sea percibido

3.- cuando con autorización o conformidad expresa o tácita del sujeto, se reinviertan se
acumulen, se capitalicen, se pongan en reserva o fondos de amortización o de seguro,
cualquiera sea su denominación, o dispuestos de ellos en otra forma. Sería una percepción
Indirecta, es decir no obstante no verificarse la entrega de fondos al titular, por aceptación
de este último se le da el destino solicitado. Al igual que en el caso anterior es necesario
que exista una verdadera disponibilidad de las sumas de dinero o la especie y su
reinversión, acumulación, reserva o cualquier otra forma con expresa o tácita del
beneficiario. No confundir disponibilidad con disposición, puesto que la primera se da con la
posibilidad de cobrar al solo requerimiento, mientras que la segunda implica la entrega de
un bien o suma de dinero a terceros sin obligación de la transferencia de la propiedad
(locación no se perfecciona con la entrega de propiedad). Por lo tanto es necesario que esté
disponible.

Un tema sometido a discusión doctrinaria que ha tenido escaso tratamiento jurisprudencial,

es si para que la renta pueda considerarse percibida, previamente se debe haber producido

142
el devengamiento de la misma. La doctrina mayoritaria ha entendido entonces que se
requiere primero, se haya devengado la renta o el gasto. O sea deben haberse producido
o verificado los hechos sustanciales generadores de un vínculo jurídico que produce el
nacimiento de un derecho al crédito o contraprestación. Desde este punto de vista la
imputación por el sistema de percepción sería una especie de excepción al criterio de
devengado.

Una posición contraria puede desprenderse del análisis de la causa que protagonizó el
famoso conductor Marcelo Tinelli, referido a ganancias que deben declararse por percibido
en concepto de adelanto de honorarios por un contrato a ejecutarse con posterioridad. En
este caso, que quedó terminado en la Cámara Contenciosa Administrativa Federal, porque
el contribuyente no apeló a la Corte Suprema de Justicia, se consideró que el contrato
contenía suficientes vínculos obligatorios y que el pago no estaba supeditado a condición
futura, solo se trataba de un plazo y no de que acaeciera tal o cual hecho. En este sentido
se gravaron las rentas percibidas. (Ver resumen del caso al final del artículo).

Sobre la causa Tinelli Luis Comba 1 analizó la situación específica del conductor y su
eventual aplicación a los sujetos que como él perciben ingresos de la cuarta categoría
previo a la prestación del servicio. En los antecedentes del trabajo se considera la opinión
de la doctrina que considera la necesidad del devengamiento previo al cobro. Pero al
momento de realizar su opinión, el autor resalta lo siguiente:

“En este caso: ¿esos anticipos constituyen rentas de la cuarta categoría que deben ser
imputadas al ejercicio de su percepción?, ¿o por el contrario, es condición esencial haber
prestado la actividad a los fines de poder imputar tal resultado?
Nos parece que la autonomía del derecho tributario sustancial permite que el legislador
defina criterios particulares de imposición y que incluso adelante la imputación del ingreso
gravado, aún sin la efectiva generación (“o devengamiento”) de la renta, sin que ello
implique una violación legal que no pueda prosperar.
Sin perjuicio de ello, debe destacarse que los ingresos que se perciban anticipadamente
serán renta en la medida que responda a operaciones que, una vez concretadas en los
hechos, respondan a el concepto de ganancia establecido en el apartado 1 del artículo 2 de
la ley del gravamen, esto es, los “rendimientos, rentas o enriquecimientos susceptibles de
una periodicidad que implique la permanencia de la fuente que los produce y su habilitación.
Lo señalado descarta cualquier posibilidad de incluir como renta gravada sumas que se
hayan recibido como “garantía” del cumplimiento de una obligación, que sin lugar a dudas
constituyen un pasivo para el perceptor y no representan la percepción anticipada de réditos
que hacen al ejercicio de la habitualidad que lo transforma en contribuyentes del
gravamen…” 1

Es decir para el autor las condiciones que deben cumplir este tipo de rentas son los
requisitos de la Teoría de la Fuente, expresados específicamente en la Ley del Impuesto y
sin pretender sentar un sistema de imputación diferente es interesante cuando en el trabajo
define al “Percibido como una excepción del Devengado”. Considera acertadamente a la
percepción anticipada como un enriquecimiento patrimonial sin condiciones especiales, para
el beneficiario de la renta, aunque la realización del servicio este pactada para un momento
posterior. Y considera, aportando ejemplos, que en muchos casos bajo la interpretación de

1
Luis Alberto Comba “El “percibido”, ¿una excepción al “devengado”? – Doctrina Tributaria 374 – Mayo/11 –
Errepar

143
la norma no deba darse primero la renta devengada para luego declarar como gravada la
renta percibida.

Coincidimos con el Cr. Comba que estos anticipos, aunque todavía no se haya realizado
totalmente la actividad; y mientras no sean anticipos de préstamos que representen un
pasivo; y que sobre los mismos no recaigan condiciones que deban cumplirse a los fines de
que efectivamente nazca el derecho a su percepción, constituyen ganancia gravada para el
perceptor siempre y cuando las mismas cumplan con las condiciones previstas en la Ley
para su gravabilidad, teniendo en cuenta que para ello se procedería a analizar los
preceptos de la Teoría de la Fuente y la definición dada del percibido por la Ley en el art 24
de la LIG

3.1 CRITERIOS DE IMPUTACION ESPECIALES O EXCEPCIONES

La Ley del Impuesto a las Ganancias también define criterios especiales o excepciones al
sistema. Se trata de conceptos específicos de ganancias, que al momento de imputarlas se
apartan del criterio general.

3.1.1.- Sumas percibidas judicialmente:

Cuando se gestiona el cobro de un crédito vía judicial y el mismo contempla Capital e
intereses, por disposición legal reglamentaria (art 65 DR) las sumas recibidas se imputarán
en primer lugar al capital y una vez cubierto este las diferencias cobradas serán imputadas
a intereses en la segunda categoría. Salvo que las partes hubieran ordenado otra forma de
imputar los pagos.
Con respecto a este tema cabe aclarar que el Código Civil y Comercial en su artículo 903,
dispone lo contrario a lo detallado en el párrafo anterior, considerando que cuando exista un
pago a cuenta de capital e intereses, la imputación corresponderá en primer término a
intereses, a no ser que el acreedor de recibo por cuenta de capital

3.1.2.- Seguros de retiro.

El artículo 112 de la LIG dispone lo siguiente:

“ En el caso de los planes de seguro de retiro privados administrados
por entidades sujeta al control de la SUPERINTENDENCIA DE
SEGUROS, no estará sujeto a este impuesto el importe proveniente del
rescate por el beneficiario del plan, cualquiera sea su causa, en la
medida en que el importe rescatado sea aplicado a la contratación de
un nuevo plan con entidades que actúan en el sistema, dentro de los
QUINCE (15) días hábiles siguientes a la fecha de percepción del
rescate.”

Es decir se consideraran como percibidos, para los seguros de retiro privados

administrados por la Superintendencia de Seguros, cuando se cobren los beneficios
derivados del cumplimiento de los requisitos del plan o cuando se cobren rescates por el
retiro del asegurado del plan por cualquier causa, salvo que estos rescates o beneficios
sean aplicados a la contratación de uno nuevo dentro de los días hábiles siguientes a la
fecha de la percepción del mismo, en cuyo caso no estará sujeto al gravamen (art 112 LIG)

3.1.3.- Recupero de gastos.

144
El art 73 del DR de la Ley del Impuesto a las Ganancias dispone que los recuperos de
gastos deducibles impositivamente en años anteriores serán beneficios gravados en el
ejercicio en que tal hecho ocurra.

3.1.4.- Honorarios de directores, miembros de consejos de vigilancia, retribuciones a socios

administradores y síndicos

El artículo 24 inciso b) tercer párrafo dispone los siguiente:

Los honorarios de directores, síndicos o miembros de consejos de
vigilancia y las retribuciones a los socios administradores serán
imputados por dichos sujetos al año fiscal en que la asamblea o
reunión de socios, según corresponda, apruebe su asignación.

Desde el punto de vista del perceptor se trata de una renta que está gravada en la cuarta
categoría, y deberá imputarse como ganancia gravada al período fiscal en que exista la
asignación individual de los honorarios, exista o no el cobro de los mismos. Esta renta
gravada es la única en la cuarta categoría que generará un crédito al cierre del ejercicio
fiscal si es que se asignó y no se cobró. Cabe aclarar que el art 69 del Decreto
Reglamentario complementa a la Ley disponiendo que:

En los casos en que la aprobación de la asamblea de accionistas o

reunión de socios se refiera a honorarios de directores, síndicos,
miembros de consejos de vigilancia o retribuciones a socios
administradores respectivamente, asignados globalmente, a efectos de
la imputación dispuesta por el tercer párrafo del inciso b) del artículo 18
de la ley, se considerará el año fiscal en que el directorio u órgano
ejecutivo efectúe las asignaciones individuales.

Para los conceptos descriptos cuando exista una asignación realizada por los accionistas o
socios en forma global, la imputación siempre se considerara al ejercicio fiscal en que el
Directorio u Órgano Ejecutivo efectúe la asignación individual.

La imputación siempre se considerará en el ejercicio fiscal en que se apruebe la Asignación

Individual.

3.1.5- Ingresos de ajustes retroactivos por rentas de la cuarta categoría

Articulo 24 LIG 2do párrafo inc. b) cuarto párrafo

Las ganancias originadas en jubilaciones o pensiones liquidadas por las

cajas de jubilaciones y las derivadas del desempeño de cargos públicos o
del trabajo personal ejecutado en relación de dependencia que como
consecuencia de modificaciones retroactivas de convenios colectivos de
trabajo o estatutos o escalafones, sentencia judicial, allanamiento a la
demanda o resolución de recurso administrativo por autoridad
competente, se percibieran en un ejercicio fiscal y hubieran sido

145
 devengadas en ejercicios anteriores, podrán ser imputadas por sus
beneficiarios a los ejercicios fiscales a que correspondan. El ejercicio de
esta opción implicará la renuncia a la prescripción ganada por parte del
contribuyente.

La ley dice se podrán imputar al ejercicio que correspondan, o sea plantea una opción para
el contribuyente. Pero elegida la opción de imputar la ganancia al ejercicio que corresponda,
implicara la renuncia a la prescripción ganada, de manera que el Fisco pueda exigir el
tributo.
Esta opción está prevista para no generar una carga tributaria del año de percepción,
beneficiándose con la alícuota progresiva del impuesto y las deducciones personales.

3.1.6.- Ganancia del causante

Se trata del caso especial cuando fallece el contribuyente. El art 39 de la Ley dispone lo
siguiente:
Cuando un contribuyente hubiese seguido el sistema de percibido, a
los efectos de la liquidación del impuesto, las ganancias producidas o
devengadas pero no cobradas hasta la fecha de su fallecimiento serán
consideradas, a opción de los interesados, en alguna de las siguientes
formas:

a) Incluyéndolas en la última declaración jurada del causante.

b) Incluyéndolas en la declaración jurada de la sucesión, cónyuge

supérstite, herederos y/o legatarios, en el año en que las perciban

Es decir la Ley brinda una opción de imputación para las ganancias producidas o
devengadas pero no cobradas a la fecha de fallecimiento, y que las mismas sigan el
sistema de imputación de percibido. A opción de los interesados podrán imputar estas
ganancias de las siguientes maneras:

- Incluirlas dentro de la Declaración Jurada del contribuyente fallecido (Causante), o

- Incluirlas dentro de las Declaraciones Juradas de la sucesión, cónyuge supérstite,
herederos y/o legatarios, en el año de su percepción.

3.1. 7.- Dividendos de acciones o utilidades distribuidas por los sujetos del art 73,

Se trata de rentas gravadas por el art de la Ley, y que estando encuadradas en la

segunda categoría, se imputan al momento de su cobro, según lo dispuesto por el art. 18
de la Ley inciso b) Las demás ganancias se imputarán al año fiscal en que hubiesen
sido percibidas, excepto las correspondientes a la primera categoría que se
imputarán por el método de lo devengado, entendiéndose que el mismo responde a la
definición de este sistema analizado al comienzo de este trabajo, o la puesta a disposición.
Destacamos que la puesta a disposición es el mecanismo natural de percepción de los
dividendos, que requieren aprobación de asamblea de accionistas o socios.

146
Se determinaran e ingresarán a través del impuesto cedular especificado en el Título IV de
la LIG y destinado a Personas Humanas y Sucesiones Indivisas, que más adelante será
analizado en profundidad.

Todo esto a partir del 1 de Enero de 2018. Anterior a la fecha señalada los dividendos y
demás distribuciones de resultados de empresas eran imputados con la puesta a
disposición y eran no computables para la determinación de la ganancia gravada del
perceptor.

En la actualidad, ni la ley fiscal ni societaria definen conceptualmente y en forma concreta

que debe entenderse por puesta a disposición. Sin embargo, en un antiquísimo antecedente
de la Corte Suprema de Justicia de la Nación (in re Seminara Empresa Constructora S.A.
del 1 de julio de 1980) al evaluar el alcance de concepto de percibido a fines fiscales
previsto en artículo 18.5 (actual art 24.5) de la Ley del Impuesto a las Ganancias y que
contempla a la puesta a disposición como percepción de una ganancia, se ha delineado que
tal concepto supone habilitar la producción “de un efectivo traspaso de riqueza”. En otras
palabras, para que exista percepción es necesario que el efectivo o la especie hayan
entrado en el ámbito individual de decisión de su preceptor, a efectos que pueda darle
(expresa o tácitamente) el destino que considere más oportuno.
En ese sentido, la sola aprobación de los dividendos por la sociedad no constituye de por sí
un acto que -de acuerdo al sexto párrafo del artículo 18 (actual 24) de la Ley y al artículo
102.2 del Decreto 1344- (actual 167 Dto 862/19) pueda ser considerado como “pago” o
distribución, pues sólo implica el reconocimiento de un derecho pero no la posibilidad
concreta de su percepción por el accionista, la cual debe ser efectuada posteriormente por
la asamblea de accionistas o el directorio.2

Por su parte el artículo 49 de la Ley, en su actual redacción, establece una serie de

presunciones que definen que se entiende por puesta a disposición, señalando los
siguientes conceptos:

 Retiros de fondos por cualquier causa a favor de los socios, accionistas

cuotapartistas, etc
 Uso o goce por parte de los titulares, socios, accionista, etc de bienes de activo de la
empresa, o entidad, o fondo, etc
 Cualquier bien de la entidad, fondo o fideicomiso, esté afectado a la garantía de
obligaciones directas o indirectas de los titulares, propietarios, socios, accionistas,
cuotapartistas, fiduciantes o beneficiarios de los sujetos comprendidos en el artículo
69 y se ejecute dicha garantía.
 Cualquier gasto que los sujetos comprendidos en el artículo 69, vendan o compren a
favor de sus titulares, propietarios, socios, accionistas, cuotapartistas, fiduciantes o
beneficiarios, por encima o debajo del precio de plaza.
 Cualquier bien de la entidad, fondo o fideicomiso, esté afectado a la garantía de
obligaciones directas o indirectas de los titulares, propietarios, socios, accionistas,
cuotapartistas, fiduciantes o beneficiarios de los sujetos comprendidos en el artículo
69 y se ejecute dicha garantía.
 Sueldos, honorarios u otras remuneraciones, percibidas por sus titulares,
propietarios, socios, accionistas, cuotapartistas, fiduciantes o beneficiarios
en tanto no pueda probarse la efectiva prestación del servicio

2https://www.estudiotomadoni.com.ar/item/44-tratamientos-de-dividendos-y-utilidades-en-el-impuesto-a-las-
ganancias

147
Este artículo no aclara en forma general si se tratan de presunciones que admitan prueba en
contra, solo lo especifica en los incisos b) y f). Más adelante este tema será tratado en un
capítulo destinado al análisis de estas rentas.

Un caso particular en este tema es lo que se dispone para sujetos por ejemplo como
Empresas Unipersonales o Sociedades Colectivas encuadrados en el art 53 incisos b), c) y
d). Con respecto a estos sujetos el Decreto Reglamentario aclara en su art 241:

Los dividendos o utilidades asimilables a que hace referencia los

artículos 49 y 50 de la ley , que perciban los sujetos comprendidos
en los incisos b), c) y d) del artículo 53 -excepto para aquellos que
ejercieran la opción del apartado 8 del inciso a) del artículo 73-,
constituyen ganancia gravada de las personas humanas o
sucesiones indivisas residentes en el país o de los beneficiarios del
exterior, en su carácter de socios, fiduciantes o dueños,
respectivamente, de esos sujetos, quedando alcanzados por las
disposiciones del tercer artículo 97 de la ley del impuesto.
Las personas humanas y sucesiones indivisas residentes, deberán
imputar los respectivos dividendos y utilidades en la declaración
jurada correspondiente al período fiscal de su puesta a disposición,
de acuerdo con la participación que les corresponda.

Es decir, estos socios que indirectamente son Personas Humanas también deberán tributar
el impuesto sobre los dividendos a través de un Impuesto Cedular

3.1.8. Enajenación o Rendimientos por intereses producto de la colocación de capital en

acciones, valores representativos y certificados de depósitos de acciones, y demás valores,
cuotas o participaciones sociales; Enajenación y transferencia de derechos sobre
inmuebles:

El art. 24 inciso b) segundo párrafo dispone lo siguiente:

“Las ganancias a que se refieren los artículos 95, 98 y 99 se imputarán

al año fiscal en que hubiesen sido percibidas. En el caso de las
comprendidas en los artículos 98 y 99, cuando las operaciones sean
pagaderas en cuotas con vencimiento en más de un año fiscal, las
ganancias se imputarán en cada año en la proporción de las cuotas
percibidas en éste.”

Se está refiriendo a:

a) Rendimientos producto de la colocación de capital en valores: intereses

producto de la colocación de capital en los casos respectivos de valores
del punto siguiente, o de intereses originados en depósitos a plazo
efectuados en instituciones sujetas al régimen de entidades financieras
de la ley 21.526.(Articulo 95 actualmente derogado a partir del periodo
fiscal 2020)

148
 b) Operaciones de enajenación de acciones, valores representativos y
certificados de depósito de acciones y demás valores, cuotas y
participaciones sociales —incluidas cuotapartes de fondos comunes de
inversión y certificados de participación en fideicomisos financieros y
cualquier otro derecho sobre fideicomisos y contratos similares—,
monedas digitales, Títulos, bonos y demás valores. (art. 98 LIG)
c) Enajenación y transferencia de derechos sobre inmuebles. (quinto art. a
continuación del art. 99 LIG)

Estas rentas se imputarán al año fiscal en que hubiesen sido percibidas, aspecto que
encuadraría en el criterio general de imputación para rentas de la segunda categoría, salvo
los casos de las operaciones especificadas en los inciso b) y c) antes detallados
(enajenación de acciones, valores, cuotas partes, etc y enajenación o transferencia de
derechos sobre inmuebles), y cuando tales operaciones sean pagaderas en cuotas con
vencimientos en más de un año fiscal, las ganancias se imputarán en cada año en la
proporción de las cuotas percibidas en éste.

El Decreto Reglamentario nada aclara sobre esto solo dispone lo siguiente

Artículo 68 aclara lo siguiente:

En las operaciones a que se refiere el segundo párrafo del inciso b), in

fine, del artículo 24 de la ley, cuando las operaciones sean canceladas
en cuotas, la ganancia bruta total de la operación se imputará en cada
período fiscal en la proporción de las cuotas percibidas en éste.

Este artículo remarca que la ganancia a la que se refiere la Ley es la Ganancia Bruta total
que se obtenga por tales operaciones, que se imputará en cada período fiscal en la
proporción de las cuotas percibidas en este.

3.1.9.- Intereses de Prórroga de gravámenes

El art. 67 del D.R. señala que “…los intereses de prórroga para el pago de gravámenes
serán deducibles en el balance impositivo del año en que se efectúe su pago…”, cuando se
trate de personas humanas o sucesiones indivisas que no sean empresas.

4.- DEVENGADO.

Como se indicó al inicio del tema, el mecanismo de imputación devengado se aplica

a la primera y a la tercera categoría.

En este capítulo se desarrollará el devengado para la primera categoría. Por esta razón
tampoco se analizará extensamente el concepto tributario de devengado, puesto que para
las rentas de la primera categoría la ley del Impuesto a las Ganancias prevé un mecanismo
específico dentro del devengado. En el capítulo de Tercera Categoría se realizara un
análisis más detallado.

149
Cuando hablamos de ganancias de la primera categoría nos referimos a las rentas
obtenidas solo por personas humanas y sucesiones indivisas, pues las empresas no
pueden obtener rentas de esta categoría.

Este criterio de imputación, como regla general, no está definido por la Ley del impuesto a
las Ganancias. Económicamente decimos que en transacciones con terceros, el
devengamiento se produce cuando se ha perfeccionado el vínculo jurídico que hace nacer
el derecho al crédito o contraprestación. La renta o el gasto devengados no deben estar
sujetos a condición resolutoria, que son aquellas que pueden anular con efecto retroactivo
el derecho al beneficio o a la obligación de pago.

Reig, por su parte dice que: Una ganancia se devenga cuando ocurre una mutación
patrimonial, que no debe estar sujeta a condición que la pueda volver inexistente. Pero el
cambio en los bienes debe ser tal que el patrimonio, en el instante en que ocurra el
devengamiento, asuma un valor diferente al que tenía en el momento anterior 3 . En
consecuencia , afirma el autor, el concepto del devengado requiere:

- Que se hayan producido los hechos sustanciales generadores del ingreso o del
gasto.
- Que el derecho al ingreso o compromiso de gasto no esté sujeto a condición de
manera que pueda hacerlo inexistente al momento de cumplirse lo comprometido.

Las ganancias de la primera categoría son las que denominamos rentas del suelo o
rentas inmobiliarias porque comprenden principalmente a las rentas del suelo o dicho de
otra manera los alquileres o arrendamientos de inmuebles. El mecanismo de imputación de
estas rentas como principio general es el devengado. Pero el artículo 18 inciso b) tercer
párrafo de Ley de Ganancias define lo siguiente:

¨Cuando corresponda la imputación de acuerdo con su devengamiento, la

misma deberá efectuarse en función del tiempo, siempre que se trate de
intereses estipulados o presuntos -excepto los producidos por los valores
mobiliarios-, alquileres y otros de características similares.¨

Vale decir que este tipo de rentas tiene un mecanismo de imputación claramente
definido por la Ley

4.1.- CRITERIOS ESPECIALES O EXCEPCIONES

4.1.1.- Resultados de rescisión de contratos: El art de 72 DR aclara lo siguiente:

El beneficio o quebranto obtenido en la rescisión de operaciones cuyos

resultados se encuentren alcanzados por el impuesto, deberá declararse
en el ejercicio fiscal en que tal hecho ocurra.

El beneficio o quebranto debe provenir de operaciones gravadas en el impuesto, y se

imputaran en el ejercicio en que tales hechos ocurran.

3REIG, Enrique. En las diversas Ediciones de su obra de impuesto a los réditos y luego de Impuesto a las
Ganancias.

150
4.1.2.- Diferencia de impuestos. Son las provenientes de ajustes realizados por los distintos
organismos fiscales. La Ley dispone lo siguiente

Art 24. Párrafo 5to. establece:

¨Las diferencias de tributos provenientes de ajustes y sus respectivos

intereses, se computarán en el balance impositivo del ejercicio en el
que los mismos resulten exigibles por parte del Fisco o en el que se
paguen, según fuese el método que corresponda utilizar para la
imputación de los gastos.

Cuando un Sujeto Pasivo o Contribuyente acepta una diferencia de impuestos determinada

por el Fisco, la misma es exigible por este último, y si el gasto debe imputarse por lo
pagado, se deducirá en el período fiscal en que se cancele.
Cuando el Sujeto debe imputar el gasto por lo devengado, la LIG dispone su cómputo al
balance impositivo en que pueda ser exigida por el Fisco. Para que esto suceda es
necesario que la diferencia de impuesto sea aceptada por el contribuyente, o bien que este
último haya perdido en la instancia judicial ante el rechazo de la determinación fiscal.

Es oportuno aclarar que la redacción actual de este inciso, vino a solucionar un problema
que se había planteado ante la justicia, y que terminó en la Corte con el Caso Scania
Argentina S.A., de fecha 8/6/2010, En esta causa el máximo Tribunal decidió que se
pueden computar los ajustes fiscales establecidos por Afip, apenas sean comunicados sin
esperar a que quede firme la Determinación de Oficio que establece dichos ajustes. Esta
decisión de la Corte fue en contra de la postura de AFIP que sostenía como momento de
imputación de las diferencias más sus intereses resarcitorios, aquel en el que esa
Dirección podía exigir el pago de las diferencias, que es cuando la Determinación de Oficio
queda firme. Destacamos que la normativa vigente a la que se refería el fallo, en ese
momento, no contenía referencia alguna vinculada a la necesidad de la no apelabilidad de
la determinación de oficio, a los efectos de admitir su deducción.

4.1.3.- Arrendamientos en especie. El artículo 46 de la Ley de Ganancias estipula:

Los que perciban arrendamientos en especie declararán como ganancia el

valor de los productos recibidos, entendiéndose por tal el de su realización
en el año fiscal o, en su defecto, el precio de plaza al final del mismo. En
este último caso, la diferencia entre el precio de venta y el precio de plaza
citado se computará como ganancia o quebranto del año en que se realizó
la venta.

Un mecanismo especial de imputación para los casos de propietarios de inmuebles rurales

que están arrendados y perciben la contraprestación en especies, tales como granos,
cabezas de ganado, etc. Deberán imputar la ganancia al período fiscal en que se perciban
esos productos, mecanismo que se explica con mayor detalle en el artículo de Primera
Categoría.

5.- Imputación de gastos

151
A los fines de la imputación de gastos, el art. 24 dispone que las “disposiciones precedentes
sobre imputación de la ganancia se aplicarán correlativamente para la imputación de los
gastos salvo disposición en contrario”, lo que implica la necesidad de imputar en las
categorías segunda y cuarta, los gastos en función de su pago. Mientras que en las
categorías primera y tercera, se imputarán en la medida de su devengamiento.

Por otra parte, los “gastos no imputables a una determinada fuente de ganancia se
deducirán en el ejercicio en que se paguen”.

6.- Casos puntuales de intereses

A continuación se detallara el análisis de situaciones particulares:

6.1 Intereses por declaraciones juradas rectificativas:

Los intereses producidos por diferencias rectificadas deben imputarse al período fiscal a
que corresponden y no en el que se efectuaron tales rectificaciones (“Chicago Bridge and
Iron Company, Sucursal Argentina” – CSJN - 30/4/1973). Ello con prescindencia del
ejercicio en el que se contabilizaron. (“Asociación Civil Jockey Club” - TFN - 17/11/1997).

6.2 Intereses fiscales generados judicialmente por diferencias de impuestos:

Lo dispuesto por el art 24 5to párrafo, con respecto a las diferencias de impuestos, también
es aplicable a los intereses que se generan por tal situación. En caso de que se hayan
deducido los mismo al momento de su determinación y exigencia , se deberá reconocer la
ganancia en caso de su morigeración, en el ejercicio fiscal en que haya quedado firme la
sentencia que así lo establezca, según las normas para la imputación de los recuperos de
gastos (reglamento art. 73).
Art. 73 - Los descuentos y rebajas extraordinarias sobre deudas por
mercaderías, intereses y operaciones vinculadas a la actividad del
contribuyente, incidirán en el balance impositivo del ejercicio en que se
obtengan.

Los recuperos de gastos deducibles impositivamente en años anteriores,

se consideran beneficio impositivo del ejercicio en que tal hecho tuviera
lugar.

La ganancia neta proveniente de quitas definitivas de pasivos, originadas

en la homologación de procesos concursales regidos por la Ley N° 24.522
y sus modificaciones, se podrá imputar proporcionalmente a los períodos
fiscales en que venzan las cuotas concursales pactadas o, en cuotas
iguales y consecutivas, en los CUATRO (4) períodos fiscales cuya fecha
de cierre se produzca con posterioridad a la fecha de homologación
definitiva, cuando este último plazo fuere menor.

El importe máximo de ganancia neta a imputar de acuerdo con la opción

prevista en el párrafo anterior, no podrá superar la diferencia que surja
entre el monto de la referida quita y el de los quebrantos acumulados al
inicio del período en que se homologó el acuerdo.

Cuando se trate de socios o del único dueño de las sociedades y

empresas unipersonales, comprendidas en los incisos b), d) y en el último

152
 párrafo del artículo 49 de la ley, los quebrantos acumulados a que se
refiere el párrafo anterior serán los provenientes de la entidad o
explotación que obtuvo la quita.

6.3 Intereses de planes de facilidades de pago:

El artículo 67 del reglamento dispone que los intereses de prorroga serán deducibles en el
período fiscal en que se paguen, salvo que se trate de sujetos que deban imputar sus
ingresos y gastos por su devengamiento.

6.4 Intereses condonados por una moratoria:

En el caso “Brochero, Ángela Ramona” (TFN - Sala B - 9/3/2004), se trató el tema

resolviendo lo siguiente:
La AFIP entendió que la ganancia por intereses condonados debía ser imputada al período
en que la empresa se acogió al plan de pagos. El TFN sostuvo que el derecho nace con el
acogimiento, pero en cuanto a su devengamiento como ganancia recuperada, se va
perfeccionando con los sucesivos pagos de las cuotas comprometidas, desde que la propia
moratoria admitía, en caso de caducidad, la parcialización de los beneficios de la
condonación en la medida de los pagos efectivamente realizados.

6.5 Intereses condonados que renacen ante la caducidad de planes de pago:

El gasto deberá imputarse en el período en que se configuren las causales que determinan
la caducidad del plan, según determine la norma específica.

6.6 Intereses en la acción de repetición:

Con respecto al tema existen diversos fallos en los que se han expedido respecto del
devengamiento de tales intereses:
 El cómputo de los intereses en materia de repetición procede desde que se ha
constituido en mora al Fisco, lo cual tiene lugar en el momento en que se ha
efectuado un concreto reclamo de devolución o reintegro. En este sentido, debe
señalarse que no constituye en mora al deudor el acto consistente en ingresar el
tributo, así como tampoco la protesta, la que solo expresa disconformidad con la
obligación exigida, pero no importa un requerimiento inequívoco de devolución de lo
ingresado (“SYF Trachter e Hijos SRL” - CSJN - 14/12/1993).
 También se ha fallado que los intereses de la suma que se repite deben ser
liquidados desde la fecha del reclamo administrativo, toda vez que este constituye
un requerimiento extrajudicial que, conforme con lo dispuesto por el artículo 509 del
Código Civil, coloca en mora al deudor y le impone la obligación de pagar desde
entonces intereses moratorios (“Compañía Swift de la Plata SA” - CNFed. - Sala
Cont. Adm. - 28/3/1968 y CSJN - 9/10/1968).

En cuanto a la imputación del beneficio al balance impositivo, entendemos que deben

seguirse idénticos lineamientos, los intereses deberían liquidarse desde el reclamo de los
mismos, y desde tal fecha de constitución en mora del Fisco es que procederá su
devengamiento, salvo que el impuesto deducible repetido se vincule con rentas de la
segunda o cuarta categoría, en cuyo caso se reconocerán como ganancia cuando se
perciban.

No obstante lo anterior, y en beneficio del contribuyente, el artículo 73 del reglamento

dispone que los recuperos de gastos deducibles impositivamente en años anteriores, se
consideran beneficio impositivo del ejercicio en que tal hecho tuviera lugar.

6.7 Intereses reducidos por quitas concursales:

153
En los casos de los créditos fiscales que deban someterse a las condiciones establecidas
en acuerdos preventivos homologados en concursos, y no corresponda el acogimiento a la
resolución general 3587 (plan de pagos para sujetos concursados), debemos remitirnos al
artículo 73 tercer párrafo del reglamento del impuesto a las ganancias. La ganancia neta se
podrá imputar proporcionalmente a los períodos fiscales en que venzan las cuotas
concursales pactadas o en cuotas iguales y consecutivas, en los 4 períodos fiscales cuya
fecha de cierre se produzca con posterioridad a la fecha de homologación definitiva, cuando
este último plazo fuere menor. El importe máximo de ganancia neta a imputar de acuerdo
con la opción prevista en el párrafo anterior, no podrá superar la diferencia que surja entre
el monto de la referida quita y el de los quebrantos acumulados al inicio del período en que
se homologó el acuerdo.

BIBLIOGRAFIA

- Darío Rajmilovich. Manual del IMPUESTO A LAS GANANCIAS. Edición 2. La Ley.

- Lorenzo, Bechara, Calcagno, Cavalli, Edelstein. Tratado del Impuesto a las
Ganancias. Pag 93-108.
- Gustavo E. Diez, Impuesto a las Ganancias, 7ª Edición Actualizada.

- MIGUEL Á. CHAMATRÓPULO - GANANCIAS. IMPUTACIÓN DE INTERESES

FISCALES. Cita digital EOLDC093497A

154
 APUNTE PREPARADO ESPECIALMENTE PARA ALUMNOS DE LA CÁTEDRA DE IMPUESTOS
DIRECTOS DE LA FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS DE LA U.N.T.

RÉGIMEN DE AMORTIZACIÓN DE BIENES

INTRODUCCIÓN.

La deducción de amortizaciones tiene un régimen especial en nuestra ley del Impuesto a las Ganancias,
y será tema a tratar en este capítulo.

La deducción en cuestión trata de representar la depreciación de los bienes productores de rentas

gravadas, generada por causas tales como su uso, agotamiento, transcurso del tiempo u obsolescencia.

Se desarrollará el régimen legal vigente, la determinación de los costos amortizables, el tratamiento de las
diferencias de cambios en caso de compras de bienes en moneda extranjera, el tratamiento de la
amortización para el caso de bienes agotables, la determinación de los resultados por enajenación de
bienes amortizables, la importancia de la distinción entre reparaciones y mejoras, la opción que brinda la
LIG para bienes en desuso, y el tratamiento de las pérdidas extraordinarias.

1. RÉGIMEN DE AMORTIZACIÓN DE BIENES.

El artículo 86 LIG enumera una serie de deducciones especiales para las cuatro categorías. En su inciso
f, establece la deducibilidad de las amortizaciones.
ART. 86, f) LIG: Las amortizaciones por desgaste, agotamiento u
obsolescencia y las pérdidas por desuso, de acuerdo con lo que establecen
los artículos pertinentes, excepto las comprendidas en el inciso l) del artículo
92.

Además, el DRLIG establece:

ART. 206 DRLIG: Las amortizaciones cuya deducción admite el inciso f) del
artículo 86 de la ley, se deducirán anualmente a los efectos impositivos, aun
cuando el contribuyente no hubiera contabilizado importe alguno por ese
concepto y cualquiera fuere el resultado que arroje el ejercicio comercial.

Para determinar el monto a deducir, es necesario remitirse a los Artículos 87 y 88 LIG (amortizaciones por
desgaste de bienes inmuebles por construcciones y edificios, y los restantes bienes amortizables–
respectivamente), y al Artículo 78 LIG (amortizaciones por agotamiento de la fuente productora de la renta,
apartado que analizaremos más adelante).

A. Amortización Inmuebles.
Art. 87 LIG: En concepto de amortización de edificios y demás
construcciones sobre inmuebles afectados a actividades o inversiones que
originen resultados alcanzados por el impuesto, excepto bienes de cambio,
se admitirá deducir el DOS POR CIENTO (2 %) anual sobre el costo del
edificio o construcción, o sobre la parte del valor de adquisición atribuible a
los mismos, teniendo en cuenta la relación existente en el avalúo fiscal o, en
su defecto, según el justiprecio que se practique al efecto, hasta agotar dicho
costo o valor.

155
 A los fines del cálculo de la amortización a que se refiere el párrafo anterior,
la misma deberá practicarse desde el inicio del trimestre del ejercicio fiscal
o calendario en el cual se hubiera producido la afectación del bien, hasta el
trimestre en que se agote el valor de los bienes o hasta el trimestre inmediato
anterior a aquel en que los bienes se enajenen o desafecten de la actividad
o inversión.
El importe resultante se ajustará conforme al procedimiento indicado en el
inciso 2) del artículo 88.
La ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS podrá admitir
la aplicación de porcentajes anuales superiores al DOS POR CIENTO (2 %),
cuando se pruebe fehacientemente que la vida útil de los inmuebles es
inferior a CINCUENTA (50) años y a condición de que se comunique a dicho
Organismo tal circunstancia, en oportunidad de la presentación de la
declaración jurada correspondiente al primer ejercicio fiscal en el cual se
apliquen.

El artículo refiere a la amortización de edificios y construcciones, afectados al desarrollo de actividades

gravadas por el impuesto, que no revistan el carácter de bienes de cambio para el contribuyente. No
abarca a cualquier inmueble, excluyéndose, por ejemplo, instalaciones aun cuando se traten de inmuebles
por accesión, minas, bosques, canteras.

La funcionalidad del inmueble es la clave para diferenciar al bien de uso del bien de cambio; los primeros,
tienden a permanecer en el activo de la empresa, afectados a la explotación de la actividad generadora
de rentas; los bienes de cambio, por el contrario, se caracterizan por estar destinados a la venta,
permitiendo imputar su costo de forma inmediata en el momento de su enajenación. Cabe destacar que a
los fines del Impuesto a las Ganancias, las inversiones amortizables son plenamente asimilables a los
bienes de uso; referimos a aquellos inmuebles destinados a alquiler, usufructos, etc.

Las principales características del Régimen de Amortización previsto por la LIG para estos inmuebles son:

- Sistema de amortización: lineal; trimestre de alta completo.

- Vida útil: definida por ley en 50 años o 200 trimestres (surge del propio artículo 87 LIG).

- VIDA UTIL BIENES ADQUIRIDOS USADOS: mismo período de amortización que un inmueble nuevo
(50 años, sin importar el estado en que se encuentre o el año de construcción). En este sentido, el Artículo
208 DRLIG prevé que, de poder probarse fehacientemente que la vida útil del inmueble no coincide con
la estimada por el Artículo 87 LIG, podrá exponerse dicha situación ante la AFIP y actuar en función a lo
que ésta determine.

- VIDA UTIL BIENES INMUEBLES POR ACCESION CON VIDA UTIL INFERIOR A 50 AÑOS: cuando
existan inmuebles por accesión o instalaciones con funciones específicas y diferenciadas de las del propio
inmueble, pero que perderían su funcionalidad si no estuvieran acoplados a éste, aun pudiendo
desmontarse o retirarse sin destruirse (aire acondicionado, techos desmontables…) se amortizan en forma
separada del inmueble y de acuerdo a las características propias que revistan.
Art. 112 DRLIG: “Aquellas instalaciones de los inmuebles cuya vida útil fuera
inferior a CINCUENTA (50) años podrán ser amortizadas por separado, de
acuerdo con las normas establecidas en el artículo 88 de la ley”.

156
 - Forma de cálculo: 2% anual * Costo Amortizable Edificio o Construcción (*)

Cabe aclarar que a los efectos de la determinación de la amortización de estos bienes amortizables en el
ejercicio fiscal, la ley establece el fraccionamiento en trimestres (por lo que la tasa de amortización es de
0,50% por trimestre), comenzando por el trimestre de afectación, inclusive (así, por ejemplo, un edificio
adquirido y habilitado el 10/07/17, amortizará un 1% en el PF 2017 –dos trimestres-; el PF 2018 y
siguientes amortizará un 2%).

(*) El concepto de costo amortizable lo analizaremos en el próximo tópico.

- Actualización de los importes de amortización: el tercer párrafo del Artículo 87 LIG hace referencia
a la necesidad de actualizar los valores de adquisición, y así reflejar el efecto de la inflación en el cálculo
de las amortizaciones. A tal fin, a la cuota de amortización ordinaria calculada conforme lo prevé la ley del
impuesto, se le aplicará el índice de actualización mencionado en el Artículo 93 LIG, referido a la fecha de
adquisición o construcción que indique la tabla elaborada por la AFIP, disponiendo:
Art. 93 LIG: Las actualizaciones previstas en esta ley se practicarán
conforme lo establecido en el artículo 39 de la ley 24.073.
Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo precedente, las actualizaciones
previstas en los artículos 62 a 66, 71, 78, 87 y 88, y en los artículos 98 y 99,
respecto de las adquisiciones o inversiones efectuadas en los ejercicios
fiscales que se inicien a partir del 1° de enero de 2018, se realizarán sobre
la base de las variaciones porcentuales del índice de precios al consumidor
nivel general (IPC) que suministre el Instituto Nacional de Estadística y
Censos, conforme las tablas que a esos fines elabore la Administración
Federal de Ingresos Públicos.

De este artículo se desprende que, para bienes adquiridos o inversiones efectuadas en ejercicios fiscales
que se iniciaron antes del 01/01/2018, seguirá siendo de aplicación el artículo 39 de la ley 24.073, por el
cual el coeficiente de actualización de valores es igual a 1 a partir de 1992, tornando inoperativa en los
hechos tal actualización. Por el contrario, para los bienes adquiridos y las inversiones realizadas a partir
de ejercicios fiscales iniciados desde el 01/01/2018 en adelante, la tabla de coeficientes de actualización
que AFIP elabore a tal fin se realizará sobre la base de variaciones porcentuales del IPC. En 2018, dicho
índice fue de 47,6%. También aplicarán el índice proveniente de esta tabla de coeficientes, aquellos bienes
que, a pesar de haber sido adquiridos en ejercicios iniciados con anterioridad al 01/01/2018, hayan optado
por aplicar el revalúo impositivo previsto en la Ley 27.430.
Las mismas consideraciones aplican para actualizaciones de amortizaciones de otros bienes, así como
para determinación del costo computable en caso de venta de bienes amortizables, temas que
analizaremos a continuación.

B. Amortización demás bienes.

Art. 88 LIG: En concepto de amortización impositiva anual para compensar
el desgaste de los bienes -excepto inmuebles- empleados por el
contribuyente para producir ganancias gravadas, se admitirá deducir la
suma que resulte de acuerdo con las siguientes normas:
1) Se dividirá el costo o valor de adquisición de los bienes por un número
igual a los años de vida útil probable de los mismos. La ADMINISTRACION
FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS podrá admitir un procedimiento

157
 distinto (unidades producidas, horas trabajadas, etcétera) cuando razones
de orden técnico lo justifiquen.
2) A la cuota de amortización ordinaria calculada conforme con lo dispuesto
en el apartado anterior, o a la cuota de amortización efectuada por el
contribuyente con arreglo a normas especiales, se le aplicará el índice de
actualización mencionado en el artículo 93, referido a la fecha de adquisición
o construcción que indique la tabla elaborada por la ADMINISTRACION
FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS para el mes al que corresponda la
fecha de cierre del período fiscal que se liquida. El importe así obtenido será
la amortización anual deducible.
Cuando se trate de bienes inmateriales amortizables la suma a deducir se
determinará aplicando las normas establecidas en el párrafo anterior.
A los efectos de la determinación del valor original de los bienes
amortizables, no se computarán las comisiones pagadas y/o acreditadas a
entidades del mismo conjunto económico, intermediarias en la operación de
compra, salvo que se pruebe una efectiva prestación de servicios a tales
fines.

El artículo 88 LIG, establece la metodología de amortización para los otros bienes amortizables por
desgaste (inmuebles no comprendidos en el artículo 87 LIG, cosas muebles, intangibles que no tengan un
sistema de amortización especial, como patentes o concesiones). Cabe destacar que la amortización
impositiva no necesariamente tiene que seguir los lineamientos o métodos contables.

Las principales características del Régimen de Amortización previsto por la LIG para los demás bienes
son:

- Sistema de amortización: lineal; año de alta completo (admite excepciones con justificación, para mejor
asignación del resultado de acuerdo al desgaste del bien en el ejercicio; es el caso de cuotas variables en
función unidades producidas, horas trabajadas…).

- Vida Útil: no se establece por ley; la norma apela a los usos y costumbres, a las especificaciones técnicas
y al uso normal del bien en la empresa, lo que conforma la vida útil económica normal del bien.

- Forma de Cálculo: Costo Amortizable (*) / Vida Útil

(*) El concepto de costo amortizable será analizado en el siguiente tópico.

- Actualización de los importes de amortización: ídem régimen de amortización de inmuebles.

- Amortización de automóviles: El art. 92 de la LIG, en su inciso l, establece que no serán deducibles las
amortizaciones correspondientes a automóviles, en cuanto su valor de origen, neto del IVA, sea superior
a $20.000. No se prohíbe la amortización, pero se la limita; sólo se permite una amortización anual de
hasta $4.000 ($20.000 en 5 años de vida útil), más allá de que el valor de origen del automóvil supere
ampliamente los $20.000. Esta limitación sólo aplica para “automóviles”; es necesario determinar a qué
se considera automóvil en la LIG. El art. 232 del DRLIG, nos referencia al concepto dado en el artículo 5,
inc. a, de la Ley 24.449; se considera automóvil al “automotor para el transporte de personas de hasta
ocho plazas (excluido conductor) con cuatro o más ruedas, y los de tres ruedas que exceda los mil kg de
peso”. Esta limitación no será de aplicación respecto de los automóviles cuya explotación constituya el
objeto principal de la actividad gravada (alquiler, taxis, remises, viajantes de comercio y similares). Los
utilitarios, por ejemplo, no encuadran en el concepto de “automóvil”, por lo que pueden amortizarse sin

158
limitación. Cabe aclarar que en caso de automóviles afectados parcialmente a actividad gravada y
parcialmente a uso particular, el límite de los $20.000 de valor amortizable, deberá proporcionarse a la
parte afectada a producir rentas gravadas. Y también se debe destacar que dicha limitación no tiene
previstas actualizaciones.

C. Intangibles amortizables.

Algunos intangibles son susceptibles de ser amortizables. A saber:

- Intangibles que por sus características económicas o jurídicas tengan un plazo de duración limitado en
virtud de disposiciones legales o contractuales (patentes, concesiones, derechos de propiedad intelectual
y similares, 85,e) LIG): se amortizan en el plazo residual de explotación de derecho que comportan. En tal
sentido, el Art. 209, primer párrafo DRLIG encuadra en este grupo de intangibles “(…) sólo procederá
respecto de intangibles adquiridos cuya titularidad comporte un derecho que se extingue por el transcurso
del tiempo”.

- Gastos de organización (91, c) LIG), gastos de investigación y desarrollo afectados a la obtención de

intangibles (Art. 219 DRLIG), y gastos preoperativos y demás cargos diferidos no susceptibles de duración
limitada ni de estimación de un plazo de vida útil (asimilables a los gastos de organización y gastos de
investigación para el desarrollo de intangibles): se admitirá su deducción en el ejercicio en que se incurran
o hasta en 5 años.

- Otros intangibles (88, segundo párrafo LIG): en línea recta de acuerdo a la vida útil asignada por el
contribuyente.

Es importante recalcar que los intangibles Marcas, valor llave y similares, no son amortizables (art.
92,h) LIG).

El importe a deducir resultará del cociente entre el costo amortizable y los años (o meses) que
correspondan según el intangible en cuestión.

D. Otros.

- Vida útil y obsolescencia: durante años, un tema particular fue la consideración o no de la obsolescencia
a los efectos de considerar la vida útil del bien, a falta de su incorporación textual en el texto legal. La
Instrucción General de AFIP 7/2012, receptando el criterio del fallo “Telintar SA” de la CSJN (22/05/2012),
determinó que el concepto de “vida útil” alude a una vida útil económica (“utilizable en condiciones
económicamente provechosas”, “su uso resulte eficiente desde el punto de vista económico”); y que no
existen razones para excluir de los factores a tener en cuenta en ese concepto a la obsolescencia,
entendida como depreciación por innovaciones tecnológicas.

159
En efecto, en el fallo Telintar SA, hubo una determinación por parte del Fisco, en la que éste consideró
que la vida útil de 15 años usada por la empresa para calcular la amortización de los cables submarinos
de fibra óptica no era correcta, aplicando para esos bienes una vida útil de 20 años. La CSJN concluyó
que no correspondía excluir la consideración de la obsolescencia como uno de los factores a tener en
cuenta para establecer la vida útil del bien.

Este criterio está receptado en la propia ley (art. 86, f, LIG).

- Ejercicios irregulares: no es procedente la amortización por todo el año completo en caso de ejercicios
irregulares. Así lo entendió la Sala C del TFN en la causa “Central Costanera S.A.” del 29/06/2001,
argumentando la existencia de la RG (DGI) 1.297/69, que determina el procedimiento a aplicar para
ejercicios irregulares, la cual si bien se refería al Impuesto a los Réditos, aplica para el impuesto a las
ganancias, dado que dicha resolución general no fue derogada y el Impuesto a las Ganancias ha sustituido
al Impuesto a los Réditos.

