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Prof. Dr. Juan Romero 08.10.

2003

1. LOS SISTEMAS FISCALES. La suma total de impuestos existentes en un pas en un determinado momento constituye su estructura tributaria. Esa estructura tributaria es siempre un producto de la historia fiscal de cada pas. La existencia de los distintos impuestos, su configuracin, la tcnica utilizada en su aplicacin y su posible desarrollo futuro estn estrechamente ligados a su peculiar evolucin histrica en cada pas. Sistema tributario: Concepto. Ahora bien, la doctrina se muestra ms exigente cuando se enfrenta con la nocin de sistema tributario. As, se dice que el concepto de sistema tributario no slo implica cierta coordinacin de los diferentes impuestos entre s, sino de estos con el sistema econmico dominante y con los fines fiscales y extrafiscales de la imposicin. Desde un punto sistemtico los sistemas tributarios son clasificados por la doctrina hacendstica en racionales e histricos. Podemos decir que un sistema es racional cuando la integracin que en l existe es producto fundamentalmente de un examen reflexivo de los fines que se persiguen y de los medios empleados para conseguirlos. Es histrico cuando la integracin se alcanza, en lo bsico, espontneamente, a travs de la evolucin histrica. Todo conjunto de impuestos es en cierto modo histrico y en cierto modo sistemtico. Sin ningn elemento integrador, racional, sera imposible llevarlo a la prctica, sera intil para los fines de la Hacienda. Pero generalmente se dice que es tanto ms sistemtico cuanto ms juega en l el ingrediente racional. En esencia, para que un sistema tributario sea racional en este sentido es necesario que responda a los fines de la poltica econmica del Estado. O ms general y profundamente, es necesario que responda a los fines polticos, sin adjetivos, del Estado, al esquema de vida social que ste intenta realizar. Evolucin Qu fuerzas son las que condicionan la estructura fiscal de un pas?. O lo que es igual: Qu fuerzas condicionan la presencia actual y futura de los diversos impuestos en una estructura fiscal dada? Las respuestas que los hacendistas han

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tratado de ofrecer a estas decisivas preguntas pueden ordenarse, segn la utilizacin de tres aproximaciones o perspectivas diferentes: a) Han sido varios los hacendistas que han tratado de relacionar la estructura fiscal con las fases del desarrollo econmico. Quiz los dos anlisis ms destacados a este respecto, son los de H. Hinrichs y R.A. Musgrave. La aproximacin de Musgrave a la configuracin de la estructura fiscal destaca dos factores: en primer trmino la cambiante estructura econmica -que ofrece las bases posibles para construir la imposicin- y, en segundo lugar, la presencia de valores polticos y sociales que configuran las opciones dominantes sobre equidad fiscal que informan tambin la eleccin y composicin de los impuestos. La centralizacin del Gobierno favorece los impuestos sobre la renta y la riqueza, dadas sus ventajas administrativas para estimar las bases de estos gravmenes. Los derechos sobre importacin y exportacin y algunos impuestos sobre consumos especficos. Los impuestos sobre la renta se aplican a los funcionarios y empleados de grandes empresas cuyos empleos y retribuciones son conocidos y controlables. Ms tarde los impuestos de amplia base sobre la renta ascienden en importancia recaudatoria empujados por los sentimientos igualitarios, la democracia poltica y la centralizacin del Gobierno. Musgrave, al igual que Hinrichs, piensa que el desarrollo en su etapa avanzada permite elecciones fiscales entre diversos gravmenes, imposibles de realizar en las primeras fases del crecimiento econmico. b) Una interpretacin diferente de los factores condicionantes de la estructura fiscal es la ofrecida por los sistemas fiscales histricos. Como G. Schmolders afirma, la creacin de las estructuras fiscales se realiz en Europa a partir de dos conceptos diferentes que configuraron estructuras tributarias distintas. Estos dos conceptos son los de los impuestos reales y de los personales. Estos dos sistemas tributarios estn separados por dos conceptos econmicos muy distintos que constituyen el objeto de la imposicin directa. Los sistemas reales pretenden gravar el producto. Los sistemas personales pretenden gravar la renta. Son bien conocidas las diferencias que separan estas dos categoras diferentes de los sistemas real y personal. El sistema real descansa en el concepto de producto. Se denomina producto al resultado econmico asociado a un proceso de produccin, entendindose el trmino produccin en su ms amplio sentido. Tres son las notas que individualizan el concepto de producto: Es una corriente de riqueza producida.

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Esa corriente se refiere a una fuente, objeto o cosa que la genera. La corriente se contabiliza -a efectos tributarios- en sus valores netos, esto es, despus de descontar los costes efectuados en la produccin correspondiente. Esta contemplacin de la corriente de riqueza asociada a la fuente que la genera acota un campo de atencin objetivo: cuando computamos el producto de cualquier fuente referimos exclusivamente un resultado (producto) a un objeto que lo produce (fuente del producto). Por ello se afirma que el producto es siempre un concepto objetivo y, por la misma causa, los impuestos que pretenden gravar el producto se denominan objetivos o reales. Frente al sistema real, el sistema personal de distribucin de los impuestos est basado en el concepto de renta. Es este fundamento el que hace que el sistema de tributacin directa sea necesariamente personal, pues la renta no es otra cosa que una suma de riqueza que afluye a un sujeto. El impuesto que grava la renta es, por tanto, personal y sinttico: la renta est referida siempre a una persona, fundiendo globalmente todas las percepciones de esta persona. Con estas caractersticas comunes cabe, sin embargo, organizar la imposicin sobre la renta bajo dos sistemas diferentes: 1 Sistema sinttico con un nico gravamen sobre la renta total y que puede operar bien a travs de una tarifa nica (la renta personal se somete a un impuesto progresivo) bien mediante el juego de dos impuestos, uno normal (generalmente proporcional) para toda clase de rentas al que se aade el sobreimpuesto (Sur-Tax, generalmente progresivo) y que deben pagar las rentas que superen un lmite dado. 2 Sistema analtico. En l existe un conjunto de impuestos cedulares o reales que gravan los diferentes productos o rendimientos a los que se aade un impuesto complementario de naturaleza diferente -personal- que recae sobre la renta. Cualquiera que sea el sistema que se siga para determinar la renta, los sistemas tributarios que han optado por el criterio de distribucin personal del reparto de los impuestos, completan estos impuestos personales con la imposicin indirecta, al igual que lo hacen los sistemas tributarios basados en los impuestos de producto.

