Impuesto a la renta de las personas físicas (IRPF)

Antecedentes

El impuesto a las Rentas de las Personas Físicas (IRPF) fue creado por el artículo 8 de la Ley 18.083 de fecha 27
de diciembre de 2006, reglamentada por el decreto 148/07 de fecha 26 de abril de 2007.

Posteriormente la Ley 18.718 del 24 de diciembre de 2010 introdujo una importante modificación en la
Imposición sobre las rentas de capital gravadas por el Impuesto a la Renta de las Personas Físicas, al ampliar el
aspecto espacial del impuesto con relación a una de las categorías de rentas de capital comprendidas en el
aspecto material del impuesto.

Por lo que los rendimientos de capital mobiliario originados en depósitos, préstamo y, en general, en toda
colocación de capital o de crédito de cualquier naturaleza, provenientes de entidades no residentes, pasaron
a partir de 1º de enero de 2011 a quedar comprendidos en el IRPF.

Asimismo, la Ley 18.719 introdujo otra modificación sustancial, al determinar que estarán gravadas por el
impuesto algunas rentas del trabajo obtenidas por servicios personales prestados desde el exterior a
contribuyentes del IRAE o IRPF.

Las Leyes 18.718 y 18.719 fueron reglamentadas por el Decreto 510/011, del 30 de diciembre de 2011.

Naturaleza del Impuesto

La Ley 18.088 dispuso que se trata de un impuesto anual, personal y directo que grava las rentas de fuente
uruguayas obtenidas por las personas físicas residentes del territorio uruguayo.

Hecho generador del IRPF

Aspecto material

Rentas comprendidas: Sistema Dual

Existen tres sistemas para gravar las rentas:

El primero de ellos es el sistema cedular, que se caracteriza por considerar en forma independiente cada
fuente productora de renta, a las cuales se les grava con el tributo.
Las fuentes productoras de renta pueden ser: rentas del capital, rentas del trabajo, o rentas de la combinación
de capital y del trabajo.

Las tasas que se aplican a cada cédula son diferentes y proporcionales, de esta forma se valora la naturaleza
de la renta para aplicarle la tasa. Con respecto a las pérdidas o rentas en cada cédula, éstas no se pueden
compensar entre ellas.

El segundo es el sistema global, en el cual se suman la totalidad de las rentas que se obtienen, aunque las
fuentes productoras de las mismas sean distintas. En este sistema se tiene en cuenta la situación particular de
cada contribuyente, compensándose las rentas con las pérdidas de las diferentes fuentes productoras de las
mismas, de esta forma se suman la totalidad de las rentas sin discriminar entre ellas.

Se aplican tasas progresivas a la totalidad de las rentas, por lo que considerar todas las rentas es importante
por tres razones: las exenciones, las deducciones, y la aplicación de las tasas progresivas.
Este sistema se entendería mas justo en tanto gravaría la real capacidad contributiva del sujeto, dado que
posibilita la compensación de los resultados negativos y positivos entre las distintas fuentes de producción de
rentas.

El tercer sistema es el sistema mixto, contiene elementos de los dos sistemas anteriores. Es un sistema poco
usado, que combina un impuesto cedular y luego un impuesto complementario global, sumándose la
totalidad de las rentas netas para aplicar luego un impuesto progresivo complementario.

El sistema de imposición de las rentas de las personas físicas escogido por el legislador uruguayo es un
sistema dual. Este sistema estableció un tratamiento diferencial para las rentas de capital y las rentas del
trabajo, por cuanto se grava en forma separada las rentas puras del capital y las rentas puras del trabajo.

En el IRPF se establecieron entonces dos categorías de rentas gravas y estas a su vez, se subdividen en
distintos tipos de rentas:

Por un lado, las Rentas de la Categoría I (rentas del capital, incrementos patrimoniales y las rentas de similar
naturaleza y por otro lado, las Rentas de la Categoría II (rentas del trabajo establecidas por le literal d) del
artículo 2 de la ley 18.083, excluyendo las rentas de trabajo comprendidas en el IRAE.

La dualidad del sistema determina que el contribuyente deba liquidar el impuesto por separado en cada una
de las categorías antes mencionadas, ya que al ser rentas gravadas en forma distinta se deben establecer las
deducciones y las alícuotas por separado.

A las rentas de capital se las grava con tasas proporcionales y únicas, mientras que a las rentas del trabajo se
las grava con tasas progresivas.

Es así que el IRPF grava con tasas proporcionales que van desde el 3% al 12% a las rentas del capital,
dependiendo del tipo de renta y que por su parte las rentas del trabajo son gravadas con tasas progresivas,
con alícuotas que van desde un 10% a un 30%.
También se establece que los créditos incobrables de cada categoría se deberán imputar a cada una de ellas,
siempre que la renta que originó la pérdida se hubiera devengado en el período de vigencia de la ley.

Categoría I: Rentas de Capital

La ley califica como rendimientos de capital a las rentas de dinero o en especie que provengan directa o
indirectamente de elementos patrimoniales, bienes o derechos, cuya titularidad corresponda al
contribuyente, siempre que los mismos no se hallen afectados a la obtención por parte de dichos sujetos de
las rentas comprendidas en el IRAE, IRNR, o el IMEBA.

Dentro de las rentas de capital gravadas por IRPF, la ley distingue entre rendimientos de capital y dentro de
estos entre inmobiliario y mobiliario, los incrementos patrimoniales o de capital y las rentas imputadas por la
ley.

En definitiva, las rentas de capital se dividen en:

 Rentas o rendimientos del Capital, inmobiliario o mobiliario.
 Incrementos Patrimoniales.
 Rentas de similar naturaleza imputadas por la ley.

Rentas de Capital inmobiliario y mobiliario

Los rendimientos de capital inmobiliario son aquellas rentas derivadas de bienes inmuebles, por el
arrendamiento, subarrendamiento, así como por la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o
goce de los mismos, cualquiera sea su denominación o naturaleza siempre que los mismos no constituyan una
transmisión patrimonial.

La ley establece que los rendimientos de capital mobiliario son todas las rentas que obtenga el contribuyente
ya sea en dinero o en especie, provenientes de depósitos, de préstamos y en general, toda colocación de
capital o de crédito de cualquier naturaleza.

Están gravados por el IRPF también las utilidades y dividendos que hayan sido distribuidos por contribuyentes
de IRAE, y siempre que se den las condiciones establecidas en el artículo 27 literal C del Título 7 del TO. Así
mismo dentro de los rendimientos de capital mobiliario se encuentran gravados los arrendamientos, cesión de
derechos de bienes muebles, marcas, patentes, derechos de autor, derechos federativos de deportistas, entre
otros.

Las modificaciones introducidas por la Ley 18.718 al IRPF nos exige apreciar no solamente el aspecto espacial
del tributo, el cual ahora se amplió a rentas que se generan en el exterior, sino también el aspecto material
del mismo. Ello por cuanto la ampliación del aspecto espacial comprende tan solo determinados rendimientos
de capital mobiliario.

De acuerdo con la nueva redacción dada por el artículo 2º de la Ley 18.718 el artículo 3º del Título 7 del Texto
Ordenado se incluyen en el hecho generador del impuesto, además de las rentas de fuente uruguaya: “los
rendimientos de capital mobiliario, originados en depósitos, préstamos, y en general en toda colocación de
capital o de crédito de cualquier naturaleza, en tanto tales rendimientos provengan de entidades no
residentes. En el caso de inversiones en entidades que actúen por medio de establecimiento permanente en la
República, la reglamentación, establecerá los criterios de inclusión en este numeral o en el numeral anterior”

En virtud de esta modificación, la ley grava con IRPF, a la tasa del 12% los rendimientos de capital mobiliario,
originados en depósitos, préstamos, y en general en toda colocación de capital o de crédito de cualquier
naturaleza, en tanto tales rendimientos provengan de entidades no residentes.

Rendimientos gravados por el IRPF, a modo de ejemplo:

 Los rendimientos provenientes de depósitos en bancos del exterior.

 Los intereses derivados de préstamos realizados a sujetos del exterior.
 Los dividendos provenientes de la participación en el capital accionario de sociedades del exterior.
 Las ganancias provenientes en la participación en fondos de inversión del exterior.
 Los intereses derivados de títulos de deuda emitidos por entidades del exterior.
 Las rentas vitalicias o temporales originadas en la inversión de capitales en el exterior.
 Los rendimientos derivados de contratos de seguros con entidades aseguradoras del exterior.

Rentas por incrementos patrimoniales o incrementos de capital

La ley estableció que constituyen rentas por incrementos patrimoniales: las originadas en la enajenación,
promesa de enajenación, cesión de promesas de enajenación, cesión de derechos hereditarios, cesión de
derechos posesorios, y en la sentencia declarativa de la prescripción adquisitiva, de bienes corporales e
incorporales.

También en esta categoría la ley discrimina entre incrementos de capital inmobiliario y mobiliario, según la
naturaleza del elemento patrimonial cuya trasferencia o adquisición genera la renta.

Quedan incluidas dentro el concepto de incremento patrimonial:

a) Las rentas correspondientes a transmisiones patrimoniales originadas en cualquier negocio jurídico
que importe título hábil para transmitir el dominio y sus desmembramientos, sobre bienes de
cualquier naturaleza y en general todos aquellos negocios por los cuales se le atribuya o confirme los
 referidos derechos a terceros, siempre que de tales derechos no se generen rentas que esta ley
califique como rendimientos.
b) El resultado de comparar el valor en plaza con el valor fiscal de los bienes donados, siempre que aquél
fuera mayor a éste.
La comparación de las características de una y otra categoría de renta de capital permite inferir que los
rendimientos de capital comprenden a las rentas provenientes de elementos patrimoniales – bienes o
derechos de los cuales es titular el contribuyente – que permanecen en su patrimonio durante el período de
generación de aquellos.

En cambio, los incrementos patrimoniales derivan, en general, de la enajenación o cesión de los bienes o
derechos del contribuyente, es decir, se generan con la salida de éstos del patrimonio del contribuyente. En
otras palabras, los incrementos patrimoniales constituyen la ganancia que el contribuyente obtiene, en la gran
mayoría de los casos, como consecuencia de la enajenación o cesión de un bien o derecho.

Esta distinción entre las categorías de rendimientos de capital e incrementos de capital resulta trascendente a
fin de determinar cuáles rendimientos de capital provenientes del exterior quedaron alcanzados por el IRPF.

Cabe aclarar que la reforma introducida por la ley 18.718 no comprende a los incrementos patrimoniales, los
rendimientos de capital inmobiliario y los restantes rendimientos de capital mobiliario no incluidos en la
reforma, que hayan sido obtenidos en el exterior.

Las ganancias que obtenga una persona física residente en Uruguay por la enajenación de acciones de
sociedades del exterior o participaciones en fondos del exterior no quedan comprendidas en el IRPF, puesto
que las mismas constituyen incrementos patrimoniales de fuente extranjera.

Tampoco están alcanzados los arrendamientos de bienes inmuebles situados en el exterior, por tratarse de
rendimientos de capital inmobiliario.

En cuanto a rendimientos de capital mobiliario, no están comprendidos en el impuesto las rentas obtenidas
por el arrendamiento, subarrendamiento, constitución o cesión de derechos de uso o goce de bienes
corporales muebles y de bienes incorporales tales como llave, marcas, patentes, modelos industriales,
derechos de autor, derechos federativos de deportistas, regalías y similares que la persona física residente
realice en el exterior.

Rentas imputadas por la ley

Son rentas que se presumen iuris et de iure del contribuyente, aunque no las haya percibido realmente, un
ejemplo de ello son las rentas del régimen de transparencia fiscal internacional, que se establece en las
modificaciones introducidas por la Ley 18.718.

Categoría II: Rentas del Trabajo

El aspecto material del hecho generador está constituido por la obtención de determinadas rentas del trabajo
propiamente dichas o rentas consideradas la ley como rentas del trabajo.

Según la ley, se consideran rentas de trabajo las obtenidas por la prestación de servicios personales, dentro o
fuera de la relación de dependencia, estando comprendidos también los subsidios de inactividad compensada,
así como las jubilaciones, pensiones y prestaciones de pasividad de similar naturaleza.

En consecuencia, podemos dividir las rentas del trabajo en las siguientes:

  Rentas del Trabajo en relación de dependencia: definidos como los ingresos, regulares o
extraordinarios, en dinero o en especie que generen los contribuyentes por su actividad personal en
relación de dependencia o en ocasión de la misma.
 Rentas del Trabajo fuera de la relación de dependencia: Estas rentas son las originadas en la
prestación de servicio personales fuera de la relación de dependencia, en tanto tales rentas no se
encuentren incluidas en el hecho generador del Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas,
ya sea por opción o por el ejercicio de la opción a que refiere el artículo 5 del Titulo 4 del Texto
Ordenado de 1996.
 Subsidios de inactividad compensada: Los subsidios de inactividad compensada se encuentran dentro
del hecho generador y por lo tanto están gravados por el impuesto, siendo excluidos algunos
subsidiados específicamente establecidos.

Se excluyen las Asignaciones familiares, el subsidio por desempleo, el subsidio por enfermedad, el subsidio
por maternidad todos estos servidos por el BPS; la Indemnización temporal por accidentes laborales servida
por el BSE, el subsidio especial por inactividad compensada servido por el BPS, los subsidios de similar
naturaleza servidos por el Servicio de Retiros y Pensiones de las Fuerzas Armadas, la Dirección Nacional de
Asistencia Social Policial, las Cajas de Auxilio o Seguros Convencionales, la Caja de Jubilaciones y Pensiones de
Profesionales Universitarios, o la Caja Notarial de Seguridad Social y también se excluyen las prestaciones
otorgadas en el marco de la ley de reparación de las víctimas de la actuación ilegítima del Estado en el período
comprendido entre el 13 de junio de 1968 y el 28 de febrero de 1985.

 Jubilaciones, pensiones y prestaciones de pasividades de similar naturaleza. Generadas durante el

período que va desde el 1 de julio de 2007 al 1 de julio de 2008.
 Las rentas de similar naturaleza imputadas por la ley.

