El Impuesto (unidad 10)

Derecho tributario Material o Sustantivo

I. Naturaleza Jurídica y Clasificaciones

El “impuesto” Es toda prestación obligatoria en dinero o en especie que el Estado, en

ejercicio de su poder de imperio, exige, en virtud de ley, sin que se obligue a una
contraprestación respecto del contribuyente directamente relacionada con dicha
prestación. Por medio del impuesto son retribuidos servicios indivisibles prestados por
el Estado (aquellos que si bien son útiles a toda la comunidad es imposible en la
práctica, efectuar su particularización a personas determinadas, ejemplo: defensa,
actividad normativa general, etc.)

Es el medio de financiación de servicios públicos indivisibles, de demanda presunta o

coactiva (no voluntarias de los individuos), que satisfacen necesidades públicas, sean
primarias o secundarias. Los impuestos ingresan al Tesoro público como recursos
corrientes o rentas generales del Estado, y están primordialmente destinados a la
atención de todas aquellas erogaciones que derivan del normal desenvolvimiento de
los servicios (artículo 3 de la Ley de Contabilidad Publica).

Podemos definir el impuesto como el tributo exigido por el Estado a quienes se hallan
en las situaciones consideradas por la ley como hecho hechos imponibles, siendo estos
hechos imponibles ajenos a toda actividad estatal relativa al obligado

La medida o el quantum del impuesto o detracción de riqueza que debe soportar cada
persona no pueden ser obtenidos de un prorrateo del costo de esas funciones o
servicios, ni como compensación por la ventaja que cada miembro de la comunidad,
individualmente, recibida por ellos. Tal medida en todos los casos se establece
conforme al concepto de la capacidad de pago o capacidad contributiva de cada
individuo

Naturaleza jurídica

El impuesto es como los demás tributos, una institución del derecho público. Es una
obligación unilateral impuesta coactivamente por el estado en virtud de su poder de
imperio y es un hecho institucional ya que se enviste al Estado de la potestad de
recavar coactivamente cuotas de riqueza de los obligados sin proporcionales servicios
concretos divisibles algunos a cambio o como retribución.

Pregunta del foro

¿Dónde encuentra su límite el poder de imperio? Fundamente su respuesta y

mencione la bibliografía en la que basa sus argumento.
El poder de imperio deriva de la Constitución Nacional, por el cual el Estado puede
obligar coactivamente a los sujetos con él, y se entiende que debe ser un poder
normado dentro de los límites constitucionales. Una de las manifestaciones del poder
de imperio del Estado es el Poder Tributario.

Por lo tanto, el poder de imperio encuentra su límite frente a la CN, y luego

doctrinariamente, autores como Dino Jarach y Giuliani Fonrouge (de acuerdo a como
citaron previamente las compañeras) aportan un base sólida que refuerza esta
limitación impuesta por nuestra CN.

A su vez este poder tributario, puede ser limitado o amplio según quien lo ejerza; es
decir será limitado cuando lo ejerza el gobierno federal, ya que constitucionalmente
posee el poder que las provincias le confiaron al dictar la CN; y por contario será
amplio, cuando lo ejerzan las provincias, las que tienen a su cargo la organización de la
nación (salvo por los poderes delegados al gobierno nacional).
Cuando se hace referencia al límite del poder de imperio, nos remitimos al principio de
no Confiscatoriedad, límites impuestos por el derecho Nacional, los que dan origen a
dos clases de limitaciones al poder tributario.

La primera tiene que ver con los principios jurídicos tributarios (legalidad, igualdad y
no confiscación).

Y la segunda con el impuesto por la organización política de los Estados, y de su

coexistencia en el plano internacional.

El principio de igualdad es la base del impuesto y las cargas públicas. Su

desconocimiento constituye el mayor estímulo a la evasión fiscal.

Con respecto a la confiscatoriedad, se puede mencionar el concepto que surgió de la

Corte Suprema, diciendo que “un impuesto es confiscatorio cuando de la prueba
rendida surja la absorción por el Estado de una parte sustancial de la renta o del
capital gravado”.

Para concluir con este análisis, se puede decir que “la coexistencia de entidades
dotadas de poder tributario, actuando en el plano nacional así como en el
internacional, origina conflictos de atribuciones y deriva en superposiciones de
gravámenes” (Giuliani Fonrouge. 2004. Pág. 301). Lo que conocemos como doble o
múltiple imposición.

Fundamento ético - político

 Teoría del precio de cambio: quienes propugnan esta concepción sostienen que el
impuesto no es otra que una compensación que satisfacen los contribuyentes por
los servicios que les presta el Estado. Paul Leroy – Beaulieu sostenía que debía
hacerse pagar a cada ciudadano el precio justo de los servicios que recibía de la
sociedad. Estos teóricos (como Thiers) que conciben al impuesto como un simple
precio que remuneran a las actividades estatales a favor de la colectividad, se
impartían en la doctrina que asignaban carácter jurídico contractual al impuesto.
 Teoría de la prima del seguro: autores como Montesquieu y Bodin sostuvieron que
en la realidad lo que los individuos pagan mediante el impuesto es una
contraprestación por la seguridad que el Estado brinda a personas y bienes. El
impuesto es entonces una prima de seguro pagada por aquellos poseen bienes,
para asegurarlos contra todo riesgo que perturbe la posesión o goce de tales
bienes.

 Teoría de la distribución de la carga pública: los autores franceses Laferriére y

Waline piensan que la obligación impositiva es consecuencia de la solidaridad
social. Esa solidaridad es la de todos los miembros de la comunidad que tienen el
deber de sostenerla. La obligación individual no se mide por las ventajas que
obtienen del Estado, como sostenían las teorías precedentemente analizadas. Esa
obligación se establece en virtud de la capacidad personal del individuo para
contribuir con los gastos de la comunidad como forma de lograr que cada uno
participe según sus posibles

Sistema impositivo

El problema de la elección del sistema impositivo, teóricamente admite dos soluciones:

1. Implantación de un impuesto único, o en caso de no ser aceptado

2. La implantación de varios impuestos que se complementen entre sí para
atender las distintas manifestaciones de la capacidad contributiva: la renta, el
patrimonio y el consumo de cada uno de los individuos.

Para esta segunda solución hay que clasificar los impuestos de acuerdo a los
fenómenos económicos provocados por los mismos y saber cuáles son las ventajas
que uno de estos tipos de tributos puede brindar a los otros.

