“Estudio actualizado del retiro de bienes en la Doctrina y en la Ley del IGV”.

Walker Villanueva
Gutiérrez.
Revista Jurídica Nº 36

ESTUDIO ACTUALIZADO DEL RETIRO DE BIENES EN LA DOCTRINA Y EN LA LEY

DEL IGV
 
Walker VILLANUEVA GUTIÉRREZ *
Perú
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* Abogado. Master en Asesoría Fiscal en la Universidad de Navarra (España). Profesor de Derecho
Tributario de la Pontificia Universidad Católica del Perú.
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Interrogándose respecto a la razón por la cual se grava al retiro de bienes como venta de bienes, el
autor intenta encontrar respuestas a aquélla, no sólo a través de la doctrina especializada, sino
también por medio de la Ley del Impuesto General a las Ventas. Con ello, logra un ensayo
clarificador no obstante, como señala el propio autor, la explicación a la interrogante planteada no
es unívoca, como tampoco lo es el concepto de retiro de bienes.
 
SUMARIO: 1. Introducción: ¿Por qué gravar los retiros?.- 2. El retiro de bienes: ¿Cómo plasma la
Ley del IGV los fundamentos expuestos?.- 2.1. Las transferencias gratuitas: ¿Cómo se regulan?.-
2.2. El autoconsumo de bienes: ¿Cómo se regula?.- 3. Base imponible en retiro de bienes: valor de
mercado o costo de adquisición: ¿Cómo se aplican?.- 4. El IGV pagado: ¿Por qué razón no es costo
o gasto?.- 5. Prohibición de trasladar el IGV: ¿Cuál es la razón de dicha prohibición?.- 6.
Nacimiento de la obligación.

1. INTRODUCCIÓN: ¿Por qué gravar los retiros?

Si intentamos comprender la estructura de imposición del IGV, el análisis del hecho gravado venta
de bienes muebles, origina una interrogante de primera importancia ¿Cuál es la razón de gravar los
retiros de bienes, como venta de bienes?. No es sólo que el IGV por el modelo adoptado, es un
impuesto que incide sobre el valor agregado; por lo que - en rigor - no debería afectar las
"transferencias gratuitas" o "autoconsumos", que por sí mismas, aisladamente consideradas, no
revelan un incremento del valor del producto, en la cadena de producción y comercialización. La
explicación a la interrogante planteada, no es unívoca, como tampoco lo es el concepto de retiro de
bienes, como lo veremos líneas adelante.

¿Cuál es la razón que subyace como fundamento de los retiros de bienes? COSCIANI, señala que
la asimilación responde a la necesidad de evitar distorsiones en las formas contractuales, y que se
eluda el impuesto en ciertos casos; BALBI, indica que la asimilación respondería
fundamentalmente al propósito de evitar que el impuesto sea reducido mediante maniobras tales
como las adquisiciones de bienes de uso personal, a través de la empresa; la reducción de
retribuciones que integran el valor agregado; la utilización de transferencias a título gratuito para
encubrir distribución de utilidades que afectan la cuantía del valor agregado.

Si se observa atentamente las explicaciones doctrinarias citadas tienen un lugar común, la

"asimilación" de ciertas operaciones, responde a la necesidad de computarlos como gravados, en
tanto tienen incidencia directa en el valor agregado; de modo tal que, si no se gravasen, no se
afectaría el valor total añadido por una empresa en la cadena de producción y comercialización.
Pero además en ciertas operaciones, se pretende lograr una equiparación económica entre sujetos
que ocupan la posición de consumidor final por causas diversas y ajenas a los fines económicos de
la empresa; de modo que, el legislador se ve precisado de asimilar dichas operaciones a un hecho
gravado con el Impuesto.

Veamos los ejemplos siguientes:

Caso I: Por ejemplo, una empresa compra del fabricante 100 unidades por S/. 100, vende 80
unidades por S/. 160,00 y 20 unidades son entregadas a los accionistas a título gratuito. ¿A cuanto
asciende el valor añadido en el ejemplo?. ¿Sólo a S/. 60,00 o se considera también el valor de las 20
unidades?. Los escenarios son diversos.

1. Si la transferencia obedece a una mera liberalidad, es necesario gravar dicha operación para
equiparar la condición entre el consumidor que lo hace adquiriendo el bien de un tercero y el
consumidor que ocupa dicha posición por disponer a título de liberalidad bienes que
inicialmente estaban destinados a la venta; es decir, equipara la condición entre una persona
natural que compra un bien con el propósito de regalarlo y otra persona que siendo sujeto del
IGV dispone a título de liberalidad, bienes de propia producción o adquiridos de terceros; si el
primero asume S/. 118,00 incluyendo el IGV; el segundo también debe asumir S/. 118,00.

Pero también existe una alternativa en este primer escenario, reintegrar el crédito fiscal de los
bienes adquiridos o producidos, y luego destinados a fines no empresariales, en cuyo caso, se
reembolsaría el IGV en función al costo de adquisición o producción, sin considerar ningún
margen de ganancia. No parece adecuada esta solución, en tanto se perfila una diferencia
marcada entre el consumidor que compra de un tercero y el que destina a fines privados
existencia de propia producción o adquiridos de terceros. Así tratándose de existencias
compradas o producidas, lo adecuado será gravar las transferencias gratuitas, para equiparar las
condiciones entre consumidores finales; por el contrario, cuando se trate de adquisiciones de
bienes que no sean mercadería, inicialmente destinados a formar parte del inventario de la
empresa, y que finalmente son destinados a realizar una "liberalidad", es razonable plantear el
reintegro del crédito fiscal, como una alternativa al retiro de bienes, pues se logra con ello,
reintegrar el crédito fiscal previamente computado, sin reconocer margen de ganancia alguna,
porque la empresa no las compró como existencias.
2. Si la transferencia pretende encubrir una "distribución de utilidades" o "pago de
remuneraciones" u "operaciones a título oneroso", indicando que se trata de una transferencia
a título gratuito por causa de liberalidad, donde lógicamente hubo lugar a cómputo del crédito
fiscal, es indispensable gravar la operación, pues en todas ellas, se encubre un "valor
agregado" que escaparían a la incidencia del Impuesto. En esta situación, no cabe sostener
ninguna alternativa adicional, pues necesariamente, se deberán gravar las transferencias
gratuitas, de forma similar a las transacciones onerosas gravadas; pues de otro, no se estaría
afectando todo el valor añadido.