Art. 1 - RG (DGI) 1.297/69: En los casos de ejercicios no anuales, las

amortizaciones ordinarias sobre bienes muebles deberán computarse
proporcionalmente al período que comprenda el respectivo ejercicio no
anual.

Art. 2 - RG (DGI) 1.297/69: En los casos de altas o bajas de bienes muebles

amortizables, producidas en fechas no coincidentes con las de iniciación o
cierre del año fiscal, las amortizaciones ordinarias podrán computarse en
forma proporcional al período comprendido entre dichas fechas las
correspondientes a las de baja o el alta respectivamente, o bien, aplicando
– tanto en los actos de altas como en los de bajas-, la tasa anual de
amortización que corresponda en función de la vida útil asignada a los
bienes.

2. COSTO DE BIENES AMORTIZABLES.

A. Costo amortizable inmuebles amortizables.

De acuerdo al Artículo 87 LIG, la base para el cálculo de la amortización es “(…) el costo del edificio o
construcción, o (…) la parte del valor de adquisición atribuible a los mismos, teniendo en cuenta la relación
existente en el avalúo fiscal o, en su defecto, según el justiprecio que se practique al efecto, hasta agotar
dicho costo o valor (…)”.

La primera aclaración que debe hacerse, es que los terrenos, o la porción de los inmuebles atribuible a
terreno, no forma parte del costo amortizable (no se amortiza). Es por ello que debemos distinguir, primero
el costo del inmueble; y una vez obtenido, discriminar la parte correspondiente a edificio, para así obtener
el Costo Amortizable.

- Costo del inmueble: el costo de los bienes inmuebles se compone por el valor de adquisición (o
construcción) al contado, más gastos de escrituración, tasas, impuestos de compra, comisiones, etc.,
necesarios para obtener la posesión. No se admite la valuación a precio de mercado, ni la incorporación
de intereses reales ni presuntos.

160
 ART. 207 DRLIG: El costo original de los bienes amortizables comprende
también los gastos incurridos con motivo de la compra o instalación, excepto
los intereses reales o presuntos contenidos en la operación. Los intereses
sobre el capital invertido no serán computados a los efectos de la fijación del
costo.

- Discriminación edificio/terreno: en el caso de incorporación de inmuebles que contienen terreno y

construcción, a efectos de determinar la proporción entre el costo amortizable (porción asignable al edificio
o las construcciones) y el costo no amortizable (porción asignable al terreno), la ley establece:

1. Costos reales discriminados; en su defecto,

2. Avalúo Fiscal: proporciones de edificio y terreno que surjan de las valuaciones fiscales
determinadas en forma administrativa por la Dirección de Catastro u organismos similares a los efectos
del pago del impuesto inmobiliario, correspondiente al período fiscal de adquisición; o, en su defecto,

3. Justiprecio (estimación del contribuyente realizada al efecto). Consideraremos 80% edificio –

20% terreno, para inmuebles construidos bajo el régimen de propiedad horizontal; o 67% edificio-33%
terreno, para los demás inmuebles.

Cuando sólo se incorporen edificios o construcciones, el Costo Amortizable estará representado por la
totalidad de las erogaciones bajo tal concepto.

B. Costo amortizable muebles amortizables.

De acuerdo al artículo 88 LIG, la base para el cálculo de la amortización (costo amortizable) es “… el costo
o valor de adquisición de los bienes…”, el que comprende todos los gastos incurridos en la gestión de
compra (o fabricación), instalación o puesta en funcionamiento, hasta la que el mismo se encuentre en
condiciones de utilización o habilitado, excluidos los intereses reales o presuntos (207 DRLIG).

C. Costo amortizable intangibles amortizables.

El costo amortizable de los intangibles susceptibles de amortización será el costo de adquisición o de

incorporación (ídem bienes muebles amortizables o inmuebles) o de desarrollo (ídem costo de
incorporación de bienes elaborados, fabricados o construidos –bienes muebles- o construidos o en
construcción –bienes inmuebles), según el caso.

3. BIENES ADQUIRIDOS EN MONEDA EXTRANJERA.

Cuando se incurra en costos en moneda extranjera, deben considerarse algunas disposiciones especiales,
sobre todo en cuanto al tratamiento de las diferencias de cambio.
Art. 34 LIG: Todos los bienes introducidos en el país o dados o recibidos en
pago, sin que exista un precio cierto en moneda argentina, deben ser
valuados en pesos a la fecha de su recepción en pago, salvo disposición
especial de esta ley.

161
 A tal efecto se aplicarán, cuando sea del caso, las disposiciones del artículo
72.

Art. 160 DRLIG: Las operaciones en moneda extranjera se convertirán al

tipo de cambio comprador o vendedor, según corresponda, conforme la
cotización del BANCO DE LA NACION ARGENTINA al cierre del día en que
se concrete la operación y de acuerdo con las normas y disposiciones que,
en materia de cambios, rijan en esa oportunidad.
La ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS, entidad
autárquica en el ámbito del MINISTERIO DE ECONOMIA Y OBRAS Y
SERVICIOS PUBLICOS, podrá autorizar tipos de cambio promedio
periódicos para las remesas efectuadas o recibidas por el contribuyente,
siempre que ésta fuese la forma habitual de asentar las operaciones.

El tipo de cambio será comprador cuando se trate de operaciones de venta de bienes, y vendedor cuando
se trate de operaciones de compras.
Art. 72 LIG: Para contabilizar las operaciones en moneda extranjera deberá
seguirse un sistema uniforme y los tipos de cambio a emplear serán los que
fije la reglamentación para cada clase de operaciones. Las diferencias de
cambio se determinarán por revaluación anual de los saldos impagos y por
las que se produzcan entre la última valuación y el importe del pago total o
parcial de los saldos, y se imputarán al balance impositivo anual.

Art. 212 DRLIG: En los casos de adquisición de bienes de uso pagaderos

en moneda extranjera, las diferencias de cambio que se determinen por la
revaluación anual de los saldos impagos y las que se produzcan entre la
última valuación y el importe del pago parcial o total de los saldos, incidirán
en los ejercicios impositivos en que tales hechos tengan lugar.

Para el tratamiento de las diferencias de cambio en la adquisición de bienes en moneda extranjera, hay
que tener en cuenta ciertas premisas. El punto de inflexión en su tratamiento es la “ENTRADA”. Hasta la
“entrada” del bien, las diferencias de cambio constituyen COSTO del bien; las reconocidas con
posterioridad, son resultado del período (art. 72 LIG, art. 212 DRLIG). Considerarlas costo, implica que se
activan y amortizan; a diferencia de las posteriores a la “entrada”, que inciden directamente en el Estado
de Resultados.

Se considera ENTRADA al momento del despacho a plaza. El bien está en aduana y se realizó el pago
de los derechos para que entre al país. Los saldos impagos en moneda extranjera se consideran COSTO
al tipo de cambio de esa fecha. Con posterioridad se pueden tener otras diferencias de cambio; al
momento de cada pago, habrá diferencias positivas o negativas, que impactarán directamente en el
resultado. Esta misma fecha se considerará a los fines de determinar la aplicación o no de coeficientes de
actualización, de acuerdo al artículo 93 LIG.

- Comisiones al exterior de un mismo grupo económico: en principio, no se activan.

Art. 88 último párrafo LIG: A los efectos de la determinación del valor original
de los bienes amortizables, no se computarán las comisiones pagadas y/o

162
 acreditadas a entidades del mismo conjunto económico, intermediarias en
la operación de compra, salvo que se pruebe una efectiva prestación de
servicios a tales fines.

- Esquematización del tratamiento de compras de bienes en moneda extranjera.

Momento clave: Entrada. DESPACHO A PLAZA (Acto de LIBRAMIENTO).

Diferencias de cambio: Hasta ese momento  activables

Desde ahí  resultado del ejercicio

Comisiones de un mismo grupo económico: en principio no se activan.

Los intereses no se activan.

Procedimiento general en adquisición de bienes en moneda extranjera financiada:

1°) Compra: Activar valor del bien (factura o documento equivalente): Tipo de Cambio de origen.

2°) Cada pago (antes de la “entrada”): Activar Diferencias de Cambio (tipo de cambio vendedor de la fecha
de cada pago)

3°) Cierre de ejercicio: Activar diferencias de cambio por saldos impagos (tipo de cambio vendedor de la
fecha de cierre).

+ activo gastos en pesos (comisiones, fletes).

--DESPACHO A PLAZA--

4°) Despacho a Plaza: Activar diferencias de cambio por saldos impagos (tipo de cambio vendedor de la
fecha del DAP).

5°) Diferencias de cambio posteriores (en cada pago parcial restante)  RESULTADO (ganancia o pérdida
del período fiscal en que se realice el pago, por diferencia entre el tipo de cambio vigente a fecha del pago
y la vigente al momento del DAP).

A los fines de la aplicación o no de los coeficientes de actualización por aplicación del artículo 93, para
determinar si el bien se considera adquirido con anterioridad o posterioridad a ejercicios iniciados a partir
del 01/01/2018, consideraremos también la fecha del despacho a plaza.

4. AMORTIZACIÓN DE BIENES AGOTABLES.

Los bienes sujetos a agotamiento son aquellos cuya explotación implica un consumo de la sustancia
productora de la renta. Tal es el caso de las minas, canteras, bosques y bienes análogos. Su valor
impositivo estará dado por la parte del costo atribuible a los mismos más, en su caso, los gastos incurridos
para obtener la concesión. En la LIG se contempla expresamente como parte del valor impositivo de estos
bienes a los costos de los requerimientos técnicos y ambientales a cargo del concesionario y/o
permisionario, exigidos por la autoridad de aplicación, desde el momento en que se originen dichas
obligaciones (independientemente del momento de la erogación).

La amortización de dichos bienes se realizará proporcionalmente al agotamiento de la sustancia, en

función a las unidades extraídas.

163
 Art. 78 LIG: El valor impositivo de las minas, canteras, bosques y bienes
análogos estará dado por la parte del costo atribuible a los mismos, más, en
su caso, los gastos incurridos para obtener la concesión.
Cuando se proceda a la explotación de tales bienes en forma que implique
un consumo de la sustancia productora de la renta, se admitirá la deducción
proporcionalmente al agotamiento de dicha sustancia, calculada en función
de las unidades extraídas. La reglamentación podrá disponer, tomando en
consideración las características y naturaleza de las actividades a que se
refiere el presente artículo, índices de actualización aplicables a dicha
deducción.
Forman parte del valor impositivo de las minas, canteras, bosques y bienes
análogos a que se refiere el primer párrafo de este artículo, los costos
tendientes a satisfacer los requerimientos técnicos y ambientales a cargo del
concesionario y/o permisionario, exigidos por la normativa aplicable dictada
por la autoridad de aplicación competente. Dichos costos deberán ser
incluidos desde el momento en que se originen las referidas obligaciones
técnicas y ambientales conforme a la normativa vigente, con independencia
del período en que se efectúen las erogaciones.
La ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS podrá
autorizar otros sistemas destinados a considerar dicho agotamiento siempre
que sean técnicamente justificados.

Art. 79 LIG: Cuando con los elementos del contribuyente no fuera factible
determinar la ganancia bruta en la explotación de bosques naturales, la
ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS fijará los
coeficientes de ganancia bruta aplicables.

La amortización para compensar el agotamiento de la sustancia productora se obtendrá de la siguiente

forma:

Art. 148 DRLIG: A los fines establecidos por el artículo 78 de la ley, la

amortización impositiva anual para compensar el agotamiento de la
sustancia productora de la renta se obtendrá de la siguiente forma:
a) se dividirá el costo atribuible a las minas, canteras, bosques y otros bienes
análogos más, en su caso, los gastos incurridos para obtener la concesión,
por el número de unidades que se calcule extraer de tales bienes. El importe
obtenido constituirá el valor unitario de agotamiento;
b) el valor unitario de agotamiento se multiplicará por el número de unidades
extraídas en cada ejercicio fiscal;

164
 c) al valor calculado de acuerdo con lo establecido en el inciso anterior se le
aplicará el índice de actualización mencionado en el artículo 89 de la ley,
referido a la fecha de inicio de la extracción, que indique la tabla elaborada
por la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS, para el
mes al que corresponda la fecha de cierre del período fiscal que se liquida.
El importe así obtenido será la amortización anual deducible.
A los efectos precedentes, el contribuyente deberá calcular previamente el
contenido probable del bien, el que estará sujeto a la aprobación de la citada
ADMINISTRACION FEDERAL. Cuando posteriormente se compruebe que
la estimación es evidentemente errónea, se admitirá el reajuste del valor
unitario de agotamiento, el que regirá para lo sucesivo.
En ningún caso el total de deducciones, sin actualizar, que prevé este
artículo, podrá superar el costo real del bien.
Cuando la naturaleza de la explotación lo aconseje, la nombrada
ADMINISTRACION FEDERAL podrá autorizar otros sistemas de
amortización que sean técnicamente justificados y estén referidos al costo
del bien agotable.

La Resolución General Nº 2165 del 21/03/79, que los costos computables de las minas, canteras, bosques
y otros bienes análogos se establecerán “computando el valor de todas las erogaciones relativas al
estudio, descubrimiento y/o explotación de los yacimientos y fuentes naturales, realizadas hasta la
determinación de encarar o no su explotación económica, inclusive, computándose en su caso, los gastos
incurridos para obtener la concesión. No corresponderá computar las inversiones en bienes de uso”.

Art. 149 DRLIG: A los efectos del cómputo de los costos originados en el
cumplimiento de normas técnicas y ambientales, los concesionarios y/o
permisionarios comprendidos en el artículo 78 de la ley, deberán contar con
un informe anual en el que conste desde cuándo resultan responsables de
la observancia de las obligaciones contempladas en tales disposiciones.
Los valores computables serán los que surjan de los estados contables
confeccionados de acuerdo con las normas contables profesionales
vigentes, debidamente certificados por contador público independiente con
firma autenticada y con los demás requisitos que disponga la
ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS que, asimismo,
establecerá las condiciones y detalle que deberá satisfacer la información
que emane de la autoridad de aplicación de conformidad a lo previsto en el
párrafo anterior.

165
- Caso.

La empresa Impuestos Directos posee un yacimiento petrolífero en Santa Cruz. Por la concesión, se
pagaron $800.000 el 20/03/2016 y $100.000 en concepto de estudio y exploración. Los estudios realizados
estimaron que el yacimiento posee un contenido de 1.000.000 de barriles de petróleo.

En el año 2016 se extrajeron 40.000 barriles.

Solución

Primero debemos determinar el costo amortizable atribuible al yacimiento.

- Concesión: $800.000

- Estudio y exploración: $100.000

- Costo Amortizable: $900.000

Luego, para determinar la amortización anual, dividimos el costo amortizable por la cantidad de barriles
que se estiman extraer (1.000.000), obteniendo el valor unitario de agotamiento.

Valor Unitario de Agotamiento: $900.000/1.000.000 = $0,90. En cada período fiscal, se multiplicará este
valor por las unidades extraídas en ese período para determinar la amortización anual.

Amortización 2016: 40.000 x $0,90 = $36.000

5. ENAJENACIÓN DE BIENES AMORTIZABLES.

A. Determinación de la ganancia bruta por enajenación de inmuebles amortizables.

La metodología de cálculo para la determinación de la Ganancia Bruta en la enajenación de Bienes

Inmuebles Amortizables:

Precio de Venta (*)

- Costo Computable

Ganancia Bruta

(*) En el precio de venta no se incluyen los intereses, si se hubieran pactado.

La determinación del Costo Computable será diferente para bienes inmuebles adquiridos, construidos o
se hallasen en construcción al momento de la enajenación.
Art. 63 LIG: Cuando se enajenen inmuebles que no tengan el carácter de
bienes de cambio, la ganancia bruta se determinará deduciendo del precio
de venta, el costo computable que resulte por aplicación de las normas del
presente artículo:
a) Inmuebles adquiridos:
El costo de adquisición -incluidos los gastos necesarios para efectuar la
operación- actualizado desde la fecha de compra hasta la fecha de
enajenación.

166
 b) Inmuebles construidos:
El costo de construcción se establecerá actualizando cada una de las
inversiones, desde la fecha en que se realizó la inversión hasta la fecha de
finalización de la construcción.
Al valor del terreno determinado de acuerdo al inciso a), se le adicionará el
costo de construcción actualizado desde la fecha de finalización de la
construcción hasta la fecha de enajenación.
c) Obras en construcción:
El valor del terreno determinado conforme al inciso a), más el importe que
resulte de actualizar cada una de las inversiones desde la fecha en que se
realizaron hasta la fecha de enajenación.
Si se hubieran efectuado mejoras sobre los bienes enajenados, el valor de
las mismas se establecerá actualizando las sumas invertidas desde la fecha
de inversión hasta la fecha de finalización de las mejoras, computándose
como costo dicho valor, actualizado desde la fecha de finalización hasta la
fecha de enajenación. Cuando se trate de mejoras en curso, el costo se
establecerá actualizando las inversiones desde la fecha en que se
efectuaron hasta la fecha de enajenación del bien.
En los casos en que los bienes enajenados hubieran estado afectados a
actividades o inversiones que originen resultados alcanzados por el
impuesto, a los montos obtenidos de acuerdo a lo establecido en los párrafos
anteriores se les restará el importe que resulte de aplicar las amortizaciones
a que se refiere el artículo 87, por los períodos en que los bienes hubieran
estado afectados a dichas actividades.
Cuando el enajenante sea un sujeto obligado a efectuar el ajuste por
inflación establecido en el Título VI, será de aplicación lo dispuesto en el
penúltimo párrafo del artículo 62.
La actualización prevista en el presente artículo se efectuará aplicando los
índices mencionados en el artículo 93.

- Costo Computable Inmuebles adquiridos

El Costo Computable de los bienes inmuebles adquiridos se determina actualizando hasta el momento de
la enajenación el costo de adquisición del bien, detraídas las amortizaciones acumuladas.

El precio de adquisición es el que surge de la escritura traslativa de dominio o del respectivo boleto de
compraventa o documento equivalente, excluidos los intereses presuntos o reales (art. 150 DRLIG). De
tratarse de bienes recibidos por herencia, legado o donación, o precio no determinado o como aporte a
sociedades, nos remitimos al desarrollo que efectuaremos para enajenación de muebles amortizables.

Dicho costo de adquisición se actualiza hasta el momento de la enajenación, y se deducen las

amortizaciones impositivas acumuladas si se trataran de bienes afectados a la actividad gravada.

De existir mejoras habilitadas sobre el inmueble enajenado, se computará como costo de las mismas la
suma de las inversiones actualizadas hasta el momento de su habilitación, y luego al momento de
enajenación del bien. Estos costos se sumarán al costo del bien, para constituir el costo computable total

167
para determinación de la Ganancia Bruta de la enajenación. Si las mejoras no se encontraren habilitadas,
se sumará al costo computable del bien la suma de las inversiones realizadas, actualizadas desde el
momento en que se incurrió en ellas hasta la enajenación.

- Costo Computable Inmuebles construidos

El valor de los mismos se compone de la suma de las actualizaciones de cada inversión incurrida hasta la
fecha de finalización de la construcción adicionando el valor relacionado al terreno. El costo de la
construcción, definido a la fecha de la finalización de la misma, se actualizará hasta la fecha de
enajenación. De existir mejoras, tendrán el mismo tratamiento enunciado anteriormente.

+ Inversión I * Coeficiente de Actualización (hasta fin construcción)

+ Inversión II * Coeficiente de Actualización (hasta fin construcción)

= Costo de Construcción (A)

+ (A) * Coeficiente de Actualización Fin Construcción - Enajenación

+ Terreno * Coeficiente de Actualización Adquisición - Enajenación

- Amortizaciones Acumuladas

= Costo Computable

- Costo Computable Obras en construcción (NO AMORTIZABLES)

El cálculo se simplifica, debido a que no son bienes amortizables por no encontrarse efectivamente
afectados a la generación de ganancias gravadas, dado que la construcción no se ha finalizado.

+ Inversión I * Coeficiente de Actualización (hasta fin construcción)

+ Inversión II * Coeficiente de Actualización (hasta fin construcción)

= Costo de Construcción (A)

+ (A) * Coeficiente de Actualización Fin Construcción - Enajenación

+ Terreno * Coeficiente de Actualización Adquisición - Enajenación

= Costo Computable

Es importante aclarar que, según se desprende del penúltimo párrafo del artículo 62 LIG (mencionado en
el penúltimo párrafo del artículo 63 LIG), aquellos sujetos obligados a efectuar el ajuste por inflación
impositivo, para determinar el costo computable, actualizarán los costos de adquisición, elaboración,
inversión o afectación hasta la fecha de cierre del ejercicio anterior a aquél en que se realice la enajenación
(y no hasta la fecha de enajenación); y cuando enajenen bienes que hubieran adquirido en el mismo

168
ejercicio al que corresponda la fecha de enajenación, a los efectos de la determinación del costo
computable, no deberán actualizar el valor de compra de los mencionados bienes.

B. Determinación de la ganancia bruta por venta de bienes muebles amortizables.

El artículo 62 LIG determina la forma de determinación de la Ganancia Bruta Impositiva en el caso de

venta de bienes muebles amortizables. Son bienes muebles amortizables a los fines de la presente
disposición legal, las cosas muebles del Código Civil y Comercial de la Nación (art. 227 establece que son
cosas muebles las que pueden transportarse de un lugar a otro, moviéndose por sí mismas o por una
fuerza externa), excepto las que revisten el carácter de bienes de cambio (destinados a la venta).

Precio de Venta

- Costo Computable

= Ganancia Bruta

Art. 62 LIG: Cuando se enajenen bienes muebles amortizables, la ganancia

bruta se determinará deduciendo del precio de venta, el costo computable
establecido de acuerdo con las normas de este artículo:
a) Bienes adquiridos:
Al costo de adquisición, actualizado desde la fecha de compra hasta la fecha
de enajenación, se le restará el importe de las amortizaciones ordinarias,
calculadas sobre el valor actualizado, de conformidad con lo dispuesto en el
punto 1 del artículo 88, relativas a los períodos de vida útil transcurridos o,
en su caso, las amortizaciones aplicadas en virtud de normas especiales.
b) Bienes elaborados, fabricados o construidos:
El costo de elaboración, fabricación o construcción se determinará
actualizando cada una de las sumas invertidas desde la fecha de inversión
hasta la fecha de finalización de la elaboración, fabricación o construcción.
Al importe así obtenido, actualizado desde esta última fecha hasta la de
enajenación, se le restarán las amortizaciones calculadas en la forma
prevista en el inciso anterior.
c) Bienes de cambio que se afecten como bienes de uso:
Se empleará igual procedimiento que el establecido en el inciso a),
considerando como valor de adquisición el valor impositivo que se le hubiere
asignado al bien de cambio en el inventario inicial correspondiente al período
en que se realizó la afectación y como fecha de compra la del inicio del
ejercicio. Cuando se afecten bienes no comprendidos en el inventario inicial,
se tomará como valor de adquisición el costo de los primeros comprados en
el ejercicio, en cuyo caso la actualización se aplicará desde la fecha de la
referida compra.
Los sujetos que deban efectuar el ajuste por inflación establecido en el Título
VI, para determinar el costo computable, actualizarán los costos de
adquisición, elaboración, inversión o afectación hasta la fecha de cierre del
ejercicio anterior a aquél en que se realice la enajenación. Asimismo, cuando

169
 enajenen bienes que hubieran adquirido en el mismo ejercicio al que
corresponda la fecha de enajenación, a los efectos de la determinación del
costo computable, no deberán actualizar el valor de compra de los
mencionados bienes. Estas disposiciones resultarán aplicables en caso de
verificarse las condiciones previstas en los dos últimos párrafos del artículo
106 de esta ley. En caso de no cumplirse tales condiciones resultarán
aplicables las previsiones dispuestas en el párrafo precedente.
A los fines de la actualización a que se refiere el presente artículo, se
aplicarán los índices mencionados en el artículo 93.

- Costo Computable Bienes Muebles Adquiridos.

Costo Amortizable * Coeficiente de Actualización (*)

- Amortizaciones Acumuladas (art. 88)

= Costo Computable

(*) Hasta la fecha de la enajenación, para aquellos contribuyentes que no apliquen el ajuste por inflación;
o hasta la fecha de cierre del ejercicio anterior a aquél en que se realice la enajenación, en los demás
casos.

Algunos casos especiales a considerar en cuanto a costo amortizable:

- Compra a valor no determinado, dación en pago o permuta: valor de plaza del bien a la fecha de
entrega (71 DRLIG).

- Adquisición como aporte a sociedades: aplica el criterio de la compra, esto es, valor asignado
entre las partes más los gastos de compra y puesta en funcionamiento.

- Bienes recibidos por herencia, legado o donación: valor de adquisición el valor impositivo que
tales bienes tuvieran para su antecesor a la fecha de ingreso al patrimonio de aquéllos (declaratoria de
herederos, declaración de validez del testamento que cumpla la misma finalidad o tradición del bien
donado) y como fecha de adquisición esta última (art. 4 LIG y 7 DRLIG); en caso de no poder determinarse,
será el valor de plaza a la fecha de ingreso al patrimonio del heredero o legatario, en la forma que
determina la reglamentación, en su artículo 7.
Art. 7º DRLIG: “(…) Cuando se verifique el supuesto del segundo párrafo del
artículo 4° de la ley, para la valuación a la fecha allí indicada se aplicarán las
siguientes disposiciones:
1. Valor de plaza de bienes ubicados en el país:
a) Inmuebles: no podrá ser inferior al que surja de la constancia emitida por
un corredor público u otro profesional matriculado cuyo título lo habilita a
emitirla, pudiendo suplirse por la elaborada por una entidad bancaria
perteneciente al Estado Nacional, Provincial o de la Ciudad Autónoma de
Buenos Aires.
b) Automotores, aeronaves, naves, yates y similares: el valor que informe el
tasador que se expida al respecto, que cumpla con los recaudos que fije la
ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS.

170
 c) Acciones y demás títulos y contratos que coticen en bolsas o mercados
de valores: su valor de cotización.
d) Acciones que no coticen en bolsas y mercados de valores y
participaciones en el capital de sociedades, incluidas sociedades anónimas
unipersonales y acciones de sociedades anónimas simplificadas: su valor
patrimonial proporcional que surja del último balance cerrado a la fecha de
adquisición, excepto cuando se cuente con una valuación de un profesional
independiente que cumpla con los recaudos que fije la ADMINISTRACION
FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS.
e) Moneda extranjera: al valor de cotización tipo comprador del Banco de la
Nación Argentina.
f) Objetos de arte o colección y antigüedades, que clasifiquen en el Capítulo
97 de la Nomenclatura Común del Mercosur (N.C.M.) y joyas elaboradas
preponderantemente con metales preciosos, perlas o piedras preciosas: del
valor que informe el tasador que se expida al respecto, que cumpla con los
recaudos que fije la ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS
PÚBLICOS.
g) Otros bienes no comprendidos en los incisos anteriores: del valor que
surja de las disposiciones del artículo 22 del Título VI de la Ley N° 23.966
de Impuesto sobre los Bienes Personales, texto ordenado en 1997 y sus
modificaciones.
2. Valor de plaza de bienes ubicados en el exterior:
a) Inmuebles, automotores, aeronaves, naves, yates y similares: se
acreditará con la constancia emitida por profesionales habilitados residentes
en el país donde se hallan radicados o ubicados los bienes o extendida por
una compañía aseguradora allí domiciliada.
b) Para el resto de los bienes, deberán considerarse las disposiciones del
artículo 23 del Título VI de la Ley N° 23.966 de Impuesto sobre los Bienes
Personales, texto ordenado en 1997 y sus modificaciones, excepto que se
trate de acciones o participaciones sociales, sin cotización, en cuyo caso
resultará de aplicación el inciso d) del punto 1 de este artículo, o cuando se
trate de objetos de arte o colección y antigüedades, que clasifiquen en el
Capítulo 97 de la Nomenclatura Común del Mercosur (N.C.M.) y joyas
elaboradas preponderantemente con metales preciosos, perlas o piedras
preciosas, a cuyo respecto se estará a lo previsto en el inciso f) del punto 1
precedente.

- Costo Computable Bienes fabricados, elaborados o construidos.

El tratamiento de estos bienes no muestra diferencias significativas en cuanto a la metodología de cálculo

con respecto al apartado anterior. La diferencia radicará en cómo se determina el valor del bien, el cual
se compone de una suma de inversiones necesarias para obtenerlo.

171
 + Inversión I * Coeficiente de Actualización (hasta fin de elaboración)

+ Inversión II * Coeficiente de Actualización (hasta fin de elaboración)

+ Inversión III * Coeficiente de Actualización (hasta fin de elaboración)

= Valor de Elaboración, fabricación o construcción (A)

+ (A) * Coeficiente de Actualización (*)

- Amortizaciones Acumuladas (art. 88)

= Costo Computable

(*) Hasta la fecha de la enajenación, para aquellos contribuyentes que no apliquen el ajuste por inflación;
o hasta la fecha de cierre del ejercicio anterior a aquél en que se realice la enajenación, en los demás
casos.

- Costo Computable Bienes de cambio que se afecten como bienes de uso:

Idem bienes adquiridos. Sólo debemos definir qué se entiende por costo de adquisición en el caso de
desafectación de un bien de cambio.

- Si el bien fue adquirido en el ejercicio en que fue afectado como bien de uso: el valor asignable
corresponderá al costo de adquisición de los primeros comprados en el ejercicio, actualizables desde la
fecha de compra.

- Si el bien fue adquirido en ejercicios anteriores: el valor asignable corresponde a aquel que se
hubiere asignado al bien de cambio en el inventario inicial del período en que se realizó la afectación; se
considera fecha de adquisición al inicio del ejercicio de la afectación.

- Costo computable en caso de venta de automóviles:

A la hora de determinar el costo computable para enajenación de automóviles, se plantea la incógnita

sobre el valor de las amortizaciones acumuladas a deducir del costo actualizado, en cuanto a si se debe
tener en cuenta sólo la vida útil transcurrida sin ninguna limitación o aplicando el límite establecido por el
artículo 92, l) de la LIG.

Si bien existe doctrina encontrada, la opinión del fisco al respecto (según se infiere, por ejemplo, del Grupo
de Enlace AFIP-DGI/CPCECABA, reunión del 24/10/2007) es que la amortización acumulada que debe
tomarse a fines de determinar el valor residual que conformará el costo computable del automóvil al
momento de una enajenación, no debe considerar el tope del art. 92, inc. l) de la LIG, ya que el art. 62 de
la LIG no prevé que así sea (es decir, idéntico valor residual al que se tomaría, por ejemplo, en el caso de
la venta de un utilitario). Bajo este criterio, las amortizaciones acumuladas en principio serán mayores a
las que obtendríamos si consideráramos las amortizaciones con el límite del 92, l) LIG; el costo computable
será menor y, en consecuencia, el resultado por la enajenación será mayor.

172
C. Determinación de la ganancia bruta por enajenación de bienes intangibles.

El artículo 64 LIG, regula la determinación de la Ganancia Bruta proveniente de la enajenación de bienes

inmateriales).

Precio de Venta

- Costo Computable

= Ganancia Bruta

Art. 64 LIG: Cuando se enajenen llaves, marcas, patentes, derechos de

concesión y otros activos similares, la ganancia bruta se establecerá
deduciendo del precio de venta el costo de adquisición actualizado mediante
la aplicación de los índices mencionados en el artículo 93, desde la fecha de
compra hasta la fecha de venta. El monto así obtenido se disminuirá en las
amortizaciones que hubiera correspondido aplicar, calculadas sobre el valor
actualizado.
En los casos en que el enajenante sea un sujeto que deba practicar el ajuste
por inflación establecido en el Título VI, será de aplicación lo previsto en el
penúltimo párrafo del artículo 62.

- Costo Computable Bienes Inmateriales amortizables Adquiridos

Costo Amortizable * Coeficiente de Actualización (*)

- Amortizaciones Acumuladas (art. 88)

= Costo Computable

(*) Hasta la fecha de la enajenación, para aquellos contribuyentes que no apliquen el ajuste por inflación;
o hasta la fecha de cierre del ejercicio anterior a aquél en que se realice la enajenación, en los demás
casos.

- Costo Computable Bienes Inmateriales amortizables Producidos

El artículo 210 DRLIG establece que para el caso de que el bien intangible haya sido producido por el
vendedor o cedente, se entenderá que su Costo Computable resulta de la suma de los gastos efectuados
para su obtención, en tanto que éstos hayan sido activados en el momento de ser incurridos, es decir, que
no se haya deducido impositivamente. Tales costos se actualizan desde la fecha de realización hasta la
fecha de venta o cesión. Esta actualización, al igual que los casos anteriores, se hará hasta la fecha de la
enajenación, para aquellos contribuyentes que no apliquen el ajuste por inflación; o hasta la fecha de
cierre del ejercicio anterior a aquél en que se realice la enajenación, en los demás casos.

6. REPARACIONES Y MEJORAS.

A. Conceptualización.

Al Costo Amortizable del edificio o construcción deberán adicionársele los montos correspondientes a las
mejoras introducidas, a diferencia de los gastos incurridos por reparaciones ordinarias o tareas de

173
mantenimiento (gastos necesarios deducibles en el ejercicio en que se incurrieron). Es necesario
establecer, entonces, la diferencia conceptual y práctica entre ambos conceptos.

Es “mejora” aquella modificación sobre el bien que implique un aumento en su vida útil o que agregue al
mismo una función adicional, diferente a la original. Mientras que son gastos de mantenimiento o
reparación aquellos gastos que tienden a mantener los bienes o devolverlos a su condición original.

Más allá de la diferencia conceptual, a veces la distinción puede no ser tan clara. En este sentido, el
Artículo 230 DRLIG establece una presunción que permite apreciar mejor la diferencia entre estos
conceptos.
Art. 230 DRLIG: “(…) En general se presumirá que revisten el carácter de
mejoras cuando su importe, en el ejercicio de la habilitación, supere el
VEINTE POR CIENTO (20%) del valor residual del bien, ajustado de
acuerdo con las disposiciones de los artículos 62 ó 63 de la ley, según
corresponda (…)”.

Es importante aclarar que esta presunción admite prueba en contrario, pudiendo darse casos en que la
inversión sea menor al 20% del valor residual del bien y tenga calidad de mejora, o viceversa.

En caso que las mejoras se integren a un inmueble (con edificio o construcciones incorporadas) con
posterioridad, el plazo de vida útil será la cantidad de trimestres que resten al edificio o construcciones a
que acceden, y a partir del ejercicio de habilitación de las mismas, inclusive (art. 230, segundo párrafo
DRLIG).

Cabe indicar que la citada presunción ha sido incorporada para beneficio del Fisco, siendo la prueba en
contrario oponible por parte del contribuyente en caso de disconformidad.

B. Caso.

Valor Mejora: $50.000

Vida Útil Inmueble 50 años

Fecha Adq. Inmueble 01/06/1967

Fin Vida Útil 30/05/2017

Fecha Habilitación Mejora 01/04/2016

Fin Vida Útil Mejora 30/05/2017

Vida Útil Mejora 4 trimestres

Amortización 2016 3 trimestres

Amortización 2016 $37.500

Amortización 2017 $12.500

174
BIBLIOGRAFÍA

- “Impuesto a las Ganancias”, Enrique J. Reig. Novena Edición Actualizada. Ediciones Macchi. 2017,
Buenos Aires, Argentina.

- “El Impuesto a las Ganancias”, Carlos A. Raimondi y Adolfo Atchabahian. Cuarta edición, integralmente
revisada. Editorial La Ley. 2017, Buenos Aires, Argentina.

- Guía de Estudio “Derecho Tributario”. Gustavo J. Naveira de Casanova. Editorial Estudio. 2015, Buenos
Aires, Argentina.

- “Ganancias y Bienes Personales 2016: Cuestiones técnicas y aspectos prácticos para la liquidación”.
Claudia M. Cerchiara. Editorial Errepar. 2017, Buenos Aires, Argentina.

- “Impuesto a las Ganancias Explicado y Comentado”. 10° edición. Editorial Errepar. 2017, Buenos Aires,
Argentina.

- “Impuesto a las Ganancias. Legislación y Técnica Fiscal I”. Facultad de Ciencias Económicas – UNC.

- “Manual del Impuesto a las Ganancias”. Darío Rajmilovich. 2° Edición.

- “IMPUESTOS: PRACTICA PROFESIONAL”, Directores: Atchabahian, A. y Lascano M.; Thomson

Reuters CHECKPOINT. Enero 2018.

175
Apunte preparado especialmente para alumnos de la Cátedra de Impuestos Directos
de la Facultad de Ciencias Económicas de la U.N.T.

Concepto de ganancia bruta, neta y ganancia neta sujeta a impuesto. Deducciones

generales admitidas y prohibidas

GANANCIA BRUTA, NETA Y SUJETA A IMPUESTO

Un aspecto de singular importancia en materia del impuesto a las ganancias es el relativo

a la determinación de la renta imponible.

Según los principios establecidos por la doctrina, son dos los métodos que existen para
determinar la materia sujeta a impuestos: el de la renta real y el de la renta presunta.
Con el primero la determinación del impuesto se realiza a partir del análisis de cada uno de
los ingresos y gastos efectivamente realizados, más allá de las consideraciones que sobre
cada uno de ellos haga la normativa legal, en cuanto a imputación y devengamiento.

Con la determinación de la renta presunta, la ley establece, a partir de la existencia de

ingresos y bienes, una ganancia que se considera existente en función de los parámetros
elegidos por el legislador, que considera representativos de la capacidad contributiva final
que estima se produce con la operación.

La ley de impuesto a las ganancias argentina se inclina por el método determinativo sobre
la renta real, al establecer en su artículo 23:

“Para establecer la ganancia neta se restarán de la ganancia bruta los

gastos necesarios para obtenerla o, en su caso, mantener y conservar la
fuente, cuya deducción admita esta ley, en la forma que la misma
disponga.
Para establecer la ganancia neta sujeta a impuesto se restarán del
conjunto de las ganancias netas de la primera, segunda, tercera y cuarta
categorías las deducciones que autoriza el artículo 30.

Es decir, que la ganancia neta resulta de deducir de la ganancia bruta los gastos necesarios
para obtener y conservar la fuente. Asimismo, para arribar a la ganancia neta sujeta a
impuesto, el artículo en cuestión dispone que se deberán restar del conjunto de las
ganancias de las cuatro categorías las deducciones que autoriza el artículo 30 (usualmente
denominadas deducciones personales).

Señala Reig que “se puede considerar como renta bruta a la primera expresión del beneficio
gravable, susceptible de verificarse con respecto a determinado sujeto. Así, para las
ganancias que derivan de la enajenación de bienes o de cualquier otra transacción de tipo
comercial, lo es la diferencia entre el producido de esa enajenación o transacción y el costo
de los bienes vendidos, toda vez que en el precio de venta está involucrada la restitución
del valor de costo de ellos. Quiere decir que el concepto de renta bruta coincide ahí con el

176
de utilidad bruta comercial. Para otros ingresos que no deriven de la enajenación de bienes
sino de la colocación de capitales o participación en sociedades de capital, la renta bruta
tiene una expresión más cercana al beneficio neto. Es el caso de los intereses, dividendos,
etc., en que el ingreso, en su primera manifestación, más se aproxima, siendo renta bruta,
al concepto de renta neta”1.

Esta definición de ganancia bruta está conceptualizada en el artículo 2 de la ley, que define
el objeto general del impuesto a las ganancias, más lo que específicamente se establece
en cada categoría de renta.

Ahora bien, una vez determinada la ganancia bruta de la categoría de renta de que se trate,
resulta necesario considerar las deducciones admitidas que permitirán establecer la base
imponible sujeta al gravamen.

En primer término, nos encontramos con los gastos necesarios para obtener, mantener o
conservar las ganancias gravadas, conceptos genéricos definido en los artículos 23 y 83 de
la ley.

El artículo 83 tiene una importante gravitación en la estructura del impuesto, ya que aporta
la definición básica de los atributos que debe reunir una erogación para que se admita su
deducción en el balance fiscal, tornando, a la vez innecesaria una enumeración taxativa de
conceptos admisibles.

Art. 83 - Los gastos cuya deducción admite esta ley, con las restricciones
expresas contenidas en ella, son los efectuados para obtener, mantener
y conservar las ganancias gravadas por este impuesto y se restarán de
las ganancias producidas por la fuente que las origina. Cuando los gastos
se efectúen con el objeto de obtener, mantener y conservar ganancias
gravadas, exentas y/o no gravadas, generadas por distintas fuentes
productoras, la deducción se hará de las ganancias brutas que produce
cada una de ellas en la parte o proporción respectiva. Cuando medien
razones prácticas, y siempre que con ello no se altere el monto del
impuesto a pagar, se admitirá que el total de uno o más gastos se deduzca
de una de las fuentes productoras.

Este criterio de “gastos necesarios” permite considerar deducibles los efectuados

para

 obtener la renta gravada

 mantener y conservar la renta gravada
 mantener y conservar la fuente de la renta gravada
 percibir la renta gravada

1 Reig, Enrique J. y otros – “Impuesto a las ganancias” - 12 a Ed. - Errepar – Pag.418

177
En segundo término, se encuentran las denominadas “deducciones especiales” de las
cuatro categorías de ganancias en las que la ley clasifica los distintos tipos de rentas que
pueden obtenerse- en función del tipo de bienes empleados y/o actividades desarrolladas
para obtenerlos.

Estas deducciones especiales, enunciadas en el artículo 86 de la ley, en muchos casos,

podrían perfectamente encuadrarse en el concepto de “gastos deducibles” del artículo 83,
sin perjuicio de lo cual el legislador creyó conveniente su expresa mención en el texto legal.

En tercer término, aparecen las “deducciones especiales” de cada una de las categorías
(artículo 89 para la primera, artículo 90 para la segunda y artículo 91 para la tercera, no
existiendo enunciación específica para la cuarta). Si bien estas deducciones no escapan al
concepto genérico de “gastos necesarios”, por sus características particulares y/o
modalidad de cálculo requieren una enunciación específica dentro del texto legal.

Todos estos gastos deberán ser restados de la fuente que los origina.

Los conceptos hasta aquí enunciados permiten obtener la ganancia neta de cada una de
las categorías, las que deben a su vez acumularse entre sí, teniendo en cuenta que el
impuesto ha adoptado una estructura de tipo global (una contraposición a la denominada
“cedular”, basada en la determinación del gravamen separadamente para cada categoría),
más allá de ciertas particularidades que generaron las últimas reformas al gravamen, que
lo convierten en cedular para determinados tipos de rentas (apartados 3, 4 y 5 del art. 2 de
la ley).

Para obtener la ganancia neta sujeta a impuesto deberán -aun- computarse conceptos
como:

 Las “deducciones generales”, admisibles para todas las categorías, enunciadas en

el artículo 85 de la ley. Se trata de conceptos no asimilables a “gastos necesarios “,
por lo que su expresa enunciación legal resulta indispensable para admitir su
deducción.
 Las desgravaciones vigentes
 Los quebrantos provenientes de periodos fiscales anteriores (artículo 25 de la ley)
 Las deducciones personales, consagradas en el artículo 30 del texto legal, cuando
correspondan

Las deducciones pueden clasificarse en:

a) Deducciones objetivas: son aquellas que se vinculan directamente con alguna

fuente de renta y como tal son deducibles por participar del concepto genérico
de gastos necesarios para obtener, mantener y conservar ganancias gravadas.
b) Deducciones generales: son aquellas que por el contrario, no tienen una relación
de causalidad con la ganancia gravada, siendo deducibles por autorización
expresa de la ley.
c) Deducciones personales: son detracciones especialmente admitidas por la ley y
atienden al carácter personal del impuesto a las ganancias de personas
humanas y sucesiones indivisas. Son sumas fijas establecidas por la ley, por

178
 debajo de las cuales se considera que no existe capacidad contributiva para que
un sujeto sea contribuyente del gravamen.

Se debe advertir que en los artículos 85 y 86 de la ley, se establecen deducciones que

pueden participar del carácter de objetivas, como de generales.

El esquema de liquidación sería el siguiente:

SEGUNDA PRIMERA TERCERA CUARTA

Ganancia Bruta Ganancia Bruta Ganancia Bruta Ganancia Bruta
Deducciones Objetivas Deducciones Objetivas Deducciones Objetivas Deducciones Objetivas
Amortizaciones Amortizaciones Amortizaciones Amortizaciones
Rdo Neto 2º Rdo Neto 1º Rdo Neto 3º Rdo Neto 4º
RDO NETO DE LAS CUATRO CATEGORIAS
Deducciones Generales
-Gastos de sepelio
-Intereses (No afectados a una única fuente de renta)
-Seguros de Vida
-Aportes Jubilatorios
-Aportes Obra Sociales
- Aportes y Sueldos de Empleadas de Casas Particulares
- Alquiler de Inmueble Casa Habitación

RDO NETO ANTES DE DONACIONES, CUOTA MEDICO ASISTENCIAL, GASTOS MEDICOS

-Cuotas Médico Asistencial

-Gastos Medicos y Paramédicos
-Donaciones
RESULTADO NETO DEL PERIODO
-Quebranto de Ejercicios Anteriores

RESULTADO NETO ANTES DE LAS DEDUCCIONES PERSONALES

Deducciones Personales Art. 30

-Ganancia No Imponible
-Cargas de Familia
-Deducción Especial

GANANCIA NETA SUJETA A IMPUESTO DE F.A.

GANANCIA NETA SUJETA A IMPUESTO DE F.E.

Base Imponible (Ganancia Neta de FA+Gcia Neta de FE)

179
 IMPUESTO DETERMINADO

DEDUCCIONES OBJETIVAS

A los fines de definir el concepto de gastos necesarios para obtener, mantener y conservar
la ganancia gravada, es conveniente establecer las condiciones que un gasto debe reunir
a los efectos de permitir su deducibilidad.

1.- Necesidad del gasto y causalidad (vinculación con las rentas gravadas)

El principio rector en materia de deducciones, está establecido en el art. 23 citado, donde

se dispone que los gastos deducibles son aquellos necesarios para obtener o, en su caso,
mantener y conservar la fuente.

En articulo 83 completa la idea, al definir que los gastos cuya deducción admite la ley, con
las restricciones contenidas en la misma, son los efectuados para obtener, y conservar
las ganancias gravadas por el impuesto, las cuales se restarán de las ganancias
producidas por la fuente que las originan.

El concepto legal de “necesidad del gasto” ha sido materia de controversias, pudiendo

extraerse algunas definiciones de pronunciamientos jurisprudenciales que han tratado el
tema.

El Tribunal Fiscal de la Nación consideró que “el concepto legal de necesidad es relativo y
debe apreciarse en función de la finalidad de las erogaciones”. No es procedente impugnar
la deducibilidad “cuando los hechos propios del giro comercial colocan a la empresa en la
necesidad de adoptar decisiones en la esfera económica, originándose gastos realmente
efectuados para la realización de las actividades comprendidas en el objeto social,
tendientes a obtener, mantener y conservar rentas dentro de las posibilidades y
conveniencias de la misma” (Acfor SAC- TFN- 22/7/1964).

Por su parte, el mismo Tribunal consideró deducibles las atenciones a clientes de la

empresa con motivo de festividades y los gastos de viajes de ejecución y de sus esposas
al exterior por razones de negocios. Al respecto, consideró que la necesidad de los gastos
deducidos no puede de ningún modo, ser determinada por el Fisco, dado que tal análisis
debe ser efectuado por el contribuyente, pues es de su exclusiva incumbencia. En
consecuencia, los gastos en cuestión “… no tienen más límite que el que pueda fijarse
razonablemente en cada caso, no existiendo relación alguna entre ellos y los montos de
ventas, capital, salarios, etc., dependiendo únicamente de las exigencias impuestas por la
característica de cada gestión” (Editorial Dante Quinterno SA -TFN – Sala D – 26/11/1970).

180
Claramente señala Rajmilovich que cuando la ley “se refiere a gastos necesarios no
establece la exigencia que el gasto sea inevitable o inexorable para el contribuyente,
pudiendo ser voluntario y opcional”2.

Una vez definida la “necesariedad” del gasto, es menester analizar su “causalidad”, es

decir su vinculación con las ganancias alcanzadas por el tributo. En efecto, de acuerdo con
el artículo 83 de la ley, no resultan deducibles aquellos gastos atribuibles a la obtención de
ganancias no gravadas o exentas. Señalemos que “la noción de Gasto Necesario no implica
estrictamente una relación de necesariedad sino una relación de Causalidad entre la
incurrencia o realización del gasto y la consecución o cristalización de la ganancia”3.

De esta forma deben ser excluidos de la posibilidad de deducción, los gastos vinculados
con ganancias exentas o no gravadas, los gastos constitutivos del capital fuente (que
eventualmente podrán generar deducción vía amortizaciones dependiendo del tipo de bien)
y los que representen una mera disposición de utilidades.