Clasificación de los Impuestos

Impuestos Internos: son aquellos que se perciben dentro de los límites del país. Los
impuestos internos generales sobre las ventas se basan en la presunción de que se
efectúa un proceso de traslación al consumidor final, a quien se desea gravar. Muchas
es posible que no se pueda trasladar el impuesto al precio, por condiciones propias del
mercado. El impuesto general a las ventas puede asumir diferentes formas: impuesto
sobre todas las transacciones por su monto, cualquiera fuere la etapa de
comercialización de los bienes y la naturaleza de éstos, salvo los expresamente
exentos, que constituye los impuestos en cascada (el impuesto se repite en etapas
sucesivas), y con efecto de piramidación (se suma el impuesto, calculado sobre precio
e impuesto de etapas anteriores, a lo largo de todas las etapas). La primera calificación
responde al carácter del impuesto de repetirse en cada etapa sucesiva de elaboración
y/o negociación; la segunda por cuanto, al aplicarse el impuesto sobre el monto total
de cada transacción en cada etapa, se agrava el precio total incluyendo el impuesto de
todas las etapas anteriores.

Impuestos Externos: que se cobran con motivo de la entrada o salida de bienes de las
fronteras.

Impuestos de cupo: donde se fija, primero el monto a cubrir por los contribuyentes y
según ese monto se establece la alícuota que se pagará.

Impuestos de cuota: son aquellos en que se fijan determinadas alícuotas y su suma

integra el monto total del tributo.

Impuestos reales u objetivos y personales o subjetivos: son impuestos personales

aquellos que tienen en cuenta la especial situación de los contribuyentes, valorando
todos los elementos que integran el concepto de su capacidad contributiva. Por
ejemplo, la imposición progresiva sobre la renta global que tiene en cuenta situaciones
tales como las cargas de familia, el origen de la renta, etc. Los impuestos reales, en
cambio. Consideran en forma exclusiva la riqueza gravada con prescindencia de la
situación personal del contribuyente. Así por ejemplo los impuestos a los consumos o
el impuesto inmobiliario.

Impuestos directos: según el criterio jurídico el impuesto es directo cuando la

obligación está a cargo de una persona sin conceder a ésta facultades legales para
resarcirse. Según el criterio de exteriorización de la riqueza, son impuestos directos los
que gravan exteriorizaciones inmediatas de riqueza. Según la posibilidad de traslación,
los impuestos directos no pueden trasladarse, o sea, que repercuten en el
contribuyente designado por la ley como contribuyente de derecho.

Impuestos indirectos: según el criterio jurídico el impuesto es indirecto cuando la

norma tributaria concede facultades al sujeto pasivo del impuesto para obtener de
otra persona el rembolso del impuesto pagado. Según el criterio de exteriorización de
la riqueza, son impuestos indirectos los que gravan exteriorizaciones mediatas de
riqueza.

Jarach agrega unos supuestos que validan su utilización por la doctrina:

 Atribuir a los impuestos directos una incidencia progresiva y a los indirectos una
incidencia regresiva, en el sentido de que los primeros afectarían en mayor
 medida a los contribuyentes con más altos ingresos y los segundos a los de
ingresos más bajos.
 Determinar la incidencia diferencial de los impuestos indirectos con respecto a los
directos. Aquí también puede aplicarse la objeción de que esta carga diferencial
debe determinarse con el análisis comparativo de cada impuesto con respecto a
lo demás.
 Determinar el ingreso nacional a valores de mercado, para lo cual se debe
adicionar al ingreso nacional calculado al costo de los factores los impuestos
indirectos (trasladables) con la correspondiente detracción de los subsidios.
 Determinar el carácter progresivo o regresivo del sistema tributario de un Estado
en su conjunto, a través del cómputo de la incidencia global sobre los diversos
sectores de ingresos.
 Para la asignación de las potestades tributarias a la nación y a las provincias de
Argentina. Tema que ha sido objeto de controversias jurídicas muy encarnizadas
que se suman al debate acerca de la clasificación doctrinal de los impuestos
directos o indirectos.

Para nuestra legislación tributaria, esa distinción entre impuestos directos e impuestos
indirectos, tiene especial importancia por dos motivos:

1) con referencia a la distribución de los poderes tributarios entre la Nación y las

provincias,

2) Porque el principio de no confiscatoriedad solo es aplicable a los impuestos

directos. Por tanto de tener que analizar un impuesto aplicado en nuestro país para
saber si por su naturaleza es directo o indirecto, hay que recurrir a los criterios de la
traslación y de la exteriorización de la capacidad contributiva.

I. Criterio administrativo: considera como impuestos directos a aquellos que son

recaudados periódicamente conforme a padrones, listas o nóminas de
contribuyentes. Este criterio no sirve como índice para establecer la diferente
naturaleza funcional de ambas clases de tributos.
II. Criterio de la posibilidad de traslación: los impuestos directos son aquellos que
no pueden ser objeto de traslación, o sea, que repercuten en el contribuyente
designado por la ley o contribuyente de derecho. Los impuestos indirectos son
eminentemente trasladables que si bien son pagados por el contribuyente
designado por la ley, este deriva esa carga hasta que repercute o influya en otro
sujeto- el contribuyente de hecho o inciso.
III. Criterio de la exteriorización de la capacidad contributiva: este último es el que
adopta nuestra legislación. Los impuestos directos son aquellos que tratan de
alcanzar la capacidad contributiva directamente, o sea, en forma inmediata,
procurando al mismo tiempo evitar la traslación de esos tributos. Los impuestos
 indirectos tratan de alcanzar la capacidad contributiva en forma mediata,
conociendo de antemano que van a ser trasladables.

La Corte Suprema sostuvo que el hecho de tratarse de impuestos directos que gravan
a sociedades comerciales no autoriza a presumir su no traslación a los precios (fallo
288-333)

Mordeglia agrega otra clasificación de los impuestos en Generales (sintéticos) o

especiales (analíticos)

Impuestos generales: abarcan alguna de las formas de exteriorización de la capacidad

contributiva: renta, patrimonio o el consumo en forma total. Si se pondera en cambio a
los impuestos conforme a su incidencia en el circuito económico, diremos que son los
que gravan uniformemente la producción de bienes finales y servicios, la totalidad de
los ingresos (monetarios o imputados) que obtienen los sujetos, o sus patrimonios y
sus transmisiones efectuadas en forma íntegra.

Impuestos especiales: son aquellos que, por el contrario, alcanzan determinados

hechos que traducen los modos en que se manifiesta la capacidad contributiva en
forma parcial. Atendiendo a la ubicación de los gravámenes en el circuito, son los que
inciden en parte de la producción de bienes finales o servicios, en algunos de los
rendimientos que componen la renta o en determinados activos y sus transmisiones.

Técnicas de Progresión:

1. Progresión por categorías o clases: se clasifica a los contribuyentes en categorías o

clases según el monto de la base imponible, en orden creciente y se aplica una
alícuota del monto total. Jarach la crítica diciendo que conspira contra la igualdad
de la imposición y provoca desaliento de los contribuyentes situado cerca del límite
superior de una categoría.
2. Progresión por grados o escalones: subdivide el monto imponible de cada
contribuyente en partes escalones que pueden ser iguales o desiguales y aplica
sobre cada uno de estos, en forma creciente, un porcentaje.
3. Progresión por deducción: en la base se deduce del monto imponible una suma fija
y se aplica una alícuota constante sobre el remanente.
4. Progresión continua: establecer sumas de impuestos crecientes por cada monto
imponible creciente.

