Tercera Parte: Impuestos en Particular

Impuesto a la Renta en la Argentina (punto 12)

I. Evolución Histórica, implantación, vigencia del Impuesto a las Ganancias

Nace con la legislación del gobierno de facto de 1932, en la que se establece el

impuesto denominado a los réditos (impuesto de emergencia sobre los réditos), que
dejaba fuera de alcance, en sus comienzos, a todos los ingresos que no fuesen
regulares o periódicos nacidos de fuentes Argentina y que se mantuvieran intactas
después de separados los frutos respectivos. Es decir, se excluían los incrementos de
patrimonio fortuitos, las ganancias o pérdidas provenientes del juego, como las
apuestas y las ganancias o pérdidas de capital. El impuesto a las ganancias apareció
como un sistema cedular, que viene de cédulas, y que están vinculados a los factores
de producción (trabajo, tierra y capital) con distintas alícuotas y que dan origen a las
“renta del suelo”, “renta de comercio o industria”, “renta agropecuaria”, “renta del
trabajo o actividades del trabajo”, “renta de capitales”. Las estrategias para imponer
rentas han variado hoy se utilizan tratamientos de impuestos, cedular o tratamientos
con impuestos globales. El impuesto a los réditos caracterizaba a la renta a través de
la teoría de la fuente y después adopta en algunos casos para algunas actividades la
teoría del balance.

Antes de la década Década del 70 Década del 90 Actualidad

del 70
1932 Imp. A lo Ley 20268 Imp. A Impuesto a
las Imp. A la renta
réditos: personas las ganancias, rige ganancias grava las gcias de:
físicas, alícuotas hasta el presente 1) Personas físicas
progresivas, se las con su o sucesiones
llamo cédula modificación en con una
1974 Ley de premios y alícuota
Categorías sorteos progresiva
Ley de premios y 2) Imp. A la renta
Imp. Ganancias sorteos derogado que grava gcias
eventuales:(ganancias de Soc. de
atípicas, Beneficios capital y otros
excepcionales, eventuales entes con una
derogado
alícuota progresiva) tasa
proporcional
del 35%
Imp. A los valores Transferencias de Imp. A las
3) Imp. A la renta
mobiliarios: acciones, títulos valores transferencias de
s/gcias.
títulos, etc. inmuebles
Ocasionales
personas físicas y
que obtienen
sucesiones
 indivisas (imp. en Argentina
Gcias no las grava los
por eso Beneficiarios
Apareció esta ley del Exterior con
ITI una tasa 35%
(imp. A las (artista que
transferencias de actúa en
Inmuebles PF/SI) argentina o un
deportista)

4) Impuestos
especiales a las
salidas no
documentadas

5) Ley de Premios
de Sorteos

6) ITI (imp. A las

transferencias
de Inmuebles
PF/SI)

7) Gcia mínima
presunta

En la actualidad el impuesto a la renta grava las ganancias de:

1. Personas físicas o sucesiones con una alícuota progresiva

2. Imp. A la renta que grava gcias de Soc. de capital y otros entes con una tasa
proporcional del 35%
3. Imp. A la renta s/gcias. Ocasionales que obtienen en Argentina los Beneficiarios del
Exterior: el tributo se paga vía retención de la fuente, con una retención de
carácter de pago único y definitivo del 35% (artista que actúa en argentina o un
deportista)
4. Impuestos especiales a las salidas no documentadas
5. Ley de Premios de Sorteos
6. ITI (imp. A las transferencias de Inmuebles PF/SI)
7. Gcia mínima presunta

Los impuestos enumerados como componentes del sistema de la imposición a la

ganancias, con la sola excepción del primero, o sea, del impuesto sobre las ganancias
de las personas físicas y sucesiones indivisas, constituyen impuestos reales, ya que en
contraposición al impuesto personal y progresivo sobre la suma de los ingresos netos
de la persona física, no reconocen las deducciones por ganancias no imponibles, cargas
de familia, ni deducciones adicionales por ganancias originadas en el trabajo personal.

También son reales, por cuanto su monto imponible está sustraído de la totalidad de la
renta, y por lo tanto, no está sujeto a la suma con otros ingresos o a la compensación
con pérdidas computables a los efectos del impuesto a las ganancias, ni viceversa, la
perdida computable por ellos puede compensarse con las ganancias del impuesto
personal.

Concepto de renta que adopta la ley

 Las ganancias obtenidas por las ventas de bienes muebles amortizables, sin
importar si para el perceptor de los mismos es un ingreso periódico y habitual o
no.
 Las ganancias provenientes por la enajenación de acciones, cuotas y
participaciones sociales, títulos, bonos y demás valores, para cualquier sujeto
 artículo 7 dispone que se entenderán como demás valores, a aquellos valores
negociables emitidos o agrupados en serie susceptible de ser comercializados
en bolsas o mercados.
Para las personas físicas y sucesiones indivisas las ganancias que quedan alcanzadas
son aquellas que sean periódicas, dando origen a la permanencia de la fuente que las
produce y a su habilitación.

Las personas físicas y sucesiones indivisas residentes en el país deberán determinar l

IG, por las rentas obtenidas en el país y en el exterior –concepto de renta mundial-.
Cuando obtengan ganancias en el exterior podrán tomar como pago a cuenta del
impuesto determinado, el gravamen pagado en el exterior por impuestos análogos
hasta el monto del aumento del gravamen proveniente de la incorporación de dichas
rentas.

Por el contrario, los sujetos no residentes en el país ingresaran el impuesto solamente

por los beneficios obtenidos en el país –fuente argentina-.

Los elementos tipificantes del hecho imponible, son la periodicidad con que el
rendimiento, renta o enriquecimiento se produce en el tiempo, y además, que la
misma implique la permanencia de la fuente productora.

Aspecto revelador de la capacidad contributiva, es la capacidad normal por ello

quedan afuera las ganancias esporádicas. Una de las manifestaciones de la capacidad
contributiva que es la renta es que queden alcanzadas.

El concepto normativo define capacidad contributiva

Alícuota progresiva: concepto vinculado con la tributación y con la garantía

constitucional de equidad vertical (en función de los ingresos). La tasa es mayor cuanto
mayor es el impuesto, en forma más que proporcional. Hay equidad porque se supone
que lo que hay que igualar son los sacrificios

Alícuota Proporcionales: se aplica siempre la misma tasa independientemente del

ingreso. Esta tasa proporcional es la que grava en Argentina a las sociedades de capital.

Estructura del impuesto a la Renta

1. Impuesto a las Ganancias:

 PF/SI con alícuota progresiva
 Sociedades de capital con alícuota proporcional 35 %
 Beneficios del exterior: residentes extranjeros que eventualmente obtienen
ganancias de fuente Argentina. Ejemplo cantantes extranjeros, pagan a
través de agentes de retención.
 Salidas no documentadas
2. Impuesto a la transferencia de inmuebles: PF/ SI (1,5%)
3. Impuesto a los premios
4. Impuesto a la ganancia mínima presunta es complementario al IG; tributa
al 1% sobre el activo de la empresa. Se puede compensar con IG en el futuro.

Definición particular categorías artículos 44, 53, 73 y 82

Definición general Teoría de la fuente artículo 2 ap. 1 excepciones

Teoría del balance artículo 2 ap. 2 ap. 3 art

Teoría de la fuente artículo 2 ap. 4 y 5

Artículo 2 apartado 1: sujetos personas

sujetos personas humanas – sucesión indivisa

sociedad profesional sin objeto comercial
Artículo 2 apartado 2: sujetos empresas

sociedades personas
sociedades de capital
asociaciones
fundaciones
Soc. profesionales con objeto comercial
Artículo 2 apartado 3: ¿que son bienes? ¿Que son muebles? y ¿por qué son
amortizables?

Bienes: surge del código civil

Bienes Cosas Inmuebles

Muebles
 Objetos Inmateriales

La sumatoria de bienes es el patrimonio de los individuos según el código civil

Para el derecho tributario es bienes – deudas = patrimonio

Las cosas según el código civil son objetos materiales susceptibles de tener valor

Las cosas muebles pueden ser movilizadas por sus propios medios o por fuerza
exterior

Inmueble: adhesión a perpetuidad, denota fijación al suelo

Cosa mueble por accesión: ventana, ladrillo, bolsa de cemento

La ley de IG los asimila al concepto de venta: venta, permuta, cambio, aporte a

sociedad, acto a título oneroso (contraprestación)

Bienes amortizables destinados a obtener ganancia

¿Qué pasa si el bien no se usa más?

No es amortizable, es desuso y no está alcanzado por IG

El concepto amortizable está vinculado con la producción de la ganancia. Para los

sujetos empresa cualquier ganancia está gravada según la ley.

Sujeto persona física: bienes amortizables a excepción inciso f) artículo 44

Obligación:

De dar: dinero
De hacer: prestación del servicio
De no hacer: abstenerse de realizar determinada actividad ( 4º categoría)
Servicio profesional: 4º categoría abstenerse de realizar actividad de 3º categoría

Artículo 48 ¿Qué ganancia no cumple?

Periodicidad
Permanencia
Habilitación ¿?
Obligación de no hacer: excepción (permanencia – habilitación)

Inciso h) artículo 48 no hay permanencia por que se vende la fuente de ingreso

Artículo 53 inciso d) hay dos ganancias que están exentas

La idea para que este gravado es que:

  Construya
 divida
 Y venda

Al loteo lo define taxativamente y no respeta habilitación y permanencia

Para personas física estas ganancias están gravadas independientemente del sujeto
que sea.

Enajenación de inmuebles bajo régimen ley 13512 (ley PH)

Persona física

 Compra terreno, edifica, vende obtiene ganancia

 Compro pinto, vendo, no está alcanzado, pero i se paga el ITI

Cancelación de créditos transferencias de bienes: ¿a qué hace referencia?

Ejemplo: un contador cobra $ 10000 por honorarios y le pagan con un terreno que
esta $ 15000, la diferencia $ 5000 es ganancia de 4º categoría que es indirecta y que
deriva de su actividad.

La doctrina está en contra de lo que establece el decreto ya que avanza sobre la ley y
debe surgir de la norma y no del decreto.

Si vendiera el terreno en $ 8000 se apela al sentido común y a la interpretación: se

deduce y no deben haber transcurridos dos años entre la fecha de adquisición y la
transferencia.

II. Relación con los Impuestos que gravaban las Ganancias de Capital y
eventuales

El impuesto a las superrentas – concepto – naturaleza

Respecto a la naturaleza puede sostenerse que una tasa de beneficios

desacostumbradamente grande representa un tipo de réditos no ganado, del que la
comunidad tiene derecho a una participación más o menos amplia.

En nuestro país comenzó a aplicarse en 1941, y se derogo en el período 57/60 y no rige

hasta la fecha.

El impuesto a los beneficios extraordinarios es el que recae sobre las utilidades que
exceden una tasa de beneficios considerada normal.

Un fundamento es que debe aplicarse este tipo de impuesto pue no hay derecho a que
algunas empresas aprovechen situaciones de guerra o de malestar económico para
obtener beneficios extraordinarios.
Objetivos y modalidades del tributo

Impuesto que gravaba las utilidades excedentes de las normales, obtenida durante la
guerra o en el período inmediato siguiente, donde se consideraba justo que quien se
enriqueció durante la guerra o por ambas circunstancias, soportara un gravamen
medido precisamente según las ganancias realizadas realizando así un aporte al
restablecimiento de las finanzas nacionales.

Esta idea recibe su concreción en un impuesto que grave las utilidades impositivas de
cada año o ejercicio económico que excedieran las obtenidas en un periodo
considerado de ganancias normales (generalmente el promedio de las utilidades de un
quinquenio anterior a la guerra).

Si no hubiera existido ese quinquenio para una empresa determinada, las leyes
preveían dos bases imponibles supletorias:

La primera consistía en reducir el promedio a un período básico de un menor

número de años
La segunda, consistía en considerar como extraordinaria la utilidad que excediese
un beneficio básico de un porcentaje determinado del patrimonio neto de las
empresas.

Esta base no era homogénea como la anterior y el cotejo entre la ganancia efectiva de
un ejercicio con un porcentaje del patrimonio neto muy arbitrariamente determinado,
arrojaba un resultado que muy difícilmente podía asimilarse al de la utilidad de un año
con la del periodo básico.