Rentas excluidas

Se encuentran excluidas del hecho generador del impuesto, las rentas comprendidas en el Impuesto a las
Rentas de las Actividades Económicas (IRAE), las comprendidas en el Impuesto a las Rentas de los No
Residentes (IRNR), y en el Impuesto a la Enajenación de Bienes Agropecuarios (IMEBA).

Debe señalarse asimismo que las rentas de trabajo gravadas por el IRPF obtenidas fuera de la relación de
dependencia pueden estar comprendidas dentro del IRAE por opción o por inclusión perceptiva. En este caso
se encuentran excluidas del hecho generador del IRPF.

Según se establece el artículo 5 del Título 4 del Texto Ordenado de 1996, el contribuyente de IRPF puede
optar voluntariamente por tributar IRAE por sus rentas de trabajo obtenidas fuera de la relación de
dependencia o también puede suceder que las rentas se encuentren perceptivamente incluidas dentro del
mismo.

En el caso de que el contribuyente opte, pasará a tributar a IRAE y una vez hecha la opción deberá liquidarse
el IRAE obligatoriamente por tres ejercicios.

La hipótesis de inclusión perceptiva se produce cuando las rentas obtenidas por el contribuyente superen las
4.000.000 de Unidades Indexadas dentro del ejercicio.

Aspecto Subjetivo

Sujeto activo

El Sujeto Activo de la obligación tributaria es el Estado actuando a través de la Dirección General Impositiva.
La Ley establece que el Banco de Previsión Social, a través de la Asesoría Tributaria y Recaudación, colaborará
con la Dirección General Impositiva, en la recaudación del tributo como agente a cargo de la gestión de las
retenciones que refieran a los afiliados activos del citado organismo previsional.

Respecto de los Sujetos Pasivos la ley determina la existencia de contribuyentes y responsables.

Sujeto Pasivo Contribuyente

Los sujetos pasivos contribuyentes de éste impuesto serán las personas físicas residentes en todo el territorio
nacional y los núcleos familiares integrados exclusivamente por personas físicas residentes, en tanto ejerzan la
opción de tributar conjuntamente, debiendo señalar que este caso es solamente aplicable para el caso de las
rentas de la categoría II (rentas del trabajo).

Es importante señalar que no basta con que se cumpla con el aspecto material del hecho generador, sino que
en este impuesto la ley requiere dos especiales condiciones subjetivas en el contribuyente:
a) Que se trate de personas físicas (o núcleos familiares); y
b) Que estos tengan residencia fiscal en Uruguay.

Veamos el concepto de “Residencia fiscal en la República”.

El concepto de residencia fiscal no coincide con el concepto de residencia legal, ésta se otorga en nuestro país
a toda persona que ingrese con ánimo de residir y establecerse en forma temporal o permanente en él.

La importancia radica en que, en le caso de que se trate de una persona física residente que obtiene las rentas
gravadas, deberá tributar IRPF y para el caso de que se trate de una persona no residente fiscal, se le aplicará
IRNR.

En general se considera que los elementos a contemplar para determinar la residencia de una persona física
son de dos tipos, de presencia física (objetivo), hechos y circunstancias (subjetivo)”.

La ley nacional a adoptado ambos criterios.

En este sentido la ley establece que se entenderá que el contribuyente tiene residencia fiscal en territorio
nacional cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
“A) Que la persona permanezca mas de 183 días durante el año civil, en territorio uruguayo.

Para determinar dicho período de permanencia en territorio nacional se computarán las ausencias
esporádicas en las condiciones que establezca la reglamentación, salvo que el contribuyente acredite su
residencia fiscal en otro país.

B) Que radique en territorio nacional el núcleo principal o la base de sus actividades o de sus intereses
económicos o vitales.

De acuerdo con los criterios anteriores, se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene
sus intereses vitales en territorio nacional, cuando residan habitualmente en la República, el cónyuge y los
hijos menores de edad que dependan de aquél”

También se consideran con residencia fiscal en territorio nacional las personas de nacionalidad uruguaya por
su condición de:

1) “Miembro de misiones diplomáticas uruguayas, comprendiendo tanto al jefe de misión, como a los
miembros del personal diplomático, administrativo, técnico o de servicio de la misma.
2) Miembro de las oficinas consulares uruguayas, …
 3) Titulares a cargo o empleo oficial del Estado uruguayo como miembro de las delegaciones y
representaciones permanentes acreditadas ante organismos internacionales o que formen parte de
delegaciones o misiones de observadores en el extranjero.
4) Funcionarios en activo que ejerzan en el extranjero cargo o empleo oficial que no tenga carácter
diplomático o consular.

También se establece que las personas que no posean nacionalidad uruguaya, y presten servicios personales
en zona franca y estén excluidos del régimen de tributación del BPS, podrán optar por tributar el IRPF o el
IRNR, siempre que las actividades por dicha persona sean prestadas exclusivamente en la zona franca, no
pudiendo dichas prestaciones formar parte de servicios realizados a residentes del territorio no franco”.
Las condiciones establecidas en los literales A, y en las distintas situaciones establecidas en el literal B, no son
acumulativas, por tanto ocurridas cualquiera de ellas, se considera que la persona física tiene residencia fiscal
en Uruguay, y en le caso de que se obtengan rentas gravadas la persona física estará comprendida por el IRPF.

Criterio objetivo: Permanencia por mas de 183 días durante el año civil en el territorio uruguayo.

En este criterio lo importante es la “pertenencia corporal”, es decir presencia física por un período
determinado.

La ley establece que la persona física debe tener una permanencia por mas de 183 días durante el año civil en
territorio uruguayo. Para determinar dicho período de permanencia se computarán las ausencias esporádicas,
estas son las ausencias que no excedan de 30 días corridos, salvo que el contribuyente acredite su residencia
fiscal en otro país.

En este caso, la residencia de la persona física deberá acreditarse mediante la presentación de certificado de
residencia emitido por la autoridad fiscal competente del otro país.

Entonces, quien se ausente en el territorio nacional de manera esporádica pero justifique que es residente
fiscal en otro país con la presentación del certificado mencionado, no computará dichos días para el período
requerido para ser considerado residente fiscal uruguayo.

Asimismo se establece que para determinar el período de permanencia se deben considerar todos los días en
que se registre presencia física efectiva en el país, cualquiera sea la hora de entrada o salida del mismo,
excluyéndose de éste cómputo los días que las personas estén en nuestro país como pasajeros de tránsito, en
le curso de un viaje entre terceros países.

Cabe señalar entonces que la aplicación razonable de lo establecido en la Ley y en la reglamentación lleva a la
conclusión de que en definitiva en nuestro ordenamiento lo que se requiere no es la presencia efectiva de la
persona en el territorio nacional, sino un período de permanencia global en mismo de 183 días.

Criterios Subjetivos: Radicación en el territorio nacional del núcleo principal o la base de sus actividades o de
sus intereses económicos, o de sus intereses vitales.

Estos criterios subjetivos no requieren la permanencia de la persona física por un determinado período en el
territorio uruguayo, sino requieren que existan determinadas circunstancias que vinculen a la persona con el
territorio nacional.

La ley no estableció cuál es el contenido de estos conceptos, a pesar de que los mismos determinarán el
aspecto subjetivo del hecho generador del IRPF.
La reglamentación establece que se entiende que una persona radica en territorio nacional el núcleo principal
o la base de sus actividades, cuando la misma genere en el país rentas, de mayor volumen que en cualquier
otro país.
Asimismo se establece que no configurará la existencia del núcleo principal de sus intereses económicos, ni la
base de sus actividades, por la obtención exclusivamente de rentas puras de capital, aún cuando la totalidad
de su activo esté radicado en la República; sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 4 del Título 4 del Texto
Ordenado 1996.

En cuanto al orto criterio, se entiende que existe radicación de los intereses vitales de la persona física,
cuando residan habitualmente en la República, el cónyuge y los hijos menores de edad que dependan del
contribuyente.

Para establecer la “radicación” debemos aplicar el criterio establecido en el literal a) – esto es que exista una
presencia física de los mismos de más de 183 días-.

En caso de que no existan hijos bastará la presencia del cónyuge en le territorio uruguayo.

Opción o inclusión preceptiva en el IRAE

Las personas físicas residentes podrán estar incluidos en el IRAE por opción o inclusión preceptiva.

Desde la vigencia de la ley 18.718, la opción podrá ser ejercida para la totalidad e las rentas del contribuyente,
con exclusión de las originadas en los siguientes casos:

- Trabajo en relación de dependencia.

- Dividendos o utilidades, de entidades residentes.
- Rendimientos del capital mobiliario, originados en depósitos, préstamos, y en general en toda
colocación de capital o de crédito de cualquier naturaleza, en tanto tales rendimientos provengan de
entidades no residentes.

También podrá ser ejercida la opción por la totalidad de las rentas derivadas del factor capital, con exclusión
de las originadas en:
- Dividendos o utilidades, de entidades residentes.
- Rendimientos del capital mobiliario, originados en depósitos, préstamos, y en general en toda
colocación de capital o de crédito de cualquier naturaleza, en tanto tales rendimientos provengan de
entidades no residentes.

Sujeto pasivo: Responsables

La ley facultó al Poder Ejecutivo a designar agentes de retención y de percepción, responsables por
obligaciones tributarias de terceros y responsables sustitutos de este impuesto.

Asimismo la propia Ley designa agentes de retención a las instituciones deportivas afiliadas a las asociaciones
o federaciones reconocidas oficialmente y a las restantes instituciones con personería jurídica inscriptas en el
registro respectivo, que paguen o acrediten las rentas a que refiere el inciso final del artículo 3 del título 7, a
contribuyentes de este impuesto.

Posteriormente la Ley 18.718 con vigencia a partir del 1 de enero de 2011 determinó que las entidades no
residentes que verifiquen las hipótesis de imputación de rentas a personas físicas residentes establecidas en el
artículo 7 Bis, podrán designar una persona física o jurídica residente en el territorio nacional, para que los
represente ante la administración tributaria.

Este representante será solidariamente responsable de las obligaciones tributarias de su representada.

Este sistema de retenciones liberatorias ya estaba previsto en los artículos 29 y 40 del título 7, en los cuales se
facultó al Poder Ejecutivo a establecer regímenes de retenciones liberatorias del impuesto y sistemas de
liquidación simplificada.

Se determinaron los distintos regímenes de retención del impuesto teniendo en cuenta las distintas categorías
de rentas gravadas, y dentro de ellas las subcategorías, estableciendo regímenes de responsables para las
rentas del trabajo obtenidas dentro de la relación de dependencia, para las rentas del trabajo obtenidas fuera
de la relación de dependencia, así como también para los rendimientos de capital mobiliario, los rendimientos
de capital inmobiliario y los incrementos de capital.

Aspecto espacial

El aspecto espacial del hecho generador refiere al lugar donde debe producirse el hecho generador o hecho
imponible.

En Uruguay con anterioridad en el IRPF se había optado por adoptar el denominado “criterio de la fuente”
como criterio de atribución de potestad tributaria.

En aplicación a este criterio se consideran las rentas originadas en determinado lugar, siendo la fuente
productora de capital o el trabajo.

Este criterio implica gravar únicamente las rentas generadas de actividades desarrolladas, bienes situados o
derechos utilizados económicamente en nuestro territorio. Y a su vez, en aplicación del mismo, no están
gravadas las rentas generadas en el exterior por los residentes fiscales de nuestro país.

En contraposición al criterio de la fuente encontramos el criterio “renta mundial”, por el cual se grava la
totalidad de las rentas del contribuyente en el país del domicilio o nacionalidad al cual pertenezca,
independientemente de donde haya generado rentas. Este criterio es utilizado en general por los países
exportadores de capital, mientras que el criterio de la fuente es utilizado por los países importadores de
capital.
Las leyes 18.718, 18.719 y 18.996 ampliaron el ámbito espacial del IRPF, abandonando parcialmente el criterio
territorial o de la fuente.

La primera de ellas introdujo el gravamen sobre los rendimientos de capital mobiliario provenientes de
entidades no residentes; a partir de la misma los rendimientos de capital mobiliario originados en depósitos,
préstamos y, en general, en toda colocación de capital o de crédito de cualquier naturaleza, provenientes de
entidades no residentes, a partir del 1 de enero de 2011 pasaron a quedar comprendidos en el IRPF.

Las otras dos leyes mencionadas, gravaron determinadas rentas de trabajo derivadas de servicios prestados
en el exterior a sujetos pasivos de IRAE, IRPF e IMEBA. En virtud de estas se consideran de fuente uruguaya las
retribuciones por servicios personales desarrollados fuera del territorio nacional en relación de dependencia,
siempre que tales servicios sean prestados a contribuyentes IRAE, IRPF o a las entidades a que refiere el
artículo 7 del título 7.

Asimismo, se consideran de fuente uruguaya, las rentas obtenidas por servicios de carácter técnico prestados
desde el exterior, fuera de la relación de dependencia en tanto se vinculen a la obtención de rentas
comprendidas en el IRAE, a contribuyentes de dicho impuesto, en los ámbitos de la gestión, técnica,
administración o asesoramiento de todo tipo.

Finalmente, en referencia al aspecto espacial del hecho generador, la adopción total o parcial del criterio de
renta mundial, puede determinar la existencia de doble imposición internacional en virtud de que puede
suceder que dos Estados tengan potestad tributaria sobre la misma renta gravada.
Se han planteado distintos métodos para evitar la doble imposición internacional, los que pueden ser
bilaterales mediante la celebración de tratados con otros Estados, o unilaterales, que son las que cada país
adopta en su legislación interna.

Dentro de las medidas unilateral que pueden adoptar los Estados tenemos diversos métodos entre los que se
destacan:

- El método de la exención, mediante el cual la renta es gravada solamente en el país de la fuente o en

el de la residencia y es exonerada en el otro país, lo que produce una pérdida de la recaudación de
éste último;
- El método de deducción, que implica que el impuesto que se paga en otro país es deducible de la base
imponible en el Estado donde reside el contribuyente y
- El método de imputación o de crédito fiscal mediante, el cual ambos países tienen recaudación, pero el
país de la residencia es el que incluye la renta de fuente extranjera, y considera los gravámenes
pagados en el extranjero como si hubiesen sido cobrados, acordando el cómputo de impuesto pagado
en el exterior como pago a cuenta del impuesto a pagar en el país de la residencia.
En este último caso el crédito por impuestos tiene dos modalidades:
o Imputación integra: mediante la aplicación de este método, se permite la deducción total del
impuesto pagado en el extranjero.
o Imputación ordinaria o limitada: mediante la aplicación de este método, no se permite la
deducción integra del impuesto pagado en el extranjero, sino que se permite la deducción con
el límite del importe que corresponde pagar en el país de la residencia por las ganancias en el
exterior o el impuesto pagado allí, lo que sea menor.

