NORMAS CONTABLES EN LA TRIBUTACIÓN 23

GRÁFICO Nº 5 GRÁFICO Nº 8

Verificar que esté cuadrada la

suma de las columnas y se refleje
la misma utilidad, tanto para las
cuentas del balance como para el
estado de ganancias y pérdidas
Se copia completamente la
información de la columna
naranja generada al archivo
plano.

GRÁFICO Nº 6

GRÁFICO Nº 9

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la información

GRÁFICO Nº 7
GRÁFICO Nº 10

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el archivo de texto ya creado:
(0662###########2008.txt

(*) Contador Público graduado por la Universidad Tecnológica del Perú, con estudios de Maestría en Derecho con mención en Política Fiscal y Tributación de Escuela Universitaria
de Post Grado de la Universidad Nacional Federico Villarreal. Ex funcionario de la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria - Sunat como orientador tributario.

NORMAS CONTABLES EN LA TRIBUTACIÓN

LA DEPRECIACIÓN DE LOS ACTIVOS FIJOS

MATERIA DE LEASING
Martha Abanto Bromley(*)

conformidad con el artículo 1677 del objeto la locación de bienes muebles o

Introducción
Entre las distintas formas de adquirir un
bien, destacan aquellas que recurren al
financiamiento, especialmente, aque-
llas realizadas a través de un contrato
de arrendamiento financiero, el que de
Código Civil se rige por su legislación
especial, es decir, el Decreto Legislativo
Nº 299 del 26 de julio de 1984.
Si bien, según el artículo 1 de la citada
ley, se define este contrato como uno
de naturaleza mercantil que tiene por
inmuebles por una empresa locadora
(cedente) para el uso por la arrendata-
ria (usuaria), mediante el pago de cuo-
tas periódicas y con opción de compra
a favor de la arrendataria por un valor
pactado; este es un contrato especial,