También estará vedada la deducción para ciertos gastos que aun cuando individualmente
puedan ser objetivamente considerados como “necesarios”, no son admitidos como
deducción válida en función de disposiciones expresas de la ley, ya sea en forma total (el
impuesto a las ganancias), o parcial (la amortización de automóviles) (cfr. artículo 92 incisos
d y l de la ley respectivamente).

A tal fin, establece que la deducción se hará en la parte o proporción respectiva por lo que,
si no se conoce la atribución de los gastos a cada tipo de ganancias, deberá recurrir al
método de prorrateo en función del tipo de ingreso y la deducción se hará sobre las
ganancias brutas de cada fuente productora. El art. 187 del Decreto Reglamentario de la
ley señala que la “proporción de gastos a que se refiere el artículo 83 de la ley no será de
aplicación respecto de las sumas alcanzadas por la exención prevista en el inciso k) del
artículo 26 de la ley” (sumas exentas que perciban las pymes exportadoras por reintegros
o reembolsos acordados por el PE).

2.- Respaldo documental del gasto

Un gasto, a los fines de su deducibilidad, debe estar perfectamente documentado.

El marco normativo que define las obligaciones del contribuyente, vinculadas con el soporte
de las liquidaciones de los diferentes gravámenes, viene dado por las disposiciones de la
ley 11683 de procedimiento tributario, en particular de sus artículos 33 y 35, en los que
enuncian las facultades de verificación y fiscalización del organismo Fiscal. De dichas
normas se desprenden las siguientes obligaciones a cargo de los contribuyentes:

2
Rajmilovich, Darío - “Manual del Impuesto a las Ganancias” – Ed. La Ley – Pag. 344
3
Rajmilovich, Darío - “Manual del Impuesto a las Ganancias” – Ed. La Ley – Pag. 345

181
 Todas las registraciones contables deben estar respaldadas por los comprobantes
correspondientes; solo de la fe que estos merezcan surgirá el valor probatorio de aquellas.
 La AFIP puede exigir que los responsables otorguen determinados comprobantes y
conserven sus duplicados, así como los demás documentos y comprobantes de sus
operaciones por un término de diez años, o excepcionalmente por un plazo mayor, cuando
se refieran a operaciones o actos cuyo conocimiento sea indispensable para la
determinación cierta de la materia imponible.

La carencia de documentación o su calificación como “apócrifa”, nos puede colocar en una

situación especial que se denomina “salidas no documentadas”, que posibilitará al fisco
no solo impugnar la deducción, sino además exigir pagos por impuestos no ingresados del
supuesto benefactor. Esta situación, que se analizará particularmente más adelante, se
establece en el artículo 40 de la ley, donde se dispone que, cuando una erogación carezca
de documentación y no se pruebe por otros medios que, por su naturaleza, ha debido ser
efectuada para obtener, mantener y conservar ganancias gravadas, no se admitirá su
deducción en el balance impositivo y, además, estará sujeta al pago de la tasa del 35%.

3.- Imputación al ejercicio fiscal.

La procedencia de la deducción de un determinado gasto requiere que este resulte

imputable al ejercicio fiscal de que se trate.

Al respecto, el artículo 24 de la ley establece que las disposiciones

“… sobre imputación de la ganancia se aplicarán correlativamente para la

imputación de los gastos salvo disposición en contrario. Los gastos no
imputables a una determinada fuente de ganancia se deducirán en el
ejercicio en que se paguen”

4.- Los medios de pago

La ley 25.345 (B.O. 17/11/2.000), introdujo restricciones a los movimientos de efectivo y en

su art. 1 se señala:

“No surtirán efectos entre partes ni frente a terceros los pagos totales o
parciales de sumas de dinero superiores a $1.000 (mil pesos)4, o su
equivalente en moneda extranjera, efectuados con fecha posterior a los
15 (quince) días desde la publicación en el Boletín Oficial de la
reglamentación por parte del Banco Central de la República Argentina
prevista en el art. 8 de la presente, que no fueran realizados mediante:

1- Depósitos en cuentas de entidades financieras.

4
Importe establecido por el art. 9° de la Ley 25.413 (B.O. 26/3/2001). El texto original consignaba la suma de
$ 10.000.

182
 2- Giros o transferencias bancarias.
3- Cheques o cheques cancelatorios.
4- Tarjetas de crédito.
5- Otros procedimientos que expresamente autorice el Poder Ejecutivo.

Quedan exceptuados los pagos efectuados a entidades financieras

comprendidas en la ley 21.526 y sus modificaciones, o aquellos que
fueren realizados por ante un Juez Nacional o Provincial en expedientes
que por ante ellos tramitan.”

Dentro de las facultades otorgadas al P.E., éste sancionó su Decreto 22/2.001 a través del
cual eliminó la restricción a los pagos efectuados en ocasión del otorgamiento de escritura
pública, debiendo dejar constancia de esta situación los escribanos intervinientes.

También la ley agrega que:

“Los pagos que no sean efectuados de acuerdo a lo dispuesto en el

artículo 1 de la presente ley tampoco serán computables como
deducciones, créditos fiscales y demás efectos tributarios que
correspondan al contribuyente o responsable, aun cuando estos
acreditaren la veracidad de las operaciones.”

Es decir que la ley contiene una presunción de carácter absoluto, mediante la cual establece
que, si no se usan los medios de pago habilitados especialmente, no podrá deducirse el
gasto en la determinación del impuesto a las ganancias (ni computarse en otros impuestos
que puedan corresponder como por ejemplo el IVA).

La C.S.J.N. tuvo la oportunidad de expedirse en este tema, en la causa “Mera, Miguel

Ángel”, con fecha 19/03/14 y sostuvo:

Las presunciones requieren un uso inteligente, concreto y racional, y su

utilización debe limitarse a aquellos casos en que existan circunstancias
especialísimas que lo justifiquen

El legislador no había dado “fundadas razones para impedir la prueba de

que, en un caso concreto, no se ha obtenido la ganancia presumida por
ley”

Concluyó que el medio utilizado por el legislador para la realización del fin
que procura no respeta el principio de razonabilidad de la ley y, por lo
tanto, las normas impugnadas son constitucionalmente inválidas en su
aplicación al caso

183
 Equivale a establecer una ficción legal que pretende desconocer o privar
de efectos a operaciones relevantes para la correcta determinación de la
base imponible

Prohibir el cómputo de determinadas erogaciones efectivamente

realizadas y que constituyen gastos deducibles en el impuesto a las
ganancias y créditos fiscales en el IVA, por motivos estrictamente
formales, importa prescindir de la real existencia de capacidad
contributiva, la que tiene que verificarse en todo gravamen como requisito
indispensable de su validez, de manera que también desde esta
perspectiva se concluye la falta de razonabilidad de la norma impugnada.

5.- Retención del gravamen

El artículo 43 de la ley de IG señala que cuando el contribuyente no haya dado cumplimiento

a las normas vigentes que establezcan la retención del gravamen, la AFIP podrá, a los
efectos del balance impositivo del contribuyente, impugnar el gasto efectuado por este.

En este aspecto señalamos que las normas que establecen sistemas generales de
retención del impuesto (R.G.830 AFIP), establecen la obligatoriedad de actuar como agente
de retención a todo contribuyente del impuesto que efectúe pagos, por los conceptos
mencionados en ella, superiores a los mínimos que especialmente contempla.

Debe tenerse en cuenta entonces el significativo perjuicio que pueda representar para el
contribuyente, su incumplimiento a la obligación de actuar como agente de retención del
gravamen.

La C.S.J.N. se expidió sobre la vigencia y validez de este artículo en la causa “San Juan
SA”, con fecha 27/10/15 y allí sostuvo:

Acreditado el incumplimiento de la obligación legal que pesa sobre el

agente de retención, la consecuencia prevista por la norma -la posibilidad
de que el Fisco impugne en el balance fiscal el gasto realizado- excede el
mero interés patrimonial que es protegido por otras disposiciones del
ordenamiento jurídico al consagrar la responsabilidad solidaria por el
tributo omitido y, en consecuencia, funciona como un castigo al
infractor, cuya finalidad es restaurar el orden jurídico infringido, y no
reparar un perjuicio o constituir una fuente de recursos para el erario.

6.- Compras a monotributistas

184
La normativa que establece el Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes5,
establece una limitación a la deducción de los gastos efectuados con estos sujetos, que
está condicionado al cumplimiento de ciertos requisitos. Así se dispone que los adquirentes,
locatarios o prestatarios de los sujetos adheridos al Monotributo, por las operaciones
efectuadas con éstos, sólo podrán computar en su liquidación del impuesto a las ganancias:

a) Respecto de un mismo proveedor: Hasta un 2%, y

b) Respecto del conjunto de proveedores: Hasta un total del 8%.

Estos porcentajes se aplicarán sobre el total de compras, locaciones o prestaciones

correspondientes a un mismo ejercicio fiscal.

Dicha limitación no se aplicará cuando el pequeño contribuyente opere como proveedor o

prestador de servicio para un mismo sujeto en forma recurrente, entendiéndose por tal las
operaciones realizadas con cada proveedor en el ejercicio fiscal, cuya cantidad resulte
superior a:
 23, de tratarse de compras, o
 9, de tratarse de locaciones o prestaciones.

FACULTADES DEL FISCO FRENTE A LOS GASTOS

El Fisco puede hacer un control de los gastos, basado en la razonabilidad de los mismos,
pero este aspecto no puede considerarse vinculado a la posibilidad de cuestionar la
decisión empresaria.

Si el gasto efectivamente se realizó (ornamentación, publicidad, difusión, etc.) y no aparece

exorbitante para el negocio (lo que pondría en duda la existencia misma de la erogación
que se pretende deducir), el mismo no puede cuestionarse por parte de Fisco.

La órbita de la decisión es del empresario, quien tiene plenas facultades para decidir cómo
llevará adelante el negocio. El fisco no se encuentra facultado para reemplazar tal nivel de
decisión.

Debe tenerse en cuenta que un gasto “es necesario” cuando participa del proceso de
obtención de la rentabilidad buscada y en tal caso forma parte de la ecuación de esa renta
potencial.

Así el concepto de “necesariedad no debe entenderse con alcance limitativo tal que excluya
algunos gastos prescindibles, pero, sin embargo, convenientes para el desarrollo de las
actividades sujetas al impuesto, tales como modernamente se consideraran los de
relaciones públicas, entre otros”6.

5
Artículo 29 del Anexo de la Ley 24.977; Art. 43 Decreto Nº 1/2010 y Art. 72 RG 4.309 (2018) AFIP
6
Reig, Enrique J. y otros – “Impuesto a las ganancias” - 12 a Ed. - Errepar – Pag.423

185
En la causa “Alto Paraná SA”, la Sala A del T.F.N, con fecha 3/11/99, señaló que un gasto
“no debe ser valorado desde el punto de vista de la libertad del contribuyente sino por el
propósito buscado”.

En la causa “Ruiz Guiñazú, M. Magdalena”, la Sala D del T.F.N., con fecha 5/3/08 señaló
que:
 El concepto de necesidad del gasto es relativo y debe apreciarse en función de
la finalidad del gasto
 Sería “peligroso” que el Fisco en cada erogación determine o pretenda
establecer la efectiva productividad, quitando al empresario la flexibilidad que
precisa en el manejo del negocio

Por su parte, en la causa “Trucco Pedro Agustín”, la Cám. Nac. Cont. Adm. Fed, Sala IV,
con fecha 18/6/13, destacó los siguientes principios:

 los gastos realizados para mantener y conservar la fuente u obtener, mantener

y conservar ganancias, son deducibles, en tanto no se verifique respecto a ellos,
alguno de los casos no admitidos por el artículo 927
 esta circunstancia responde a la idiosincrasia del impuesto a la renta neta,
 y el fisco no se encuentre autorizado a trabar el cómputo, so pretexto de no
compartir el criterio de necesariedad o de pertinencia del gasto
 así el concepto de necesidad es relativo y debe apreciarse en función de la
finalidad de las erogaciones, por lo que sería muy peligroso que el Fisco en cada
erogación determine o pretenda establecer la efectiva productividad del gasto
quitando al empresario la flexibilidad que precisa el manejo de su negocio8
Una interesante causa, analizando la deducibilidad de erogaciones efectuadas por una
empresa a favor de sus empleados, la Corte Suprema de Justicia de la Nación, en la causa
“Pan American Energy LLC Sucursal Argentina”, con fecha 26/8/14, sostuvo los siguientes
lineamientos:

 los gastos efectuados para obtener, mantener y conservar sus ganancias gravadas
son deducibles y las restricciones a esta regla general deben estar "expresamente"
legisladas
 al tratarse de un incentivo para el correcto y leal cumplimiento de las tareas por
parte de los empleados, procurando asegurar su permanencia en la empresa, cabe
concluir que las erogaciones efectuadas han tenido por finalidad la obtención de
ganancias y la conservación de la fuente productora de renta
 con tal comprensión, el gasto puede considerarse vinculado al giro del negocio de
la sociedad, en la medida en que resulta una herramienta utilizada para lograr una
mayor eficiencia en el cumplimiento de su objeto social

7
La sentencia hace referencia al art. 88 que corresponde al ordenamiento vigente a la fecha del fallo
8
Este criterio ha sido ratificado por la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contenciosoadministrativo
Federal, sala I, en la causa “D-Sport SA”, de fecha 30/07/2020

186
En estos fallos vemos como conceptos asociados:
 no admite liberalidad, sino que debe ser realizado, a criterio empresarial, para lograr
el fin buscado (rentabilidad)
 es el contribuyente quien debe apelar a su buen criterio para determinar cuál es el
gasto necesario
 no debe buscarse la imprescindibilidad de la realización del mismo, ni tampoco su
obligatoriedad
 tampoco con la libertad del contribuyente para realizar la erogación, sino por su
relación con el fin empresario, si bien a su criterio
 dependerá del giro comercial del negocio, donde también juega la intención del
contribuyente al momento de disponer del mismo
Ejemplo:
 no es posible deducir gastos relativos a inmuebles inexplotados,
 pero sí los que genera un inmueble destinado a alquiler que por causas ajenas
al contribuyente está un tiempo sin alquilar

DEDUCCIONES ESPECIALES DE LAS CUATROS CATEGORIAS

El artículo 86 de la ley se ocupa de enunciar deducciones especiales que resultan comunes

a las cuatro categorías de renta.

Como podremos observar muchas de las erogaciones que especialmente se admiten

participan del concepto de gastos necesarios que define de manera genérica el art. 83 de
la ley.

Así señala el artículo 86 que de “las ganancias de las categorías primera, segunda, tercera
y cuarta, y con las limitaciones de esta ley, también se podrán deducir”:

a) “Los impuestos y tasas que recaen sobre los bienes que produzcan
ganancias”

Como principio general, todo tributo que se vincule con la operatoria gravada reviste la
condición de gasto deducible (impuesto sobre los ingresos brutos, impuesto inmobiliario,
tasas por inspección de seguridad e higiene, impuesto sobre los bienes personales, etc.).

Luego veremos, que el articulo 88 no admite la deducción del propio impuesto a las
ganancias y de cualquier impuesto que recaiga sobre terrenos baldíos o campos que no se
exploten.

b) “Primas de seguros que cubran riegos sobre bienes que produzcan ganancias”

En la medida en que los bienes se encuentren afectados a la obtención de ganancia

gravadas, las primas de seguros contratadas para hacer frente a eventuales siniestros
resultan deducibles.

187
No poseerían tal carácter, por ejemplo, las sumas destinadas al pago de primas de seguros
sobre vivienda del contribuyente

c) Pérdidas extraordinarias por caso fortuito o fuerza mayor

Este inciso contempla el caso de las

“pérdidas extraordinarias sufridas por caso fortuito o fuerza mayor en los

bienes que producen ganancias, como incendios, tempestades u otros
accidentes o siniestros, en cuanto no fuesen cubiertas por seguros o
indemnizaciones”

Estamos en presencia de una excepción al principio general, toda vez que este tipo de
pérdidas no constituyen gastos necesarios para obtener, mantener y conservar la ganancia
gravada. No implica la deducción de un gasto, sino la perdida de capital de bienes que
producen ganancias.

Para el Código Civil y Comercial de la Nación, los términos “caso fortuito” y “fuerza mayor”
son sinónimos, y se definen en su art. 1730 expresando que se “considera caso fortuito o
fuerza mayor al hecho que no ha podido ser previsto o que, habiendo sido previsto, no ha
podido ser evitado”.

El código los utiliza como sinónimos, no obstante ello, el caso fortuito se relacionaría mas
con la naturaleza (inundación, granizo, etc.) y la fuerza mayor, a la acción del hombre
(guerra, medidas gubernamentales, etc.)
Para su deducción el contribuyente debe contar con los elementos de prueba que permitan
comprobar el siniestro, así por ejemplo se rechazo la deducción del derrumbe de un galpón
por no tener denuncia policial o a la empresa aseguradora.
El importe de la pérdida extraordinaria deberá establecerse a la fecha del siniestro,
siguiendo el procedimiento que a tal fin establece el artículo 205 del Decreto Reglamentario.
Dicho procedimiento consiste en determinar, en primer lugar, el importe del bien siniestrado,
el cual deberá valuarse conforme a las normas de los artículos 62 y 63 de la ley. A tal
importe se le restara el valor neto de lo salvado o recuperable, así como también el importe
de la indemnización percibida.

Si de la operación mencionada en el párrafo precedente surgiera un beneficio, éste deberá

incluirse en el balance impositivo del ejercicio en que se haga efectiva la indemnización,
salvo que la misma se destine dentro del plazo de dos años de producido el siniestro, a
reconstruir o reemplazar los bienes afectados, en cuyo caso el contribuyente podrá optar
por deducir el beneficio del costo amortizable del nuevo bien.

El Art. 205 del Decreto Reglamentario del Impuesto a las Ganancias establece:
Art. 205 - El importe de las pérdidas extraordinarias a que se refiere el
inciso c) del artículo 86 de la ley, sufridas en bienes muebles e inmuebles
amortizables, se establecerá a la fecha del siniestro, de conformidad con
las siguientes disposiciones:

188
a) bienes muebles: se aplicarán las normas del artículo 62 de la ley;
b) bienes inmuebles: se aplicarán las normas del artículo 63 de la ley.
En ambos casos será de aplicación el índice de actualización mencionado
en el artículo 93 de la ley, de acuerdo con lo que indique la tabla elaborada
por la Administración Federal de Ingresos Públicos, entidad autárquica en
el ámbito del Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos, para
el mes al que corresponda la fecha del siniestro.
Al monto de las pérdidas determinado de acuerdo con lo
precedentemente establecido, se le restará el valor neto de lo salvado o
recuperable y el de la indemnización percibida, en su caso.
Si de esta operación resultara un beneficio, se procederá en la forma que
se indica a continuación:
I) En el caso de que la indemnización percibida se destine total o
parcialmente dentro del plazo de 2 (dos) años de producido el siniestro, a
reconstruir o reemplazar los bienes afectados por el mismo, el beneficio o
la parte proporcional de éste se deducirá a los efectos de la amortización
del importe invertido en la reconstrucción o reemplazo de dichos bienes,
salvo que el contribuyente optare por computar el nuevo costo, en cuyo
caso deberá incluir el beneficio en el balance impositivo.
De no efectuarse el reemplazo o iniciarse la reconstrucción dentro del
plazo indicado, el beneficio se imputará al ejercicio fiscal en cuyo
transcurso haya vencido el mismo o, en su caso, a aquel en que se
hubiera desistido de realizar el reemplazo. El importe respectivo deberá
actualizarse aplicando el índice de actualización mencionado en el
artículo 93 de la ley, referido al mes de cierre del ejercicio fiscal en que se
determinó la utilidad afectada, según la tabla elaborada por la citada
Administración Federal para el mes de cierre del período fiscal en que
corresponde imputar la ganancia.
La nombrada Administración Federal podrá ampliar el plazo de 2 (dos)
años a pedido expreso de los interesados, cuando la naturaleza de la
reinversión lo justifique.
II) Si la indemnización percibida o parte de ella no se destinara a los fines
indicados en el apartado I precedente, el total del beneficio o su parte
proporcional, respectivamente, deberá incluirse en el balance impositivo
del ejercicio en que se hubiera hecho efectiva la indemnización.
Idéntico procedimiento al indicado precedentemente se aplicará para
determinar el monto de las pérdidas originadas por delitos de los
empleados a que se refiere el inciso d) del artículo 86 de la ley, cuando la
comisión de los mismos hubiera afectado a inmuebles o bienes muebles
de explotación de los contribuyentes.

189
El costo determinado según el Art 62 y 63 se le restará si están asegurados, el valor de la
indemnización, como así también de existir un valor recuperable.

Si el cálculo anterior resulta un beneficio, se puede proceder de la siguiente manera según

el Art 205 Decreto Reglamentario del Impuesto a las Ganancias.

El art 86 se refiere a bienes muebles e inmuebles en un fallo de la CSJN Roque Vasalli SA,
13/05/82, se entendió con amplitud el concepto de bienes que producen ganancia no se
limita a objetos materiales sino también a los inmateriales y por ende incluido el factor de
producción de la empresa elemento humano (trabajo directivo, ejecutivo, empleados y
obreros). En este caso se trataba de pagos efectuados por secuestros de directivos,
donde la autoridad Fiscal sostenía que tales sumas no eran deducibles por no encuadrar
en los casos contemplados por la ley del gravamen. La Corte Suprema de Justicia de la
Nación admitió la procedencia de la deducción en el caso de sumas abonadas por la
sociedad en concepto de rescate por el secuestro extorsivo del presidente de la misma,
basándose en el hecho de que la expresión “bienes que producen ganancias deben ser
entendidas con amplitud incluyendo de tal manera el elemento humano”

En el fallo: “Astra CAPSA c.DGI” CSJN 02/03/2011, la CSJN fijo la siguiente doctrina: “En
tal inteligencia, la deducción de perdidas extraordinarias comprende situaciones que
técnicamente no son “gastos necesarios” por tratarse de pérdidas del capital fuente (causa
Roque Vasalli SA, Fallos: 304:661, Consid 6°), y por lo tanto, no constituyen, de por si, un
desembolso de dinero, sino que se relacionan con supuestos que importan la disminución

190
del valor –o la desaparición- de bienes que producen ganancias o que se encuentran
afectados a la explotación (causa “Citibank, N.A.”, Fallos: 323:1315, consid.7°).

Están incluidas las pérdidas por robo que puedan sufrir los supermercados y comercios
similares.
Otro caso analizado ha sido el pago de una indemnización por accidente de tránsito, el cual
ha sido considerado deducible por guardar relación con el mantenimiento y conservación
de la fuente productora de la ganancia y provenir de un caso fortuito (Dictamen (DAL)
21/92).

d) Pérdidas comprobadas por delito de empleados

Este inciso se refiere a las

“pérdidas debidamente comprobadas, a juicio de la Administración

Federal de Ingresos Públicos, originadas por delitos cometidos contra los
bienes de explotación de los contribuyentes, por empleados de los
mismos, en cuanto no fuesen cubiertas por seguros o indemnizaciones”.

Este concepto presenta similares características al analizado en el punto precedente, por

lo que son aplicables también las disposiciones del artículo 205 del reglamento.

Si bien el inciso se refiere a delitos cometidos por empleados del contribuyente, la justicia
interpreto que dicha expresión debe ser entendida en sentido genérico y amplio, resultando
incluidas las sumas correspondientes a delitos perfeccionados por un director gerente
(Compañía Argentina de Cosméticos SA – CNFed. Cont. Adm. 16/07/1963)

e) Gastos de movilidad, viáticos y compensaciones análogas

El inciso se refiere a los

“gastos de movilidad, viáticos y otras compensaciones análogas en la

suma reconocida por la Administración Federal de Ingresos Públicos.”

Según la ley del gravamen, los conceptos bajo análisis resultan deducibles en la suma
reconocidas por la administración fiscal. En estos casos no se exige aportar comprobantes
para admitir la deducción.

Esta deducción se aplica para aquellas personas que desempeñan funciones que exigen
su desplazamiento (en automóvil u otros medios de transporte) o la residencia fuera de su
domicilio, guardando estrecha relación con las disposiciones del artículo 82 de la ley del
gravamen que considera ganancias de la cuarta categoría “las compensaciones en dinero
y en especie y los viáticos que se abonen como adelanto o reintegro de gastos, por
comisiones de servicio realizadas fuera de la sede donde se prestan las tareas, que se
perciban por el ejercicio de las actividades incluidas” en la categoría.

Los gastos de movilidad incurridos por el contribuyente, desde su domicilio particular hasta
su lugar de trabajo, constituyen gastos necesarios para la obtención del rédito (Maineri,
Mario – TFN -Sala C- 10/08/1971).

191
f) Amortizaciones y pérdidas por desuso

El inciso se refiere a las

“amortizaciones por desgaste, agotamiento u obsolescencia y las

pérdidas por desuso, de acuerdo con lo que establecen los artículos
pertinentes, excepto las comprendidas en el inciso l) del artículo 92”.

La deducción en cuestión trata de representar la depreciación de los bienes productores de

rentas, generadas por causas tales como su uso, agotamiento o transcurso del tiempo.

Los artículos 87 y 88 se refieren a la amortización computable para bienes inmuebles y

muebles, respectivamente, mientras que el artículo 78 se ocupa de los bienes sujetos a
agotamiento (minas, canteras, bosques y bienes análogos).

La limitación referida al inciso “l” del art. 92 se refiere a las amortizaciones y pérdidas por
desuso
“correspondientes a automóviles y el alquiler de los mismos (incluidos los
derivados de contratos de leasing), en la medida que excedan lo que
correspondería deducir con relación a automóviles cuyo costo de
adquisición, importación o valor de plaza, si son de propia producción o
alquilados con opción de compra, sea superior a la suma de VEINTE MIL
PESOS ($ 20.000) -neto del IVA-, al momento de su compra, despacho a
plaza, habilitación o suscripción del respectivo contrato según
corresponda”.

El art. 206 del DR de la LIG aclara que las “amortizaciones cuya deducción admite el inciso
f) del artículo 86 de la ley, se deducirán anualmente a los efectos impositivos, aun cuando
el contribuyente no hubiera contabilizado importe alguno por ese concepto y cualquiera
fuere el resultado que arroje el ejercicio comercial”.

Con relación al desuso, podemos señalar que es el caso que se tenga bienes afectados a
la actividad gravada, que se dejan de usar.
El Art 70 LIG dispone:
Art. 70 - Cuando alguno de los bienes amortizables, salvo los inmuebles,
quedara fuera de uso (desuso), el contribuyente podrá optar entre seguir
amortizándolo anualmente hasta la total extinción del valor original o
imputar la diferencia que resulte entre el importe aún no amortizado y el
precio de venta, en el balance impositivo del año en que ésta se realice.

En lo pertinente, serán de aplicación las normas sobre ajuste de la

amortización y del valor de los bienes contenidas en los artículos 62 y 88.

Por su parte la norma reglamentaria en si art. 158 señala:

192
 Art. 158 - A los fines de lo dispuesto por el artículo 66 de la ley, en el caso
de que alguno de los bienes muebles amortizables quedara fuera de uso,
el contribuyente podrá optar por:
a) seguir amortizando anualmente el bien respectivo, hasta la total
extinción de su valor original o hasta el momento de su enajenación;
b) no practicar amortización alguna desde el ejercicio de su retiro. En este
caso, en oportunidad de producirse la venta del bien, se imputará al
ejercicio en que ésta se produzca, la diferencia que resulte entre el valor
residual a la fecha del retiro y el precio de venta.
En ambos casos serán de aplicación en lo pertinente, las normas de
actualización contenidas en los artículos 62 y 88 de la ley.

Se debe destacar que no se aplica para inmuebles, solo muebles.

Se plantean dos posibilidades, es decir es a opción del contribuyente, seguir amortizando
anualmente hasta su total extinción o imputar la diferencia que resulte entre el importe aun
no amortizado y el precio de venta, en el balance en que se declara.
La deducción es la misma en los dos casos, la diferencia está dada por cuando se imputa,
resultando la primera opción de seguir amortizando, más beneficiosa desde el punto de
vista financiero salvo que es esos ejercicios se generen quebrantos trasladables y que no
se puedan computar por falta de beneficios en ejercicios futuros, produciendo la perdida de
los quebrantos trasladables, que incluyen la amortización de bienes en desuso, con lo cual
convendría la segunda opción.
El Art 184 de DRIG establece:
Art. 184 - Las normas de los artículos 70 y 71 de la ley, y 158 y 159 de
este reglamento, son también de aplicación para los contribuyentes que
obtengan ganancias de la cuarta categoría, en tanto los resultados
provenientes de la enajenación de los bienes reemplazados se
encuentren alcanzados por el presente gravamen, con excepción del caso
de inmuebles sujetos al impuesto cedular contemplado en el quinto
artículo a continuación del artículo 99 de la ley.

Es decir que no obstante que el Art 70 se encuentra en el Capítulo III de la LIG, que es
dedicado a la 3° Categoría, también aplica para la 4° Categoría.
Requisitos:
Bien Mueble (excluido inmueble)
Que el bien desafectado haya sido un bien amortizable (afectado como Bien de Uso).
La venta futura genere renta gravada.
No hay requisitos formales.

193
DEDUCCIONES GENERALES DE LAS CUATRO CATEGORIAS

Las deducciones generales, para las cuatro categorías de renta, se encuentran

enumeradas en el artículo 85 de la ley, donde se sostiene que de “la ganancia del año fiscal,
cualquiera fuese la fuente de ganancia y con las limitaciones contenidas en esta ley, se
podrá deducir”, una serie de conceptos especialmente indicados.

Seguidamente analizaremos cada uno de los puntos incluidos en dicha enumeración.

En cuanto a su imputación, el art. 189 del DR dispone que para la apropiación a las
categorías de estos gastos y cualquier otro que no corresponda a una categoría
específicamente, deberá utilizarse el procedimiento establecido por el artículo 74 del
reglamento, para la compensación de quebrantos del ejercicio (orden categorías, segunda,
primera, tercera y cuarta).

Intereses, actualizaciones y gastos de deudas

Inc. a): Los intereses de deudas, sus respectivas actualizaciones y los

gastos originados por la constitución, renovación y cancelación de las
mismas.

En el caso de personas físicas y sucesiones indivisas la relación de

causalidad que dispone el artículo 83 se establecerá de acuerdo con el
principio de afectación patrimonial. En tal virtud sólo resultarán deducibles
los conceptos a que se refiere el párrafo anterior, cuando pueda
demostrarse que los mismos se originen en deudas contraídas por la
adquisición de bienes o servicios que se afecten a la obtención,
mantenimiento o conservación de ganancias gravadas. No procederá
deducción alguna cuando se trate de ganancias gravadas que, conforme
a las disposiciones de esta ley, tributen el impuesto por vía de retención
con carácter de pago único y definitivo.
No obstante, lo dispuesto en el párrafo anterior, los sujetos indicados en
el mismo podrán deducir el importe de los intereses correspondientes a
créditos hipotecarios que les hubieren sido otorgados por la compra o la
construcción de inmuebles destinados a casa habitación del
contribuyente, o del causante en el caso de sucesiones indivisas, hasta la
suma de pesos veinte mil ($ 20.000) anuales. En el supuesto de
inmuebles en condominio, el monto a deducir por cada condómino no
podrá exceder al que resulte de aplicar el porcentaje de su participación
sobre el límite establecido precedentemente.

En el caso de personas jurídicas, la deducibilidad se analizará en el capítulo pertinente a

esta categoría.

Respecto de las personas humanas y las sucesiones indivisas, la relación de causalidad

que dispone el artículo 83 se debe establecer siguiendo el principio de afectación

194
patrimonial, resultando deducible los intereses, actualizaciones y gastos cuando pueda
demostrarse que estos se originan en deudas contraídas por la adquisición de bienes o
servicios afectados a la obtención, mantenimiento o conservación de ganancias gravadas.
Con la metodología de la ley esta es una deducción objetiva.

No obstante, dichos sujetos podrán deducir el importe de los intereses correspondientes a

créditos hipotecarios que les hubieran sido otorgados por la compra o la construcción de
inmuebles destinado a casa habitación del contribuyente, o del causante en el caso de
sucesiones indivisas, hasta la suma de $20.000 anuales. En el supuesto de inmuebles en
condominio, la ley establece que el monto a deducir por cada condominio no podrá exceder
al que resulte de aplicar el porcentaje de su participación sobre el límite establecido
precedentemente.

Seguros de vida

Inc. b): Las sumas que pagan los tomadores y asegurados por:
(i) seguros para casos de muerte; y
(ii) seguros mixtos —excepto para los casos de seguros de retiro privados
administrados por entidades sujetas al control de la Superintendencia de
Seguros de la Nación—, en los cuales serán deducibles tanto las primas
que cubran el riesgo de muerte como las primas de ahorro.

Asimismo, serán deducibles las sumas que se destinen a la adquisición

de cuotapartes de fondos comunes de inversión que se constituyan con
fines de retiro en los términos de la reglamentación que a tales efectos
dicte la Comisión Nacional de Valores y en los límites que sean aplicables
para las deducciones previstas en los puntos (i) y (ii) de este inciso b).”

Fijase como importe máximo a deducir por los conceptos indicados en

este inciso la suma de $ …….9. anuales, se trate o no de prima única.

Los excedentes del importe máximo mencionado precedentemente serán

deducibles en los años de vigencia del contrato de seguro posteriores al
del pago, hasta cubrir el total abonado por el asegurado, teniendo en
cuenta, para cada período fiscal, el referido límite máximo.

Son deducibles las sumas que pagan los asegurados por seguros para casos de muerte y,
en los seguros mixtos – excepto para los casos de seguro de retiro privados administrados
por entidades sujetas al control de la superintendencia de seguros-, la deducción
corresponderá por la prima total, ya sea cubra el riesgo de muerte, como la prima destinada
a ahorro.

El monto máximo deducible por este concepto se ha establecido en la suma de $ 12.000

anuales para el año 2019. En caso de superarse dicho límite, el excedente podrá deducirse

9
Se ha fijado en $ 12.000 para el año 2.019; 18.000 para el año 2.020 y $ 24.000 para el año 2.021

195
en los años posteriores de vigencia del contrato, debiendo tenerse en cuenta que, en cada
periodo fiscal no podrá, superarse el citado límite.

Se admite, como una forma de incentivar la constitución de estos fondos, la posibilidad de

deducir las sumas que se destinen a la adquisición de cuotapartes de fondos comunes de
inversión que se constituyan con fines de retiro y que sean reglamentados por la Comisión
Nacional de Valores. También deberá considerarse el tope máximo de deducción anual.

A pesar de lo señalado, con relación al tope fijado, el último párrafo del art. 85 establece
que el Poder Ejecutivo “establecerá los montos máximos deducibles” aplicables a este
inciso10.

El art. 201 del Decreto Reglamentario de la ley al respecto señala:

Las primas de seguros de vida que cubran riesgo de muerte y de los

seguros mixtos -tanto la parte que cubra el riesgo de muerte como la
destinada al ahorro- serán deducibles por parte de los tomadores y
asegurados en la medida en que cada uno soporte el cargo del pago,
hasta el límite máximo anual que se fije. Los excedentes de ese límite, al
cabo de la vigencia del respectivo contrato de seguro, no podrán
deducirse en períodos fiscales siguientes.

Cuando se trate de seguros para casos de muerte, en ningún caso

formarán parte del importe deducible las primas que se destinen a
coberturas de riesgos que no fueran el de muerte, con excepción de
aquellas cláusulas adicionales que cubran riesgos de invalidez total y
permanente, ya sea por accidente o enfermedad, de muerte accidental o
desmembramiento, o de enfermedades graves.

Las primas mencionadas en los párrafos anteriores, devueltas en caso de

anulación del seguro, deberán ser gravadas, en la medida en que se
hubiere efectuado su deducción, en el período fiscal en que tenga lugar la
rescisión del contrato y se perciban los respectivos importes.

En los seguros mixtos y/o de vida con capitalización y ahorro, la parte de

la prima destinada a ahorro o capitalización que se deduzca en cada año
fiscal, deberá gravarse en el ejercicio fiscal que se perciba el capital
acumulado, con motivo del rescate anticipado, parcial o total. A esos
efectos, deberá entenderse por rescate anticipado el producido con
anterioridad a la fecha de vencimiento estipulada en la póliza en la que se
cumplan las condiciones necesarias para que, no habiendo fallecido el
asegurado, éste pueda acceder al capital asegurado, sea en forma total o
a través del cobro de una renta vitalicia. La devolución a que se refiere el
presente párrafo no aplicará si los fondos rescatados son invertidos, en el

10
Situación regulada por el Decreto 59/2019 (B.O.21/01/19), que lo ha fijado en $ 12.000 para el año 2.019;
18.000 para el año 2.020 y $ 24.000 para el año 2.021

196
 lapso de QUINCE (15) días hábiles siguientes al del rescate, en un seguro
similar con otra compañía de seguros autorizada por la
SUPERINTENDENCIA DE SEGUROS DE LA NACIÓN.

Similar tratamiento al de los párrafos anteriores, de corresponder, deberá

aplicarse en los casos de las sumas destinadas a la adquisición de las
cuotapartes de fondos comunes de inversión a que se refiere el segundo
párrafo del inciso b) del artículo 81 de la ley, incluso cuando se produjera
el rescate de las referidas cuotapartes con anterioridad al plazo fijado por
la COMISIÓN NACIONAL DE VALORES.

Seguidamente se expone el tratamiento atribuible a las diferente a las diferentes situaciones

que pueden presentarse.

Características Principales de la Cobertura

Básicamente, los seguros que cubren el riesgo de muerte pueden celebrarse de acuerdo
con dos modalidades, a saber:

 La primera consiste en el tradicional seguro de vida, donde en caso de

producirse la muerte del asegurado, el beneficiario obtiene una indemnización
a cargo de la compañía aseguradora.
 La segunda modalidad es lo que usualmente se denomina seguro de vida con
ahorro o capitalización, los cuales, además de proporcionar una cobertura para
el riesgo de muerte, permiten obtener al asegurado una renta periódica, en caso
de superar determinada edad.

Al igual que los seguros de retiro, el pago de las primas de estos seguros puede ser
efectuado por el propio asegurado o bien por su empleador, con las consiguientes
implicancias en materia impositiva.

En el caso del seguro de vida con capitalización, se admite también la deducción de la parte
de la prima destinada a ahorro, situación que anteriormente no se admitía y obligaba a
pedirle a la compañía aseguradora que le discrimine cuanto corresponde a cada concepto.

En el supuesto de que las primas sean abonadas por el empleador en beneficio de cada
empleado, en forma individual, tales montos deberán incluirse como mayor remuneración
sujeta a impuesto en cabeza del empleado, conforme con lo establecido por el último
párrafo del artículo 85 de la ley, pudiendo éste deducir hasta la suma de $ 12.000 anuales
según se señaló anteriormente.

Donaciones

Inc. c): Las donaciones a los fiscos nacional, provinciales y municipales,

al Fondo Partidario Permanente, a los partidos políticos reconocidos
incluso para el caso de campañas electorales y a las instituciones,

197
 comprendidas en el inciso e) del artículo 26, realizadas en las condiciones
que determine la reglamentación y hasta el límite del cinco por ciento (5%)
de la ganancia neta del ejercicio.

Lo dispuesto precedentemente también será de aplicación para las

instituciones comprendidas en el inciso f) del citado artículo 26 cuyo
objetivo principal sea:

1. La realización de actividad de asistencia social u obra médica

asistencial de beneficencia, sin fines de lucro, incluidas las actividades de
cuidado y protección de la infancia, vejez, minusvalía y discapacidad

2. La investigación científica y tecnológica, aun cuando la misma esté

destinada a la actividad académica o docente, y cuenten con una
certificación de calificación respecto de los programas de investigación,
de los investigadores y del personal de apoyo que participen en los
correspondientes programas, extendida por la SECRETARIA DE
CIENCIA Y TECNOLOGIA dependiente del MINISTERIO DE CULTURA
Y EDUCACION.

3. La investigación científica sobre cuestiones económicas, políticas y

sociales orientadas al desarrollo de los planes de partidos políticos.

4. La actividad educativa sistemática y de grado para el otorgamiento de

títulos reconocidos oficialmente por el MINISTERIO DE CULTURA Y
EDUCACION, como asimismo la promoción de valores culturales,
mediante el auspicio, subvención, dictado o mantenimiento de cursos
gratuitos prestados en establecimientos educacionales públicos o
privados reconocidos por los Ministerios de Educación o similares, de las
respectivas jurisdicciones.

Las donaciones efectuadas a los Fiscos Nacional, Provinciales y Municipales, al fondo

Partidario Permanente y a las instituciones comprendidas en los incisos e) y f) del artículo
26 de la ley (instituciones religiosas y entidades de bien público sin fines de lucro,
respectivamente) resultan deducibles hasta el límite del 5% de la ganancia neta del
ejercicio.

Como ocurre en general con las deducciones contempladas en el artículo 85 LIG, nos
encontramos en este caso, frente a un concepto que, evidentemente, no reúne las
características que se exigen al resto de las erogaciones para la procedencia de su
deducción, toda vez que no puede decirse que ellas sean necesarias para la obtención de
la renta.

198
Sin perjuicio de ello, su inclusión dentro de los conceptos deducibles tiene por finalidad
estimular la participación privada en la financiación de actividades de bien público o de
interés social.

Cabe señalar que las donaciones efectuadas a las instituciones del artículo 26, inciso f), de
la LIG únicamente son deducibles cuando dichas entidades tengan como objetivo principal
los específicamente citados en el inciso.

El párrafo antepenúltimo del artículo 85 sostiene que a:

“los fines de la determinación de los límites establecidos en el primer

párrafo del inciso c) y en el segundo párrafo de los incisos f) y g), los
referidos porcentajes se aplicarán sobre las ganancias netas del ejercicio
que resulten antes de deducir el importe de los conceptos comprendidos
en las citadas normas, el de los quebrantos de años anteriores y, cuando
corresponda, las sumas a que se refiere el artículo 30 de la ley”.

Es decir, será:

• Ganancia neta antes de

• Cobertura médico asistencial (85 f Ley)

• Honorarios médicos (85 g Ley)

• De donaciones (85 c Ley)

• De quebrantos de años anteriores (25 Ley)

En caso de que el donante sea una sociedad que no reviste la condición de sujeto pasivo
del gravamen, las donaciones deberán ser computadas por los socios, en proporción a la
participación que les corresponda en los resultados sociales. Así lo señala el art. 202 del
DR: “Las sociedades a que se refiere el inciso b) del artículo 59 de la ley no deberán
computar para la determinación del resultado impositivo el importe de las donaciones
efectuadas, excepto que hubieren ejercido la opción a que se refiere el punto 8 del inciso
a) del artículo 73 de la ley. En caso que no proceda tal excepción, dicho importe será
computado por los socios en sus respectivas declaraciones juradas individuales del
conjunto de ganancias, en proporción a la participación que les corresponda en los
resultados sociales. En todos los casos, los responsables mencionados tendrán en cuenta,
a los efectos de la determinación del límite del CINCO POR CIENTO (5%), las normas que
se establecen en el tercer párrafo de este artículo”.

El mencionado artículo 202 del reglamento establece la forma en la cual deberán ser
valuados los bienes donados cuando no se trate de dinero en efectivo:

a) bienes muebles e inmuebles, amortizables y no amortizables, bienes

intangibles, acciones, cuotas o participaciones sociales, cuotas partes de
fondos comunes de inversión, títulos públicos, otros bienes, excepto
bienes de cambio: por el valor que resulte de aplicar las normas previstas
en los artículos 62 a 67, 69 y 185 de la ley. En el supuesto de tratarse de

199
 bienes actualizables, el mecanismo de actualización será el previsto, en
su caso, en los artículos antes mencionados, correspondiendo tomar
como fecha límite de la misma, el mes en que fue realizada la donación,
inclusive;
b) bienes de cambio: por el costo efectivamente incurrido.

A los fines de comprobar la procedencia de la deducción de las donaciones en dinero

efectuadas a las instituciones comprendidas en los incisos e) y f) del artículo 26 de la ley
del gravamen, la Resolución General 2.681 de la Administración Federal de Ingresos
Públicos, se encarga de regular el procedimiento que deberá cumplimentarse. Asimismo,
la norma establece los montos de donaciones que no están sujetos a requisitos especiales,
las obligaciones adicionales de los responsables que efectúen donaciones en especie, etc.

El artículo incorporado a continuación del 203 del Decreto Reglamentario de la LIG, define
que se entiende por “actividad de asistencia social” a que se refiere el apartado 1 del
inciso y dispone que “comprende a aquellas acciones o proyectos que tiendan:

a) a promover la integración social mediante la protección integral de

derechos de la infancia, de la juventud, de la tercera edad y de género;

b) al desarrollo de comunidades sostenibles;

c) a la capacitación vinculada a la economía social, de oficios y saberes

populares;

d) al fortalecimiento institucional de organizaciones de la sociedad civil y

comunitarias destinadas a la asistencia de la población;

e) al desarrollo territorial e infraestructura social urbana y rural;

f) a la prevención y asistencia de las adicciones;

g) a la seguridad alimentaria; y

h) a toda otra acción o actividad que fomente el desarrollo humano,

bregando por el mejoramiento de la calidad de vida de personas en riesgo
o situación de vulnerabilidad”.

Además, señala la norma reglamentaria citada, que la AFIP podrá requerir la información
que estime necesaria a los fines de asegurar el correcto cumplimiento de las disposiciones
establecidas en el inciso.

Jubilaciones y pensiones

Inc. d): Las contribuciones o descuentos para fondos de jubilaciones,

retiros, pensiones o subsidios, siempre que se destinen a cajas
nacionales, provinciales o municipales.

200
Esta deducción es aplicable tanto para el empleador, por las contribuciones que se
encuentran a su cargo, como para el empleado, por los importes que este debe aportar
sobre su salario.

Según el inciso que nos ocupa, las contribuciones y descuentos deducibles son aquellos
destinados a cajas nacionales, provinciales o municipales, no estando alcanzadas por la
norma las contribuciones realizadas por el empleador y administradas por este para
constituir un fondo adicional para jubilaciones y pensiones [Dictamen (DATJ) 32 -
29/8/1979].

Es importante destacar que este tipo de deducciones no se encuentra sujeta a limitación

alguna en cuanto a su monto.

Amortización de bienes inmateriales

Inc. e): Las amortizaciones de los bienes inmateriales que por sus
características tengan un plazo de duración limitado, como patentes,
concesiones y activos similares

A los efectos impositivos, únicamente puede considerarse la amortización de aquellos

bienes inmateriales que, dadas sus características, tengan un plazo de duración limitado,
tales como patentes, concesiones y activos similares.

Esta deducción se encuentra regulada separadamente de la correspondiente a bienes

muebles e inmuebles -artículo 86, inciso f), que remite a los artículos 87 y 88 de la ley-.

El artículo 209 del reglamento aclara que la amortización “solo procede respecto de
intangibles adquiridos, cuya titularidad comporte un derecho que se extingue por el
transcurso del tiempo”; en tal caso, la amortización surgirá de dividir el costo de adquisición
por el número de años que legalmente resulte amparado. Así lo señala el artículo
reglamentario: “Con el fin de establecer las amortizaciones deducibles, el costo de
adquisición de los referidos intangibles se dividirá por el número de años que, legalmente,
resulten amparados por el derecho que comportan. El resultado así obtenido será la cuota
de amortización deducible”.

La AFIP ha interpretado, a través de su instrucción 263/79(DGI), que los bienes

susceptibles de ser amortizados son aquellos que tienen para su titular una vida útil
determinada por un plazo de existencia limitado legal o contractualmente.

Aporte a obras sociales y cuotas médico asistenciales

Inc. f): Los descuentos obligatorios efectuados para aportes para obras
sociales correspondientes al contribuyente y a las personas que revistan
para el mismo el carácter de cargas de familia.

201
 Asimismo serán deducibles los importes abonados en concepto de cuotas
o abonos a instituciones que presten cobertura médico asistencial,
correspondientes al contribuyente y a las personas que revistan para éste
el carácter de cargas de familia. Esta deducción no podrá superar el cinco
por ciento (5%) de la ganancia neta del ejercicio.

Resultan deducibles, los aportes obligatorios efectuados a obras sociales correspondientes

al contribuyente y a las personas que revistan para el carácter de carga de familia.

También procede la deducción de los montos abonados en conceptos de cuotas o abonos

a instituciones que prestan cobertura médico -asistencial, pero en este caso, los importes
no podrán superar el 5% de la ganancia neta del ejercicio antes de deducir este concepto,
las donaciones, los honorarios correspondientes a servicios de asistencia sanitaria, médica
y paramédica, los quebrantos de años anteriores y, cuando corresponda, las deducciones
personales del artículo 30.