Nuestra legislación interna adoptó el criterio de imputación ordinaria a los efectos de evitar los efectos de la
doble imposición internacional. En este sentido la Ley estableció que los contribuyentes podrán acreditar en
las condiciones que establezca la reglamentación, el impuesto pagado en el exterior contra el IRPF que se
genere respecto de la misma renta. Asimismo, dispuso que el crédito a imputar no podrá superar la parte del
referido impuesto calculado en forma previa a la deducción.

Por su parte la reglamentación de la Ley 18.718, dispuso que los contribuyentes que hayan sido objeto de la
imposición en el exterior por los rendimientos de capital mobiliario de fuente extranjera podrán acreditar el
impuesto a la renta análogo pagado en el exterior contra el IRPF que se genere respecto de la misma renta. Se
establece que el crédito a imputar no podrá superar la parte del referido impuesto calculado en forma previa
a tal deducción.

Si bien la reglamentación no estableció el concepto de “impuestos análogos”, dispuso que entre otros se
consideran impuestos análogos, aquellos que se encuentren comprendidos en los tratados para evitar la
doble imposición internacional suscritos por la República.

Asimismo, si bien la reglamentación no lo aclara, la aplicación del crédito fiscal por el impuesto abonado en el
exterior no aplicaría en forma automática, sino que el contribuyente deberá presentar la declaración jurada
correspondiente y solicitar el crédito por el impuesto abonado en el exterior. También se establece que las
reliquidaciones en más o en menos que los contribuyentes deban liquidar por los impuestos a la renta
análogos en el exterior, se computarán en el año fiscal en que se paguen o pongan a disposición,
respectivamente y cuando los referidos impuestos puedan ser recuperados total o parcialmente en el
exterior, la reducción del crédito operará en el año fiscal en que la misma se efectivice.

El contribuyente de IRPF deberá demostrar fehacientemente, a juicio de la DGI, el pago del impuesto en el
exterior.
Aspecto temporal

El aspecto temporal del hecho generador tributario, refiere a las circunstancias de tiempo en que el hecho se
configura, y permite determinar cuando el mismo se considera ocurrido y en definitiva cuando es exigible el
impuesto en este caso.

En el caso del IRPF, la ley dispone que se trata de un impuesto periódico, que requiere de un período de doce
meses para su configuración, estableciéndose el 31 de diciembre de cada año como la fecha de acaecimiento
del hecho generador, salvo en el caso de fallecimiento del contribuyente, en cuyo caso la liquidación deberá
efectuarse de dicha fecha.

La ley establece también cuando se entiende que las rentas son atribuidas, esto es cuando se considera que la
renta debe ser imputada.

En el caso de las rentas del capital, la renta computable se determinará aplicando el principio de lo
devengado. Este criterio implica que las rentas son imputadas en el momento en que se generan, esto es el
momento en que nace el derecho a percibir la renta, con independencia de que la misma se haya cobrado o
no.

En el caso de las diferencias de cambio y los reajustes de precios, la ley establecía que se computaban en el
momento del cobro, esto es de acuerdo con el criterio de lo percibido, lo que constituía una excepción al
criterio de lo devengado. Sin embargo, esta solución fue derogada por la Ley 18.996.

En el caso de los incrementes patrimoniales, la renta se imputará en el momento en el que se produzca su

enajenación, y las restantes transmisiones patrimoniales. Sin perjuicio de esto, en las enajenaciones a plazo, el
contribuyente podrá optar por computar la renta íntegramente en el ejercicio en el que opere la transmisión,
o prorratearla en función de las cuotas contratadas y vencidas.

En el caso de los rendimientos de capital mobiliario del exterior, la reglamentación de la Ley 18.718 estableció
que salvo disposiciones especiales, los mismos se presumirán devengados en el momento del pago o la puesta
a disposición de los mismos, entendiendo que los fondos fueron puestos a disposición cuando la utilización
efectiva de los mismos sea de libre disponibilidad.

En el caso de las rentas de trabajo, el criterio aplicable también es el principio devengado. La ley también
dispuso algunas excepciones, y facultó al Poder Ejecutivo a establecer aquellas rentas que se computarán en
el momento de cobro.

Las excepciones son las siguientes:

A) En el caso de rentas obtenidas fuera de la relación de dependencia, que tengan un período de
generación superior a dos años, y carezcan de regularidad, de acuerdo con las condiciones que
establezca la reglamentación, podrán fraccionarse en partes iguales, e imputarse en tantos ejercicios
como se hubiera requerido para su devengamiento, con un máximo de tres.
B) En el caso de rentas obtenidas en relación de dependencia, que tengan un período de generación
superior a dos años, y carezcan de regularidad, de acuerdo con las condiciones que establezca la
reglamentación se imputarán en el ejercicio en que se paguen. A los solos efectos de la determinación
de la alícuota aplicable, el monto se fraccionará en tanto ejercicios como se hubiera requerido para su
devengamiento, con un máximo de tres.
C) En lo casos de rentas correspondientes a sueldo anual complementario, suma para mejor goce de la
licencia y similares, se imputarán en el mes en que deban pagarse conforme a la normativa en la
materia.
D) En el caso de rentas correspondientes a regímenes de incentivos de retiros establecidos para
funcionarios públicos, se devengarán mensualmente con prescindencia de la fecha en que se produjo
el retiro.
Rendimientos de capital inmobiliario e incrementos patrimoniales en el IRPF

Introducción. Las rentas de la categoría 1

La primera categoría del IRPF agrupa aquellas rentas denominadas “de capital”.

Son las tradicionalmente denominadas “rentas puras de capital” y refieren a las ganancias obtenidas por la
titularidad o trasmisión de bienes que componen el patrimonio de personas físicas residentes.

Las rentas de capital (Categoría 1), se dividen a su vez en dos subcategorías:

a) Rendimientos de capital; y
b) Incrementos patrimoniales.

La ley establece un criterio residual a fin de determinar el alcance objetivo del impuesto. Primero, deberá
analizarse si esa renta de capital está alcanzada por IRAE, IRNR o IMEBA y recién luego de descartar tales
situaciones, se ingresará a su posible inclusión en el IRPF.

Este criterio residual puede resultar útil en ciertos casos marginales. Por ejemplo, una sociedad de hecho
integrada por personas físicas residentes y no residentes, que percibe rentas en combinación de capital y
trabajo, y a la vez, rentas de capital; ingresará al IRAE de acuerdo con lo dispuesto por el literal A) del art. 3 del
Título 4 TO 1996.

Aspecto espacial y subjetivo

Aspecto espacial

El IRPF y el IRNR se afilian al criterio de la fuente, definido en el art. 3 del Título 7 como aquellas “…
provenientes de actividades desarrolladas, bienes situados o derechos utilizados económicamente en la
República”.

Cabe hacer mención al inciso 3 del art. 3 del Título 7, que resuelve el problema respecto a las rentas
correspondientes al arrendamiento, uso, cesión de uso o enajenación de derechos federativos, de imagen y
similares de deportistas, así como las originadas en actividades de mediación que deriven de las mismas. La
norma dispone que estas se considerarán íntegramente de fuente uruguaya si en le período inmediato
anterior al otorgamiento del contrato:
- El deportista tuviera la calidad de residente en el país; o
- Haya estado inscripto en una entidad deportiva uruguaya al menos por sesenta días, siempre que en
dicho lapso haya participado en competencias deportivas en representación de la entidad.

Entendemos que esta norma consagra una presunción absoluta de que esta renta es de fuente uruguaya.

En efecto, los derechos federativos, de imagen y similares de deportistas, se relacionan intrínsecamente con la
persona física a la que corresponden y ello conduce, razonablemente, a que estos derechos se consideren
situados en el lugar donde dicho jugador reside y/o trabaja.

Es por esto que concluimos que se trata de una presunción legal absoluta.

Finalmente, corresponde hacer una mención a las modificaciones introducidas por las Leyes 18.718 y 18.719
que incluyen excepciones al criterio de la fuente (en lo que hace a los rendimientos de capital mobiliario, la
modificación se introduce por le art. 2 de la Ley 18.718).
Aspecto subjetivo

1. Personas físicas

De acuerdo con lo dispuesto por el art. 5 del Título 7, los contribuyentes de este impuesto en la Categoría 1
(rentas de capital) serán las personas físicas residentes.

2. Residencia

El artículo 6 del título 7 establece dos presunciones de residencia:

1. Que el sujeto haya permanecido más de 183 días durante el año civil en territorio uruguayo.

Para el cómputo de estos 183 se consideran:

a. Los días en que la persona registre presencia física efectiva en el país cualquiera sea la hora de entrada
o salida del mismo.
b. Las “ausencias esporádicas”.

2. Que el sujeto tenga en territorio nacional el “núcleo principal” o la “base de sus actividades” o de sus
“intereses económicos o vitales”.

En el caso de que las rentas de capital objeto de este trabajo sean obtenidas por no residentes, estarán
gravadas por IRNR.

Las rentas de capital

Los conceptos de renta provenientes de las teorías económicas se agrupan básicamente en dos grandes líneas
(Su relevancia es prácticamente nula):

La llamada “renta producto”, el concepto de renta exige: a) una riqueza nueva; b) derivada de una fuente
permanente; c) de rendimiento periódico; d) que sea una riqueza realizada y separada del capital; e) que el
rendimiento sea el efecto de una explotación de la fuente productora.

Lo importante para esta corriente doctrinal es la existencia de una fuente productora durable, duradera o
permanente… vale decir, un elemento material o inmaterial fijo, que subsista cierto tiempo y no pierda su
substancia, genere un valor separado, por lo común con regularidad y que pueda ser expresado en dinero.

El concepto de renta producto fue objeto de críticas por su excesiva estrechez, al dejar fuera, por ejemplo, los
rendimientos irregulares y los incrementos de patrimonio no recurrentes.

Por otro lado, tenemos “la renta incremento patrimonial”, bajo este concepto la renta comprende cualquier
clase de rendimientos, procedente de cualquier fuente, con carácter habitual u ocasional, sean o no regulares
y periódicos”, y que, a diferencia de la renta producto, “… incluye todo incremento neto de patrimonio de la
persona física durante el período de imposición y no solo aquellos vinculables, directa o indirectamente, o una
actividad productiva.

Nuestra legislación sobre IRPF o IRNR no contempla, ni se guía ni se inspira en estas teorías.

Rendimientos de Capital
Definición legal

El concepto “rendimientos de capital” es un concepto propio del Derecho Tributario.

Doctrina española: El rendimiento de capital es un fruto que se deriva de la utilización rentable de un bien o
de un derecho (capital) que, por lo general, permanece en el patrimonio.

Se trata a nuestro juicio de un hecho generador de tipo sustancial (esto es, no formal), dada la amplísima
definición del art. 10 del Título 7, que los delimita como:
“… las rentas en dinero o en especie, que provengan directa o indirectamente de elementos patrimoniales,
bienes o derechos, cuya titularidad corresponda al contribuyente, siempre que los mismos no se hallen
afectados a la obtención por parte de dicho sujeto de las rentas comprendidas en los Impuestos a las Rentas
de las Actividades Económicas, de los No Residentes, así como de ingresos comprendidos en el Impuesto a la
Enajenación de Bienes Agropecuarios”.
Elementos de la definición legal:

- Rentas de dinero o en especie.

La “renta” a que refiere la norma es cualquier ingreso relativo a un bien del cual es titular el contribuyente.

La renta en el caso se aprecia como un ingreso aislado, con caracteres propios, al margen de las teorías
económicas sobre el concepto de renta.

La renta puede consistir en dinero o también puede ser un ingreso en especie. En tal caso será necesario
proceder a la valuación de estas rentas. El art. 25 del Título 7 delga en el Poder Ejecutivo los criterios de
valuación para los “bienes y servicios recibidos en pago, por permuta y, en general para la determinación de
las rentas en especie”.

El Poder Ejecutivo, en uso de esta facultad delgada, remite a las normas de valuación del IRAE, que se
aplicarán en este caso (art. 32 del Decreto 148/007). Por tanto, para las rentas en especie, deberá recurrirse a
las normas contenidas en el Capítulo VI del Título 4 TO 1996 y en el Capítulo IV de su decreto reglamentario
150/007.

(Página 104 analiza casos mas comunes)

- Que provengan directa o indirectamente de elementos patrimoniales.

Se establece una relación causal entre el elemento patrimonial del cual es titular el contribuyente y la
generación de la renta.

Esta relación puede ser directa o indirecta, esto es, bastaría que la causa económica de ese ingreso sea ese
“elemento patrimonial”, para que el ingreso se impute en cabeza de su titular.

Esta expresión -directa o indirectamente- tiene la función de abarcar todo tipo de rendimiento. En similar
sentido, la definición alude a “elementos patrimoniales”, con la misma intención abarcadora de toda posible
variable que adopte cualquier bien.

El “elemento patrimonial” será cualquier objeto susceptible de valuación pecuniaria (que tenga un valor
desde el punto de vista económico), corporal o incorporal, pasible de generar ingresos a su titular.

- Cuya titularidad corresponda al contribuyente.

Esta noción (titularidad) nuevamente parece haber sido introducida con la intención de incluir cualquier tipo
de modalidad de aprehensión de una cosa (esto es, cualquier situación jurídica que implique una relación
entre un sujeto y un objeto), ya sea la propiedad, posesión o tenencia o incluso los derechos reales menores.

El problema podría plantearse cuando este tipo de derechos conviven sobre la misma cosa (por ejemplo,
existe un propietario y un tenedor). En tales casos, la cuestión debería ser dirimida tomando en consideración
la calidad de acreedor del ingreso que constituye el rendimiento.