CONTADORES & EMPRESAS / N° 104 A-19

 24 ASESORÍA TRIBUTARIA
toda vez que en la práctica se trata de
una financiación que se ofrece a los em-
presarios que requieren satisfacer sus
necesidades y no tienen los recursos
necesarios o que teniéndolos les resulta
más rentable emplear dichos fondos en
otras actividades.
Considerando lo anterior y en aplicación
de la NIC 17 Arrendamientos, al verifi-
carse la transferencia de los riesgos y
beneficios al usuario (arrendatario) co-
rresponde que la entidad que debe reco-
nocer los bienes objeto del contrato sea
la misma empresa usuaria; no obstan-
te no cuente con la propiedad legal, en
atención al criterio de la sustancia sobre
la forma legal(1).
Al respecto, en el presente informe de-
sarrollaremos el tratamiento aplicable
para fines contables y tributarios de la
depreciación de los bienes adquiridos
bajo los contratos de arrendamiento fi-
nanciero, señalando las diferencias que
se presentan.
1. Depreciación
La depreciación es la distribución siste-
mática del importe de un activo a lo lar-
go de su vida útil.
Ahora bien, teniendo en cuenta que el
leasing es un contrato que califica como
un arrendamiento financiero, la empresa
debe reconocer el bien, a partir de la fe-
cha de comienzo(2) del plazo del contra-
to, como un activo y su correspondiente
pasivo, tal como lo establece el párrafo
4 de la NIC 17 Arrendamiento.
Posteriormente, conforme con el párrafo
27 de la mencionada NIC se efectuará
un cargo por depreciación, siendo la
política para reconocer esta coheren-
te con la aplicada a los demás activos
depreciables de la compañía que se
posean “calculándose sobre las bases
establecidas en la NIC 16, Inmuebles,
maquinaria y equipo (...)”. Conforme con
lo anterior, queda claro que deberá se-
guirse también para los bienes adquiri-
dos mediante contrato de arrendamien-
to financiero.
De esto se tienen los siguientes aspec-
tos a considerar:
• Monto depreciable: se determina
deduciendo el costo del activo me-
nos su valor residual, entendido este
último como el importe estimado que
la compañía podría obtener actual-
mente por la disposición del bien.
• Periodo de depreciación: enten-
dido como la vida útil del bien, en
otras palabras, la utilidad que se es-
pere que aporte el bien a la entidad.
Constituyen factores para determi-
nar esta vida útil: (i) la utilización
prevista del activo, (ii) el desgaste
A-20 2da. quincena - Febrero 2009
físico esperado, (iii) la obsolescencia
técnica o comercial derivada de los
cambios o mejoras en la producción
o bien cambios en la demanda del
mercado, y (iv) límites legales o res-
tricciones similares sobre el uso del
activo.
• Comienzo de la depreciación:
acorde con el párrafo 55 de la NIC
16, el inicio del cómputo de la depre-
ciación se producirá cuando el activo
esté disponible para su uso, esto es,
cuando se encuentre en la ubicación
y en las condiciones necesarias para
ser capaz de operar en la forma pre-
vista. A efectos de la determinación
de la renta neta, ello no es así, ya
que conforme con el inciso c) del ar-
tículo 22 del Reglamento de la Ley
del IR se computará la depreciación
a partir del mes en que los bienes
sean utilizados en la generación de
rentas gravadas.
• Método de depreciación: se-
gún el párrafo 60 de la NIC 16, el
método de depreciación utilizado
reflejará el patrón con arreglo al
cual se espera que sean consumi-
dos mediante el uso los beneficios
económicos futuros. No obstante
lo anterior, para fines de determi-
nación del Impuesto a la Renta se
aplicará la línea recta, es decir, un
porcentaje constante en edificios
y construcciones; y porcentajes
máximos para el resto de activos
fijos depreciables.
1.1. Tratamiento tributario de la de-
preciación de los bienes en
arrendamiento financiero
Acorde con lo dispuesto en el artículo
18 del Decreto Legislativo Nº 299, en
principio, la depreciación se efectuará
conforme a lo establecido en la Ley del
Impuesto a la Renta y, excepcionalmen-
te, se podrá utilizar como tasa de depre-
ciación máxima de acuerdo con el plazo
del contrato, aquella que se determine
de manera lineal, siempre que se reúna
las siguientes características:
a) Su objeto exclusivo es la cesión de
un bien mueble o inmueble, respecto
del cual se cumpla con el requisito
de ser costo o gasto aceptable para
fines del IR.
CUADRO Nº 1
Depreciación aceptable para efectos tributarios según el artículo 18 del D. Leg. Nº 299
Depreciación considerando las reglas dispuestas
en el artículo 39 y 40 de la Ley del IR
En el caso de edificaciones se deprecia a
razón del 3% anual. Respecto de los demás
bienes del activo fijo la depreciación estará
sujeta a: (i) límite máximo establecido, y (ii) la
contabilización de la depreciación.
b) El uso exclusivo de los bienes arren-
dados en el desarrollo de su activi-
dad empresarial.
c) La duración mínima sea de dos (2) o
de cinco (5) años, según tenga por
objeto bienes muebles o inmuebles,
respectivamente.
d) La opción de compra sea ejercitada
al término del contrato.
Es conveniente recalcar que el incum-
plimiento de algunos de los requisitos
señalados anteriormente tendrá como
consecuencia rectificar sus declaracio-
nes juradas anuales del Impuesto a la
Renta y reintegrar el impuesto corres-
pondiente más los intereses moratorios,
sin sanciones.
Si bien, conforme con lo dispuesto en el
inciso c) del artículo 22 del Reglamento
de la Ley del IR, la posibilidad de deducir
el importe de la depreciación en el caso
de bienes no empleados en actividades
productivas se encuentra condicionada
al registro contable de la depreciación,
respecto a este punto es importan-
te señalar que de acuerdo con la RTF
Nº 986-4-2006 no es aplicable el requi-
sito de la contabilización del monto de
la depreciación para que sea deducible
a efectos de determinar la renta neta de
tercera categoría en el caso de la depre-
ciación acelerada establecida en el ar-
tículo 18 del Decreto Legislativo Nº 299(3)
(ver cuadro Nº 1).
2. Destino de la depreciación
Es importante considerar que de con-
formidad con el párrafo 48 de la NIC
16 Inmuebles, maquinaria y equipo, el
cargo por depreciación de cada periodo
se reconocerá en el resultado de este,
salvo que se haya incluido en el impor-
te en libros de otro activo. De acuerdo
con lo anterior, no toda depreciación se
reconocerá en el estado de resultados,
siendo que si bien esa situación es habi-
tual, no resulta adecuado cuando el bien
del activo fijo tangible resulte emplea-
do en las actividades de producción o
transformación de bienes; dado que en
dicha situación, en aplicación de la NIC
2 Existencias, la distribución del costo
del bien se incorporará dentro del costo
de los bienes producidos.
Depreciación acelerada
De manera lineal de acuerdo con el plazo de
duración del contrato, bajo la condición del
cumplimiento de ciertos requisitos.
 NORMAS CONTABLES EN LA TRIBUTACIÓN 25