Sistemas de determinación de los beneficios. Otra opción de cálculo:

Para poder determinar el beneficio extraordinario debemos establecer que se

entiende por beneficios normales. Hay dos formas de determinar este tipo de
rendimiento normal:

 Un método es la que adopto nuestra legislación, donde se considera, que es

aquella en que el estado de manera arbitraria en función de política económica, fija
el porcentaje que considera rendimiento normal para todas las empresas. En 1941
en nuestro país se estableció hasta un 13 % todos los beneficios eran normales,
pasado ese porcentaje serian extraordinarias y serian alcanzados por el impuesto a
las superrentas.
 Otro mecanismo es determinar los beneficios normales por cada empresa que
debe determinar su rendimiento de acuerdo a un promedio de los beneficios y del
capital invertido en periodos anteriores generalmente cinco o seis años. Hace un
promedio de los beneficios y del capital invertido y determina así su propia tasa
normal de rendimiento. Tasa de rendimientos normales = beneficios/capital
invertido
 Problemas de los impuestos en poca de guerra

Determinación del capital invertido: como la tasa de rendimiento se calcula sobre

el capital invertido debe determinarse el monto del capital invertido. Existen varios
métodos:
 La base del costo original del patrimonio en uso durante largos periodos brinda en
la actualidad una cifra de escasos significado real para cualquier tipo de propósito
 Toda suma basada sobre el costo para los propietarios actuales encuentra ciertas
complicaciones con respecto a las fusiones, ventas forzadas y similares.
 El costo de reposición puede ser difícil de actualizar
 Toda cifra basada en el valor de una empresa en marcha tiende a capitalizar las
utilidades extraordinarias anticipadas y así excluirlas del impuesto.
Tratamiento del capital tomado en préstamo: estimula la evasión mediante el
aumento de crédito de terceros, ya que al deducir e monto del total de las deudas
del activo, disminuye el capital invertido y aumenta la tasa de rendimiento normal,
disminuyendo los beneficios extraordinarios
Acumulación de quebrantos: las pérdidas acumuladas que en esencia representan
más perdida de capital invertido en años anteriores, crean un problema para
determinar el capital actual. Esos quebrantos pueden o no deducirse según lo que
establece la legislación. Generalmente no se admite la deducción pues de esta
manera se favorece a las empresas que han sufrido un déficit económico en años
anteriores.
Tratamiento de las nuevas empresas: dado que las empresas nuevas no tienen
una experiencia impositiva anterior, no es fácil lograr un tratamiento equitativo
para ellas. Se deben regir por el porcentaje del capital, no habrá incentivo para
llevar a cabo empresas nuevas. Generalmente toman la tasa vigente en el mercado
(promedios) de las firmas de la misma rama. La tasa de beneficios que se considera
adecuada para las empresas ya establecidas puede no serlo para estimular la
inversión en nuevas actividades.
Reajuste en la estructura de las empresas: la reorganización, fusiones,
separaciones, complican la teoría para determinar los beneficios en el periodo
anterior al impuesto. Los impuestos a los beneficios extraordinarios pueden ser
utilizados en forma permanentes y están destinados a captar las utilidades
provenientes del poder monopólico, la dificultad que se plantee es llegar a
determinar cuál es el mayor beneficio que se le atribuye a la empresa ya que opera
solo y no hay con quien diferenciarla.

Impuesto a las ganancias eventuales

El Decreto – ley estatuye el impuesto a las ganancias eventuales, las que, salvo las
ganancias obtenidas por loterías y juegos de azar, implica en el fondo la imposición de
plus valores, pues se gravan en poder del propietario, los mayores valores
conquistados por sus bienes.

Lo que caracteriza a los beneficios eventuales son los siguientes requisitos:

No son obtenidos en el giro normal de los negocios

Su exteriorización se produce en el momento en que se realiza una operación
accidental
Comprende además, a la utilidades provenientes de casos especiales, como son los
juegos de azar

Para los beneficios eventuales no se exige que la materia imponible sea susceptible de
reproducción, basta que se opere una sola vez, para que el impuesto sea de aplicación
no interesando que ello tenga su origen en el resultado de transacciones inmobiliarias
o mobiliarias, o ingresos provenientes de un factor como es el azar.

El beneficio eventual no es definido por la ley, por lo que en realidad este impuesto es
un verdadero valor gravamen al mayor valor del capital al momento de realizarse.

Fallo Tognola de Rodríguez: la corte considero imponibles los acrecentamientos

patrimoniales cuyo origen no se demuestren, no se crea un nuevo gravamen, sino que
se faculta al fisco considerar esa circunstancia como inicio determinante de la
estimación de oficio de la determinación a los réditos a las ganancias eventuales. Si el
interesado no aporta pruebas que acrediten, aunque se parcialmente, el origen de su
capital existente en el año 1945, el fisco puede estimar de oficio los réditos de 1943 y
1944, sin que esto importe aplicación retroactiva de la misma, reforma que por lo
demás, no vulnera garantías constitucionales.

Este impuesto no puede constituir la base de un sistema tributario, pues no consulta el

fin fiscal de la elasticidad, suficiencia y capacidad contributiva de los contribuyentes.
Además llegaría a ser confiscatorio si se le aplicara el sistema progresivo y habría
personas que obteniendo rentas importantes quedarían exentas del impuesto, por no
arriesgar capital, caso de los profesionales.

El impuesto a las ganancias eventuales, solo grava y en lo que inmuebles se refiere, la

exteriorización de eses aumento de valor que se mantenía latente al momento de la
operación, pues no es posible gravar ganancias que no sean definitivas y están sujetas
a todas las eventualidades futuras.

Sujeto del impuesto

El impuesto ha sido definido como una cuota parte en dinero, recabado por el Estado
de los particulares, compulsivamente, y de acuerdo a reglas fijas, para financiar
servicios de interés general de carácter indivisible. Surge de esta definición, que existe
un sujeto con facultades compulsivas de imposición, (sujeto activo) y un sujeto pasivo
a quien se le puede exigir coactivamente el cumplimiento de la obligación tributaria

Objeto del impuesto

Son los derivados de la realización a título oneroso de cualquier acto o actividad como
ser: venta voluntaria o forzosa, transferencia, permuta y todo otro acto que importe
disposición de bienes muebles o inmuebles, derechos y representativos, y en general
toda clase de enriquecimientos que no esté expresamente exceptuado por el artículo 2
de esta ley, derivados de fuente argentina y no gravados por el impuesto a los réditos
(artículo 1 de la ley).

El contribuyente debe justificar el acrecentamiento de su patrimonio producido

durante el ejercicio pues si no se consideraran asimismo como réditos del ejercicio
fiscal en que se produzcan, los aumentos de capital cuyo origen no pruebe el
interesado, salvo que la tasa que correspondiera por impuesto a los réditos,
incluyendo esos aumentos fuera inferior a la del impuesto a las ganancias eventuales,
en cuyo caso se consideraran como beneficios sujetos a ese gravamen.

Fallo Parolin Pedro su sucesión: la corte expreso que el importe de las ganancias
eventuales tiene su causa en circunstancias distintas de las consideradas por el
impuesto a la transmisión gratuita de bienes, de modo que no hay superposición entre
ambos gravámenes, no siendo procedente deducir el importe del primero a los efectos
de la liquidación del tributo a la herencia.

Forma de calcular el resultado

El beneficio neto obtenido en la venta de bienes se determinara deduciendo del precio

de venta, el precio de compra, e importe de las mejoras efectuadas para aumentar o
conservar su valor y el de los gastos necesarios (comisión, gastos de escritura, etc.) que
hubieran sido consideradas por el impuesto a los réditos.

Venta de inmuebles adquiridos con anterioridad al 01/01/46

Venta de inmuebles adquiridos con posterioridad al 01/01/46
Venta de muebles con su fruto
Venta de inmuebles sin costo o valuación fiscal individuales
Resultado de las ventas a plazo
Transferencia de boletos de compra –venta
Caso de cesión o transferencias de créditos hipotecarios
Construcción sobre terrenos y posterior venta del inmueble
Venta de bienes mueble y transferencias de derechos
Venta de valores nobiliarios
Cambio o permuta
Premios de lotería y juegos de azar
 Conversión de títulos
Primas de emisión de acciones
Bienes aportados a sociedades que se constituyen
Disolución de sociedades
Transferencias de cuotas sociales
Casos especiales
 Transferencia de bienes a precio no determinado
 Normas para comprobar la introducción de capitales del exterior
 Beneficios pagados o acreditados a personas en el exterior
 Rescisiones
 Situaciones no previstas
 Enriquecimiento no justificado

III. Características generales del Impuesto a la Transferencia de Inmuebles

por Personas Físicas y Sucesiones Indivisas y del Impuesto a determinados
Juegos de sorteos y concursos deportivos.

Impuesto a la transferencia de Inmuebles por personas físicas y sucesiones indivisas:

el impuesto a la transferencia de inmuebles, es un impuesto que paga el vendedor de
un inmueble siempre que la transferencia sea a título oneroso, incluso las donaciones,
pero no así para las expropiaciones.

Hasta ahora el único impuesto vigente era el ITI que demandaba el 1,5 % del precio de
venta de una propiedad.

El ITI sigue vigente para todos los inmuebles que no sean de propiedad de ocupación
permanente que se hayan adquirido previo al 31 de diciembre de 2017. Las
propiedades que se hayan adquirido a partir del 01 de enero de 2018 que no estén
declaradas como casa – habitación y quieran ser comercializadas, deberán pagar
ganancias.

Impuestos a la ganancias eventuales agentes de retención compraventa

Cuando el precio del inmueble se ha pagado íntegramente antes del otorgamiento de

la escritura traslativa de dominio, es de aplicación lo dispuesto por el artículo 17. Ley
de impuesto de ganancias eventuales según el cual el comprador es agente de
retención.

Certificado de no retención ITI

Si el monto del inmueble supera la suma de $ 1.500.000 se deberá solicitar el COTI

(código de oferta de transferencia de inmuebles), previo a realizar la venta y es
obligatoria solo en este caso.
A quienes alcanza el ITI?

Es un impuesto que grava las transferencias de inmuebles ubicados en el país, y recae

sobre las personas físicas, y sucesiones indivisas que no realizan como actividad
comercial habitual la compra – venta de inmuebles.

Como se calcula el ITI?

Este impuesto surge de aplicar el 1.5 % sobre el valor de transferencia de cada

operación (monto que surge de la escritura traslativa de dominio, boleto de
compraventa o documento equivalente), y será retenido por el escribano interviniente
o por el comprador, cuando no existe el anterior-

Impuesto a los premios: integra el sistema de impuesto a la renta, es un impuesto de

emergencia a los premios de determinados juegos de sorteos –loterías, quinielas, rifas
y similares) y en concursos de apuestas de pronósticos deportivos distintos de las
apuestas de carreras hípicas, organizados en el país por entidades oficiales o por
entidades privadas con la autorización pertinente, se rige por las normas de la ley
20630. La ley define los juegos de sorteo como aquellos donde un conjunto de
elementos dados (billetes, números, bonos, etc.) al azar o por suerte a uno o algunos
de ellos se les atribuyen premios previamente establecidos.

Impuestos sobre los beneficios eventuales: este impuesto grava los beneficios de
carácter eventual derivados de fuente argentina, comprendido en el ámbito del
impuesto a las ganancias, a determinados juegos y concursos que obtengan personas
de existencia física o sucesiones indivisas.

Impuesto a las Ganancias Mínimas Presuntas

Es un impuesto que se establece en toda la república y se determina sobre la base de

los activos (bienes y derechos), valuados de acuerdo con las disposiciones de la ley

Sujetos Pasivos del Impuesto

a) Las sociedades domiciliadas en el país. En su caso están sujetos revestirán tal

carácter desde la fecha del acta fundacional o de la celebración del respectivo
contrato;
b) Las asociaciones civiles y fundaciones domiciliadas en el país, desde la fecha a que
se refiere en el inciso a) precedente
c) Las empresas o explotaciones unipersonales ubicadas en el país, pertenecientes a
personas domiciliadas en el mismo. Están comprendidas en este inciso tanto las
empresas o explotaciones unipersonales que desarrollen actividades de extracción,
producción o comercialización de bienes con fines de especulación o lucro, como
aquellas de prestación de servicios con igual finalidad, sean éstos técnicos,
científicos o profesionales
d) Las entidades y organismos a que se refiere el artículo 1º de la ley 22016 no
comprendidos en los incisos precedentes
e) Las personas físicas y sucesiones indivisas, titulares de inmuebles rurales, en
relación a dichos inmuebles
f) Los fideicomisos constituidos en el país conforme a las disposiciones de la ley
24441, excepto los fideicomisos financieros previstos en los artículos 19 y 20 de
dicha ley.
g) Los fondos comunes de inversión constituidos en el país que no se encuentren
comprendidos en el primer párrafo del artículo 1º de la ley 24083
h) Los establecimientos estables domiciliados o, en su caso, ubicados en el país, para
él o en virtud del desarrollo de las actividades comerciales, industriales, agrícolas,
ganaderas, forestales, mineras o cualesquiera otras, con fines de especulación o
lucro, de producción de bienes o de prestación de servicios, que pertenezcan a
personas de existencia visible o ideal domiciliadas en el exterior, o a patrimonios
de afectación, explotaciones o empresas unipersonales ubicados en el exterior o a
sucesiones indivisas allí radicadas. Se consideran establecimientos estables a los
lugares fijos de negocios en los cuales una persona de existencia ideal o visible, una
sucesión indivisa, un patrimonio de afectación o una explotación o empresa
unipersonal desarrolle, total o parcialmente, su actividad y los inmuebles urbanos
afectados a la obtención de renta.