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Desde el punto de vista econmico los sistemas impositivos real y personal constituyen trminos irreductibles. No cabe fusionar uno y otro, pues contemplan dos hechos econmicos diferentes. Sobre cualquiera de estos dos conceptos -producto y renta- cabe construir un sistema tributario pero -como afirmaba el profesor Flores de Lemus- no hay solucin intermedia: en toda la distancia que separa ambos principios no hay un solo punto firme en que apoyar el sistema impositivo. El sistema real de imposicin ofrece como solucin histrica paradigmtica la reforma que los revolucionarios franceses realizaron en el conjunto de tributos que integraban el sistema impositivo del Ancien Rgime. De esta solucin partirn otras muchas Haciendas -entre ellas la nuestra- lo que convertira al sistema tributario real -en opinin de Einaudi- en el sistema caracterstico de los pases europeos en el siglo XIX. Caracterstico no equivale, sin embargo, a universal pues esta difusin decimonnica de la tributacin real no fue aceptada ni por los Estados alemanes del norte, ni por los pases anglosajones, fundamentalmente el RU, que contemplaran al sistema personal como ms adecuado a sus objetivos y valoraciones. Los sistemas tributarios latinos basados en el principio de realidad de gravamen han entrado -para desgracia de los pases que los aplicaron- en una crisis irreversible desde hace ya muchos aos. Desde comienzos del siglo pasado el sistema de distribucin personal de los impuestos basado en la renta se abre paso como una forma moderna de entender la imposicin y plegarla a las exigencias valorativas de las diferentes sociedades y a las caractersticas que las distintas economas fueron incorporando al lograr su desarrollo con el transcurso del tiempo. c) La estructura fiscal de un pas recibe peridicamente impulsos de cambio que provienen del diseo de reformas fiscales, cuyo propsito rector permite conocer las estructuras tributarias que se proponen y los cambios que se propugnan para el cuadro de impuestos vigentes. 2. LOS PRINCIPIOS IMPOSITIVOS. A partir de las famosas reglas de la imposicin de A. Smith, siempre ha sido preocupacin fundamental de los hacendistas la cuestin de determinar cules son los criterios para el establecimiento de una estructura impositiva que refleje el modo ms apropiado de financiar los gastos pblicos.

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Esta preocupacin de los hacendistas por definir un sistema fiscal ptimo se ha acentuado en los ltimos aos, como lo pone de manifiesto la creciente importancia de la literatura econmica sobre el tema y tres son, a mi modo de ver, las ms importantes aportaciones recientes al mismo: a) El trabajo de Sandio: Optimal Taxation. Donde seala los tres criterios bsicos por los que ha de guiarse un sistema fiscal ptimo: 1 Minimizacin de costes por el establecimiento, recaudacin y pago de impuestos. 2 Justicia y equidad en el reparto de las cargas pblicas. 3 Eficacia econmica en la utilizacin de los recursos productivos. b) El conocido Informe Meade, sobre Estructura y Reforma de la Imposicin Directa. Segn este estudio, las caractersticas ms destacables de un buen sistema fiscal son: 1 Que favorezca la eficacia econmica. 2 Que produzca efectos redistributivos. 3 Que guarde armona con los sistemas que rigen en otros pases, a fin de evitar distorsiones econmicas en el comercio y en la distribucin geogrfica de los recursos. 4 Que sea flexible para adaptarse con facilidad a la exigencia de la coyuntura econmica. 5 Que sea sencillo de aplicar, coherente y de bajos costes administrativos. 6 Que la estructura fiscal de base sea estable. c) La obra de Neumark, Principios de la Imposicin1, sin duda la aportacin ms detallada, y creemos que acertada, acerca de lo que ha de ser un sistema impositivo moderno. Neumark ofrece un amplio abanico de 18 principios como soporte bsico de un sistema impositivo.
1 Principios de la imposicin, I.E.F., Madrid, 1973

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A modo de resumen se podran destacar cuatro grandes principios: l. Principio de simplicidad. El sistema tributario debe resultar sencillo y cmodo, tanto para el contribuyente como para la Administracin. Lo anterior supone la necesidad de minimizar tanto los costes que el cumplimiento de las obligaciones tributarias suponen para los ciudadanos como los propios costes de gestin del sistema para la Administracin. Algunas exigencias de este principio son: Las normas tributarias han de ser claras, transparentes y sencillas. Las reformas continuas del sistema tributario aaden complejidad y generan inseguridad jurdica. Se deben generalizar los sistemas de pagos a cuenta a fin de acercar en el tiempo la obligacin de contribuir con la realizacin del hecho imponible. 2. Principio de suficiencia. Los recursos tributarios han de ser suficientes para financiar el gasto pblico. El corolario de este principio es la regla del equilibrio presupuestario. Las figuras que favorecen este principio son, entre otras, las siguientes: El sistema tributario ha de ser realmente progresivo. Los tributos han de ser claramente percibidos por el ciudadano, lo que supone la necesidad de eliminar aquellos elementos del sistema que generan ilusin fiscal. Esto supone, entre otras cuestiones, que sean preferibles los impuestos directos a los indirectos. 3. Principio de equidad. Existe prctica unanimidad en la doctrina en considerar que el cumplimiento de este principio exige la aplicacin del criterio de capacidad de pago frente al criterio del beneficio para la distribucin de la carga tributaria. Junto a este aspecto cabra destacar: Generalidad en el pago de los impuestos. Segn nuestra Constitucin todos contribuirn al sostenimiento del gasto pblico.... Sin duda el