El antepenúltimo párrafo del artículo sostiene que a “los fines de la determinación de los
límites establecidos en el primer párrafo del inciso c) y en el segundo párrafo de los incisos
f) y g), los referidos porcentajes se aplicarán sobre las ganancias netas del ejercicio que
resulten antes de deducir el importe de los conceptos comprendidos en las citadas normas,
el de los quebrantos de años anteriores y, cuando corresponda, las sumas a que se refiere
el artículo 30 de la ley”. Es decir, será:

• Ganancia neta antes de

• Cobertura médico asistencial (85 f Ley)

• Honorarios médicos (85 g Ley)

• De donaciones (85 c Ley)

• De quebrantos de años anteriores (25 Ley)

Servicios de asistencia sanitaria, médica y paramédica

Inc. g): Los honorarios correspondientes a los servicios de asistencia sanitaria,

médica y paramédica del contribuyente y de las personas que revistan para
éste el carácter de cargas de familia: a) de hospitalización en clínicas,
sanatorios y establecimientos similares; b) las prestaciones accesorias de la
hospitalización; c) los servicios prestados por los médicos en todas sus
especialidades; d) los servicios prestados por los bioquímicos, odontólogos,
kinesiólogos, fonoaudiólogos, psicólogos, etcétera; e) los que presten los
técnicos auxiliares de la medicina; f) todos los demás servicios relacionados
con la asistencia, incluyendo el transporte de heridos y enfermos en
ambulancias o vehículos especiales.

La deducción se admitirá siempre que se encuentre efectivamente facturada

por el respectivo prestador del servicio y hasta un máximo del cuarenta por

202
 ciento (40%) del total de la facturación del período fiscal de que se trate,
siempre y en la medida en que los importes no se encuentren alcanzados por
sistemas de reintegro incluidos en planes de cobertura médica. Esta deducción
no podrá superar el cinco por ciento (5%) de la ganancia neta del ejercicio

Comprende los siguientes servicios:

 Hospitalización en clínicas, sanatorios y establecimientos similares;

 Prestaciones accesorias de la hospitalización;
 Servicios prestados por los médicos en todas sus especialidades, fonoaudiólogos,
psicólogos, etc.
 Los que presten los técnicos auxiliares de la medicina;
 Demás servicios relacionados con la asistencia, incluyendo el transporte de heridos y
enfermos en ambulancia o vehículos especiales.

La deducción se admitirá siempre que se encuentre efectivamente facturada por el

respectivo prestador del servicio ya hasta un máximo del 40% (cuarenta por ciento) del
total de la facturación del periodo fiscal que se trate y en la medida en que el importe a
deducir por estos conceptos no supere el 5% (cinco por ciento) de la ganancia neta del
ejercicio.

El penúltimo párrafo del art. 85 establece que el cálculo de dicho porcentaje deberá
realizarse sobre la ganancia neta del ejercicio antes de deducir este concepto, las
donaciones, los honorarios correspondientes a cobertura médico-asistencial, los
quebrantos de años anteriores y, cuando corresponda, las deducciones personales del
artículo 23.

Alquiler casa habitación

Inc. h): El cuarenta por ciento (40%) de las sumas pagadas por el
contribuyente, o del causante en el caso de sucesiones indivisas, en concepto
de alquileres de inmuebles destinados a su casa habitación, y hasta el límite
de la suma prevista en el inciso a) del artículo 30 de esta ley, siempre y cuando
el contribuyente o el causante no resulte titular de ningún inmueble, cualquiera
sea la proporción.

La Administración Federal de Ingresos Públicos, entidad autárquica en el

ámbito del Ministerio de Hacienda y Finanzas Públicas, establecerá las
condiciones bajo las cuales se hará efectivo el cómputo de esta deducción.

Para gozar de este beneficio, deberán cumplir las siguientes condiciones:

 No ser titular de ningún inmueble o terreno, en ninguna proporción.

 Contar con la documentación respaldatoria del alquiler (contrato y comprobante de
pago).

203
El segundo artículo incorporado a continuación del art. 204 del DR de la LIG señala que

“A los fines de la deducción prevista en el inciso h) del artículo 85 de la

ley, en el caso que la locación de que se trate involucre a varios locatarios,
el importe total a deducir por todos éstos no podrá superar el CUARENTA
POR CIENTO (40%) de las sumas pagadas en concepto de alquiler y
hasta el límite del monto previsto en el inciso a) del primer párrafo del
artículo 30 de la ley”.

Planes de seguro de retiro privados

Dentro de las deducciones generales admitidas la siguiente

i) Los aportes correspondientes a los planes de seguro de retiro privados

administrados por entidades sujetas al control de la Superintendencia de
Seguros de la Nación.

Es una deducción que tiende a fomentar el desarrollo de este mercado asegurador.

Se ha delegado en el Poder Ejecutivo establecer los montos máximos que podrán deducirse
por este concepto (último párrafo del art. 85)11.

ACCESORIOS IMPOSITIVOS

El artículo 227 del Decreto Reglamentario, plantea la situación de erogaciones que se

vinculan como accesorios de los impuestos

“Art. 227 - Sin perjuicio de lo dispuesto por el artículo 67 de este

reglamento, respecto de la deducción de los intereses de prórroga, para
establecer la ganancia neta imponible los contribuyentes no podrán
deducir del conjunto de entradas las sumas pagadas por cuenta propia en
concepto de multas, costas causídicas, intereses punitorios y otros
accesorios -excepto los intereses a que se refiere el artículo 37 de la Ley
Nº 11.683, texto ordenado en 1998, y la actualización prevista en la
misma-, derivados de obligaciones fiscales, pero sí el impuesto a las
ganancias tomado a su cargo y pagado por cuenta de terceros y siempre
que esté vinculado con la obtención de ganancias gravadas.

Cuando el pago del impuesto se encuentre a cargo de un tercero, la

ganancia se acrecentará en el importe abonado por aquél, sin perjuicio de
que el beneficiario considere dicho pago como un ingreso a cuenta del
impuesto definitivo anual.

Lo dispuesto en el párrafo anterior, en cuanto al acrecentamiento de la

ganancia, no será de aplicación para los intereses de financiaciones del

11
Destacamos que el Decreto 59/2019 fijó los montos deducibles para el Período fiscal 2019: $ 12.000;
Período fiscal 2020: $ 18.000 y Período fiscal 2021: $ 24.000

204
 exterior destinadas a la industria, las explotaciones extractivas y las de
producción primaria.

Tampoco son deducibles las multas, sanciones administrativas,

disciplinarias y penales aplicadas, entre otros organismos o autoridades,
por el BANCO CENTRAL DE LA REPÚBLICA ARGENTINA, la UNIDAD
DE INFORMACIÓN FINANCIERA, la COMISIÓN NACIONAL DE
VALORES o la SUPERINTENDENCIA DE SEGUROS DE LA NACIÓN,
que se apliquen a las entidades por ellos controladas o reguladas; y las
sumas que estas últimas destinen -directa o indirectamente- a sus
directivos y representantes a los fines que éstos cancelen las multas,
sanciones administrativas, disciplinarias y penales, que por su actuación
en representación de las mencionadas entidades, les fueron aplicadas”.

El citado artículo admite la deducción de los intereses resarcitorios por pago fuera de
término. Dicho criterio fue reconocido en el fallo recaído en la causa “Siam Sociedad
Industrial Americana de Maquinarias Di Tella S.A” de fecha 13/03/1967, donde la Corte
Suprema considero aplicable la deducción del interés pagados en virtud del acogimiento a
una prórroga para ingreso del impuesto a las ganancias.

No admite la deducción de multas, costas causídicas e intereses punitorios, es decir

cuando debe recurrirse a instancia judicial para percibir la deuda derivada de obligaciones
fiscales.

El criterio aceptado en cuanto a la interpretación de esta disposición ha sido considerar que

solo las multas que se originan en obligaciones fiscales, pueden dar lugar a la prohibición
de deducibilidad de estos conceptos. Así lo ha receptado el fisco en una respuesta a la
Comisión de Enlace AFIP-CPCECABA de reunión del 13/5/10, donde admitió la deducción
de multas de tránsito por parte de una empresa de transporte público.

Destacamos que cierta corriente doctrinaria considera que no puede deducirse ningún tipo
de multas, partiendo de la base de que todo tipo de costo derivado del incumplimiento del
contribuyente no puede considerarse como un gasto necesario12.

El decreto reglamentario se ha enrolado en la posición intermedia y, además de las multas

originadas en obligaciones fiscales, ha entendido como una deducción no admitida la que
aplican determinados organismos del Estado, según lo explicita su último párrafo.

El mismo recepta en la normativa legal lo que AFIP estableció por medio de su Circular
1/2015, que interpretó la imposibilidad de deducir estas multas, fundada en que “la
jurisprudencia administrativa y judicial tienen dicho que las sumas abonadas en concepto
de multas impuestas por otros órganos del Estado, en el marco de sus competencias, no
resultan deducibles por no ser un gasto necesario para obtener, mantener y conservar la
fuente dado que las mismas no tienen ninguna influencia en las ganancias, tanto en su
generación como en su conservación o mantenimiento”.

12
Cfr. Reig, Enrique J. y otros – “Impuesto a las ganancias” - 12 a Ed. - Errepar – Pag.427

205
El Decreto, en este análisis, extendió aún más el concepto y tampoco admite la deducción
indirecta de las mismas, cuando las mismas sean aplicadas a sus directivos, sin que puedan
considerarse gastos deducibles para la sociedad, los importes que éstas destinen en favor
de sus directivos, a los efectos de cancelar las mismas.

Con relación al impuesto tomado a su cargo, que corresponda a un tercero se admite su

deducción, partiendo de la base de que no se trata del impuesto a las ganancias del agente
pagador, sino del beneficiario del cobro y como tal es parte del mayor costo de la operación.

GASTOS REALIZADOS EN EL EXTERIOR

El artículo 84 de la ley plantea:

Los gastos realizados en la República Argentina se presumen vinculados

con ganancias de fuente argentina. Sin perjuicio de lo dispuesto por el
inciso e) del artículo 91 de la ley, los gastos realizados en el extranjero se
presumen vinculados con ganancias de fuente extranjera. No obstante,
podrá admitirse su deducción de las ganancias de fuente argentina si se
demuestra debidamente que están destinados a obtener, mantener y
conservar ganancias de este origen

Como criterio general se presume que los gastos se realizan en el lugar donde se encuentra
la fuente que los produce. Así los gastos que se realizan en el país, se presumen vinculados
a ganancias de fuente argentina, mientras que los que se realizan en el exterior se
consideran presuntamente vinculados con ganancias de fuente extranjera. Por supuesto, al
tratarse de una presunción que admite prueba en contrario, podrá demostrarse la existencia
de gastos en el exterior que sean deducibles de la fuente argentina, por estar vinculados a
la misma.

Siempre estamos hablando de gastos deducibles, para lo cual debe darse la condición
general de tratarse de gastos necesarios para obtener, mantener y conservar ganancias
gravadas.

La vinculación del gasto al tipo de ganancia es importante de diferenciar, por cuanto pueden
existir -para estos gastos- normas diferentes en materia de imputación y además, de
considerarse gastos asociados a una fuente extranjera, podrían generar quebrantos de
naturaleza específica con limitaciones concretas en cuanto a su deducción.

Es decir que en definitiva se admitirá la deducibilidad, solo que, con mayores exigencias de
causalidad, que se manifiesta claramente en mayor estrictez documental.

GASTOS DE SEPELIO

206
Dentro de la normativa legal se admite como deducción general para personas humanas y
sucesiones indivisas, las erogaciones efectuadas en concepto de sepelio. Así el art. 29 de
la ley establece:

“De la ganancia del año fiscal, cualquiera fuese su fuente, con las
limitaciones contenidas en esta ley y a condición de que se cumplan los
requisitos que al efecto establezca la reglamentación, se podrán deducir
los gastos de sepelio incurridos en el país, hasta la suma de $ 996, 23
originados por el fallecimiento del contribuyente y por cada una de las
personas que deban considerarse a su cargo de acuerdo al artículo 30”.

Por su parte el Decreto Reglamentario, en su artículo 97, reglamenta esta deducibilidad de

la siguiente manera:
“La deducción por gastos de sepelio incurridos en el país, procederá siempre
que las erogaciones efectuadas por dicho concepto surjan de comprobantes
que demuestren en forma fehaciente su realización, los que deberán ser
puestos a disposición de la AFIP, en la oportunidad y forma que ésta determine.

A efectos de la aplicación del límite previsto por el artículo 29 de la ley, el mismo

deberá referirse a cada fallecimiento que origine la deducción. Cuando los
gastos se originen en el deceso del contribuyente, se podrá optar por efectuar
la deducción en la declaración jurada que a nombre del mismo corresponda
presentar por el período fiscal en el que tuvo lugar aquel hecho o en la que
corresponda a la sucesión indivisa”.

En cuanto a su imputación, el art.189 del DR dispone que deberá utilizarse el procedimiento

establecido por el artículo 74 del reglamento, para la compensación de quebrantos del
ejercicio (orden categorías, segunda, primera, tercera y cuarta).

PAGOS EFECTUADOS AL PERSONAL DEL SERVICIO DOMESTICO

Una posibilidad especial de deducción que se admite es la de la erogación efectuada por

personas humanas y sucesiones indivisas, por el personal de servicio doméstico, que
trabaje en su residencia particular.

Destacamos que el “Régimen Especial de Seguridad Social para Empleados del Servicio
Doméstico es de aplicación obligatoria para aquellos sujetos que prestan servicio dentro de
la vida doméstica y que no importen para el dador de trabajo lucro o beneficio económico13”,
lo que excluye cualquier posibilidad que una deducción por este concepto sea efectuada
bajo el concepto de “gasto necesario”, y por lo tanto debe ser considerado una deducción
“graciable” otorgada particularmente por una norma legal, sin la cual no existiría sustento
para posibilitar la deducción.

13
Artículo 15 de la ley 26.063

207
La deducción que comentamos no se encuentra prevista dentro de la ley del impuesto a las
ganancias, sino que está permitida por el artículo 16 de la ley 26.063, donde se sostiene:

ARTICULO 16. — A efectos de la determinación del Impuesto a las

Ganancias, las personas de existencia visible y las sucesiones indivisas,
ambas residentes en el país, que revistan el carácter de dadores de
trabajo con relación al personal del servicio doméstico, podrán deducir de
la ganancia bruta gravada de fuente argentina del año fiscal, cualquiera
sea la fuente de ganancia, el total de los importes abonados en el período
fiscal:
a) A los trabajadores domésticos en concepto de contraprestación por los
servicios prestados;
b) Para cancelar las contribuciones patronales indicadas en el artículo 3º
del Régimen Especial de Seguridad Social para Empleados del Servicio
Doméstico, aprobado por el artículo 21 de la Ley Nº 25.239.

La deducción prevista en el presente artículo tendrá el carácter de

deducción general y se imputará de acuerdo con el procedimiento
establecido en el inciso b) del artículo 31 de la reglamentación de la ley
del referido impuesto para la compensación de quebrantos del ejercicio.

Fíjase como importe máximo a deducir por los conceptos anteriormente

indicados la suma equivalente a la de la ganancia no imponible anual,
definida en el inciso a) del artículo 2314 de la ley del gravamen.

En todo lo no dispuesto en este artículo serán de aplicación las normas

establecidas por la ley del mencionado impuesto y por su reglamentación.

Es decir que se admite:

 que las personas humanas y sucesiones indivisas consideren como deducción general,
por ende no imputable a ninguna categoría de renta, las sumas que paguen tanto como
sueldo y sus contribuciones sociales correspondientes al personal de servicio doméstico
 con el límite anual del importe del mínimo no imponible

DEDUCCIONES NO ADMITIDAS

En el artículo 92 la ley contempla aquellas erogaciones que se consideran no deducibles a

los fines de la liquidación del gravamen y señala que “no serán deducibles, sin distinción de
categorías”:

14
Hoy artículo 30 de la ley de ganancias

208
Gastos personales y de sustento

Inc. a): Los gastos personales y de sustento del contribuyente y de su

familia, salvo lo dispuesto en los artículos 29 y 30.

Esta erogación implica el consumo de la ganancia generada por el contribuyente, por lo

cual no resultan deducibles los gastos que el contribuyente destina para su sustento y
consumo familiar, todo ello sin perjuicio de los montos establecidos como deducciones
personales admitidas contempladas en el art. 30 de la ley.

Resultan incluidas dentro de esta categoría las sumas abonadas por individuos divorciados,
en concepto de alimentos (“Busti, Ricardo Ernesto” – TFN – Sala D – 17/07/1972).

El artículo 225 del DR de la LIG señala que a los efectos señalados en este inciso sólo
resultan deducibles los gastos personales y de sustento del contribuyente y de su familia,
que resulten comprendidos en los artículos 29 (gastos de sepelio) y 30 (deducciones
personales) de la ley y en los incisos f) (aportes a obras sociales), g) (servicios de asistencia
sanitaria en general) y h) (alquiler de inmuebles destinado a casa habitación) del artículo
85 de la misma norma.

Intereses de capitales invertidos por el dueño o socios y retiros a cuenta de utilidades

Inc. b): Los intereses de los capitales invertidos por el dueño o socio de
las empresas incluidas en el artículo 53, incisos b) y d), como las sumas
retiradas a cuenta de las ganancias o en calidad de sueldo y todo otro
concepto que importe un retiro a cuenta de utilidades.

A los efectos del balance impositivo las sumas que se hubiesen deducido
por los conceptos incluidos en el párrafo anterior, deberán adicionarse a
la participación del dueño o socio a quien corresponda.

En el caso de la sociedad de personas o empresas unipersonales, no puede deducir suma

alguna en concepto de intereses por el capital invertido en la empresa, así como tampoco
los sueldos o cualquier otro concepto que implique el retiro a cuenta de utilidades.

Tratándose de sociedades de personas, las sumas respectivas que se hubieran deducido

en el balance impositivo deben adicionarse a la participación del dueño o socio
correspondiente.

Remuneración o sueldo del cónyuge o pariente del contribuyente

Inc. c): La remuneración o sueldo del cónyuge o pariente del

contribuyente. Cuando se demuestre una efectiva prestación de servicios,
se admitirá deducir la remuneración abonada en la parte que no exceda

209
 a la retribución que usualmente se pague a terceros por la prestación de
tales servicios, no pudiendo exceder a la abonada al empleado -no
pariente- de mayor categoría, salvo disposición en contrario de la
Administración Federal de Ingresos Públicos.

La disposición bajo análisis establece ciertos requisitos para deducción de estos conceptos,
a saber:

 Que se demuestre una efectiva prestación de servicios;

 Que su importe no exceda la retribución usualmente abonada a terceros por la
prestación de tales servicios ni la que se abona al empleado no pariente de mayor
categoría, salvo disposición en contrario de AFIP.

Numerosos antecedentes jurisprudenciales se han ocupado de la sección de las

habilitaciones a favor de hijos de contribuyentes, siendo interesante citar la conclusión a la
que arribara la Corte Suprema de Justicia de la Nación en el caso “Senor, Juan y otro” de
fecha 29/04/1946: “las habilitaciones acreditadas anualmente a los hijos de un
contribuyente que no guardan una razonable equivalencia con la importancia y el mérito de
los trabajos realizados por aquellos, importan una liberalidad y no pueden ser consideradas
como gastos necesarios para obtener, mantener y conservar los réditos”.

Impuesto a las ganancias y cualquier impuesto sobre terrenos baldíos y campos que
no se exploten

Inc. d): El impuesto de esta ley y cualquier impuesto sobre terrenos

baldíos y campos que no se exploten.

Al igual que la mayoría de las legislaciones del impuesto sobre la renta, nuestra ley no
permite la deducción del impuesto a las ganancias a los efectos de su propia determinación.

Sin perjuicio de ello, si resulta deducible el impuesto a las ganancias que el contribuyente
tomara a su cargo y pagara por cuenta de terceros, circunstancia que usualmente se verifica
en pagos realizados a beneficiarios del exterior (artículo 227 del reglamento analizado
previamente). En tal hipótesis, corresponderá acrecentar la ganancia en el importe del
impuesto abonado, a fin de determinar el monto de la retención a practicar, excepto en el
caso de intereses de financiación del exterior destinadas a la industria, las explotaciones
extractivas y las de producción primaria.

En lo que atañe a la disposición relativa al impuesto que recaigan sobre terrenos baldíos o
campos inexplotados, cabe señalar que la misma no sería de aplicación en caso de que
dichos bienes se encontraran afectados a la obtención de rentas gravadas (alquiler, por
ejemplo).

Remuneraciones al exterior

210
En inciso e) del art. 92 se refiere a las remuneraciones de directores que actúan en el
extranjero y honorarios por asesoramiento prestado desde el exterior, que excedan ciertos
límites.

Inc. e): Las remuneraciones o sueldos que se abonen a miembros de

directorios, consejos u otros organismos que actúen en el extranjero, y los
honorarios y otras remuneraciones pagadas por asesoramiento técnico-
financiero o de otra índole prestado desde el exterior, en los montos que
excedan de los límites que al respecto fije la reglamentación.

Esta disposición se refiere a determinados conceptos para los cuales se ha establecido una
limitación cuantitativa para la procedencia de la deducción con la intención de evitar abusos
por parte de los contribuyentes.

El Decreto ha reglamentado esta deducción en el artículo 228:

Art. 228 - A efectos de lo dispuesto por el inciso e) del artículo 88 de la

ley, el importe a deducir en concepto de honorarios u otras
remuneraciones pagadas por asesoramiento técnico-financiero o de otra
índole prestado desde el exterior, no podrá exceder alguno de los
siguientes límites:

a) el TRES POR CIENTO (3%) de las ventas o ingresos que se tomen

como base contractual para la retribución del asesoramiento;

b) el CINCO POR CIENTO (5%) del monto de la inversión efectivamente

realizada con motivo del asesoramiento.

A los mismos efectos, la deducción por remuneraciones o sueldos que se

abonen a miembros de directorios, consejos u otros organismos -de
empresas o entidades constituidas o domiciliadas en el país- que actúen
en el extranjero, no podrá superar en ningún caso los siguientes límites:

I) hasta el DOCE CON CINCUENTA CENTESIMOS POR CIENTO

(12,50%) de la utilidad comercial de la entidad, en tanto la misma haya
sido totalmente distribuida como dividendos;

II) hasta el DOS CON CINCUENTA CENTESIMOS POR CIENTO (2,50%)

de la utilidad comercial de la entidad, cuando no se distribuyan dividendos.
Este porcentaje se incrementará proporcionalmente a la distribución hasta
alcanzar el límite del inciso anterior.

En ambos supuestos la utilidad comercial a considerar será la

correspondiente al ejercicio por el cual se pagan las remuneraciones.

211
 La ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS podrá, en
los casos en que la modalidad de las operaciones no encuadre en alguno
de los presupuestos indicados precedentemente, fijar otros índices que
limiten el máximo deducible por los conceptos señalados.

Cuando el pago de las prestaciones a que se refiere el inciso a) del

artículo 104 de la ley, comprenda retribuciones por asesoramiento técnico
y otras remuneraciones contempladas en el presente artículo, deberá
efectuarse la separación pertinente a fin de encuadrarlas en las
disposiciones precedentes.

En caso de superarse los límites establecidos, las sumas excedentes no resultarán

deducibles.

Adquisición de bienes y mejoras

Inc. f): Las sumas invertidas en la adquisición de bienes y en mejoras de

carácter permanente y demás gastos vinculados con dichas operaciones, salvo
los impuestos que graven la transmisión gratuita de bienes. Tales gastos
integrarán el costo de los bienes a los efectos de esta ley.

Los montos invertidos en la adquisición de bienes constituyen el costo de estos y, por ende,
están sujetas al régimen de amortización correspondiente.

En cuanto a las mejoras, el decreto reglamentario, en su artículo 230, considera como tales
“aquellas erogaciones que no constituyen reparaciones ordinarias que hagan al mero
mantenimiento de bien” (las cuales se deducen como gastos del ejercicio). Asimismo,
agrega que, “en general, se presumirá que revisten el carácter de mejoras las erogaciones
que superen, en el ejercicio de la habilitación, en 20% del valor residual del bien”.

Finalmente señala el Decreto que las “mejoras, cuando corresponda, se amortizarán

en el lapso de vida útil que reste al bien respectivo y a partir del ejercicio de
habilitación de las mismas, inclusive”.

Utilidades del ejercicio que se destinen al aumento de capitales o reservas no

deducibles

Inc. g): Las utilidades del ejercicio que se destinen al aumento de capitales
o a reservas de la empresa cuya deducción no se admite expresamente
en esta ley.
Esta disposición se complementa con la del artículo 231 del reglamento, donde se
establece que en “el balance impositivo sólo se deducirán las reservas expresamente
admitidas por la ley. Por consiguiente, no son deducibles otras reservas o previsiones, aun
cuando fuesen creadas por disposición de organismos oficiales”.

212
Amortización de llave, marcas y activos similares

Inc. h): La amortización de llave, marcas y activos similares.

Solamente resulta admitida la deducción de amortización de bienes inmateriales que

representan un derecho que se extingue en un plazo determinado, legal o contractualmente.

En principio, tal condición no se verifica respecto de las llaves o marcas, razón por la cual
no puede considerarse amortización alguna.

Donaciones no admitidas, prestación de alimentos y cualquier otro acto de

liberalidad

Inc. i): Las donaciones no comprendidas en el artículo 85, inciso c), las
prestaciones de alimentos, ni cualquier otro acto de liberalidad en dinero
o en especie.

De acuerdo con el principio general, no se trata de gastos necesarios para obtener,

mantener y conservar las ganancias gravadas.

Quebrantos netos provenientes de operaciones ilícitas

Inc. j): Las pérdidas generadas por o vinculadas con operaciones ilícitas,
comprendiendo las erogaciones vinculadas con la comisión del delito de
cohecho, incluso en el caso de funcionarios públicos extranjeros en
transacciones económicas internacionales

Las ganancias provenientes de operaciones ilícitas se encuentran alcanzadas por el

gravamen. No obstante, si se produjera un quebranto, este no podrá ser utilizado por el
contribuyente.

Y para respetar pactos internacionales se incorpora la imposibilidad de deducir pagos por

cohecho, también conocido como soborno, que es un delito que consiste en sobornar a una
autoridad o funcionario público mediante la solicitud de una dádiva a cambio de realizar u
omitir un acto inherente a su cargo.

Los beneficios que deben separarse para constituir la reserva legal

Inc. k): Los beneficios que deben separar las sociedades para constituir
el fondo de reserva legal.

Si bien las sociedades deben destinar un 5 % de sus utilidades netas hasta alcanzar el 20%
del capital, a efectos de constituir la reserva legal (L.19550 y mod.), tal acto implica
simplemente una separación de los beneficios para que estos no sean distribuidos, motivo
por el cual no puede ser considerado como un gasto deducible. Se trata, pues, de una
disposición superabundante.

213
Amortizaciones, perdidas por desuso y gastos de automóviles

l) Las amortizaciones y pérdidas por desuso a que se refiere el inciso f)

del artículo 86, correspondientes a automóviles y el alquiler de los mismos
(incluidos los derivados de contratos de leasing), en la medida que
excedan lo que correspondería deducir con relación a automóviles cuyo
costo de adquisición, importación o valor de plaza, si son de propia
producción o alquilados con opción de compra, sea superior a la suma de
VEINTE MIL PESOS ($ 20.000) -neto del impuesto al valor agregado-, al
momento de su compra, despacho a plaza, habilitación o suscripción del
respectivo contrato según corresponda.

Tampoco serán deducibles los gastos en combustibles, lubricantes,

patentes, seguros, reparaciones ordinarias y en general todos los gastos
de mantenimiento y funcionamiento de automóviles que no sean bienes
de cambio, en cuanto excedan la suma global que, para cada unidad, fije
anualmente la Administración Federal de Ingresos Públicos.

Lo dispuesto en este inciso no será de aplicación respecto de los

automóviles cuya explotación constituya el objeto principal de la actividad
gravada (alquiler, taxis, remises, viajantes de comercio y similares).)

La ley del impuesto contenía una restricción especial, por la cual no resultaban deducibles
las amortizaciones de automóviles y los gastos generados por dichos bienes, que se
encontraren afectados a la obtención, mantenimiento o conservación de ganancias
gravadas, salvo en determinados casos en donde la explotación de los mismos constituía
el objeto principal de la actividad gravada: alquiler, taxis, remises, viajantes de comercio y
similares.

La medida estaba orientada o poner fin a los abusos en los que incurrían aquellos
contribuyentes que, utilizando el automóvil para uso particular, declaraban afectando el bien
a la actividad gravada y computaban las deducciones correspondientes-

Sin lugar a dudas, la disposición en cuestión generó serio cuestionamiento de parte de la

doctrina, toda vez que, aun cuando los automóviles estuvieran efectivamente vinculados
con la obtención de la renta, se impedía la deducción que correspondería efectuar siguiendo
la economía general del gravamen.

La restricción se limita, actualmente, a los automóviles cuyo costo de adquisición sea

superior a $ 20.000, neto del impuesto al valor agregado, no pudiendo computarse
amortizaciones sobre la parte del costo que exceda dicho importe.

214
En lo que respecta a los gastos de mantenimiento y funcionamiento de los automóviles
(combustibles, lubricantes, patentes, seguros, etc.), cabe señalar que la deducción de
aquellos resultara procedente en la medida en que no excedan las sumas anuales que,
para cada unidad, fije la AFIP. Dicha suma ha sido fijada por la RG (AFIP) 94/98 en $ 7.200
por unidad – importe global y anual- no siendo deducibles los gastos de combustibles,
lubricantes, patentes, seguros, reparaciones ordinarias y demás gastos de mantenimiento
y funcionamiento de automóviles que no sean bienes de cambio o cuya explotación no
constituya el objeto principal de la actividad gravada.

Por otra parte, mediante la nota externa (AFIP) 2/99, se aclara que no resulta admisible,
cuando se trate de sujetos que poseen varios automóviles, deducir el excedente de gastos
de algún vehículo que supere el tope máximo establecido por unidad por el importe que
eventualmente le falte a otro para llegar a ese tope.

El artículo 232 del DRLIG establece que el término “automóvil” debe entenderse siguiendo
la definición que brinda al artículo 5, inciso a) de la ley 24449 -Ley de Tránsito-, es decir,
“…el automotor para el transporte de hasta 8 (ocho)plazas (excluido el conductor) con 4
(cuatro) o más ruedas, y los de 3 (tres) que excedan los 1.000 (mil) kilogramos de peso”.

Retribuciones por la explotación de marcas y patentes, que excedan cierto límite

Inc. m): Las retribuciones por la explotación de marcas y patentes

pertenecientes a sujetos del exterior, en los montos que excedan los límites
que al respecto fije la reglamentación.

Se limita la deducción de las retribuciones por la explotación de marcas y patentes

pertenecientes a sujetos del exterior, en tanto excedan los montos que fije la
reglamentación.

El artículo 229 del D.R. establece, con relación a esta restricción que

“A efectos de lo dispuesto por el inciso m) de artículo 92 de la ley, sólo será

deducible el 80% de las retribuciones que se abonen por la explotación de
marcas y patentes a sujetos del exterior, en cuyo caso serán de aplicación las
disposiciones establecidas en el último párrafo del artículo 24 de la ley.

La limitación prevista en el párrafo anterior procederá tanto para las empresas

independientes como para las empresas vinculadas. Respecto de estas
últimas, dicha limitación será aplicable de acuerdo a lo dispuesto en el artículo
17 de la ley, sobre el precio normal de mercado entre partes independientes”.

Es decir, el Decreto admite imputar al balance impositivo el 80% de las sumas abonadas
por tal concepto, en tanto se hayan pagado efectivamente antes del plazo previsto para la
presentación de la DDJJ del impuesto correspondiente al periodo en que se haya
devengado dicha erogación. El término “pago” se entenderá de acuerdo con la previsión
del sexto párrafo del artículo 24 de la ley. Esta limitación procede tanto para las empresas
independientes como para las vinculadas. En el caso de entes vinculados, el porcentaje se

215
calculará sobre el precio normal de mercado que resulte de aplicar la normativa relacionada
con el cálculo de precios de transferencia -artículo 17 de la ley-.

Esta restricción puede resultar no aplicable en virtud de las cláusulas de no discriminación

contenidas en convenios de doble imposición celebrados por nuestro país con otras
naciones, aspecto que fue confirmado por la Dirección Nacional de impuestos de diversas
actuaciones.

Sujetos del art. 49 que no sean sociedades de capital

El artículo 226 del DR de la LIG señala que:

“Con arreglo a lo dispuesto en el artículo 92 de la ley, los sujetos

comprendidos en los incisos b), c), d) y e) de su artículo 53 deberán incluir
en la participación a que se refiere el inciso d) del artículo 128 y el artículo
130, ambos de este reglamento, las sumas retiradas por todo concepto
por sus socios, titulares o beneficiarios”.

Los sujetos de la tercera categoría que no sean sociedades de capital (sujetos de los
incisos b, c, d , e y último párrafo del art. 49), deben informar la participación que le
corresponde a cada uno de los partícipes en el resultado (art.127 inciso d del DR de la ley).
El art 226 citado señala que las sumas retiradas por los socios y beneficiarios de
fideicomisos, por todos concepto, deben ser incluidas en el monto de su participación.

SALIDAS NO DOCUMENTADAS

Uno de los requisitos esenciales que señalamos referidos a las condiciones exigidas para
la deducibilidad de un gasto es la “documentación” del mismo, que se considera esencial a
los fines de permitir la demostración de la existencia misma de la erogación y por ende de
su potencial deducibilidad

La carencia de la requerida documentación nos ubica en la denominada figura de “salidas

no documentadas”, que se encuentra regulada, básicamente, en los artículos 40 y 41 de
la ley del impuesto a las ganancias:

“Art. 40– Cuando una erogación carezca de documentación o ésta

encuadre como apócrifa, y no se pruebe por otros medios que por su
naturaleza ha debido ser efectuada para obtener, mantener y conservar
ganancias gravadas, no se admitirá su deducción en el balance impositivo
y además estará sujeta al pago de la tasa del treinta y cinco por ciento
(35%) que se considerará definitivo en sustitución del impuesto que
corresponda al beneficiario desconocido u oculto. A los efectos de la
determinación de ese impuesto, el hecho imponible se considerará
perfeccionado en la fecha en que se realice la erogación

“Art. 41 – No se exigirá el ingreso indicado anterior, en los siguientes

casos:

216
 a) Cuando la Administración Federal de Ingresos Públicos presuma que
los pagos han sido efectuados para adquirir bienes;
b) Cuando la Administración Federal de Ingresos Públicos presuma que
los pagos -por su monto, etc.-, no llegan a ser ganancias gravables en
manos del beneficiario”

Por su parte, en el artículo 106 del decreto reglamentario se señala:

“Art. 106 D.R. – Las erogaciones efectuadas por el contribuyente no

serán computables en su balance impositivo, cuando se carezca de los
respectivos comprobantes, ya sea que éstas encuadren como apócrifas o
se presuma que no han tenido por finalidad obtener, mantener y conservar
ganancias gravadas
Cuando las circunstancias del caso evidencien que tales erogaciones se
han destinado al pago de servicios para obtener, mantener y conservar
ganancias gravadas, podrás admitirse la deducción del gasto en el
balance impositivo, sin perjuicio del impuesto, al que hace referencia el
artículo 40 de la ley, que recae sobre tales retribuciones.
En los casos que, por la modalidad del negocio o actividad del sujeto del
gravamen, se presuma con fundamento que las erogaciones de referencia
no llegan a ser ganancias imponibles en manos del beneficiado, podrán
ser descontadas en el balance fiscal y no corresponderá el pago del
impuesto a que se refiere el párrafo anterior.
En caso de duda deberá consultarse a la Administración Federal de
Ingresos Públicos.
Tampoco corresponderá el pago del impuesto al que se refiere el artículo
40 de la ley sobre las salidas no documentadas cuando existan indicios
suficientes de que han sido destinadas a la adquisición de bienes. En tal
caso, la erogación será objeto del tratamiento que dispensa la ley a los
distintos tipos de vienen, según el carácter que invistan para el
contribuyente.
El impuesto a que se alude en este artículo, será ingresado dentro de los
plazos que establezca la citada Administración Federal”.

Objetivos perseguidos por la norma

La figura de salidas no documentadas, apunta a cubrir dos objetivos básicos, que son:
 Impedir que el contribuyente deduzca de su balance fiscal, erogaciones cuya
vinculación con la obtención, el mantenimiento o la conservación de la ganancia
gravada no ha sido suficientemente acreditada
 Subsanar la falta de pago del gravamen en cabeza del beneficiario de las erogaciones,
omisión que es dable esperar de un sujeto que no otorga comprobantes a sus clientes.

Presupuestos básicos

217
 Los dos presupuestos básicos que, conforme lo establecido la ley (art. 40), deben
verificarse para que se constate la existencia de una salida no documentada, son:

a) Que una erogación carezca de documentación, o la misma encuadre como apócrifa y

b) Que no se pruebe por otros medios que, por su naturaleza, ha debido ser efectuada
para obtener, mantener y conservar ganancias gravadas.

Deben darse, simultáneamente, ambos supuestos, para encontrarnos en presencia de una

salida no documentada.

En estos casos el pago que realiza el contribuyente lo hace en sustitución del impuesto
que corresponda al beneficiario desconocido u oculto, lo que indica que no se trata de
impuesto a las ganancias propio del contribuyente, sino de un tercero.

Además, el hecho imponible se perfecciona en el momento en que se realiza la erogación.

La circunstancia de que determinada documentación pudiera no reunir la totalidad de los

requisitos que surgen de las normas de facturación, dictadas por la AFIP (RG 1415 y RG
100), no debe meritarse como invalidante si, sobre la base de la misma, puede establecerse
en forma fehaciente la existencia de la operación y se hallan individualizadas las partes
intervinientes. Tal criterio está avalado por una consulta efectuada al propio Organismo
Fiscal, de fecha 29 de junio 1981. Sin embargo, destacamos que en cualquier circunstancia
en que el Organismo Fiscal demostrara o cuestionara la falta de veracidad de las
operaciones, podrá impugnar la deducción del gasto respectivo.

Asimismo, entendemos que, en determinadas situaciones en las cuales la erogación no se

halla documentada de manera específica, pero existe documentación vinculada con aquella
que permite conocer la naturaleza de la operación que genera el pago y eventualmente a
los beneficiarios, no serían aplicables los efectos de esta figura (por ejemplo, pagos de
alquiler no documentados, existiendo un contrato de locación cuyo texto permite vincular
tales erogaciones).

Implicancias de probarse que, por su naturaleza, la erogación ha debido ser

efectuada para obtener, mantener o conservar ganancias gravadas

Al evidenciarse la carencia del soporte documental de una erogación, se revierte sobre el

contribuyente, en primera instancia, la carga de la prueba de la existencia de una
contraprestación real, y cuya naturaleza se vincula con la actividad del sujeto.

De tal forma, pudiendo el contribuyente probar por algún medio alternativo la necesidad del
gasto, la mera ausencia de documentación específica no altera la condición de deducible
del mismo, al margen de que tal circunstancia importe la existencia de una infracción formal.

Asimismo, probada la naturaleza de “gastos necesarios”, tampoco procedería el pago del

impuesto especial de acuerdo a una interpretación literal del texto de la ley. No obstante el

218
decreto reglamentario, en lo que podría constituir un exceso, nos obliga a analizar la
siguiente excepción.

Supongamos que las circunstancias del caso evidencian que las erogaciones se han
destinado al pago de servicios para obtener, mantener o conservar ganancias gravadas.
Las consecuencias son las siguientes:
 Se admite la deducción del gasto
 La erogación estará sujeta al pago de la tasa del 35%, que se considerará definitiva.

El exceso reglamentario se daría porque para que resulte aplicable el tratamiento del
artículo 40 de la ley tiene que verificarse la doble condición de que se carezca de
documentación o la misma sea apócrifa y de que no se pruebe por otros medios que se
trata de un gasto necesario. No obstante, el segundo párrafo del artículo 106 del decreto
reglamentario exige, en el supuesto aquí planteado, el ingreso del impuesto especial15.

Consecuencias de no poder probar que, por su naturaleza, la erogación ha debido

ser efectuada para obtener, mantener y conservar ganancias gravadas.

Ante la falta de pruebas producidas por el contribuyente, la AFIP puede considerar las
presunciones legales que se anuncian seguidamente y se pueden verificar las siguientes
circunstancias:

a) Que la AFIP presuma que los pagos han sido efectuados para adquirir bienes

En este caso las consecuencias son las siguientes:

 La erogación será objeto del tratamiento que dispensa la ley a los distintos tipos de
bienes según el carácter que invistan para el contribuyente. Así, de tratarse de
bienes muebles amortizables, se podrá deducir la depreciación correspondiente, los
bienes de cambio deberán inventariarse y, en su caso, valuarse conforme a los
artículos respectivos de la ley, etc.
 No corresponde el pago tasa del artículo 40.

A través del Dictamen 54/99 (DAT), el Fisco concluyó que la referida presunción no ha sido
“incondicionalmente impuesta a la Autoridad Administrativa, sino que, por el contrario, es
facultativo de ésta efectuarla o no según las circunstancias del caso”, agregando que
“corresponderá admitir la presunción únicamente en los casos en que la misma se
encuentre respaldada por indicios que permitan deducir en forma fehaciente el destino dado
a los fondos erogados sin documentación”.

La doctrina señala que si bien resulta discrecional la decisión del Organismo Fiscal, en
punto a establecer si se encuentra probado o no el destino de los fondos, no es facultativo
sino imperativo abordar el análisis de los elementos de juicio que, al respecto, se hallen a
disposición de la AFIP.16

15
Cfr. Lorenzo, Armando y otros – “Tratado del impuesto a las ganancias” – Errepar – Pag. 208
16
Cfr. Lorenzo, Armando y otros – “Tratado del impuesto a las ganancias” – Errepar – Pag. 209

219
b) Que la AFIP presuma que los pagos -por su monto, etc.- no llegan a ser ganancias
gravables en manos del beneficiario

Las consecuencias, conforme lo establecido por la ley, son las siguientes:

 No se admite la deducción del gasto

 No corresponde el pago de la tasa del articulo 40

A pesar de lo expresado, el reglamento, excediendo lo dispuesto por la ley -esta vez en

favor del contribuyente-, prevé que, si se trata de erogaciones que por la modalidad del
negocio o actividad del sujeto del gravamen hagan presumir con fundamento, que no llegan
a ser ganancias imponibles en manos del beneficiario, las mismas resultarán deducibles.

Un caso de aplicación práctica de esta disposición originó un antecedente de jurisprudencia

en que plasmó doctrina similar a la contenida en la norma reglamentaria. Se trata de la
causa “Crivelli, Cuenya y Goycoa Construcciones S.A.”, de fecha 02/04/1973, en la que la
Sala D del Tribuna Fiscal donde se analizó la situación de pagos efectuados a
“changarines o a transportadores ocasionales de personal” e introduce la idea de que,
tratándose de erogaciones carentes de comprobantes, de escasa significación en relación
con las obligaciones totales de la empresa y su periodicidad, podrán considerarse gastos
deducibles y por ser aplicable el artículo 38, inciso b), no sujeto al impuesto previsto para
las salidas no documentadas. Específicamente señaló que las erogaciones analizadas
“permiten inferir que, por su escasa significación, no llegan a ser ganancias gravables en
manos del beneficiario”.

c) Que no se verifique ninguna de las presunciones mencionadas anteriormente

En este caso, además de no admitirse la deducción en el balance impositivo, la erogación

está sujeta al pago de la tasa del artículo 40 de la ley, que se considerará definitiva.

Resulta claro que, por un lado, no puede deducirse un gasto que no sea necesario para la
obtención, el mantenimiento o la conservación de las ganancias. Por otra parte, ante el
desconocimiento del beneficiario, por no hallarse este individualizado, la ley presume la
existencia de una ganancia gravada a la tasa máxima, cuyo impuesto se exige al que
efectúa la erogación.

La jurisprudencia y las salidas no documentadas

La Corte Suprema de Justicia a través de diferentes fallos ha ido definiendo las

características esenciales del Instituto, muchas de las cuales ya se han receptado en la
normativa legal.

En primer lugar señalamos que con fecha 15/10/69 la Corte se expidió en la causa “Geigy
Argentina SA”, donde esencialmente sostuvo que el impuesto a las ganancias que se paga
por este concepto no se trata del mismo impuesto a las ganancias cuya deducción se
prohíbe y por lo tanto se admitiría la deducción del mismo. Así sostuvo que el impuesto
especial “no grava la utilidad obtenida por el obligado al pago, su propósito es imponer una
tasa máxima a quien efectúa erogaciones que no documenta, ante la no individualización

220
del beneficiario; quien hace el pago debe abonar el tributo a título propio” y “puede ser
deducido por quien efectúa éstas y paga el tributo, a fin de determinar la utilidad neta sujeta
a impuesto a los réditos”.

La C.S.J.N. en la causa “Radio Emisora Cultural SA”, de fecha 09/11/2000, ratifica lo

expresado en la causa citada estableciendo que “lo que persigue el gravamen, previsto en
el artículo 37 de la ley de impuesto a las ganancias, es imponer una tasa máxima a quien
efectúe erogaciones no documentadas. Es decir que, ante la falta de individualización de
los beneficiarios, a cuyo cargo debería estar el pago del impuesto al rédito percibido, quien
hace la erogación queda obligado a abonar sobre ella el tributo, y debe hacerlo a título
propio”.

En la causa “Red Hotelera Iberoamericana SA”, la C.S.J.N., en sentencia de fecha

26/08/03 confirmó la determinación de oficio del Organismo Fiscal, según el cual
determinados documentos no eran aptos para determinar qué contraprestación recibió la
actora por las erogaciones efectuadas ni quiénes fueron los verdaderos beneficiarios de los
pagos, más allá de que nominalmente los percibió. Por tal motivo, se considera aplicable lo
dispuesto por el artículo 40, "in fine", de la ley del impuesto a las ganancias. Señaló que “al
haberse realizado actos y emitido documentación carente de sinceridad, se ignora cuál ha
sido la operación económica realmente realizada por Red Iberoamericana SA, y quiénes y
en qué proporción han obtenido beneficios pecuniarios de ella”. En tal sentido, debe
interpretarse, a los fines de lo previsto en el citado artículo 40, que una salida de dinero
carece de documentación, tanto cuando no hay documento alguno referente a ella como en
el supuesto de que, si bien lo hay, el instrumento carece de aptitud para demostrar la causa
de la erogación, e individualizar -al tratarse de actos carentes de sinceridad- a su verdadero
beneficiario

Finalmente citamos la causa "Bolland y Cía. SA”, de fecha 2112/13, donde la Corte
Suprema destaca que si el beneficiario del pago está identificado y, además, éste
presentó su declaración jurada incorporando la operación, estará faltando un requisito, el
desconocimiento del real beneficiario del pago. Así planteados los hechos, la Corte rechaza
la aplicación del artículo 37 en cuanto a la figura de salidas no documentadas, sin perjuicio
de la impugnación de la pérdida que la operatoria pueda originar.

Sujeto de la obligación

El gravamen se halla a cargo de quien efectúa el gasto en carácter de responsable por

deuda propia, y posee carácter definitivo.

La AFIP dictó las normas de ingreso del impuesto, conforme a la facultad que le confiriera
el último párrafo del artículo 106 del decreto reglamentario, mediante la Resolución General
893, que establece un plazo de quince días hábiles administrativos, a contar desde que se
produzca la erogación o salida no documentada, para el ingreso del impuesto especial.

221
En función de lo expuesto, cabe aclarar que, ante la hipótesis de que el real beneficiario de
la renta la hubiera incorporado como tal en la liquidación del gravamen, no será posible el
cómputo como pago a cuenta del impuesto ingresado por quien efectuó la erogación.

Régimen sancionatorio

La deducción en el balance impositivo de un gasto indocumentado, en los casos en que

resulta vedada, es pasible de la aplicación de sanciones (multa), en cuanto importa una
omisión de impuesto.

Aplicación en el caso de sujeto exentos

El segundo presupuesto básico que debe verificarse para que estemos en presencia de la
figura de salida no documentada, esto es, la ausencia de probanza de la vinculación del
gasto con la obtención de ganancias gravadas, permite precisar el espectro de aplicación
de la misma a los casos en que la erogación guarda vinculación con la actividad generadora
de renta.

En tal escenario, cabe preguntarse que ocurre en los casos en que el sujeto que efectúe la
erogación reviste la condición de exento frente al impuesto a las ganancias.

Ello, por cuanto, a partir de la definición (que nosotros asumimos como válida) de que
alguien podría sostener que la exención del impuesto con la que cuenta el sujeto pagador
podría hacerse extensiva al impuesto del citado artículo.