Ventajas y desventajas

 Impuestos fijos: implica una desigualdad respecto de la renta o patrimonio

(capacidad contributiva) y falta al principio de equidad.
  Impuestos graduales: tiene graduación discontinua ofrece desigualdad,
igualdad tratamiento para contribuyentes desiguales y desigual tratamiento
para contribuyentes no tan desiguales.
 Impuestos proporcionales: hay neutralidad en la imposición en las posiciones
relativas de los contribuyentes entre si y no satisface la curva descendiente de
la utilidad marginal del ingreso (no la considera)
 Progresión por categorías o clases: tiene a favor que toda la base imponible
está sujeta a una alícuota acorde a la capacidad contributiva. En contra que los
saltos de alícuota en cada límite de categoría provoca que los límites de
contribuyentes después de aplicado el impuesto terminen con menos recursos
que el contribuyente de la categoría inferior situado en su límite superior.
Atenta contra la igualdad del impuesto. Desalienta la superación del
contribuyente e incentiva la evasión.
 Progresión por grados o escalones: tiene a favor que no trastoca los
contribuyentes de límites de escala se puede así determinar distinta0
 s curvas de progresión por variación de amplitud de escala o alícuota. No
obstante aplica igual alícuota en iguales escalones en contribuyentes
desiguales.
 Progresión continua: fácil determinación y administración, pero carece de
equidad, sobre los primeros tramos pagan lo mismo individuos con desigual
capacidad contributiva.

II. La obligación Tributaria: concepto y elementos

Caracterización y naturaleza

El fundamento jurídico de la obligación tributaria radica en la ley en que se materializa

el ejercicio del poder tributario estatal.

Jarach establece que la relación jurídica tributaria tiene la siguiente naturaleza:

Es la de una relación de derecho, lo que implica la igualdad de la posición jurídica del

sujeto activo –Estado u otra entidad a la que la ley atribuye el derecho creditorio- y del
sujeto pasivo deudor o responsable del tributo y se identifica con una obligación de
dar, a pesar de las obligaciones accesorias.

Es de carácter personal y obligacional

Comprende obligaciones y derechos del Estado hacia los particulares como de
estos hacia el Estado
Es una relación simple
Es una relación de derecho, no de poder –se presentan DD JJ sin ser
contribuyentes.
La relación Jurídico – Tributaria

Jarach sostiene que la doctrina moderna del derecho tributario tiene como objeto
principal la relación jurídico – tributaria, expresión que alude a la obligación de pagar
el tributo –obligación de dar- sin que queden fuera de ella las obligaciones accesoria
como los intereses –aunque la mora es el hecho que les da origen-, suplementos de
impuestos, etc. Componen el derecho tributario material las relaciones de dar el
tributo propiamente dicho y sus accesorias y las relaciones concernientes a la
repetición por pago indebido en concepto de tributos, la obligación de pagar anticipos
y las obligaciones de retención o percepción en la fuente.

Para Villegas, la relación jurídico tributaria principal es “el vínculo jurídico obligacional
que se entabla entre el fisco como sujeto activo, que tiene la prestación de una
prestación pecuniaria a título de tributo, y un sujeto pasivo, que está obligado a la
prestación”. Aplicando los conceptos de la teoría general del derecho, considera que
se puede definir la relación jurídica tributaria principal en un doble sentido:

 Como la vinculación, establecida por la norma jurídica entre la realización o

configuración del hecho imponible –circunstancia condicionante- y el mandato de
pago tributario –consecuencia jurídica-;
 Como la vinculación, establecida por la misma norma legal, entre la pretensión del
fisco, como sujeto pasivo.

Nacimiento de la relación tributaria

La relación jurídica tributaria, en cuanto nace de la ley, exige como requisito

fundamental para su nacimiento que se verifique en la realidad fáctica el hecho o los
hechos definidos abstractamente por la ley como supuestos de la obligación.

Este presupuesto de hecho se compone de diferentes elementos:

Los hechos objetivos contenidos en la definición legal del presupuesto

La determinación subjetiva del gravamen y el momento de vinculación del
presupuesto de hecho con el sujeto activo de la imposición
La base de medición, llamada también base imponible, esto es la adopción de
parámetros que sirvan para valorar cuantitativamente los hechos cuya
verificación origina la obligación
La delimitación en el espacio y en el tiempo de esos hechos
La cantidad expresada en suma finita o bien en un porcentaje o alícuota aplicable
a la base imponible, que representa o arroja como resultado el quantum de la
obligación tributaria.

En este enfoque todos los elementos subjetivos y objetivos de la relación jurídica –

tributaria se resumen en el único concepto del presupuesto de hecho definido por la
ley.
El ejercicio del poder tributario estatal crea obligaciones sustanciales –pago del
tributo- y establece deberes formales –presentación de declaraciones juradas; llevar
libros o registros especiales y exhibirlos a los organismos recaudadores; comparecer
frente a las citaciones de tales organismos; etc.-

Una parte de la doctrina entiende que la relación de orden jurídico que se trabe con el
Estado y los sujetos sometidos a él constituye la obligación tributaria, de contenido
único o variado. Para algunos, esta última expresión denota la obligación de satisfacer
las prestaciones establecidas en la ley, y que ella, junto con las exigencias formales,
configura un concepto más amplio, que es la relación jurídico – tributaria.

Otra parte de la doctrina distingue:

1. La obligación tributaria de carácter sustancial, a la cual también suele llamarse

“relación jurídica tributaria principal”, que es el objeto del derecho tributario
material o sustantivo
2. Las relaciones jurídicas que tienen por contenido el cumplimiento de deberes
formales, que están regladas en el derecho tributario formal o administrativo.

Para Hensel, la relación fundamental del Derecho Tributario consiste en el vínculo

obligacional por el cual el Estado tiene el Derecho de exigir la prestación jurídica
denominada impuesto, que se origina en la realización del presupuesto de hecho
previsto por la ley, de modo que la obligación tributaria es una obligación de dar,
coexistiendo con ella obligaciones accesorias que en algunos casos mantienen
estrecha conexión, de suerte, que hay solo una obligación de dar con obligaciones
paralelas de tipo accesorio.

Founrouge acepta el concepto de relación jurídico-tributaria y afirma que está

integrada por los correlativos derechos y obligaciones emergentes del ejercicio del
poder tributario, que alcanzan al titular de éste, por una parte, y a los contribuyentes y
terceros, por otra.

Founrouge conceptúa la obligación tributaria como el vínculo jurídico en virtud del

cual un sujeto –deudor-, debe dar a otro sujeto que actúa ejercitando el poder
tributario –acreedor-, sumas de dinero o cantidades de cosas determinadas por la ley.