Fallo Tribunal: Corte Suprema de Justicia de la Nación

Fecha: 15/06/2010

Partes: Hermitage S.A. c. Poder Ejecutivo Nacional - Ministerio de Economía y

Obras y Servicios Públicos- Título 5 - ley 25.063

Hechos
La sentencia de Cámara, al revocar lo decidido en la instancia de grado, declaró la
inconstitucionalidad, con relación a la actora, del Título V, art. 6 de la ley 25.063,
por el que se instituyó el impuesto a la ganancia mínima presunta, con fundamento
en que éste grava una manifestación de capacidad contributiva presunta en forma
absoluta. Contra ese pronunciamiento, el Estado Nacional interpuso recurso
extraordinario que fue denegado en lo relativo a las invocadas causales de
arbitrariedad y de gravedad institucional y concedido en cuanto a que la sentencia
interpretó normas de carácter federal en sentido adverso al postulado por la
apelante. La Corte Suprema de Justicia de la Nación confirmó la
inconstitucionalidad de la norma objeto del litigio.
Sumarios
1 - El art. 6 de la Ley 25.063 que establece el impuesto a la ganancia mínima
presunta, en cuanto intenta captar la capacidad contributiva de una renta
mínima cuya existencia el legislador presume en términos absolutos, con
abstracción de que esa renta efectivamente se haya generado y, por
consiguiente, sin aceptar la posibilidad de una demostración en contrario, es
constitucionalmente inválido en su aplicación al caso, en el cual la actora
demostró sobre la base de la pericia contable —no objetada por las partes—,
que sus resultados arrojan pérdidas.
2 - El legislador, a través del art. 6 de la Ley 25.063, sobre la base de la alegada
necesidad de inducir al pago del impuesto a las ganancias y asegurar al fisco la
recaudación de un ingreso mínimo, o bien, con sustento en que quien
mantiene un activo afectado a una actividad empresarial, contempló en la
hipótesis de incidencia del tributo la presunción de obtención de una ganancia
mínima que no es posible derribar mediante prueba en contrario, lo cual
resulta inconstitucional, pues no tuvo en cuenta las modalidades propias que
pueden adquirir las explotaciones diversas, y supuso que, en todos los casos, se
obtendrá una renta equivalente al 1% del valor de éstos, sin dar fundadas
razones para impedir la prueba de que, en un caso concreto, no se ha obtenido
la ganancia presumida por la ley, razón por la cual la iniquidad de esta clase de
previsión se pondría en evidencia ante la comprobación fehaciente de que
aquella renta presumida por la ley, lisa y llanamente, no ha existido.
3 - Corresponde revocar la sentencia que declaró la inconstitucionalidad del art. 6
de la ley 25.063, por el que se instituyó el impuesto a la ganancia mínima
presunta, con fundamento en que éste grava una manifestación de capacidad
contributiva presunta en forma absoluta, ya que el establecimiento de un
gravamen que recae sobre los activos, fundado en la consideración de que los
bienes afectados a una actividad económica son potencialmente aptos para
generar una renta no resulta descalificable desde el punto de vista de la
razonabilidad, máxime teniendo en cuenta la modicidad de la alícuota —uno
por ciento— fijada por la ley. (Del voto en disidencia de las Doctoras Highton
de Nolasco y Argibay)
4 - Debe revocarse la sentencia que declaró la inconstitucionalidad del art. 6 de la
ley 25.063, por el que se instituyó el impuesto a la ganancia mínima presunta,
con fundamento en que éste grava una manifestación de capacidad
contributiva presunta en forma absoluta, si la decisión de grado negó que en el
caso el impuesto en cuestión fuese confiscatorio como lo había alegado la
actora en su demanda, y ella, sin embargo, en su memorial, no formuló
agravios concretos respecto de esa conclusión, la que, en consecuencia, quedó
firme. (Del voto en disidencia de las Doctoras Highton de Nolasco y Argibay)
1) Que la Sala V de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso
Administrativo Federal (fs. 268/269 vta.) al revocar, por mayoría, la sentencia
de primera instancia que había rechazado la demanda (fs. 239/240), declaró la
inconstitucionalidad, con relación a la actora, del título V (art. 60) de la ley
25.063, por el que se instituyó el impuesto a la ganancia mínima presunta.
2) Que, para así resolver, el tribunal a quo consideró que surge del texto de la ley
una presunción de renta fundada "en la existencia de activos en poder del
contribuyente", motivo por el cual existe "una marcada desconexión entre el
hecho imponible y la base imponible" (fs. 268), en tanto se grava una
manifestación de capacidad contributiva presunta, que considera solo al activo
para la base imponible, sin tener en cuenta la existencia de pasivos. En esa
línea de razonamiento, puso de relieve que, según las conclusiones del peritaje
contable producido en autos, en los ejercicios de los años 1995, 1996 y 1998 la
actora registró pérdidas que obstarían a descontar el impuesto aquí
considerado. En consecuencia, tuvo por acreditada la ausencia de capacidad
contributiva, la cual es el "soporte inexcusable de la validez de todo gravamen"
(fs. 269/269 vta.). Al respecto, puntualizó que no debe confundirse lo
referente a la elección de las manifestaciones de riqueza sobre las que se
impone un tributo, que pertenece al ámbito de la reserva del legislador y, en
principio, no es revisable judicialmente, en tanto no resulte irrazonable o
manifiestamente arbitrario, con el control que pueden ejercer los jueces a fin
de establecer la vinculación entre el presupuesto generador de la obligación y
la existencia efectiva de capacidad económica que le atribuye contenido.
3) Que contra lo así resuelto, el Estado Nacional interpuso recurso extraordinario
que fue denegado en lo relativo a las invocadas causales de arbitrariedad y de
gravedad institucional (sin que se haya deducido a este respecto recurso de
hecho) y concedido en cuanto a que la sentencia interpretó normas de carácter
federal en sentido adverso al postulado por la apelante (confr. fs. 291). Con tal
alcance, el recurso resulta formalmente procedente, de acuerdo con lo
dispuesto por los incs. 10 y 30 del art. 14 de la ley 48, en razón de que,
efectivamente, se halla en juego la validez e inteligencia de normas de aquella
índole y lo resuelto por el a quo es contrario al derecho que el apelante funda
en ellas.
4) Que el impuesto cuya validez constitucional se encuentra en discusión se aplica
sobre los activos valuados de acuerdo con las disposiciones de la ley respectiva
(art. 10 del capítulo I del título V de la ley 25.063), pertenecientes, entre otros
sujetos, a las “sociedades domiciliadas en el país" (art. 20 inciso a), por lo cual
alcanza a la sociedad anónima que promovió estas actuaciones.
5) Que por su parte el art. 13 (con sus modificaciones), tras establecer que el
impuesto a ingresar "surgirá de la aplicación de la alícuota del uno por ciento
(1%) sobre la base imponible del gravamen determinado de acuerdo con las
 disposiciones de la presente ley", prescribe "que el impuesto a las ganancias
determinado para el ejercicio fiscal por el cual se liquida el presente gravamen
podrá computarse como pago a cuenta" de este último (una vez detraído de
éste el que sea atribuible a los bienes a que se refiere el artículo incorporado a
continuación del art. 12) y, por otra, que si resultase insuficiente el impuesto a
las ganancias computable como pago a cuenta del presente gravamen y, por
tanto, "procediera en un determinado ejercicio el ingreso del impuesto de esta
ley, se admitirá, siempre que se verifique en cualesquiera de los diez (10)
ejercicios siguientes un excedente del impuesto a las ganancias no absorbido,
computar como pago a cuenta de este último gravamen, en el ejercicio en que
tal hecho ocurra, el impuesto a la ganancia mínima presunta efectivamente
ingresado y hasta su concurrencia con el importe a que asciende dicho
excedente".
6) Que sentado lo anterior, la cuestión objeto de controversia es, en lo esencial,
determinar si ese modo de imposición, en la medida en que no tiene en cuenta
el pasivo de los sujetos comprendidos en la norma y se desentiende de la
existencia de utilidades efectivas, resulta inconstitucional en tanto, como
sucede en el sub examine, la actora ha demostrado que su explotación
comercial arrojó pérdidas en los períodos ya indicados.
7) Que, como primera aproximación a la cuestión debatida, no resulta ocioso
recordar que la Corte ha sostenido en reiteradas oportunidades que es
necesario que el Estado prescriba claramente los gravámenes para que los
contribuyentes puedan fácilmente ajustar sus respectivas conductas en materia
tributaria (Fallos: 253:332; 255:360; 312:912; 315: 820; 316:1115; 321:153;
324:415; 327:1051 y 1108; 330:3994; 331:2649).
Desde la premisa expuesta, puede afirmarse que la ley que establece el impuesto
aquí cuestionado no contiene una redacción clara y precisa, circunstancia que
demuestra una deficiente técnica legislativa. Para corroborar ese aserto, basta
tener en cuenta los debates que se han suscitado acerca de la propia naturaleza
del impuesto y de la hipótesis de incidencia que adopta la ley, aspectos
elementales que deberían desprenderse con total nitidez del texto legal. En ese
sentido, resulta ilustrativo agregar que la falta de claridad de las normas
examinadas ha generado interpretaciones encontradas sobre tales puntos y, como
lógico correlato, conclusiones diversas sobre la validez del gravamen.
Sin perjuicio de lo expuesto, para una adecuada solución de esta controversia,
resulta imprescindible desentrañar cuál es el presupuesto de hecho que adopta la
ley, pues ello resultará determinante en el examen de las cuestiones planteadas.
8) Que a la deficiente técnica legislativa señalada precedentemente se une el
hecho de que la denominación dada al gravamen por el legislador no es
decisiva para definir el carácter de éste, pues como lo ha sostenido esta Corte
desde antiguo, a tal efecto y para establecer su conformidad con la
 Constitución Nacional, debe estarse a la realidad de las cosas y a la manera
cómo incide el tributo, de modo que, ante la ausencia de correlación entre el
nombre y la realidad, corresponde desestimar el primero y privilegiar la segunda
(ver Fallos: 21:498; 266:53 y sus citas; 280:176 y 151:92 allí citado; 289:67; 314:595,
considerando 50, del voto de los jueces Petracchi, Nazareno y Moliné O"Connor;
318:676, considerando 11).
9) Que, en cambio, resulta esclarecedor acudir al contenido del mensaje 354 de
elevación del proyecto de ley al Parlamento, y a las opiniones expuestas por los
legisladores con motivo del debate ocurrido en el recinto.
El Poder Ejecutivo propició la aprobación de este tributo por su difícil elusión,
su simple fiscalización y "...la fuerte inducción que genera a mejorar el
cumplimiento en el impuesto a las ganancias, garantizando que todas las
empresas paguen un impuesto mínimo...". Argumentó, en este sentido, que:
"La implementación de este gravamen se fundamenta en el hecho de que el
mantenimiento de un activo afectado a la actividad empresarial requiere
necesariamente, para su desarrollo en condiciones de competitividad, de la
generación de una rentabilidad que contribuya como mínimo a su
sostenimiento. De tal manera el impuesto que se propicia, como ha sido
concebido, sólo castiga a los activos improductivos sirviendo de señal y acicate
para que sus titulares adopten las decisiones y medidas que estimen adecuadas
para reordenar o reorganizar su actividad, a fin de obtener ese rendimiento
mínimo que la norma pretende" (Antecedentes parlamentarios, editorial La
Ley, Tomo 1999-A, págs. 880 y 881).
Aquel proyecto fue puesto a consideración de la Cámara de Diputados de la
Nación, por el diputado Lamberto — miembro informante de la Comisión de
Presupuesto y Hacienda—, quien en su exposición hizo hincapié en que el
sistema tributario de nuestro país presenta un sesgo hacia la imposición que
recae sobre los consumos y el trabajo y, en cambio, exhibe una escasa
recaudación del impuesto a las ganancias. Para avalar su afirmación dio lectura
a "...un listado de empresas que no pagan ganancias y que a partir de ahora sí
lo harán", aunque en una posterior intervención, aclaró que ello no significaba
que "...esos contribuyentes realicen alguna maniobra ilegal, sino que
aprovechan las ventajas de una ley imperfecta" que se pretendía corregir.
En su concepto, el tributo que se examina era un modo de inducir al pago del
impuesto a las ganancias, y lo expresó en los siguientes términos: "En este
sentido, para inducir a este pago, estamos incorporando el impuesto a la renta
presunta". "Las personas que tengan estos activos, o las empresas, pagarán el
uno por ciento a cuenta de ganancias. De esta forma estamos reafirmando que
el impuesto a las ganancias se puede cobrar" (cit. anterior, págs. 944 a 946;
págs. 984 y 989).
Por su parte, varios legisladores manifestaron su oposición a la creación de este
tributo, pues advirtieron que afectaría las inversiones realizadas en el país —en
especial, las de menor magnitud— en tanto éstas no siempre generan el nivel
de renta que la ley presumía. En este sentido, el diputado Alessandro expresó
con referencia "al impuesto sobre los activos o a la renta presunta” que "...un
sistema mucho más racional es el que se empleó en el caso del impuesto sobre
el patrimonio neto, en el que se distinguía con claridad el estado real de una
empresa". "Nuevamente las pequeñas y las medianas empresas van a ser las
más afectadas. Se dice que este tributo podrá ser deducible del impuesto a las
ganancias, pero muchísimas veces esas pequeñas y medianas empresas no
tienen ganancias de las cuales restar el impuesto a los activos con el que se las
quiere gravar" (cit. anterior, págs. 956 y 957. En sentido similar se expidieron
los diputados Dumón, Sebastiani y Moreno Ruiz, págs. 982 y 983).
De singular interés resulta lo expresado por el senador López, pues entendió
que con este tributo se intentaba introducir nuevamente en el sistema
tributario el anterior impuesto a los activos, que "...gravaba el patrimonio de
las empresas, sin discriminar la situación financiera o actividad económica de
cada una de ellas", y que "...había quedado sin efecto como consecuencia del
denominado pacto fiscal de la Nación con las provincias..." (cit. anterior, pág.
1085), opinión que fue compartida por los diputados Balter (pág. 964); Natale
(pág. 966), y por el senador Ulloa (pág. 1075).
Aún desde esta óptica —esto es, considerando al tributo como un impuesto a
los activos—, la principal crítica de aquel senador consistió en lo siguiente: "El
fisco supone que una empresa percibirá una ganancia de acuerdo con la
propiedad de su activo y, por lo tanto, deberá abonar el 1 por ciento de su
valor. Si la empresa declara ganancias por un monto mayor al de ese 1 por
ciento, el fisco le cobra sobre lo declarado, pero si tiene quebrantos, le cobrará
el 1 por ciento de sus activos. Esto perjudica al sector agropecuario y, por
supuesto, a otras empresas de capital intensivo y a las PYMES con alto
endeudamiento, ya que no considera si la empresa ha generado en el período
las ganancias suficientes para hacer frente a sus compromisos fiscales".
Consideró que en algunos sectores de la economía sujetos a una serie de
variables exógenas —vgr., el sector agropecuario— "el anticipo impositivo de
una ganancia eventual, como es el espíritu del impuesto a la renta presunta..."
tendrá un fuerte impacto (cit. anterior, págs. 1084 a 1087).
Más contundente aún, al examinar el "complejo mecanismo de compensación"
que contiene la ley en su art. 13, expresó que: "...lo que se intenta con el
establecimiento de este nuevo tributo es captar la capacidad contributiva de
una ganancia mínima presunta valorizada en términos de los activos del
sujeto..." (Ver inserción solicitada por el senador López, págs. 1097 y 1098).
Finalmente, el senador Verna en su exposición como miembro informante ante
la Cámara de Senadores, manifestó que el proyecto de ley "...contiene la
creación de un nuevo impuesto: el impuesto a la ganancia mínima presunta,
 por el término de diez períodos anuales. Este impuesto tiene como propósito
captar la capacidad contributiva de una ganancia mínima que se presume
pertinente con la existencia de activos en posesión del sujeto titular de una
explotación económica. Para la determinación del gravamen, se tomará como
base imponible el total de los activos, tanto de los ubicados o colocados en el
país como en el exterior,...al cierre del ejercicio.