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fraude fiscal, si es generalizado, supone el mayor atentado al principio de justicia. Igualdad. El sistema tributario ha de tratar igual a los iguales y desigual a los desiguales. La igualdad o desigualdad viene dada por la distinta capacidad de pago de los contribuyentes. 4. Principio de neutralidad. Los impuestos deben alterar lo menos posible las decisiones de los agentes econmicos sobre produccin, consumo y ahorro; oferta de trabajo y ocio, etc. Se parte de la hiptesis de que el sistema de precios que genera el mercado hace que productores y consumidores asignen de forma ptima sus recursos. Si los precios relativos se ven alterados por los impuestos, es evidente que provocarn distorsiones en las decisiones ptimas de los agentes econmicos. 2. LOS PRINCIPIOS DEL BENEFICIO Y DE LA CAPACIDAD DE PAGO. 2.1. EL PRINCIPIO DEL BENEFICIO. El principio del beneficio aspira, cuando se pretende seguir como criterio adecuado para el reparto de la carga tributaria, al logro de una equivalencia entre los impuestos pagados por el contribuyente y las prestaciones recibidas del Estado. Esta equivalencia puede pretenderse de formas distintas: En primer lugar, una equivalencia plena con el sistema de mercado. En este sentido, los impuestos vendran a ocupar el papel del precio y deberan ajustarse al clculo utilitario individual, esto es, el sujeto, en virtud de la renta de que dispusiera y de la ley de igualdad de las utilidades marginales ponderadas, determinara la cantidad de servicios pblicos que deseara le fuesen prestados por el Estado y, correlativamente, la contribucin que estara dispuesto a realizar para atender a las necesidades financieras del Estado. Esta equivalencia puede pretenderse para toda actividad estatal, en cuyo caso sera total, o limitarse nicamente a determinadas actividades, presentndose as la equivalencia parcial. Pero el principio del beneficio puede entenderse desde la perspectiva de los costes en que la economa estatal incurre para la prestacin de los servicios pblicos. Es decir, se tratara de establecer una correspondencia entre los tributos y los costes de los servicios prestados por el Estado. Cabe aqu postular la equivalencia, tanto respecto a un individuo aislado, como respecto a grupos

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de sujetos y es, tambin, de aplicacin la distincin antes enunciada entre equivalencia total o parcial. Ambas perspectivas -utilidad y costes- en las que puede contemplarse el principio del beneficio 0 de la equivalencia, no son totalmente independientes, por cuanto si el Estado ajusta su capacidad productiva a la demanda de servicios pblicos, el impuesto que tericamente se derivara cumplira la doble condicin de ser equivalente a un precio formado en un mercado de libre concurrencia y la de cubrir los costes de produccin de los servicios. La aplicacin del principio del beneficio, en su perspectiva de reflejo de la utilidad, ofrece las siguientes limitaciones: La teora del beneficio parte del conocimiento de las preferencias individuales por las necesidades pblicas y privadas. Ahora bien, a esta afirmacin se responde indicando que en los bienes y servicios pblicos las mismas cantidades se consumen por todos los sujetos. El principio de exclusin no se aplica, como ocurre con la satisfaccin de las necesidades privadas y, por lo tanto, los consumidores no revelarn sus preferencias. La informacin precisa para evaluar los beneficios individuales no tiene otra forma de manifestarse que la que ofrece un proceso poltico a travs del cual las votaciones deslindan los beneficios de las actividades financieras realizadas por los distintos grupos sociales. Si desde la perspectiva de las preferencias subjetivas, con la problemtica de su determinacin, pasamos a la de los costes, el problema est, tambin, exento de facilidad. En primer trmino, la equivalencia slo podra establecerse con carcter parcial, en aquellos servicios cuyo coste permitiera una cierta individualizacin, pero el elemento de utilidad pblica, presente en la actividad pblica, dificulta al mximo esta parcelacin de los costes entre los beneficiarios y los servicios. La equivalencia de costes puede, sin embargo, tener cierto inters desde el punto de vista del grupo. En especial, hay dos casos significativos: la consideracin del grupo de contribuyentes en un sentido temporal (generacin), y la de grupos con determinada adscripcin espacial. La aplicacin prctica del principio del beneficio en la realidad tiene acotados dos campos diferentes: el de los precios, de una parte, y el de las tasas y contribuciones especiales e impuestos de otra. Cuando los beneficios derivados de los bienes y servicios ofrecidos por el Sector Pblico son divisibles, puede exigirse su pago de los particulares que los demandan.

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Puede extenderse ms all con otras instituciones fiscales como la tasa, las contribuciones especiales y el impuesto la aplicacin del principio del beneficio? El inconveniente de esas instituciones para aplicar el principio del beneficio es que todas ellas exigen coactivamente el pago a los particulares, aunque ese pago est basado en supuestos de hecho distintos. Por este motivo, la aplicacin de tasas, contribuciones e impuestos ideados y defendidos bajo el principio del beneficio son construcciones ms o menos arbitrarias de la Administracin Pblica, pero no expresiones autnticas de una demanda libre y revelada de un consumidor. 2.2. EL PRINCIPIO DE CAPACIDAD DE PAGO. El principio de la capacidad de pago consiste en atenerse a la suma total de impuestos que debe repartirse entre los ciudadanos, suponiendo que la Hacienda Pblica ha resuelto, con la ayuda de otros criterios, los gastos pblicos que debe realizar. Dos son los aspectos principales que exige tratar el principio de capacidad de pago: para ser justos los impuestos deben gravar igual a personas que tengan igual capacidad (regla de la equidad horizontal) y debe gravar desigualmente a personas con desigual capacidad (regla de la equidad vertical). Las dos reglas presuponen una medicin de la capacidad de pago. Sin resolver este problema no puede darse paso alguno para dar contenido a este principio de reparto justo de la imposicin. La renta personal constituye hoy el ndice ms utilizado para apreciar la capacidad de pago en la realidad fiscal. Sin embargo, no es menos cierto que el ndice del consumo ha sido alegado por una larga tradicin de filsofos sociales, economistas y hacendistas como alternativa a la renta personal. Claro est que el consumo apreciado en forma impersonal u objetiva, como lo hacen los impuestos sobre el volumen de ventas o los consumos especficos, no puede competir en la base con la renta personal que reconoce la existencia de su perceptor y condiciones de percepcin. Pero el concepto de consumo puede personalizarse y as podemos hablar de consumo o gasto personal, un criterio alternativo para apreciar la capacidad de pago frente a la renta que ha contado con importantes defensores a lo largo de la historia del pensamiento financiero y que hoy ha conseguido alinear a muchos defensores que afirman que el consumo personal constituye una alternativa preferible a la renta personal. La opcin entre gasto y renta personal, cualquiera que sea el sentido en el que pueda resolverse, no cierra la posibilidad de utilizar otra base del gravamen,