En efecto, si, por ejemplo, un bien es dado en arrendamiento por su poseedor, en la medida que este será el
acreedor del precio de dicho contrato, la renta debería imputarse a éste y no al eventual propietario.

El aspecto temporal de los rendimientos de capital

En materia de impuestos a la renta, se ha señalado que el legislador puede optar por tres momentos para
considerar configurado el hecho generador: a) el devengo; b) la exigibilidad; c) la percepción.

El art. 11 del Título 7 establece que: “En caso de los rendimientos de capital, la renta computable se
determinará aplicando el principio de lo devengado”.

Es decir que la norma legal opta por el criterio de lo devengado.

Señala Rossetto que: “Puede decirse que un derecho se devenga por haberse producido el hecho o el acto que
genera ese derecho o por el transcurso del tiempo.

La excepción a esta regla se encuentra en el inciso 2 del mismo artículo, que fija el criterio de lo percibido
(“momento del cobro) para las rentas originadas en diferencias de cambio y en reajustes de precio.

Los rendimientos de capital mobiliario e inmobiliario. Distinción

La norma legal distingue entre rendimientos de capital mobiliario e inmobiliario (art. 12 del Título 7).

La distinción nos remite a la clasificación, propia del Derecho Civil, entre bienes muebles e inmuebles. En
consecuencia, a efectos del deslinde respectivo, debe acurdirse a las normas civiles (art. 462 y ss del C.C.).

Los rendimientos de capital inmobiliario

El art. 13 del Título 7, los define como aquellas “… rentas derivadas de bienes inmuebles, por el
arrendamiento, subarrendamiento, así como por la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o
goce de los mismos, cualquiera sea su denominación o naturaleza siempre que los mismos no constituyan una
transmisión patrimonial”.

1. Particularidades de las rentas provenientes del arrendamiento de inmuebles

a) Su relevancia

La renta mas relevante en el caso de los rendimientos de capital inmobiliario estará constituida por los
alquileres provenientes del arrendamiento de inmuebles.

Serie de normas particulares en materia de arrendamientos:

A. Es la única renta que admite deducciones.

El artículo 14 del Título 7, admite deducir el monto bruto de los ingresos devengados, una serie de costos.
Una primera cuestión es determinar el alcance temporal de estos costos. Ya que la ley opta por el criterio de
lo devenado, en principio habría que admitir la deducción de aquellos costos devengados en el período, mas
allá de que su pago se haya hecho o no efectivo en el mismo.

Puede entonces deducirse:

1. La comisión de la administradora de propiedades.

2. Los honorarios profesionales vinculados a la suscripción y renovación de los contratos de
arrendamiento.
3. El IVA correspondiente a los honorarios recién indicados.
4. Pagos por Contribución Inmobiliaria (se aparta del criterio de lo devengado, permitiendo descontar
únicamente aquello que efectivamente se haya abonado por este tributo).
5. Pagos por impuesto de Enseñanza Primaria.
6. En los casos de subarrendamiento, el subarrendador podrá deducir también el monto del
arrendamiento pagado (ídem 4, “pagado”).

B. Las retenciones y los anticipos en el caso de los arrendamientos (teniendo en consideración las
deducciones recién analizadas) será del 10,5% (en vez del 12% general)

C. Gozan de una exoneración especial, cuando la totalidad de dichas rentas no supere las cuarenta BPC,
siempre que el titular autorice el levantamiento del secreto bancario.

Con respecto a la base de cálculo a tener en cuenta para el tope fijado para acceder a la exoneración (esto es,
si deben tomarse los alquileres brutos o luego de aplicadas las deducciones), la Administración se ha
pronunciado entendiendo que el límite de cuarentena BPC refiere a la renta bruta.

D. La incobrabilidad de los alquileres de inmuebles se produce en un plazo considerablemente más breve

que en los restantes rendimientos de capital.

El inciso 3 del art. 7 del Decreto 148/007, remite a las normas de IRAE a fin de determinar la incobrabilidad de
los créditos (18 meses contados a partir del vencimiento de la obligación de pago del adeudo).
Sin embargo, para el caso específico de los arrendamientos, el art. 13 del Decreto 148/007 fija este plazo en
tres meses desde el vencimiento del plazo pactado. Esto evidentemente resulta un trato mas beneficioso para
el contribuyente, que en menor tiempo podrá considerar el crédito incobrable.

Este régimen especial del que gozan los arrendamientos, más beneficioso que el resto de los rendimientos de
capital inmobiliario, impone la necesidad, como decíamos mas arriba, de delimitar adecuadamente el
concepto de arrendamiento de inmuebles para IRPF.

La norma tributaria refiere al “arrendamiento”, concepto propio del Derecho Civil, sin remitirse ni apartarse
expresamente de él. Por ende, de acuerdo con lo establecido por el inc. 1 del art. 6 CT, el intérprete deberá
asignar al término “… el significado que más se adapte a la realidad considerada por la ley al crear el tributo”.

Entendemos que el legislador ha tomado en consideración la situación definida de acuerdo con el Derecho
Civil (Art. 1776). Por lo que a efectos de determinar si una situación es o no un arrendamiento de inmuebles,
deberá recurriese a las normas del Derecho Civil.

2. El comodato

El inciso 1 del art. 2216 del Código Civil define al comodato o préstamos de uso como “… un contrato por el
cual una de las partes entrega a la otra laguna cosa no fungible, mueble o raíz, para que use de ella
gratuitamente, y se la devuelva en especie”.
El numeral 11 bis) del a Resolución 662/007, establece que “Los rendimientos de capital mobiliario o
inmobiliario, derivados de bienes que hayan sido objeto de comodato se reputarán en cabeza del
comodante”.

3. El arrendamiento rural

De acuerdo con lo dispuesto por el literal B) del art. 3 del Título 4 (IRAE), en tanto no sean obtenidas por los
sujetos enumerados en el literal A), las rentas derivadas del arrendamiento rural no se consideran actividades
agropecuarias y, por ende, no están comprendidas en el aspecto material del hecho generador del IRAE.

En consecuencia, si el arrendador es una persona física residente, el arrendamiento de un inmueble rural

situado en la República, devengará rentas gravadas pro IRPF (si se tratara de un no residente, por IRNR).

Los incrementos de capital

Definición legal

Una cuestión preliminar, a pesar de la denominación, las rentas comprendidas en esta subcategoría no
necesariamente supondrán un verdadero incremento patrimonial para el contribuyente.

La definición legal se encuentra contenida en los art. 17 y 18 del Título 7, podemos descomponerla en tres
partes:

1º parte: Definición genérica:

El literal A) del inciso 2 del art. 17 a nuestro juicio contiene el concepto general de las rentas por incrementos
patrimoniales: “las rentas correspondientes a transmisiones patrimoniales originadas en cualquier negocio
jurídico que importe título hábil para trasmitir el dominio y sus desmembramientos, sobre bienes de cualquier
naturaleza, y en general todos aquellos negocios por los cuales se le atribuya o confirme los referidos
derechos a terceros, siempre que de tales derechos no se generen rentas que esta ley califique como
rendimientos”.

El concepto aludido contiene, por tanto dos grandes grupos de rentas comprendidas: 1) las correspondientes
a transmisiones patrimoniales; 2) las derivadas de los negocios por los cuales se le atribuya o confirme los
referidos derechos dominiales a terceros.

1) Rentas correspondientes a transmisiones patrimoniales

Parecería estar constituido por las enajenaciones propiamente dichas, esto es, aquellos negocios en los que se
transfiere el dominio pleno o derechos reales menores.

Sobre el concepto de trasmisión patrimonial al que refiere el hecho generador del IRPF, entendemos,
corresponde a lo que en Derecho Civil se denomina “título hábil para transferir el dominio, abarcando en el
caso no sólo el dominio pleno, sino también la trasmisión de los derechos reales de goce y el derecho real
derivado de la promesa de enajenación de bienes inmuebles.

La norma tributaria alude a “cualquier negocio jurídico que importe título hábil para trasmitir el dominio…”,
sin aludir al modo. En consecuencia, la transmisión patrimonial considerada por la norma tributaria no
coincide con el “tipo complejo” requerido por el Derecho Civi. Deberá tomarse únicamente la primera etapa
del “tipo complejo”, esto es, el “título hábil para trasmitir el dominio”.
En consultas sobre esta temática, la Administración recurrió a las normas del ITP para interpretar las normas
del IRPF, aplicando un argumento de tipo analógico entre ambas normas.

2) Rentas derivadas de los negocios por los cuales se les atribuya o confirme los referidos derechos
domínales a terceros

No solo están comprendidas en el concepto de “incrementos patrimoniales” las llamadas “transmisiones

patrimoniales”, sino también “… todos aquellos negocios por los cuales se le atribuya o confirme los referidos
derechos (refiere al dominio y sus desmembramientos) a terceros…”.

Los negocios en los cuales “se confirmen” derechos dominiales o derechos reales menores, abarcarían los
negocios ratificatorios.

2º parte. Casos específicamente comprendidos:

El inc. 1 del art. 17 establece que: “Constituirán rentas por incrementos patrimoniales las originadas en la
enajenación, promesa de enajenación, cesión de promesa de enajenación, cesión de derechos hereditarios,
cesión de derechos posesorios y en la sentencia declarativa de prescripción adquisitiva, de bienes corporales e
incorporales”.

Se trata de ejemplos de los actos descriptos ampliamente en el literal A) del inciso 2.

El literal B) del inc.2 incluye a las donaciones y enajenaciones a título gratuito como incrementos
patrimoniales. SI bien se trata de un detrimento patrimonial, la ley expresamente incluye como hecho
generador la donación, determinado como base cálculo del impuesto la diferencia entre el valor en plaza y el
valor fiscal de los bienes donados (siempre que el valor en plaza sea superior al valor fiscal).

Finalmente, el inc. 3 del art. 17 establece que “Lo dispuesto en el inciso anterior comprende, entre otros, a los
actos referidos en los literales A), B), C) y D) del artículo 1º del Título 19 del Texto Ordenado 1996”.

3º parte: Casos específicamente excluidos:

El art. 18 del Título 7, excluye del hecho generador:

- La disolución de la sociedad conyugal o partición
- Las transferencias por el modo sucesión
- La disolución de ERARs

El aspecto temporal en los incrementos de capital

El art. 19 del Título 7 opta por el criterio de lo devengado.

La renta se computará en el momento en que se produzca la enajenación o negocio o acto que constituye el
hecho generador.

Existen dos excepciones a este principio:

A. Las rentas correspondientes a diferencias de cambio y reajustes de precio, que, al igual que sucede en
los rendimientos, siguen el criterio de lo percibido.
B. Las enajenaciones a plazo. En el concepto la ley comprende: “… la venta de inmuebles pagaderos a
plazos mayores a un año”, en dos hipótesis: a. que la compraventa siga “… el régimen previsto en la
Ley Nº 8.733”; y b. “… cuando con el otorgamiento de la escritura pública se otorgara la financiación
con garantía hipotecaria sobre el propio inmueble…”.
En estos casos, el contribuyente podrá optar por:

1. Computarlas en el momento del devengo (esto es en el momento de la enajenación).

2. Prorratear la renta “… en función de las cuotas contratadas y las vencidas”, incluyendo en este último
caso en el prorrateo los intereses de financiación y reajustes de precio si se hubiesen convenido.

Dividendos y Utilidades

Rendimientos de capital mobiliario

Concepto

Ubicamos a estas rentas dentro de la categoría de rendimientos de capital mobiliario en el concepto dado por
la ley de IRPF. Partiendo de este concepto general, podemos señalar las siguientes características generales de
estas rentas:

a. Rentas de dinero o en especie

Por renta debe entenderse todo rendimiento o beneficio recibido, y conforme lo señala en forma expresa la
norma, no se limita a los beneficios dinerarios, sino que también quedan comprendidos los rendimientos y/o
beneficios en especie.

b. Provenientes de depósitos, préstamos y en general de toda colocación de capital o crédito de

cualquier naturaleza.

Es decir que el origen de estas rentas se encuentra en elementos patrimoniales, ya sean bienes o derechos, de
propiedad del contribuyente.

Dividendos y Utilidades

Concepto

1. Dividendos definitivos

La ley fiscal acoge un concepto amplio de dividendos y/o utilidades comprensivo de los beneficios o ganancias
sociales abonados periódicamente a los accionistas y/o socios.

Quedan comprendidos en le concepto de dividendos y utilidades distribuidos gravados, los derivados de la

tenencia de participación de capital, pagados o acreditados por los contribuyentes del Impuesto a la Renta de
las Actividades Económicas correspondientes a rentas gravadas por dicho tributo, a personas físicas residentes
o a no residentes, devengadas en ejercicios iniciados a partir de la vigencia de la ley 18.083, esto es a partir del
1º de julio de 2007.

También se incluyen “a aquellos que sean distribuidos por los contribuyentes del IRAE que hayan sido
beneficiarios de dividendos y utilidades distribuidos por otro contribuyente del tributo, a condición de que en
la sociedad que realizó la primera distribución, los mismos se hayan originado en rentas gravadas por IRAE.

Por otra parte, las normas reglamentarias de ambos impuestos incluyente en el concepto de dividendos “a
toda distribución de utilidades en concepto de retribución del capital accionario”. Asimismo, establecen que
las rentas por dividendos y utilidades distribuidas, se consideran devengadas cuando el órgano social
competente o los socios a falta de éste hayan resuelto su distribución. Esta decisión debe ser adoptada por la
asamblea de accionistas.
 2. Dividendos Anticipados o Provisorios

Bajo esta modalidad o categoría el ordenamiento uruguayo admite la distribución anticipada de utilidades o
dividendos en dos casos:
1. Cuando existan reservas de libre disposición suficientes a ese efecto. Es decir, cuando se lleve a cabo la
distribución de utilidades retenidas en ejercicios anteriores;
2. Cuando de un balance realizado en el curso del ejercicio, luego de efectuadas las amortizaciones y
previsiones necesarias, existan beneficios superiores al monto de utilidades cuya entrega a cuenta se
disponga.