Luego de la explicación realizada, podemos concluir y responder a la pregunta, en el sentido que el

valor agregado no sólo es S/. 60,00 sino S/. 100,00, porque sea que se pretenda equilibrar las
situaciones entre distintos consumidores, o sea que se pretenda neutralizar el encubrimiento de
operaciones onerosas, es indispensable gravar las "transferencias gratuitas" de forma similar a las
operaciones onerosas con terceros. Quizás sea oportuno completar el razonamiento, haciendo
referencia a las transferencias gratuitas con propósitos altruistas o de asistencia social, en el sentido
que en éstas lo razonable sería reintegrar el crédito fiscal previamente computado y no considerarlos
como retiro de bienes.

Caso II : Una empresa dedicada a la producción de licores, decide en el cumpleaños del Gerente
General, consumir 100 unidades del producto, cuyo valor de mercado es de S/. 1,00 y sabiendo que
 el margen asciende a 50%. ¿Debe gravarse dicha operación?. ¿Si la respuesta fuera afirmativa, a
que valor debe gravarse?. ¿Existiría la alternativa de reintegrar el crédito fiscal computado?.

Si no se gravara la operación habría un desequilibrio evidente entre el consumidor final que accede
al producto comprándolo de un tercero y el consumidor que accede a él, por haberlo producido el
mismo; mientras el primero, asume una carga económica de S/. 118,00; el segundo asumiría sólo el
costo de producción de S/. 50,00. Es en ese sentido, que resulta plenamente justificada la inclusión
del autoconsumo como "operación gravada" y de modo similar al valor que se le asigna a tales
productos en sus operaciones con terceros ("valor de mercado"), pues en caso contrario, habría
siempre un desequilibrio económico, que es lo que se pretende evitar.

De otro lado, entendemos que la alternativa del reintegro no es viable, tratándose del autoconsumo
de mercaderías, porque se daría una cierta diferencia equivalente al margen de ganancia de la
empresa, que no estaría alcanzado por el Impuesto en el autoconsumo destinada a fines privados o
no empresariales. En cambio, si el autoconsumo fuera de bienes adquiridos de terceros y adquiridos
inicialmente para uso empresarial, pero que finalmente se consumen en fines privados, entendemos
razonable plantear la alternativa del reintegro del crédito fiscal, pues en verdad en estas situaciones
se buscaría, igualar las condiciones económicas entre los consumidores.

Dice DEROUIN en este sentido, que "en lo referente a la toma de un bien comprado, los Estados
miembros tienen la facultad de sustituir el gravamen por la prohibición de la deducción o por su
regularización si la deducción ya tuvo lugar, lo que denota la preocupación no ya de crear in
abstracto una categoría de operaciones imponibles nuevas, sino de igualar las condiciones de la
competencia entre los consumidores" 1. Esta alternativa, entendemos es viable en tanto no se trate
del consumo propio de mercadería adquiridas o producidas, porque en tal circunstancia, habría un
desequilibrio económico entre los distintos consumidores, siendo la única alternativa posible, el
gravarlos como retiro de bienes y de forma similar al valor asignado en sus operaciones con
terceros.
 
De modo específico y más preciso, y sobre la base de lo anteriormente expuesto, podemos extraer
las siguientes consideraciones:

i. En la transferencia a título gratuito el fundamento es diverso, se pretende evitar que el

encubrimiento de transacciones onerosas mediante transferencias a título gratuito terminen
afectando el "valor agregado" perfilado por la empresa; asimismo se busca - en las
liberalidades puras - equiparar la situación de los consumidores finales. Jurídicamente en estas
operaciones se grava una prestación (transferencia de propiedad) a título gratuito derivada de
un contrato o un acto jurídico determinado. En estas por lo tanto, lo lógico es que la carga
económica del impuesto, la asuma quien destina el bien a un fin no empresarial o privado, de
modo tal que, el sujeto incidido (el que asume la carga económica del Impuesto) coincida con
el sujeto percutido (el señalado por ley como contribuyente del Impuesto).

ii. En el autoconsumo se pretende asegurar un trato igual entre el comprador de un bien, y el

que lo adquiere como parte de las actividades de la empresa, y lo termina usando para sus fines
personales; ello "tiende a colocar a los contribuyentes que emplean para su uso privado bienes
de su propia empresa en la misma situación que si se los procurasen en el exterior 2.
Jurídicamente en estas operaciones se grava, no una prestación derivada de un contrato, sino el
1
DEROUIN, Philllippe. EL IMPUESTO AL VALOR AÑADIDO, Editorial de Derecho Financiero, 1981, Madrid,
Pág.34.
2
DEROUIN, Phillippe. EL IMPUESTO AL VALOR AÑADIDO, Editorial de Derecho Financiero, 1981, Madrid, Pág..
33.
 ejercicio de un atributo del derecho de propiedad, un "acto material" consistente en el uso del
producto para fines no empresariales o privados. De este modo, lo lógico es, no reconocer la
traslación del Impuesto, coincidiendo el sujeto incidido (el que asume la carga económica) y el
sujeto percutido (el que es señalado como contribuyente por la Ley); es decir, debe asumir el
pago del Impuesto, el que efectúa el autoconsumo.
 
Así, el fundamento en las operaciones de autoconsumo es muy claro, se busca equilibrar el
sacrificio económico de los consumidores finales, cuando un sujeto del Impuesto, ocupa esa
posición por destinar a su "consumo privado", bienes de propia producción o bienes adquiridos de
terceros que inicialmente estaban destinados a la empresa, y que luego son consumidos en fines
privados. Así se equilibra la situación entre una persona natural que compra un vino a S/. 118,00 y
una persona que comprando el vino como mercadería o produciéndolo, se lo consume directamente.
No hay motivo aparente ni real para discriminar entre consumidores finales, que terminan siendo
los sujetos que soportan la carga económica del Impuesto.