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como es el patrimonio. Es ms, tanto la medicin de la capacidad de pago por la renta, como su apreciacin por el gasto personal, han llevado a los distintos hacendistas a propugnar como elemento adicional importante del sistema tributario al gravamen sobre el patrimonio. Como ocurre con la renta y el gasto, la defensa del gravamen sobre el patrimonio puede fundamentarse en muy diversas razones. Las que aqu nos importan son las que pueden basarse en la capacidad de pago, y a esas razones atenderemos. Por qu el patrimonio puede ofrecer una capacidad de pago adicional a las bases de renta y gasto? La respuesta a esa pregunta puede derivar de dos orgenes distintos: a) De las limitaciones y defectos de los impuestos vigentes sobre la renta y el gasto. No medimos bien la renta y el gasto en la realidad fiscal y, a consecuencia de esos defectos de medicin, se toleran unas oportunidades mayores de ocultacin al gravamen en las rentas que en las derivadas de un patrimonio. En consecuencia, esas imperfecciones deberan remediarse con la utilizacin del patrimonio como base adicional para situar a los contribuyentes en una posicin igual. b) Sin embargo, incluso cuando renta y gasto estn bien calculados y no haya los motivos antes expuestos para dar entrada por razones de mayor justicia al impuesto sobre el patrimonio, se pueden alegar razones de defensa propia del patrimonio como un ndice expresivo de una capacidad de pago adicional y distinta al consumo y a la renta. Como afirma Neumark, el patrimonio puede aumentar la capacidad tributaria, con independencia de los rendimientos que de l emanan. 3. LOS CONDICIONANTES DE LAS ESTRUCTURAS TRIBUTARIAS: MODELOS INTERNACIONALES. En los ltimos 30 aos la evolucin de los modelos fiscales internacionales se ha realizado a partir de importantes informes realizados por expertos, que se conocen por el nombre del director del grupo. Es preciso afirmar como punto de partida comn que esos informes de reforma tributaria acentan la importancia de tres variables: 1 Los objetivos o fines de la poltica impositiva relacionados o derivados de los fines generales de la poltica econmica y social.

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2 La estructura fiscal es parte de la estructura econmica y, por lo mismo, el funcionamiento y los problemas del sistema econmico y el diagnstico sobre la situacin general de la economa constituyen un trmino de referencia fundamental para orientar la direccin de la estructura tributaria. 3 Los distintos impuestos disponibles para integrar una estructura fiscal no han permanecido inalterables. Se han registrado innovaciones fiscales importantes, tanto por la aparicin de nuevas figuras fiscales, como por la modificacin de viejos impuestos y por la distinta valoracin que de sus efectos econmicos ha realizado la Hacienda Pblica. Esos factores condicionantes de la estructura fiscal y de sus cambios a travs del proceso de reformas tributarias se encauzan en cada sociedad a travs de un proceso que Alan T. Peacock ha caracterizado como un mercado poltico de las reformas tributarias. En efecto, en cada realidad social y poltica de estructura fiscal se define y evoluciona merced a un conjunto de reformas fiscales que no surgen de forma espontnea o inevitable. Por el contrario, cada impuesto que integra la estructura tributaria y sta en su conjunto es consecuencia de un mercado poltico en el que existen las dos fuerzas de todo mercado: a) La demanda con cuatro intrpretes fundamentales (partidos polticos, burocracia, organismos internacionales y ciudadanos) que formula sus peticiones -con frecuencia conflictivas- por diferentes impuestos y presiona por su adopcin en funcin de sus preferencias ideolgicas e intereses. b) La oferta de diversas frmulas tributarias realizada por los hacendistas desde muy distintos lugares (Universidades, Centros de investigacin, Administracin Pblica, Organismos internacionales). Es la confluencia de esas dos fuerzas del mercado poltico la que decide la suerte de la estructura fiscal de un pas y la que, en definitiva, valora socialmente las distintas variables que contribuyen a configurar la estructura fiscal.

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Los principales Informes de reformas tributarias responden a momentos diferentes y a realidades caracterizadas por muy diversos valores de las tres variables significativas a las que antes aludamos. EL INFORME NEUMARK El Informe Neumark responde a un objetivo: construir el mercado comn tratando de reconocer la diversidad fiscal de los pases que pretendan formarlo y proponiendo al efecto las reformas de la estructura tributaria correspondiente. Neumark delinea la estructura de un sistema tributario ideal, hacia el que se debe caminar como objetivo ltimo de la perfeccin fiscal. Las figuras impositivas que integran el sistema tributario ideal se dividen en dos grupos: por una parte, los impuestos bsicos, que parten del principio de capacidad de pago, bien sea ste medido por el ndice renta, el ndice patrimonio o el ndice gasto. Se incluyen en esta categora: el Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas, el Impuesto sobre Sociedades, el Impuesto sobre el Patrimonio, el Impuesto sobre las Sucesiones y el Impuesto sobre el Volumen de Ventas. La otra categora es la de impuestos complementarios, que de alguna manera se basan en el principio de equivalencia; entre ellos figuran: El impuesto sobre carburantes y vehculos, El impuestos industriales de carcter local y, finalmente, Los impuestos de carcter local que graven la propiedad inmueble. Tambin delimita negativamente aquellas figuras impositivas que deben quedar excluidas del sistema tributario. Son: los impuestos de producto, los impuestos