El órgano competente para resolver esta distribución, es en nuestra opinión el órgano de Administración de la
sociedad (Directorio o Administrador).

Concepto de resultado acumulados gravados

El Decreto 257/010 estableció que el concepto de resultados acumulados comprende “a las ganancias y
pérdidas contables acumuladas sin asignación específica, a las reservas legales, a las estatutarias y en general
a todas aquellas creadas de acuerdo al artículo 93 de la ley 16.060”.

En consecuencia, los resultados acumulados mas las reservas que resulten de los últimos estados contables
anteriores al 1º de julio de 2007, constituirán el límite hasta el que no estarán gravados los dividendos que se
distribuyan. Agotados, éstos, las distribuciones de utilidades o dividendos se imputarán a las rentas fiscales
gravadas por IRAE, a partir del primer ejercicio fiscal incluido de dicho impuesto.

Concepto de reservas

El Anexo del Decreto 103/91 define a las reservas como utilidades retenidas, ya sea por disposiciones legales
(reserva legal), disposiciones contractuales (Estatuto Social) o por decisiones de la propia empresa
(voluntarias).

a) Reserva legal
A efectos de la constitución de la reserva legal obligatoria, las sociedades deben destinar no menos del 5% de
la utilidad del ejercicio, hasta tanto el total de la reserva legal alcance el 20% del capital social integrado.

b) Otras reservas
Ubicamos en este grupo tanto a las reservas contractuales o estatutarias como las reservas voluntarias.

A través de su constitución se “reservan” o retienen fondos (no distribuidos a los socios o accionistas), los que
en algunos casos podrán destinarse a proyectos específicos.

Tratamiento de las pérdidas fiscales de ejercicios anteriores

De conformidad a lo que establecen las normas reglamentarias del IRNR y del IRPF las pérdidas fiscales de
ejercicios anteriores no se consideran integrantes de la renta neta fiscal. Por lo tanto, debe incluirse el
importe que corresponda a las mismas (con signo negativo) en la cuenta correitne de los resultados fiscales.

Dividendos y utilidades correspondientes a rentas parcialmente gravadas por IRAE

Cuando los dividendos y/o utilidades que obtenga una sociedad correspondan a rentas gravadas y a rentas no
gravadas por el IRAE, el monto imponible del Impuesto al IRPF y del IRNR debe determinarse en función de los
ingresos gravados y no gravados por IRAE, correspondiente al ejercicio en que se generaron.

Rescate de capital y distribución de dividendos en acciones de la propia sociedad

Cuando tenga lugar una reducción de capital con devolución de aportaciones (rescate de capital) que suponga
el reparto de beneficios, se considera dividendo la parte del precio del rescate que exceda el valor de las
acciones correspondientes, vale decir como rendimiento de capital mobiliario gravado, tanto por IRPF como
por IRNR.

Por el contrario, en aquellas situaciones en que no sea mayor no se generará renta gravada para el socio o
partícipe contribuyente del IRPF o IRNR.

Reducción y Reintegro de capital

La LSC contempla distintas operaciones de reducción de capital (reducción por pérdidas, reducción
obligatoria, reducción voluntaria) y el denominado reintegro.

La reducción por pérdidas, la reducción obligatoria y el reintegro, son operaciones que tienen por finalidad
restablecer el equilibrio entre el capital y el patrimonio contable de la sociedad disminuido como
consecuencia de las pérdidas sufridas pro ésta.

Desde nuestro punto de vista en estos casos nos encontramos ante supuestos de no sujeción al impuesto ni
como rendimientos mobiliarios ni como incrementos patrimoniales, en cuanto no existe ganancia o pérdida,
sino que las mismas constituyen meras operaciones jurídico-contables.

Distribución de dividendos en acciones de la propia sociedad

La distribución de dividendos en acciones de la propia sociedad queda excluida del concepto de dividendos,
salvo i) que las mismas se rescaten en los dos años posteriores al de la distribución o ii) en caso de que esta
distribución tenga lugar dentro de los dos años de haberse efectuado un rescate.

Tipo de gravamen aplicable a los dividendos

Según el contribuyente perceptor de los dividendos sea una persona física residente o un no residente, será
aplicable el IRPF o el IRNR.

Alícuota

Los dividendos y utilidades gravados, pagados o acreditados por contribuyentes de IRAE, conforme lo
precedentemente expuesto, a personas físicas y a no residentes se someten al tipo proporcional y general de
gravamen para el impuesto, a la tasa del 7%.

Apartamiento del principio de la territorialidad o fuente del IRPF

Desde la vigencia de la ley Nº 18.718, Uruguay abandona parcialmente el principio de territorialidad o fuente
en el ámbito del IRPF. Esto en cuanto la misma incluirá como rendimiento gravados, los originados en
depósitos, préstamos, y en general en toda colocación de capital o de crédito de cualquier naturaleza, en
tanto tales rendimientos provengan de entidades no residentes.

Vale decir que pasarán a estar gravados los rendimientos o colocaciones de capital de residentes en entidades
del exterior, la tasa aplicable será del 12%.

Asimismo, debe tenerse en cuenta que el nuevo régimen designa como agentes de retención de este
impuesto a las entidades no residentes que verifiquen las hipótesis de imputación de rentas a personas físicas
residentes en tanto hayan designado representante residente. Este representante es solidariamente
responsable de las obligaciones de la entidad no residente que representa y estará sujeto al régimen general
de solidaridad respecto a las obligaciones tributarias de los agentes de retención.

Por otra parte se prevé que cuando un contribuyente de IRAE participe en el patrimonio de una entidad no
residente sujeta a un régimen de nula o baja tributación, o cuando una entidad no residente participe en un
contribuyente de IRAE que obtiene rentas pasivas en el exterior, la distribución de utilidades o dividendos a la
persona física residente estará gravada por IRPF a la tasa del 12%.
IRPF. Rentas del Trabajo. Hecho generador

Características generales de la Categoría II

El art. 1 inc. 1 del Título 7 contiene una definición aplicable a todo el tributo que remite a “un impuesto anual
de carácter personal y directo, que gravará las rentas obtenidas por las personas físicas”.

Tal definición marca el aspecto material de ambas hipótesis de incidencia y establece la naturaleza persona y
directa de la imposición.

En lo referido al aspecto temporal la referencia al carácter anual señala no solo la oportunidad de su

liquidación, sino fundamentalmente el carácter periódico del impuesto, en señalamiento que vale para sus
dos categorías.

En cuanto al aspecto espacial, el art. 1 de la ley 18.718 suprimió la referencia a la “fuente uruguaya”. Sin
embargo, el criterio general, al menos en sede de rentas del trabajo, continúa siendo el de la imposición en la
fuente, sin perjuicio de algunas excepciones establecidas a título expreso.

Asimismo, se señala la necesidad de que las rentas gravadas sean obtenidas por personas físicas, lo cual
delimita claramente el aspecto subjetivo del hecho generador.

En relación con el aspecto material, el citado art. 1 se refiere genéricamente a “rentas”, pero puede
observarse que se prevén dos grandes clases de rentas -capital y trabajo- las cuales, conforme al criterio dual
del art. 9 son rígidamente separadas.

Finalmente, la tasa progresiva y la existencia de un mínimo no imponible constituyen también

particularidades de la Categoría II.

De manera que a partir de estas primeras nociones se puede definir a grandes trazos el IRPF Categoría II como
un impuesto periódico anual y progresivo que grava las rentas de fuente uruguaya obtenidas por personas
físicas residentes a partir de la utilización pura o preponderante del factor trabajo y en cuanto superen el
mínimo no imponible.

Aspecto material del hecho generador

El aspecto material del hecho generador está entonces constituido por la obtención de las denominadas
rentas del trabajo.

Tal delimitación es consistente con la clasificación tradicional de nuestro sistema de imposición a las rentas,
que las diferencia en torno a los factores productivos que intervienen en su generación.

Así las distingue entre rentas mixtas -para cuya obtención debe combinarse los factores de trabajo y capital-;
rentas de capital y rentas de trabajo, caracterizándose estas dos últimas por la presencia exclusiva o
preponderante de uno de los dos factores.
Rentas comprendidas
El literal C del art. 2 preceptúa que “Se considerarán rentas del trabajo las obtenidas (1) dentro o (2) fuera de
la relación de dependencia. (3) los subsidios de inactividad compensada, (4) las jubilaciones, pensiones y
prestaciones de pasividad de similar naturaleza con la excepción de las pensiones alimenticias recibidas por el
beneficiario”.

De manera que existe cuatro subcategorías, las cuales a su vez se definen en los arts. 32, 33 y 34. Esto en lugar
de darse una definición general de la categoría renta del trabajo.

La primera consecuencia que debe extraerse de lo expuesto es que tal enumeración tiene carácter taxativo.
De manera que no se trata de un hecho generador comprensivo de todas las rentas que califiquen dentro de
una definición general de rentas de trabajo, ya que no hay una definición general en tal sentido.

Por lo que para saber si determinada renta está comprendida en le concepto abarcado por la categoría II del
IRPF habrá que analizar si se engloba dentro de alguna de estas subcategorías. De lo contrario no constituirán
materia gravada, al menos dentro de la Categoría II.

La calificación en una u otra subcategoría dentro de la categoría general de las rentas del trabajo no es
indiferente. De ella dependerá, por ejemplo, la posibilidad de optar por tributar IRAE. También existen otras
diferencias que se verán.

Por otra parte, luego de la modificación introducida por la ley 18.314 que creó el Impuesto de Asistencia a la
Seguridad Social (IASS) sustitutivo de la subcategoría Jubilaciones y Pensiones del IRPF II, la obtención de
rentas de este tipo determina lisa y llanamente la exclusión del hecho generador del IRPF y el aislamiento de
esas rentas de la globalidad de la Categoría II, ya que pasan a tributar otro impuesto.

Rentas del trabajo en relación de dependencia

a) El nexo causal con la relación de dependencia

El art. 32 del Título 7 define en su primer inciso a las rentas del trabajo en relación de dependencia,
estableciendo que “estarán constituidas por los ingresos, regulares o extraordinarios, en dinero o en especie,
que generen los contribuyentes por su actividad personal en relación de dependencia o en ocasión de la
misma”.

A nuestro juicio este inciso constituye una definición general de la subcategoría, mientras que el resto de la
disposición tiene un carácter más particular, referido a determinados tipos de ingreso, con fines aclaratorios o
de excepción.

De manera que lo esencial es la existencia de una relación de causa a efecto entre la obtención de la renta y la
existencia de una relación de dependencia, con abstracción de la habitualidad del ingreso, de su forma de
pago o de que tenga o no naturaleza retributiva. Por eso refiere tanto a ingresos generados por la actividad
laboral (retributivos) como a aquellos originados en ocasión de la existencia de una relación de este tipo, aún
cuando no tengan propiamente naturaleza retributiva, sino, por ejemplo, indemnizatoria.

En consonancia con ello el inciso segundo del art. 32 establece que: “Se consideran comprendidos en este
artículo, las partidas retributivas, las indemnizatorias y los viáticos sin rendición de cuentas que tengan el
referido nexo causal…”. Este segundo inciso es simplemente aclaratorio de algún rubro, como el de los
viáticos que puede traer aparejadas ciertas dudas en cuanto a su inclusión.

De manera que el criterio rector para considerar un determinado ingreso incluido en la subcategoría rentas
del trabajo dependiente es la existencia de un nexo causal entre éste y la relación laboral, de forma tal que
más allá de la naturaleza de la prestación recibida por el trabajador, ésta no se habría devengado si la relación
laboral no existiera o hubiera existido en algún momento. SI un determinado ingreso no está mencionado a
título expreso en el art. 32 pero cumple con la condición igualmente deberá considerarse una renta abarcada
por la subcategoría.

Por otra parte es difícil concebir que una partida abonada al trabajador por su empleador no pueda calificarse
ni de retributiva ni de indemnizatoria. De manera que en definitiva el inciso segundo no hace mas que
complementar el principio enunciado en el primer inciso, remarcando la necesidad del nexo causal con la
relación laboral.

b) La relación de dependencia

El título 7 omite toda definición de relación de dependencia, pero tal concepto, utilizado en general como
sinónimo de relación de trabajo, tiene una larga y esmerada elaboración en el campo del Derecho Laboral,
tanto desde le punto de vista doctrinal como jurisprudencial.

Se está entonces en presencia típica de la situación descripta en el inciso primero del art. 6 CTU.

A nuestro juicio no existe en el caso razón alguna para entender que el legislador tributario haya tenido la
intención de apartarse del significado y alcance que el concepto tiene en el Derecho Laboral.

De manera que para determinar la existencia en cada caso de una relación de dependencia habrá de estarse a
los mismos parámetros que guían al intérprete a la hora de identificar este tipo de relación en el capo
propiamente laboral.

La existencia de la relación de dependencia va a decidir en algunos casos la inclusión de unas rentas en esta
subcategoría o en la de las emanadas del trabajo no dependiente, con la consecuencia, entre otras, de poder
o no ejercerse la opción por tributar IRAE. EN otras hipótesis podrá traer aparejada lisa y llanamente la
exclusión del hecho generador de la Categoría II del IRPF.

c) Ingresos regulares o extraordinarios

La definición del inciso primero destaca, además, que no es necesaria la habitualidad en el devengo de un
determinado ingreso para su inclusión en la subcategoría. Obviamente la existencia de la relación laboral
requiere cierta estabilidad, pero a lo que la norma refiere es a la regularidad en el pago de una determinada
partida por parte del empleador.

Estarán siempre gravadas entonces: las gratificaciones, todo tipo de comisiones, las propinas y los reintegros
por concepto de aportes en exceso realizados por las Administradores de Fondos de Ahorro Provisional a sus
afiliados.

d) Viáticos sin rendición de cuentas

El inciso segundo refiere expresamente a este rubro.

En una primera consideración, el viático, no constituye una renta, puesto que está destinado a consumirse en
el mero ejercicio de la actividad, no es un fruto de la misma sino un insumo que posibilita su realización.

Pero cuando el viático no está sujeto a rendición de cuentas, generalmente va a existir una diferencia entre lo
percibido por el trabajador y lo realmente desembolsado en la finalidad preconcebida. Ese plus remuneratorio
tiene naturaleza salarial o retributiva y constituye claramente una renta para el trabajador.