Ahora bien, en las transferencias a título gratuito, habíamos ya indicado que, por un lado, el
legislador pretende equiparar la condición de los consumidores finales, tratándose de verdaderas
liberalidades que representan actos de consumo privado, y por otro lado, pretende - y esto quizá sea
el motivo determinante - evitar el encubrimiento de "operaciones onerosas" por la vía de gravar toda
transferencia de bienes a título gratuito.

BALBI, señala que la Sexta Directiva de la Unión Europea contempla " la asimilación a la entrega
de bienes de los retiros de bienes efectuados por el sujeto para su uso privado o el de su persona -
esto es el autoconsumo- ; así como, para transferirlos a título gratuito o, más generalmente, para
afectarlos a fines ajenos a las necesidades de la empresa - estas son la transferencia a título de
liberalidad -, cuando tales bienes hubieran dado lugar al cómputo de crédito fiscal en forma total o
parcial"3.
 
En nuestra experiencia nacional, el legislador peruano ha asimilado con cierta exactitud el
autoconsumo como operación gravada, cuando se trate de usos destinados a fines no empresariales
o privados; empero, esta misma lógica, no se ha aplicado en las transferencias a título oneroso, en el
que por el contrario, resulta gravada toda transferencia a título gratuito, lo cual incluye no sólo
liberalidades, sino también entrega relacionadas a fines empresariales (gastos de representación,
gastos de promoción), que paulatinamente han venido siendo excluidas como asimilaciones al
"retiro de bienes"; es el caso de las muestras médicas, las entregas promocionales, y la última
modificación referida, a las bonificaciones.

BALBI menciona también que la Sexta Directiva faculta a los Estados a asimilar como operación
gravada "la afectación" de un bien a una actividad no gravada, a fin de evitar el incremento
indebido de crédito fiscal, o "la apropiación" de bienes por sujetos del Impuesto, al cese de
actividades, a fin de eliminar maniobras tendientes a evitar el Impuesto por la vía de disponerlos
posteriormente a título particular. En el primero se pretende lograr el reintegro del crédito fiscal
computado, en cuanto el bien esté destinado a una actividad no gravada; mientras que, en el
segundo la "apropiación" o "retención" queda sometida a imposición por tratarse de un
encubrimiento destinado a excluir del ciclo de producción o comercialización, una operación que -
en rigor - está dentro de él. Conviene destacar que la primera operación está enteramente
relacionada con el derecho a la deducción, en el sentido que el "cambio de afectación" del bien que
3
BALBI, Rodolfo Alberto. "ASPECTOS TECNICOS DE LA GENERALIZACION DEL IVA". En: EL IMPUESTO AL
VALOR AGREGADO y su generalización en América Latina, OEA, CIET, Ediciones Interoceánicas, Buenos Aires,
1993, Pág. 104.
ha dado lugar a cómputo del crédito fiscal, origina su calificación como operación gravada, con el
exclusivo propósito de lograr el reintegro del crédito fiscal.

2. EL RETIRO DE BIENES: ¿Cómo plasma la Ley del IGV los fundamentos expuestos?

La Ley del IGV, cuyo TUO ha sido aprobado por el Decreto Supremo 055-99-EF (15.04.99), define
como venta al "retiro de bienes" que efectúe el propietario, socio o titular de la empresa o la
empresa misma, incluyendo los que se efectúen como descuento o bonificación, con excepción de
los señalados por esta ley y su reglamento. El contenido normativo de lo que se entiende por retiro
de bienes, lo proporciona el artículo 2 numeral 3 del Reglamento de la Ley del IGV, Decreto
Supremo 136-96-EF, modificado por el Decreto Supremo 064-2000-EF. Antes de entrar a un
análisis detallado de nuestra legislación veamos el siguiente cuadro resumen de operaciones
comprendidas dentro del hecho gravado "retiro de bienes".

LOS RETIROS DE BIENES CLASIFICADOS EN DOS CATEGORIAS

 Autoconsumo a. El consumo que realice la empresa de los bienes de su
producción o del giro de su negocio, salvo que sea necesario para
la realización de operaciones gravadas.

Es el consumo realizado por la propia empresa de bienes de propia

producción o existencias compradas (giro del negocio), en fines no
empresariales o privados.
   
  a. Todo acto de transferencia gratuita de propiedad, tales como
Transferencia obsequios, muestras comerciales y bonificaciones.
Gratuita
  Como se aprecia, se grava toda transferencia de bienes a título gratuito,
incluyendo los obsequios, muestras y bonificaciones, y no sólo las
transferencias gratuitas con propósito de liberalidad o aquellas
destinadas a accionistas o trabajadores, encubriendo pago de utilidades
o remuneraciones.
b. La entrega de bienes a trabajadores, cuando sean de su libre
disposición y no sean necesarios para la prestación de servicios.

Se grava la transferencia gratuita, fundada en causas de pura

liberalidad, ajenas al desempeño de la labor como dependiente; de
modo tal que, en esta circunstancia, la empresa actúa como consumidor
final, confiriéndole a los bienes un fin ajeno a las actividades de la
empresa. Puede tratarse también de la entrega de bienes que
laboralmente no son remuneración. Por lo tanto, no compartimos la
afirmación de LUQUE, cuando dice que bajo esta fórmula quedaría
incluida la entrega de bienes como parte de la remuneración del
trabajador4, porque en ese caso, estaríamos hablando de una venta
propiamente dicha, una dación en pago y no un retiro de bienes.

4
LUQUE BUSTAMANTE, Javier. LOS RETIROS EN EL CAMPO DE APLICACIÓN DEL IMPUESTO
GENERAL A LAS VENTAS, abril, 1994, Pág. 17.
 c. La entrega de bienes pactada por convenios colectivos no
considerada condición de trabajo y que no sean indispensables
para la prestación del servicio.