10) Que, de conformidad con el criterio expuesto por esta Corte en Fallos: 120:372,
debe suponerse que las comisiones parlamentarias estudian minuciosa y
detenidamente en su fondo y forma los asuntos que despachan, por lo cual sus
informes orales o escritos tienen más valor que los debates en general del
Congreso o las opiniones individuales de los legisladores (Fallos: 77:319; 141 U.S.
268; 166 U.S. 290) y constituyen una fuente legítima de interpretación (Fallos:
33:228; 100:51 y 337; 114:298; 115:186; Sutherland y Lewis Statutes and Statutory
Construction, párrafo 470, segunda edición 1904 y numerosos fallos allí citados,
entre ellos 143 U.S. 457 y 192 U.S. 470).
Es por ello, que frente a una disparidad de opiniones deberá adquirir relevancia la
voluntad expresada por quienes sometieron el proyecto de ley a la consideración
de los restantes integrantes del Parlamento, como así también la instrumentación
finalmente plasmada en el texto aprobado.
La peculiaridad que se presenta en el caso, es que tanto quienes presentaron la
propuesta de ley, como algunos de los oponentes a ésta, manifestaron su
coincidencia acerca de que con el tributo creado se trataba de captar la capacidad
contributiva de una renta mínima cuya existencia el legislador presumía en
términos absolutos, con abstracción de que esa renta efectivamente se haya
generado y, por consiguiente, sin aceptar la posibilidad de una demostración en
contrario (ver en el considerando anterior, lo expresado, respectivamente, por el
diputado Lamberto, el senador Verna y el senador López).
El nacimiento de la obligación tributaria se sujetó así a la presunción de una
ganancia mínima, y esta inferencia tuvo por sustento la existencia en poder de
cierta clase de sujetos, de aquellos bienes computables que componen su activo.
Asimismo, según resulta de la instrumentación legal, se diseñó un esquema de
interrelación entre el impuesto a las ganancias y el que se examina, con el fin de
asegurar en todos los casos un ingreso fiscal mínimo (art. 13), y el tributo fue
concebido con dos características que deben ser resaltadas:
a) la presunción alcanza por igual a una diversidad de sujetos pasivos que tienen
las más variadas formas de organización —vgr. sociedades, asociaciones civiles
y fundaciones; empresas y explotaciones unipersonales; en ciertos casos,
personas físicas y sucesiones indivisas; establecimientos estables, etc. —, y que
se dedican a una pluralidad de actividades económicas distintas (art. 2°);
b) la imposición, en cuanto al activo gravado en el país, recae sobre aquellos
bienes cuyo valor en conjunto supere la suma de doscientos mil pesos —$
200.000— (art. 3°, inciso j), parámetro que se mantuvo invariable hasta la
actualidad.
11) Que, como ha sido señalado por el Tribunal y recordado en esta sentencia,
escapa a la competencia de los jueces pronunciarse sobre la conveniencia o
equidad de los impuestos o contribuciones creados por el Congreso Nacional o
las legislaturas provinciales (Fallos: 242:73; 249:99; 286: 301). Salvo el valladar
infranqueable que suponen las limitaciones constitucionales, las facultades de
esos órganos son amplias y discrecionales de modo que el criterio de
oportunidad o acierto con que las ejerzan es irrevisable por cualquier otro
poder (Fallos: 7:331; 51:349; 137:212; 243:98). En consecuencia, aquéllos
tienen la atribución de elegir los objetos imponibles, determinar las finalidades
de percepción y disponer los modos de evaluación de los bienes o cosas
sometidos a gravamen siempre que, conviene reiterarlo, no se infrinjan
preceptos constitucionales (Fallos: 314:1293).
12) Que, asimismo, como principio general, no es objetable que el legislador al
establecer un tributo utilice la técnica de las presunciones. La necesidad de
acudir a éstas es admitida por la doctrina y receptada por los ordenamientos
jurídicos de diversos países, aunque se ha enfatizado en que para evitar
situaciones inicuas su uso debe ser limitado a aquellos casos en que existan
circunstancias especialísimas que lo justifiquen.
En efecto, la problemática de las presunciones en materia tributaria es el resultado
de la tensión de dos principios: el de justicia tributaria y el de capacidad
contributiva, y es por ello, que "requieren un uso inteligente, concreto y racional".
Es en el supuesto de las presunciones denominadas iuris et de iure, en el que la
cuestión adquiere "su mayor dramatismo", pues hay veces que el legislador "para
"simplificar", acude al resolutivo método de no admitir la prueba en contrario,
cercenando la posibilidad de que el contribuyente utilice, frente a la
Administración, algunos de los medios jurídicos de defensa. Que con esto se
consigue seguridad jurídica es indudable; pero tal vez la aplicación del principio de
capacidad contributiva se vea relegado e irrespetado por tales aseguramientos
(Salvador del Castillo Álvarez-Cedrón, "Consideraciones sobre las presunciones
jurídicas en materia impositiva", Revista de Administración Pública, n° 62, Instituto
de Estudios Políticos, Madrid, 1970, en especial, págs. 100, 104 y 136).
13) Que, en este orden de ideas, es pertinente recordar que esta Corte ha
justificado la existencia de esta clase de mecanismos presuntivos, pero al así
hacerlo, ponderó la existencia de excepcionales circunstancias.
Así, sólo a título de ejemplo, el Tribunal encontró razones de peso que sustentaban
la irrefutabilidad de la presunción contenida en la ley del impuesto a las ganancias
acerca de que constituye ganancia neta de fuente argentina el 50% del precio
pagado a los exterior, o en el caso de las compañías extranjeras dedicadas a la
actividad cinematográfica, que se encuentran gravadas en forma similar (art. 13,
incisos a y c, de la ley del gravamen). Lo expresó así: "surge en forma categórica el
hecho de que el poder legislador nada ha improvisado sino que ante la condición
especialísima en que se desarrolla el negocio de películas a exhibir por parte de las
compañías extranjeras, se vio precisado a crear —con esa actividad industrial y
comercial— una categoría también especial de contribuyentes; y no
exclusivamente porque sean extranjeras las compañías sino en razón de las formas
o maneras como realizan sus actividades las mismas, que no permiten al Fisco un
análisis del negocio semejante al que se practica con las compañías argentinas que
producen y exhiben películas" (cfr. A.124.XXXIV "Asoc. De Socios Argentinos de la
O.I.T. c/ D.G.I. s/ repetición D.G.I.", sentencia del 3 de abril de 2001 —Fallos:
324:920— y los fallos allí citados).
14) Que, en el caso, sobre la base de la alegada necesidad de inducir al pago del
impuesto a las ganancias y asegurar al fisco la recaudación de un ingreso
mínimo —argumento del legislador—, o bien, con sustento en que quien
mantiene un activo afectado a una actividad empresarial es porque, al menos,
obtiene una rentabilidad que le permite su sostenimiento —argumento del
mensaje de elevación n° 354—, se ha contemplado en la hipótesis de
incidencia del tributo la presunción de obtención de una ganancia mínima que
no es posible derribar mediante prueba en contrario.
Como fue señalado en el considerando 10 de la presente —y a diferencia de los
casos precedentemente citados—, el tributo en examen pesa sobre un universo de
actividades heterogéneas —sin consideración a particularidad alguna— y sobre
innumerables formas de organización de los recursos humanos. Prueba de ello, lo
constituyen los diferentes supuestos fácticos que el Tribunal tiene ante sí (en esta
causa, la sociedad actora se dedica a la actividad hotelera, y en las restantes, las
actividades desarrolladas consisten en la venta de materiales para la construcción,
o en el desempeño de la industria metalúrgica).
Sin embargo, el legislador, sin tener en cuenta las modalidades propias que pueden
adquirir explotaciones tan diversas, ha supuesto —sobre la base de la existencia y
mantenimiento de sus activos— que dichas explotaciones, en todos los casos,
obtendrán una renta equivalente al 1% del valor de éstos, y no ha dado fundadas
razones para impedir la prueba de que, en un caso concreto, no se ha obtenido la
ganancia presumida por la ley.
15) Que, la iniquidad de esta clase de previsión, se pondría en evidencia ante la
comprobación fehaciente de que aquella renta presumida por la ley, lisa y
llanamente, no ha existido.
Según lo ha juzgado el a quo, esta última situación es la que se configura en el sub
examine, y como se verá, este aspecto de la decisión es irrevisable por el Tribunal.
En efecto, la cámara, sobre la base de la pericia contable de fs. 224/228 —no
objetada por las partes— concluyó que los resultados de la sociedad arrojan
pérdidas que “... obstarían a descontar el impuesto del que aquí se trata e
incrementarían aún más el detrimento contable e impositivo, circunstancia que
desvirtúa la [existencia de una] "ganancia presunta"" (fs. 269).
El Estado Nacional nada ha expresado en el recurso extraordinario acerca de la
ponderación de la prueba realizada por el a quo y, además, al concederse dicho
recurso solamente en cuanto a la inteligencia de las normas federales y ser
desestimado en lo relativo a la arbitrariedad planteada, el apelante tampoco
dedujo el recurso de queja.
16) Que, en las condiciones relatadas en este pronunciamiento, corresponde
concluir que el medio utilizado por el legislador para la realización del fin que
procura, no respeta el principio de razonabilidad de la ley, y por lo tanto, las
normas impugnadas son constitucionalmente inválidas en su aplicación al caso,
lo que así se declara.
Por ello, oído el señor Procurador General de la Nación, se confirma la sentencia de
fs. 268/269 vta., en cuanto ha sido materia de apelación. Sin costas en atención a
que no ha mediado contestación del recurso extraordinario. Notifíquese y,
oportunamente, devuélvase. —Ricardo Luis Lorenzetti. — Elena I. Highton de
Nolasco (en disidencia). —Carlos S. Fayt. —Enrique Santiago Petracchi. —Juan
Carlos Maqueda. —E. Raúl Zaffaroni. —Carmen M. Argibay (en disidencia).
Disidencia de la señora vicepresidenta doctora doña Elena I. Highton de Nolasco y
de la señora ministra doctora doña Carmen M. Argibay
Considerando:
1) Que la Sala V de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso
Administrativo Federal (fs. 268/269 vta.), al revocar, por mayoría, la sentencia de
primera instancia que había rechazado la demanda (fs. 239/240), declaró la
inconstitucionalidad, con relación a la actora, del título V (art. 60) de la ley 25.063,
por el que se instituyó el impuesto a la ganancia mínima presunta.
2) Que, para así resolver, el tribunal a quo consideró que surge del texto de la ley
una presunción de renta fundada "en la existencia de activos en poder del
contribuyente", motivo por el cual existe "una marcada desconexión entre el hecho
imponible y la base imponible" (fs. 268) en tanto se grava una manifestación de
capacidad contributiva presunta, que considera sólo al activo para la base
imponible, sin tener en cuenta la existencia de pasivos. En esa línea de
razonamiento, puso de relieve que, según las conclusiones del peritaje contable
producido en autos, en los ejercicios de los años 1995, 1996 y 1998 la actora
registró pérdidas que obstarían a descontar el impuesto aquí considerado. En