La legislación tributaria ha optado, en materia de seguridad social, por presumir la incidencia de ambos
factores en este tipo de viático. Así la ley 16.713 en su art. 157 lo incluye dentro de la materia gravada por
Contribuciones Especiales de Seguridad Social en un 50% y un 25% respectivamente, según se trate de
partidas destinadas a su utilización dentro o fuera del país respectivamente. Los viáticos a pie de lista, en
cambio, no están gravados.

El inciso segundo del art. 32 los considera gravados cuando no está sujetos a rendición de cuentas, sin
especificar en que medida. A su vez, en el art. 35 se delega al Poder Ejecutivo la fijación de los criterios para
determinar la renta computable en el caso de propinas, viáticos y similares. En uso de esa delegación, se
establece el criterio que la renta computable en tales casos, será del 50% y 25% respectivamente, conforme
idéntico parámetro que el citado art. 157 en materia de tributos de seguridad social.

Paralelamente debe entenderse que los viáticos sujetos a rendición de cuentas, en tanto no constituyen
rentas, están fuera de la hipótesis de incidencia del tributo.

e) En dinero o en especie

Si una prestación en especie simplemente constituye un insumo para la obtención de la renta no debe
considerarse incluida en el hecho generador del impuesto. Así, la vestimenta y las herramientas de trabajo
proporcionadas para el desarrollo de la tarea asignada.

En cambio, cuando se desprenden de la mera actividad productiva pasan a constituir una renta causalmente
vinculada a la relación de dependencia y resultan gravadas. Este tipo de prestaciones deben ser reducidas a
una suma líquida, expresada en dinero, a efectos de la liquidación del impuesto.

f) La indemnización por despido

Toda renta causalmente ligada a la existencia de una relación laboral debe considerarse abarcada por el hecho
generador de la subcategoría, cualquiera fuera su naturaleza, incluso indemnizatoria.

De manera que en principio la indemnización por despido constituye una renta incluida en el aspecto material
del hecho generador. Sin embargo, el inciso cuarto del art. 32 establece que: “Sin perjuicio de lo dispuesto
precedentemente (claramente se está refiriendo a su inclusión de principio) las indemnizaciones por despido
estarán gravadas en tanto superen el mínimo legal correspondiente, y por la cantidad que exceda dicho
mínimo”.

A nuestro juicio se trata de una norma que establece una exoneración y no debe ser confundida, pese a su
defectuosa redacción, con una hipótesis de no inclusión.

Además, la exoneración en cuestión es parcial, puesto que solo abarca la indemnización en tanto se limite al
“mínimo legal correspondiente”. El art. 51 del decreto reglamentario D. 148/007 define este tope como “el
derivado directamente de normas legales que fijen niveles mínimos absolutos y tarifados de indemnización”,
aclarando que “No se consideran a tales efectos, los originados en convenios colectivos, aún cuando fueran
tarifados, ni los causados en despido abusivo”. Por encima de esos montos, que obviamente varían de
trabajador a trabajador, la indemnización está gravada.

g) Ingresos que generen los socios cooperativistas

El inciso quinto del art. 32 establece que “También se considerarán incluidos en este artículo los ingresos de
todo tipo, aún cuando correspondan a la distribución de excedentes, retiros o reembolsos de capital
aportado, regulares o extraordinarios, en dinero o en especie, que generen los socios cooperativistas”.

Esta disposición establece un ensanchamiento de la hipótesis de incidencia prevista en el primer inciso, ya que
implica la incorporación de rentas no comprendidas en esa definición.
De manera que por imperio legal se deben computar en la subcategoría ingresos que no tienen relación
alguna con la existencia de una relación laboral. Probablemente la finalidad perseguida por el legislador sea la
de equiparar situaciones jurídicamente diferentes pero asimilables desde el punto de vista social.

h) Partidas reales que correspondan a los socios

EL inciso segundo tiene al final un agregado que incluye dentro de las rentas gravadas en la subcategoría
trabajo dependiente “aquellas partidas reales que correspondan a los socios” (art. 5 de la ley 18.341).

Es claro que las partidas reales a que refiere la disposición en nada tienen que ver con las utilidades o
dividendos que los socios de diferentes tipos de sociedades obtengan por su calidad de tales, las cuales son
objeto de imposición en la Categoría I o en la subcategoría trabajo no dependiente. Se trata de aquellas
situaciones en las que además de ese tipo de rentas obtengan réditos por su actividad personal en relación a
la propia sociedad.

El art. 49 del D. 148/007 aclara el punto, estableciendo que se trata de rentas de trabajo, derivadas de
actividades que generen cobertura previsional en el BPS, obtenidas por socios de sociedades personales y
directores y síndicos de sociedades anónimas, siempre que se trate de sujetos residentes en la República.

Resulta evidente que el espíritu de la norma fue abarcar aquellos casos en que exista una retribución por
servicios personales pero pueda ser controvertible la existencia de un vínculo laboral con la entidad pagadora.

En caso de tratarse de retribuciones a socios de sociedades de hecho o irregulares contribuyentes del IRAE el
citado art. 49 aclara que en ningún caso serán consideradas remuneraciones reales, es decir, que no
constituirán materia gravada por la subcategoría, aún cunado generen beneficios de seguridad social.

En relación con las imputaciones de rentas derivadas del trabajo a los socios de este tipo de sociedades
irregulares o de hecho cuando éstas no sean contribuyentes de IRAE tributarán en la subcategoría trabajo
independiente.

Rentas del trabajo fuera de la relación de dependencia

El art. 34 del título 7 define la otra gran subcategoría dentro de la Categoría II del impuesto: las rentas del
trabajo fuera de la relación de dependencia. A tales efectos prescribe que “Serán rentas de esta naturaleza las
originadas en la prestación de servicios personales fuera de la relación de dependencia, en tanto tales rentas
no se encuentren incluidas en el hecho generador del IRAE, ya sea de pleno derecho o por el ejercicio de la
opción a que refiere el art. 5 del Título 4”.

a) Los servicios personales. Renta del trabajo independiente

Cuando el vínculo laboral no existe, la renta de trabajo rara vez se presenta en una forma absolutamente
pura, puesto que en mayor o menor medida se combina con el capital que posibilita el ejercicio de las tareas
retribuidas.

Por ello cobra especial relevancia en relación a esta subcategoría determinar en qué casos va a poder
concluirse que se está en presencia de una verdadera rentas del trabajo independiente y en qué situaciones
dicha renta va a provenir de una combinación de capital y trabajo (que tributa IRAE).

La exigencia en el sentido de que para verificar esta subcategoría el factor exclusivo o predominante en la
obtención de la renta deba ser el trabajo surge únicamente por la referencia a los servicios personales.

Los servicios personales se definen por oposición a las rentas empresariales. El art. 3 literal B nral. 1 del T. 4
define estas como: “Derivadas de actividades lucrativas industriales, comerciales y de servicios realizadas por
empresas”. A su vez, define a la empresa como “toda unidad productiva que combina capital y trabajo para
producir un resultado económico, intermediando para ello en la circulación de bienes o en la prestación de
servicios”.

El núcleo principal es la combinación de capital y trabajo, por eso, la norma establece ciertas hipótesis en las
que, aún estando presentes ambos factores, se considera que igualmente no existe la combinación por cuanto
uno de ellos, el capital, es meramente accesorio.

No existe actividad empresarial cuando “el capital no esté activamente dirigido a la obtención de renta sino a
facilitar la actividad personal del titular de los bienes”. Tampoco existirá actividad empresarial cuando “en el
caso de la prestación de servicios, la actividad personal se desarrolle utilizando exclusivamente bienes de
activo fijo aportados por el prestatario”. Finalmente, la disposición aclara que tampoco existirá
“intermediación en la prestación de servicios cuando el sujeto que genera la renta con su actividad personal
es asistido por personal dependiente”.

Por lo tanto, para determinar si se debe incluir dentro de la categoría II del IRPF a una persona que lleva a
cabo una actividad fuera de la relación de dependencia deberá dilucidarse si en verdad presta servicios
personales. Para ello deberá compararse su actividad con la definida en el art. 3 literal B numeral 1 del Título 4
y determinar si concuerda con ésta. Para el caso negativo, se tratarán efectivamente de servicios personales.

b) IRAE por opción y preceptivo

Aún las rentas en principio comprendidas dentro de la subcategoría rentas del trabajo no dependiente
pueden no ser objeto de imposición dentro de la misma y pasar a tributar IRAE.

Ello puede resultar a partir de dos situaciones distintas: que el propio contribuyente opte por tributar este
otro impuesto o bien que, por obtener rentas superiores a determinado límite, necesariamente deba hacerlo.

Ambas posibilidades están previstas en el art. 5 del Título 4. De no realizar la opción el impuesto de principio
es el IRPF II, la opción se realiza para tributar IRAE y no a la inversa. Una vez hecha la opción, deberá ser
mantenida al menos por tres ejercicios (art. 6 D. 150/007).

En relación con las rentas derivadas del trabajo, sólo podrá ejercerse la opción sobre aquellas que a su vez
califican dentro de la subcategoría rentas obtenidas fuera de la relación de dependencia. Un mismo
contribuyente que obtenga a la vez rentas dentro y fuera de una relación laboral podrá ejercer la opción sólo
por las segundas y tributar IRPF por las primeras.

La opción del IRAE sobre las rentas del trabajo independiente trae aparejados cambios relacionados con la
cuantía de la obligación, emergentes de las diferencias existentes entre las bases de cálculo y alícuotas de
ambos impuestos.

En sede de la Categoría II de IRPF se aplica una tasa progresiva con mínimo ni imponible y con una deducción
limitada de determinados gastos del contribuyente. A los que se debe añadir, para la subcategoría rentas del
trabajo no dependiente, la estimación ficta de la renta neta que surge de sustraer el total de ingresos un 30%
en concepto de gastos necesarios para obtenerla (art. 34, inc. 2).

La alícuota del IRAE, en cambio, es del 25% proporcional, sin mínimo no imponible, pero con un espectro
amplio de deducciones en los casos en que exista contabilidad suficiente, y con la posibilidad, en otros casos,
de deducir en forma ficta la renta neta sobre porcentajes preestablecidos reglamentariamente, que en el caso
de quienes obtienen rentas incluidas en principio en el IRPF y ejercer la opción asciende al 48% (art. 64
D150/007). Debe agregarse que la opción de IRAE apareja la imposibilidad de tributar en base al núcleo
familiar.
En algunos caos el contribuyente no tiene la posibilidad de optar, ya que la aplicación del IRAE es preceptiva.
Ello ocurre cuando se supera el límite que el art. 5 deja librado a la reglamentación. En la actualidad dicho
límite asciende a UI 4.000.000 en el ejercicio y dentro de la subcategoría (art. 7 D 150/007).

Cuando se pasa a tributar IRAE, ya sea por opción o con carácter preceptivo, sobreviene una situación de no
inclusión respecto al IRPF. No se tratará entonces de contribuyentes exonerados, sino lisa y llanamente de una
hipótesis de no comprensión en el hecho generador.

c) Atribución de Rentas

El art. 7 del título 7 refiere a las rentas correspondientes a las sucesiones, los condominios, las sociedades
civiles y demás entidades con o sin personería jurídica que no sean contribuyentes del IRAE o que, aún
siéndolo, obtengan rentas del capital o del trabajo no alcanzadas por ese impuesto.

Por ende, se trata de entidades que no están comprendidas en el listado del art. 4 literal A del título 4.
Quedan así fuera de la referencia del art. 7 todo tipo de sociedades comerciales con excepción de algunas
clases de sociedades de hecho. El art. 795 de la Ley 18.719 agregó un inciso final, mediante el cual se
interpreta que la sociedad conyugal no está comprendida dentro de la disposición.

Las rentas obtenidas por estas entidades en principio se gravan en cabeza de los sucesores, condóminos o
socios, según el caso, distribuyéndose a prorrata de su participación, siempre que hubiere prueba documental
de la misma. De lo contrario, se distribuyen en partes iguales.

En el caso de que se obtengan rentas incluidas en la Categoría II, deberán distribuirse proporcionalmente los
ingresos brutos correspondientes a las rentas del trabajo independiente, de fuente uruguaya, con deducción
de lo incobrables y de los importes facturados por los socios o condóminos a la entidad. A su vez, para el caso
de que se abonen a éstos remuneraciones reales deberá compararse el monto de ambas y computarse la
mayor.

Sobre las rentas objeto de atribución la opción por tributar IRAE no pude hacerse individualmente, sino que
sólo podrá ser ejercida por la entidad como tal. En caso de que se ejerza la opción, no se gravarán las
imputaciones de renta en cabeza de los integrantes, sino de la entidad.

Jubilaciones, pensiones y prestaciones de pasividad de similar naturaleza

Originalmente las rentas derivadas de jubilaciones, pensiones y similares constituían otra subcategoría dentro
de la Categoría II del IRPF. A partir de la Ley 18.314 estas rentas pasan a ser computables en el IASS y
paralelamente excluidas del IRPF.

Subsidios de inactividad compensada

Tanto el literal C del artículo 2 como el art. 30 del Título 7 consideran a este tipo de rentas como una
subcategoría separada tanto de las rentas del trabajo, dentro o fuera de la relación de dependencia, como de
las derivadas de jubilaciones, pensiones y otras prestaciones de pasividad, que, según se viene de ver, tributan
ahora el IASS.

Los subsidios de inactividad compensada son entonces una cuarta subcategoría.

El inciso segundo del literal C del art. 2 enumera una serie de prestaciones que se excluyen de la subcategoría,
resultando a nuestro juicio verdaderas hipótesis de exoneración. Se trata del subsidio por desempleo, el
subsidio por enfermedad, el subsidio por maternidad y, la indemnización temporal por accidente de trabajo.
Posteriormente la ley 18.395 creó en sus arts. 9 a 13 el denominado subsidio especial de inactividad
compensada servido por el BPS, el cual también fue incluido mediante el art. 12 de la misma ley, en la
categoría exenta del litarl C del art. 2.