Se grava la entrega de bienes, que pueden ser bienes adquiridos de

terceros o de propia producción; esto último es lo ordinario, y en esa
circunstancia siempre que la entrega se haga hasta una cantidad
razonable para su consumo propio, no es remuneración, pero también
puede tratarse de la entrega de bienes que excedan ese consumo
privado, en cuyo caso pasa a ser considerado como remuneración para
efectos laborales y venta para efectos tributarios. En todo caso, habrá
que estar al análisis del caso concreto, para dilucidar si la entrega es
remuneración (venta propiamente dicha) o no lo es (retiro de bienes).

  
2.1 LAS TRANSFERENCIAS GRATUITAS ¿Cómo se regulan?

En nuestra legislación, sin distingo alguno se dispone que constituye retiro de todo acto por el que
se transfiera la propiedad de bienes a título gratuito, (artículo 2 numeral 3, inciso c del Reglamento
de la Ley del IGV), tales como obsequios, muestras comerciales y bonificaciones. Como se aprecia,
el legislador ex profesamente califica como retiro de bienes, las transferencias gratuitas relacionadas
al giro del negocio, como las muestras, bonificaciones y obsequios; y no porque desconozca la
concepción teórica expuesta anteriormente, sino porque constató en nuestra realidad, un excesivo y
desmesurado uso de entregas gratuitas relacionadas al giro del negocio, presumiéndose que ellas -
en realidad - encubrían operaciones gravadas con el Impuesto; de este modo, el legislador optó por
facilitar la gestión y administración del Impuesto, antes que el tecnicismo en cuanto a los
fundamentos del Impuesto.

Sin ninguna duda esta circunstancia facilita la gestión administrativa del Impuesto, pero del mismo
adolece de serias deficiencias técnicas, por cuanto, hemos visto que las transferencias gratuitas son
objeto de imposición, en tanto representan actos de liberalidad del sujeto del Impuesto no
relacionadas a la actividad económica, en cuyo escenario se busca equilibrar la situación entre
diferentes consumidores; de otro lado, se gravan las transferencias "gratuitas" en tanto pueden
representar el "encubrimiento" de operaciones onerosas que afectan la cuantía del valor agregado.
Pero de ningún modo, se gravan las transferencias gratuitas relacionadas al giro del negocio, como
las muestras, bonificaciones, obsequios, porque se produciría una excesiva imposición en el sentido
que el valor de tales operaciones, necesariamente está insumido en el "valor de venta" de los
productos sujetos a imposición; por lo que, consecuentemente, gravarlos en forma independiente
representa una doble e irrazonable imposición. Esta misma lógica es la que sustenta la no
imposición, como - en efecto - ocurre en nuestra realidad, de los autoconsumos necesarios para la
realización de operaciones gravadas con el Impuesto.

Debido a esta situación, el legislador ha ido paulatinamente flexibilizando la rígida fórmula por la
cual "toda transferencia gratuita", sea que esté o no relacionada a fines empresariales, estaba
gravada con el IGV; introduciendo ciertas excepciones, en relación a transferencias gratuitas
relacionadas al giro de la empresa, las cuales como se señaló, no deben ser objeto de imposición, en
la medida que se produciría una doble imposición. Por esa razón, a partir del ejercicio 1997 y ahora
en el ejercicio 2000 el legislador exceptúa del retiro de bienes a algunas entregas sujetas a ciertos
límites, que no buscan sino evitar el uso desmesurado de las mismas, en su propósito de encubrir
operaciones gravadas. Así se pueden mencionar las siguientes entregas relacionadas a fines
empresariales, que no califican como retiro de bienes:

a. La entrega a título gratuito de las muestras médicas de  

medicamentos vendidas bajo receta médica a. L
a
b. La entrega a título gratuito de bienes con la finalidad de s
promocionar su línea de producción, comercialización o servicios,
siempre que no exceda del 1% de los ingresos brutos promedios
mensuales de los últimos 12 meses, con un límite máximo de 20
UIT.

Transferencias c. La entrega a título gratuito de material documentario que

Gratuitas efectúen las empresas con la finalidad de promocionar la venta de
vinculadas a fines bienes muebles, inmuebles, prestación de servicios o contratos de
empresariales y construcción.
no gravadas con d. Las entregas de bienes que efectúen las empresas como
el Impuesto. bonificaciones al cliente sobre venta realizadas, siempre que
cumplan las condiciones de los descuentos.
e. El retiro de bienes para ser entregados a los trabajadores
condición de trabajo siempre y cuando sean indispensables para
que el trabajador pueda prestar sus servicios o cuando dicha
entrega se disponga por Ley
f. La transferencia por subrogación a las empresas de seguro de
los bienes siniestrados que haya sido recuperados.
entregas de muestras médicas de medicamentos:

En este caso, se exceptuaba a dicha operación, porque se consideraba que era la única vía para
promocionar la venta del producto, puesto que sólo exceptuaba a los productos cuya publicidad
masiva estaba prohibida y en tanto se expendían bajo receta médica. Sin embargo, el Decreto
Supremo 064-200-EF (30.06.2000), flexibiliza más aún esta excepción, al indicar que es
aplicable a todo medicamento que se expenda bajo receta médica, sin interesar su mecanismo
de promoción, sea que esté o no prohibida su publicidad masiva, porque se entiende que - en
general - todo medicamento es susceptible de promocionarse a través de muestras, que
permiten probar la calidad del producto. Por consiguiente, nos parece que la flexibilización es
razonable, en tanto permite abarcar un mayor universo de operaciones gratuitas, que estando
destinadas a fines empresariales, no resultan gravadas con el Impuesto.

b. La entrega de bienes con fines promocionales: El nuevo Reglamento:

Otro supuesto es el concerniente a la entrega de bienes a título gratuito que efectúen las
empresas con la finalidad de promocionar su línea de producción, comercialización o de
servicios, siempre que el valor de mercado de la totalidad de dichos bienes no exceda del 0.5.%
de sus ingresos brutos promedios mensuales de los últimos 12 meses, con un límite de 4 UIT,
decía el anterior Reglamento. El actual Reglamento (Decreto Supremo 064-2000-EF) inserto
en la lógica de atenuar la rigidez de gravar - incluso - las transferencias gratuitas relacionadas a
fines empresariales, aumenta los límites anteriores al 1% del promedio de ingresos de los 12
últimos meses, incluyendo el mes en el cual se aplica el crédito, y con un límite de 20 UIT.
Asimismo dispone con carácter interpretativo, y en forma acertada, que sólo estará gravada el
exceso que supere el límite legal, lo cual descarta las opiniones que indicaban que cuando se
 superase el límite legal, se debía gravar la totalidad de las operaciones y no sólo exceso, por
cuanto la norma usaba una conjunción condicional "siempre que" equivalente a "con tal que".

c. Entrega de material documentario: El nuevo Reglamento:

La entrega de folletos, dípticos, trípticos y en general todo documento informativo que

entreguen las empresas con la finalidad de promocionar la venta de bienes muebles, inmuebles,
prestación de servicios, contrato de construcción, no constituyen retiro de bienes, por cuanto,
indudablemente el valor de dicho material promocional forma parte del "valor de venta" de las
operaciones gravadas; con lo cual, se produciría una excesiva o doble imposición. Cabe
señalar, además que esta disposición tiene carácter interpretativo, según lo precisa la Tercera
Disposición Transitoria y Final del Decreto Supremo 064-2000-EF.

d. Las bonificaciones: El nuevo Reglamento:

La entrega de bienes a título gratuito bajo el concepto de "bonificación" hasta el 30.06..2000

calificaba como una operación gravada, contraviniendo los fundamentos técnicos que sustentan
la imposición de los retiros de bienes. Sin embargo, inmersos en el contexto de flexibilizar la
rigidez del ordenamiento anterior, se prevé que no se consideran ventas las entregas de bienes
muebles que efectúen las empresas como bonificaciones al cliente sobre ventas realizadas,
siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
 Se trate de prácticas usuales en el mercado o que respondan a determinadas
circunstancias, tales como pago anticipado, monto, volumen u otros.
 Se otorguen con carácter general en todos los casos en que ocurran iguales condiciones.
 Consten en el Comprobante de Pago o en la Nota de Crédito respectiva.
e. La entrega de bienes en favor de los trabajadores como condición de trabajo:

Esta situación hace referencia a casos en los cuales, la entrega es condición necesaria e
indispensable para el desarrollo del trabajo por parte del dependiente; de modo que, los bienes
entregados no constituyen un beneficio en favor del trabajador sino un elemento
imprescindible para la prestación del servicio y por lo tanto, se trata de entregas relacionadas al
giro del negocio, cuyo costo indudablemente está incorporado en el valor de venta del producto
final, caso por ejemplo de la entrega de cascos, uniformes y otros elementos a los obreros de
una mina. La dificultad de este supuesto de excepción, radica en la calificación de la entrega
como condición de trabajo, que con todo acierto lo define TOYAMA, como aquellas entregas
necesarias para la prestación del servicio y no por la prestación del servicio. Si se tratase de
entregas no necesarias para la prestación del servicio (condición de trabajo), ni tampoco
entregas por la prestación del servicio (remuneración), es lógico concluir que ellas reunirán la
condición de liberalidades o conceptos no remunerativos para efectos laborales (artículo 19 de
la Ley de Compensación por Tiempo de Servicios), en cuya circunstancia resultarán gravadas
como retiro de bienes.

f. La transferencia de bienes siniestrados al seguro:

La transferencia por subrogación de los bienes siniestrados y recuperados, no está gravada

como retiro de bienes ¿Cuál es la lógica de esta disposición? Sostiene el legislador que en el
régimen anterior, dicha operación calificaba como retiro de bienes, y su vez, de acuerdo con las
normas reglamentarias, se obligaba a reintegrar el crédito fiscal, ocasionando desventajas
comparativas respecto a los otros contribuyentes que efectuaban retiros. Por consiguiente para
evitar esta desventaja, se indica que la transferencia por subrogación no está gravada con el
Impuesto, con lo cual sólo procedía el reintegro de crédito fiscal; sin embargo, a partir del
 ejercicio 1999, a raíz de la modificación efectuada por la Ley 27039, no procede reintegro
alguno, por la destrucción, desaparición o pérdida originada por caso fortuito, fuerza mayor o
delitos cometidos en contra del contribuyente; de modo que, este tipo de "retiros" ni reintegran
el crédito fiscal, ni tampoco pagan el IGV como retiro de bienes, con lo cual han pasado de una
situación desventajosa a una evidentemente ventajosa.

2.2. El autoconsumo de bienes: ¿Cómo se regula?

La Ley del IGV tiene una regulación más lograda tratándose de los autoconsumos, por cuanto,
sólo grava los no relacionados a fines empresariales, en tanto pretende equiparar el sacrificio
económico de consumidores finales, que han ocupado esa posición por distinta causa. Así la
Ley no grava el autoconsumo relacionado a fines empresariales, pues él indudablemente, está
incorporado en el "valor de venta" de los productos sujetos a imposición y esa medida, el
gravarlo en forma independiente, originaría el mismo problema de la doble imposición, como
ocurre en las transferencias gratuitas relacionadas al giro del negocio. Veamos los
autoconsumos necesarios y relacionados a fines empresariales:
 
a. Insumos, materias primas y bienes intermedios utilizados en la
elaboración de bienes que produce la empresa. No es venta
siempre que el retiro lo realice la empresa para su propia
producción, sea directamente o a través de un tercero.

Tales bienes son indudablemente incorporados en la base imponible de

los bienes sujetos al impuesto; razón por la que califica como un
autoconsumo necesario.
a. La entrega de bienes a un tercero para ser utilizados en la
fabricación de otros bienes que la empresa le hubiere encargado.

La entrega de los bienes al tercero, es una forma de autoconsumo

necesario, a través de un tercero, por la que los bienes son incorporados
a los productos cuya fabricación se ha encargado.
Autoconsumos b. El retiro de bienes por el constructor para ser incorporados a
Necesarios la construcción del inmueble.