consecuencia, tuvo por acreditada la ausencia de capacidad contributiva, la cual es
el "soporte inexcusable de la validez de todo gravamen" (fs. 269/269 vta.). Al
respecto puntualizó que no debe confundirse lo referente a la elección de las
manifestaciones de riqueza sobre las que se impone un tributo, que pertenece al
ámbito de reserva del legislador y, en principio, no es revisable judicialmente, en
tanto no resulte irrazonable o manifiestamente arbitrario, con el control que
pueden ejercer los jueces a fin de establecer la vinculación entre el presupuesto
generador de la obligación y la existencia efectiva de capacidad económica que le
atribuye contenido.
3) Que contra lo así resuelto, el Estado Nacional interpuso recurso extraordinario
que fue denegado en lo relativo a las invocadas causales de arbitrariedad y de
gravedad institucional (sin que se haya deducido a este respecto recurso de
hecho) y concedido en cuanto a que la sentencia interpretó normas de carácter
federal en sentido adverso al postulado por la apelante (confr. fs. 291). Con tal
alcance, el recurso resulta formalmente procedente, de acuerdo con lo
dispuesto por los incs. 10 y 30 del art. 14 de la ley 48, en razón de que,
efectivamente, se halla en tela de juicio la validez e inteligencia de normas de
aquella índole y lo resuelto por el a quo es contrario al derecho que el apelante
funda en ellas.
4) Que el impuesto cuya validez constitucional se encuentra en discusión se aplica
sobre los activos valuados de acuerdo con las disposiciones de la ley respectiva
(art. 10 del capítulo I del título V de la ley 25.063), pertenecientes, entre otros
sujetos, a las “sociedades domiciliadas en el país" (art. 20 inciso a), por lo cual
alcanza a la sociedad anónima que promovió estas actuaciones.
5) Que por su parte el art. 13 (con sus modificaciones), tras establecer que el
impuesto a ingresar "surgirá de la aplicación de la alícuota del uno por ciento
(1%) sobre la base imponible del gravamen determinado de acuerdo con las
disposiciones de la presente ley", prescribe "que el impuesto a las ganancias
determinado para el ejercicio fiscal por el cual se liquida el presente gravamen
podrá computarse como pago a cuenta" de este último (una vez detraído de
éste el que sea atribuible a los bienes a que se refiere el artículo incorporado a
continuación del art. 12) y, por otra, que si resultase insuficiente el impuesto a
las ganancias computable como pago a cuenta del presente gravamen y, por
tanto, "procediera en un determinado ejercicio el ingreso del impuesto de esta
ley, se admitirá, siempre que se verifique en cualesquiera de los DIEZ (10)
ejercicios siguientes un excedente del impuesto a las ganancias no absorbido,
computar como pago a cuenta de este último gravamen, en el ejercicio en que
tal hecho ocurra, el impuesto a la ganancia mínima presunta efectivamente
ingresado y hasta su concurrencia con el importe a que ascienda dicho
excedente".
6) Que el legislador instauró este tributo sobre la base de considerar que los
activos afectados a una actividad económica son potencialmente aptos para
generar una renta, y estableció, por lo tanto, una imposición sobre ellos que opera
coordinadamente con el impuesto a las ganancias según lo precedentemente
reseñado. En efecto, como lo expresó el Poder Ejecutivo en el mensaje de
elevación del proyecto de ley, la creación de este tributo se funda, en lo esencial,
"en el hecho de que el mantenimiento de un activo afectado a la actividad
empresarial requiere necesariamente, para su desarrollo en condiciones de
competitividad, de la generación de una rentabilidad que contribuya como mínimo
a su sostenimiento. De tal manera, el impuesto que se propicia ( ... ) sólo castiga a
los activos improductivos sirviendo de señal y acicate para que sus titulares
adopten las decisiones y medidas que estimen adecuadas para reordenar o
reorganizar su actividad, a fin de obtener ese rendimiento mínimo que la norma
pretende" ("Antecedentes parlamentarios" ed. LA LEY, 1999-A, 880/881).
7) Que sentado lo anterior, la cuestión objeto de controversia es, en lo esencial,
determinar si ese modo de imposición, en la medida en que no tiene en cuenta
el pasivo de los sujetos comprendidos por la norma y se desentiende de la
existencia de utilidades efectivas, resulta inconstitucional, en tanto, como
sucede en el sub examine, la actora ha demostrado que su explotación
comercial arrojó pérdidas en los períodos ya indicados.
8) Que, como ha sido señalado, el a quo declaró la inconstitucionalidad del tributo
por la ausencia de capacidad contributiva de la actora. Al respecto corresponde
afirmar, de modo liminar, que, en efecto, la existencia de una manifestación de
riqueza, o capacidad contributiva, constituye un requisito indispensable de
validez de todo gravamen, tal como lo señaló el Tribunal en el precedente
"Navarro Viola de Herrera Vegas, Marta c/ Estado Nacional (DGI)", Fallos:
312:2467 (considerando 80). Sin embargo, esta Corte no comparte la
conclusión de la cámara respecto de la ausencia de dicho requisito en el caso
de autos, toda vez que se encuentra fuera de controversia el hecho de que la
actora era titular de activos afectados a una explotación comercial durante los
ejercicios respecto de los cuales se discute la aplicación del impuesto. Tales
activos constituyen una manifestación de capacidad económica para contribuir
con los gastos del Estado, sobre la cual el legislador —según su criterio o
valoración— puede válidamente imponer un tributo. En tal sentido, no parece
correcto sostener que el único índice de capacidad contributiva sea la efectiva
obtención de réditos o ganancias, ya que la propiedad de determinados bienes
constituye una exteriorización de riqueza susceptible de ser gravada en tanto la
imposición no transgreda los límites constitucionalmente admisibles y, en
particular, no se demuestre la existencia de un supuesto de confiscatoriedad.
9) Que, sentado lo que antecede, cabe recordar que esta Corte tiene dicho que no
le compete considerar la bondad de un sistema fiscal para buscar los tributos
que necesita el erario público y decidir si uno es más conveniente que otro;
sólo le corresponde declarar si repugna o no a los principios y garantías
contenidos en la Constitución Nacional (Fallos: 223:233). Es que, salvo el
valladar infranqueable que suponen las limitaciones constitucionales, las facultades
 del Congreso Nacional para crear impuestos o contribuciones son amplias y
discrecionales, de modo que el criterio de oportunidad o acierto con que las ejerza es
irrevisable por cualquier otro poder (Fallos: 314:1293, considerando 50, y sus citas),
en tanto constituyen, por aplicación del principio de separación de poderes y de
legalidad, un ámbito reservado al único departamento que, de conformidad con la
Constitución, se halla habilitado para ejercer tales facultades (Fallos: 155:290;
182:411; 294:152 y muchos otros).
10) Que, desde tal perspectiva, cabe recordar que el examen de razonabilidad de
las leyes en orden a su constitucionalidad no puede llevarse a cabo sino en el
ámbito de las previsiones en ella contenidas y de modo alguno sobre la base de
los resultados obtenidos en su aplicación, pues ello importaría valorarlas en
mérito a factores extraños (Fallos: 311:1565, entre otros). De tal manera,
establecer un gravamen que recae sobre los activos, fundado en la
consideración de que los bienes afectados a una actividad económica son
potencialmente aptos para generar una renta, no resulta descalificable desde el
punto de vista de la razonabilidad, máxime teniendo en cuenta la modicidad
de la alícuota (uno por cien to) fijada por la ley. Por el contrario, como lo señala
el señor Procurador General en su dictamen, lo irrazonable, y contrario al
sentido común, sería presumir que una explotación pudiera subsistir con un
activo improductivo.
11) Que, por otra parte, la actora tampoco ha demostrado que la aplicación del
impuesto resulte inválida por constituir un supuesto de confiscatoriedad.
12) Al respecto, la constante jurisprudencia del Tribunal ha establecido que aquélla
se configura cuando se produce una absorción por parte del Estado de una
porción sustancial de la renta o el capital (Fallos: 242:73 y sus citas; 268:56,
entre otros) la cual, a los efectos de su apreciación cuantitativa, exige
considerar la productividad posible del bien, esto es, su capacidad productiva
potencial (Fallos: 314:1293; 322:3255 y sus citas; confr., asimismo: Fallos:
248:285, considerando 3° y su cita; 268:56 y muchos otros). A su vez, en
relación a este último aspecto, la Corte precisó que no cabe tener en
consideración ni la disminución o supresión de utilidades por circunstancias
eventuales ni la que proviene de la inapropiada administración del
contribuyente, sino, por el contrario, el rendimiento normal medio de una
correcta explotación del bien concretamente afectado (Fallos: 200:128, pág.
141 y sus muchas citas) o "el índice de productividad" de los bienes gravados
"considerada la posible explotación racional de aquéllos" (Fallos: 220:1300;
confr., asimismo, Fallos: 239:157; 286:166, considerando 7°, sus citas y muchos
otros).
13) Asimismo el Tribunal ha requerido "una prueba concluyente a cargo del actor"
acerca de la evidencia de la confiscatoriedad alegada (Fallos: 322:3255 y sus
citas).
14) Los principios básicos aplicables en esta materia han sido sintetizados en el
último de los precedentes citados en los siguientes términos: a) el carácter
confiscatorio de los tributos debe relacionarse con el valor real y actual del bien
o su potencialidad productiva; b) esta apreciación de una situación fáctica no
debe surgir de una mera calificación pericial de la racionalidad presunta de la
explotación sino de la comprobación objetiva de los extremos indicados
precedentemente; y c) la acreditación del agravio constitucional debe ser clara
y precisa, esto es, inequívoca.
15) Que en el caso de autos, la sentencia de primera instancia negó que el
impuesto en cuestión fuese confiscatorio como lo había alegado la actora al
promover la presente causa. Sin embargo ésta, en su memorial de agravios
ante la cámara (confr. fs. 249/261; esp. fs. 255 vta. /256), no formuló agravios
concretos respecto de esa conclusión, la que, en consecuencia, ha quedado
firme.
16) Sin perjuicio de ello, cabe señalar, a mayor abundamiento, que es evidente que
un peritaje contable que se limita a acreditar que la empresa ha tenido
resultados económicos negativos (pérdidas) en los últimos años —con la
excepción de un ejercicio— y que, igualmente, la determinación del impuesto
a las ganancias arrojó saldos negativos de manera que en los últimos diez
ejercicios sólo en uno resultó obligada a abonar ese impuesto (confr. fs.
224/228), carece de aptitud para demostrar la existencia de un supuesto de
confiscatoriedad según las pautas establecidas por la jurisprudencia del
Tribunal reseñada en el considerando precedente.
17) Por ello, y lo concordemente dictaminado por el señor Procurador General de
la Nación, se declara procedente el recurso extraordinario, se revoca la
sentencia apelada y se rechaza la demanda. Con costas (arts. 68 y 279 del
Código Procesal Civil y Comercial de la Nación). Notifíquese y devuélvase. —
Elena I. Highton de Nolasco. —Carmen M. Argibay