Lorenzo17 considera que ello no es así, puesto que la exención otorgada a estos entes da
como resultado que el impuesto a cargo de ellas sea igual a cero, pero no se le ha otorgado
una exención genérica del impuesto (repetimos, se han eximido sus rentas) que resulte de
aplicación en el caso del artículo 37.

Si bien va de suyo que la imposibilidad de deducir el gasto no tiene efectos impositivos para
la entidad exenta que los sufraga (uno de los objetivos a los que apunta la figura), si resulta
relevante en esta hipótesis, neutralizar la falta de pago del impuesto en cabeza del
beneficiario (segundo de los objetivos perseguidos por el artículo 37).

BIBLIOGRAFIA BÁSICA

• Lorenzo Armando, Bechara Fabián, Calcagno Gabriel A., Cavalli César M. y

Edelstein Andrés M. _ Tratado del Impuesto a las Ganancias” – Errepar – Capítulo
V y VI

AUXILIAR

17
Cfr. Lorenzo, Armando y otros – “Tratado del impuesto a las ganancias” – Errepar – Pag. 215

222
• Reig Enrique J., Gebhardt Jorge y Malvitano Rubén H. – “Impuesto a las Ganancias”
– 12 Ed. – ERREPAR– Capítulo VIII
• Rajmilovich Dario – “Manual del Impuesto a las Ganancias” – 2° Ed. – La Ley –
Capítulo 7
• Fernández Luis Omar – “Impuesto a las Ganancias” – La Ley- Capítulo 8
• Jarach Dino – “Impuesto a las ganancias” – Ed. Cangallo
• Raimondi Carlos A y Atchabahian Adolfo – “El Impuesto a las Ganancias” – 4° Ed.
– La Ley
• Diez Gustavo E. – “Impuesto las Ganancias” – 3° Ed. – La Ley – Capítulos III y VI
• Guerra, Claudia Alejandra - “Algunas consideraciones sobre deducción de gastos
en el impuesto a las ganancias” - Práctica Profesional 2012-162, 21
• Dalmasio, Adalberto R – “Gastos deducibles en el impuesto a las ganancias” -
Práctica Profesional 2012-160, 1

223
“Apunte preparado especialmente para alumnos de la Cátedra de Impuestos Directos de la
Facultad de Ciencias Económicas de la U.N.T.”

GANANCIAS DE PRIMERA CATEGORÍA

CARACTERÍSTICAS GENERALES

Naturaleza
En base a lo expuesto, las ganancias de esta categoría se caracterizan por la mera tenencia
de bienes, en este caso inmuebles. Por ello la denominación como “rentas del suelo”.

Sujetos
Desde una óptica general, solo pueden ser sujetos de esta categoría las personas humanas
o sucesiones indivisas.

Desde el punto de vista del vínculo que existe entre el inmueble y el sujeto, sostiene Reig
que "lo importante para la consideración de réditos en esta categoría es el goce económico
de la propiedad inmobiliaria antes que la titularidad jurídica de ella"1.

En este sentido, se pueden enumerar aquellas situaciones de excepción previstas en

nuestra ley donde podrán ser sujetos de esta categoría personas físicas o sucesiones
indivisas que jurídicamente no sean titulares del dominio del inmueble:
o En primer lugar, está el caso de rentas provenientes de algunos derechos reales
llamados “desmembramientos de la propiedad”, tales como el usufructo, las
servidumbres u otros derechos de uso, donde como es obvio el sujeto del tributo no
será el titular del dominio porque éste está desmembrado o fragmentado.
o El segundo caso de excepción lo constituyen las ganancias de la sublocación ya que
el sublocador está vinculado al inmueble por un contrato de locación y no un derecho
real de dominio.
o En tercera instancia, el 2º párrafo del art.3 de la ley del tributo equipara la posesión al
dominio, puesto que establece que cuando mediare boleto de compraventa u otro
compromiso similar, se debe ingresar el bien al patrimonio del comprador.
o Por último, para los inmuebles adquiridos en subasta judicial, la enajenación se
encuentra configurada en el momento que quede firme el auto de aprobación del
remate.2

Imputación
De acuerdo a lo establecido en el inciso b) del Art.24 de la ley, las ganancias de la Primera
Categoría se imputarán por el método de lo devengado, debiendo computarse de la misma
manera también los gastos.

El mismo artículo determina que cuando corresponda la imputación de acuerdo al

devengamiento, la misma, en el caso de alquileres, se hará en función del tiempo.

Un caso especial de imputación vinculado a esta categoría está relacionado con los
arrendamientos en especie (Art.46 de la ley), ya analizado en profundidad en el punto 4.1.3
del material de Año Fiscal e Imputación.

1REIG, Enrique J., Impuesto a las Ganancias, Ediciones Machi, Ed. 8ª, pag.139.
2FERNÁNDEZ, Luis Omar, Tratamiento en el impuesto a las ganancias de algunas rentas producidas
por inmuebles, Revista Impuestos, 2000-A, Pag.873.

1
224
Clasificación
Fernández3 propone la clasificación de las rentas de esta categoría según la forma de
calcular la misma. Así encontramos:
 Rentas determinadas sobre base cierta: que son las consignadas en los incisos a), b),
c), d) y e) del Art.44.
 Rentas determinadas sobre base ficta o presunta: que son las de los incisos f) y g) del
mismo artículo.

Más adelante se analizan en detalle las características de cada tipo de renta.

GANANCIAS DE FUENTE ARGENTINA - DETERMINACION DE LA GANANCIA BRUTA

El Art.44 enumera aquellas ganancias que deberán ser incluidas en esta categoría, en tanto
no correspondan incluirlas en el Art.53 de la ley.

1. El producido en dinero o en especie de la locación o sublocación de inmuebles

urbanos y rurales (Art. 44 inc.a) y ult.pfo.)

Este punto no ofrece mayores comentarios, mas teniendo en cuenta algunas definiciones
contenidas en otros ordenamientos legales.

Así, el Código Civil y Comercial de la Nación en su artículo Art.1187 define al Contrato de

Locación:
“Hay contrato de locación si una parte se obliga a otorgar a otra el uso y
goce temporario de una cosa, a cambio del pago de un precio en
dinero”.

Asimismo, la Ley 13246 (de Arrendamientos y Aparcerías Rurales) establece que:

Artículo 2: Habrá arrendamiento rural cuando una de las partes se
obligue a conceder el uso y goce de un predio, ubicado fuera de la
planta urbana de las ciudades o pueblos, con destino a la explotación
agropecuaria en cualesquiera de sus especializaciones, y la otra a
pagar por ese uso y goce un precio en dinero.

Artículo 21: Habrá aparcería cuando una de las partes se obligue a

entregar a otra animales o un predio rural... para la explotación
agropecuaria en cualesquiera de sus especificaciones, con el objeto de
repartirse sus frutos.

De esta lectura concluimos que la Ley del Impuesto a las Ganancias amplía lo establecido
por estos ordenamientos, al permitir que un arrendamiento o locación puedan ser abonados
en especie, dado que las normas mencionadas solo lo preveen para los contratos de
aparcerías rurales.

1.1. Arrendamientos en Especie.

Resulta necesario para estos casos determinar el valor que se declarará como ganancia.
Para ello el Art. 46 establece lo siguiente:

“Los que perciban arrendamientos en especie declararán como

ganancia el valor de los productos recibidos, entendiéndose por tal el de

3 FERNÁNDEZ, Luis Omar, Ob.Cit.

2
225
 su realización en el año fiscal o, en su defecto, el precio de plaza al final
del mismo. En este último caso, la diferencia entre el precio de venta y
el precio de plaza citado se computará como ganancia o quebranto del
año en que se realizó la venta.”

 En caso de haberse realizado la venta de los bienes recibidos, por el valor efectivo de
realización de los mismos.
 En caso de no haberse producido dicha venta, al precio de plaza al cierre del período
fiscal. En este último caso, la diferencia entre el precio de venta y el precio de plaza
mencionado se computará como ganancia o pérdida en el año en que se realice la
venta.

Respecto a este punto, es oportuno señalar que la AFIP interpretó, a través del Dictamen
62/20024, que dicho sistema especial de imputación solo es aplicable a arrendamientos que
involucren inmuebles rurales (no así los urbanos).

Por último, en relación a la Aparcería (Art.2 Ley 13246 arriba transcripto), entendemos que
las ganancias para el propietario del inmueble, en su condición de Aparcero Dador, debes
ser incluidas en la Tercera Categoría, por cuanto éste asume un riesgo en la explotación
que lo asemeja a una explotación unipersonal.

1.2. Sublocaciones.

Otra cuestión particular es abordada por el Art.113 del DR, que establece la forma en que se
determinará la ganancia neta en caso de sublocaciones o subarrendamientos:
Al valor del alquiler o arrendamiento, se le deberán descontar los importes proporcionales
que correspondan a la parte sublocada o subarrendada, de los siguientes gastos:
- los alquileres o arrendamientos devengados a su cargo, en dinero o en especie;
- la contribución inmobiliaria y otros gravámenes o gastos que hayan tomado a su
cargo;
- el importe de las mejoras por ellos realizadas que queden a beneficio del propietario,
en la parte no sujeta a reintegro. Tal importe se distribuirá proporcionalmente de
acuerdo con el número de años que reste para la expiración del contrato de locación.

La proporción mencionada precedentemente se establecerá teniendo en cuenta la

superficie, ubicación en la propiedad, de una y otra parte.

1.3. Alquileres o arrendamientos incobrables.

Aclara el D.R. en el inc.a) del Art. 110 que no se considerarán a los fines de la determinación
de la ganancia bruta los alquileres o arrendamientos incobrables. La misma norma define a
éstos como "los adeudados al finalizar los juicios de desalojo y de cobro de pesos".
Asimismo prevee que en casos especiales, la AFIP podrá considerar otros índices que
evidencien la incobrabilidad de los alquileres devengados.
Cuando estos créditos incobrables se recuperen, corresponderá declararlos como ganancias
en el año en que tal recupero se produzca.

2. Contraprestaciones por la constitución a favor de terceros de derechos reales de

usufructo, uso, habitación, anticresis, superficie u otros derechos reales (Art. 44
inc.b).

4 Dictamen DAT Nº62/2002, 28/06/2002.

3
226
Estas figuras jurídicas se encuentran definidas por el Código Civil:

Art.2129: Usufructo es el derecho real de usar, gozar y disponer

jurídicamente de un bien ajeno, sin alterar su sustancia.
Hay alteración de la sustancia, si es una cosa, cuando se modifica su
materia, forma o destino, y si se trata de un derecho, cuando se lo
menoscaba.

Art.2154: El uso es el derecho real que consiste en usar y gozar de una

cosa ajena, su parte material o indivisa, en la extensión y con los límites
establecidos en el título, sin alterar su sustancia. Si el título no establece
la extensión del uso y goce se entiende que se constituye un usufructo.

Art.2158: La habitación es el derecho real que consiste en morar en un

inmueble ajeno construido, o en parte material de él, sin alterar su
sustancia.

Art.2212: La anticresis es el derecho real de garantía que recae sobre

cosas registrables individualizadas, cuya posesión se entrega al
acreedor o a un tercero designado por las partes, a quien se autoriza a
percibir los frutos para imputarlos a una deuda.

Art.2114: El derecho de superficie es un derecho real temporario, que

se constituye sobre un inmueble ajeno, que otorga a su titular la facultad
de uso, goce y disposición material y jurídica del derecho de plantar,
forestar o construir, o sobre lo plantado, forestado o construido en el
terreno, el vuelo o el subsuelo, según las modalidades de su ejercicio y
plazo de duración establecidos en el título suficiente para su
constitución y dentro de lo previsto en este Título y las leyes especiales

Nota a los puntos 1 y 2

El segundo párrafo del Art.45 de la Ley otorga la facultad a la AFIP para estimar de oficio la
ganancia correspondiente, en aquellos casos de inmuebles cedidos en locación, usufructo,
uso, habitación, anticresis, superficie u otros derechos reales a un precio inferior al
arrendamiento que rige en la zona en que los mismos están ubicados.

Respecto a este tema, opina Reig que "implicaría un criterio muy fiscalista pretender que no
puedan atenderse medianamente bien los propios intereses, estableciendo precios inferiores
a los normales"5.

3. Mejoras introducidas en el inmueble por los arrendatarios o inquilinos (Art. 44

inc.c)

Establece este inciso que serán ganancias aquellas mejoras que cumplan conjuntamente
con 2 condiciones:
 Que constituyan un beneficio para el propietario
 Que no sean indemnizadas por el beneficiario/propietario.

Adicionalmente, y según surge del fallo Reynoso6, se mencionó como condición adicional
que las mejoras sean efectuadas con carácter permanente, de acuerdo a lo establecido por
el Art. 92 inc.f).

5 REIG, Enrique J., Ob.Cit., pag.365.

4
227
 3.1. Concepto de Mejora.

A fin de establecer el alcance del concepto "mejora", remitimos al Art. 230 del Decreto
Reglamentario, que las define como "aquellas erogaciones que no constituyan reparaciones
ordinarias que hagan al mero mantenimiento del bien. En general se presumirá que revisten
el carácter de mejoras cuando su importe, en el ejercicio de la habilitación, supere el 20%
del valor residual del bien...".

3.2. Imputación de la Ganancia.

Debido a que el importe de las mejoras no acrecienta el beneficio del propietario totalmente
en el año en que se introducen, el Art. 110 inc.f) del DR aclara, conforme al principio de lo
devengado, que el importe de la misma debe distribuirse proporcionalmente de acuerdo con
los años que restan para la expiración del contrato. El importe resultante se computará como
ganancia bruta de cada año.

4. Contribuciones y gravámenes a cargo del inquilino o arrendatario (Art. 44 inc.d)

Se refiere este punto a aquellos impuestos que recaen sobre la propiedad inmobiliaria, y que
en virtud de lo estipulado contractualmente se encuentran a cargo del inquilino o
arrendatario.

En este caso, el propietario debe sumar estos conceptos a fin de considerarlos en la

determinación de la ganancia bruta, no impidiéndole ello la deducción de los mismos como
un gasto.

Un aspecto importante a considerar es que el Decreto Reglamentario (Art.110 inc.d) amplía

lo establecido en la ley, y establece que constituyen ganancia gravada, además de las
contribuciones y gravámenes, “los gastos que el inquilino haya tomado a su cargo”.
Considerando esta premisa, cabe concluir que en el caso de que las expensas estén a
cargo del inquilino (como habitualmente se establece en los contratos de locación), dicho
importe deberá ser adicionado como ganancia bruta por el locador.

En el caso de que el ingreso sea presunto (valor locativo), al no haber inquilino, no

procedería en relación a las expensas el procedimiento arriba señalado.

5. Importe abonado por el inquilino o arrendatario por el uso de muebles, otros

accesorios o servicios (Art. 44 inc.e)

Contempla este inciso "el hecho de que el propietario pueda suministrar, junto con la
locación o arrendamiento del inmueble, el uso de bienes muebles u otros accesorios y,
asimismo, determinados servicios que complementen la utilización del inmueble que ha sido
motivo central del contrato de locación o arrendamiento. En este caso, la norma da también
el tratamiento de renta del suelo a la derivada del uso de esos bienes muebles accesorios
del inmueble, o de los servicios que se suministren por el propietario"7.

6 T.F.N. Sala D, Causa "Reynoso, Pedro Alberto", 16/07/2004.

7 REIG, Enrique J., Ob.Cit., pag.141.

5
228
Resulta claro que la disposición se refiere a las cosas muebles incorporadas a los
inmuebles, ya que la locación de cosas muebles independientemente consideradas
constituye ganancia de la segunda categoría (Art. 48 inc.b).

6. Valor locativo de inmuebles que sus propietarios ocupen para recreo u otros fines,
o de inmuebles cedidos gratuitamente o a un precio no determinado. (Art. 44 inc.f)
y g)

6.1. Concepto de Valor Locativo.

El Art.107 del DR determina el concepto de valor locativo a los efectos de lo establecido en

el Art.44 de la Ley. Así, en su primer párrafo, se define como tal "al alquiler o arrendamiento
que obtendría el propietario si alquilase o arrendase el inmueble o parte del mismo que
ocupa o que cede gratuitamente o a un precio no determinado".

Asimismo, el Art.45 1er.Pfo. de la ley establece el límite mínimo que se deberá tener en
cuenta a los efectos de la determinación del mencionado valor. "Se presume, salvo prueba
en contrario, que el valor locativo de todo inmueble no es inferior al valor locativo de
mercado que rige en la zona donde el bien esté ubicado, conforme las pautas que fije la
reglamentación".

6.2. Casos previstos en la Ley.

 Inmuebles cedidos a título gratuito

Para entender el sentido de la incorporación de este concepto como ganancia gravada,
nos remitimos a Reig8, que explica que "el efecto económico de ceder gratuitamente el
uso del inmueble es igual que cobrar por tal cesión un arrendamiento o alquiler y
efectuar una donación en efectivo equivalente al importe de dicho alquiler o
arrendamiento; en tal caso la donación no reviste el carácter de gasto deducible y el
ingreso originado por la cesión onerosa queda gravado".

 Inmuebles cedidos a precio no determinado (Art.44 inc. g)

En cuestionamiento a este inciso de la ley, de acuerdo a la opinión de Raimondi y
Atchabahian9 "la locación a precio no determinado no puede existir: el precio debe estar
determinado o ser determinable al tiempo de celebrar el contrato de locación; o no
existiría precio". En este caso, nos deberíamos remitir al caso de inmuebles cedidos a
título gratuito.

 Inmuebles ocupados por sus propietarios:

 Para recreo, veraneo u otros fines similares (Art.44 inc. f)

Según Fernández10, con respecto a este concepto, algunos puntos a considerar son:

a) Establecimiento de cuándo estamos en presencia de un inmueble ocupado para

recreo, veraneo o fines similares.
Como solución a este punto, señala el autor que "la ley, cuando habla de
inmuebles, por ejemplo para permitir su amortización, utiliza como elemento
definitorio la afectación del bien a la obtención de renta mientras que cuando se

8 REIG, Enrique J., Ob.Cit., pag.142.

9 RAIMONDI, Carlos, ATCHABAHIAN, Adolfo, El Impuesto a las Ganancias, Ed.Depalma, 2da.Ed.
Pag.62.
10 FERNÁNDEZ, Luis Omar, Ob.Cit.

6
229
 refiere al caso bajo estudio dice inmuebles que sus propietarios ocupen para
recreo, veraneo u otros fines similares".
"Para establecer cuales son las situaciones comprendidas debemos recurrir al
significado de estos términos que están relacionados con actividades de
esparcimiento o recreación, claramente distintas de las de producción de renta"
"Esta ocupación, por su naturaleza, tiene siempre una característica temporaria,
no permanente, y presupone que la residencia habitual del sujeto es otra".

b) Su diferenciación con el resto de los inmuebles.

Continúa el autor sosteniendo que "es claro que el tratamiento de recreo o
veraneo debe restringirse al caso de ocupación por los propietarios; la ocupación
con fines de recreo o veraneo por terceros recibirá el tratamiento de cualquier
locación de inmueble, siéndoles aplicables, de ser gratuita, las disposiciones del
inc.g) del Art.44."

c) Tratamiento de los períodos en los cuales el inmueble se encuentra

desocupado.
Para finalizar, señala Fernández que "el valor locativo del inmueble ocupado
para recreo o veraneo se computará por los períodos de real ocupación por
parte del propietario".
En la misma línea, interpretamos que los gastos vinculados a ese inmueble
serán deducibles solo en la proporción de tiempo que el mismo pueda ser
afectado a alquiler.

 Casa Habitación:
Con respecto a este punto, Raimondi y Atchabahian11, en buena síntesis señalan
que "el Art.44 no incluye en su enumeración al valor locativo de la casa habitación
(inmueble propio utilizado por el contribuyente como residencia permanente); toda
vez que tampoco encuadra en la definición del Art. 2 apart.1, de la ley, ese eventual
valor locativo no es computable como ganancia gravable. A todo evento, el Art. 26
inc.o) exime el valor locativo de la casa-habitación, cuando sea ocupada por sus
propietarios; queda eximido así un concepto no gravado".

DETERMINACION DE LA GANANCIA NETA - DEDUCCIONES

Las normas relacionadas con los gastos deducibles de las ganancias de la primera
categoría se encuentran distribuidas en la Ley (Arts. 86 a 89) y en el Decreto Reglamentario
(Art. 111). No obstante la enunciación que se observa en cada caso, siempre es aplicable la
regla del Art. 83, es decir, que serán admitidos como gastos deducibles aquellos efectuados
para obtener, mantener y conservar las ganancias gravadas.

A continuación se desarrollan aquellos conceptos deducibles de las ganancias brutas de la

primera categoría, referenciados en los artículos arriba mencionados:

1. Tributos que gravan el inmueble (Art. 86 inc.a) L. y 111 inc.a) D.R.)

A manera enunciativa, el inciso menciona como posibles conceptos a la contribución

inmobiliaria o gravámenes análogos, gravámenes municipales, tasa de obras sanitarias, etc.

Dentro de los impuestos que gravan los inmuebles se encuentra el impuesto sobre los
bienes personales, el cual es deducible en la proporción correspondiente a los bienes
generadores de la renta gravada. El Fisco a través del Dictamen 55/2002 ratificó su opinión
de que, "en la medida en que los bienes alcanzados por el Impuesto sobre los Bienes
11 RAIMONDI, Carlos, ATCHABAHIAN, Adolfo, Ob.Cit., Pag.63.

7
230
Personales, estén afectados a la producción de ganancias gravadas, darán lugar a la
deducción de la parte del impuesto que recaiga sobre dichos bienes. de acuerdo con lo
previsto con lo previsto en el Art. 86 inc.a)". En esta misma línea se expidió posteriormente
la jurisprudencia, a través del fallo Reynoso José (TFN Sala D, 16/07/2004)

2. Amortizaciones de edificios y demás construcciones (Art.86 inc.f) y 87 L., y 111

inc.b) D.R.)

En este concepto solo es necesario realizar un análisis sobre la forma de cálculo de la

amortización prevista en la ley.

Porcentaje anual admitido: 2% (dos por ciento). La DGI podrá admitir la aplicación de
porcentajes superiores cuando se pruebe fehacientemente que la vida útil de los inmuebles
es inferior a 50 años, y a condición de que se comunique al Organismo tal circunstancia.

Valor sobre el cual aplicar el porcentaje: a tal fin resulta conveniente distinguir los
componentes de un inmueble:
a) Terreno: cuyo valor no resulta sujeto a amortización.
b) Instalaciones: que en caso de tener una vida útil menor a los 50 años podrán ser
amortizadas por separado del edificio (Art. 112 del D.R.).
c) Edificio: que es el valor sobre el cual la ley establece aplicar el porcentaje arriba
indicado. El Art. 87 determina el orden que se deberá considerar a los fines de obtener
el valor del edificio:
Así fija en primer término el costo del edificio o construcción real. En caso de que
éste no estuviera disponible, se considerará, sobre el valor total de adquisición, la parte
correspondiente al edificio según el avalúo fiscal. En caso de no disponer de este valor,
se practicará el justiprecio.
El importe resultante deberá ser actualizado en caso de corresponder.

Momentos para aplicar la amortización: el cálculo previsto en este punto deberá practicarse:
 Desde el inicio del trimestre del ejercicio fiscal en el cual se hubiera producido la
afectación del bien.
 Hasta el trimestre en que se agote el valor de los bienes, o hasta el trimestre inmediato
anterior a aquel en que los bienes se enajenen o desafecten de la actividad.

Límite para calcular la amortización: establece el mismo Art. 87 que se admitirá la deducción
de la amortización hasta agotar el costo del edificio o valor de adquisición.

2.1. Amortización de Mejoras.

El Art. 230 del D.R. determina que:

"las mejoras, cuando correspondan, se amortizarán en el lapso de vida
útil que reste al bien respectivo y a partir del ejercicio de habilitación de
las mismas, inclusive".

Agregamos que la amortización corresponderá desde el trimestre de habilitación.

3. Amortizaciones de bienes muebles (Art.86 inc.f) y 88 L., y 111 inc.b) D.R.)

El Art. 88 admite como deducción la suma que resulte de dividir el costo o valor de
adquisición de los bienes por un número igual a los años de vida útil probable de los
mismos. Es decir que la ley solo prevé la amortización lineal de los bienes, más allá de la
existencia de otros sistemas a los fines contables.

8
231
No obstante lo indicado, el mismo artículo permite a la AFIP admitir otros procedimientos
cuando razones de orden técnico lo justifiquen (se mencionan como ejemplo la posibilidad
de amortizar en base a unidades producidas, horas trabajadas, entre otros).

Recordamos en este punto lo resuelto por la Corte en la causa Telintar12, donde afirma que
la falta de precisión normativa respecto a la fijación de la vida útil para cada tipo de bien y
las pautas para su cálculo, “debe entenderse que la determinación de la vida útil de los
bienes está dada por la estimación razonable y ponderada que efectúe el contribuyente”.

4. Gastos de Mantenimiento (Art.89.)

Dentro de este concepto la ley otorga, solo para los inmuebles urbanos, la posibilidad de
optar por deducirlos según los siguientes métodos:

a) Gastos Reales: con el requisito de que sean en base a comprobantes, y por supuesto se
encuentren devengados.

b) Gastos Presuntos: calculados en un 5% sobre la ganancia bruta (alquileres u otras

contraprestaciones devengadas). En este rubro, según la redacción de la norma, se
involucran a las reparaciones, gastos de administración, primas de seguros, etc.

4.1 Puntos a tener en cuenta

 Adoptado un procedimiento, el mismo deberá aplicarse a todos los inmuebles que

posea el contribuyente, y no podrá ser variado por 5 años.

 No podrán hacer uso de la opción, y en consecuencia deberán deducir en base a los

gastos reales:
- Quienes tengan conferido el manejo de sus inmuebles a un administrador. Se
interpreta que este caso no involucra al administrador de un consorcio de
propietarios, ya que su tarea no está vinculada al inmueble locado, sino a la
edificación donde el mismo se encuentra.
- Las personas que por su naturaleza deban llevar libros.

4.2 Expensas Comunes u Ordinarias

Considera Reig que éstas deben ser consideradas como gastos de mantenimiento, "ya
que su naturaleza está dada por el propósito a que responden tales gastos, .. y el
cuidado y limpieza de espacios comunes o áreas de servicios centrales no son sino
gastos de mantenimiento necesarios para el pleno usufructo de las unidades o partes
propias del inmueble, sin desconocer que algunos pagos incluidos en ellas pueden ser
mejoras y otros revestir el carácter de gastos administrativos"13.

En oposición a esta opinión Brodsky14 establece la diferencia que existe entre el

concepto de expensa y el de gasto de mantenimiento, señalando que aquella tiene un
origen del que carece el gasto de mantenimiento y que es en cuanto ha sido creada por
ley y es autónoma. Señala que la diferencia entre una y otra especie de gasto están bien
marcadas, no obstante que a primera vista existen similitudes que las pueden asemejar

12 Telintar SA, CSJN, 22/05/2012

13 REIG, Enrique J., Ob.Cit., pag.368.
14 BRODSKY, Sergio P., Las expensas comunes. Su deducción en la determinación de la renta de

primera categoría. Revista Impuestos 1983-A, 187.

9
232
 ya que ambas apuntan a cubrir eventualidad de reparaciones, gastos de administración,
primas de seguro, etc.

En opinión de esta cátedra, y en línea con lo que sostiene Reig, las expensas se
encuentran incluidas en los gastos de mantenimiento.

5. Primas de seguros (Art.84 inc.b) L. y 111 inc.d) D.R.)

En este caso, es obvia la condición de que las mismas cubran riesgos sobre los bienes que
produzcan ganancias.

Como único comentario a este concepto puede señalarse que el mismo, según la redacción
del Art.89 arriba analizado, formaría parte del rubro "gastos de mantenimiento" cuando se
opte por el sistema de gastos presuntos.

6. Las pérdidas extraordinarias sufridas por caso fortuito o fuerza mayor (Art.86
inc.c) L.)

Se trata de pérdidas de capital cuya deducción es común a todas las categorías, con la sola
condición de que las mismas obedezcan a casos fortuitos o de fuerza mayor, y que afecten
a bienes que producen ganancias gravadas.

7. Intereses (Art. 111 inc.c) D.R.)

Este inciso menciona dos casos en los que los intereses podrán ser deducibles:
 Aquellos devengados por deudas hipotecarias.

 Los contenidos en las cuotas de compra de inmuebles a plazos, de pavimentación o de

contribución de mejoras.

Agrega Reig que "también es deducible el interés presunto, en el supuesto de compra de

inmuebles a plazo (según el Art. 52 de la ley, toda deuda devenga un interés no inferior al
fijado oficialmente para descuentos comerciales, o los que resulten corrientes en plaza para
deudas con actualización legal)"15.

Vale aclarar que en este caso aplica también la compensación con intereses activos,
prevista en el penúltimo pfo. del Art.26.

8. Créditos incobrables (Art. 110 inc.a) D.R.)

Como bien aclaran Raimondi y Atchabahian16 que "los castigos contra malos créditos son
pérdidas deducibles en todas las categorías; pero como en la segunda y cuarta categorías la
ganancia bruta se declara solo al percibirla, impositivamente los malos créditos no tienen
existencia". "En la primera categoría, donde la renta bruta se declara al devengarla, los
créditos incobrables constituyen pérdida deducible impositivamente". Así lo aclara el Art.110
inc. a) del decreto reglamentario al referirse a la determinación de la ganancia bruta de
primera categoría: " los propietarios de bienes raíces a que se refiere el Art.44 de la ley
determinarán su ganancia bruta sumando: a) los alquileres o arrendamientos devengados,
salvo los incobrables ...".
15 REIG, Enrique J., Ob.Cit., pag.371.
16 RAIMONDI, Carlos, ATCHABAHIAN, Adolfo, Ob.Cit., Pag.613.

10
233
Si corresponde admitir que el citado Art. 110 entorpece la deducción postergándola
exageradamente mediante la fijación de índices de incobrabilidad un tanto injustos, pues los
incobrables se deducen cuando los créditos hayan sido declarados como tales al finalizar el
juicio de desalojo o cobro en pesos.

CASOS ESPECIALES

Deducción Proporcional de los Gastos

Un aspecto a considerar en la determinación de la renta neta es el tratamiento a dispensar a

los gastos, en aquellos casos en que el inmueble no estuvo locado o arrendado.

Al respecto, la AFIP emitió las siguientes interpretaciones:

- Cuando el inmueble se encuentre inexplotado, no corresponde deducción alguna de
los gastos relacionados al mismo, como expensas, luz, gas, amortización (Dictamen
41/2004 DAT), siempre que el inmueble no haya estado alquilado durante un periodo
fiscal completo.
- Cuando el inmueble se hubiese alquilado por algunos meses (es decir parcialmente),
se admite la deducción de los gastos totales incurridos en el año.
- Cuando el inmuebles esté afectado a locación (es decir que esta sea la intención del
propietario), la deducción procederá igualmente mas allá de que no se haya
producido un ingreso efectivo (solo procederá la deducción por el tiempo en que
haya estado afectado).

Por último, y como ya se dijo, en el caso de que la ganancia se origine en un alquiler

presunto (valor locativo), los gastos serán deducibles proporcialmente al periodo en el que el
propietario ocupó o cedió gratuitamente el inmueble.

Limites para el Cómputo de Quebrantos

 En caso de que los gastos y deducciones sean superiores al valor locativo computable
para inmuebles ocupados por sus propietario para recreo, veraneo o fines similares (ver
punto 6 del Titulo Determinación de la Ganancia Bruta), se deberá tener en cuenta que
los quebrantos originados en dichos casos no serán computables, considerando la
pauta general establecida por el 4to. pfo. del artículo 23 de la Ley.

Condominio

De acuerdo al artículo 108 del D.R., la parte de cada condómino será considerada a los
efectos del impuesto como un inmueble distinto.

A partir de esta situación, se entiende que si cada condómino debe considerar su

participación como un bien inmueble distinto, cada uno de ellos podrá ejercer la opción de
deducir gastos reales o presuntos, independientemente del método utilizado por los demás.

En este caso quedarían encuadrados los ingresos provenientes del alquiler de espacios
comunes de un edificio, en cabeza de los propietarios, más allá de que dichos ingresos se
destinen a solventar gastos comunes y no sean distribuidos efectivamente en los
consorcistas. Esto fue desarrollado por AFIP en el Dictamen 18/201017, en el cual concluyó:

17 Dictamen DAT Nº18/2010, 20/04/2010.

11
234
“Al ser cada propietario dueño exclusivo de su piso o departamento y copropietario sobre el
terreno y todos los espacios y cosas de uso común del edificio, por lo que resulta dicho
derecho proporcional al valor del departamento o piso de su propiedad, el artículo 57 del
decreto reglamentario de la ley del gravamen prevé que, a los fines de considerar las
rentas provenientes de la primera categoría -art. 44, inc. a), L.-, la parte de cada condómino
-personas físicas y sucesiones indivisas- será considerada a los efectos del impuesto como
un bien inmueble distinto. Es decir que serán los condóminos, considerados
individualmente, quienes deberán declarar las rentas derivadas de la explotación de los
espacios comunes pertenecientes al consorcio en la proporción que les corresponda”.
“En cuanto a la argumentación de que las rentas provenientes de la locación se utilizan en
su totalidad para solventar los gastos comunes del edificio y que en ningún caso se
distribuyen entre los consorcistas, es de señalar que lo que opera en el caso, en función del
principio de la realidad económica, es una distribución indirecta del beneficio, atento a que
ello redundará en un menor desembolso por parte de los consorcistas en el pago de sus
expensas al volcar ese ingreso al flujo de ingresos del consorcio, por lo que el ahorro del
consorcista resulta equivalente al ingreso proporcional que le correspondería de haber sido
distribuida la ganancia obtenida, por lo que no podría negarse la existencia de dicha
ganancia”.

12
235
 Apunte preparado especialmente para alumnos de la Cátedra de Impuestos Directos de
la Facultad de Ciencias Económicas de la U.N.T.

GANANCIAS DE SEGUNDA CATEGORÍA

IMPUESTO GLOBAL

CARACTERÍSTICAS GENERALES

Naturaleza
Esta categoría se caracteriza por incluir aquellas rentas derivadas del producido de
capitales o derechos no explotados directamente por el propietario.

El Tribunal Fiscal, en la causa Mascardi, reitera esta principal característica, al afirmar

que "las ganancias de segunda categoría consisten en la simple colocación o cesión
de bienes respecto de los cuales la actividad principal del sujeto es nula o
prácticamente inexistente"1.

Puede afirmarse que esta categoría incluye los ingresos en los cuales el contribuyente
se encuentra más alejado de todo esfuerzo personal para su obtención, cobrando
preponderancia casi excluyente el factor capital. Es por ello que estas ganancias son
denominadas en teoría "rentas no sudadas"2.

Sujetos
También en este caso solo serán sujetos de esta categoría las personas físicas o
sucesiones indivisas.

No Habitualidad
Las ganancias enunciadas en esta categoría no requieren de la habitualidad prevista
en el Art.2.1. para formar parte de la materia gravada.

Ganancias alcanzadas por impuesto global y por impuesto cedular

Mediante las reformas establecidas por Leyes 27430 y 27541, se incorporaron o
modificaron ciertos hechos imponibles que corresponden a esta categoría.

En virtud de esta reforma, encontramos la tributación de las ganancias de la segunda

categoría en los artículos 48, 49 y en Capítulo II de la Ley (Arts.97 a 99), pudiendo
clasificarlas de acuerdo a la forma en que se va a liquidar el impuesto:

- Impuesto Global: lo que implica:

o Que las ganancias originadas en esta categoría se suman a las
restantes (1ra, 3ra y 4ta).
o Que sobre estas ganancias se aplican las deducciones generales y
personales.
o Que sobre la ganancia resultante se aplica la alícuota progresiva
establecida en el Art. 94 (5% al 35%).

- Impuesto Cedular: que se distingue por:

1
T.F.N. Sala A, Causa "Mascardi, Gustavo", 02/05/2000.
2
LORENZO, Armando, EDELSTEIN, Andrés. CALCAGNO, Gabriel; "Rentas de la Segunda Categoría
en el Impuesto a las Ganancias", Doctrina Tributaria, Errepar, Tomo XVI, Marzo 1996.

1
236
 o Se determina la ganancia por cada especie de hecho imponible.
o En los casos de intereses y rentas de títulos se deduce un mínimo no
imponible especial.
o A la ganancia resultante se encuentra alcanzada por una alícuota
proporcional específica (5% o 15%).

En este cuadernillo se analizará exclusivamente el impuesto que se determina en

forma global.

DETERMINACION DE LA GANANCIA BRUTA - INGRESOS GRAVADOS

Serán incluidas en esta categoría algunas de las ganancias enumeradas en el Art.48,

siempre que no corresponda incluirlas en el Art.53.

1. Toda suma que sea el producto de la colocación del capital, cualquiera sea
su denominación o forma de pago (Art. 48 inc.a)

Este punto se refiere principalmente a los denominados intereses producidos por el

capital, deriven de títulos de los denominados de renta fija, de créditos o depósitos, de
cualquier naturaleza.

- Intereses como accesorios de rentas de otras categorías.

Una cuestión particular reviste el tratamiento a dispensar a los intereses accesorios de

rentas originadas en otras categorías.

Sobre este tema, a partir del antecedente de la Corte Suprema en la causa Santiago
Soldatti3, concluimos que estos serán siempre de la 2da categoría.
El argumento, tal como surge del fallo, es que si bien desde el punto de vista del
derecho civil podría considerarse que el pago del precio por una venta o locación
constituye la obligación principal y el pago de los intereses derivados de su
financiación la obligación accesoria (conf. Art. 856 del nuevo Código Civil), desde la
óptica de la ley del impuesto a las ganancias ambos extremos configuran dos hechos
imponibles autónomos.

Caso Especial: Intereses Presuntos

El Art.52 establece la presunción de que toda deuda devenga un tipo de interés no

menor al fijado por el Banco Nación de descuentos comerciales.

Esta presunción, según el tipo de operación, podrá ser:

- Absoluta (juris et de jure): para aquellas deudas provenientes de la venta de

inmuebles a plazo.
- Relativa (juris tantum): para las deudas por préstamos o ventas a plazo.

3
Corte Suprema de Justicia de la Nación, Causa “Soldatti, Santiago Tomás”, 15/10/2013.

2
237
En este último caso, a través de la jurisprudencia se pueden observar distintas
situaciones donde la mencionada presunción quedó desvirtuada, y fueron admitidas
pruebas que demostraban la inexistencia de intereses:

- Causa "Casa Piano", TFN, 27/10/72: no procede la presunción toda vez que la
modalidad de trabajo del contribuyente y su contabilidad demuestran que no se
han convenido intereses entre prestamista y prestatario.
- Causa "María Díaz de Eliades", CCNFCA, 24/04/81: también se desvirtuó la
presunción, en este caso por tratarse de préstamos a familiares, en
condiciones y circunstancias que autorizan a tener por estipulado que no
devengarían intereses.

En lo que respecta a la forma de calcular los intereses presuntos, también el TFN, en

la causa "Secreto Juan Antonio", interpreto que "los beneficios atribuibles a las cuotas
-por deudas provenientes de ventas a plazos pagaderas en mensualidades- no deben
ser incrementados con sus intereses, sino que por el contrario, se presume que las
cuotas se encuentran integradas con dicho interés"4.

2. Beneficios de la locación de bienes muebles (Art.48 inc.b)

Coincide toda la doctrina en que "en cuanto a la locación de cosas muebles, es decir,
de objetos corporales que pueden tener un valor, queda entendido que la disposición
se refiere a aquellas que están separadas de los inmuebles, ya que las que están
incorporadas a éstos figuran como ganancia de primera categoría"5.

3. Locación de derechos y regalías (Art.48 inc.b)

3.1 Locación de derechos

Corresponde a aquellos casos en los cuales el titular cede el ejercicio de un derecho,
percibiendo ingresos -periódicos o no- como contraprestación.

Aquí están comprendidos los derechos de autor, que serán de esta categoría en la
medida en que sean adquiridos o recibidos por herencia (si son elaborados por el
mismo autor serán de cuarta categoría).

3.2 Regalías
El Art.51 de la ley las define como "toda contraprestación, en dinero o en especie, por
la transferencia de dominio, uso o goce de cosas o por la cesión de derechos, cuyo
monto se determine en relación a una unidad de producción, de venta, de explotación,
etc., cualquiera que sea la denominación asignada".

Giluiani Fonrouge y Navarrine6 realizan un extenso desarrollo del tema, distinguiendo

primeramente entre "dominio" y "uso y goce". Para los autores "la posesión de una
marca o de una patente constituye capital; su explotación, en cambio, genera una
renta. Por consiguiente, la transferencia del dominio o de la propiedad de aquellas
constituye una renta de capital, en tanto que el otorgamiento de una licencia para su

4
Causa "Secreto Juan Antonio s/recurso de apelación - Impuesto a los Réditos", TFN, 05/07/68.
5
GIULIANI FONROUGE, Carlos M., NAVARRINE, Susana Camila, "Impuesto a las Ganancias",
Pag.405.
6
GIULIANI FONROUGE, Carlos M., NAVARRINE, Susana Camila, Ob.Cit., Pag.406

3
238
explotación con retención de la propiedad en el licitante origina un rédito como si se
tratara de la locación de un bien".

"La transferencia definitiva del derecho importa transmisión de dominio, y entonces

hay compraventa...; en cambio, la transferencia temporaria no es mas que la
explotación de la patente o la marca por un tercero"

Dentro de este punto merecen especial atención el análisis jurisprudencial sobre los
siguientes aspectos:

Configuración: Para que una operación encuadre en la definición, debe cumplir las dos
condiciones en forma conjunta:
- Que exista una transferencia de dominio, uso, etc.
- Que el monto de la transferencia se determine en función de unidades de
producción, de ventas, etc.

El TFN, en la causa Philips Argentina7 confirmó esta idea, al afirmar que "la
circunstancia de que los pagos se hagan en función de unidades de producción o de
ventas es insuficiente para configurar, por si sola, una regalía. Es necesario que exista
una transmisión de dominio o una cesión de derechos".

Determinación del monto de la regalía - formas: la formas enumeradas en la ley a fin

de determinar el monto de las regalías (sobre unidades de producción, de ventas, etc.)
son meramente enunciativas, aceptándose otras .
En la causa "Lepetit S.A."8, la CSJN aceptó que la regalía sea calculada en función a
las utilidades.

4. Subsidios Periódicos (Art. 48 inc.b)

De acuerdo a Giuliani Fonrouge y Navarrine, corresponde incluir en este punto
aquellas "donaciones o regalos que tienen carácter de permanencia en el tiempo, no a
los que se entregan esporádicamente o por una sola vez..."9.

Solo se incluyen en esta categoría aquellos que no se originan en el trabajo personal,

ya que en tal caso deberían imputarse a la cuarta categoría.

5. Rentas Vitalicias (Art.48 inc.c)

El Código Civil, en su Art.1599, define este concepto: “Contrato oneroso de renta
vitalicia es aquel por el cual alguien, a cambio de un capital o de otra prestación
mensurable en dinero, se obliga a pagar una renta en forma periódica a otro, durante
la vida de una o más personas humanas ya existentes, designadas en el contrato.".

Coincide gran parte de la doctrina en diferenciar:

- Las derivadas de un contrato a título oneroso: según Raimondi y Atchabahian10,
sería este el caso de "un contrato por el cual una de las partes, persona física, se
obliga a abonar a la otra parte una suma en uno o mas pagos (o renuncia a un
crédito que tiene, o efectúa otra prestación), a cambio de los cuales esta última se

7
Causa "Philips Argentina S.A.", TFN, 06/06/69.
8
Causa "Lepetit S.A. Quimica I.y C.", CSJN, 28/06/71.
9
GIULIANI FONROUGE, Carlos M., NAVARRINE, Susana Camila, Ob.Cit., Pag.413.
10
RAIMONDI, Carlos, ATCHABAHIAN, Adolfo; Ob.Cit., Pag.71.

4
239
 compromete a abonarle periódicamente, a su vez, determinada suma a partir de
cierta edad y hasta su muerte".

- Las concedidas a título gratuito: en este caso estaríamos frente a un subsidio

periódico, ya analizado en el punto 4.

6. Ganancias o participaciones sobre seguros sobre la vida (Art.48 inc.c)

Como bien desarrolla la doctrina11, existen diversas situaciones a analizar:
- Percepción del beneficio por fallecimiento
Los beneficiarios de la indemnización por fallecimiento, fueran designados por el
contrato o por el derecho civil general aplicable al mismo, obtendrán un resultado
excluido del objeto del impuesto.
Ello resulta evidente, por cuanto nadie podría hacer actividad habitual de la
percepción de dichos beneficios.
Entienden los autores que resulta impropia la exención otorgada por el inciso i) del
artículo 26 para las “indemnizaciones percibidas en forma de capital o renta, por
causa de muerte … como consecuencia de un contrato de seguro”, ya que mal puede
eximirse lo que no está gravado.

- Percepción del beneficio al vencimiento de la póliza (capitalización)

Ciertos contratos contemplan las denominadas cláusulas de capitalización, en virtud
de los cuales parte de la prima aportada se destina a la acumulación en una cuenta
individual, cuyo saldo (integrado, adicionalmente, por la acreditación de la
rentabilidad generada por los fondos, en la forma previamente acordada por el
asegurado y la aseguradora) es percibido por el asegurado en caso de sobrevivir a la
edad establecida en las condiciones de contratación.
Ello origina una diferencia o ganancia al asegurado, la que por resultar proveniente
de la colocación de un capital queda (en principio) alcanzada por el impuesto a
las ganancias, por reunir las condiciones contempladas en el inc. 1) del art. 2 de la
ley y constituir una renta periódica, al menos en forma potencial.
En este punto se debe considerar la exención prevista en el Art.26 inc.m), aplicable a
“la diferencia entre las primas o cuotas pagadas y el capital recibido al vencimiento en
los títulos o bonos de capitalización y en los seguros de vida y mixtos…”.
Esta visión, sumada a la concepción de la deducción de las primas pagadas como
una desgravación (Art.85 b) permite afirmar a los autores que el recupero de las
primas oportunamente deducidas año a año no constituye tampoco una ganancia
gravada ni genera obligación de restituir tal deducción.

- Rescates anticipados (parciales o totales)

En este caso, no resultaría de aplicación la exención del Art.26 inc.m) por no haberse
arribado al vencimiento de la póliza, por lo que ganancia estará alcanzada por el
impuesto.
Al respecto, entendemos que corresponde imputarla al año fiscal en que acontezca
su percepción y que la cuantía de la utilidad gravada estará dada por la diferencia

11
LORENZO, Armando y CAVALLI, Cesar, “Repaso del Tratamiento de los seguros de personas en el
impuesto a las ganancias”, Consultor Tributario, Errepar, Diciembre 2016.

5
240
entre el importe total percibido y los aportes efectuados al fondo de capitalización,
neta de todos los gastos debitados en la cuenta individual de capitalización y las
quitas por rescate.
Dicha ganancia deberá incrementarse en la cuantía de las primas deducidas durante
la vida del contrato y devueltas al asegurado, como se desprende del último párrafo
del artículo 201 del reglamento, antes ya citado, en la medida en que el rescate
implique la rescisión del contrato de seguro.
En el caso de rescates parciales, a falta de disposición legal que determine la cuantía
de la renta a gravar, nos inclinamos por aplicar la proporcionalidad del monto
rescatado respecto del total acumulado.

7. Beneficios de planes de seguro de retiro privado (Art.48 inc.d y e)

La Superintendencia de Seguros de la Nación, a través de la resolución 19106 creó el
"seguro de retiro", al cual define como toda cobertura que prevea, en caso de
sobrevivencia, el pago periódico de una renta vitalicia o el pago del capital asegurado
liquidado en forma de rentas vitalicias.

Este beneficio será incorporado en esta categoría de ganancias siempre que no

provengan del trabajo personal (en cuyo caso serán imputados a la cuarta categoría).

En este tipo de contratos, la ley admite que el beneficio puede provenir por el
cumplimiento o por el desistimiento del plan.

En este último caso, la ley (Art.112) establece que los importes provenientes del
rescate no estarán sujetos al gravamen siempre que sean aplicados a la contratación
de un nuevo plan dentro de los 15 días de la fecha de percepción.

En ambos casos, será un ingreso gravado solo la diferencia entre la suma cobrada y
los aportes no deducibles (actualizados). El Art. 113, a su vez, establece como se
imputarán los aportes no deducidos en caso de que el beneficio sea percibido como
una renta periódica.

8. Sumas en pago de obligaciones de no hacer (Art.48 inc.f)

El mismo texto legal deriva a la tercera o cuarta categoría los beneficios por no
desarrollar una actividad comercial o industrial, o profesional, respectivamente.