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que gravan el trfico de capitales, los impuestos sobre consumos especficos y los impuestos sobre el lujo. Las caractersticas esenciales de los impuestos bsicos son: la generalidad que implica la reduccin al mnimo de las exenciones, la amplitud de su base y la progresividad. La lgica de la progresividad implica la existencia de un mnimo exento realista, tarifas moderadas en el impuesto sobre la renta, sirviendo el Impuesto sobre el Patrimonio para incrementar la progresividad, y tener en cuenta la inflacin en el diseo de las tarifas del impuesto. En el impuesto sobre el volumen de ventas se admiten dos modalidades: o bien el Impuesto sobre el Valor Aadido, o bien el impuesto monofase minorista, abarcando ambos impuestos la totalidad de las ventas del sistema econmico. Esa estructura tributaria ideal presenta numerosas discrepancias en su realizacin efectiva en los distintos pases europeos. Sin embargo no es la unificacin fiscal la que precisa para ir formando el Mercado Comn sino una armonizacin fiscal. La armonizacin en la primera etapa se referira al impuesto sobre el volumen de ventas cuya reforma constituye un captulo obligado de entrada para participar en el Mercado Comn. EL INFORME CARTER La estructura fiscal ofrecida en el Informe Carter tiene un punto de coincidencia con el ambiente y el contexto en que se realiz el Informe Neumark: la etapa de largo crecimiento econmico de la dcada de los 60 en que el Informe Carter se rindi y que incorpora su contenido. Los objetivos bsicos del In forme Carter no ofrecen discrepancias fundamentales con el Informe Neumark: si acaso el mayor acento puesto sobre la contribucin a la justicia o la equidad de la imposicin y la contemplacin individualista de la capacidad contributiva fruto del enfoque tambin individualista de todo el contenido del Informe Carter. Para la Comisin Carter el nico criterio hbil de imposicin es el mtodo de la capacidad de pago definido como la renta extensiva percibida por un individuo y que recorta su capacidad de pago discrecional (referencia a sus condiciones personales). Por otra parte, la nica capacidad individual al derivarse de la renta extensiva que perciben las personas es el individuo, careciendo las sociedades y otras entidades de capacidad contributiva. La admisin de esos postulados conduce a una estructura impositiva en la que el impuesto dominante es el que grava la renta personal. La renta se entiende en un sentido extensivo con lo que

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las sucesiones y donaciones pasan a formar parte de ella. Esto es, todas las adquisiciones a ttulo gratuito quedan gravadas por el impuesto personal sobre la renta. Por otra parte, se gravan tambin todas las ganancias de capital, se hayan realizado o no, integrndose plenamente el Impuesto sobre Sociedades en el impuesto personal sobre la renta; es decir, las sociedades y dems entidades jurdicas carecen de capacidad de pago independiente de la de sus socios o partcipes y, por tanto, los beneficios que las mismas entran, forman parte de la renta individual en el momento de su obtencin, se hayan o no distribuido entre los accionistas. El diseo de un impuesto sobre la renta personal con esas caractersticas es autnticamente revolucionario. Ningn pas -ni siquiera Canad para quien fue elaborada esta propuesta de reforma- se ha atrevido hasta el momento a dar los pasos necesarios para su implantacin. Con todo, el valor principal de esta propuesta de reforma fiscal contenida en el Informe Carter quizs haya sido la de anticipar las crticas que habran de continuar las aportaciones tributarias de los aos 70: las dirigidas hacia la imposicin sobre la renta como criterio bsico para el reparto de la imposicin. EL INFORME MEADE La aproximacin nueva del Informe Meade derivada de la poca en que ste se formula, destaca con claridad en los criterios que prioritariamente deben informar el contenido de una estructura de la imposicin directa y a los que hicimos referencia en el primer epgrafe de este mismo tema. A partir de la admisin de esos principios orientadores de la estructura fiscal, la reforma propuesta de la Comisin Meade puede concretarse en cuatro puntos fundamentales: 1. La transformacin paulatina del actual sistema britnico de imposicin sobre la renta de las personas fsicas y de tributacin de las ganancias de capital, en un sistema de imposicin progresiva sobre el gasto de consumo, con diferentes formas tributarias alternativas. 2. La reforma paralela del actual Impuesto de Sociedades, ajustando su base imponible a un concepto estricto de flujo de fondos (slo reales, o reales y financieros). 3. Caso de no resultar aceptables las conclusiones referentes a la imposicin progresiva sobre el gasto y a un nuevo Impuesto de Sociedades basado en el flujo de fondos, se propone una ampliacin y correccin de la base imponible de renta para lograr un impuesto extensivo sobre la renta y un impuesto de sociedades que grave beneficios reales.