El Profesor Dr. Luqui asemeja la obligación tributaria a una célula:

Una membrana: elemento jurídico – administrativo que contienen todos los

poderes, prerrogativas, privilegios que el Estado debe darse para lograr que se
cumpla prestación.
El protoplasma: elemento económico – financiero, que se forma y alimenta de las
economías del sector privado principalmente
 El núcleo: elemento político-social que está formado en el caso de la obligación
tributaria, los antecedentes históricos, la religión, la raza, la tradición de cada
Estado; lo que se trasmite de generación en generación.

Utiliza la expresión obligación tributaria, en lugar de relación tributaria, para denotar

“aquella obligación que une al ciudadano – contribuyente con el Estado, mediante ese
vínculo jurídico que lo constriñe al cumplimiento de una prestación de dar suma de
dinero –sujeto pasivo de la obligación tributaria-; la relación jurídica tributaria, en
cambio, además de esa obligación, comprende otro tipo de obligaciones, formada por
varias varas y una de éstas es la obligación tributaria, porque si falta esta no pueden
nacer las otras, que no tendrían razón de existir ni tampoco campo donde actuar”

Catalina García Vizcaíno no comparte esa postura de que la inexistencia de la

obligación tributaria lleve aparejada la falta de nacimiento de otras obligaciones, por
cuanto se hallan regulados deberes formales de terceros, cuyo incumplimiento es
sancionado independientemente de que se haya operado obligación tributaria alguna.
Si bien la fuente de la obligación tributaria es la ley, su nacimiento tiene lugar al
configurarse el hecho imponible en la medida en que no hayan mediado hipótesis
neutralizantes –exenciones o beneficios tributarios-.

La relación jurídica tributaria no es una relación de poder; hay dos posturas sobre esta
materia tributaria:

Doctrina que sostiene que es una relación de poder: sostienen que en materia
tributaria la relación existente entre el Estado y los particulares es una relación
entre un poder superior –dotado de su poder fiscal- y unos sujetos sometidos
obligados a ese poder. El error ideológico consiste en considerar ineludible la
supremacía del Estado frente a los individuos y que en todas las obligaciones que
el Estado impone a los particulares, aquél se coloque en una posición de
preeminencia por la cual su interés prive sobre el de los particulares, debiendo
estos quedar sometidos a su voluntad y su árbitro, como si el Estado fuese una
entidad superior cuyos derechos prevalecen sobre los individuos. Esta actitud
según Jarach es contraria a la naturaleza del Estado de Derecho, en la que el
Estado como persona jurídica, se coloca en el ámbito de derecho, máxime en el
derecho tributario, en el que en virtud del principio de legalidad o de reserva y,
precisamente, por una evolución histórico-constitucional, los intereses estatales
no pueden hacerse valer sino a través del instrumento de la ley. Pero algunos
sostenedores de esta teoría llegan a negar a la ley tributaria el carácter de una
verdadera norma jurídica y afirman que es simplemente un acto administrativo
que se ejerce por el instrumento de la ley.

Doctrina que sostiene que es una relación de derecho: el poder no es absoluto,

no es ilimitado, la propia Constitución Nacional exige que ese poder cumpla con
 determinadas pautas. El límite al ejercicio del poder tributario está constituido
por el grupo de Garantías que la Constitución establece a favor del contribuyente.
De manera que si esos límites no son respetados, esa ley no va a estar de acuerdo
a nuestro ordenamiento jurídico, siendo contraria a la Constitución Nacional. La
relación jurídico – tributaria nace porque se da el derecho puntual, previsto por la
norma, en razón de lo cual, se genera un vínculo con determinada persona y el
Estado, haciendo a uno deudor y otro acreedor.

Relación Potestad Tributaria – Relación Jurídico Tributaria

No hay propiamente ejercicio de la potestad tributaria sino una pretensión crediticia

por parte del sujeto activo al pasivo. Es una actividad realizadora el Fisco se encamina
a su actividad de conseguir, relación de derecho, no de fuerza, emanada de la ley –que
atiende preceptos constitucionales y atiende al poder judicial como custodio del
cumplimiento de esas garantías-.

Relación jurídica tributaria

Es la relación tributaria principal que tiene por objeto pagar el tributo más sus
accesorias (intereses, etc.) excluyendo obligaciones hacia la administración, procesales
(que surgen de juicios). La relación Estado-contribuyente forma parte del derecho
tributario. Para Villegas la relación jurídico principal es el vínculo jurídico obligacional
que se entabla ente fisco (sujeto activo) y sujeto pasivo de la obligación.

La relación jurídico-tributaria principal tiene doble sentido:

Vinculación entre la norma y hecho condicionante y consecuencia jurídica (hecho

imponible pago del tributo)
Vinculación establecida por la norma entre sujeto activo y sujeto pasivo

Su naturaleza es la de una relación de derecho, lo que indica igualdad de posiciones

entre sujetos. Puede resumirse:

 Es una relación de carácter personal y obligacional

 Abarca derechos y obligaciones reciprocas entre Estado y particulares
 Es una relación de derecho tributario sustantivo el acreedor no puede dejar de
cobrar el tributo que nace de la ley: su derecho creditorio es también una
obligación de hacerlo valer a favor del Estado.
 La relación obligacional es simple relación jurídica, lo que no significa que, junto a
esto pueden surgir otras de carácter accesorio. Ejemplo mora, pago indebido, etc.

La relación nace de la ley, exige como requisito que se verifique la circunstancia por
este prevista. Este presupuesto de hecho se compone de:

Hecho objetivo
 Determinación subjetivo del gravamen
Base de imposición
Limitación en tiempo y espacio
Suma o alícuota aplicable a la base imponible

Jarach dice que el destinatario legal tributario es quien queda encuadrado en el hecho
imponible, lo que no significa que sea el sujeto pasivo, pues la norma puede obligar a
un tercero ajeno al hecho imponible a efectuar el pago del tributo. El destinatario legal
recibe esa carga no en virtud de la relación que deriva del resarcimiento que debe
satisfacer a aquél que pago por él (sustituto). Siempre es un particular el destinatario
legal, nunca el Estado (que no tiene capacidad contributiva)

Régimen tributario constitucional. Relación jurídico – tributaria

La Constitución Nacional en su artículo 1 establece que la Nación ha adoptado el

régimen federal. Esto implica que coexisten tres categorías de autoridades tributarias:
nación, provincia y municipio. Esto da lugar a conflictos jurisdiccionales.

El poder tributario de la nación es un poder restringido que conserva todos los poderes
no delegados al gobierno federal o que habiéndolo sido son concurrentes con el de la
nación.

El poder tributario nace de las obligaciones que las provincias hicieron de sus poderes
originarios, conservando para sí los poderes no delegados. Por ello el poder de la
nación es un poder delegado y el de las provincias es originario. No hace mención la
constitución nacional del poder tributario municipal pero en su artículo 5 dice que las
provincias aseguraran régimen municipal.