A partir de esta remisión, la doctrina coincide en que resulta poco clara la inclusión de
este tipo de rentas en esta categoría, mas considerando que solo se puede no hacer
algo que se hacía o practicaba. Teniendo en cuenta que es característica de la
categoría la casi nula actividad, cuesta encontrar un beneficio que encuadre en este
inciso.

9. Interés accionario que distribuyen las cooperativas (Art.48 inc.g)

En virtud a lo normado por la ley, corresponde resumir el tratamiento de estos
intereses en función del tipo de cooperativa.

- Cooperativas de consumo: no están incluidos dentro de la segunda categoría al

encontrarse exceptuados por el mismo inciso. Igualmente, el Art.26 inc.d) exime
del impuesto a las utilidades (retorno, interés accionario, etc.) que distribuyan este
tipo de cooperativas.

6
241
- Cooperativas de trabajo: tampoco se incluyen en esta categoría, al estar remitidos
los intereses accionarios de ellas como rentas de la cuarta.

- Restantes cooperativas: el interés que estas distribuyan será el que deberá

imputarse a la segunda categoría.

10. Ingresos por transferencia de intangibles (Art.48 inc.h)

De la lectura del inciso, resulta que:

- Debe consistir en una transferencia definitiva.

- No se requiere para su gravabilidad la habitualidad en estas operaciones.

- La ley menciona como intangibles a las llaves, marcas, patentes de invención y

similares. Dentro de éste último concepto, la DGI entendió que debe incluirse
cualquier derecho que pueda ser objeto de una explotación comercial, como las
concesiones de servicios12.

11. Resultados de operaciones con instrumentos y contratos derivados (Art.48

inc.j)
Sin profundizar en la caracterización de este tipo de operaciones, solo nos referimos a
su definición y a las distintas clases de contratos.

Definición: los instrumentos financieros derivados son aquellos "en los que los
derechos y obligaciones de pago de las partes (y, por consiguiente, el valor del
contrato) derivan del valor de un mercado efectivo o físico subyacente"13.

Principales Clases de Contratos: los más comunes son:

- Contrato a término: dentro de los cuales encontramos a los forwards y
contratos de futuros.
- Contrato de opciones.
- Contrato de compensaciones (swaps).

Abordando el tratamiento en el impuesto a las ganancias, resultan relevantes los

siguientes aspectos:

 Momento de Vinculación.
Según el Art.8 se consideran de fuente argentina los resultados provenientes de
operaciones que cubran un riesgo de fuente argentina, es decir cuando el mismo está
localizado en Argentina. Esto ocurre cuando el sujeto que obtiene las rentas es un
residente en el país o un establecimiento permanente.

 Excepción al Art.2.1.
También sostienen los citados autores en que "las personas físicas y sucesiones
indivisas residentes en Argentina deben gravar esta ganancia sin importar si son
habitualistas en la realización de este tipo de operaciones, si solo la obtuvieron en
forma esporádica".

12
Dictamen (DATJ) 43/68.
13
JAUREGUI, María de los Angeles, BASUALDO, Alejandro N., "Nuevas Operaciones Financieras",
Editorial ERRAPAR, Pag.45.

7
242
  Asimilación a otras operaciones.
El mismo inc.j) del Art.48, en su segundo párrafo, dispone que cuando un conjunto de
transacciones con instrumentos y/o contratos derivados, sea equivalente a otra
transacción u operación financiera con un tratamiento establecido en la ley, a tal
conjunto se le aplicarán las normas de las transacciones u operaciones de las que
resulte equivalente.

 Limitación de deducción de quebrantos.

Establece el Art.25 de la ley que las pérdidas derivadas de instrumentos derivados, a
excepción de las operaciones de cobertura, solo podrán compensarse con ganancias
originadas por este tipo de operaciones en los 5 años fiscales inmediatos siguientes.

DETERMINACION DE LA GANANCIA NETA - DEDUCCIONES ADMITIDAS

Además de la aplicación del Art.83 como regla general, el que admite la deducción de
todos los gastos vinculados a la obtención, mantenimiento y conservación de las
ganancias gravadas, podrán ser deducibles en esta categoría los siguientes
conceptos:

1. Amortizaciones de bienes muebles (Art.88)

A fin de profundizar sobre este tema, recomendamos la lectura del Apunte específico.

No obstante, señalamos aquí que el Art.88 de la ley dispone el método directo o

lineal como sistema de amortización, es decir aplicando una cuota constante en
función del número de años de vida útil del bien.

Aplicación de métodos distintos: no obstante la exigencia de adoptar el sistema arriba

mencionado, la DGI podrá admitir un procedimiento distinto, como por ejemplo en
función de unidades producidas, horas trabajadas, etc.

Vida útil de los bienes: esta deberá surgir de la de la estimación que realice el sujeto
de la probable duración del bien, teniendo en cuenta distintos parámetros como
estado, intensidad de uso, etc.

Caso Especial: Bienes Inmateriales

El mismo Art.88 establece que cuando se trate de bienes inmateriales amortizables, la
cuota de amortización deducible se determinará de acuerdo a lo expuesto en los
párrafos anteriores.

Solo procede la amortización de aquellos bienes inmateriales cuya titularidad

constituye un derecho que se extingue por el transcurso del tiempo, es decir que
tengan un plazo de duración limitada (tal como lo establece el Art.85 inc.f),
mencionando como ejemplo a las patentes, concesiones y otros similares).

Respecto a este tema, la DGI opinó que los bienes inmateriales susceptibles de
generar deducciones por depreciación o amortización son aquellos que tengan para su
titular una vida útil determinada por un plazo de existencia limitado por ley o por
contrato14.

Respecto a la amortización de llaves, marcas y activos similares, no admitida en virtud

de lo establecido por el Art.92 inc.h), entendemos que se diferencian de las antes

14
Instrucción DGI 263/79 del 02/10/1979.

8
243
mencionadas (patentes, concesiones, etc), en que estas últimas poseen un vida útil
determinada.

2. Regalías (Art.90)
Este artículo distingue, en primer término, el lugar donde se efectúan los gastos:

2.1 Gastos y costos incurridos en el país

A su vez, la ley distingue:
- Transferencia Definitiva de Bienes: será deducible el 25% de las sumas
percibidas, hasta recuperar el capital invertido. Si se hubiesen incurrido en
gastos vinculados a la transferencia de los bienes respectivos, serán
deducibles en forma independiente de este límite.

- Transferencia Temporaria de Bienes: será deducible la amortización del bien,

aplicando según la naturaleza del mismo los Arts.78, 87 u 88 (siempre que se
trate de bienes que sufran desgaste o agotamiento, o se trate de inmateriales
con una duración limitada).

2.2 Gastos y costos incurridos en el exterior

En este caso será admitida como única deducción, en todo concepto, el 40% de
las regalías percibidas, sin el límite del recupero del capital invertido.

3. Rentas Vitalicias (Art.115 DR)

Dispone la norma que los beneficiarios de rentas vitalicias podrán deducir el 50% de
esas ganancias, hasta la recuperación del capital invertido.

9
244
Apunte preparado especialmente para alumnos de la Cátedra de Impuestos Directos
de la Facultad de Ciencias Económicas de la U.N.T.

GANANCIAS DE LA CUARTA CATEGORIA

INGRESOS DEL TRABAJO PERSONAL EN RELACIÓN DE
DEPENDENCIA Y OTRAS RENTAS

Dentro de la definición de la LIG, las ganancias de la Cuarta Categoría están comprendidas

en el art. 82, que realiza una conceptualización de las mismas con total autonomía respecto
de las ganancias gravables tipificadas en las restantes categorías. Para ello utiliza una
definición de naturaleza funcional, integrando dentro de su ámbito las rentas derivadas
directa o indirectamente del trabajo personal, prevaleciendo de esta forma el “capital
humano”, como fuente generadora de rentas o ingresos. Como tales pueden considerarse
a estas ganancias como “personalísimas”, debido a que el factor de la capacidad humana
(el servicio personal o prestación de hacer) prevalece frente al eventual empleo de fuentes
o de capital u organización del trabajo o método sistemático.

Son ganancias de Cuarta Categoría las que se originan en trabajos físicos (V.gr,
deportistas, cargadores changarines, operarios, etc.), manuales (oficios en general),
artísticos (músicos, actores, escritores, pintores, escultores, etc.), intelectuales
(profesionales liberales, consultores, gerentes, directores, administradores, consejeros de
cooperativas, síndicos, fiduciarios, etc.) u otras funciones o quehaceres autónomos
(corredores, viajantes de comercio, despachantes de aduanas, albaceas, administradores
de sucesiones, gestores de negocios, mandatarios, taxistas o remiseros, etc.).

Se trate de actividades desarrolladas en relación de dependencia o de empleo público, o

en forma independiente, trátese directamente derivados de la actividad o provenientes
indirectamente de una actividad anterior (jubilaciones, pensiones, subsidios, retiros,
beneficios provenientes del cumplimiento, rescate o desistimiento de planes de seguros de
retiro privados originados en el trabajo personal, beneficios de planes de pensiones
originados en el trabajo personal, beneficios resultantes del ejercicio de opciones de compra
de acciones de sociedades originados en el trabajo personal, dividendos de bonos de
participación del personal, etc.

Este concepto común está representado por las prestaciones de hacer de una persona
física, sucesión indivisa o de una asociación o sociedad de personas, en tanto la ley del
gravamen no los considere como Sociedades de Capital, es decir, conforman ganancias de
Cuarta Categoría las que se originan o provienen directa o indirectamente del trabajo
personal, independientemente de la forma de organización de los beneficiarios, salvo que
esta forma de organización encuadre en alguno de los tipos previstos en el Articulo 69 LIG
(Sociedades de Capital) en cuyo caso la forma de organización reencauza la ganancia
como de la Tercera Categoría (tiene preeminencia la figura jurídica).

245
Para cierta doctrina (Rajmilovich), la enunciación que efectúa la norma no es taxativa sino
meramente enumerativa, por lo que la extensión de la noción normativa de ganancias de
Cuarta Categoría no debe considerarse circunscripta por la expresión literal del precepto
legal del artículo en cuestión, sino hallar sustento en el concepto común que subyace en
dicho precepto. Por el contrario Raimondi y Atchabaián sostienen que la enumeración
hecha en el art. 82 es taxativa, por lo cual toda ganancia no incluida expresamente en ella
resulta comprendida de modo automático entre las de tercera categoría, en razón,
principalmente, de lo ordenado en el art. 49, inc. g), de la ley.

CRITERIO DE IMPUTACIÓN

Recordemos que de acuerdo a lo prescrito por el art. 24 LIG, el criterio general de

imputación para las rentas de esta categoría es el sistema de lo percibido.

También existen criterios especiales de imputación, contenidos en el mismo artículo citado,

para honorarios de directores, síndicos y socios administradores (asignación individual) y
retroactividades en general (opción devengado).

Y en otros artículos, como ser en el 39 de la ley, para el caso de sucesiones indivisas y la

posibilidad de imputación por devengado, de las ganancias no percibidas a la fecha de
fallecimiento del causante.

DETERMINACIÓN DEL RESULTADO

En el caso de las ganancias de Cuarta Categoría, la conformación de la Base Imponible

Bruta supone el siguiente procedimiento algebraico:

 Positivo: ganancias brutas cuantificadas de cuarta categoría (art. 82 y 113 LIG y art.
177, 185 y 186 DRLIG).
 Negativo: gastos cuantificados necesarios para la obtención, mantenimiento o
conservación de ganancias gravadas de cuarta categoría (art. 23 y 83 LIG).
 Negativo: deducciones especiales de las categorías (art. 86 LIG y art. 202 y 205
DRLIG).

Las ganancias brutas cuantificadas de la Cuarta Categoría comprenden en general el

importe (en dinero o en especie) bruto total de ingresos derivados del trabajo personal que
afluyen al contribuyente.

GANANCIAS BRUTAS DE CUARTA CATEGORÍA

Las ganancias de la cuarta categoría derivan del trabajo personal, sea que su obtención se
verifique en forma directa (como consecuencia inmediata de la prestación de hacer
constitutiva del trabajo) o en forma indirecta (resultado mediato de un trabajo previo) y se
encuentran previstas en el artículo 82 de la ley del impuesto que señala:

Art. 82 - Constituyen ganancias de cuarta categoría las provenientes:

246
a) Del desempeño de cargos públicos nacionales, provinciales, municipales y
de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, sin excepción, incluidos los cargos
electivos de los Poderes Ejecutivos y Legislativos. En el caso de los
Magistrados, Funcionarios y Empleados del Poder Judicial de la Nación y de
las provincias y del Ministerio Público de la Nación cuando su nombramiento
hubiera ocurrido a partir del año 2017, inclusive.

b) Del trabajo personal ejecutado en relación de dependencia.

c) De las jubilaciones, pensiones, retiros o subsidios de cualquier especie en

cuanto tengan su origen en el trabajo personal y en la medida que hayan estado
sujeto al pago del impuesto, y de los consejeros de las sociedades
cooperativas.

d) De los beneficios netos de aportes no deducibles, derivados del

cumplimiento de los requisitos de los planes de seguro de retiro privados
administrados por entidades sujetas al control de la SUPERINTENDENCIA DE
SEGUROS, en cuanto tengan su origen en el trabajo personal.

e) De los servicios personales prestados por los socios de las sociedades

cooperativas mencionadas en la última parte del inciso g) del artículo 45, que
trabajen personalmente en la explotación, inclusive el retorno percibido por
aquéllos.

f) Del ejercicio de profesiones liberales u oficios y de funciones de albacea,

síndico, mandatario, gestor de negocios, director de sociedades anónimas y
fiduciario.

También se consideran ganancias de esta categoría las sumas asignadas,

conforme lo previsto en el inciso

j) del artículo 87, a los socios administradores de las sociedades de

responsabilidad limitada, en comandita simple y en comandita por acciones.

g) Los derivados de las actividades de corredor, viajante de comercio y

despachante de aduana.

Sin perjuicio de las demás disposiciones de esta ley, para quienes se

desempeñen en cargos directivos y ejecutivos de empresas públicas y
privadas, según lo establezca la reglamentación quedan incluidas en este
artículo las sumas que se generen exclusivamente con motivo de su
desvinculación laboral, cualquiera fuere su denominación, que excedan los
montos indemnizatorios mínimos previstos en la normativa laboral aplicable.
Cuando esas sumas tengan su origen en un acuerdo consensuado (procesos
de mutuo acuerdo o retiro voluntario, entre otros) estarán alcanzadas en cuanto
superen los montos indemnizatorios mínimos previstos en la normativa laboral
aplicable para el supuesto de despido sin causa.

247
 También se considerarán ganancias de esta categoría las compensaciones en
dinero y en especie y los viáticos que se abonen como adelanto o reintegro de
gastos, por comisiones de servicio realizadas fuera de la sede donde se
prestan las tareas, que se perciban por el ejercicio de las actividades incluidas
en este artículo.

No obstante, será de aplicación la deducción prevista en el artículo 82 inciso e)

de esta ley, en el importe que fije la Administración Federal de Ingresos
Públicos, entidad autárquica en el ámbito del Ministerio de Hacienda y Finanzas
Públicas, sobre la base de, entre otros parámetros, la actividad desarrollada, la
zona geográfica y las modalidades de la prestación de los servicios, el que no
podrá superar el equivalente al cuarenta por ciento (40%) de la ganancia no
imponible establecida en el inciso a) del artículo 23 de la presente ley.

Respecto de las actividades de transporte de larga distancia la deducción

indicada en el párrafo anterior no podrá superar el importe de la ganancia no
imponible establecida en el inciso a) del artículo 23 de la presente ley.

También se considerarán ganancias de esta categoría las sumas abonadas al

personal docente en concepto de adicional por material didáctico que excedan
al cuarenta por ciento (40%) de la ganancia no imponible establecida en el
inciso a) del artículo 23 de la presente ley.

A tales fines la Administración Federal de Ingresos Públicos establecerá las

condiciones bajo las cuales se hará efectivo el cómputo de esta deducción.

Rentas del trabajo personal ejecutado en relación de dependencia

La forma de remuneración, sea ésta en efectivo o en especie, no tiene importancia alguna

para la configuración de esta clase de renta; asimismo, dispone la ley el cómputo de
compensaciones, viáticos, etc., que se den en concepto de gastos pero que excedan la
suma que la Dirección juzgue razonable atribuir en ese carácter.

En las remuneraciones comprendidas en esta categoría quedan incluidas las que se

continúen percibiendo durante las licencias o ausencias por enfermedad y, además, las
indemnizaciones por falta de preaviso en el despido.

La CSJN en la causa Atilio Huarte, con fecha 19/05/61 señaló que “las propinas que recibe
un empleado de la Dirección de Loterías y Casinos, por vía de “caja de empleados” forman
parte de su retribución laboral y por lo tanto están comprendidas dentro de la órbita del
impuesto a los réditos”.

Remuneraciones percibidas del, o en el extranjero

Para el art. 178 del reglamento los importes en concepto de sueldos o remuneraciones
percibidos en el exterior, o recibidos desde el exterior, en retribución de actividades
realizadas dentro del territorio de la Republica, se hallan sometidos al pago del tributo, como
ganancias de cuarta categoría. Va sobreentendido que la gravabilidad de esos ingresos,

248
dispuesta de esa manera, está basada sobre la noción de que aquellos son de fuente
argentina.

Cargos públicos

La gravabilidad de las remuneraciones percibidas por el desempeño de cargos públicos

corresponde cualquiera sea el nivel de gobierno e independientemente del lugar donde se
presten. En este sentido además lo dispuesto en el art. 5 de la ley, para considerar de fuente
argentina a prestaciones personales realizadas en el país, el art. 21 sostiene que “las
ganancias provenientes del trabajo personal se consideran también de fuente argentina
cuando consistan en sueldos u otras remuneraciones que el Estado abona a sus
representantes oficiales en el extranjero o a otras personas a quienes encomienda la
realización de funciones fuera del país”, siendo de aplicación para estos casos la aplicación
del sistema de pago a cuenta que dispone el art. 1 ante la presencia de pagos de
gravámenes análogos en el exterior (cfr. Art. 56 DRLIG).

Remuneraciones de jueces y otros funcionarios del Poder Judicial

A partir del año 1.996 se derogó (ley 24.631) de la ley de impuesto a las ganancias, la norma
que estaba contenida en el art. 20 y que declaraban exentos de dicho tributo, a los sueldos
de todos los jueces del Poder Judicial de la Nación y de los funcionarios judiciales que
tuvieran asignadas retribuciones iguales o superiores a los jueces de primera instancia, así
como a los haberes jubilatorios y las pensiones que correspondan por las funciones cuyas
remuneraciones estaban exentas en los términos señalados (inc. p y q de aquel momento).

La CSJN en una Acordada (20/96), que se encuentra a la fecha plenamente vigente,

entendió que la citada derogación de exenciones era inaplicable en el ámbito del Poder
Judicial, utilizando el argumento de la “intangibilidad” de las remuneraciones que garantiza
la C.N., creando una desigual consideración que pone a los jueces y funcionarios judiciales
por encima de los restantes ciudadanos del país, que deben soportar, con sus impuestos,
los gastos del Estado.

Con argumentos que no compartimos, la Corte ha señalado que “la intangibilidad de las
compensaciones asignadas a los jueces por el ejercicio de sus funciones no constituye un
privilegio sino una garantía, establecida por la Constitución Nacional para asegurar la
independencia del Poder Judicial de la Nación. No tiene como destinatarios a las personas
que ejercen la magistratura, sino a la totalidad de los habitantes, que gozan del derecho de
acceder a un servicio de justicia configurado bajo las pautas que rigen el sistema
republicano de gobierno establecido por la Ley Fundamental”. Por ello ha agregado que los
magistrados “no se encuentran exentos de pagar el tributo en cuestión, en igualdad con el
resto de los ciudadanos, con respecto a todos los ingresos que percibieren por otros títulos”
y que por ello la Corte debe adoptar “como órgano supremo uno de los Departamentos del
Gobierno Federal, las medidas necesarias y adecuadas para preservar la independencia
del Poder Judicial y la supremacía de la Constitución Nacional, uno de cuyos propósitos
inspiradores enunciado en el Preámbulo, es el de afianzar la justicia. No se está frente a un
conflicto individual con pluralidad de afectados, configurado por el derecho subjetivo de
cada uno de los magistrados que ha sido afectado por una ley cuya aplicación representa

249
una disminución de sus retribuciones respectivas sino ante injerencia legislativa que,
exorbitando las facultades delegadas por la Ley Superior, afecta institucionalmente la
independencia del Poder Judicial de la Nación cuya defensa es irrenunciable para esta
Corte en su condición --por expreso mandato constitucional-- de único titular de este
Departamento del Gobierno Federal”.

No alcanzamos a comprender cómo se afecta la garantía del Poder Judicial si los jueces
deben tributar el impuesto a las ganancias. Mucho menos comprensible aún es esta
afectación cuando se aplica a las remuneraciones que perciban cuando se jubilan.

Una reforma introducida a la ley del impuesto a las ganancias (Ley 27.346 – B.O.
27/12/2016), modificó este estado de cosas para los jueces que fueran designados a partir
del 1 de enero de 2.017, quienes estarán obligados a tributar el impuesto por las
remuneraciones percibidas en actividad y las que perciban al jubilarse.

En este tema es necesario mencionar la Resolución 8/2019 (B.O.6/3/19) del Consejo de la

Magistratura, que reglamenta la mecánica del impuesto a las ganancias y los funcionarios
del Poder Judicial

El Consejo, en los considerandos de la Resolución, entiende que “le compete interpretar y

aplicar por sí mismo la Constitución Nacional cuando ejercita sus atribuciones, también a él
le corresponde determinar las medidas adecuadas para su ejercicio” y destaca el principio
de intangibilidad de las remuneraciones de los jueces “como reaseguro de la
independencia de los jueces y la eficaz prestación de los servicios de justicia para la estricta
vigencia del Estado de Derecho y del sistema republicano de gobierno” y la necesidad qiue
ka aplicación de la reforma legal que grava a los jueces “no ponga en jaque las garantías
que aseguran la independencia de los jueces, la eficaz prestación de los servicios de justicia
y el acceso igualitario a la carrera judicial, en base a una interpretación que conjugue los
distintos factores que deben ser ponderados para la estricta vigencia del Estado de Derecho
y del sistema republicano de gobierno”.

También destaca que “en cuanto a los rubros alcanzados que conforman la base imponible
para la determinación de la obligación tributaria, cabe advertir que el asunto no puede
resolverse –de manera simplista– con la lisa y llana aplicación del gravamen sobre la
totalidad de las remuneraciones de los magistrados, funcionarios y empleados del Poder
Judicial designados a partir de 2017”, por lo que “resulta claro que una manera
especialmente adecuada para asegurar una igualdad relativa entre todos los alcanzados
por el régimen legal es partir de un punto de inicio que, si bien acaso no resulte exactamente
idéntico, sea al menos suficientemente asemejado, en el sentido de que ninguno vea
absorbida parte sustancial de sus remuneraciones por la aplicación del impuesto”.

En tal sentido, el Consejo de la Magistratura “considera que –en los términos del art. 82
(hoy 86), inc. “e” de la ley de impuesto a las ganancias– resultan deducibles de la base del
impuesto todos los “gastos de movilidad, viáticos y otras compensaciones análogas” que
integren las remuneraciones de los magistrados, funcionarios y empleados del Poder
Judicial de la Nación, quedando incluidos en tal concepto los siguientes rubros:
“compensación jerárquica”, “compensación funcional” y “bonificación por antigüedad”.

250
El art. 3 que se refiere a los sujetos alcanzados por la aplicación del Protocolo:

Sujeto Situación

Magistrados designados con anterioridad

Remuneraciones exentas de la aplicación del
2017, con prescindencia de la fecha en la
impuesto.
que hubieran tomado posesión del cargo.

Magistrados designados con anterioridad

al 2017, que fueran nombrados con
Remuneraciones exentas de la aplicación del
posterioridad en otros cargos de la
impuesto.
misma naturaleza sin solución de
continuidad.

Magistrados designados a partir del año Remuneraciones incluidas en la aplicación

2017. del impuesto.

Magistrados jubilados o retirados

convocados a cubrir cargos
transitoriamente vacantes cuyas Remuneraciones exentas de la aplicación del
retribuciones no hubieren estado impuesto.
alcanzadas por el impuesto al obtener el
respectivo beneficio previsional.

Funcionarios o empleados que hubiesen

ingresado con anterioridad al año 2017,
cualquiera sea la modalidad de empleo,
incluso cuando a partir de ese año fueran Remuneraciones exentas de la aplicación del
efectivizadas en el mismo cargo o uno impuesto.
inferior o promovidos a otro cargo de
empleado o funcionario, siempre que no
mediase solución de continuidad.

Funcionarios o Empleados que hubieran Remuneraciones incluidas en la aplicación

ingresado a partir del 2017. del impuesto.

Y el artículo 4, donde se expresa que

“Sin perjuicio de otras exenciones, deducciones y montos no imponibles

que correspondan a la situación específica de cada agente y las generales
que por ley corresponda en su totalidad, se considerarán deducibles en
los términos del artículo 82 (hoy 86), inciso e) de la ley del impuesto a las
ganancias los rubros salariales correspondientes a “compensación
jerárquica”; “compensación funcional” (Anexo 1) o “bonificación título”

251
 (Anexo 2) según corresponda; y “bonificación por antigüedad” y
“permanencia en la categoría” proporcional a dichos rubros, que integren
las remuneraciones del Poder Judicial de la Nación y, por lo tanto, en
ningún caso se efectuarán retenciones sobre dichos conceptos”.

En el art. 5, se establece que estos descuentos “comenzarán a computarse a partir de las

remuneraciones correspondientes al mes de enero de 2019”.

Jubilaciones, pensiones, retiros y subsidios

Estas otras pensiones o subsidios, tanto cuando el beneficiario del ingreso sea la misma
persona que prestó el servicio como su cónyuge, descendientes, ascendientes, etc.,
constituyen rentas de la cuarta categoría en tanto tengan su origen en el trabajo personal.

En el tema de jubilaciones en general, es necesario destacar la sentencia de la CSJN, quien

con fecha 26/03/19 se expidió en la causa “García, María Isabel c/ AFIP s/ acción
meramente declarativa de inconstitucionalidad”.

En la causa la Cámara Federal de Paraná confirmó la sentencia del juez de primera

instancia que hizo lugar a la demanda y, en consecuencia, declaró la inconstitucionalidad
del art. 79 (hoy 82), inc. c), de la Ley de Impuesto a las Ganancias 20.628. En mérito a ello,
ordenó a la AFIP que procediera a reintegrar a la actora, los montos que se le hubieren
retenido por impuesto a las ganancias y que cesara para el futuro la aplicación del tributo
con relación a sus haberes previsionales.

Se trataba de un caso de una jubilada que al deducir la demanda, tenía 79 años de edad;
padecía problemas de salud que no fueron controvertidos y los descuentos realizados en
su beneficio jubilatorio oscilaron en el período marzo a mayo de 2015 entre el 29,33% y el
31,94%.

La CSJN terminó ratificando al sentencia y recomendó al Congreso de la Nación “la

necesidad de adoptar un tratamiento diferenciado para la tutela de jubilados en condiciones
de vulnerabilidad por ancianidad enfermedad, que conjugue este factor relevante con el de
la capacidad contributiva potencial”.

Para ello tuvo en cuenta que “el envejecimiento y la discapacidad -los motivos más comunes
por las que se accede al status de jubilado son causas predisponentes o determinantes de
vulnerabilidad, circunstancia que normalmente obliga a los concernidos a contar con
mayores recursos para no ver comprometida seriamente su existencia y/o calidad de vida
y el consecuente ejercicio de sus derechos fundamentales” y por ello “las circunstancias y
condicionantes de esta etapa del ciclo vital han sido motivo de regulación internacional,
generando instrumentos jurídicos específicos de relevancia para la causa que se analiza”.

Se destaca que “a partir de la reforma constitucional de 1994, cobra especial énfasis el

deber del legislador de estipular respuestas especiales y diferenciadas para los sectores

252
vulnerables, con el objeto de asegurarles el goce pleno y efectivo de todos sus derechos”.
De esta forma “el sistema tributario no puede desentenderse del resto del ordenamiento
jurídico y operar como un compartimento estanco, destinado a ser autosuficiente "a
cualquier precio", pues ello lo dejaría al margen de las mandas constitucionales”.

Por eso señala que “la sola capacidad contributiva como parámetro para el establecimiento
de tributos a los jubilados, pensionados, retirados o subsidiados, resulta insuficiente si no
se pondera la vulnerabilidad vital del colectivo concernido. La falta de consideración de
esta circunstancia como pauta de diferenciación tributaria supone igualar a los vulnerables
con quienes no lo son, desconociendo la incidencia económica que la carga fiscal genera
en la formulación del presupuesto de gastos que la fragilidad irroga, colocando al colectivo
considerado en una situación de notoria e injusta desventaja”.

De esta forma señala que “el análisis integral de la capacidad contributiva implica que la
equiparación de un jubilado en condiciones de mayor vulnerabilidad con otro que no se
encuentra en esa situación, pasa por alto el hecho evidente de que el mismo ingreso no
impactará de igual manera en un caso que en otro, insumiendo más gastos en el primero
que en el segundo. Dicho de otro modo: la misma capacidad económica -convertida sin
más por el legislador en capacidad contributiva- está destinada a rendir en ambos casos de
manera diferente, desigualando en la realidad lo que el legislador igualó”.

Destaca que “lo que corresponde hacer a la magistratura es declarar la incompatibilidad de

la norma con la Constitución en el caso concreto, sin perjuicio de poner en conocimiento
del Congreso la situación, para que este -ejerciendo sus competencias constitucionales-
identifique situaciones y revise, corrija, actualice o complemente razonablemente el criterio
genérico originario atendiendo al parámetro establecido por la justicia” y de esta forma
“hacer saber a las autoridades que tienen asignadas las atribuciones para efectuar las
correcciones generales necesarias, que la omisión de disponer un tratamiento diferenciado
para aquellos beneficiarios en situación de mayor vulnerabilidad que se encuentran
afectados por el tributo (en especial los más ancianos, enfermos y discapacitados), agravia
la Constitución Nacional”

Prohibición de exenciones y desgravaciones para relación de dependencia y

jubilaciones

El art. 110 de la ley del gravamen dispone la derogación de

“todas las disposiciones contenidas en leyes nacionales -generales,

especiales o estatutarias, excepto las de la ley del impuesto a las
ganancias-, decretos o cualquier otra norma de inferior jerarquía,
mediante las cuales se establezca la exención total o parcial o la
deducción, de la materia imponible del impuesto a las ganancias, del
importe percibido por los contribuyentes comprendidos en los incisos a),
b) y c) del artículo 82, en concepto de gastos de representación, viáticos,
movilidad, bonificación especial, protocolo, riesgo profesional, coeficiente

253
 técnico, dedicación especial o funcional, responsabilidad jerárquica o
funcional, desarraigo y cualquier otra compensación de similar naturaleza,
cualquiera fuere la denominación asignada”.

Por su parte el D.R, en su art. 280, señala que los conceptos citados en el art. 110
precedente, “cualquiera sea su denominación o naturaleza, que se abonen a todos aquellos
que cumplan una función pública o que tengan una relación de empleo público, sin distinción
de rango, con organismos pertenecientes a los Poderes Ejecutivo, Legislativo y Judicial,
Nacionales, Provinciales o Municipales, centralizados, descentralizados o autárquicos,
entidades financieras oficiales, empresas del Estado y las estatales prestatarias de
servicios públicos, no se consideran comprendidos en las deducciones a que alude el inciso
e) del artículo 86 de la ley, con excepción de las sumas que se abonen en concepto de
adicional remunerativo para el personal civil y militar por prestaciones de servicio en la
ANTARTIDA ARGENTINA y el adicional por costo de vida que perciben los miembros del
Servicio Exterior de la Nación y los funcionarios del Servicio Civil adscriptos al mismo, que
se desempeñen en el extranjero”

Remuneraciones en el Poder Legislativo

El art. 110 citado fue incorporado a la ley del gravamen por ley 24.475 (B.O. 31/03/95).
Con fecha 18/09/96 se publicó en el B.O.N. la ley 24.686 donde se dispuso que tal
modificación “no será de aplicación respecto del Poder Legislativo. correspondiendo a los
Presidentes de ambas Cámaras resolver en cada caso acerca de su naturaleza”, lo que en
definitiva significa que los miembros del Poder Legislativo, van a poder deducir como gastos
los conceptos que como tales determine el Presidente de la correspondiente Cámara.

La justicia entendió que comprende a las legislaturas provinciales. Así el Tribunal Fiscal se
ha expedido en la causa Manservigi, Silvio Rafael (Sala A, 19/5/05), en la cual el apelante
era empleado en relación de dependencia de la Legislatura de la Provincia de Tucumán y
no había gravado sueldos adicionales por reconocimiento de gastos demandados por el
ejercicio de sus funciones, en carácter no remunerativo. El Tribunal concluye que la
inteligencia más razonable es considerar que si el legislador hubiese querido referirse al
Poder Legislativo Nacional únicamente, lo hubiese dicho de esa forma. Por lo tanto, se da
una interpretación en sentido amplio.

Planes de seguro de retiro

Serán ganancias de esta categoría en la medida que tengan su origen en el trabajo

personal, deriven del cumplimiento de los requisitos de los planes, sean administrados por
entidades sujetas al control de la Superintendencia de Seguros de la Nación y la ganancia
se determinará en función de lo percibido, neto de aportes no deducidos para la liquidación
del gravamen.

El art. 112 de la ley dispone que “no estará sujeto a este impuesto el importe proveniente
del rescate por el beneficiario del plan, cualquiera sea su causa, en la medida en que el
importe rescatado sea aplicado a la contratación de un nuevo plan con entidades que

254
actúan en el sistema, dentro de los 15 días hábiles siguientes a la fecha de percepción del
rescate”.

Por su parte, a los efectos de establecer el resultado alcanzado por el gravamen el art 113
de la ley, señala que

“el beneficio neto gravable se establecerá por diferencia entre los

beneficios o rescates percibidos y los importes que no hubieran sido
deducidos a los efectos de la liquidación de este gravamen”.

Por su parte si el pago del beneficio o rescate se realiza en forma de renta periódica, “se
establecerá una relación directa entre lo percibido en cada período fiscal respecto del total
a percibir y esta proporción deberá aplicarse al total de importes que no hubieran sido
deducidos” y la diferencia entre lo “percibido en cada período y la proporción de aportes
que no habían sido deducidos será el beneficio neto gravable de ese período”.

Socios de cooperativas de trabajo

Por las rentas que tengan su origen en el trabajo personal , incluyendo la totalidad de los
ingresos generados, debiendo estar formalmente constituida la entidad cooperativa en el
Organismo de Control correspondiente

Trabajos independientes

La expresión u oficios fue añadida con la inequívoca intención de comprender a todo trabajo
personal realizado en forma independiente. Mas, para que ello sea así, resulta forzoso
asignar al término oficio la acepción de ocupación habitual, por lo que las ganancias de los
artistas del espectáculo, de los profesores actuantes en forma particular, de los escritores,
de los pintores y escultores, y de tantos otros trabajadores del intelecto, quedan
comprendidas entre las de cuarta categoría.

Incluye las remuneraciones que se perciben por tareas de administración de las

“sociedades de capital”. Por el contrario, no comprende las remuneraciones que, en
carácter de sueldo o intereses, perciban los socios de las denominadas “sociedades de
personas”, pues tales remuneraciones se identifican con el beneficio derivado de esas
sociedades, y corresponderá tratarlos como rentas de tercera categoría, si derivan de la
realización de actividades comerciales, industriales o de otro carácter incluidas en ella.

Ingresos derivados del ejercicio de profesiones liberales

Si bien estas pueden requerir para su ejercicio un pequeño capital, en la forma de

instrumental o equipo de oficina, dicho capital es siempre accesorio y no llega a desvirtuar
la naturaleza de estas rentas, como derivadas del trabajo personal.

En la causa Paracha, Jorge Daniel, la C.S.J.N. (2/09/2014), sostuvo que la organización

como empresa no tiene incidencia decisiva respecto del encuadramiento impositivo de las
rentas provenientes de la prestación de servicios profesionales. Por ello, las ganancias

255
provenientes de los servicios prestados por estudios profesionales organizados como
empresas o sociedades -siempre que no se trate de sociedades de capital- encuadran en
la cuarta categoría de la ley del impuesto a las ganancias, excepto el caso en que la
actividad profesional se complemente con una explotación comercial.

En tal sentido, la cantidad de profesionales que actúan en la sociedad, la afectación de un

patrimonio para llevar a cabo su cometido, las inversiones realizadas en equipamientos, la
existencia de una estructura jerárquica dedicada a emplear recursos humanos y materiales
para llevar adelante una actividad profesional con fines de lucro, el volumen de las
operaciones facturadas, etc. son demostrativas de la existencia de una organización
empresaria, pero ello no es determinante para encuadrar a las rentas en la tercera
categoría, pues a tal fin resulta necesaria la demostración de que el ente realiza una
explotación comercial que complemente la referida actividad profesional.

Resultados generados por la desvinculación laboral

Desde diciembre de 2.017 (Ley 27.430 B.O. 29/12/17), se incluyó dentro de las ganancias
de la cuarta categoría las sumas que se generen exclusivamente con motivo de su
desvinculación laboral, cualquiera fuere su denominación, que excedan los montos
indemnizatorios mínimos previstos en la normativa laboral aplicable.

Esta disposición alcanza exclusivamente a quienes se desempeñen en cargos directivos y

ejecutivos de empresas públicas y privadas, según lo establezca la reglamentación.

También aclara la norma que cuando esas sumas tengan su origen en un acuerdo
consensuado (procesos de mutuo acuerdo o retiro voluntario, entre otros) estarán
alcanzadas en cuanto superen los montos indemnizatorios mínimos previstos en la
normativa laboral aplicable para el supuesto de despido sin causa.

Con esta disposición se pretende revertir la posición que había adoptada la justicia a través
de diferentes pronunciamientos (Fernando Horacio Negri, del 15/07/2014 de la CSJN entre
otros), donde se sostuvo que las indemnizaciones laborales que se generan como
consecuencia del cese de la relación laboral, no cumplen los requisitos de la teoría de la
fuente y como tales se encuentran excluidas del objeto del impuesto.

Al respecto el D.R, en el art. 180 establece que quedan comprendidas en las previsiones
de esta norma

“las sumas que se generen con motivo de la desvinculación laboral de

empleados que se desempeñen en cargos directivos y ejecutivos de
empresas públicas y privadas que reúnan en forma concurrente las
siguientes condiciones:

256
 a) hubieren ocupado o desempeñado efectivamente, en forma continua o
discontinua, dentro de los DOCE (12) meses inmediatos anteriores a la
fecha de la desvinculación, cargos en directorios, consejos, juntas,
comisiones ejecutivas o de dirección, órganos societarios asimilables, o
posiciones gerenciales que involucren la toma de decisiones o la
ejecución de políticas y directivas adoptadas por los accionistas, socios u
órganos antes mencionados; y

b) cuya remuneración bruta mensual tomada como base para el cálculo

de la indemnización prevista por la legislación laboral aplicable supere en
al menos QUINCE (15) veces el Salario Mínimo, Vital y Móvil vigente a la
fecha de la desvinculación”.

En el siguiente cuadro se detalla el monto del SMVM del 1/9/2018 en adelante y se

determina el valor de 15 veces el mismo, para comparar con la remuneración bruta
mencionada:

Período Monto del SMVM 15 veces el SMVM

Desde setiembre/2018 $ 10.700 $ 160.500
Desde diciembre/2018 $ 11.300 $ 169.500
Desde marzo/2019 $ 12.500 $ 187.500
Desde agosto/2019 $ 14.125 $ 211.870
Desde setiembre/2019 $ 15.625 $ 234.375
Desde octubre/2019 $ 16.875 $ 253.125
Desde octubre/2020 $ 18.900 $ 283.500
Desde diciembre/2020 $ 20.587 $ 308.805
Desde marzo/2021 $ 21.600 $ 324.000

Por su parte el art. 181 del Decreto, define a las empresas públicas como aquellas
“comprendidas en el inciso b) del artículo 8° de la Ley N° 24.156 y sus modificaciones o en
normas similares dictadas por las provincias, la Ciudad Autónoma de Buenos Aires y las
municipalidades”.

Dentro del artículo 8 encuadran las Empresas del Estado, las Sociedades del Estado, las
Sociedades Anónimas con Participación Estatal Mayoritaria, las Sociedades de Economía
Mixta y todas aquellas otras organizaciones empresariales donde el Estado nacional tenga
participación mayoritaria en el capital o en la formación de las decisiones societarias.

Beneficios sociales

Mediante el artículo 111 de la ley se sostiene:

“que los distintos conceptos que bajo la denominación de beneficios sociales

y/o vales de combustibles, extensión o autorización de uso de tarjetas de

257
 compra y/o crédito, vivienda, viajes de recreo o descanso, pago de gastos de
educación del grupo familiar u otros conceptos similares, sean otorgados por
el empleador o a través de terceros a favor de sus dependientes o empleados,
se encuentran alcanzados por el impuesto a las ganancias, aun cuando los
mismos no revistan carácter remuneratorio a los fines de los aportes y
contribuciones al Sistema Nacional Integrado de Jubilaciones y Pensiones o
regímenes provinciales o municipales análogos.

Exclúyese de las disposiciones del párrafo anterior a la provisión de ropa de

trabajo o de cualquier otro elemento vinculado a la indumentaria y al
equipamiento del trabajador para uso exclusivo en el lugar de trabajo y al
otorgamiento o pago de cursos de capacitación o especialización en la medida
que los mismos resulten indispensables para el desempeño y desarrollo de la
carrera del empleado o dependiente dentro de la empresa”.

Por su parte el Artículo 177, primer párrafo DRLIG, establece que los beneficios sociales
previstos en el artículo 111 citado (compensaciones en especie), configuran renta gravada
de Cuarta Categoría, en tanto fueran susceptibles de ser estimadas en dinero.

En consecuencia, la cuantificación de la Ganancia Bruta (ingreso bruto total)

correspondiente a los beneficios sociales implica la necesidad de estimar en dinero el
beneficio en especie que efectivamente recibe el beneficiario a través del otorgamiento y
acceso al derecho de goce sobre tales beneficios sociales.

La metodología de medición del beneficio depende de las particularidades de cada caso

(V.gr. valores de reposición de los bienes en el mercado, costos de provisión, valor en pesos
en caso de beneficios en especie canjeables por suma de dinero a opción del beneficiario),
según la razonable ponderación en cada caso sobre la existencia y cuantía del beneficio
percibido en especie por el beneficiario.

En tal sentido, debe evaluarse si la utilización del “beneficio social “representa en efecto
una utilidad para el destinatario; caso contrario, no nos encontraremos con una renta
gravada, al no existir renta. Por ejemplo, si la compensación en especie representa el
reintegro de un gasto adicional que el beneficiario no hubiera incurrido de no mediar la
relación que habilita el reintegro, y que además no le ocasiona un incremento patrimonial
tangible, no se configura la existencia de un beneficio desde el punto de vista del impuesto
a las ganancias.

Por otro lado, una vez despejada la cuestión sobre la efectiva existencia del beneficio,
puede ser problemática la cuantificación de la ganancia neta, teniendo en cuenta que se
trata de compensaciones en especie. Es decir, la problemática consiste en determinar la
cuantía del beneficio inherente a la especie recibida, gozada o a disposición del beneficiario.
Por ejemplo, si el beneficio social se refiere al servicio de comedor en planta (subsidiado
total o parcialmente por el empleador) surge la disyuntiva sobre la valoración del servicio
para el empleador, a saber:

258
  Si tomar el costo del servicio (sea desarrollado por el empleador o a través de
terceros contratados), o el valor de mercado de los alimentos consumidos.
 Si tomar un promedio para su asignación entre el conjunto de los empleados con
derecho a usufructuar el servicio o bien sobre la base de un cálculo que pondere el
consumo efectuado de cada persona.

En todo caso, debe primar la razonabilidad de la solución adoptada.

Estos conceptos suelen ser los abonos por prestación de servicios médicos, alquiler de
viviendas, educación de los hijos, uso particular de automóviles asignados en función de
sus tareas, pago de cursos de computación, provisión de vivienda sin cargo, pago de
servicios médicos u odontológicos, préstamos a interés más bajo que plaza, etc.
Uniformemente, la AFIP ha considerado adicionables a la remuneración a la mayor parte
de ellos, en tanto significan liberar al empleado de un gasto personal en que debería incurrir
si la empresa no lo tomara a su cargo.

La jurisprudencia así lo decidió en caso de reintegro de gastos de asistencia médica y en

casos de gastos de alquiler de vivienda y educación de los hijos, y de pago de viáticos y
gastos de luz, gas, teléfono y calefacción. En cambio, se acepta pacíficamente no
considerar adicionables al sueldo la provisión de vivienda ubicada en barrios o complejos
circundantes al lugar de trabajo, cuando este se halla en lugares descampados y no existe
otra alternativa que el acceso a ella por el empleado; del uso particular de automóviles
asignados en relación con su afectación principal a funciones que exigen su empleo;
refrigerios o comidas ligeras dadas en comedores de la empresa, etc. No así las
transferencias a valor inferior al de mercado de automóviles ni su asignación al empleado
si por sus funciones no se justifica que lo necesite.

Participaciones en cobros originados en denuncias

Las sumas que percibieran empleados en concepto de participación en cobros originados

en denuncias efectuadas por ellos en cumplimiento de sus funciones, constituyen renta de
cuarta categoría para aquellos, por tratarse de una extensión de la remuneración
correspondiente a su trabajo.

En cambio, si se trata de personas que, sin tener vinculación alguna con determinada
repartición, efectúan denuncias sobre cuya base obtienen un ingreso, este es un típico
beneficio eventual que no forma parte de la renta gravable.

Otras compensaciones – Viáticos y reembolsos de gastos

El art. 82 de la ley también señala que

“se considerarán ganancias de esta categoría las compensaciones en

dinero y en especie y los viáticos que se abonen como adelanto o
reintegro de gastos, por comisiones de servicio realizadas fuera de la sede
donde se prestan las tareas, que se perciban por el ejercicio de las
actividades”.

259
Seguidamente admite la deducción que prevé el art. 86 inc. e), correspondiente a los
“gastos de movilidad, viáticos y otras compensaciones análogas en la suma reconocida”
por la AFIP, lo que indica que se está admitiendo que ciertas sumas, puedan considerarse
gastos deducibles, aún sin la existencia de comprobantes respaldatorios. Para ello dispone
que la Administración fijará su base de, “entre otros parámetros, la actividad desarrollada,
la zona geográfica y las modalidades de la prestación de los servicios, el que no podrá
superar el equivalente al cuarenta por ciento (40%) de la ganancia no imponible establecida
en el inciso a) del artículo 23 de la presente ley”.

Los valores que se podrán considerar y que requieren la reglamentación de la AFIP, tienen
como tope legal relacionado con el parámetro del mínimo no imponible.

Este tope (40%), también se aplica a “las sumas abonadas al personal docente en concepto
de adicional por material didáctico”, siendo ganancia gravada los montos abonados por este
concepto que superen el importe indicado. El art. 183 del D.R señala que “las sumas
abonadas al personal docente en concepto de adicional por material didáctico previstas en
el sexto párrafo del artículo 82 de la ley, serán consideradas ganancias no gravadas hasta
el importe equivalente al CUARENTA POR CIENTO (40%) de la ganancia no imponible
establecida en el inciso a) del primer párrafo del artículo 30 de la norma legal”.

El tope legal señalado se incrementa respecto de las actividades de transporte de larga

distancia, que no deberá superar el importe del mínimo no imponible. El DR de la ley define
en este caso, en su artículo 182 que “…la actividad de transporte de larga distancia –
definida en los términos que al respecto prevea la autoridad con competencia en esa
materia– comprende a la conducción de vehículos utilizados para el desarrollo del
transporte terrestre, acuático o aéreo”.

Esta norma se interpreta en el sentido que las compensaciones por reintegro de gastos
vinculada a las actividades o funciones generadoras de ganancias de Cuarta Categoría
configuran ganancias alcanzadas de la misma categoría, sin perjuicio de la deducción de
los gastos correspondientes que cumplan con las condiciones y requisitos legales, y/o de
los gastos y costos que la AFIP admita sin acreditación de comprobantes.

La AFIP reglamentó estas disposiciones en su Resolución General 4003, donde admite, a

los fines del cálculo de las retenciones del impuesto a las ganancias sobre sueldos en
relación dependencia, entre otras, las siguientes deducciones:

 Gastos de movilidad, viáticos y otras compensaciones análogas abonados por el

empleador, en los importes que fije el Convenio Colectivo de Trabajo
correspondiente a la actividad de que se trate o -de no estar estipulados por
convenio- los efectivamente liquidados de conformidad con el recibo o constancia
que a tales fines provea éste al empleado, hasta un máximo del CUARENTA POR
CIENTO (40%) de la ganancia no imponible establecida en el inciso a) del Artículo
23 de la ley del gravamen.
 Cuando se trate de actividades de transporte de larga distancia, la deducción a
computar no podrá superar el importe de la referida ganancia no imponible.