Exenciones

a) Los bienes situados en la provincia de Tierra del Fuego, Antártida e Islas del
Atlántico Sur, en las condiciones previstas por la ley 19640.
b) Los bienes pertenecientes a los sujetos alcanzados por el régimen de inversiones
para la actividad minera, instituidos por la ley 24196 que se hallen afectados al
desarrollo de las actividades comprendidas en el mencionado régimen.
c) Los bienes pertenecientes a entidades reconocidas como exentas por la Afip en
virtud de los dispuestos por el artículo 26 incisos d), e) f), g) y m) de la ley IG.
d) Los bienes beneficiados por una excepción del impuesto, subjetiva u objetiva, en
virtud de leyes nacionales o convenios internacionales aprobados, en los
términos y condiciones que estos establezcan
 e) Las acciones y demás participaciones en el capital de otras entidades sujetas al
impuesto, incluidas las empresas y explotaciones unipersonales, y los aportes y
anticipos efectuados a cuenta de futuras integraciones de capital, cuando
existan compromisos de aportes debidamente documentados o irrevocables de
suscripción de acciones, con excepción de aquellos que devenguen intereses o
actualizaciones en condiciones similares a las que pudieran pactarse entre
partes independientes, teniendo en cuenta las practicas normales del mercado
f) Los bienes entregados por fiduciantes, sujetos pasivos del impuesto, a los
fiduciarios de fideicomisos que revistan igual calidad frente al gravamen de
acuerdo con lo establecido por el inciso f) del artículo 2 (fideicomisos
constituidos en el país excepto los fideicomisos financieros) y, en el caso de
fideicomisos financieros, los certificados de participación y los títulos
representativos de deuda, en la proporción atribuible al valor de las acciones u
otras participaciones en el capital de entidades sujetas al impuesto que integren
al activo del fondo fiduciario.
g) Las cuota partes de fondos comunes de inversión comprendidos en el inciso g)
del artículo 2º y las cuotas partes y cuotas partes de renta de otros fondos
comunes de inversión, en la proporción atribuible al valor de las acciones u
otras participaciones en el capital de entidades sujetas al impuesto que integren
el activo del fondo
h) Los bienes pertenecientes a instituciones reconocidas como exentas por la Afip,
en virtud de lo dispuesto por el inciso r) del artículo 26 de la ley de IG.
i) Los bienes pertenecientes a sujetos a que se refieres el inciso d) del artículo 2º
cuando estén afectados a finalidades sociales o a la dispersión de residuos y en
general a todo tipo de actividades vinculadas al saneamiento y preservación del
medio ambiente, incluido el asesoramiento,
j) Los bienes del activo gravado en el país cuyo valor en conjunto, determinado de
acuerdo con las normas de esta ley, sea igual o inferior a $ 200.000. cuando
existan activos gravados en el exterior dicha suma se incrementara en el
importe que resulte de aplicarle a la misma el porcentaje que represente el
activo gravado del exterior, respecto del activo gravado total.
Cuando el valor de los bienes supere la mencionada suma o la que se calcule de
acuerdo a lo dispuesto precedentemente, según corresponda, quedara sujeto al
gravamen la totalidad del activo gravado del sujeto pasivo del tributo.

Valuación y alícuotas para el cálculo del impuesto

La ley establece la forma de valuar los bienes situados en el país y en el exterior a fin
de poder establecer la liquidación del gravamen. A partir del artículo 4 de la ley se
encuentra en detalle las valuaciones para los distintos bienes.

Tasas
El impuesto a ingresar surgirá de la aplicación de la alícuota del uno por ciento (1%)
sobre la base imponible del gravamen determinado de acuerdo con las disposiciones
de la ley.

¿Cómo se valúa un inmueble no rural situado en el país según el impuesto a la

ganancia mínima presunta, como se valúa según bienes personales, y que
tratamiento da la ley en caso de tener en el país un inmueble destinado a veraneo
cuyo titular es una sociedad del exterior?

Fallos Bienes Personales

En el fallo “Reynoso José” de la sala “V” de la CNACAF de fecha 04/09/2006, se trataba de las
presunciones del art. 41 incisos c) y g) (HOY ART. 44 INCISOS C) Y G), mejoras realizadas por el
inquilino no sujetas a indemnización e inmuebles cedidos gratuitamente o a un precio no
determinado. (Fallo en contra)

En el fallo “Ceide Néstor Raúl” de la sala “IV” de la CNACAF de fecha 18/12/2012, se trataba de
la deducción del impuesto sobre los bienes personales en el impuesto a las ganancias. El tema
en discusión era la afectación del gasto a la actividad gravada. (Fallo a favor)

Se trataba del impuesto sobre los bienes personales que tributo por sus participaciones
accionarias.

Téngase presente que por aplicación del art. 46 de la LIG, vigente en ese momento los
dividendos eran rentas no computables.

El TFN admitió la deducción del gasto.

La CNACAF no admitió la deducción del gasto.

A la hora de impugnar la deducción del impuesto sobre los bienes personales, la CNACAF
destaca que:

“De acuerdo a lo dispuesto en el art. 80 de la ley sólo se pueden efectuar deducciones sobre las
ganancias gravadas por este impuesto y se restarán de las ganancias producidas por la fuente
que las origina.

Al ser ello así no puede realizarse la deducción que la actora pretende, pues no existe
declaración del contribuyente en estos períodos vinculada a sus rentas como accionista.

Según lo que dispone el art. 82 de la ley de impuesto a las ganancias se autoriza a deducir los
impuestos y tasas que recaen sobre los bienes que producen ganancias.

En el caso no es deducible el impuesto sobre los bienes personales correspondiente a la

tenencia de acciones en razón de que los dividendos no son computables.

Al respecto, cabe resaltar que el art. 46 del citado cuerpo normativo establece que los
dividendos, así como las distribuciones en acciones de revalúos o ajustes contables, no serán
incorporados por sus beneficiarios en la determinación de su ganancia neta.
Los dividendos no conforman renta de la segunda categoría, no son incorporados por sus
beneficiarios en la determinación de la ganancia neta. Se asume que la sociedad pagadora
tributó el impuesto. Al no ser incorporados y considerados no computables (art. 64 de la ley) no
procede el prorrateo de gastos e intereses (art. 80 de la ley) (de conformidad con lo resuelto
por la Sala V del fuero en la causa "Reynoso José" del 04/09/2006 y sus citas).

En conclusión, no sería procedente la deducción efectuada en el caso. Por ello, corresponde

hacer lugar a la apelación y revocar lo resuelto por el Tribunal Fiscal. Con costas por su orden
en ambas instancias en atención a la naturaleza compleja de la cuestión.

Por lo expuesto SE RESUELVE: revocar la resolución apelada, con costas en ambas instancias
por su orden (art. 68, segunda parte del CPCCN)”.

La solución que aquí se adopta en el fallo Tonconogy, Sergio Enrique TF 23.078-I fue
seguida por otras salas de esta cámara al resolver casos análogos al presente (conf.
Sala IV, causas “Ceide, Néstor Raúl (TF 29894-I)” y “Blaquier, Carlos Pedro Tadeo (TF
28130-I) c/ DGI”, pronunciamientos del 18 de diciembre de 2012 y del 9 de abril de
2013, respecto de los cuales la Corte Suprema desestimó los recursos de queja
interpuestos por los actores en las sentencia del 21 de agosto y del 15 de octubre de
2013, respectivamente; Sala V, causas “DGI (en autos Reynoso José TF 19.828-I)” y
“Macchiavello, Silvia Adriana”, pronunciamientos del 4 y del 27 de septiembre de
2006, respectivamente)”.

Fallo: “MACCHIAVELLO, SILVIA ADRIANA” (Fallo en contra)

(Tribunal Fiscal de la Nación, Sala “B” 16 de diciembre de 2005)

Buenos Aires, diciembre 16 de 2005

Considerando:

I. Que, a fs. 14/22 se presenta el apoderado del contribuyente a efectos de interponer

recurso de apelación contra el acto de fecha 8 de abril de 2003 dictado por la Jefatura
de la División Determinaciones de Oficio de la Subdirección General de Operaciones
Impositivas III, mediante el cual se impugna la determinación de oficio presentada por
el Impuesto a las Ganancias del período fiscal 2000, disminuyéndose el saldo a favor de
la apelante.

Que, en el caso de autos, la controversia resulta de la impugnación fiscal de la

deducción que la actora realizó de sus ganancias de la cuarta categoría,
correspondiente al Impuesto sobre los Bienes Personales pagado en la proporción
correspondiente a las participaciones societarias en las empresas Temis Lostaló S.A. y
Droguería del Sud S.A. Como resultado de dicha impugnación se incrementa el
resultado neto de fuente argentina, originando una reducción del saldo a favor del
apelante.
Que, explica el recurrente que se parte de la errónea premisa consistente en asimilar
el carácter de exento al de no computable con relación a los dividendos, lo que, a su
juicio, no encuentra sustento legal en la ley del impuesto.

Que, seguidamente, niega que los criterios vertidos en el Dictamen N° 13/96 (D.A.T.)
en ocasión de un reintegro impositivo, sean de aplicación a la especie y, por otra parte,
que haya realizado una interpretación errónea de las actuaciones 1387/96 y 671/96
que citara en su defensa. Asimismo, niega la aplicación en autos del precedente Santa
Marta S.A., emitido por la sala C de este Tribunal en fecha 30/10/70.

Que, con posterioridad, se adentra a exponer las razones que, a su juicio, justifican la
deducibilidad en ganancias del Impuesto sobre los Bienes Personales pagado sobre las
participaciones societarias. Para ello, sostiene que el legislador estructuró el sistema
de imposición sobre las rentas accionarias de forma de evitar la doble imposición, a
efectos de que las mismas no sean alcanzadas en el resultado societario y bajo la
forma de dividendo distribuido al accionista, siendo que por tal motivo el legislador
creó la categoría de no computable.

Que, agrega que ésta es la idea que subyace a la reforma de la ley 24.073, donde los
dividendos fueron mantenidos como renta gravada de la segunda categoría aunque
fueran liberados de la retención con carácter de pago único y definitivo que disponía
el último párrafo del art. 65, inc. g), de la ley.

Que, de esta forma, concluye que la voluntad del legislador no fue eximir a los
dividendos, ya que para eso le hubiera bastado incorporar un inciso al art. 20 de la ley,
sino que creó una particular categoría de "no computable" a los efectos de la
conformación de la base imponible, teniendo en mira que los mismos resultan
alcanzados en un momento anterior a la distribución a los accionistas. Así, aclara que
la categorización de no computable tuvo, además, el objeto de permitir
simultáneamente la deducción de los gastos necesarios incurridos para su obtención,
por lo que el art. 46 de la ley del impuesto no proyecta consecuencia alguna sobre la
posibilidad de deducir el Impuesto a los Bienes Personales en la proporción de las
participaciones accionarias, más aún, posibilidad que viene refrendada por el segundo
párrafo del art. 64 de la misma ley.

Que, agrega que una correcta interpretación del principio de causalidad también
conduce a la deducibilidad efectuada, ya que excluir del cómputo de la base imponible
a los dividendos no impide considerarlos gravados a los demás efectos del tributo,
como ser la deducibilidad de los gastos necesarios para mantener y/o conservar la
fuente productora de tal renta como son las participaciones sociales, aclarando que si
ello determina un quebranto en la segunda categoría de renta, éste debe ser
compensable en el mismo ejercicio con resultados positivos de otras categorías.
Que, concluye que la deducción del impuesto patrimonial sobre participaciones
societarias está justificada por la gravabilidad de estas últimas en cabeza de la
sociedad que paga los dividendos sobre la base de los resultados de la misma. De esta
forma, afirma que se aprecia cómo la renta originada por la tenencia accionaria sí
tributó el Impuesto a las Ganancias, citando el art. 45 de la ley. Formula reserva de
caso federal.