Atribuciones impositivas del Estado (según Constitución Nacional y fallos)

 Exclusivo y permanente: derechos aduaneros y tasas postales

 En concurrencia con las provincias y permanente: impuestos indirectos
 Carácter transitorio impuestos directos: exclusivos o superpuestos con otro
provincial.
 En ocurrencia con la nación y permanente impuestos indirectos
 Exclusivo y permanente impuestos directos

Control jurisdiccional

La creación y percepción de gravámenes está sujeto a control judicial. La

inconstitucionalidad puede provenir de leyes o actas que violentan garantías
constitucionales o que no respeten la delimitación de las potestades jurisdiccionales.
Para que el poder judicial dictamine la inconstitucionalidad de una norma debe ser
demandado por un sujeto legitimado para ello, o sea, titular de los derechos
damnificados –la declaración de inconstitucionalidad- solo tendrá efecto para las
partes intervinientes (no es de aplicación general).

Derecho constitucional: Potestad tributaria

Según Villegas el derecho constitucional tributario estudia las normas que disciplinan
el ejercicio de la potestad tributaria que se encuentran en la carta constitucional,
normas que delimitan y coordinan las potestades tributarias entre las esferas de poder
del Gobierno. Es una parte del derecho constitucional, se lo considera tributario por su
objeto de estudio. Busca regular el poder de imperio estatal su potestad tributaria.
Para esto se toma el concepto Estado en sentido lato y se hace referencia a las
potestades originarias y derivadas. Así, la potestad tributaria queda subordinada a las
normas constitucionales por ser de grado superior.

Tal subordinación es de especial importancia en países como el nuestro en donde el

régimen constitucional es rígido y solo puede ser modificado a través de
procedimientos especiales y donde el control de la constitucionalidad parte de los
órganos judiciales.

La primera le otorga permanencia, la segunda efectiva vigencia.

La potestad tributaria (o poder tributario) es la facultad que se tiene el Estado de crear

tributos, unilateralmente cuyo pago será exigido a personas sometidas a su
competencia tributaria especial.

Es el poder coactivo que tiene el Estado hacia las personas para que estas integren
parte de su patrimonio para cubrir los gastos que implica la cobertura de las
necesidades públicas.

Por un lado puede entenderse supremacía y por el otro sujeción dos planos uno
superior y otro inferior.

Para Villegas es la capacidad de obtener coactivamente prestaciones pecuniarias y

requerir cumplimiento de deberes instrumentales para dicha obtención.

Se ejerce mediante la ley, siendo este su primer limitante, de carácter formal. También
se considera capacidad contributiva, limitación de tipo material, también otras
limitaciones indirectas: normas constitucionales.

Elementos

Los elementos de la obligación tributaria son

 Sujetos: son
 el sujeto activo titular de la pretensión, es decir, de los créditos tributarios –
acreedores del tributo- (Estado activo)
  y los sujetos pasivos –contribuyentes (responsable por deuda propia),
deudores principales (responsable por deuda ajena) o responsables sustituto
(agentes de percepción, de retención)

 El objeto: es la prestación que debe el sujeto pasivo, es decir, el tributo a pagar.

 El presupuesto de hecho de la obligación o hecho imponible: constituye la

hipótesis legal condicionante que al acaecer en la realidad genera la obligación
tributaria, en la medida en que no se hayan configurado hipótesis legales
neutralizantes –exenciones y beneficios tributarios-.

 Base imponible: es un elemento constitutivo del hecho imponible y responde a la

necesidad de cuantificar dicho presupuesto a fin de aplicar sobre él el porcentaje a
escala progresiva que dará como resultado el impuesto. Para Sainz de Bujanda,
este no es un elemento constitutivo del hecho imponible, es un instrumento de
cuantificación de la obligación tributaria sustancial. Es la aplicación de una unidad
de medida que permite transformar esos hechos en cantidades, a las que se le
aplicará la alícuota correspondiente. En general, esa unidad de medida se aplica
sobre el objeto material –aspecto objetivo- del hecho imponible. Existen casos en
que el legislador no usa como base de medición el objeto del hecho imponible, sino
otros elementos cuantificables, como peso, volumen. El más usado es el valor
monetario por su fiel expresión de la riqueza de cierta capacidad contributiva:
cuando se opta por ellos se denomina monto imponible

Determinación de la base imponible: es un acto de la administración fiscal, donde se

reafirma la voluntad abstracta de la ley reconociendo un hecho imponible –con sus
elementos-. El contenido del acto de determinación implica:

Pronunciamiento de la administración acerca de la existencia de la obligación

Referencia a la persona obligada y su grado de responsabilidad
Monto
Unidad de medida –cuantificación-
Indicación de la norma de la norma aplicable
Intimación al pago de la obligación

Hay dos formas de determinación de la base imponible:

 Directa: por conocimiento de la base imponible es la estimación sobre base cierta

 Mediante estimación sobre la base presunta
Las sucesivas reformas del texto legal desdibujaron las diferencias entre estas formas
por ello se estableció:

 Principio general: exigencia de resolución fundada. Se generalizo a todos los

procedimientos de determinación el emplazamiento previo para presentar DD JJ;
se introdujeron las liquidaciones efectuadas por la administración, aunque
subsiste la distinción entre base cierta y presunta, hoy no están acentuado como
era antes. En efecto, hay determinación sobre la base del conocimiento directo
de los hechos que constituyen el hecho imponible, pro no es excluyente la
incorporación de presunciones. De la misma forma, la presunción no excluye la
posibilidad de que algunos elementos resulten de pruebas directas.

Formas de determinación

 Parámetros para evaluar los hechos reales: aquellos donde se prescinde de

condiciones personales del contribuyente, como del total de su renta.
Manifestaciones objetivas y aisladas de riqueza o capacidad contributiva –
ejemplo impuesto inmobiliario cuya manifestación es el uso y goce de la
propiedad sin tener en cuenta si tiene o no otros inmuebles y otros elementos
que refieren a su renta total.
 Personales: particulares del contribuyente, tal como su patrimonio o renta –
ejemplo impuesto a las ganancias-.
 Relación base imponible y alícuotas: La base imponible puede ser o no una
magnitud numéricamente pecuniaria o no. En el último caso será una magnitud a
la que se asigne cierta relevancia económica como para que sustente al importe
tributario. En el primer caso será factible aplicar un porcentaje denominado
alícuota, en el segundo caso no.

 Alícuota: la tasa o porcentual que se aplicara a la base imponible para liquidar el

impuesto

 Exenciones: es la contracara del principio de legalidad

Fuentes de la Obligación Tributaria

La fuente de la obligación tributaria radica en la ley. Se distingue de la fuente

económica del tributo o fuente económica tributaria, que está constituida por el
conjunto de bienes del cual se extrae la cantidad necesaria para el cumplimiento de la
obligación tributaria. Este concepto es diferente del hecho imponible.