260
  A los fines dispuestos en el párrafo anterior deberá considerarse como transporte
de larga distancia, a la conducción de vehículos cuyo recorrido exceda los CIEN
(100) kilómetros del lugar habitual de trabajo.
 Gastos realizados por la adquisición de indumentaria y/o equipamiento para uso
exclusivo en el lugar de trabajo con carácter obligatorio y que, debiendo ser provistos
por el empleador, hubieran sido adquiridos por el empleado en virtud de los usos y
costumbres de la actividad en cuestión, y cuyos costos no fueron reintegrados.

Además de los casos citados, se ha admitido, por disposición legal o reglamentaria, el

cómputo de gastos o costos sin comprobantes en los siguientes:

 Artículo 280 DRLIG. Sumas abonadas en concepto de adicional remunerativo para

el personal civil y militar por prestaciones de servicio en la Antártica Argentina y el
adicional por costo de vida que perciben los miembros del Servicio Exterior de la
Nación y los funcionarios del Servicio Civil adscriptos al mismo, que se desempeñan
en el extranjero;
 Ley 24.686. Resoluciones de los presidentes de las Cámaras de Diputados y
Senadores del Honorable Congreso de la Nación fijando los porcentajes de gastos
de movilidad y viáticos incluidos dentro de las sumas percibidas en el Poder
Legislativo;
 Ley 26.176. Importes abonados a empleados en relación de dependencia
vinculados con la explotación petrolera, en concepto de vianda, horas de viaje y
alimentación diaria (s/ Convención Colectiva de Trabajo (CCT) N° 396/2004.

Por su parte la ley de teletrabajo (ley 27.555- B.O. 14/8/2020), que regula los
presupuestos legales mínimos para la regulación de esta modalidad de trabajo, en aquellas
actividades que por su naturaleza y particulares características, lo permitan, contiene una
normativa especial en materia de recupero de gastos, y en su art. 10 establece que la
persona que trabaja bajo esta modalidad “tendrá derecho a la compensación por los
mayores gastos en conectividad y/o consumo de servicios que deba afrontar”, destacando
que dicha compensación operará conforme las pautas que se establezcan en la
negociación colectiva, y “quedará exenta del pago del impuesto a las ganancias”.

TRANSFERENCIA DE BIENES RECIBIDOS EN CANCELACIÓN DE CRÉDITOS

Cuando se vendan bienes recibidos en cancelaciones de créditos, el art. 185 del D.R.
dispone que “los beneficios obtenidos a raíz de la transferencia de bienes recibidos en
cancelación de créditos originados por el ejercicio de las actividades comprendidas en los
incs. f) y g) del art. 82 de la ley, constituyen ganancias generadas indirectamente por el
ejercicio de las mismas, comprendidas en el apartado 1) del art. 2° del referido texto legal,
siempre que entre la fecha de adquisición y la de transferencia no hayan transcurrido más
de 2 (dos) años” y el art. 186 dispone la forma de determinar la ganancia bruta
(determinación del resultado para el caso de venta de bienes, arts. 62 a 69 de la ley).

261
Cabe señalar que el concepto de “bienes” comprende las cosas muebles e inmuebles, los
objetos inmateriales y los derechos (creditorios y de otra índole), de lo que inferimos que la
norma reglamentaria no requiere que el bien adquirido por el beneficiario sea un bien del
comercio y objeto de la actividad del cedente o transfirente, por lo que no corresponde
efectuar ninguna discriminación al respecto.

La doctrina se encuentra dividida en cuanto a la legalidad de esta norma; para algunos se

refiere a una disposición encuadrada dentro del objeto del impuesto, consecuencia indirecta
del ejercicio de tales profesiones, oficios, funciones o actividades profesional. Otros
sostienen que esta norma amplía el objeto imponible, incorporando al tributo hechos que
no están gravados en la ley, por lo cual deviene inconstitucional.

Cuando de trate de la recepción de inmuebles, en las condiciones previstas en el apartado

5 del art. 2 (que grava la enajenación de inmuebles y transferencia de sus derechos, con
un impuesto cedular especial), deberá primar el articulado legal, sin perjuicio de la
aplicación del principio de realidad económica cuando la AFIP entienda que se ha producido
una subvaluación en los valores de entrega con el único objeto de reducir la carga fiscal.

COMPENSACIONES EN ESPECIE: STOCK OPTIONS

En el art. 177 DRLIG, en su segundo párrafo contempla el supuesto de compensación en

especie, conocido como “stock options”. Dicha norma reglamentaria está referida a las
compensaciones consistentes en opciones de compra de acciones de la sociedad o de otra
perteneciente al grupo. Dispone al respecto que la diferencia entre el costo de adquisición
y el valor de cotización o, en su defecto, del valor patrimonial proporcional al momento del
ejercicio de la opción, se considerará ganancia de la cuarta categoría.

Parte de la doctrina considera que se trata de un exceso reglamentario la gravabilidad de

estos ingresos que se encontrarían fuera del ámbito del apartado 1 del art. 2 de la ley. Sin
embargo destacamos que la Cámara de Apelación en lo Contencioso Administrativo, Sala
1, con fecha 20/10/16, en la causa “Almirón, Juan Manuel”, sostuvo la constitucionalidad de
la norma y consideró que estos ingresos debían considerarse incluidos entre las
compensaciones en dinero y en especie, efectuando el P.E. solamente una aclaración de
cómo adaptar el concepto genérico de base imponible brindado por la ley, a esta específica
modalidad que en la realidad económica puede adoptar el hecho imponible.

GASTOS NECESARIOS PARA LA OBTENCIÓN, MANTENIMIENTO O CONSERVACIÓN

DE GANANCIAS GRAVADAS DE CUARTA CATEGORÍA (ART. 23 Y 83 LIG)

Los gastos deducibles de la ganancia bruta de la Cuarta Categoría son los “gastos
necesarios efectuados para obtener, mantener y conservar las ganancias gravadas” (cfr.
Art. 83 LIG) o en su caso “… para mantener y conservar la fuente” (cfr. Art. 23 LIG), lo que
incluye naturalmente a los gastos asociados a la etapa de percepción de la renta, y excluye
a los gastos vinculados a la formación del capital fuente (cfr. Art. 92, inciso f) LIG).

262
Cuando la ley se refiere a los “gastos necesarios” no establece exigencia que el gasto sea
inevitable o inexorable para el contribuyente, pudiendo ser voluntario y opcional. El requisito
legal genérico para la deducción de los gastos es la relación de causalidad con el giro del
negocio, de la actividad, de la explotación económica, de la empresa, o bien su nexo
económico y funcional al ingreso. Se requiere en definitiva que el gasto esté dentro de las
posibilidades en el proceso de la generación del ingreso, debiendo ser conducente o
vinculado a la ganancia gravada.

En el caso de las Ganancias Brutas de la Cuarta Categoría, son ejemplos de gastos

necesarios deducibles de las ganancias de la categoría:

 Sueldos, impuestos, expensas generales, energía eléctrica, gas,

telecomunicaciones, mantenimiento, alquiler, materiales consumidos y otros gastos
administrativos en el ejercicio de profesiones liberales u oficios.
 Cesión de honorarios profesionales en el caso de subcontratación de tareas
encargadas por clientes, o de servicios llevados a cabo en forma coparticipada o
conjunta con otros profesionales.
 Gastos de movilidad y viáticos respaldados por comprobantes extendidos a nombre
del contribuyente.
 Gastos para el ejercicio de la profesión (V.gr. matrículas).
 Las cuotas sindicales correspondientes a cotizaciones ordinarias y extraordinarias
de los afiliados y a las contribuciones de solidaridad pactadas en los términos de la
ley de convenciones colectivas.

No participan del concepto de Gastos Necesarios sino de aplicaciones de la renta (ya que
son destinos de la renta obtenida por el contribuyente) los siguientes conceptos:

 Aportes personales a cajas de jubilaciones.

 Aportes personales a obras sociales, cuotas a sistemas de medicina prepaga o
sistemas de seguros de salud.
 Aportes personales a compañías de seguros de retiro o de seguros de vida.
 Donaciones, bonos de colaboración y disposiciones de fondos similares.

Algunos de estos ítems son deducciones admitidas a efectos del impuesto a las ganancias,
pero no bajo el concepto de Gasto Necesarios sino de Deducciones Generales, las que se
imputan siguiendo el orden previsto en el art. 74 DRLIG.

Por ello, no es indiferente desde el punto de vista de la técnica de la ley de impuesto a las
ganancias la caracterización de tales deducciones (V.gr. el caso de los aportes jubilatorios)
como Gastos Necesarios (deducibles de la categoría correspondiente a la ganancia de la
cual derivan) o bien como Deducción General (deducible de acuerdo al procedimiento de
imputación previsto por el art. 74 DRLIG).

Ropa, maquillaje, obsequios y gastos de representación

263
En la causa Magdalena Ruiz Guiñazú, el Tribunal Fiscal (Sala D – 5/3/08) analizó diversos
gastos efectuados por una periodista; así, consideró respecto del costo de la indumentaria
que requiere su constante exposición, no ya con relación a las emisiones radiales del
programa a su cargo “Magdalena Tempranísimo”, sino a la actividad adicional que supone
su participación en programas de televisión o en actos de organizaciones periodísticas del
país y del exterior de las que es miembro, sin perder de vista las exigencias que en cuanto
a moda, ocasión y variedad en la vestimenta requieren las sesiones de negocios, fiestas y
reuniones sociales –más allá del marco familiar o de amistad- a través de las cuales se
manifiesta la imagen y apariencia, como partes integrantes de un capital profesional puesto
al servicio de su actividad. El Tribunal criticó la postura fiscal de negar su deducción, parte
de una utopía al suponer que la vestimenta informal, habitual y corriente de una persona
pueda ser la misma que deba emplear en situaciones que nada tienen de informales ni
corrientes aunque puedan ser habituales para otras personas. El Tribunal manifestó, con
acierto, que se trata de un concepto cuya deducción no se encuentra restringida por ninguna
disposición legal, que excede el alcance del gasto personal. En relación con el maquillaje,
que incluye los gastos de peluquería, el Tribunal extendió idénticas consideraciones.

Con respecto a los gastos de representación, señaló el Tribunal que la ley no contiene
ninguna disposición que impida a quienes perciben rentas de la cuarta categoría deducir
ese tipo de erogaciones. El hecho de figurar en la ley como deducción especial de la tercera
categoría no implica que se trate de una exclusividad de la misma. Cuando la ley se modificó
para introducir en el inc. b) del art. 87 una limitación en la deducción, fijándola en una suma
equivalente al 5% (en la actualidad del 1,5%) del monto total de las remuneraciones
pagadas en el ejercicio fiscal al personal el relación de dependencia, lo que hizo para la
tercera categoría; por lo tanto, esa limitación no rige para los contribuyentes de la cuarta
categoría.

El mismo Tribunal intervino en la causa referida al cantautor Charly García (Sala D – 5/3/08).
En ella se rechazó la deducción de los siguientes rubros:

a) Servicios del domicilio particular (luz, gas, teléfono, conexión al cable, etc.) por
considerarlos no afectados a su actividad;
b) Bebidas y comidas: por ser realizados en las cercanías de su domicilio particular se
las estimó de su consumo personal, no relacionadas con actuaciones profesionales:
c) Compra, alquiler y reparación de equipos: por no estar facturados a nombre del
contribuyente; se consideró, sin embargo, la deducción de un micrófono destrozado
teniendo presente las excentricidades del artista;
d) Hoteles, cattering y pasajes: fueron impugnados por no estar a nombre del
contribuyente;
e) Honorarios varios (comidas y otros): se negó la deducción de los comprobantes que
no estaban a nombre del artista y se aceptaron dos facturas correspondientes a
gastos de pintura y de librería que coinciden con las actuaciones del mismo;
f) Remises, fletes carga y descarga, mensajería: por tratarse de gastos no facturados
a nombre del artista y su elenco.

264
En la causa Gelblung, Samuel, la Sala IV de la Cám. Nac. Cont. Adm. Fed., con fecha
14/02/12, no aceptó la deducción de gastos referidos a “luz, gas y agua, farmacia y
perfumería, clases de inglés y alemán, gastos del automóvil, combustible, juguetes y
cotillón, joyas y artículos de lujo, libros y trasporte escolar, medicina prepaga,
supermercado, psicóloga, veterinaria, en atención a que éstos no guardan -y tampoco probó
el actor- correspondencia alguna con la obtención, mantenimiento y conservación de la
fuente, sobre todo, teniendo en cuenta, que algunos de esos gastos corresponden a
productos o servicios adquiridos o prestados a miembros de su familia”. También señaló
que “los gastos de muebles e instalaciones, fotocopias, depósitos en garantía de alquileres,
restaurantes y confiterías, viajes y remises y "varios", que podrían guardar relación con la
actividad de productor general” no se aportaron elementos que permitan formar la
convicción de que éstos corresponden efectivamente a gastos inherentes a la producción
del programa y no a consumos privados, por lo que no resultan deducibles en el impuesto
a las ganancias, por no guardar relación con la fuente generadora de ganancias.

La Cámara sostuvo que, sin embargo, “cabe reconocer la deducción en concepto de

vestimenta o marroquinería efectuada por el contribuyente. Sobre el punto, aquél manifestó
que, en virtud de la imagen que posee ante los medios televisivos y radiales, las
erogaciones en vestimenta son gastos necesarios para la obtención de la renta y no
erogaciones en concepto personal, puesto que tienen una directa vinculación con la
actividad de imagen desarrollada dado que requiere el uso de vestido apropiado y renovado
en cuantía. No se trata de vestimenta "civil" disociada de la profesión del actor, sino de
vestuario apropiado y necesario para cumplir las actividades remuneradas”, aún cuando
aclara que lo resuelto “de ningún modo significa establecer un criterio amplio en relación a
la admisión de deducciones en el Impuesto a las ganancias respecto de las erogaciones
realizadas en concepto de vestimenta. Por el contrario, lo que debe prevalecer, es el análisis
pormenorizado de las circunstancias particulares de cada caso para poder determinar si
estos gastos resultan deducibles en el caso concreto”

Finalmente se señala en la causa que “en lo concerniente a los gastos que se consideraron
relacionados con la actividad pero que fueron impugnados en razón de carecer de
comprobantes respaldatorios (un grupo de comprobantes constituido por recibos simples
del tipo "recibí" en los que se identificaba al emisor -en algunos casos con número de
documento- y el domicilio del beneficiario)”, cabe señalar que se trata de comprobantes que
no cumplen con los requisitos fiscales exigidos (comprobantes tipo "A", "B" o "C" y carecen
de la numeración secuencial implantada por dicha normativa), por lo que no se acepta su
deducción.

Con fecha 17/05/2019, la sal D del TFN volvió a ratificar su interpretación, en la causa Tauil,
Juan Manuel, vinculado a la deducción de gastos en ropa que adquirió para el desarrollo
de su actividad profesional, que es la de contador y la de director de sociedades anónimas.
Los comprobantes fiscales deducidos respaldan adquisiciones de sacos, sobretodos,
pantalones, zapatos, camisas, corbatas, cinturones y pañuelos. Para el Tribunal la
indumentaria tiene para la recurrente “directa relación con las actividades por él declaradas

265
y efectivamente ejercidas”, que “supone reuniones con clientes y funcionarios, y un tipo de
vestimenta acorde a esa actividad profesional y comercial. Se trata, en efecto, de
vestimenta de tipo formal, de habitual y corriente uso por parte de un profesional que ejerce
tales actividades, por lo que excede el concepto de gasto personal” cuya deducción se
prohíbe. Además, se considera que el porcentaje de estos gastos con relación a los
ingresos declarados no es significativo (menos del 2 por ciento) y además que el actor no
ha deducido todas las adquisiciones de la misma índole, en el mismo período y a la misma
tienda, sino algunas de ellas.

DESUSO – VENTA Y REEMPLAZO

Los contribuyentes de esta categoría pueden aplicar las normas referida al “desuso” de
bienes (art. 70 de la ley) y “venta y reemplazo” (art. 71 de la ley), “…en tanto los resultados
provenientes de la enajenación de los bienes reemplazados se encuentren alcanzados por
el presente gravamen, con excepción del caso de inmuebles sujetos al impuesto cedular
contemplado en el quinto artículo a continuación del artículo 99 de la ley”, de acuerdo a lo
que dispone el art. 184 del DR de la ley.

BIBLIOGRAFÍA

 “EL IMPUESTO A LAS GANANCIAS” de Carlos A. Raimondi Y Adolfo

Atchabahian
 “IMPUESTO A LAS GANANCIAS. ESTUDIO TEÓRICO PRACTICO DE LA LEY
ARGENTINA A LA LUZ DE LA TEORÍA GENERAL DEL IMPUESTO A LA RENTA” de
Enrique J. Reig, Jorge Gebhardt y Ruben H. Malvitano
 “IMPUESTO A LAS GANANCIAS TEORÍA- TÉCNICA – PRACTICA” de Luis Omar
Fernández
 “IMPUESTO A LAS GANANCIAS” de Gustavo E. Diez

266
 Apunte preparado especialmente para alumnos de la Cátedra de Impuestos Directos de
la Facultad de Ciencias Económicas de la U.N.T.

Deducciones personales en la liquidación global

Una vez efectuada la determinación de la Ganancia Neta de las cuatro categorías y el cómputo
de las Deducciones Generales (así como de corresponder, el cómputo de los Quebrantos de
ejercicios anteriores1), las Personas Humanas y Sucesiones indivisas pueden deducir,
adicionalmente, ciertos importes fijos denominados comúnmente “Deducciones Personales”.

Éstas tienen su origen en la necesidad de cubrir un importe mínimo de subsistencia del

contribuyente y de sus cargas de familia, así como también, en la intención legislativa de fomentar
las rentas ganadas correspondientes al trabajo personal del contribuyente. Con su aplicación se
aporta al sistema progresividad (por deducción en la base), al tener en cuenta las condiciones
personales a los efectos de establecer la cuantía del gravamen.

Su importancia radica en que por debajo de los importes consignados no existe capacidad
contributiva (en la valoración que de la misma tiene el legislador) y, por ello, las rentas netas
obtenidas no deben quedar alcanzadas por el impuesto.

No participan del carácter de gastos deducibles a partir de su realización, sino que constituyen
“sumas graciables” que el legislador permite descontar, sin la necesidad de la documentación
que pueda respaldarlos. Como contrapartida necesaria de estos conceptos, le ley prohíbe la
deducción de gastos personales y de sustento (art. 92 inc. a).

De igual manera y por similares razones, las sumas que en este concepto se permitan deducir
no generan quebrantos fiscales que puedan ser trasladables a ejercicios futuros (Art 25 LIG).

Spisso2 menciona los factores que deben ser tenidos en cuenta para establecer dichos importes
mínimos no sujetos a tributo:

a) Costo de vida en el lugar donde se encuentra el sujeto, haciendo notar que existen
variaciones regionales que (se considera) serían muy difíciles tomar en cuenta para
graduar mínimos en una ley tributaria;
b) Grado de desarrollo o bienestar alcanzado por la sociedad y su influencia sobre el nivel
de vida mínimo del individuo;
c) Servicios asistenciales que preste el Estado: en la medida en que sean mejores
disminuirá la cantidad que deberá aportar el sujeto de su propio peculio para mantener
un mínimo nivel de vida. O sea, una mejora en los servicios públicos redunda
indirectamente en una mayor capacidad contributiva de los sujetos.

Las deducciones personales están plasmadas en el art 30 de la ley, donde se plantea que las
personas humanas tendrán derecho a deducir de ganancias netas:

1
Conf. Art. 47 DRLIG
2
Spisso, Rodolfo R, “El principio de capacidad contributiva. Derechos y garantías del contribuyente desde la
perspectiva constitucional”

267
  Ganancia no imponible
 Deducción por cargas de familia
 Deducción especial para ciertas rentas que denotan trabajo personal

El art. 31 extiende estas deducciones a las sucesiones indivisas.

Señala el art. 98 del D.R. que a “los fines del cómputo de las deducciones que autoriza el artículo
30 de la ley, deberán compensarse previamente los quebrantos producidos en el año fiscal, las
deducciones generales y los quebrantos provenientes de períodos anteriores (de acuerdo con el
procedimiento indicado en los artículos 74, 189 y 75 del reglamento, respectivamente).

Además señala que si “correspondiera la compensación con la cuarta categoría, ésta se

efectuará en último término contra las ganancias comprendidas en los incisos a), b) y c) del
artículo 82 de la ley”.

Ganancia no imponible

El inciso a) del artículo 30 dispone la posibilidad de efectuar la deducción de una suma de dinero
en concepto de “ganancias no imponibles”:

a) En concepto de ganancias no imponibles, la suma de pesos ………………..,

siempre que las personas que se indican sean residentes en el país

Debe tenerse en cuenta que el valor que se consigna en la ley debe ser ajustado anualmente. El
valor aplicable para el año 2.020 el importe de $ 123.861,17 y para el año 2.021 es de $
167.678,40

El art. 33 establece el concepto de residencia y señala que a “los efectos de las deducciones
previstas en el artículo 30, se consideran residentes en la República a las personas de existencia
visible que vivan más de 6 meses en el país en el transcurso del año fiscal”. Este concepto de
residencia es únicamente a los efectos de aplicar las deducciones del artículo 30 y la exigencia
es estar en el año más de 6 meses en la República, sin requerir que tal residencia sea continuada.

Por su parte el segundo párrafo del artículo 33 indica que, a todos los efectos de la ley, “también
se consideran residentes en el país las personas de existencia visible que se encuentren en el
extranjero al servicio de la Nación, provincias Ciudad Autónoma de Buenos Aires o
municipalidades y los funcionarios de nacionalidad argentina que actúen en organismos
internacionales de los cuales la REPUBLICA ARGENTINA sea Estado miembro”.

El monto de la ganancia no imponible que se establece es de naturaleza anual y el contribuyente

tiene derecho a su cómputo independientemente del momento en que genere rentas alcanzadas
por el gravamen.

El art. 31 dispone que el único caso de proporción del monto se da ante el fallecimiento del
contribuyente, donde todas las deducciones previstas en el artículo 30 se harán efectivas por
períodos mensuales, computándose todo el mes en que tal hecho ocurra. Por su parte, la

268
sucesión indivisa, aplicando igual criterio, computará las deducciones a que hubiera tenido
derecho el causante.

Cargas de familia

El inciso b) del art. 30 plantea la deducción por el concepto de cargas de familia y define las
mismas en función de las condiciones personales y familiares del contribuyente.

Así se establece la deducción:

“b) En concepto de cargas de familia, siempre que las personas que se indican
sean residentes en el país, estén a cargo del contribuyente y no tengan en el
año ingresos netos superiores a pesos ……….(“valor del mínimo no imponible
del inciso a)”…. cualquiera sea su origen y estén o no sujetas al impuesto:
1. Pesos ……………………………. por el cónyuge.
2. Pesos ……………………….. por cada hijo, hija, hijastro o hijastra menor de
dieciocho (18) años o incapacitado para el trabajo.
La deducción de este inciso sólo podrá efectuarla el pariente más cercano que
tenga ganancias imponibles”.

Debe tenerse en cuenta que los valores que se consignan deben ser ajustados anualmente. El
valor que se fija como mínimo de ingresos a los efectos de su consideración como carga de
familia, se corresponde con el valor del mínimo no imponible. Para el año 2.019 el valor tope de
ingresos es de $ 123.861,17 y para el año 2.021 es de $ 167.678,40

La deducción por cónyuge es de $ 115.471,38 para el año 2.020 y de $ 156.320,63 para el año
2.021.

Por su parte la deducción por cada hijo es de $ 58.232, 65 para el año 2.020 y de $ 78.833,08
para el año 2.021.

El art. 101 del Decreto Reglamentario de la ley, establece que la “deducción por carga de familia
a la que se refiere el apartado 2 del inciso b) del artículo 30 de la ley será computada por quien
posea la responsabilidad parental, en los términos del Código Civil y Comercial de la Nación y
conforme a las pautas que surgen del último párrafo de ese inciso”. Y aclara que en “caso de que
ésta sea ejercida por los dos (2) progenitores y ambos tengan ganancia imponible, la deducción
se efectuará en partes iguales o uno de ellos podrá computar el ciento por ciento (100%) de ese
importe, conforme con el procedimiento que se establezca a tal efecto”.

Finalmente, la norma reglamentaria citada señala que de “tratarse de un incapacitado para el

trabajo mayor de 18 años, la deducción podrá ser computada aun cuando hubiese cesado la
responsabilidad parental por alcanzarse la mayoría de edad”.

En resumen, las condiciones que se exigen a los efectos de habilitar deducción por estas cargas,
son las siguientes:

269
  Que sean residentes en el país, definido tal concepto como se comentó en el apartado
anterior, al referenciar el art. 33 de la ley. Conviene dejar aclarado que la ley se refiere a
vivir en el país, o sea, a estar físicamente en él: esto es diferente a tener domicilio en el
país. Si la persona no estuvo más de seis meses en el país, no es deducible el monto
respectivo. Por ejemplo, no son computables, como cargas de familia, los hijos que
estudian en el extranjero, con permanencia allí por seis meses o más durante el año
fiscal.
 Que estén a cargo del contribuyente. Esta circunstancia plantea la necesidad de que
su subsistencia sea costeada por el contribuyente. El hecho de estar a cargo puede
probarse por cualquiera de los medios legales y no requiere siquiera la convivencia sino
sólo estar a cargo, lo cual puede ocurrir con independencia de compartir el domicilio
 No tengan ingresos netos en el año que sean superiores al importe fijado como
ganancia neta no imponible, cualquiera sea su origen y estén o no sujetas al impuesto.
El art. 100 del DR señala que se entiende por ingresos “toda clase de ganancias, reales
o presuntas, beneficios y/o entradas periódicas o eventuales, salvo cuando constituyan
el reembolso de un capital”.
 Que cumplan con el grado de parentesco que el inciso plantea y en el caso de los hijos
cumplan los parámetros de la edad. Estos son: cónyuge; hijo, hija, hijastro o hijastra3,
menores de 18 años.

De acuerdo al art. 31 de la ley las deducciones previstas en este inciso, “se harán efectivas por
períodos mensuales, computándose todo el mes en que ocurran o cesen las causas que
determinen su cómputo” (nacimiento, casamiento, defunción, divorcio vincular, alcance de los 18
años, etc.)”.

De esta regla de proporcionalidad se deriva que en caso de corresponder su cómputo parcial (al
materializarse la causa del alta o baja de la carga de familia, a fin de verificar y cuantificar la
condición de obtención de entradas por todo concepto por la presunta carga de familia por monto
superior al de la ganancia no imponible, este último importe debe proporcionarse por los meses
en que el sujeto a cargo hubiera revestido efectivamente el carácter de carga de familia en el año
fiscal.

Es importante destacar que existe una limitación a la deducibilidad de las cargas de familia en la
ley 27.160 (movilidad de asignaciones familiares), que dispone en su artículo 6 que “no podrá un
mismo titular recibir prestaciones del régimen de asignaciones familiares y a la vez aplicar la
deducción especial por hijo o cónyuge prevista en el Impuesto a las Ganancias”.

Deducción especial

Dentro de las deducciones personales, la ley ha privilegiado las rentas generadas

exclusivamente por el trabajo personal, otorgando a éstas una deducción adicional bajo ciertas
condiciones. Serán beneficiarios los contribuyentes que posean rentas de cuarta categoría, o de

3
Se entiende que cumplen con el referido vinculo los hijos adoptivos (dictamen (AFIP.DAL) 92/2000)

270
tercera categoría si intervienen personalmente en la explotación, y sólo hasta el monto
correspondiente a dicho tipo de rentas4.

El inciso c) del art.30 sostiene que es posible descontar de las ganancias gravadas:

“c) En concepto de deducción especial, hasta una suma equivalente al importe

que resulte de incrementar el monto a que hace referencia el inciso a) del
presente artículo en:

1. Una (1) vez, cuando se trate de ganancias netas comprendidas en el artículo

53, siempre que trabajen personalmente en la actividad o empresa y de
ganancias netas incluidas en el artículo 82, excepto que queden incluidas en el
apartado siguiente. En esos supuestos, el incremento será de una coma cinco
(1,5) veces, en lugar de una (1) vez, cuando se trate de “nuevos profesionales”
o “nuevos emprendedores”, en los términos que establezca la reglamentación.

Es condición indispensable para el cómputo de la deducción a que se refiere

este apartado, en relación con las rentas y actividad respectiva, el pago de los
aportes que, como trabajadores autónomos, deban realizar obligatoriamente al
Sistema Integrado Previsional Argentino (SIPA) o a la caja de jubilaciones
sustitutiva que corresponda.

2. Tres coma ocho (3,8) veces, cuando se trate de ganancias netas

comprendidas en los incisos a), b) y c) del artículo 82 citado.

La reglamentación establecerá el procedimiento a seguir cuando se obtengan

ganancias comprendidas en ambos apartados.

La deducción prevista en el segundo apartado del primer párrafo de este inciso

no será de aplicación cuando se trate de remuneraciones comprendidas en el
inciso c) del artículo 82, originadas en regímenes previsionales especiales que,
en función del cargo desempeñado por el beneficiario, concedan un tratamiento
diferencial del haber previsional, de la movilidad de las prestaciones, así como
de la edad y cantidad de años de servicio para obtener el beneficio jubilatorio.
Exclúyese de esta definición a los regímenes diferenciales dispuestos en virtud
de actividades penosas o insalubres, determinantes de vejez o agotamiento
prematuros y a los regímenes correspondientes a las actividades docentes,
científicas y tecnológicas y de retiro de las fuerzas armadas y de seguridad.

La Administración Federal de Ingresos Públicos determinará el modo del

cálculo de las deducciones previstas en el presente artículo respecto de los
ingresos establecidos en los incisos a), b) y c) del artículo 82, a los fines de que

4
Debe entenderse referidas a sociedades de personas, pues de tratarse de servicios personales en sociedades de
capital, generarán honorarios tratados separadamente

271
 los agentes de retención dividan el Sueldo Anual Complementario por doce
(12) y añadan la doceava parte de dicho emolumento a la remuneración de
cada mes del año.

Cuando se trate de empleados en relación de dependencia que trabajen y

jubilados que vivan en las provincias y, en su caso, partido, a que hace mención
el artículo 1° de la ley 23.272 y sus modificaciones, las deducciones personales
computables se incrementarán en un veintidós por ciento (22%).

Respecto de las rentas mencionadas en el inciso c) del artículo 82 de la

presente, las deducciones previstas en los incisos a) y c) de este artículo, serán
reemplazadas por una deducción especifica equivalente a seis (6) veces la
suma de los haberes mínimos garantizados, definidos en el artículo 125 de la
ley 24.241 y sus modificatorias y complementarias, siempre que esta última
suma resulte superior a la suma de las deducciones antedichas.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación respecto de aquellos

sujetos que perciban y/u obtengan ingresos de distinta naturaleza a los allí
previstos. Tampoco corresponderá esa deducción para quienes se encuentren
obligados a tributar el impuesto sobre los bienes personales, siempre y cuando
esta obligación no surja exclusivamente de la tenencia de un inmueble para
vivienda única.

Renta de trabajadores autónomos

El apartado a) de este inciso efectúa una diferencia para los trabajadores autónomos y
admite una deducción especial diferenciada según se trate de:
 Trabajadores que deban considerarse “nuevos profesionales” o “nuevos
emprendedores”, de acuerdo a la definición que de ellos haga la reglamentación.
Es decir la suma de $ 309.652,93 para el año 2.020 y de $ 419.196,02 para el
año 2.021
 Del resto de los trabajadores, es de $ 247.722,33 para el ejercicio 2.020 y de $
335.356,79 para el año 2.021.

La característica particular de estos sujetos es que se encuentran obligados a efectuar aportes

previsionales como “trabajadores autónomos”, ya sea que los ingresos se realicen
obligatoriamente al Sistema Integrado Previsional Argentino (SIPA) o a la caja de jubilaciones
sustitutiva que corresponda. Y la normativa legal exige como condición para habilitar esta
deducción, que estos importes sean ingresados.

Para su cómputo, señala el art. 98 del D.R., es requisito haber cumplimentado debidamente con
el pago (o regularización en planes de pago) de los aportes al Sistema Integrado de Jubilaciones
y Pensiones (o a las cajas de jubilaciones obligatorias que correspondan), por los meses de
enero a diciembre del año que se liquida (o en su caso a aquellos por los que exista obligación

272
de efectuarlos). El pago deberá haberse verificado y corresponder con los importes publicados
por el fisco, de acuerdo a la categoría denunciada por el contribuyente y haberse efectuado hasta
la fecha de vencimiento general de la declaración jurada, o incluirse en planes de facilidades de
pago vigentes a esa fecha. Estos requisitos se aplican de manera concurrente.

En caso contrario no podrá computarse importe alguno bajo el presente concepto. Debe tener en
cuenta que esta obligación comprende a las rentas que generan obligaciones de esta naturaleza
(aportes a caja de autónomos) y no a rentas en relación de dependencia o jubilaciones donde es
el agente pagador quien se ocupa del ingreso de aportes y contribuciones.

Rentas de los incisos a, b y c del art. 82

La deducción especial se incrementa en 3,8 veces cuando se trate de rentas de relación de

dependencia privada (inc. a), pública (inc. b) y pasividades y otras rentas especiales (inc. c), con
lo que se les otorga a estos contribuyentes una sustancial diferencia en el monto de impuesto a
determinar, frente a aquellos contribuyente que obtienen ganancias del resto de los incisos del
art. 82 y de tercera categoría que trabajen personalmente en la explotación.

El importe de la Deducción Especial para estas ganancias es para el año 2.020 de $ 412.075,14
y de $ 804.856,34 para el año 2.021.

Se observa que estas rentas tienen una deducción especial privilegiada.

No se observan fundamentos conceptuales sólidos para efectuar tal discriminación entre las
rentas de empleos en relación de dependencia privada o pública y jubilaciones, frente a los
trabajadores independientes que se ven notoriamente perjudicados con la aplicación de este
criterio5.

Por su parte señala el art. 98 del D.R. que la deducción especial a computar, conforme al inciso
c) del artículo 30 de la ley, no podrá exceder:

 la suma de las ganancias netas a que se refiere dicho inciso

 ni el importe que resulte una vez efectuada la compensación con otras deducciones
admitidas (ganancia antes de deducciones personales, si fuera inferior a la suma
indicada)
 el tope fijado por ley en cuanto a su monto

Cabe mencionar que la presente Deducción Especial no podrá imputarse contra rentas netas de
fuente extranjera (cfr. Art. 128 LIG).

Esta deducción incrementada para estas rentas no será de aplicación cuando se trate de
remuneraciones comprendidas en el inciso c), originadas en regímenes previsionales

5
Un argumento escuchado a favor de esta deducción es el hecho de que las rentas originadas en el trabajo personal
en relación de dependencia es habitual que tributen, en forma exclusiva, mediante una retención en la fuente, lo que
minimiza las posibilidades de evasión. Esta justificación de una deducción adicional no es demasiado ética y es
absolutamente irrazonable

273
especiales que, en función del cargo desempeñado por el beneficiario, concedan un tratamiento
diferencial del haber previsional, de la movilidad de las prestaciones, así como de la edad y
cantidad de años de servicio para obtener el beneficio jubilatorio (“jubilaciones de privilegio”).

Sin embargo sí se admite el cómputo ampliado cuando nos encontremos frente a regímenes
jubilatorios especiales que se hayan dispuesto en virtud de actividades penosas o insalubres,
determinantes de vejez o agotamiento prematuros y a los regímenes correspondientes a las
actividades docentes, científicas y tecnológicas y de retiro de las fuerzas armadas y de seguridad.

El sueldo anual complementario

Como el ingreso del impuesto para estos trabajadores (rentas art. 82 a, b y c) se realiza vía
retención en el momento del pago, que realiza el agente pagador de las rentas y a los efectos de
evitar el impacto en la escala de alícuota que provoca la percepción del aguinaldo, la ley instruye
a la AFIP para que se considere especialmente la percepción del SAC, que deberá ser dividido
en 12 a los efectos de agregar a cada mes del año la proporción correspondiente.

Coexistencia de rentas

La aplicación del valor incrementado de la deducción especial corresponde a la obtención de

rentas del art. 82 inc. a), b) y c). Cuando no existen este tipo de rentas, el valor a computar será
el fijado sin incrementar. El problema de aplicación práctica se presenta cuando coexisten ambos
tipos de rentas. En estos casos la ley delega en el decreto reglamentario el procedimiento a
seguir.

A los fines de establecer la metodología a aplicar, el art. 98 del DR, obliga a dividir las rentas en
función de las atribuibles a los incisos a), b) y c) del art 82, de las del “resto” (otros incisos del
art. 82 y tercera categoría con trabajo personal), dando preeminencia a las primeras a los efectos
de definir el monto a computar. Así señala que “el importe a deducir será el total de las ganancias
comprendidas en él hasta el importe máximo establecido en el primer apartado de este inciso
cuando las comprendidas en su artículo 82, incisos a), b) y c), no superen dicho tope y, en caso
contrario, se tomará el total atribuible a estas últimas ganancias, hasta el tope establecido en el
segundo apartado”.

Entonces, a tales fines, se deberá considerar:

 cuando el monto de estas ganancias no superen la ganancia no imponible, el importe a

considerar será la suma total de rentas (82 a, b y c más el “resto”), con el tope de ley del
inciso sin incrementar
 cuando el monto de las rentas del art 82 a, b y c supere el monto de la ganancia no
imponible, se tomará el monto de éstas, hasta el tope de ley incrementado

Nuevos profesionales y nuevos emprendedores

El monto de la deducción especial para trabajadores autónomos, diferencia la situación de los

que la ley considera “nuevos profesionales y nuevos emprendedores”, quienes poseen un

274
importe máximo deducible por este concepto, mayor que el del resto de los trabajadores
autónomos que no encuadran en tal definición.

El art. 99 del DR de la ley los ha definido como “los profesionales con hasta tres (3) años de
antigüedad en la matrícula y los trabajadores independientes con hasta tres (3) años de
antigüedad contados desde su inscripción como tales”.

A los efectos de admitir el cómputo de la deducción, el DR aclara que es requisito que cumplan
con la exigencia del pago de las obligaciones que como trabajadores autónomos les
corresponda.

Deducción especial para jubilaciones

En el caso de las rentas del inciso c) del art. 82 (jubilaciones, pensiones, retiros o subsidios de
cualquier especie en cuanto tengan su origen en el trabajo personal y de los consejeros de las
sociedades cooperativas), la ley da un tratamiento especial y reemplaza el cómputo de la
ganancia no imponible (art. 30 inc. a) y deducción especial (art. 30 inc. c), por una deducción
específica equivalente a 6 veces la suma de los haberes mínimos garantizados (definidos en el
artículo 125 de la ley 24.241), siempre que esta última suma resulte superior a la suma de las
deducciones por ganancia mínima no imponible y deducción especial.

Con esta deducción se tiende a beneficiar a la masa de trabajadores jubilados esencialmente

que tendrán una deducción mayor6.

Señala la ley que este beneficio “no será de aplicación respecto de aquellos sujetos que perciban
y/u obtengan ingresos de distinta naturaleza a los allí previstos. Tampoco corresponderá esa
deducción para quienes se encuentren obligados a tributar el impuesto sobre los bienes
personales, siempre y cuando esta obligación no surja exclusivamente de la tenencia de un
inmueble para vivienda única”. La referencia a “exclusivamente” generará problemas de
aplicación, porque la coexistencia de un inmueble con alguna suma de dinero, por mínima que
sea, excluirá el beneficio.

Trabajadores y jubilados del sur del país

La norma legal dispone que cuando se trate de empleados en relación de dependencia que
trabajen y jubilados que vivan en las provincias y, en su caso, partido, a que hace mención el
artículo 1° de la ley 23.272, todas las deducciones personales computables se incrementarán en
un veintidós por ciento (22%). Las provincias beneficiadas por esta disposición son las de: La
Pampa, Río Negro, Chubut, Neuquén, Santa Cruz, Tierra del Fuego, Antártida e Islas del
Atlántico Sur y el partido de Patagones de la provincia de Buenos Aires.

Actualización de valores

6
A diciembre/19 el haber mínimo garantizado asciende la suma de $ 14.067,93 lo que daría una deducción anual por
la suma de $ 1.012.890,96 que supera a los $ 718.394,74 que sería la suma establecida para las deducciones del inc
a) y c) del art. 82

275
La ley prevé un ajuste automático de los importes contenidos en el artículo 30 sosteniendo que
“se ajustarán anualmente, a partir del año fiscal 2018, inclusive, por el coeficiente que surja de
la variación anual de la Remuneración Imponible Promedio de los Trabajadores Estables
(RIPTE), correspondiente al mes de octubre del año anterior al del ajuste respecto al mismo mes
del año anterior”.

Con esta disposición se reemplaza la anterior delegación que existía al Poder Ejecutivo para que
fijase los montos de acuerdo a sus criterios, para hacer ajustes previamente determinados.

Coexistencia con otros tipos de ganancias

El art. 98 del DR de la ley señala que a los fines del cómputo de las deducciones que autoriza el
artículo 30 de la ley, “deberán compensarse previamente los quebrantos producidos en el año
fiscal, las deducciones generales y los quebrantos provenientes de períodos anteriores 7”.
Además señala que si “correspondiera la compensación con la cuarta categoría, ésta se
efectuará en último término contra las ganancias comprendidas en los incisos a), b) y c) del
artículo 79 de la ley y en su segundo párrafo”.

Período 2020
Deducciones

DEDUCCIONES DEL ARTÍCULO 30 DE LA LEY DEL IMPUESTO A LAS GANANCIAS PARA

EL PERÍODO 2020
Para las actualizaciones de los valores fue utilizado el índice RIPTE a octubre del 2019, con
valor de 1,44277964.

Además, los valores fueron redondeados para que los mismos no superen los dos
decimales.

IMPORTE
DE LA
DEDUCCIÓN
CONCEPTO DEDUCIBLE $

Ganancias no imponibles [Artículo 30, inciso a)]: 123.861,17

Cargas de familia [Artículo 30, inciso b)]

7
De acuerdo con el procedimiento indicado en los artículos 74, 75 y 189 del reglamento, respectivamente y con las
limitaciones que a tal efecto prevé el artículo 25 de la ley

276
 IMPORTE
DE LA
DEDUCCIÓN
CONCEPTO DEDUCIBLE $

1. Cónyuge: 115.471,38

2. Hijo: 58.232,65

Deducción Especial [Artículo 30, inciso c), Apartado 1] 247.722,33

Deducción Especial [Artículo 30, inciso c), Apartado 1 “nuevos profesionales/emprendedores”] 309.652,93

Deducción Especial [Artículo 30, inciso c), Apartado 2] 594.533,62

Período 2021
Deducciones

DEDUCCIONES DEL ARTÍCULO 30 DE LA LEY DEL IMPUESTO A LAS GANANCIAS PARA

EL PERÍODO 2021
Para las actualizaciones de los valores fue utilizado el índice RIPTE a octubre del 2020, con
valor de 1,353760856.

Además, los valores fueron redondeados para que los mismos no superen los dos
decimales.

IMPORTE
DE LA
DEDUCCIÓN
CONCEPTO DEDUCIBLE $

Ganancias no imponibles [Artículo 30, inciso a)]: 167.678,40

Cargas de familia [Artículo 30, inciso b)]

277
 IMPORTE
DE LA
DEDUCCIÓN
CONCEPTO DEDUCIBLE $

1. Cónyuge: 156.320,63

2. Hijo: 78.833,08

Deducción Especial [Artículo 30, inciso c), Apartado 1] 335.356,79

Deducción Especial [Artículo 30, inciso c), Apartado 1 “nuevos profesionales/emprendedores”] 419.196,02

Deducción Especial [Artículo 30, inciso c), Apartado 2] 804.856,34

BIBLIOGRAFÍA

 “EL IMPUESTO A LAS GANANCIAS” de Carlos A. Raimondi Y Adolfo Atchabahian

 “IMPUESTO A LAS GANANCIAS. ESTUDIO TEÓRICO PRACTICO DE LA LEY
ARGENTINA A LA LUZ DE LA TEORÍA GENERAL DEL IMPUESTO A LA RENTA” de Enrique
J. Reig, Jorge Gebhardt y Ruben H. Malvitano
 “IMPUESTO A LAS GANANCIAS TEORÍA- TÉCNICA – PRACTICA” de Luis Omar
Fernández
 “IMPUESTO A LAS GANANCIAS” de Gustavo E. Diez

278
“APUNTE PREPARADO ESPECIALMENTE PARA ALUMNOS DE LA CÁTEDRA DE
IMPUESTOS DIRECTOS DE LA FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS DE LA
U.N.T.”

LIQUIDACIÓN E INGRESO DEL IMPUESTO GLOBAL. DECLARACIÓN ANUAL:

OBLIGADOS, VENCIMIENTOS Y ALÍCUOTAS APLICABLES. DECLARACIÓN
PATRIMONIAL: JUSTIFICACIÓN. INGRESO DEL IMPUESTO: ANTICIPOS Y
OTROS PAGOS A CUENTA

INTRODUCCIÓN

Como ya vimos en los capítulos anteriores y haciendo un pequeño repaso decimos que
el Impuesto a las Ganancias es un impuesto a nivel nacional y que recae sobre todas
las ganancias obtenidas en el país o en el exterior por personas humanas, sucesiones
indivisas y por personas de existencia ideal residentes en el país.

Los residentes en el exterior tributan, vía retención en la fuente, sobre las ganancias de
fuente argentina, la que asume el carácter de pago único y definitivo.

Es un impuesto de liquidación anual, cuyo ejercicio económico para personas humanas

y sucesiones indivisas coincide con el año calendario mientras que para personas
jurídicas o de existencia ideal, definidas como sociedades de capital, coincide con su
ejercicio económico comercial, es decir, con sus balances comerciales.

Ahora bien, ¿Cómo se materializa la liquidación e ingreso del impuesto resultante? Este
es el tema a desarrollar en el presente capítulo que ahora abordaremos.

OBLIGADOS, VENCIMIENTOS Y ALÍCUOTAS APLICABLES

El art. 1 del Decreto Reglamentario de la L.I.G. establece:

Se encuentran obligados a presentar una declaración jurada del

conjunto de sus ganancias todos los sujetos alcanzados por las
disposiciones de la ley, excepto cuando esas ganancias deriven
únicamente:
a) del trabajo personal en relación de dependencia -incs. a), b), c)
y segundo párr., del art. 82 de la ley-, siempre que al ser pagadas
dichas ganancias se hubiese retenido el impuesto correspondiente
en su totalidad; o
b) de conceptos que hubieren sufrido la retención del impuesto con
carácter definitivo”.

De esta manera, se exceptúa de la obligación a gran parte de los contribuyentes

comprendidos exclusivamente en la 4º categoría, que perciben remuneraciones por el
desempeño de cargos públicos, por trabajo personal en relación de dependencia en
empresas privadas o que perciben jubilaciones y/o pensiones cuyo origen sea el trabajo
personal y que hubiesen sufrido la retención del impuesto.

279
Con respecto a esta obligación el TFN en la causa Evans, Ricardo M. s/recurso de
apelación de fecha 17/04/1970, dispuso que la eximición rige sólo para aquellos
contribuyentes que obtengan ingresos provenientes de actividades en relación de
dependencia y siempre y cuando se les haya practicado correctamente la retención. Es
decir que, cuando el empleador hubiese omitido consignar parte de la remuneración, el
empleado debe presentar declaración jurada ajustando dicha situación.

Sin embargo, la RG (AFIP) 4003-E (B.O. 03/03/2017) establece la obligación de

presentación de la declaración jurada informativa anual a personas humanas residentes
en el país, cuando sus ganancias brutas anuales provenientes del trabajo personal en
relación de dependencia, según inc. a), b), c) del art. 82 de la L.I.G., hubieran sido
iguales o superiores a $1.000.000.