Finalmente, el art. 791 de la Ley 18.719 incorporó dentro de las exclusiones los subsidios de “similar
naturaleza” servidos por el servicio de retiros y pensiones de las fuerzas armadas, la Dirección Nacional de
asistencia social policial, las cajas de auxilio o seguros convencionales, las cajas de jubilaciones, pensiones
bancarias y de profesionales universitarios y la caja notarial.

Las prestaciones en especie que se otorguen en estos supuestos abonadas por institutos de seguridad social
no deben ser consideradas incluidas dentro del concepto de
“subsidios de inactividad compensada” y por tanto tampoco están alcanzadas por las otras dos subcategorías
del IRPF II.

Aspecto espacial del hecho generador

El principio general continúa siendo, el de la imposición en la fuente contenido ahora en el nral. 1 del actual
art. 3, de manera que están gravadas en principio “las rentas provenientes de actividades desarrolladas,
bienes situados o derechos utilizados económicamente en la República”, debiéndose entender por tal el
territorio del país.

En materia de rentas provenientes del empleo exclusivo o preponderante del factor trabajo el punto de
localización está dado por la constatación física de que el trabajo se desarrolla en el territorio nacional.

De manera que para las dos subcategorías principales del IRPF II (trabajo dependiente y no dependiente) el
lugar físico donde el trabajo que retribuye las rentas es desempeñado determina, en principio, la inclusión en
el hecho generador.

Si la actividad se desarrolla fuera de fronteras, aún por sujetos residentes en la República, se dará una
hipótesis de extraterritorialidad que determinará la no inclusión de esas rentas en el impuesto por no ser de
fuente uruguaya.

Este principio general admite, sin embargo, algunas excepciones, cuyo espectro fue, como se dijo, ampliado a
partir de la vigencia de la citada ley 18.718.

En primer lugar, el nral. 1 del inciso segundo del art. 3 establece que se considerarán de fuente uruguaya las
retribuciones por servicios personales, dentro o fuera de la relación de dependencia, abonados por el Estado
uruguayo a ciertos sujetos referidos en los apartados 1 a 4 del art. 6 del mismo Título 7. Estas personas son los
miembros de misiones diplomáticas y oficinas consulares uruguayas y cargos similares.

La segunda hipótesis de extraterritorialidad en relación a la Categoría II está constituida por las

contraprestaciones correspondientes a una actividad desarrollada en el exterior, pero con el marco de una
relación laboral con un contribuyente el IRAE o del IRPF. Por ejemplo, el caso de un trabajador cuyo
empleador es residente del país, contribuyente de alguno de los mencionados impuestos, y que
temporalmente desarrolla la actividad retribuida mediante su salario fuera del territorio nacional.

En tercer término, constituye también una excepción, la dispuesta en el nral. III del mismo inciso, que
contempla el caso de rentas obtenidas fuera de la relación de dependencia, que retribuyen servicios
prestados en el exterior, en relación con sujetos contribuyentes del IRAE que aprovechen esos servicios para
obtener renta gravada por dicho impuesto. El espectro de actividades incluidas en esta disposición abarca los
servicios técnicos con un sentido amplísimo, comprensivo de la asistencia en materia de gestión, técnica,
administrativa o “asesoramiento de todo tipo”.
Se trata, por ejemplo, de una persona física, residente en el Uruguay, que en forma temporal u ocasional
asesora desde el exterior a una empresa uruguaya, la que a su vez aprovecha ese asesoramiento para obtener
rentas en Uruguay.

Además, de estas excepciones al principio de la fuente, que ensanchan la base espacial del impuesto, la ley
establece algunos supuestos en los cuales ésta es reducida.

En primer lugar, por la vía de no considerar residentes, a condición de reciprocidad, a todos aquellos
nacionales extranjeros que ejercer en el país las mismas tareas diplomáticas, consulares y similares a que se
hiciera referencia precedentemente. La ausencia de residencia en el país determinará entonces,
indirectamente, su exclusión del IRPF.

Para los nacionales uruguayos, residentes en Uruguay, que presten servicios en Embajadas, Consultares y
representaciones extranjeras, la ley faculta a la reglamentación a otorgar un crédito fiscal por el impuesto
pagado en los países de esas representaciones.

En segundo lugar, el citado art. 6 (incs. 5 y 6) otorga a los nacionales extranjeros residentes en el país que
presten servicios personales en zona franca y se encuentren excluidos de tributar al BPS, la opción por no
abonar este impuesto y quedar incluidos en el IRNR.

Aspecto temporal del hecho generador

Carácter periódico del impuesto

El aspecto temporal del hecho generador emana del carácter anual asignado a impuesto típicamente
periódico.

Como señala Shaw: “El hecho generador del impuesto a la renta es el caso más típico de los llamados hechos
generadores periódicos, continuados, de formación sucesiva o complexivos, que requieren un lapso para su
configuración y cuyos diversos elementos materiales u objetivos, que se van formando o integrando
sucesivamente en el tiempo, integran la hipótesis que la norma tributaria consagra como hecho generador”.

En el art. 4 del Título 7 se fija justamente ese período, que normalmente será anual y finalizará el 31 de
diciembre de cada año.

Existen casos en los que en forma extraordinaria el período comenzará o finalizará en forma discordante con
el año civil. La primera excepción está dada por el fallecimiento del contribuyente. En segundo lugar, aparejan
también excepciones al principio general de la anualidad la confirmación o disolución del núcleo familiar en
aquellos casos en que se haya optado o se opte por tributar como tal.

Atribución temporal de las rentas: principio de lo devengado

Debido a que el impuesto, dado su carácter periódico, grava rentas que deben ser atribuidas a diferentes
años, surge la necesidad de definir en qué momento las mismas, así como las deducciones que pueden
efectuarse conforme la ley, se deben entender configuradas.

Al respecto el art. 31 inciso primero establece el principio general de que “las rentas del trabajo se
determinarán aplicando el principio de lo devengado”.

Jarach expresa que el principio de lo devengado consiste en “imputar el rédito y el gasto en el año fiscal en
que nace el derecho a percibir una suma que corresponde a una ganancia o, correlativamente, la obligación
de pagar un asuma que represente un gasto para el sujeto que la pague”.
Ahora bien, como señala Rossetto “El concepto de “devengamiento” no debe ser confundido con el de
exigible”. Los derechos pueden haberse devengado sin que todavía haya nacido su exigibilidad, ya sea porque
la obligación es a plazo, o porque no está vencido el período contractual o legal de liquidación de la misma”.

Por lo que el principio del devengo, entendido como el momento a partir del cual nace el derecho a percibir la
renta, constituye la clave general de atribución temporal de las rentas en la Categoría II del IRPF.

Sin embargo, el inciso segundo del propio art. 31 faculta al Poder Ejecutivo a “establecer aquellas rentas que
se computarán en el momento del cobro”(criterio de lo percibido). Se trata de una delegación claramente
inconstitucional, en tanto altera uno de los aspectos del hecho generador en flagrante violación del principio
de reserva de ley que rige en la materia.

A su vez, el inciso tercero del art. 31 establece, por vía legal, algunas limitaciones o excepciones expresas al
principio del devengo.

En primer lugar, el literal A refiere a los casos de rentas obtenidas fuera de la relación de dependencia cuyo
período de generación sea superior a dos años y carezcan de regularidad.

En segundo lugar, el literal B refiere a rentas derivadas de una actividad en relación de dependencia que
carezcan de regularidad y tengan un período de generación superior a los dos años.

En tercer lugar, en relación a aguinaldo, salario vacacional y partidas similares, el literal C establece que “se
imputarán en el mes en que deban pagarse conforme a la normativa en la materia”. Se deja de lado aquí el
criterio de lo devengado y se acude al de la exigibilidad, independientemente no sólo de su período de
generación sino también de su efectivo pago. En materia de indemnización por despido se mantiene el
principio del devengo.

Aspecto subjetivo del hecho generador. Persona física residente

El art. 5 del Título 7 establece en su literal A que serán contribuyentes las personas físicas residentes en
territorio nacional. A esta referencia se agrega, en el literal B, la mención a los núcleos familiares, pero estos
no constituyen mas que una extensión del concepto de personas físicas residentes.

Además de la calidad de persona física, el aspecto subjetivo se integra en el IRPF con un atributo que, también
con carácter necesario, debe recaer sobre ésta: su condición de residente en el país.

De manera que el único elemento diferenciador entre IRPF II e IRNR en estos casos va a consistir en la calidad
de no residente de la persona física que obtiene las rentas.

En conclusión, sobre rentas del trabajo que verifican todos los aspectos objetivos analizados
precedentemente, la calidad de persona física residente de quien las obtiene va a ser un elemento
determinante para su inclusión definitiva dentro del hecho generador del IRPF II.

Núcleos familiares

La ley 18.341 agregó al art. 5 del Título 7 la designación de los núcleos familiares como contribuyentes del
IRPF. Se trata de una categoría opcional que podrán constituir voluntariamente los cónyuges y los concubinos
judicialmente reconocidos conforme al ya citada Ley.

La opción solo podrá ser ejercida en relación a las rentas de la categoría II, una sola vez por cada año civil y
con la condición de que ninguno de sus integrantes sea contribuyente del IRAE, el IRNR, el IMEBA o el IASS.
Sus consecuencias radican en la modificación del mínimo no imponible y de las alícuotas progresionales (art.
37 B y C).
Los cónyuges deberán estar sujetos al régimen civil de la sociedad legal de bienes para poder optar pro
constituir un núcleo familiar.

Dicho cambio en la base de cálculo se complementa con la solidaridad entre los miembros del núcleo en
relación con las obligaciones tributarias resultantes del ejercicio de la opción. Hecho, este último, que
finalmente demuestra la inexistencia de un ente capaz de pagar, liquidar y comparecer en juicio distinto a las
personas físicas residentes que lo integran.

Responsables

Aparecen en estas disposiciones distintos tipos de responsables, algunos tipificados en el Código Tributario,
como los agentes de retención y percepción, y otro reconocidos o creados por la legislación posterior, como
los sustitutos y los responsables por obligaciones tributarias de terceros respectivamente. Estas figuras, que
en realidad cada una tiene su regulación, son en algunos casos utilizadas en forma ambivalente, generando
confusión en el intérprete.

En relación con las designaciones por vía legal, el art. 7 inciso final del Título 7 nombra responsables sustitutos
a las sucesiones indivisas, sobre las atribuciones de rentas de los sucesores, para los casos en que no exista
declaratoria de herederos al 31 de Diciembre de cada año. Tal responsabilidad cesa con el auto de declaración
de herederos.

Por su parte el inciso final del art. 8 designa agentes de retención a las instituciones deportivas afiliadas a las
asociaciones o federaciones reconocidas oficialmente y a las restantes instituciones con personería jurídica
inscriptas en el registro respectivo, que paguen o acrediten las rentas a que refiere el inciso final del art. 3 del
Título 7, esto es, las rentas de capital o del trabajo derivadas de la enajenación de derechos federativos y
similares de deportistas profesionales.

El núcleo familiar en el IRPF

Introducción al núcleo familiar del IRPF

La ley consideró núcleo familiar, a los cónyuges y los concubinos reconocidos judicialmente. Los mismos
responderán solidariamente por las obligaciones tributarias derivadas del ejercicio de la opción mencionada.

La opción sólo se puede ejercer para las rentas de trabajo, tanto dependiente como independiente (CAT II).

Criterios rectores en la regulación del núcleo familiar en Impuesto a la Renta

La dogmática comparada refiere como principales criterios que deben ser tenidos en cuenta para definir la
unidad familiar como contribuyente en impuestos directos y mas precisamente a la renta los siguientes:

1. Las decisiones de casarse o no, no deben de verse afectadas por consideraciones fiscales.
2. Aquellas familias que disfruten de los mismos ingresos conjuntos deben pagar los mimos impuestos
3. El incentivo de un miembro de la familiar para obtener ingresos no debe verse afectado
negativamente por consideraciones fiscales que dependen en la situación económica de otros
miembros de la familia.
4. La organización económica no debe realizarse por consideraciones fiscales.
5. El sistema fiscal debe ser neutral ante familias cuyos recurso provengan de rentas de trabajo y aquellas
que obtengan de rentas de capital.
6. Dos personas que vivan juntas y compartan gastos tienen mas capacidad económica, y por lo tanto
imponible, que dos que vivan separadas.
7. La elección de la unidad fiscal no debe ser excesivamente costosa en cuanto a pérdidas de recaudación
 8. El sistema elegido debe ser fácilmente comprensible y fácil de administrar.

Sistemas por los que se aprecia la capacidad contributiva familiar en el Impuesto a la Renta en el derecho
comparado

A. Régimen de separación de ingresos

B. Régimen de acumulación de ingresos.
C. Régimen de acumulación y división de ingresos, dos variantes:
a. Cociente familiar
b. Cociente parcial de la renta.
c. Cociente restringido

Sujetos pasivos tributarios. “Entidades sin personería jurídica como “contribuyentes” tributarios

La relación jurídica tributaria está formada por dos partes: el sujeto activo y el sujeto pasivo. Valdez Costa ha
definido al segundo como: “La persona a quien el sujeto activo puede reclamar el pago del tributo,
independientemente de que sea responsable por deuda propia o por ajena.

La diferencia se encuentra en que el contribuyente es obligado por quien verificó la conducta descripta en la
norma como hecho generador de los tributos (responde por deuda propia), mientras que el responsable lo es
por haber sido dispuesto por la ley, sin haber verificado el hecho generador de la obligación tributaria
(responsabilidad por deuda ajena).

El contribuyente se encuentra definido en el artículo 17 del CTU, como aquél que verifica el hecho generador
y, por lo tanto, resulta deudor del Fisco por una deuda propia.

En virtud del principio de legalidad recogido en el art. 2 del CTU, solo la ley puede determinar quién es el
obligado ante la Administración.

La posibilidad de la creación de nuevos sujetos de derecho o personalidad jurídica tributaria se enmarca en la

necesidad y vocación que tiene esta rama jurídica de captar y regular diferentes situaciones económicas. Los
“nuevos sujetos” permiten asir la efectiva capacidad contributiva de los agrupamientos humanos tomados por
el legislador como unidades sociales a los efectos de contribuir a los gastos públicos, así el caso del núcleo
familiar.