Adviértase en este punto que el trata- CUADRO Nº 2

miento señalado en el párrafo anterior
no discrepa del tratamiento tributario
señalado en el artículo 18 del Decreto
Legislativo Nº 299, toda vez que el cita-
do artículo no establece una afectación
al resultado del periodo, sino la determi-
nación del costo imputable a cada perio-
do. Según la RTF Nº 6784-1-2002, los
importes que se contabilizan dentro de
los gastos operativos, como gastos de
administración o de ventas, se deducen
de la renta bruta a efectos de determinar
la renta neta; mientras que los importes
depreciados que corresponden a los ac-
tivos fijos empleados en la producción
y/o transformación de bienes integran
el costo de los bienes producidos (ver
cuadro Nº 2).
CASO PRÁCTICO
En el mes de enero, la empresa
Vulcanes S.A. adquiere una unidad
de transporte a través de un con-
trato de arrendamiento financiero
(leasing) con el Banco Leopardo, el
que de acuerdo con el contrato y la
opción de compra de S/. 238 (inclui-
do IGV) se resumiría de la siguiente
forma:
Detalle S/.
Capital*
Intereses
IGV 19%**
Total
* Incluye opción de compra S/. 200
** Incluye IGV opción de compra S/. 38
Además se sabe que el contrato tie-
ne una duración de dos (2) años y se
espera ejercer la opción de compra.
Si la vida útil del bien es de ocho (8)
años y se espera usar dicho bien en
las actividades de la empresa a partir
de enero 2009, ¿cómo sería el trata-
miento de la adquisición y la depre-
ciación de esta operación?
Solución:
Dado que en este tipo de arrenda-
miento se transfiere sustancialmente
todos los riesgos y ventajas inheren-
tes a la propiedad del activo, se de-
berá reconocer el activo adquirido de
la siguiente manera:
Tratamiento de la depreciación según el destino del activo fijo
Destinado a operaciones de producción y/o
transformación
El importe se integra al costo de producción o
transformación del bien elaborado.
46 Cuentas por pagar
diversas
469 Otras cuentas por
pagar diversas
x/x Por el vehículo adquirido a
través de leasing (incluye
opción de compra S/. 200
+ IGV S/. 38).
-------------------x-------------------
Por la provisión de la factura de la cuota:
ASIENTO CONTABLE
-------------------x-------------------
46 Cuentas por pagar diversas 880.06
469 Otras cuentas por
pagar diversas
40 Tributos por pagar
401 Gobierno central
4011 IGV e IPM
42 Proveedores
421 Facturas por pagar
x/x Por la provisión de la factura
17,945.00 de la cuota.
3,376.62 -------------------x-------------------
4,088.38 Por la cancelación de la cuota:
25,410.00 ASIENTO CONTABLE
-------------------x------------------
42 Proveedores 1,048.83
421 Facturas por pagar
10 Caja y bancos
104 Cuentas corrientes
x/x Por el pago de la factura de
la cuota.
-------------------x------------------
Por el devengo de los intereses:
ASIENTO CONTABLE
-------------------x-------------------
67 Cargas financieras
679 Otras cargas
financieras
38 Cargas diferidas
389 Otras cargas diferidas
x/x Por el devengo de los intereses.
-------------------x-------------------
Destinado a operaciones de administración o
de ventas
Afecta el resultado del periodo, por ende, resulta
deducible para determinar la renta neta.
-------------------x-------------------
25,410 95 Gastos financieros 140.69
79 Cargas imputables a cuenta
de costo 140.69
x/x Por el destino de la cuenta 67
-------------------x-------------------
Por la reclasificación del IGV:
ASIENTO CONTABLE
-------------------x-------------------
46 Cuentas por pagar diversas 168.77
469 Otras cuentas por
pagar diversas
38 Cargas diferidas 168.77
389 Otras cargas diferidas
x/x Por la reclasificación y ex-
torno del IGV de una cuota.
168.77
-------------------x-------------------
Por otro lado, veamos en el cuadro
1,048.83
Nº 3 el tratamiento de la depreciación
tanto para efectos contables como
tributarios, bajo el supuesto de que la
empresa decide depreciar el bien de
manera acelerada.
El asiento tipo por mes de la depre-
ciación sería:
ASIENTO CONTABLE
-------------------x-------------------
68 Provisiones del ejercicio 186.93
1,048.83
681 Depreciación de inmue-
bles, maquinaria y
equipo
39 Depreciación y amortización
acumulada 186.93
393 Depreciación inmuebles,
maquinaria y equipo
x/x Por la depreciación del pe-
riodo.
140.69 -------------------x-------------------
Cálculo de la depreciación para
140.69 efectos tributarios
Bajo el supuesto de que la empresa
Vulcanes S.A. cumple con todos los
requisitos para aplicar la depreciación