Además de de los obligados por el art. 1 del decreto reglamentario, el art. 2 establece
los demás obligados a presentar la declaración jurada anual de ganancias e ingresar el
impuesto resultante, estos sujetos son:

a) los socios de sociedades a que se refiere el inciso b) del artículo 53 de la ley,

los fiduciantes de los fideicomisos a que se refiere su inciso c) -en ambos casos,
en la medida que no hubieren ejercido la opción del pto. 8 del inc. a) del art. 73 de
la norma legal- y los titulares de empresas unipersonales a que se refiere su inciso
d), después del cierre del ejercicio anual;
b) el cónyuge que perciba y disponga de todas las ganancias propias del otro;
c) los padres, por las ganancias que corresponden a sus hijos menores, y los
tutores y curadores en representación de sus pupilos y las personas de apoyo de
los sujetos con capacidad restringida;
d) los administradores legales o judiciales de las sucesiones y a falta de estos, el
cónyuge supérstite, los herederos, albaceas o legatarios;
e) los apoderados o los administradores generales, por sus poderdantes;
f) los directores, gerentes y demás representantes de las personas jurídicas,
sociedades, asociaciones, entidades, empresas y patrimonios;
g) el socio con participación social mayoritaria o, en caso de participaciones
iguales, el que posea la Clave Única de Identificación Tributaria (CUIT) menor,
cuando se trate de las sociedades del inciso b) del artículo 53 de la ley incluidas
en la Sección IV de la ley 19550 general de sociedades, T.O. 1984, en la medida
que hubieren ejercido la opción a que se refiere el punto 8 del inciso a) del artículo
73 de la ley;
h) los síndicos y liquidadores de las quiebras y de las liquidaciones sin declaración
de quiebra, los síndicos de los concursos y los representantes de las sociedades
en liquidación;
i) los agentes de retención, de percepción y de información del impuesto; y
j) los representantes de sujetos del exterior en los casos en que así corresponda”.

En el caso de los sujetos antes enunciados, en algunos casos revisten el carácter de

contribuyentes respecto de los cuales se verifica el hecho imponible y, en otros, tienen
sólo la responsabilidad solidaria con respecto al contribuyente principal y en otros casos
tienen la responsabilidad en función del cargo que desempeñan, de su calidad de padre
o tutor del menor, etc., o del carácter de beneficiarios de la renta en razón de tratarse
del cónyuge que percibe y dispone de ganancias de su pareja, etc.

280
Estas disposiciones del reglamento armonizan con las normas generales sobre
responsables del cumplimiento del pago del impuesto establecido en el art. 6 de la ley
de procedimiento fiscal (Ley 11683). Es de señalar que el art. 8 de la ley 11683 hace
responsables, en forma personal y solidaria con los contribuyentes, los casos de los
primeros cinco incisos de dicho art 6º que coinciden con la enumeración de los inc. b) a
g) del art. 2 del reglamento del impuesto a las ganancias antes transcripto. Tal
responsabilidad se elimina, sin embargo, si se demuestra debidamente que dicha
responsabilidad no les es imputable subjetivamente.

VENCIMIENTOS

El vencimiento de las declaraciones juradas de ganancias de personas humanas y

sucesiones indivisas se encuentran establecidas en la RG (AFIP) 4102-E. Ésta
establece como fecha de vencimiento de las declaraciones juradas el mes de junio de
cada año, según el calendario de vencimientos fijado para ese año y según el último
número verificador de su CUIT. Es decir, por ejemplo, que la declaración jurada de
ganancias del año 2019 para una persona humana estará venciendo en el mes de junio
de 2020.

ALÍCUOTAS

La Ley del impuesto a las ganancias también realiza una diferenciación de alícuotas
según la renta sujeta a impuesto sea obtenida por personas humanas o sucesiones
indivisas o por sociedades de capital. En este capítulo solo nos veremos las alícuotas
aplicables a personas humanas o sucesiones indivisas.

Alícuota Progresiva para personas humanas o sucesiones indivisas

La ley en su art. 94 establece una escala de impuesto progresiva para las personas
humanas o sucesiones indivisas aplicable sobre sus ganancias netas sujetas a
impuesto. El presente artículo establece que esta escala se ajustará anualmente, a partir
del año 2018, inclusive, por el coeficiente que surja de la variación anual de la
Remuneración Imponible Promedio de los Trabajadores Estables (RIPTE),
correspondiente al mes de octubre del año anterior al del ajuste respecto al mismo mes
del año anterior. Por este motivo recomendamos consultar la escala vigente
directamente del texto de la ley.

Además el art. 94 establece que cuando en la determinación de la ganancias neta de

los sujetos personas humanas o sucesiones indivisas, se incluyan resultados de
ganancias de fuente extranjera provenientes de operaciones de enajenación de
acciones, valores representativos y certificados de depósito de acciones y demás
valores, cuotas y participaciones sociales- incluidas cuotapartes de fondos comunes de
inversión y certificados de participación de fideicomisos y cualquier otro derecho sobre
fideicomisos y contratos similares- monedas digitales, títulos, bonos y demás valores,
así como la enajenación de inmuebles o transferencia de derechos sobre inmuebles, los
mismos quedarán alcanzados por una alícuota del 15%.

281
DECLARACIÓN PATRIMONIAL. JUSTIFICACIÓN

Las declaraciones juradas del impuesto a las ganancias de las personas humanas y
sucesiones indivisas constan de tres partes perfectamente diferenciadas e
interrelacionadas entre sí, que exteriorizan la capacidad contributiva de los sujetos,
estas tres partes son:

1- Liquidación del impuesto

2- Exteriorización del patrimonio del inicio y fin del período fiscal y su valuación
3- Justificación de las variaciones patrimoniales y consumo personal

1- Liquidación del impuesto:

La determinación del impuesto surge de la técnica ya analizada en los capítulos

anteriores:

SEGUNDA PRIMERA TERCERA CUARTA

Ganancia Bruta Ganancia Bruta Ganancia Bruta Ganancia Bruta
Deducciones Objetivas Deducciones Objetivas Deducciones Objetivas Deducciones Objetivas
Amortizaciones Amortizaciones Amortizaciones Amortizaciones
Rdo Neto 2º Rdo Neto 1º Rdo Neto 3º Rdo Neto 4º
RDO NETO DE LAS CUATRO CATEGORIAS
Deducciones Generales
-Gastos de sepelio
-Intereses (No afectados a una única fuente de renta)
-Seguros de Vida
-Aportes Jubilatorios
-Aportes Obra Sociales
- Aportes y Sueldos de Empleadas de Casas Particulares
- Alquiler de Inmueble Casa Habitación

RDO NETO ANTES DE DONACIONES, CUOTA MEDICO ASISTENCIAL, GASTOS MEDICOS

-Cuotas Médico Asistencial

-Gastos Médicos y Paramédicos
-Donaciones
RESULTADO NETO DEL PERIODO
-Quebranto de Ejercicios Anteriores

RESULTADO NETO ANTES DE LAS DEDUCCIONES PERSONALES

Deducciones Personales Art. 30

-Ganancia No Imponible
-Cargas de Familia
-Deducción Especial

282
 GANANCIA NETA SUJETA A IMPUESTO DE F.A.

GANANCIA NETA SUJETA A IMPUESTO DE F.E.

Base Imponible (Ganancia Neta de FA+Gcia Neta de FE)

IMPUESTO DETERMINADO *

*Luego se verá que éste es el importe del que se parte para el cálculo de los anticipos.

2- Exteriorización del patrimonio:

A partir del año 1946 la declaración jurada patrimonial resulta obligatoria en el impuesto
a las ganancias. Así el fisco toma conocimiento del las variaciones patrimoniales
obtenidas por los contribuyentes en el ejercicio fiscal y los que, necesariamente, deben
poder justificarse con los resultado obtenidos por dichos sujetos.

En este sentido el art. 3 del DR establece:

“Los contribuyentes, en su declaración jurada anual, consignarán también

la clase y monto de las ganancias percibidas o devengadas a su favor en
el año y que consideren exentas o no alcanzadas por el impuesto.
Asimismo, declararán bajo juramento la nómina y valor de los bienes que
poseían al 31 de diciembre del año por el cual formulan la declaración y
del anterior, así como también las sumas que adeudaban a dichas fechas
(…)”

Es por ello que la ecuación patrimonial de las declaraciones juradas del impuesto a
las ganancias de personas humanas y de sucesiones indivisas se compone de la
siguiente manera:

Rentas Conceptos
+ + - - =
Patrimonio Exentas y no Rentas no Consumo Patrimonio
de Inicio alcanzadas Gravadas deducibles Personal de Cierre

La autoridad de aplicación, en su momento DGI, dictó la RG 2527 (B.O. 01/03/1985)

que es la norma que establece los criterios de valuación de los bienes y deudas a incluir
en la declaración jurada patrimonial y que es de aplicación obligatoria para personas
humanas y sucesiones indivisas y demás responsables indicados en el art. 2 del Decreto
Reglamentario de la LIG.

Realizando un breve resumen de la RG 2527, la misma establece, a rasgos generales,

las siguientes normas de valuación de los bienes que componen el patrimonio:

Bienes situados, colocados y utilizados en el país:

283
a) Bienes Inmuebles: por su precio de compra más los gastos efectivamente
realizados con motivo de la compra (escrituras, comisiones, etc.), así como los
importes pagados hasta la fecha de posesión o escrituración en concepto de
intereses y actualizaciones.
Las mejoras, instalaciones y construcciones se computarán por el importe
efectivamente invertido en las mismas.

b) Automotores, naves, aeronaves, yates y similares: se valuarán al precio de

costo, el que incluirá los gastos necesarios realizados con motivo de su
adquisición, construcción y alistamiento, hasta la puesta del bien en condiciones
efectivas de utilización.
Los importes que en concepto de patente, matrícula u otros gravámenes
similares, se hubieran abonado por la radicación de estos bienes, como así
también los intereses y actualizaciones que se paguen con posterioridad al
momento de posesión de los mismos, no integrarán el correspondiente valor de
costo.

c) Valores mobiliarios (Títulos, letras, debentures, bonos, acciones, cédulas, y

demás títulos valores): se valuarán al precio de adquisición, el que incluirá los
gastos incurridos en la misma (comisiones, tasas, derechos, etc.), o valor de
ingreso al patrimonio de tratarse de acciones recibidas en concepto de
dividendos. En los casos de títulos en los cuales exista pago por amortización
de capital (vgr. Bonos Externos), se deberá tener en consideración esta
circunstancia.

d) Participación en el capital de empresas, sociedades o explotaciones como

dueño o socio, excepto acciones: El importe correspondiente a la participación
-excepto acciones- en el capital de sociedades o empresas unipersonales que
confeccionen balances en forma comercial, se determinará considerando el
capital social, resultados no distribuidos, cuenta particular, etc., que resulten del
último estado contable cerrado en el período fiscal que se declare. Si el ejercicio
anual no coincidiera con el año calendario, el saldo de la respectiva cuenta
particular deberá ser incrementado o disminuido, según los créditos y/o débitos
ocurridos hasta el 31 de diciembre inclusive.
En el caso de no confeccionarse balance anual en forma comercial, el capital
que resulte afectado a la actividad declarada, se valuará conforme con las
disposiciones que, sobre el particular, reglan la aplicación del impuesto a las
ganancias (art. 56 al 69 de la ley del impuesto a las ganancias).
e) Créditos hipotecarios, prendarios, comunes, etc. (no comerciales): se valuarán
según su valor nominal al 31 de diciembre de cada año, sin computar los
intereses de cualquier naturaleza ni las actualizaciones que pudieran
corresponder.
f) Depósitos en plazos fijos -en moneda nacional o extranjera-, aceptaciones
bancarias, etc., que -en virtud de hallarse vencidas a la fecha de cierre del
período fiscal-, revistan el carácter de créditos, se valuarán considerando la
suma original con más los intereses y/o actualizaciones correspondientes.
En el caso en que sus vencimientos operen con posterioridad al cierre del
período fiscal, integrarán la declaración patrimonial en pesos argentinos de

284
 acuerdo con el valor de la imposición, neto de intereses y actualizaciones
pactadas, aún cuando dichos conceptos se hallaren liquidados.

g) Cuentas corrientes y cajas de ahorro -común o especial- en instituciones

bancarias, financieras o entidades similares: integrarán la declaración
patrimonial por el saldo existente al 31 de diciembre de cada año. En el caso de
cuentas corrientes, el respectivo saldo deberá incluir los depósitos efectuados
y los cheques librados hasta el 31 de diciembre inclusive, no considerados a
dicha fecha por la institución bancaria, salvo que tratándose de los señalados
en último término se mantengan al momento mencionado aún en poder de su
librador.
h) Tenencias de moneda extranjera: corresponderá declararse por su valor de
costo en pesos argentinos.
i) Marcas, patentes, derechos de autor y similares: Las marcas, patentes,
derechos de autor y bienes similares se valuarán por su costo de adquisición o
por las sumas efectivamente erogadas con motivo de su desarrollo.
j) Otros bienes: se valuarán por su costo.
k) Deudas prendarias, hipotecarias, comunes, etc., no comerciales: se valuarán
sin computar los intereses -expresos o presuntos- ni las actualizaciones -
pactadas o no- que pudieran corresponder.
BIENES SITUADOS, COLOCADOS O UTILIZADOS EN EL EXTRANJERO
a) Los bienes muebles e inmuebles, se valuarán por su precio de costo, determinado
mediante la conversión del importe invertido en su adquisición, al tipo de cambio
comprador según cotización del Banco de la Nación Argentina al cierre de las
operaciones de la fecha de ingreso al patrimonio.
b) Los depósitos en instituciones bancarias del exterior, los créditos y las deudas,
por su saldo al 31 de diciembre, convertido en función del tipo de cambio -
comprador o vendedor, respectivamente- del Banco de la Nación Argentina al
cierre de las operaciones del día de origen de los mismos.

3- Justificación de las variaciones patrimoniales y consumo personal

La definición de “monto consumido” se encuentra en el anexo II de la RG (AFIP) 2218

y la cual establece que el importe será calculado en forma automática por el sistema, en
función de los datos consignados por el usuario. En otras palabras, el consumo en cada
caso se determina por diferencia patrimonial.

La RG define que el monto consumido deberá reflejar razonablemente los gastos de

sustento y mantenimiento del responsable y/o su grupo familiar primario, así como los
relacionados con el esparcimiento propio y de su grupo familiar (se integrará con los
gastos personales del contribuyente y personas a su cargo -alimentación, servicio
doméstico, indumentaria, cuotas de colegios, etc.; así como, de corresponder: viajes al
exterior, expensas y gastos de inmuebles, patentes, seguros y gastos de rodados, etc.-
), no debiendo contener otro concepto que no encuadre en dicha definición, el que
deberá ser expuesto, en todo caso, en el rubro de la justificación patrimonial que
corresponda.

Por lo expuesto, la definición del monto consumido comprende a todos los gastos y
disminuciones que soporta un contribuyente durante el periodo fiscal y los cuales no

285
tienen vinculación con la obtención de ganancia gravada, o si la tienen, los mismos no
son deducibles, o dicho de otra manera, son aquellos gastos que el contribuyente
destina a cuestiones personales y de sustento propio y de su familia, no vinculados a
actividades generadoras de rentas alcanzadas por el impuesto.

La finalidad de su determinación es permitir al ente recaudador controlar las rentas

imponibles o quebrantos declarados en el período a través de las variaciones en el
patrimonio producidas durante el ejercicio fiscal y los consumos. Es por ello, que el
monto consumido debe reflejar razonablemente los gastos de sustento personal del
contribuyente y su grupo familiar.

Debido a su difícil control y justificación documental, ya que es imposible que el

contribuyente guarde la documentación respaldatoria de cada gasto personal en el que
incurre, la cuantificación del monto consumido se obtiene por diferencia y surge a partir
de la siguiente ecuación (de las mismas ecuaciones antes mencionadas, ahora
despejamos el consumo personal), lo que nos da como resultado la siguiente ecuación:

Rentas Conceptos
+ + - - =
Patrimonio Exentas y no Rentas Patrimonio no Consumo
de Inicio alcanzadas Gravadas de Cierre deducibles Personal

Por una cuestión obvia, el consumo nunca puede ser negativo, si fuera así se estaría
frente a un reconocimiento explícito de ingresos no declarados, lo que provocaría
ajustes en la base imponible gravada. Por lo tanto el consumo del contribuyente siempre
debe ser positivo y razonablemente acorde a su nivel de vida real.

Si el fisco detectare cualquier omisión de activo o determinara pasivos en exceso, tal

circunstancia originará un incremento injustificado de patrimonio (IIP). Este IIP se
considera ganancia neta gravada más un 10% en concepto de renta consumida.

En la medida en que, a raíz de las rectificaciones de la declaración jurada, el consumo

varíe, pero siga manteniendo una relación razonable con la situación personal de cada
contribuyente, y eventualmente su familia, no existirá sustento válido per se para
presuponer la existencia de incrementos patrimoniales injustificados.
Lo relevante es que las variaciones patrimoniales (ingresos, gastos, bienes o deudas)
que hayan generado la rectificación, se encuentren adecuadamente justificadas y
puedan constatarse ante el Fisco.
En autos “Ekserciyan Armenak” (TFN - Sala D - 24/2/2005), se falló que el “consumido”
se obtiene por una sustracción aritmética, lo que inhabilita a considerarlo rígidamente
inamovible, visto las falencias que el cálculo presenta en cuanto a su exactitud; y en
esas condiciones opera como una variable de ajuste patrimonial dentro de ciertos
límites.
In re “Games, Fernando Jorge” (TFN - Sala A - 8/3/2006), se admitió la reducción del
consumo, ya que el contribuyente ha acreditado en forma fehaciente la existencia de
las operaciones que ha incluido en su declaración jurada rectificativa, realizada por
haber detectado errores en la exposición del patrimonio.

286
PAGOS A CUENTAS ESPECÍFICOS

Con el objetivo de asegurar la recaudación del tributo, así también como de dotar a la
Administración Fiscal de un flujo regular de fondos que permita abastecer las
necesidades de la hacienda pública sin aguardar a la finalización del año fiscal por el
cual se liquida e ingresa el impuesto, las disposiciones legales vigentes establecen
diversos mecanismos de ingresos a cuentas que aseguran un flujo constante de
recursos a la Administración. Estos ingresos a cuentas se denominan comúnmente
regímenes de anticipos y de retención en la fuente.

Anticipos

Son pagos provisorios, anticipados del tributo que el art. 21 de la Ley 11683 faculta a
AFIP a exigir, hasta el vencimiento del plazo general o hasta la fecha de presentación
de la declaración jurada por parte del contribuyente, el que fuera posterior, el ingreso de
importes a cuenta del tributo que deba abonarse por el período fiscal por el cual se
liquidan.

Mediante la RG (AFIP) 4034-E/2017, se establece el régimen de anticipos para

personas humanas y sucesiones indivisas los cuales son 5 anticipos, cada uno
representa el 20% aplicado sobre la base de cálculo y siempre que el importe resultante
sea superior a $1.000.

Estos anticipos vencerán los meses de Agosto, Octubre, Diciembre, Febrero y Abril y
según el número de terminación de CUIT del contribuyente.

Base de cálculo de los anticipos:

La base de cálculo de anticipos se encuentra establecida en el artículo 3 de la RG

4547/2019, el cual establece que el importe de cada uno de los anticipos se determinará
restando al resultado neto antes de las deducciones personales del período fiscal
inmediato anterior al de imputación de los anticipos, las deducciones personales que
hubieran sido computadas en dicho período, actualizadas por el coeficiente que surge
de la variación anual de la Remuneración Imponible Promedio de los Trabajadores
Estables (RIPTE).

Luego, a la ganancia neta sujeta a impuesto resultante, se le aplicará la alícuota del

impuesto que corresponda en función del tramo de la escala del Artículo 94 de la Ley,
actualizada por el mencionado coeficiente.

Por último, del monto del impuesto determinado por el período fiscal inmediato anterior
a aquél al que corresponderá imputar los anticipos, se deducirán -de corresponder- los
conceptos que se detallan a continuación:

1. La reducción del gravamen que proceda en virtud de regímenes de promoción

regionales, sectoriales o especiales vigentes, en la proporción aplicable al ejercicio por
el cual se liquidan los anticipos.

2. Las retenciones y/o percepciones que resulten computables durante el período base
indicado, excepto las que revistan carácter de pago único y definitivo.

287
 No serán deducibles las retenciones y/o percepciones que se realizaran por ganancias
imputables al ejercicio por el cual se liquidan los anticipos.

3. Los pagos a cuenta sustitutivos de retenciones, conforme a las normas que los
establezcan, computables en el período base.

4. El impuesto sobre los combustibles líquidos contenido en las compras de "gasoil"

efectuadas en el curso del período base indicado, que resulte computable como pago
a cuenta del gravamen del Impuesto sobre los Combustibles Líquidos y al Dióxido de
Carbono.

No será deducible el impuesto sobre los combustibles líquidos contenido en las

compras de "gasoil" efectuadas en el ejercicio por el cual se liquidan los anticipos.

5. El pago a cuenta que resulte computable en el período base, en concepto de

gravámenes análogos pagados en el exterior.

6. El pago a cuenta que resulte computable en el período base, en concepto de

impuesto a la ganancia mínima presunta, en las condiciones que establece el artículo
13, "in fine", de la Ley 25.063 (Ganancia Mínima Presunta).

Sobre el importe resultante, se aplicará el 20% para cada uno de los cinco anticipos a
ingresar.

Excepcionalmente, para los anticipos correspondientes al período fiscal 2020, el

porcentaje a aplicar para el segundo y tercer anticipo será del 10%.

Reducción de anticipos

Existe un régimen opcional de determinación de anticipos para aquellos contribuyentes

que estimen que las sumas a ingresar en concepto de anticipos han de superar el
impuesto al cual deben imputarse, disponiendo ciertos requisitos y formalidades que
deben cumplimentar quienes lo utilicen. Estos requisitos pueden ser consultados en los
artículos 9 y 11 de la RG 4034/17.

Regímenes de Retención y Percepción

Existe un sistema de retención y percepción en la fuente cuando las personas o

entidades que intervienen en ciertos actos u operaciones, realizadas por los mismos o
por quienes contratan con ellos, aseguran el ingreso del gravamen, reservando o
reteniendo en su poder la totalidad o una parte del impuesto, que luego deberá
depositar1.

El art. 22 de la Ley de Procedimiento Tributario (ley 11683) establece “la percepción de

los tributos se hará en la misma fuente cuando así lo establezcan las leyes impositivas
y cuando la Administración Federal de Ingresos Públicos, por considerarlo conveniente,
disponga qué personan y en qué casos intervendrán como agentes de retención y/o
percepción”.

1
Giuliani Fonrouge, Carlos M., Navarrine, Susana Camila. “Procedimiento Tributario y de la Seguridad
Social”. Pag. 197. Ed. Abeledo Perrot.

288
A través del mecanismo de retención y percepción en la fuente, el Fisco cuenta con un
instrumento con el que puede evitar o disminuir la evasión, ya que las operaciones
informadas difícilmente no sean consideradas por el contribuyente en su declaración
jurada determinativa del gravamen. También la retención/percepción cumple además la
finalidad de asegurar que, en su medida, el impuesto se pague a valor representativo
del poder adquisitivo de la moneda que el ingreso tiene para el beneficiario de la renta,
evitando la distorsión que se produciría si sólo se exige el pago al vencimiento de la
liquidación anual, más aun en países como el nuestro que se encuentran
constantemente en procesos inflacionarios.

Los sujetos pasivos de retención y/o percepción computarán las mismas en sus
declaraciones juradas del tributo y período fiscal, por el cual fueron practicadas,
disminuyendo el saldo a ingresar o generando un eventual saldo a su favor.

Las características fundamentales de estos regímenes son las siguientes:

 Agente de retención: el Fisco lo ha definido en el Dictamen (DATJ) 24/79

(30/07/1979) como aquel que “… por ser deudor, o por ejercer una función
pública, una actividad, un oficio o una profesión, se encuentra en contacto con
una suma de dinero que en principio correspondería al contribuyente, y
consecuentemente puede amputar la parte de la misma que corresponde al fisco
en concepto de tributo, ingresándola a la orden de ese acreedor”.
 Agente de percepción: en el mismo Dictamen 24/79, el Organismo Fiscal lo
define como el sujeto “…que por su profesión, oficio o actividad se halla en
situación de recibir del contribuyente una suma de dinero, a cuyo monto
originario debe adicionársele el tributo que luego ingresará al fisco”.

Los conceptos desarrollados pueden resumirse de la siguiente manera:

 Retención: monto que el agente de retención, al momento de realizar un pago,

detrae del monto total que debe abonar. Es decir, el agente de retención no
cancela con el tercero la totalidad de la operación en dinero, valores, bienes,
etc., según sea lo pactado entre las partes, sino que conserva (retiene) una
porción en su poder y la ingresa al Fisco como un crédito a favor del tercero2.
El sujeto retenido cobra una parte en dinero y la otra parte la recibe en un
certificado de retención que constituye para él un crédito impositivo.
 Percepción: importe que el agente de percepción adiciona (percibe) al momento
de emitir la factura o documento que respalda la operación desarrollada con el
tercero. Es decir, el agente de percepción percibe un importe superior al que
corresponde, en concepto de crédito de impuesto que se encuentra obligado a
depositar al Fisco3.

Para el impuesto a las ganancias existen varios regímenes de retención y percepción

específicos para determinadas actividades, pero el régimen general de retención de
ganancias se encuentra normado en la Resolución General Nº 830 (BO: 28/04/2000)

2 Impuesto a las Ganancias, Legislación y Técnica Fiscal, Facultad de Cs Económicas Universidad

Nacional de Córdoba, 7º Edición, Año 2015, Pág. 528.
3
Impuesto a las Ganancias, Legislación y Técnica Fiscal, Facultad de Cs Económicas Universidad
Nacional de Córdoba, 7º Edición, Año 2015, Pág. 529.

289
aplicable a sujetos residentes en el país y la cual no desarrollaremos por no tratarse de
un tema a desarrollar en nuestra materia.

También existen otros conceptos que pueden ser utilizados como pago a cuentas del
impuesto a las ganancias, pero los mismos solo serán mencionados para vuestro
conocimiento. Estos pagos a cuentas son:

- Impuesto sobre los créditos y débitos en cuentas bancarias, a partir de la

sanción de la ley 27264 - Régimen de fomento para las micro, pequeñas y
medianas empresas, las empresas que sean consideradas “micro” y
“pequeñas” podrán computar el 100% como pago a cuenta de ganancias y
las industrias manufactureras que sean categorizadas como “medianas –
tramo1” podrán computar en un 50% el impuesto abonado. El resto de las
empresas pueden tomar como a cuenta de ganancias el 33% del impuesto
sobre los créditos y débitos bancarios sufridos en sus cuentas bancarias.
- El impuesto sobre los combustibles líquidos contenido en las compras de
gasoil efectuadas en el período, que resulte computable como pago a
cuenta del gravamen de acuerdo con lo dispuesto por la ley 23966.
- Régimen de fomento de inversiones, régimen también creado por la ley
27264 – Régimen de fomento para las micro, pequeñas y medianas
empresas por medio del cual se permite a las PYMES tomar como pago a
cuenta de ganancias el 10% del importe de inversiones productivas
realizadas en bienes de capital amortizables adquiridos entre el 1 de julio de
2016 y el 31 de diciembre de 2018.

290
Apunte preparado especialmente para alumnos de la Cátedra de Impuestos Directos de
la Facultad de Ciencias Económicas de la U.N.T.

QUEBRANTOS

APLICACIÓN PARA LAS PERSONAS HUMANAS Y

SUCESIONES INDIVISAS
La posibilidad de compensar resultados positivos y negativos de distintos períodos
fiscales atiende a la persistencia del giro económico, que comprende períodos de
expansión y de contracción, positivos y negativos, de éxito y de fracaso.

La exposición de motivos del decreto 18.229/43 modificatorio, de la ley 11.682, del

impuesto a los réditos, antecedente directo de la ley 20.628, que instituyó el impuesto a
las ganancias fundamenta la posibilidad de compensar quebrantos con ganancias
futuras manifestando que la norma tiene como finalidad de evitar injusticias derivadas
de las variaciones cíclicas que se operan en los negocios y “están más cerca de la
realidad económica”.

La Ley del Impuesto a las Ganancias dispone lo siguiente sobre quebrantos, aplicables
a Personas Humanas y Sucesiones Indivisas. Téngase en cuenta que solo se
transcribirán los párrafos pertinentes de la LIG y del DR, para los sujetos mencionados
considerando un esquema de liquidación global.

Art.25 - Para establecer el conjunto de las ganancias netas de fuente

argentina de las personas humanas y sucesiones indivisas residentes
en el país, se compensarán los resultados netos obtenidos en el año
fiscal, dentro de cada una y entre las distintas categorías.

En primer término, dicha compensación se realizará respecto de los

resultados netos obtenidos dentro de cada categoría, con excepción
de las ganancias provenientes de las inversiones —incluidas las
monedas digitales— y operaciones a las que hace referencia el
Capítulo II del Título IV de esta ley. Asimismo, de generarse quebranto
por ese tipo de inversiones y operaciones, este resultará de naturaleza
específica debiendo, por lo tanto, compensarse exclusivamente con
ganancias futuras de su misma fuente y clase. Se entiende por clase,
al conjunto de ganancias comprendidas en cada uno de los artículos
del citado Capítulo II.

Si por aplicación de la compensación indicada en el párrafo

precedente resultaran quebrantos en una o más categorías, la suma
de estos se compensará con las ganancias netas de las categorías
segunda, primera, tercera y cuarta, sucesivamente.

A los efectos de este artículo no se considerarán pérdidas los importes

que la ley autoriza a deducir por los conceptos indicados en el artículo
30.

291
Continúa el art 25 párrafos 6°

Asimismo, y cualquiera fuera el sujeto que los experimente, serán

considerados como de naturaleza específica los quebrantos
generados por derechos y obligaciones emergentes de instrumentos
o contratos derivados, a excepción de las operaciones de cobertura. A
estos efectos, una transacción o contrato derivado se considerará
como operación de cobertura si tiene por objeto reducir el efecto de
las futuras fluctuaciones en precios o tasas de mercado, sobre los
bienes, deudas y resultados de la o las actividades económicas
principales…

Párrafo 9°

…El quebranto impositivo sufrido en un período fiscal que no pueda

absorberse con ganancias gravadas del mismo período podrá
deducirse de las ganancias gravadas que se obtengan en los años
inmediatos siguientes. Transcurridos cinco (5) años —computados de
acuerdo con lo dispuesto por el Código Civil y Comercial de la
Nación— después de aquél en que se produjo la pérdida, no podrá
hacerse deducción alguna del quebranto que aún reste, en ejercicios
sucesivos…

Párrafo 11°

…Los quebrantos se actualizarán teniendo en cuenta la variación del

Índice de Precios Internos al por Mayor (IPIM), publicado por el
Instituto Nacional de Estadística y Censos, operada entre el mes de
cierre del ejercicio fiscal en que se originaron y el mes de cierre del
ejercicio fiscal que se liquida…

Párrafo 12°

…Los quebrantos provenientes de actividades cuyos resultados se

consideren de fuente extranjera, sólo podrán compensarse con
ganancias de esa misma fuente y se regirán por las disposiciones del
artículo 131 de esta ley.

Según los tres primeros párrafos del art 25 de LIG para establecer el conjunto de las
ganancias netas de fuente argentina para las Personas Humanas y las Sucesiones
Indivisas, se compensan los resultados netos obtenidos en el año fiscal, dentro de cada
una y entre las distintas categorías. Es decir en primer lugar se determina la ganancia
neta dentro de cada categoría. Si de esta determinación se obtiene un quebranto, en
una o más de las categorías, la suma de ellas se realizará con un orden determinado:
SEGUNDA, PRIMERA, TERCERA, Y EN ULTIMO LUGAR LA CUARTA, para llegar al
Resultado Neto de las cuatro categorías. Aclaración también realizada por el art 74 del
DR

292
La excepción a este procedimiento de compensación, son las ganancias a las que se
refiere el capítulo II del Título IV (referido a las rentas financieras que tributan como un
impuesto cedular), que generen un quebranto, QUE NO SERAN COMPENSABLES de
la misma manera, y que se analizarán en el capítulo destinado a dichas rentas.

TAMPOCO SERAN COMPENSABLES los quebrantos impositivos por operaciones que

deban tributar el impuesto con carácter único y definitivo vía mecanismos de retención.

De esta manera como se observa en el cuadro siguiente el procedimiento determinativo

por liquidación global del resultado del ejercicio para la Persona Humana y la Sucesión
Indivisa sería:

Esquema de liquidación

SEGUNDA PRIMERA TERCERA CUARTA

Ganancia Bruta Ganancia Bruta Ganancia Bruta Ganancia Bruta
Deducciones Deducciones Deducciones Deducciones
Objetivas Objetivas Objetivas Objetivas
Amortizaciones Amortizaciones Amortizaciones Amortizaciones
Rdo Neto 2º Rdo Neto 1º Rdo Neto 3º Rdo Neto 4º
RDO NETO DE LAS CUATRO CATEGORIAS
Deducciones
Generales
-Gastos de sepelio
-Intereses (No afectados a una única fuente de renta)
-Seguros de Vida
-Aportes Jubilatorios
-Aportes Obra
Sociales
- Aportes y Sueldos de Empleadas de Casas Particulares
- Alquiler de Inmueble Casa Habitación
RDO NETO ANTES DE DONACIONES, CUOTA MEDICO ASISTENCIAL, GASTOS
MEDICOS
-Cuotas Médico Asistencial
-Gastos Médicos y Paramédicos
-Donaciones
RESULTADO NETO DEL PERIODO
-Quebranto de Ejercicios Anteriores
RESULTADO NETO ANTES DE LAS DEDUCCIONES PERSONALES

Deducciones Personales Art. 30

-Ganancia No Imponible
-Cargas de Familia
-Deducción Especial

GANANCIA NETA SUJETA A IMPUESTO DE F.A.

293
 GANANCIA NETA SUJETA A IMPUESTO DE F.E.

Base Imponible (Ganancia Neta de FA+Gcia Neta de FE)

IMPUESTO DETERMINADO

Que pasaría cuando alguna de las categorías arrojara un quebranto? Por ejemplo: si un
contribuyente genera un quebranto como resultado de su empresa unipersonal
(quebranto de tercera categoría) de $12.000, y a su vez una ganancia por alquiler de
inmuebles de $15.000 (ganancia de primera categoría), el resultado neto de las cuatro
categorías ascenderá a $3.000 de ganancia.

Siguiendo este ejemplo, si las deducciones generales ascienden a la suma de $4.800

estamos ante un quebranto del ejercicio de $1800, no pudiendo computar las
deducciones personales establecidas en el artículo 30, (Art 19 4to párrafo) las que no
generan quebranto trasladables hacia ejercicios futuros.

La ley (art 25 párrafo 9no) prevé que, cuando en un año se sufriera una pérdida, ésta
podrá deducirse de las ganancias gravadas que se obtengan en los años inmediatos
siguientes. Transcurridos 5 (cinco) años después de aquel en que se produjo la pérdida,
no podrá hacerse deducción alguna del quebranto que aún reste, en ejercicios
sucesivos. Para analizar el cómputo de este período se deberá tener en cuenta lo
dispuesto por el Código Civil y Comercial de la Nación, que en su artículo 6 expresa lo
siguiente… Los plazos de meses o años se computan de fecha a fecha. Cuando
en el mes de vencimiento no hubiera día equivalente al inicial del cómputo, se
entiende que el plazo expira el último día de ese mes…”. Si bien el procedimiento
para determinar la base imponible para los sujetos empresas es diferente y será
analizado más adelante, el plazo de los 5 años señalado también será aplicado a sus
quebrantos.

Por ejemplo, un quebranto que tiene origen en el período 2010, podrá compensarse
contra ganancias obtenidas en los períodos 2011, 2012, 2013, 2014 y 2015 inclusive;
ahora bien, si quedara un saldo sin compensar, el mismo se perderá a partir del ejercicio
2016.

A los efectos de dicha compensación, los quebrantos se actualizarán teniendo en

cuenta la variación del índice de precios Internos al por mayor (IPIM) publicado por el
Instituto Nacional de Estadísticas y Censos, operada entre el mes de cierre del ejercicio
fiscal en que se originaron y el mes de cierre del ejercicio fiscal que se liquida. (Art 25
párr 11°).

En este aspecto debe tenerse en cuenta la opinión del fisco1, donde ante la consulta
vinculada al tema sostuvo que “los quebrantos no son susceptibles de actualización,
atento a que los únicos costos actualizables son los previstos en el segundo párrafo del
artículo 93 y los correspondientes a bienes revaluados. Respecto de los quebrantos y

1
Espacio de diálogo AFIP-Cámaras Empresarias del 5/3/2020 y respuesta ID 24753174 de página web
AFIP

294
del resto de los bienes resulta aplicable el primer párrafo del artículo 93, por lo que la
actualización es igual a 1”.

En razón de esta limitación temporal de cinco períodos fiscales, a la que está

condicionada la compensación de quebrantos, tiene preponderancia la correcta
identificación del quebranto producido con el período fiscal que le da origen, ya que
siempre se computarán los quebrantos más antiguos contra las ganancias obtenidas.

Por ejemplo:

Supongamos que un contribuyente obtiene los siguientes resultados impositivos:

Periodo de Origen Resultado Importe Último período de

compensación
2013 Quebranto -5.000,00 2018
2014 Quebranto -2.300,00 2019
2015 Quebranto -4.800,00 2020
2016 Ganancia 3.900,00
2017 Quebranto -6.000,00 2022
2018 Ganancia 11.500,00

¿Cómo se compensan los quebrantos?

Durante los períodos 2013, 2014 y 2015 el contribuyente acumuló quebrantos por la
suma de:

Período de Origen Resultado Importe Último período de

compensación
2013 Quebranto -5.000,00 2018
2014 Quebranto -2.300,00 2019
2015 Quebranto -4.800,00 2020
TOTAL -12.100,00

En el período fiscal 2016, el contribuyente obtuvo un resultado positivo, ganancia, de

$3.900,00. Contra dicho resultado podrá computar quebrantos de ejercicios anteriores,
en este caso del quebranto originado en el período fiscal 2013 podrá computar hasta
$3.900,00 suma que agota el resultado obtenido en el período 2016.

Con este razonamiento en el período 2016, el contribuyente determina ganancia neta

sujeta a impuesto o base imponible igual a 0 (cero).

Una vez efectuada esta compensación debemos analizar cuál es la composición de los
quebrantos a efectos de compensaciones futuras, entonces:

Periodo de Quebranto Quebranto Quebranto Último periodo

Origen Computable Trasladable de
compensación
2013 -5.000,00 3.900,00 -1.100,00 2018
2014 -2.300,00 0,00 -2.300,00 2019
2015 -4.800,00 0,00 -4.800,00 2020
TOTAL -12.100,00 3.900,00 -8.200,00

295
Ahora bien, en el período fiscal 2017, el contribuyente nuevamente determina un
resultado del ejercicio negativo, es decir quebranto, por la suma de $6.000,00, con lo
cual el saldo de quebrantos a compensar asciende a:

Periodo de Quebranto Quebranto Quebranto Último periodo

Origen Computable Trasladable de
compensación
2013 -1.100,00 0,00 -1.100,00 2018
2014 -2.300,00 0,00 -2.300,00 2019
2015 -4.800,00 0,00 -4.800,00 2020
2017 -6.000,00 0,00 -6.000,00 2022
TOTAL -14.200,00 0,00 -14.200,00

Finalmente, en el período fiscal 2018, el resultado impositivo asciende a $11.500,00 –

ganancia - , el cómputo de los quebrantos será:

Periodo de Quebranto Quebranto Quebranto Último periodo

Origen Computable Trasladable de
compensación
2013 -1.100,00 1.100,00 0,00
2014 -2.300,00 2.300,00 0,00
2015 -4.800,00 4.800,00 0,00
2017 -6.000,00 3.300,00 -2.700,00 2022
TOTAL -14.200,00 11.500,00 -2.700,00

Es importante recordar que se deben guardar los comprobantes 5 años contados a partir
del plazo de las prescripción correspondiente. Este plazo está establecido en el artículo
48 del decreto reglamentario de la Ley de Procedimiento Fiscal.

QUEBRANTOS ESPECÍFICOS

El artículo 25 de la ley, en el párrafo 10°, prevé quebrantos que denominamos

específicos. La importancia de su diferenciación es porque únicamente se podrán
compensar con utilidades del mismo tipo que los generó, debiéndose tener en cuenta lo
que la Ley y su DR dispongan para cada caso

Párrafo 10°

…Los quebrantos considerados de naturaleza específica sólo podrán

computarse contra las utilidades netas de la misma fuente y que
provengan de igual tipo de operaciones en el año fiscal en el que se
experimentaron las pérdidas o en los cinco (5) años inmediatos
siguientes —computados de acuerdo a lo dispuesto por el Código Civil
y Comercial de la Nación—…

Quebranto proveniente de derechos y obligaciones emergentes de instrumentos

y/o contratos derivados, a excepción de las operaciones de cobertura.

Según el art 25, 6° párrafo, las pérdidas generadas por derechos y obligaciones
emergentes de instrumentos y/o contratos derivados, sólo podrán compensarse con

296
ganancias netas originadas por este tipo de derechos, en el año fiscal en el que se
experimentaron las pérdidas o en los 5 (cinco) años fiscales inmediatos siguientes. Este
párrafo es aplicable a cualquier sujeto o sea pueden ser tanto Personas Humanas,
Sucesiones Indivisas como cualquier tipo de Sujeto Empresa.

Se considera que una transacción o contrato de productos derivados es una “operación

de cobertura” si la misma tiene por objeto reducir el efecto de las futuras fluctuaciones
en precios o tasas de mercado, sobre los resultados de la o las actividades económicas
principales, asi previsto en el DR de la ley, en el art 76 dice lo siguiente:

A efectos de constatar si un instrumento y/o contrato derivado implica

una “operación de cobertura”, se verificará que -en forma concurrente-
esa operación:

a) Tenga por objeto reducir el efecto de las futuras fluctuaciones en

precios o tasas de mercado, sobre los bienes, deudas y resultados
de la o las actividades económicas principales; es decir, cuando el
perfil de posibles resultados de un instrumento y/o contrato
derivado o una combinación de ellos, se oriente a compensar el
perfil de posibles resultados emergentes de la posición de riesgo
del contribuyente en las transacciones respectivas.

Entre las fluctuaciones citadas también se encuentran

comprendidas las que devienen de precios o de tasas de mercados
que se apliquen a la adquisición de bienes y servicios, así como al
financiamiento, que se lleven a cabo en el desarrollo de la o las
actividades económicas principales del contribuyente.

b) Posea vinculación directa con la o las actividades económicas

principales del contribuyente y que el elemento subyacente
también guarde relación con la o las actividades aludidas.

c) Sea cuantitativa y temporalmente acorde con el riesgo que se

pretende cubrir -total o parcialmente- y que en ningún caso lo
supere.

Cuando la posición o transacción cubierta hubiera expirado, sido

discontinuada o se hubiera producido cualquier otra circunstancia
por la cual la exposición al riesgo hubiese desaparecido o dejado
de existir, dicha operación perderá la condición de cobertura desde
el momento en que tal hecho ocurra.

d) Se encuentre explícitamente identificada desde su nacimiento

con lo que se pretende cubrir.

Quebranto proveniente de actividades cuyos resultados se consideran de

fuente extranjera

Por su parte, los quebrantos provenientes de actividades cuyos resultados deben

considerarse de fuente extranjera, sólo podrán compensarse con ganancias de esa
misma condición.

297
 Se compensa únicamente Con una ganancia de fuente
Un quebranto de fuente
extranjera.
extranjera

El artículo 25 en su 12° transcripto anteriormente, nos remite para estos tipos de

quebrantos al análisis del art 131 de la misma ley:

Art. 131 - Para establecer la ganancia neta de fuente

extranjera se compensarán los resultados obtenidos dentro de
cada una y entre las distintas categorías, considerando a tal
efecto los resultados provenientes de todas las fuentes
ubicadas en el extranjero y los provenientes de los
establecimientos permanentes indicados en el artículo 125.

Cuando la compensación dispuesta precedentemente diera

como resultado una pérdida, ésta, actualizada en la forma
establecida en el undécimo párrafo del artículo 25, podrá
deducirse de las ganancias netas de fuente extranjera que se
obtengan en los cinco (5) años inmediatos siguientes,
computados de acuerdo con lo previsto en el Código Civil y
Comercial de la Nación. Transcurrido el último de esos años,
el quebranto que aún reste no podrá ser objeto de
compensación alguna.

Si de la referida compensación o después de la deducción,

previstas en los párrafos anteriores, surgiera una ganancia
neta, se imputarán contra ella las pérdidas de fuente
argentina —en su caso, debidamente actualizadas— que
resulten deducibles de acuerdo con el noveno párrafo del
citado artículo 25, cuya imputación a la ganancia neta de
fuente argentina del mismo año fiscal no hubiese resultado
posible.

Este artículo dispone que cuando la mencionada imputación no pueda efectuarse en el

ejercicio en que se experimentó el quebranto, o éste no pudiera compensarse
totalmente, el importe no compensado, actualizado, podrá deducirse de las ganancias
netas que a raíz del mismo tipo de operaciones y actividades, se obtengan en los 5
(cinco) años inmediatos siguientes, computados según lo normado por el Código Civil y
Comercial de la Nación

Además dispone que si de la referida compensación, o después de la deducción,

comentada en el párrafo precedente, surgiera una ganancia neta, se imputarán contra
la misma los quebrantos de fuente argentina – en su caso, debidamente actualizados
según el art 19- cuya imputación a la ganancia neta de fuente argentina del mismo año
fiscal no hubiese resultado posible.

298
 Un quebranto de fuente
argentina

Compensa en primer
lugar

Con ganancias de fuente Se imputa contra ganancias

argentina Si existiera un excedente de fuente extranjera

Por ejemplo.

Suponiendo los siguientes datos:

Fuente Argentina Fuente Extranjera

Período Resultado Período Resultado
2017 -20.000,00 2017 -5.000,00
2018 17.000,00 2018 9.800,00

Analizando el ejercicio 2018 la compensación sería:

Fuente
Fuente
Extranjera
Argentina
9.800,00
Resultado antes de quebranto 17.000,00
de ejercicios anteriores
Quebrantos de ejercicios -17.000,00
-5.000,00
anteriores:
-De fuente argentina
-De fuente extranjera
Resultado luego de 0,00
Quebrantos
4.800,00 GFE

El excedente de quebranto de Se imputa contra -3.000,00

Fuente Argentina rentas de Fuente QFA
Extranjera

Por lo tanto, luego de

compensar los quebrantos

Fuente Argentina Fuente extranjera

0,00 1.800,00

299
 Ganancia Neta Sujeta a Impuesto 1.800,00

QUEBRANTOS DEL CAUSANTE

Art. 38 LIG - El quebranto definitivo sufrido por el causante podrá ser

compensado con las ganancias obtenidas por la sucesión hasta la
fecha de la declaratoria de herederos o hasta que se haya declarado
válido el testamento, en la forma establecida por el artículo 25.

Si aún quedare un saldo, el cónyuge supérstite y los herederos

procederán del mismo modo a partir del primer ejercicio en que
incluyan en la declaración individual ganancias producidas por bienes
de la sucesión o heredados. La compensación de los quebrantos a
que se alude precedentemente podrá efectuarse con ganancias
gravadas obtenidas por la sucesión y por los herederos hasta el quinto
año, inclusive, después de aquel en que tuvo su origen el quebranto.

Análogo temperamento adoptarán el cónyuge supérstite y los

herederos respecto a los quebrantos definitivos sufridos por la
sucesión.

La parte del quebranto definitivo del causante y de la sucesión que

cada uno de los herederos y el cónyuge supérstite podrán compensar
en sus declaraciones juradas será la que surja de prorratear los
quebrantos en proporción al porcentaje que cada uno de los
derechohabientes tenga en el haber hereditario.

El quebranto definitivo sufrido por el causante podría ser compensado con las ganancias
obtenidas en los cinco años inmediatos siguientes por la sucesión, hasta la fecha de la
declaratoria de herederos o hasta que se haya declarado válido el testamento, según
las formas establecidas por el art 25 de la Ley

Si aún quedare un saldo, el cónyuge supérstite y los herederos procederán del mismo
modo, a partir del primer ejercicio en que incluyan en la declaración individual ganancias
producidas por bienes de la sucesión o herederos.

La compensación de los quebrantos a que se alude precedentemente podrá efectuarse

con ganancias gravadas obtenidas por la sucesión por los herederos hasta el quinto año
inclusive, después de aquél en que tuvo su origen el quebranto. Análogo temperamento
adoptarán el cónyuge supérstite y los herederos, respecto a los quebrantos definitivos
sufridos por la sucesión.

La parte de quebranto definitivo del causante y de la sucesión que cada uno de los
herederos y el cónyuge supérstite podrán compensar en sus declaraciones juradas será
la que surja de prorratear los quebrantos en proporción al porcentaje que cada uno de
los derechohabientes tenga en el haber hereditario.

BIBLIOGRAFIA

- Darío Rajmilovich. Manual del IMPUESTO A LAS GANANCIAS. Edición 2. La

Ley

300