Por regla general, la fuente económica tributaria admisible es la renta, ya que se

entiende que aun en el caso de los impuestos patrimoniales, éstos deben ser pagados
con la renta, y no con el patrimonio. De lo contrario se produciría la descapitalización.
 III. La importancia del Hecho Imponible

Concepto: el hecho imponible también es llamado:

 Presupuesto de hecho
 Hecho generador
 Soporte factico

“Constituye la hipótesis legal condicionante que al acaecer en la realidad genera la

obligación tributaria, en la medida en que no se hayan configurado hipótesis legales
neutralizantes –exenciones y beneficios tributarios-.

“la por si solo puede generar una obligación sin la existencia en la vida real del hecho
imponible”

El hecho imponible siempre es un hecho jurídico, aunque en su sustancia se podría

afirmar que constituye, en principio, un hecho económico, al cual el derecho le
atribuye trascendencia jurídica.

Puede consistir en un hecho, acto, actividad, o conjunto de hechos, actos o

actividades, de los particulares; en una actividad administrativa o jurisdiccional
particularizada en los sujetos; etc., previstos en forma abstracta por una norma
jurídica como presupuesto del nacimiento de la obligación tributaria. De modo tal,
acaecido o realizado en el mundo fenoménico, es decir, concretamente produce la
consecuencia de la obligación del pago del tributo, excepto configuración de hipótesis
legales neutralizantes –exenciones-.

Se llama subsunción al fenómeno consistente en un hecho, conjunto de hechos,

actividad, etc., configure rigurosamente el hecho imponible previsto en forma
abstracta por la ley.

Villegas destaca que el hecho imponible debe necesariamente, contar con los
siguientes aspectos:

Aspecto material: La descripción objetiva de un hecho o situación

Aspecto personal: La individualización de la persona que debe realizar o
encuadrarse en tal descripción
Aspecto temporal: El momento en que tiene que producirse la configuración o
se debe tener por configurada la realización del hecho imponible
Aspecto Espacial: El lugar donde tiene que acaecer o se debe tener por
acaecida la realización del hecho imponible
Esta posición de Villegas es restrictiva respecto de la tesis amplia que propugna
Jarach, ya que éste último comprende en la expresión “hecho imponible”, entre otros
aspectos, a los sujetos obligados, el momento de vinculación con el sujeto activo, la
base de medición, la limitación de los hechos en el espacio y en el tiempo, la cantidad
expresada en suma finita.

Ataliba llama “hipótesis de incidencia” a la descripción legislativa –hipotética- de un

hecho, advirtiendo que la obligación nace con la realización de este hecho, es decir,
sólo cuando surge este hecho concreto en el tiempo y en el espacio. Entiende que
utilizar la expresión “hecho generador” tanto para la figura conceptual e hipotética
contenida en la ley como para el hecho concreto que conforme a ella se realiza es
recurrir en confusión terminológica, “consistente en designar dos realidades tan
distintas por el mismo nombre”. Desde el punto de vista científico propugnó llamar:

 Hipótesis de incidencia a la referida descripción legal

 Hecho imponible al hecho efectivamente ocurrido, en un determinado tiempo
y lugar, configurando rigurosamente la hipótesis de incidencia.

Falçao conceptúa al hecho generador como “el hecho o conjunto de hechos o el

estado de hecho, al cual el legislador vincula al nacimiento de la obligación jurídica de
pagar determinado tributo”, incluyendo como elementos destacados: su previsión en
la ley, la particularidad de tratarse de un hecho jurídico –un hecho económico de
relevancia jurídica-, y la circunstancia de referirse al presupuesto de hecho para que
surja la obligación ex lege de pagar determinado tributo.

Aspectos Material, Personal, Temporal y Espacial

Para que se configure el hecho imponible en la realidad, deben verificarse cuatro

aspectos, muchas veces, dispersos en una misma ley o en varias leyes, o implícitos en
el sistema jurídico, si falta uno, no se genera la obligación tributaria y no perjudica el
carácter unitario e indivisible del hecho imponible.

Aspecto material: consiste en la descripción objetiva del hecho o situación

previstos en forma abstracta por las normas jurídicas, cuya clave es el verbo
utilizado o implícito en el texto: obtener ganancias, ser titular de bienes situados
en el país y en el exterior, o en el país, según el caso, etc.
Aspecto personal o subjetivo: está dado por la persona o personas a cuyo
respecto se configura el aspecto material; es decir son los destinatarios legales
del hecho imponible. No siempre el destinatario legal tributario o destinatario
legal del tributo es sujeto pasivo de la obligación tributaria: si reúne ambas
calidades se lo denomina contribuyente. Cuando la norma jurídica expulsa al
destinatario legal tributario, el sustituto pasa a ser el único sujeto pasivo: por
ejemplo en el gravamen a los premios de sorteos y concursos deportivos, el
 destinatario legal tributario es el beneficiario del premio, pero el sujeto pasivo es
la persona o entidad organizadora.
“La diferencia entre agente de retención y sustituto tributario consiste en que:
 el primero retiene la obligación que implica pagar al fisco la suma debida con
detracción del importe adeudado en calidad de tributo, tiene responsabilidad
patrimonial con respecto a esto, en cambio
 el sustituto, tiene obligación de pagar el impuesto, responsabilidad directa,
sin perjuicio que pueda después reclamar al verdadero contribuyente. Eso
puede suceder cuando el verdadero contribuyente no haya satisfecho el
impuesto, o sea, en forma condicional. También la ley puede obligar al
sustituto a la acción de regreso
Desde el punto de vista de la técnica legislativa, muchas veces no se individualiza
a la persona a cuyo respecto se configura el hecho imponible, dando origen a uno
de los criterios distintivitos entre tributos subjetivos y objetivos:
 Son personales los impuestos cuyas leyes se refieren a la persona del
contribuyente al lado del aspecto objetivo del hecho imponible: impuestos a las
ganancias de las personas de existencia visible y sociedades de capital y el
impuesto sobre los bienes personales
 Son reales – o mejor dicho objetivos- aquellos en que la ley no define ni habla del
sujeto pasivo, que surge del carácter y el concepto del hecho imponible objetivo:
impuestos sobre la propiedad inmueble y los recaudos por el método del papel
sellado
Sujeción pasiva indirecta: el legislador muchas veces dispones que sea sujeto
pasivo otra persona distinta a la anteriormente descripta, desplaza la cualidad de
sujeto pasivo a alguien que no corresponde a la configuración que
tradicionalmente se adopta con un sujeto pasivo que es subrogado por otro.
Cuando se habla de contribuyente, se habla de una persona que a su respecto se
verifica la ocurrencia de un hecho, y es quien tiene respecto de su estado, de su
riqueza, de su patrimonio, la capacidad contributiva. En este caso es un
contribuyente cuando la persona es reemplazada por alguna razón (normalmente
por cuestiones administrativas), se habla de responsable sustituto o por deuda
ajena, quien queda vinculado a la obligación tributaria tiene que pagar ese
tributo; por ejemplo en el gravamen a los premios de sorteos y concursos
deportivos, el destinatario legal tributario es el beneficiario del premio, pero el
sujeto pasivo es la persona o entidad organizadora.
Aspecto Temporal: indica el exacto momento en que se configura, o en que la
norma tiene por configurada, la descripción objetiva. La mayoría de las veces esta
indicación es implícita. Si el hecho o la situación descrita en forma abstracta
acontece en la realidad durante la vigencia de la norma tributaria, da lugar a la
configuración del hecho imponible. Cuando acontece con posteridad a la
 derogación de esa norma, no se puede hablar de hecho imponible y, por ende, no
se genera la obligación tributaria.