Se trata de un típico supuesto de autoconsumo necesario.

c. El retiro de bienes para ser consumidos por la empresa cuando
sean necesarios para la realización de operaciones gravadas y no
se retiren en favor de terceros.

Se trata de un típico supuesto de autoconsumo necesario, realizado por

la propia empresa.
d. Las mermas y desmedros de existencias debidamente
acreditadas conforme a la Ley del IR.

Las mermas representan claramente un consumo necesario en el

proceso productivo; en tanto que los desmedros lo serán en la medida
que sean destruidos físicamente en presencia de un Notario Público.
 
a. Insumos, materias primas y bienes intermedios utilizados en la elaboración de bienes
que produce la empresa: Es indudable que el valor de los insumos, materias primas y bienes
intermedios utilizados en la fabricación de bienes que produce la empresa, forma parte del
valor de venta de los productos sujetos a imposición, y esta circunstancia, se aprecia tanto si el
"consumo" se produce en la propia empresa o en cabeza de un tercero. En esta última hipótesis
se produce una fabricación por encargo, que se confunde con el siguiente supuesto, aunque
habría que deslinda que el caso que comentamos, se refiere claramente a empresas industriales,
pues existe de por medio un proceso de transformación de la mercancía sujeta a imposición.

b. La fabricación por encargo: Se precisa que la entrega de bienes por parte del comitente al
contratista para la fabricación de los bienes encargados, no califica como retiro de bienes, lo
cual significa que no hay transferencia de propiedad, ni autoconsumo no necesario, pues el
consumo de los bienes entregados al tercero, se hace con un fin empresarial, la fabricación de
bienes relacionados al giro del negocio. Por su parte, el contratista (fabricante) entrega un bien
distinto al comitente, operación que según la posición que adoptemos puede calificar como un
servicio de fabricación o una venta de bienes. La legislación vigente hasta 1992, calificaba
expresamente a la fabricación por encargo, como una venta de bienes, en ese sentido, el
Decreto Legislativo Nº 656 (9.8.91), el Decreto Legislativo Nº 666 (11.09.91) y el Decreto Ley
Nº 25748 (1.10.91) entendían por venta:

"La entrega de bienes muebles elaborados o fabricados por encargo de un tercero con o
sin aporte de materias primas, ya sea que la operación es la obtención del producto final
o constituya una etapa de su elaboración, construcción, fabricación o puesta en
condiciones de utilización"

En consecuencia para la legislación del IGV vigente al 31.12.92 la "fabricación por encargo",
era considerada como una de venta de bienes muebles, por la circunstancia que el fabricante
por encargo, al elaborar un bien distinto a los insumos, materias primas o bienes intermedios
que el comitente le hubiera proporcionado, "entregaba" un bien cualitativamente distinto y en
consecuencia se veía precisado de transferir la propiedad sobre el mismo. La legislación
tributaria a partir del 1.1.93 a la fecha, omite calificar expresamente a la fabricación por
encargo, como venta de bienes muebles, aunque tangencialmente ciertas normas abordan el
tema.

En efecto, el artículo 3 inciso d) de la Ley del IGV e ISC vigente, califica como constructor
para la primera venta de inmuebles, a quienes encargan a terceros la construcción total o
parcial de un inmueble; en ambos casos, aunque el comitente proporcione materiales, se grava
la operación como "contrato de construcción", es decir como servicio y no como venta. De este
modo, el contratista no efectúa una venta en favor del comitente, sino un servicio de
construcción; a su vez, el comitente cuando vende a terceros, efectúa la primera venta de
inmuebles. Lo expuesto determina que la "construcción por encargo", califica como un
contrato de construcción (contrato de obra) y no como venta.

Por otra parte, el artículo 33 de la Ley del IGV e ISC, califica como exportación "l a remisión
de bienes al exterior como consecuencia de la fabricación por encargo de clientes del exterior,
aun cuando estos últimos hubieran proporcionado, en todo o en parte, los insumos utilizados
en la fabricación del bien encargado. En este caso, el saldo a favor no incluye el impuesto
consignado en los comprobantes de pago y/o declaración de importación, que correspondan a
bienes proporcionados por el cliente del exterior para la elaboración del bien encargado".
Esta norma califica a la maquila como una exportación de bienes, pero el saldo a favor del
exportador (SFE), se reconoce por un monto proporcional al valor agregado por el fabricante,
 sin incluir el valor de los insumos, materias primas o bienes intermedios proporcionados por el
cliente del exterior. Así si el cliente del exterior proporcionara la totalidad de insumos, el saldo
a favor será proporcional al valor agregado de los servicios de fabricación.

Lo expuesto permite concluir que la Ley del IGV regula ciertos supuestos de fabricación por
encargo, como servicio en forma directa, como ocurre en la construcción por encargo o en
forma indirecta, como ocurre en la maquila internacional; por lo demás el Decreto Legislativo
775, calificaba ya a la fabricación por encargo como un servicio exonerado, cuando indicaba
que los "servicios de fabricación de bienes cuya venta o importación, se encuentren
exonerados", con lo cual, la fabricación por encargo de bienes gravados, constituía un servicio
gravado. En suma, apreciamos en la fabricación por encargo, un autoconsumo necesario por
parte del comitente, y por parte del contratista, un servicio de fabricación gravado con el IGV.

c. El Retiro de bienes para ser consumidos la empresa cuando sean necesarios para la
realización de operaciones gravadas: No hay inconveniente alguno para concluir que el
supuesto en mención, es un caso típico de autoconsumo necesario e insumido en el costo de
producción de los bienes o servicios sujetos a imposición. El único problema advertido por
LUQUE radica en el destino del autoconsumo, el que se efectúa en la realización de
"operaciones gravadas", lo cual no incluiría a la exportación, al tratarse de una "operación
inafecta"; de modo que, el autoconsumo de bienes por parte de una empresa exportadora, se
encontraría gravada con el IGV. Entendemos que, la ratio legis de la norma prevalece sobre la
imperfección literal de la norma, en el sentido que el fundamento técnico pretende gravar los
autoconsumos destinados a fines empresariales o privados; por lo que, gravar aquellos
autoconsumos destinados a fines empresariales, significaría gravar los productos sujetos a
exportación, aun cuando la norma tributaria señala que no lo está.