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4. En el supuesto de la adopcin del gasto como eje del sistema tributario, se recomienda un conjunto de impuestos renovados sobre el capital que discriminen contra la riqueza heredada (imposicin progresiva sobre las adquisiciones lucrativas de riqueza), o, alternativamente, una tributacin ms moderada sobre la riqueza transmitida gratuitamente, junto con un impuesto progresivo sobre el patrimonio neto para incidir fiscalmente en la riqueza acumulada por el ahorro o las ganancias de capital. EL INFORME BRADFORD (alternativa en Estados Unidos de mediados de los aos 70 con la imposicin federal articulada en torno a los dos tributos bsicos del gravamen sobre la renta personal y del beneficio de sociedades.) 4. LA REFORMA FISCAL ESPAOLA: EL LARGO PROCESO (1977-2003) Hasta la reforma impositiva iniciada en 1977, el estilo tributario2 espaol estuvo alineado con el de otros pases latinos que, sin embargo, nos fueron adelantando en la modificacin de sus cuadros fiscales. La notable antiguedad tcnica de nuestro anterior sistema tributario, y sus ms serios defectos, se sealaron con reiteracin, especialmente, a lo largo de toda la dcada de los aos setenta. En este sentido, es justo subrayar la labor del Instituto de Estudios Fiscales del Ministerio de Hacienda, sobre todo en el perodo de su direccin por el profesor Fuentes Quintana. Entre todas las reas econmicas espaolas necesitadas de cambios estructurales, posiblemente la fiscal fuera la nica en la que, a la par de un anlisis crtico de la misma, exista una propuesta completa de reforma. La alternativa de reforma del sistema tributario planteada en Espaa - aceptada en su da, en un sorprendente caso sociolgico, por prcticamente todo el espectro poltico- conduce al pas hacia las formas tributarias vigentes en Europa occidental. Puede afirmarse que abandonamos el estilo tributario latino y nos dirigimos al europeo. 4.1. DEL ESTILO TRIBUTARIO LATINO AL EUROPEO El comienzo histrico de nuestro sistema tributario, como conjunto mnimamente organizado de medios impositivos de financiacin pblica, se
Este trmino queda explicado, con su maestra habitual, por el profesor Enrique Fuentes Quintana en El estilo tributario latino: caractersticas principales y problemas de su reforma, articulo que forma parte del libro: J.L. Garca Delgado y J. Segura Snchez (coord.), Ciencia social y anlisis econmico. Estudios en homenaje al profesor Valentn Andrs lvarez. Tecnos, Madrid, 1978. Un balance de la reforma se presenta por el profesor Fuentes en Hacienda democrtica y Reforma Fiscal, dentro del libro editado por Anes, Rojo y Tedde, en homenaje a Diego Mateo del Peral, Historia econmica y pensamiento social, Alianza/B. de Espaa, Madrid, 1983.
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sita en 1845 con la llamada Reforma Mon-Santilln. En esa fecha se siguen unos pasos iniciados por Francia al principio del siglo XIX. Sin embargo, lo que en Espaa apareca como novedoso, en Francia ya soportaba crticas por su escasa adaptacin a la realidad econmica del momento. De esta manera, Espaa se incorporaba con retraso al conjunto de pases - Francia, Italia, Portugal y numerosas naciones latinoamericanas - cuyos sistemas tributarios mostraban, o muestran, unas caractersticas comunes: latinas. El estilo tributario latino de Espaa, que perdura desde 1845 hasta no hace demasiados aos, surge, por tanto, bajo influencia francesa. Sus caractersticas fundamentales responden a unas bases ideolgicas y a determinadas necesidades econmicas que pueden describirse brevemente de la siguiente manera. En la vertiente ideolgica, la gua esencial del origen de la tributacin latina es la libertad. Esto implica defender la intimidad del ciudadano y de su familia frente a la Hacienda, lo cual se ha de instrumentar fiscalmente eliminando relaciones entre la Administracin y el contribuyente. La imposicin no debe ser personal, sino que ha de recaer sobre los rendimientos de determinados objetos que hagan incluso innecesario el contacto directo entre fisco y ciudadano. Ms an, la determinacin de tales rendimientos, para ser utilizados como bases impositivas, debe realizarse por medio de mtodos objetivos que no requieran la colaboracin del contribuyente. Esta misma idea de libertad se traslada al campo econmico casi directamente. El sistema tributario no debe entorpecer la libertad de mercado, ni interferir en la formacin de los mercados nacionales. Los impuestos, por tanto, han de ser generales y simples, sin que contengan privilegios para grupos de individuos especficos, ni difieran territorialmente. La imposicin indirecta del Antiguo Rgimen con sus peajes y portazgos, sus privilegios para la nobleza y clero, y su diversidad territorial, debe desaparecer, dejando paso a una tributacin directa y sencilla de carcter objetivo. Al mismo tiempo, los rendimientos de la riqueza territorial -rstica y urbana-, principal exponente econmico del momento surgen como los objetos ms apropiados de la nueva tributacin. Partiendo de las bases que acabamos de resumir, el estilo tributario latino slo tena el camino de edificar el sistema impositivo gravando el producto de determinados objetos. As aparecen, en el transcurso histrico, el gravamen del producto o rendimiento de los bienes rsticos o urbanos, el de la propiedad mobiliaria, el de las actividades empresariales donde se combina trabajo y capital y el de la prestacin de servicios personales. Impuestos de producto que hasta no hace demasiado formaban parte esencial de la tributacin estatal espaola.