La Corte Suprema ha sostenido que “solo existe retroactividad si el hecho imponible,

incluída su dimensión temporal, ha tenido íntegra realización antes en vigor la ley que
lo convierte en imponible”

Expresa Ataliba que al suceder concretamente “hechos descritos en la hipótesis de

incidencia, después de la vigencia de la ley que la contiene –y en cuanto perdure ésta-,
tales hechos serán “hechos imponibles”, aptos, por lo tanto, para dar nacimiento a
obligaciones tributarias”

No siempre el aspecto temporal del hecho imponible, que fija la ley aplicable, coincide
con el momento correspondiente a la determinación de la base imponible.

Aspecto espacial: es el lugar en el cual el destinatario legal tributario realiza el

hecho o se encuadra en la situación descrita como hecho imponible. Los criterios
de atribución de los hechos imponibles son determinables según tres tipos de
pertenencia:
 Política: principio de la nacionalidad
 Social: principio del domicilio y de la residencia
 Económica: principio de la fuente o de radicación.

Si se adopta la pertenencia política de la nacionalidad, no interesa el lugar donde se

configuro el elemento objetivo o material del hecho imponible, sino la nacionalidad del
destinatario legal tributario.

Al tomar en cuenta el domicilio (ley de II BB), o la residencia (ley de I.G.) no tiene

relevancia el lugar de verificación del hecho imponible, salvo disposición expresa;
ejemplo los no domiciliados en el país para el I.G.

Para el principio de la fuente adquiere importancia el lugar donde acaeció el elemento

objetivo del hecho imponible.

Respecto del aspecto espacial, la ley de impuesto a las ganancias adopta los
principios de: Fuente y de Residencia (una variante del principio de residencia)

Distintos tipos de Hechos Imponibles

 Conforme su dinámica:
Instantáneos: el hecho imponible ocurre, acontece, se realiza en un instante, en un
momento determinado, agotando concretamente la previsión de la norma. A cada
repetición del mismo hecho se configura otro hecho imponible autónomo y
distinto de los anteriores, dando nacimiento a tantas obligaciones cuantos fueren
hechos imponibles. El IVA es un impuesto de verificación instantánea. La alícuota
 aplicable será la prevista en la fecha de configuración de cada uno d ellos, salvo
disposición en contrario.
De ejercicio: los impuestos de ejercicio son aquellos que comprenden hechos
imponibles de formación sucesiva, que se perfeccionan a la finalización del
ejercicio económico. Si el hecho imponible es de ejercicio, al ocurrir el aumento de
la alícuota durante su curso, se aplica la vigente a la fecha en que se complete el
ejercicio.
Periódicos: en los impuestos periódicos con hecho imponible instantáneo, el
legislador tiene por realizado el hecho imponible en un momento preciso y
determinado –aunque para ello deba recurrir a una ficción jurídica-, pese que el
capital o patrimonio gravado durante determinado periodo está sujeto a
incrementos y detrimentos, a la ley solo le interesa un momento exacto y, por
ende procede a fijarlo expresamente -como hace con el II BB, que computa el
31/12 de cada año-.

Ataliba puntualiza que no es científica ni útil la clasificación de los hechos imponibles

en instantáneos o periódicos, ya que el mismo tipo de tributo que los defensores de la
clasificación sustentan como ejemplo típico de “hecho generador continuado” –el
impuesto inmobiliario-, es puesto por Villegas como paradigma de hecho instantáneo,
de lo cual infiere que es inocuo e inconsistente el criterio distintivo.

 Según el proceso de formación:

Complexivos: el proceso de formación del hecho imponible se perfecciona

después del trascurso de sucesivas unidades de tiempo, resultando de un
conjunto de hechos, actos o negocios renovados durante el ejercicio fiscal
inmediato anterior al año en que el tributo es debido –impuesto a la renta. La ley
aplicable en este caso es la vigente en el momento en que hecho imponible se
completa y no las vigentes durante las fases de su gestación o formación. El
hecho imponible complexivo está formado por varios hechos que se entrecruzan,
de modo que solo con la conjugación de todos ellos se completa la figura típica.
Instantáneos: se realiza en una mitad de tiempo, y siempre que se realice da
nacimiento a una obligación tributaria autónoma.
Continuados: es aquel que tiende a persistir en el tiempo

Ataliba critica la clasificación tripartita adoptada unánimemente por la doctrina:

expresa por más complejo que sea el hecho objeto considerado por la ley
tributaria, “solo se podrá hablar de hecho generador” en el momento exacto en
que este completa la figura típica.
 Catalina García Vizcaíno no comporte esta crítica, pues entiende que si se
considera como instantáneo a hechos imponibles complejos y periódicos, se
desatendería a todos los elementos que los integran.

 Conforme a su estructura: los hechos imponibles son clasificados como simples o

complejos, según constituyan un hecho –o acontecimiento o estado de hecho-
sencillo, único y simple, o situaciones o conjuntos de hechos.

Simples: una vez acontecido empíricamente lo descrito se verifica el hecho

imponible.
Complejos: el hecho imponible opera con la completa realización de todos los
elementos de hecho, reputándoselo ocurrido solo en el momento en que el último
de los hechos requeridos por el hecho imponible se verifica, integrando la figura.

 Desde el punto de vista de que el hecho imponible contenga o no actividades

estatales: como presupuesto necesario para su configuración, se los califica en
vinculados –tasa y contribuciones especiales- y no vinculados –impuestos-.

 El hecho imponible (Falçao lo llama hecho generador): para algunos, puede ser
abstracto o formal, por oposición al hecho generado causal:

Abstracto: implica gravar formalmente negocios privados –lo que las doctrinas
germánica y suiza denominan “impuestos sobre la circulación jurídica” o “sobre
transacciones jurídicas”-. Ejemplo impuestos de sellos
Formal: los impuestos sobre la circulación económica o sobre transacciones
económicas

En estos tributos no es la voluntad de las partes la determinante de los efectos

tributarios, sino que ésta solo constituye el presupuesto de hecho, pues, como todos
los gravámenes, tienen su fuente en la ley. Por lo demás, stricto sensu, nunca un
negocio jurídico puede ser un hecho imponible, sino la relación económica subyacente.
Lo que sucede es que en los hechos imponibles abstractos o formales, el legislador
grava este tipo de relación sobre la base de elementos formales, prescindiendo en
mayor o menor medida de que el intérprete examine dicha relación.