d. Las mermas y desmedros acreditados: Se entiende por mermas a la pérdida física, en el

volumen, peso, cantidad de las existencias ocasionada por causas inherentes a su naturaleza o
al proceso productivo (pérdida cuantitativa o física del producto). Por desmedro, se entiende a
la pérdida de orden cualitativo e irrecuperable de las existencias, haciéndolas inutilizables para
los fines a los que estaban destinados (pérdida cualitativa o de valor del producto). Al respecto,
señala LUQUE que, es extraño "la referencia que hace dicha norma a que las mermas y
desmedros son retiros que no constituyen venta, cuando, en puridad, no son retiros por no
constituir ni transferencias a título gratuito ni autoconsumos"5. En nuestra opinión las mermas
constituyen una forma de autoconsumo necesario en el proceso productivo, pues la propia
definición alude a la "pérdida física" en el volumen, peso o cantidad de existencias; lo cual
evidentemente es un consumo al interior del proceso productivo; en cuanto a los desmedros,
por el contrario hay una "pérdida en el valor" del producto, por lo que - en rigor - no hay
autoconsumo; sin embargo, entendemos y esa es la lógica de la disposición, que ambos casos
involucran "operaciones" inherentes al proceso productivo o de comercialización, por lo que,
gravarlos resultaría inadecuado, en tanto la empresa no actúa en tales supuestos como
consumidor final, sino como inmerso en la cadena de producción y comercialización. Cabe
además completar este razonamiento con la siguiente precisión.
 
Por un lado, la Ley del IGV dispone el no reintegro del crédito fiscal respecto de mermas y
desmedros de existencias "acreditados" conforme a la Ley del IR (artículo 22 Cuarto Párrafo
del TUO de la Ley y artículo 6 numeral 4, último párrafo del Reglamento). Entendemos que,
acertadamente la norma indica que, no hay lugar al reintegro del crédito fiscal, porque se trata
de autoconsumos que guardan vinculación con el ciclo productivo o de comercialización, y que
5
LUQUE BUSTAMANTE, Javier. ¿Se justifica gravar los retiros con el IGV? (II). En: Diario "Gestión", 14.07.99, Pág.
14.
 por consiguiente, no hay necesidad de neutralizar la deducción del crédito fiscal. Recordemos
que tratándose del autoconsumo destinados a fines privados, se ha precisado en el ámbito
doctrinario, la existencia de dos alternativas: "bien el gravamen del consumo propio, bien la no
deducibilidad del impuesto pagado con anterioridad por los bienes afectados al uso privado de
los sujetos pasivos o por su regularización si la deducción tuvo lugar" 6; es decir, así como en
los autoconsumos destinado a fines privados, existe la opción de gravarlos como retiro de
bienes o reintegrar el crédito fiscal; en los autoconsumos destinados a fines empresariales, no
se gravan ni como retiro de bienes, ni tampoco otorgan derecho a reintegro.

En cuanto a las mermas y desmedros no acreditados - entendemos - originan el reintegro del

crédito fiscal, en tanto no constituyen gastos deducibles y a su vez, califican como retiro de
bienes, en su modalidad de autoconsumo no necesario. Similares efectos, se aprecian en las
donaciones otorgadas a título de liberalidad, en las cuales no se deduce el crédito fiscal, en
tanto no califican como gasto deducible y a su vez, constituyen retiro de bienes, en tanto existe
una transferencia de bienes a título gratuito.

Finalmente si las mermas "anormales" que no son explicadas y sustentadas financieramente y

los desmedros no son acreditados siquiera por medios alternativos, la Administración
Tributaria puede usar la determinación sobre base presunta, sobre la base que la
documentación ofrecida por el contribuyente, evidencia dudas en cuanto a su veracidad o
exactitud (artículo 64 numeral 2) del Código Tributario). Esto originará que, la Administración
Tributaria determine la deuda tributaria por presunción de ventas o ingresos debido a
omisiones en el Registros de Ventas o Ingresos, tratándose de los desmedros no acreditados y a
su vez, determine la deuda tributaria por presunción de ingresos omitidos cuando no exista
relación entre los insumos utilizados, producción obtenida, inventarios y ventas, tratándose de
las mermas anormales no acreditadas financieramente.

3. BASE IMPONIBLE EN RETIRO DE BIENES: Valor de mercado o costo de

adquisición: ¿Cómo se aplican?

El artículo 15 del TUO de la Ley el IGV dispone que la base imponible será fijada conforme a
las operaciones onerosas efectuadas por el sujeto con terceros, en su defecto se aplicará el
"valor de mercado". Ahora bien, se entenderá por valor de mercado, el establecido en la Ley
del IR; la misma que en su artículo 32, señala que tratándose de existencias, el " valor de
mercado" es el que normalmente se obtiene en las operaciones onerosas que la empresa realiza
con terceros. En ese sentido, es pertinente plantear las siguientes alternativas, en función a
operaciones relacionadas a fines empresariales o las relacionadas a fines privados:

1. Si la empresa transfiere a terceros, existencias de propia producción o adquiridos de

terceros, en calidad de muestras, bonificaciones, promoción o representación, el valor será
el que normalmente fija la empresa en sus operaciones onerosas con terceros; es decir, el
valor de venta, que incluyendo el margen de ganancia difiere del costo de adquisición o
producción.