ASIENTO CONTABLE CUADRO Nº 3

Años Distribución sistemática
-------------------x-------------------
1 2009 ene.-dic. 17,945.00 / 8 = 2,243.13 / 12 = 186.93
33 Inmuebles, maquinaria y
equipo 17,945 2 2010 ene.-dic. 17,945.00 / 8 = 2,243.13 / 12 = 186.93
334 Unidades de transporte 3 2011 ene.-dic. 17,945.00 / 8 = 2,243.13 / 12 = 186.93
38 Cargas diferidas 7,465 4 2012 ene.-dic. 17,945.00 / 8 = 2,243.13 / 12 = 186.93
381 Intereses por 5 2013 ene.-dic. 17,945.00 / 8 = 2,243.13 / 12 = 186.93
devengar 3,376.62 6 2014 ene.-dic. 17,945.00 / 8 = 2,243.13 / 12 = 186.93
389 Otras cargas 7 2015 ene.-dic. 17,945.00 / 8 = 2,243.13 / 12 = 186.93
diferidas 4,088.38 8 2016 ene.-dic. 17,945.00 / 8 = 2,243.09 / 12 = 186.92

CONTADORES & EMPRESAS / N° 104 A-21

 26 ASESORÍA TRIBUTARIA

acelerada, es decir, durante el plazo CUADRO Nº 4

de duración del contrato, se determi-
naría la depreciación como se plan- Tiempo de depreciación del activo fijo en función a la duración del contrato*
tea en el cuadro Nº 4. Años Ene. Feb. Mar. Abr. May. Jun. Jul. Ago. Sep. Oct. Nov. Dic. Total
De lo anterior se generará una di- 2009 747.71 747.71 747.71 747.71 747.71 747.71 747.71 747.71 747.71 747.71 747.71 747.69 8,972.50
ferencia entre el criterio contable y
el tributario, ocasionándose una di- 2010 747.71 747.71 747.71 747.71 747.71 747.71 747.71 747.71 747.71 747.71 747.71 747.69 8,972.50
ferencia temporal deducible y, por TOTAL 17,945.00
ende, un activo tributario diferido, tal
como se muestra en el cuadro Nº 5. * 17,945/24 meses