II. Que, a fs. 30/34 se presenta el Fisco Nacional por medio de apoderado, contestando
el recurso interpuesto y solicitando la confirmación del acto por los motivos que allí
expone.

Que, precisa que la contribuyente dedujo el impuesto pagado de los ingresos de cuarta
categoría. Cita en apoyo de su tesis el tercer párrafo del art. 17 de la ley, el art. 46 y el
80 el mismo cuerpo normativo. Señala que no puede admitirse que una renta no
computable en el impuesto pueda dar lugar a quebrantos computables, ya que,
entiende, el legislador no previó que el cómputo del costo pueda ser efectuado tanto
por la sociedad como por el accionista, donde éste último no ha tenido Impuesto a las
Ganancias originado en rentas provenientes de las acciones, mencionando el caso
anormal que se daría si el contribuyente poseyere sólo rentas derivadas de dividendos.
Reserva caso federal.

III. Que, según resolución que obra a fs. 132, el Tribunal en Pleno dispuso la
acumulación a la presente causa de los Exptes. Nros. 21.542-I, 21.543-I, 21.544-I y
21.682-I, todos con distinta carátula pero igual controversia, habida cuenta de que en
los mismos, al igual que en el presente caso, se discuten las determinaciones de oficio
efectuadas a las Sras. Marcela Silvia Macchiavello, María Luisa Clotilde Macchiavello y
Lucía Irene Macchiavello, respecto del Impuesto a las Ganancias —período fiscal 2000
— como consecuencia del criterio fiscal de impugnar la deducción sobre el total de
ingresos de cuarta categoría del Impuesto sobre los Bienes Personales determinado
por el mismo período, en la proporción correspondiente a las participaciones
societarias de cada una de las contribuyentes en las firmas Droguería del Sud S.A. y
Laboratorios Temis Lostaló S.A., resultando idénticas las cuestiones planteadas por las
partes en los respectivos escritos de apelación y de responder.

IV. Que, en primer término, corresponde señalar que la actora no expresa agravios
relativos a la impugnación de deducibilidad de sumas consignadas pertenecientes a
aportes y contribuciones del régimen de autónomos, por lo que corresponde declarar
desierto el recurso a este respecto y proceder a su confirmación, con costas.

V. Que, reseñando la doctrina jurisprudencial a la fecha cabe citar sendos

pronunciamientos de la sala D, de fecha 16/7/04 in re "Reynoso" con contenidos que
presentan cierta analogía pero no identidad. En el voto de la doctora Gramajo el
fundamento estriba en que el Título II de la Ley de Impuesto a las Ganancias se refiere
a las Deducciones que admite para arribar a la ganancia neta sujeta a imposición de
acuerdo a lo dispuesto por su art. 17. A su vez, el art. 82 prescribe que de las cuatro
categorías del gravamen y con las limitaciones de la ley se pueden deducir "...a) los
impuestos y tasas que recaen sobre los bienes que produzcan ganancias.". Cabe
aclarar que la limitación que impone la ley para que la deducción de gastos proceda,
proviene de su art. 80 que establece que los mismos deben ser los efectuados para
obtener, mantener y conservar las ganancias gravadas por este impuesto y se restarán
de las ganancias producidas por la fuente que las origina...". Que sobre esta cuestión
resulta ilustrativo, aunque no vinculante, el Dictamen N° 55/02 emitido el 31 de mayo
de 2002 por La Dirección de Asesoría Técnica de la Dirección General Impositiva
(Boletín Impositivo de la Administración Federal de Ingresos Públicos N° 64), que
reitera anteriores en los que dicha asesoría concluyó que: "...en la medida que los
bienes alcanzados por el Impuesto sobre los Bienes Personales", "....estén afectados a
la producción de ganancias gravadas, darán lugar a la deducción de la parte del
impuesto que recaiga sobre dichos bienes de acuerdo con lo previsto en el art. 82, inc.
a), de la Ley de Impuesto a las Ganancias.", así como también reiteró que el impuesto
en cuestión: "...será deducible, como gasto administrativo para la determinación de la
ganancia neta del sujeto pasivo, en la proporción correspondiente a los bienes
productores de la renta."

Que, "Al respecto, no existe impedimento legal alguno, ya que la limitación que
dispone el art. 88, inc. d), está referida a la prohibición de deducir de las ganancias
brutas el propio impuesto a dichas rentas y cualquier impuesto sobre terrenos baldíos
y campos que no se exploten, o lo que es lo mismo, que no generen actividades
gravadas. Es decir, que el propio organismo fiscal que hoy impugna la deducción que
por tal concepto efectuara el recurrente, a través de varios dictámenes ha reconocido
la deducibilidad del impuesto sobre los bienes personales del de ganancias siempre
que el bien sobre el que se tributa aquél esté afectado a la producción de ganancias
gravadas, lo que surge de la propia resolución apelada.

Que, como consecuencia de lo expuesto, también le asiste razón al recurrente cuando

deduce los intereses del impuesto sobre los bienes personales, ya que los mismos son
accesorios del gravamen principal, debiendo correr la misma suerte en cuanto a la
deducción."

Que, por su parte, el Doctor Brodsky arribó a idéntica conclusión con los siguientes
fundamentos: "Los arts. 17 y 80 de la ley del impuesto a las ganancias prevén la
deducción de los gastos necesarios para obtener la ganancia o en su caso mantener o
conservar la fuente, cuya deducción sea admitida por esa ley y en la forma que ella
disponga. A su vez, el inc. a) del art. 82 establece que de las ganancias de la primera,
segunda, tercera y cuarta categoría, y con las limitaciones previstas en la ley, también
se podrán deducir: "a) Los impuestos y tasas que recaen sobre los bienes que
produzcan ganancias". Que en la medida que los bienes alcanzados por el impuesto
sobre los bienes personales estén afectados a la producción de ganancias gravadas,
darán lugar a la deducción del impuesto que recaiga sobre dichos bienes de acuerdo
con lo previsto en el inc. a) del art. 82 citado y, ello porque constituye un gasto
necesario para el mantenimiento y permanencia, en tanto se verifique la relación de
causalidad exigida por el art. 80 de la ley del impuesto a las ganancias. Que así también
lo ha sostenido recientemente la Dirección de Asesoría Técnica de la AFIP al emitir con
fecha 31/5/2002 el Dictamen N° 55/02 en el que se sostiene que: "... si los bienes que
producen rentas gravadas por el impuesto a las ganancias, la parte proporcional del
impuesto sobre los bienes personales que el titular de dichos bienes haya ingresado,
puede ser deducida como gasto en el primero de los gravámenes". No obstante, no
puede dejar de reconocerse que esta interpretación es contradictoria de la disposición legal
que no admite deducir el propio impuesto a la renta (art. 88, inc. d), de acuerdo con la teoría
de un sector importante de la doctrina tributaria, citada por Litvak y Gebhardt ("El Impuesto
sobre los Bienes Personales" Ed. Errepar — Bs. Aires, 2003, pág. 29 y sigtes.), que participa del
criterio que considerando al impuesto sobre el patrimonio como una exteriorización de
capacidad contributiva, deviene en suplemento del impuesto a la renta, o complemento de su
progresividad y también como gravamen a la renta potencial en lugar de la renta efectiva
(Cosciani, Kaldor, Ross, Breña Cruz, Tanabe, García Martín, etc.). Pero lo cierto es que en
nuestro país el impuesto sobre el patrimonio ha sido concebido como un tributo autónomo
con reglas propias, lo que lo convierte en un gravamen principal, que además es anual,
ordinario, no sustitutivo y con rasgos de progresividad por la existencia de dos tasas (0,50% y
0,75%); atributos ellos que le confieren la característica de gravamen real y no personal,
aspecto que se ha manifestado con total vigencia a partir de la reforma introducida por la ley
25.585 (B.O. 15/5/2002), por lo que su tratamiento no debe ser otro que el que corresponde a
un gasto necesario para obtener y mantener ganancias. Vale decir que todo el impuesto sobre
los bienes personales es susceptible de ser deducido y no solamente la parte proporcional de
dicho tributo que alcance a ciertos bienes, por el hecho de que ellos son productores directos
de renta. Ello es consecuencia de la universalidad del patrimonio de cada contribuyente del
impuesto, integrado por activo y pasivo, y desde el momento que las "Deudas" del titular no
son computables —por definición legal, salvo la excepción referida a la casa-habitación—, es
indudable que todo el capítulo de los "Bienes" se constituye en garantía del eventual pasivo
que pueda existir y, en consecuencia, resulta arbitrario computar solamente aquella porción
del impuesto que se adscribe a bienes determinados, cuando todos ellos son productores de
rentas y tienen ese origen, porque en definitiva, no son más que la parte no consumida de
ganancias anteriores. Que en este caso se verifica la relación de causalidad exigida por el art.
80 de la ley del gravamen, por lo que corresponde revocar lo decidido en este aspecto por el
juez administrativo en la resolución recurrida, con relación al impuesto sobre los bienes
personales y sus intereses."

Que, como se ve, el voto antes citado introduce la tesis de la deducción total del
impuesto; sin proporcionarla a las rentas gravadas, recurriendo para ello al concepto
de la universalidad del patrimonio del contribuyente.

VI. Que, ello así, corresponde anticipar que no se comparten los fallos antes citados.
Que, conforme surge del art. 45 de la ley 20.628, los dividendos son para su accionistas
rentas de segunda categoría. Asimismo; atento lo dispuesto por el art. 46, esa renta
no será incorporada por sus beneficiarios en la determinación de la ganancia neta
sobre la que habrá de tributar.

Que, el art. 80 del mismo cuerpo legal establece que los gastos deducibles son aquellos
efectuados para obtener, mantener y conservar la ganancia gravada por ese impuesto.

Que, si bien desde un plano técnico de política tributaria cabe aceptar que los
términos "exención" y "no cómputo" pueden encontrar acepciones o interpretaciones
divergentes, en el caso operan con matices claramente análogos, al menos en lo que
refiere a la imposibilidad de deducir como gasto una erogación que se relaciona con
títulos accionarios que dan origen a una renta que no cabe tener en consideración o
no está comprendida en la determinación de la ganancia gravada en el impuesto
discutido (cfr. art. 17 tercer párrafo de la ley) desde la óptica de su receptor.

Que, en efecto, el art. 17 tercer párrafo de la ley, no sólo prohíbe la deducción de

gastos vinculados con ganancias exentas, sino también con "ganancias no
comprendidas en este impuesto", calificación que bien podría caberle a los dividendos.

Que, a mayor abundamiento y en condiciones normativas distintas, cuando sea

eliminado el art. 46 o se arbitren otros mecanismos para la conjugación de las rentas
societarias con las personales de sus accionistas, distintos a los vigentes en el período
fiscal en discusión, la tesis de los apelantes sólo podría ser admitida, dentro de la
segunda categoría y no de la cuarta como en el caso, (cfr. art. 45 de la ley).

Que, la tesis esbozada en el sentido de que es una renta gravada, aunque tributada por
la sociedad, es formalmente correcta, y de la que se arriba, igualmente, a la solución
antes propugnada. Ello es así, en tanto es preciso satisfacer el requisito de
apareamiento de ingresos gravados con gastos deducibles.

Que, por tanto, donde haya un ingreso que forme parte de la base imponible del
impuesto, habrá costos deducibles si simultáneamente respetan la causalidad
legalmente preordenada. El análisis debe circunscribirse subjetivamente a las
relaciones fiscales de cada uno de los contribuyentes involucrados. Es decir, la
sociedad pagó el impuesto por obtener el resultado que posteriormente se distribuye
entre sus accionistas y así también pudo deducir los gastos respectivos que insumió en
su generación. El resultado que distribuye la sociedad pagadora por medio de
dividendos ya fue objeto del correspondiente neto de los gastos necesarios para la
producción de dicho rendimiento. Ya son resultados netos que fueron sometidos al
impuesto, por lo que no corresponde gravarlos nuevamente en cabeza del accionista
que nada habrá de pagar por ellos en concepto de este impuesto y, por lo tanto, nada
habrá de deducir a su respecto.
Que, como puede verse en el ordenamiento del gravamen existe normativa
indiscutible en la ley del Impuesto a las Ganancias según la cual, para que un gasto o
una deducción sea admitida, se exige que guarde vinculación directa con la obtención
de ganancias gravadas. En otros términos, los gastos cuya deducción admite la ley
deben guardar relación de causalidad con las ganancias gravadas o computables a los
efectos de la conformación de la base. "De la economía propia del impuesto a las
ganancias dimana el principio de pertenencia de las deducciones a la fuente
productora de la renta gravada" (TFN, sala A, 14/4/1998, "Supermercados Acassuso
S.C.A." s/recurso apelación); "por lo que dichos gastos deben responder al principio
de la pertenencia de las deducciones a la fuente productora de las rentas gravadas y
guardar relación directa con éstas" (cfr. esta sala in re "Belgrano Day School",
29/10/2003), entre muchos otros.