Tratándose de inventario que no son existencias, pero que son transferidos a terceros con
fines relacionados a actividades empresariales (gastos de promoción, gastos de
representación), no habrá valor de operaciones onerosas con terceros, pues la empresa no
vende dichos bienes a terceros. En tal supuesto, habrá que acudir a la disposición
reglamentaria que indica tomar en cuenta, el costo de adquisición (artículo 5 numeral 6)
6
DEROUIN, Philllippe. EL IMPUESTO AL VALOR AÑADIDO, Editorial de Derecho Financiero, 1981, Madrid,
Pág.34.
 como base imponible. No hay en esta hipótesis razón para agregar un margen de ganancia
adicional al costo de adquisición, pues se trata de productos adquiridos con el exclusivo
fin de regalarlos a terceros.
2. Si la empresa transfiere bienes a terceros por causa de simple liberalidad, sin
ninguna referencia a actividades relacionadas a fines empresariales, es indispensable
igualar las condiciones entre distintos consumidores, en cuya circunstancia, tratándose de
existencias, se gravará en función al valor de sus operaciones onerosas con terceros, el
mismo que difiere del costo de adquisición o producción. En esta circunstancia, no hay
lugar a reconocer como una opción adicional, el reintegro de crédito fiscal, pues ello no
equilibraría las condiciones entre distintos consumidores.

Tratándose de inventarios, que no son existencias y que se transfiere a terceros por causa
de liberalidad, la base imponible será el costo de adquisición, pues la empresa no los
adquirió con la finalidad de venderlos sino de usarlos, y si posteriormente decide
regalarlos, se igualaría las condiciones entre distintos consumidores, con reconocer como
base imponible el costo de adquisición. Por lo tanto, en este caso, igualmente resulta
válida la opción entrega gravar dichas operaciones como retiro de bienes, o en su caso,
reintegrar el crédito fiscal previamente aplicado, pues ambas soluciones conducen al
mismo objetivo.

3. En cuanto al autoconsumo de bienes no relacionado a fines empresariales, se

presenta exactamente la misma disquisición que la efectuada en los párrafos precedentes,
en el sentido que si se autoconsume existencias, deberá pagarse el IGV en función al valor
de las operaciones onerosas con terceros; en cambio si se autoconsume inventarios que no
son existencias, se tomará en cuenta el costo de producción o adquisición.

4. EL IGV PAGADO: ¿Por qué razón no es costo o gasto?

El artículo 16 de la Ley del IGV dispone que Impuesto no podrá ser considerado como costo o
gasto para efectos del IR, por la empresa que efectúe el retiro de bienes. Desde la óptica del
fundamento técnico del Impuesto, el retiro de bienes resulta gravado por aludir a operaciones
no relacionadas a fines empresariales, sea en forma de autoconsumo no necesario, o como
transferencia a título gratuito; por lo que, consecuentemente, el Impuesto pagado por tales
operaciones no guarda vinculación con el mantenimiento de la fuente o la generación de renta
(principio de causalidad) y no resulta deducible para la empresa que ha asumido el gasto del
referido impuesto.

En nuestra legislación, sin embargo, y lo hemos visto a lo largo del presente informe, no sólo
gravan operaciones ajenas a fines empresariales sino también operaciones relacionadas al giro
de la empresa, tales como muestras, bonificaciones, gastos promocionales, gastos de
representación, que indudablemente guardan vinculación con las actividades económicas de la
empresa, y que sin embargo, están gravados con el IGV. En ese orden de cosas, el IGV
asumido por la empresa que transfiere dicho bienes, debería admitirse como costo o gasto de la
empresa, en tanto resulta necesario para la generación de renta; pero por una absurda
prohibición normativa, este impuesto no resulta deducible.

En lo que concierne al adquirente de los bienes - en ningún caso - puede tomar el IGV
consignado en el comprobante de pago como costo o gasto, por una razón evidente, no ha
realizado ninguna erogación que, signifique costo o gasto para él.
5. PROHIBICIÓN DE TRASLADAR EL IGV: ¿Cuál es la razón de dicha
prohibición?

El numeral 6) del artículo 2 del Reglamento de la Ley del IGV, dispone que - en ningún caso-
el Impuesto que grave el retiro de bienes podrá trasladarse al adquirente de los mismos; de
manera tal, que la empresa que efectúe el retiro de bienes, deberá asumir el importe del IGV
que corresponda a dicha operación. Obviamente la disposición afecta el retiro de bienes bajo la
modalidad de transferencia a título gratuito, pues sólo en ellas existe - eventualmente - la
posibilidad de trasladar el IGV a terceros. Entendemos que esta prohibición guarda coherencia
con el fundamento técnico del Impuesto en el siguiente sentido; si la transferencia a título
gratuito, se grava con el propósito de equilibrar la condición entre distintos consumidores, es
lógico entonces disponer que la carga económica del Impuesto, lo asuma quien ocupa la
posición de consumidor, en este caso, la empresa que efectúa la transferencia gratuita y no el
adquirente del bien; por lo tanto, no creemos, como afirma LUQUE que la razón de ello,
radique en no desnaturalizar el retiro de bienes, porque la transferencia habría dejado de ser
gratuita al haberse pagado parte del precio 7, porque ello significaría que contractualmente las
partes podrían conferir a una operación, la naturaleza de venta propiamente dicha o la
naturaleza de retiro de bienes, sin importar el fundamento técnico del Impuesto.
 
6. NACIMIENTO DE LA OBLIGACIÓN

La norma prevé que la obligación tributaria nace en la fecha del retiro o en la fecha en que se emite
el comprobante de pago, lo que ocurra primero. Se acredita la fecha de retiro, con el documento que
acredite la salida o consumo del bien. Observamos finalmente que el nacimiento de la obligación
tributaria se limita en el retiro de bienes, a la fecha de salida de los bienes o a la fecha de consumo
de los mismos. Lo primero se acredita mediante el kardex de inventarios, que debe registrar la
descarga de los bienes; sin embargo, la salida registrada en el kardex no necesariamente significa la
entrega a terceros, situación en la cual, no obstante no haber entrega, y por lo tanto, no haber
transferencia de propiedad, se produce el hecho imponible. Es decir, la obligación tributaria surge
antes de "perfeccionarse" el hecho imponible, lo cual indudablemente debería corregirse.

7
LUQUE BUSTAMANTE, Javier, ob. cit., Pág.. 19.