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Lo indicado muestra algunas razones de la dificultad de reformar un sistema impositivo latino. De hecho, la experiencia histrica ensea que las transformaciones efectuadas en pases con anlogo estilo tributario al nuestro: Francia o Italia, han necesitado cinco o seis dcadas para completarse. Sin embargo, el estilo tributario latino est condenado. Esta conclusin tiene una-aceptacin amplia en la actualidad. La condena y negacin de los sistemas tributarios latinos se recoge en una amplia literatura tcnica y poltica, que no es momento de resumir.3 Sus defectos son graves en numerosos frentes, aunque en esencia, los ms importantes parten de la inadecuada correspondencia entre la estructura fiscal latina y cualquier estructura econmica y social moderna. La experiencia demuestra que su capacidad recaudatoria es corta e insuficiente para las necesidades y objetivos de los Estados actuales. Al mismo tiempo, los requisitos de equidad que se exigen en la actualidad de los sistemas tributarios, difcilmente pueden alcanzarse sin una imposicin personal. La imposicin personal no es, por otro lado, ningn acontecimiento reciente. Por citar dos ejemplos, Pitt present en 1798 por vez primera en Inglaterra un proyecto de impuesto sobre la renta, el Triple Assessment, y en 1799 un impuesto general sobre la renta. En el caso prusiano, el impuesto sobre la renta fue instituido inicialmente en 1820. Ocurre, sin embargo, que la tradicin tributaria del sur de Europa no recoge esta idea hasta pocas bastante posteriores. Los pases latinos siguen pautas impositivas de producto y hacen recaer buena parte del peso recaudatorio en la imposicin indirecta. La crisis de los sistemas tributarios latinos conduce a su reforma orientada en la direccin del denominado estilo tributario europeo. Cmo y por qu surge esta forma concreta de estructura tributaria?. La etiqueta sistema tributario europeo hace referencia a la doctrina fiscal y a los elementos tributarios especficos de la Comunidad Econmica Europea. La integracin econmica en Europa plante, y plantea, serios problemas fiscales, dada la diversidad de estructuras impositivas de los pases miembros. Tal diversidad es fuente permanente de distorsiones que alteran las condiciones de concurrencia del mercado, ante las cuales se hace inevitable una poltica de
3 Vase, con referencia a Espaa, Enrique Fuentes Quintana, Los principios de la imposicin espaola y los problemas de su reforma, discurso de recepcin como Acadmico de nmero, Real Academia de Ciencias Morales y Polticas, Madrid, 1975; y Enrique Fuentes Quintana (director), Sistema Tributario Espaol. Criterios para su Reforma, Ministerio de Hacienda, Madrid, 1976.

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compensacin y neutralizacin y, con mayor importancia, una progresiva armonizacin fiscal. El sistema tributario europeo es, por tanto y en definitiva, un conjunto de ideas, directrices y medidas concretas de armonizacin fiscal, producto bsico de un proceso de estudios y negociaciones entre los pases de la Comunidad Europea.4 Recoge unos principios ideales de la imposicin, de carcter social, econmico y tcnico5, y sintetiza la tradicin sajona y prusiana de la tributacin directa con la aportacin latina, en la vertiente de la imposicin indirecta, representada por el IVA. De la necesidad de evitar que la fiscalidad sea un obstculo a la formacin de un Mercado Comn, surge un estilo tributario coherente. El estilo tributario europeo rechaza la imposicin de producto por ineficaz e injusta, adoptando la imposicin personal y sinttica sobre la renta de las personas fsicas y de las entidades jurdicas. El cuadro de la tributacin directa se completa con dos gravmenes sobre la riqueza: el impuesto personal sobre el patrimonio que recae sobre el valor neto de lo posedo por un individuo, y el impuesto de sucesiones que incide tributariamente en las transmisiones intergeneracionales de riqueza. Dentro de la imposicin indirecta, el volumen de ventas es el objeto seleccionado de gravamen, a travs, fundamentalmente, de la tributacin del valor aadido, o de la imposicin de las ventas de los minoristas. En cambio, se pretende reducir al mximo los impuestos sobre el trfico civil y de capitales. En este contexto, tan brevemente reseado, se inscribe el caso espaol. El sistema tributario espaol mantiene durante ms de un siglo las caractersticas bsicas del estilo tributario latino, con una estructura central de imposicin de producto y un importante peso relativo de una imposicin indirecta con graves defectos tcnicos. Las insuficiencias recaudatorias del sistema son un fenmeno bien conocido en toda nuestra historia financiera, as como la falta de equidad impositiva y la dificultad de utilizar los tributos como instrumentos de poltica econmica. Ante estos hechos se reconoce, de manera aparentemente definitiva, la necesidad de una reforma seria del sistema fiscal espaol y se adopta un camino tcnicamente coherente y polticamente necesario: el del estilo tributario europeo. Es una decisin de extrema importancia que revoluciona nuestra tradicin fiscal.
4 Vase, Informe Neumark, Rapport du Comit Fiscal et Financier, C.E.E., Bruselas, 1961 traduccin espaola en Documentacin Econmica, n. 53 y en Econmicasy Empresariales, nms. 7 y 8, UNED, con presentacin de Francisco Javier Eiroa Villarnovo.

Un estudio de estos principios se encuentra en Fritz Neumark, Principios de la imposicin, I.E.F., Madrid, 1973

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La apuesta fiscal que asumi la nueva democracia espaola supuso basar la modernizacin de nuestro sistema tributario en el estilo europeo defendido por la Comisin Neumark en 1961. Equidad vertical, fortalecimiento de los impuestos ms visibles y progresivos, tipos marginales elevados, mayor flexibilidad y potencia recaudatoria y un aprovechamiento limitado de la imposicin sobre el gasto, que son algunas de las caractersticas que resumen el modelo fiscal aplicado por nuestro pas en esos aos. Sin embargo, este esfuerzo de actualizacin result en gran medida superado por las circunstancias, pues los nuevos retos de la crisis econmica de los setenta haban empujado a los pases avanzados hacia soluciones fiscales diferentes. Y as, mientras nuestro pas se esforzaba por asentar y completar el nuevo sistema tributario, Estados Unidos y Reino Unido ponan en prctica reformas fiscales conservadoras muy intensas durante el bienio 1984-1986, que en el quinquenio siguiente se extenderan, por imitacin y competencia, al resto de pases de la OCDE, siguiendo pautas estructurales diferentes. Estas diferencias fueron notables sobre todo en lo referente a la jerarqua de los principios impositivos, decantada ahora en favor de los criterios de eficiencia, y a las propuestas de reduccin de tipos, extensin de bases y papel destacado de la imposicin indirecta, entre otras medidas que caracterizaron el nuevo modelo fiscal dominante. En nuestro pas, sin embargo, este nuevo impulso reformista apenas tuvo incidencia, sumida la poltica tributaria en la vorgine de construir no slo un nuevo sistema fiscal, sino tambin la administracin tributaria que deba darle soporte. Con este retraso fiscal nos situamos a mediados de la dcada de los noventa. De todas formas, ms que la prdida del pulso fiscal y la incapacidad para conectar con los debates fiscales existentes, la principal sombra de este periodo fue la influencia negativa ejercida por dicho lag reformista sobre la modernizacin de las idea y mensajes fiscales en nuestro pas. 4.2. EL INICIO Y DESARROLLO DE LA REFORMA FISCAL El inicio de la reforma La Reforma Fiscal surgi de los acuerdos de la Moncloa, firmados en octubre de 1977, y contaba con muy buenas razones, tanto econmicas como polticas, para su iniciacin. Las razones econmicas descansaban en el criterio de repartir los costes de la crisis con algn grado de justicia y en las deficiencias del sistema impositivo de 1964 que:

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1. Resultaba insuficiente para financiar demandadas por la sociedad espaola;

las

necesidades

pblicas

2. No mejoraba las desigualdades de renta y riqueza; 3. No facilitaba la estabilidad econmica, ni favoreca el crecimiento de la economa o la superacin de la crisis econmica; 4. Obstaculizaba, en fin, el proceso conducente al ingreso de Espaa en la CEE, al no responder a los principios fiscales generalmente aceptados en la Europa Comunitaria. Las razones polticas surgan fundamentalmente del sentimiento social generalizado de que la convivencia nacional deba asentarse en unas normas ms justas y tambin ms eficaces. El marco democrtico, por otro lado, y las fuerzas polticas ofrecan la condicin necesaria de contar con un contexto sociopoltico adecuado. El punto de arranque de la Reforma Tributaria tiene lugar con la Ley 50/1977, de 14 de noviembre, de Medidas Urgentes de Reforma Fiscal. Con esta ley se pone en marcha la Reforma a travs de un conjunto de actuaciones que apuntaban al logro de la sinceridad fiscal del contribuyente, de forma que sus relaciones futuras con la Administracin pudiesen desenvolverse en un nuevo clima de transparencia. Estas actuaciones se concretaron fundamentalmente en: 1. Permitir la regularizacin voluntaria de la situacin fiscal, tanto de las personas fsicas como de las jurdicas, para, a travs de esta amnista, hacer borrn y cuenta nueva fomentando una nueva relacin ms honesta entre Administracin y contribuyente; 2. Establecer un impuesto extraordinario sobre el patrimonio neto de las personas fsicas, con la finalidad bsica de generar informacin fiscal para el control de rentas y patrimonios; 3. Levantar el secreto bancario, estableciendo la regulacin de la colaboracin de las entidades financieras con la Administracin tributaria, a tenor de lo que a este respecto, y con carcter general, establece el artculo lll de la Ley General Tributaria; 4. Tipificar expresamente el delito fiscal dentro del Cdigo Penal; 5. Publicar las listas de contribuyentes;

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6. Otras medidas destinadas a potenciar los ingresos pblicos, mejorar la distribucin de la renta e incrementar la creacin de nuevos puestos de trabajo. El camino de la Reforma Fiscal Como muestra el esquema siguiente, el camino recorrido por la Reforma Fiscal permite distinguir varias fases. Primera fase 1978: medidas fiscales urgentes (Ley 50/1977, de 14-XI) 1. Regularizacin voluntaria de la situacin fiscal: personas y jurdcas. Amnista fiscal. 2. Eliminacin de la elusin fiscal mediante sociedades 3. Se levanta el secreto bancario 4. Se tipifica el delito fiscal dentro del Cdigo Penal 5. Impuesto extraordinario sobre el patrimonio neto de las personas fisicas Segunda fase 1979-1980 1. Nueva imposicin sobre la renta de personas 2. Se suprimen los impuestos: a. Generales sobre la renta de las personas b. Cuotas proporcionales de la imposicin de producto a cuenta (absorbidas por el nuevo impuesto sobre la renta de las personas fisicas): i. ii. iii. iv. Contribucin territorial rstica y pecuaria Rendimientos trabajo personal Rentas de capital Rentas de capital Impuesto industrial

3. Impuestos especiales (Ley 30/1979, de 30-XI)

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4. Transmisiones patrimoniales y actos jurdicos documentados (Ley 32/1980, de 21-VI) 5. Financiacin de las Comunidades Autnomas (Ley orgnica 8/1980, de 22-IX)

Tercera fase 1985-1986 1. Modificacin parcial de la Ley General Tributaria (Ley 10/1985, de 20-IV) 2. Reforma del Cdigo Penal en material de delitos contra la Hacienda Pblica (Ley Orgnica 21/1985, de 29-IV) 3. Rgimen fiscal de determinados activos financieros (Ley 14/1985, de 29-V)6 4. Impuesto sobre el valor aadido (Ley 30/1985, de 2-VIII) 5. Impuestos especiales (Ley 45/1985, de 23-XII - Nueva Reforma- ) 6. Reforma parcial del IRPF (Ley 48/1985, de 2-VIII. (Parte de la reforma entr en vigor el 2-X-85, la referente a plusvalias y minusvalas)7 Cuarta fase 1988-1990 1. Impuesto sobre sucesiones y donaciones (Ley 29/1987, de 18-XII) 2. Adaptacin del IRPF y del impuesto extraordinario sobre el patrimonio (Ley 20/1989, de 28-VII) 3. Haciendas locales (Ley 39/1988, de 28-XII) Quinta fase 1991-1996 1. Nueva Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas 2. Nuevo Impuesto sobre el Patrimonio Neto (para sustituir al extraordinario vigente)
6 Puede afirmarse que estas tres leyes tienen como objetivo bsico la represin del fraude fiscal. 7 Reforma realizada con mentalidad recaudatoria

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3. Nueva Ley del IS Sexta fase 1996 -2003 Primer periodo: 1996-1998 1996: Reforma parcial del IRPF 1998: Nuevo IRPF y Nuevo IRNR 1998: Ley de Defensa del Contribuyente Segundo periodo: 1998-2003 2003: Nueva reforma del IRPF 2003: Supresin parcial del IAE 2003: Nueva Ley General Tributaria 2003: IS y D?.