Que, pretender lo contrario implicaría torcer la voluntad del legislador, quien quiso
que sólo se dedujeran los impuestos que gravan bienes afectados a la obtención de
ganancias gravadas. Una clara expresión de ello resulta la prohibición del art. 88, inc.
d), de la ley, en cuanto dispone, en forma indubitable: "No serán deducibles, sin
distinción de categorías:...d)...cualquier impuesto sobre terrenos baldíos y campos que
no se exploten".

Que, tampoco encuentra respaldo legal para la deducción en el art. 82, inc. a), en tanto
dicho artículo prescribe deducciones especiales "con las limitaciones de esta ley",
disposición que, sin dudas, debe ser cohonestada con el resto del ordenamiento del
tributo. Por lo expuesto, queda claro que "las limitaciones de esta ley", son sin duda
los claros principios y postulados generales que al respecto contienen los arts. 17 y 80
antes reseñados, por lo que el inc. a) del art. 82 sólo puede ser interpretado en el
sentido de que se refiere a los impuestos que recaen sobre bienes que producen
ganancia o que entra en consideración o es computable en el gravamen para el sujeto
pasivo, según sea la terminología utilizada.

Que, en conclusión, el Impuesto sobre los Bienes Personales sólo habrá de resultar
deducible del Impuesto a las Ganancias en virtud de lo establecido por los arts. 17, 80
—primer párrafo— y 82 —inc. a) — de la ley del Impuesto a las Ganancias, cuando se
relacione, en la medida porcentual correspondiente, con bienes que produzcan
ganancias gravadas.

Que, por último, cabe acotar que tampoco se aprecia con nitidez que el pago del
Impuesto sobre los Bienes Personales resulte una erogación necesaria para mantener
o conservar las acciones en tanto fuente productora de renta.

Que, por todas las consideraciones expuestas, se resuelve: Confirmar los actos
apelados, costas por su orden atento la existencia de jurisprudencia controvertida y la
complejidad de la cuestión.
Para bienes personales y mínima presunta:

Inmueble adquirido: se integra al patrimonio del contribuyente a partir de su

adquisición o de su escrituración. Se valúa al costo de adquisición o el valor de costo
actualizado. Cuando se trate de edificios, construcciones o mejoras, se detrae el 2% de
amortización anual teniendo en cuenta la parte que corresponde solo al edificio no
amortizándose la parte del terreno según revaluó fiscal a la fecha de adquisición. La
amortización se efectúa desde el trimestre en que se obtuvo (trimestre de alta
completo). Luego se compara el valor resultante del inmueble con el que figure en el
impuesto inmobiliario –valuación fiscal- al 31 de diciembre y se toma el mayor valor.

Para estos casos actúa ante la Afip en reemplazo del titular del bien situado en el país,
un responsable sustituto. Estos ingresan en concepto de pago único y definitivo al
cierre de la valuación el 0,75 % del valor de dicho bien.

El valor del bien situado en el país se debe calcular al valor residual del mismo, el costo
de adquisición restándole la amortización acumulada del mismo, a este valor se le
aplica el 0,75 % este es el valor a tributar pero siempre y cuando el monto obtenido
exceda a los $ 200.000, si es inferior a este valor, no tributan por el bien situado en el
país, y si lo excede tributa por el total que le dé el porcentaje aplicado al valor residual
del bien.

¿En dónde considera situada la ley de impuesto a la ganancia de mínima presunta a

los títulos emitidos por sujetos del exterior. Como se valúan en este impuesto las
acciones no cotizables que se consideran situadas en el país?

Estos títulos emitidos por sujetos del exterior, son considerados bienes situados con
carácter permanente en el exterior. Su valuación se hace:

 con cotización conocida al valor de cotización actualizado al cierre del ejercicio

convertido al TC comprador del BNA al cierre del ejercicio.
 Sin cotización: a su costo de adquisición convertido al TC comprador del BNA al
cierre del ejercicio.

Las acciones para este impuesto son no computables siempre que las sociedades que
emiten las acciones estén alcanzadas por este mismo impuesto.

¿Cómo se valúa a los efectos de determinar la base de impuestos a las ganancia

mínima presunta una maquinaria adquirida en el país? ¿Y si fuera una camioneta?

Para aquellos bienes amortizables (excepto automotores) adquiridos de primer uso se

considerarán a los efectos impositivos, como no computables durante los dos primeros
ejercicios (el de adquisidor y siguiente). En el caso de una camioneta adquirida, se
valuara desde la fecha en que se incorpora sin contar con este beneficio.
Impuesto al Valor Agregado (IVA)

Concepto

Es un impuesto que se aplica sobre:

a) Las ventas de cosas muebles situadas o colocadas en el territorio del país

efectuadas por los sujetos indicados en la ley
b) Las obras, locaciones y prestaciones de servicios incluidas en el artículo 3º
realizadas en el territorio de la Nación. En el caso de las telecomunicaciones
internacionales se entenderán realizadas en el país en la medida en que su
retribución sea atribuible a la empresa ubicada en él. En los casos previstos en el
inciso e) del artículo 3, no se consideran realizadas en el territorio de la Nación
aquellas prestaciones efectuadas en el país cuya utilización o explotación efectiva
se lleve a cabo en el exterior.
c) Las importaciones definitivas de cosas muebles
d) Las prestaciones comprendidas en el inciso e) del artículo 3º, realizadas en el
exterior cuya explotación o utilización efectiva se lleve a cabo en el país, cuando los
prestatarios sean sujetos del impuesto por otros hechos imponibles y revistan la
calidad de responsables inscriptos.

Sujetos pasivos del impuesto

a) Quienes hagan habitualidad en la venta de cosas muebles, realicen actos de

comercio accidentales con las mismas o sean herederos o legatarios de
responsables inscriptos, en este último caso cuando enajenen bienes que en
cabeza del causante (persona fallecida) hubieran sido sujeto del gravamen
b) Los que realicen en nombre propio, pero por cuenta de terceros, ventas o compras
c) Los que importen definitivamente cosas muebles a su nombre, por su cuenta o por
cuenta de terceros
d) Los que sean empresas constructoras que realicen las obras a que se refiere el
inciso b) del artículo 3º, cualquiera sea la forma jurídica que hayan adoptado para
organizarse, incluidas la empresas unipersonales. A los fines de este inciso, se
entenderá que revisten el carácter de empresas constructoras las que,
directamente o a través de terceros, efectúen las referidas obras con el propósito
de obtener un lucro con su ejecución o con la posterior venta, total o parcial, del
inmueble
e) Quienes presten servicios gravados
f) Aquellos locadores, en el caso de locaciones gravadas
g) Sean prestatarios en los casos previstos en el inciso d) del artículo 1º (las
prestaciones realizadas en el exterior cuya utilización o explotación efectiva se
lleve a cabo en el país, cuando las prestaciones gravadas en el país, en su carácter
de responsables sustitutos
Quedan incluidos en las disposiciones de este artículo quienes, revistiendo la calidad
de uniones transitorias de empresas, agrupamientos de colaboración empresaria,
consorcios, asociaciones sin existencia legal como personas jurídicas, agrupamientos
no societarios o cualquier otro ente individual o colectivo, se encuentren
comprendidos en alguna de las situaciones previstas en el párrafo anterior.

Adquirido el carácter de sujeto pasivo del impuesto en los casos de los incisos a), b), d),
e) y f), serán objeto del gravamen todas las ventas de cosas muebles relacionadas con
la actividad determinante de su condición de tal.

Mantendrán la condición de sujetos pasivos quienes hayan sido declaradas en quiebra

o concurso civil, en virtud de reputarse cumplidos los requisitos de los incisos
precedentes, con relación a las ventas y subastas judiciales y a los demás hechos
imponibles que se efectúen o se generen en ocasión o con motivo de los procesos
respectivos.

Exenciones

Estarán exentan del impuesto, las ventas, las locaciones indicadas en el inciso c) del
artículo 3 y las importaciones definitivas que tengan por objeto las cosas muebles
incluidas en este artículo y las locaciones y prestaciones, que se indican a continuación:
se encuentran contenidas en el Titulo II articulo 6 a modo de ejemplo se exponen
algunas de ellas.

a) Libros, folletos e impresos similares, incluso en hojas sueltas, diarios y

publicaciones, impresos, incluso ilustrados.
b) Inciso eliminado
c) Sellos de correo, timbres fiscales y análogos, sin obliterar, de curso legal o
destinados a tener curso legal en el país de destino, papel timbrado, billetes de
banco, títulos de acciones y otros títulos similares incluidos los talonarios de
cheques y análogos

f) monedas metálicas –incluidas las de materiales preciosos- que tengan curso legal
en el país de emisión o cotización oficial.

Responsables Sustitutos

Serán considerados responsables sustitutos, por las locaciones y/o prestaciones

gravadas, los residentes o domiciliados en el país que sean locatarios y/o prestatarios
de sujetos residentes o domiciliados en el exterior, y quienes realicen tales
operaciones como intermediarios o en representación de dichos sujetos del exterior,
siempre que las efectúen a nombre propio, independientemente de la forma de pago y
del hecho de que el sujeto del exterior perciba el pago por dichas operaciones en el
país o en el extranjero.
Se encuentran comprendidos entre los aludidos responsables sustitutos:

a) Los Estados nacional, provinciales y municipales, y el Gobierno de la Ciudad de

Buenos Aires, sus entes autárquicos y descentralizados.
b) Los sujetos comprendidos en los incisos d), f), g) y m) del artículo 26 de la ley
de IG.
c) Los administradores, mandatarios, apoderados y demás intermediarios de
cualquier naturaleza

Los responsables sustitutos deberán determinar e ingresar el impuesto que recae en la

operación a cuyo fin deberán inscribirse ante la Afip, el Poder ejecutivo nacional podrá
disponer en qué casos no corresponde asumir la condición referida.

En los supuestos en que exista imposibilidad de retener, el ingreso del gravamen

estará a cargo del responsable sustituto.

El impuesto ingresado con arreglo a lo dispuesto en el párrafo anterior tendrá, para el

responsable sustituto, el carácter de crédito fiscal.

Periodo Fiscal de Liquidación y Tasa

El impuesto se liquidara y abonara por mes calendario sobre la base de DDJJ efectuada
en formulario oficial.

Lo dispuesto en el párrafo anterior, no será de aplicación para los sujetos que

desarrollen las actividades y en las condiciones que determine el Poder Ejecutivo
Nacional, en cuyo caso liquidaran e ingresaran el gravamen resultante por periodo
fiscal anual.

Cuando se trate de responsables cuyas operaciones correspondan exclusivamente a la

actividad agropecuaria, los mismos podrán optar por practicar la liquidación en forma
mensual y el pago por ejercicio comercial si se llevan anotaciones y se practican
balances comerciales anuales y por año calendario cuando no se den las citadas
circunstancias. Adoptado el procedimiento dispuesto en este párrafo, el mismo no
podrá ser variado hasta después de transcurridos tres ejercicios fiscales, incluido aquel
en que se hubiera hecho la opción, cuyo ejercicio y desistimiento deberá ser
comunicado a la Afip en el plazo, forma y condiciones que dicho organismo establezca.
Los contribuyentes que realicen la opción de pago anual estarán exceptuados del pago
del anticipo.

En el caso de importaciones definitivas, el impuesto se liquidara y abonara juntamente

con la liquidación y pago de los derechos de importación.

Alícuota

La alícuota general del impuesto es del 21%

Régimen especial para Importaciones

Las exportaciones se encuentran exentas del IVA. Además los exportadores podrán
computar como crédito fiscal el IVA abonado en concepto de materias primas y demás
compras relacionadas con las exportaciones. En el caso de que la deducción del crédito
fiscal no fuese posible o el mismo se hubiese deducido en forma parcial, el monto
excedente del crédito no utilizado se admitirá como crédito respecto de otros
impuestos nacionales, o de los contrarios, se le devolverá al contribuyente.