CUADRO Nº 5
Diferencias en la depreciación
Contable Tributaria
Periodos Diferencia temporal acumulada
Costo Dep. anual Base contable Costo Dep. anual Base tributaria
2009 17,945.00 -2,243.13 15,701.87 17,945.00 -8,972.50 8,972.50 6,729.37
2010 17,945.00 -2,243.13 13,458.74 17,945.00 -8,972.50 0.00 13,458.74
2011 17,945.00 -2,243.13 11,215.61 0.00 0.00 0.00 11,215.61
2012 17,945.00 -2,243.13 8,972.48 0.00 0.00 0.00 8,972.48
2013 17,945.00 -2,243.13 6,729.35 0.00 0.00 0.00 6,729.35
2014 17,945.00 -2,243.13 4,486.22 0.00 0.00 0.00 4,486.22
2015 17,945.00 -2,243.13 2,243.09 0.00 0.00 0.00 2,243.09
2016 17,945.00 -2,243.09 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00

(*) Contadora Pública Colegiada de la Universidad Inca Garcilaso de la Vega. Diplomada en la Especialización de Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) del
Colegio de Contadores Público de Lima. Diplomada en Gestión y Consultoría Tributaria en la Facultad de Ciencias Administrativas de la Universidad Nacional Mayor de San
Marcos. Asesora contable y tributaria de Contadores & Empresas.
(1) Actualmente el marco conceptual para la preparación y presentación de la información financiera en su párrafo 35 se refiere a ella como la esencia sobre la forma.
(2) Concepto completamente distinto a la fecha de inicio del arrendamiento, entendido como la fecha más temprana entre la fecha del acuerdo y aquella en que se comprometen las
partes con relación a las principales estipulaciones del contrato.
(3) Modificado por la Ley Nº 27394, a partir del 1 de enero de 2001.

CONSULTAS INSTITUCIONALES

¿A PARTIR DE CUÁNDO ES OBLIGATORIO

EL USO DEL LIBRO DIARIO DE FORMATO
SIMPLIFICADO?
INFORME N° 229-2008-SUNAT/2B0000(*)

Decreto Supremo N° 179-2004-EF,

1. Materia
Se consulta sobre la fecha de entrada
en vigencia de los cambios introducidos
por el Decreto Legislativo N° 1086 –y
las correspondientes disposiciones re-
glamentarias– con relación al Régimen
Especial del Impuesto a la Renta (RER)
y a las nuevas obligaciones referidas a
los libros contables.
2. Base legal
• Texto Único Ordenado del Código
Tributario, aprobado por el Decreto
Supremo N° 135-99-EF, publicado el
19/08/1999, y normas modificatorias
(en adelante, TUO del Código Tribu-
tario).
• Texto Único Ordenado de la Ley del
Impuesto a la Renta, aprobado por el
publicado el 08/12/2004, y normas
modificatorias (en adelante, TUO de
1. El artículo 117 del TUO de la Ley del
la Ley del Impuesto a la Renta).
• Reglamento de la Ley del Impuesto
a la Renta, aprobado por el Decreto
Supremo N° 122-94-EF, publicado el
21/09/1994, y normas modificatorias
(en adelante, Reglamento de la Ley
del Impuesto a la Renta).
• Decreto Legislativo N° 1086 - Ley
de Promoción de la Competitividad,
Formalización y Desarrollo de la Mi-
cro y Pequeña Empresa y del Acce-
so al Empleo Decente, publicado el
28/06/2008.
• Resolución de Superintendencia
Nº 234-2006/SUNAT, que establece
las normas referidas a libros y regis-
tros vinculados a asuntos tributarios,
publicada el 30/12/2006.
3. Análisis
Impuesto a la Renta dispone que po-
drán acogerse al RER las personas
naturales, sociedades conyugales, su-
cesiones indivisas y personas jurídicas,
domiciliadas en el país, que obtengan
rentas de tercera categoría provenien-
tes de las siguientes actividades:
a) Actividades de comercio y/o in-
dustria, entendiéndose por tales
a la venta de los bienes que ad-
quieran, produzcan o manufac-
turen, así como la de aquellos
recursos naturales que extrai-
gan, incluidos la cría y el cultivo.
b) Actividades de servicios, enten-
diéndose por tales a cualquier
otra actividad no señalada ex-
presamente en el inciso anterior.

A-22 2da. quincena - Febrero 2009