El inciso 2º del citado artículo 17 del CTU identifica a los entes sin personería reconocida por el Derecho, a los
cuales, tanto las normas tributarias como de otras ramas jurídicas, como centros de imputación.

Algunas nociones sobre el IRPF

El IRPF en el art. 1 del Título 7 del TO 1996 es definido como anual, de carácter personal y directo.

La primera característica implica que tiene un hecho generador periódico, por lo que requiere un período para
que se genere (un año). Personal porque resultan alcanzados por el impuesto únicamente personas físicas.
Directo en tanto pretende apreciar manifestaciones directas de la capacidad contributiva, como es la
obtención de renta.

El impuesto se estructura bajo un sistema dual. El artículo 9 establece que para la determinación del
impuesto, las rentas se dividirán en dos categorías:

A) La categoría I, que incluye las rentas derivadas del capital, los incrementos patrimoniales y rentas de
similar naturaleza imputadas de acuerdo al art. 7. En esta categoría las alícuotas son proporcionales.
 B) La categoría II, que incluye las rentas derivadas del trabajo dependiente y fuera de la relación de
dependencia, salvo las comprendidas en el IRAE y las de similar naturaleza, imputadas por la ley. Las
grava con alícuotas progresivas y con un mínimo no imponible.

La liquidación se realiza en forma separada para cada categoría de renta, comportándose como dos impuestos
diferentes.

Regulación del núcleo familiar en el actual IRPF

Marco normativo

El art. 43 del Título 7 del Texto Ordenado 1996 en la redacción dada por el art. 8 de la Ley 18.083 estableció
que: “El Poder Ejecutivo enviará al Parlamento, antes del 31 de diciembre de 2011, un proyecto de ley en el
que se establecerá la opción de que los contribuyentes liquiden este impuesto como persona física o como
núcleo familiar”.

Definición

Según el artículo 5 del Título 7 del T.O 1996 literal B define como contribuyentes del impuesto “Los núcleos
familiares integrados exclusivamente por personas físicas residentes, en tanto ejerzan la opción de tributar
conjuntamente”.

Núcleo familiar como opción

Al igual que en el Impuesto al Patrimonio se ha establecido la posibilidad de liquidar como núcleo familiar
mediante una opción voluntaria de sus integrantes.

La opción se toma presentando la declaración jurada anula correspondiente, de modo que en todos los casos
puede determinarse sin dudas si es mas conveniente liquidar como núcleo familiar o individualmente.

Integrantes del núcleo familiar

La opción por tributar IRPF como núcleo familiar la pueden ejercer a) los cónyuges y b) los concubinos cuyos
concubinatos hayan sido reconocidos judicialmente de acuerdo con lo establecido por el art. 4 de la Ley
18.246.

Quedan excluidos de opción cuando alguno de los cónyuges o concubinos sea contribuyente del IRAE, del
IRNR, del impuesto a la enajenación de bienes agropecuarios, o del IASS.

Núcleo Familiar integrantes residentes en Uruguay

Sólo los cónyuges o concubinos que residan en el territorio nacional son quienes tienen la posibilidad de optar
por tributar como núcleo familiar.

Núcleo Familiar – Vigencia de la Sociedad Conyugal

Para poder realizar la opción los concubinos o cónyuges deben regular su régimen de bienes a través de la
sociedad conyugal. La opción para cónyuges o concubinos solo es posible si se está ante el régimen
matrimonial legal de bienes, mas conocido como sociedad conyugal.

Forma de manifestación de la opción

Los contribuyentes que opten por liquidar el IRPF como Núcleo familiar a partir del ejercicio iniciado el 1º de
enero de 2009, materializarán dicha opción con la presentación de la declaración jurada del impuesto
correspondiente al período por le que la misma se ejerza.

No obstante, si alguno de los integrantes del núcleo no hubiera sido contribuyente del impuesto el año
anterior, uno de los dos, exclusivamente y a su elección, podrá solicitar durante el ejercicio la reducción de las
retenciones que se efectúen a las rentas que obtenga en relación de dependencia, así como reducir los
anticipos que realice según lo dispuesto por el artículo 77 del Decreto 148/007.

Efectos de la opción como núcleo familiar en el IRPF ¿Creación de un nuevo sujeto pasivo tributario?

La opción consagra la legislación únicamente para las rentas comprendidas en la Categoría II (Rentas del
trabajo), y abarca necesariamente a la totalidad de estas rentas.
El artículo 37 establece tres escalas sobre la cual se computa la renta anual derivadas de trabajo a los efectos
de la aplicación de una tasa proporcional por escala.

La primera (literal A) está prevista para los contribuyentes personas físicas conformada por renta anual y la
tasa computable, estableciéndose un monto mínimo no imponible fijado en las 84 BPC.

La segunda (literal B) prevista para contribuyentes núcleos familiares cuando las rentas de trabajo de cada
uno de los integrantes del núcleo considerados individualmente superen en el ejercicio los 12 SMN, se
establece un mono mínimo no imponible de 168 BPC (duplicándose el individual).

La tercera (literal C) prevista para contribuyentes núcleos familiares cuando las rentas de trabajo de uno de
los integrantes del núcleo no superen en el ejercicio los 12 SMN, estará exento hasta 96 BPC.

En los tres casos cuando el ingreso anual de rentas de trabajo supere las 180 BPC, se equiparará a la tasa por
la que se encuentra gravada.

1. Facultad de solicitar la reducción de retenciones por rentas de trabajo en relación de dependencia y de

anticipos en los casos de rentas obtenidas en prestaciones personales fuera de la relación de
dependencia

La facultad ha sido regulada conforme lo establecido en el art. 63 Decreto 148/007 y los numerales 1, 2, 3 y 4
de la Resolución de la DGI 1975/2008.

Como ya se expreso si alguno de los integrantes del núcleo no hubiera sido contribuyente de IRPF en el año
anterior, uno de los dos podrá solicitar la reducción de las retenciones (pagina 44).

La solicitud podrá efectuarse una sola vez en cada ejercicio y solamente podrá revertirse durante el mismo a
consecuencia de la disolución de la sociedad conyugal o unión concubinaria.

A efectos de determinar la retención mensual correspondiente a los contribuyentes que hagan uso de la
opción, los responsables utilizarán el mismo procedimiento que para los restantes contribuyentes,
deduciendo a la cifra resultante el 5%.

Aquellos contribuyentes que perciban rentas de trabajo fura de la relación de dependencia y realicen la
opción, reducirán el monto de los anticipos calculados según lo dispuesto por el numeral 70 de la Resolución
662/007, en 5%.

2. Solidaridad de los integrantes del núcleo familiar

Establecida en el art. 5 literal B del Título 7 cuando expresa que los integrantes “responderán solidariamente
por las obligaciones tributarias derivadas del ejercicio de la opción”.
La norma utiliza la expresión obligaciones tributarias en plural, por lo que es dable entenderla como referida a
la obligación tributaria principal, así como a las asimiladas.

Esta responsabilidad solidaria creemos que no es más que la consagración expresa al caso de lo establecido
como régimen general en el CTU en su art. 20 “Estarán solidariamente obligadas aquellas personas respecto
de las cuales se verifique un mismo hecho generador”.

En los demás casos la solidaridad debe ser establecida expresamente por la ley.

Cada integrante entonces es contribuyente por la renta de trabajo generada y responsable, en mérito a la
opción, de las generadas por su cónyuge, como “contractara” del beneficio de la tributación como núcleo.

3. Núcleo familiar IRPF, su comparación con el establecido para el Impuesto al Patrimonio.

Al igual que en el IRPF el núcleo familiar en Impuesto al Patrimonio, no es preceptivo, sino una opción que
tendrían los cónyuges. Pretenden un tratamiento favorable de la liquidación como núcleo familiar.

La constitución del núcleo familiar en este impuesto otorga a sus integrantes la posibilidad de liquidar sus
impuestos al patrimonio en forma conjunta, con el beneficio que el mínimo no imponible conjunto es el doble
de las personas físicas.

Como diferencias, en el impuesto al patrimonio al núcleo familiar solo lo pueden constituir los cónyuges, no
así los concubinos. Tampoco requiere en este caso la vigencia de la sociedad conyugal, por lo que los
cónyuges separados de bienes o con capitulaciones patrimoniales podrían optar por la liquidación como
núcleo familiar.

En el impuesto al patrimonio se toma en cuenta un requisito fáctico, la situación que “vivan conjuntamente”,
así que la separación de los cónyuges disolvería el núcleo familiar. Tal requisito no se exige en la legislación del
IRPF.

En el IRPF la constitución está limitada en cuanto a su alcance a parte del hecho generador (rentas de trabajo),
en el caso del impuesto al patrimonio es para todo el hecho generador del impuesto al patrimonio personas
físicas.

4. No estamos en presencia de un nuevo sujeto de derecho frente al núcleo familiar en el IRPF.

Expresa Mazz “Acerca de la naturaleza jurídica del núcleo familiar, no se configura una persona jurídica, sino
un mero centro de imputación de normas, que carece de voluntad autónoma, y modo de expresarla, así como
de patrimonio propio. La finalidad de su recepción como sujeto pasivo es hacer viable la progresividad y
permitir que las alícuotas se apliquen sobre los bienes del núcleo, que revelan la real capacidad contributiva
de éste.
La opción IRPF núcleo familiar ha establecido una solución tuitiva, en fomento de la familia y su protección.
Queda manifiestamente claro que no se trata de un nuevo sujeto, cuando se establece la solidaridad de sus
integrantes por las obligaciones tributarias que se generan.

Las partidas no retributivas ni indemnizatorias en el aspecto material y objetivo del IRPF a las rentas del
trabajo en la relación de dependencia

Para la Administración, el inciso 1º del art. 32 sienta el principio general para todas las rentas del trabajo
obtenidas en relación de dependencia, teniendo carácter enunciativo, mientras que “a modo de aclaración, en
el inciso segundo y siguientes de dicha norma, se hace una precisión, al considerar incluidas en aquel principio
general algunas partidas que se identifican según su naturaleza (retributiva o indemnizatoria) y otras que se
identifican por su mención expresa, incluso con remisión a las normas que las instituyeron (ej. viáticos sin
rendición de cuentas).

La identificación de un aspecto material del hecho generador debe inducirnos a analizar ambas normas en
conjunto, identificando aspectos que las unen, tal como ocurre con las referencias literales de los ingresos en
el inciso 1º y de las partidas retributivas e indemnizatorias que utiliza el inciso 2º de esta norma legal.

A nuestro juicio, la calificación de principio general del inciso 1º, no tiene un fundamento normativo claro y
expreso.

De acuerdo con el método de análisis contextual, de toda la reforma, cuando el legislador de la ley 18.083
quiso otorgar dicho carácter a una norma legal lo hizo a texto expreso.

Por lo que puede afirmarse que la adjudicación de naturaleza de principio general que ha realizado la
Administración respecto del inciso 1º del art. 32 carece de texto o fundamento legal expreso.

Por lo cual, entendemos que no corresponde dividir el aspecto material del hecho generador del impuesto
distinguiendo un principio general y meras especificaciones en el resto de los incisos del art. 32, porque este
aspecto del hecho imponible presenta una unidad indivisible.

Análisis literal de la norma legal

“Prestaciones de servicios personales”: Son prestaciones en donde prima en forma única predominante la
utilización del factor económico trabajo, lo que es congruente con la ubicación de las rentas del trabajo dentro
de la relación de dependencia en este artículo.

“Ingresos, regulares, o extraordinarios”: El legislador se ubica en cabeza del contribuyente y

consecuentemente refiere a ingresos como un género, sin hacer referencia particular a ninguna de sus
diferentes especies, sueldo, salario, comisión, honorario, etc.
Tratándose de ingresos provenientes de una relación de dependencia, la característica de regulares resulta
casi obvia, pues normalmente los ingresos provenientes de dicha relación tienen como característica esencial,
la permanencia y la regularidad.

Sin perjuicio, el legislador no quiso dejar fuera del hecho generador a los ingresos extraordinarios.

“En dinero o en especie”: Ya sabemos lo que es.

“Comprendidas”: Incluidas.

“Las partidas retributivas”: Retribuyen el servicio personal que realiza el trabajador en la relación de
dependencia o en el contrato de trabajo, por la obligación que contrae el patrón o empleador que es
correlativa a la obligación principal del trabajador de trabajar.

“Las indemnizatorias”: A diferencia de las anteriores, las partidas indemnizatorias no tienen por causa el
remunerar el trabajo efectuado por el contribuyente, pues no mejoran ni su patrimonio, ni su nivel de vida,
sino que se limitan a evitar que éste padezca una pérdida. Así como no hay salario sin contraprestación, no
hay indemnización sin daño.

La función de estas partidas no es retribuir sino reparar un daño producido durante la relación de
dependencia o en ocasión de la misma.
“Los viáticos sin rendición de cuentas que tengan el referido nexo causal”: Por viático se entiende una
cantidad de dinero que el empleador entrega al trabajador, que con motivo o en ocasión de su empleo va a
realizar un viaje o a desarrollar tareas fuera de la empresa, a fin de que pueda atender con su importe sus
necesidades de comida, alojamiento y transporte.

Conclusiones sobre las partidas gravadas por el IRPF de la rentas de trabajo en relación de dependencia

a) Todas las partidas retributivas o que ostentan naturaleza retributiva se hallan gravas por el IRPF
b) También están gravadas las partidas indemnizatorias.
c) La eliminación de la referencia a cualquiera sea su naturaleza, permite considerar excluidas del IRPF a
las partidas que no verifican una función retributiva o indemnizatoria o que no son viáticos sin
rendición de cuentas.
d) Se desprende que el inciso 1º del artículo 32 no establece un principio general de aplicación de la
materia gravada respecto de los ingresos provenientes de una relación de dependencia, y por tanto,
dicho inciso no tiene el carácter enunciativo que se le adjudica, no aclara la materia gravada sino que
la delimita.
e) Consecuentemente, las referencias a partidas del inciso 2º integran el aspecto material del hecho
generador del impuesto, y no constituyen meras especificaciones ejemplificativas.