 Los hechos imponibles pueden ser:

Típicos: los que dan a lugar directamente al nacimiento de la obligación tributaria –

salvo circunstancias neutralizantes-.
Complementarios o accesorios: que varían o modifican el nacimiento de la
obligación tributaria –como el destino de los bienes en los impuestos a la
importación o al consumo. Si bien estos hechos accesorios no dan lugar, por si
solos, a la obligación tributaria por ser menester la realización del hecho generador
 típico, la aplicación de alícuotas determinadas y de reducciones y aun exenciones
tributarias depende del momento configurativo de ellos.

Las exenciones y los beneficios tributarios consisten en circunstancias objetivas o

subjetivas que neutralizan los efectos normales de la configuración del hecho
imponible, de suerte que aunque este se halle configurado no nace la obligación
tributaria, o nace por un importe menor, o son otorgadas ciertas facilidades para su
pago. Falçao en contra, sostiene que en la exención se debe el tributo porque la
obligación existe, pero la ley dispensa su pago. Y explica, asimismo, que en la exención
hay incidencia, se produce el hecho generador, pero el legislador, “sea por motivos
relacionados con la apreciación de la capacidad económica del contribuyente, sea por
consideraciones extrafiscales, establece la no exigibilidad de la deuda tributaria, o
como establece Gomes de Sousa, resuelve dispensar del pago de un tributo debido.

Founrouge dice que no puede hablarse de un criterio general a observar ni de

métodos válidos en forma absoluta porque no existe, en cuanto a los distintos
principios aplicables en la interpretación de las leyes tributarias. Tampoco se puede
afirmar que la interpretación de las leyes pueda ser extensiva o deba ser restrictiva,
pues el criterio jurídico aplicable no merece calificativo especial. Todos los
instrumentos son aptos y utilizables en el derecho financiero.

Si bien se configuran en la realidad fáctica los elementos tipificantes del hecho

imponible, por razones de índole económica, política, social, financiera, etc.,
expresamente se exime del pago del impuesto, operando las exenciones como
hipótesis neutralizantes totales de la configuración del hecho imponible de modo que
no nazca la obligación tributaria.

Diferencia entre exención tributaria y beneficio tributario

 En la exención tributaria, la desconexión entre hipótesis y mandamiento es

total; no importa si esa hipótesis se produjo real o aparentemente, lo cierto es
que de esa relación no surge pretensión tributaria.

 Hay beneficio tributario cuando la desconexión entre la hipótesis y el

mandamiento es parcial, se le asignan distintos nombres, franquicias,
desgravaciones, etc. En algunos casos produce una neutralización
cuantitativamente parcial del efecto derivado del hecho imponible –se paga el
tributo, pero en menor cantidad a la prevista por la ley-. Otras veces la
neutralización es temporalmente parcial: no disminuye el monto, peo se
dispensa a lo largo de un periodo de tiempo. Otras veces puede consistir en
montos que el Estado entrega a los particulares por razones de incentivo fiscal
–reintegros, subsidios-.
Límites de las exenciones y beneficios tributarios

No puede resultar una transferencia a fiscos extranjeros. Las normas que los
establecen son taxativas y deben ser interpretadas en forma estricta. Cuando la ley
nada dice sobre el tiempo de duración de su vigencia, se entiende que persisten
mientras se mantienen las circunstancias fácticas tenidas en cuenta para concederlas
también deben no ser derogadas las disposiciones que las establecen. Si la norma
establece expresamente la concesión “a perpetuidad” de una exención, se confiere a
los sujetos exentos un derecho subjetivo pleno y no puede modificarse la circunstancia
por un precepto ulterior revocatorio de la exención. Lo mismo si se trata de un plazo,
no puede darse por concluidos antes del mismo por modificación de la ley.

IV. Diferencias conceptuales entre Exclusiones de Objeto, Deducciones y

Desgravaciones

Exclusiones de objeto o no sujeción

Las normas jurídicas excluyen ciertos objetos, que, de no mencionárselos

expresamente, igual estarían fuera del ámbito del gravamen, por no llegar a configurar
el hecho imponible o la materia imponible.

Cuando la no sujeción es calificada por disposición constitucional recibe el nombre de

inmunidad.

En Derecho Internacional Público se habla de inmunidad tributaria en distinto sentido,

ya que allí corresponde a una mera exención. Son comunes las exenciones reciprocas
de los Estados que corresponden a las actividades inherentes a su condición política,
pero que no alcanzan, en principio, a las de carácter económico que pudieran
desarrollar. Las exenciones a los representantes diplomáticos responden a razones de
cortesía internacional.

Deducciones

Para llegar al monto imponible, la ley admite restar una cantidad de conceptos, que
son aquellos gastos necesarios para mantener y conservar la renta o la fuente
productora de ganancias. Cuando hablamos de deducciones nos referimos a esos
elementos negativos que conforman la base imponible renta bruta –
deducciones = renta neta.

Desgravaciones
Son detracciones de la renta neta pero que no obedecen a elementos negativos que se
restan sino a beneficios impositivos o incentivos fiscales que convierten algo que
estaba gravado en algo desgravado

Pregunta del Foro

Aspecto subjetivo: ¿Qué significa la distinción entre sujetos que tienen personalidad
fiscal de aquellos que no tienen personalidad fiscal?

Clasificar sujetos con personalidad fiscal de aquellos que no la tienen como dice
Giuliani fonrouge, finalmente es una cuestión de capacidad a los fines de las
obligaciones tributarias y que pueden llegar a ser diferentes para un mismo sujeto
frente a diferentes impuestos ejemplo sociedad de hecho frente al IVA y frente al
impuesto a las ganancias. La personalidad es un status que se logra en virtud de una
expresa norma legislativa…”

La diferencia fundamental está dada por el hecho imponible que constituye la

hipótesis legal condicionante que al acontecer en la realidad genera la obligación
tributaria, en la medida que no se hayan configurado hipótesis legales neutralizantes –
exenciones y beneficios tributarios.

Puede consistir en un hecho, acto, actividad, o conjunto de hechos, actos o actividades

de los particulares, e una actividad administrativa o jurisdiccional particularizada en los
sujetos, etc., previstos en forma abstracta por una norma jurídica como presupuestos
del nacimiento de la obligación tributaria. De tal modo, acaecido o realizado en el
mundo fenoménico, es decir, concretamente produce la consecuencia de la obligación
del pago del tributo, excepto configuración de hipótesis legales neutralizantes –
exenciones-.

Al fenómeno consistente en un hecho, conjunto de hechos, etc., configure

rigurosamente el hecho imponible previsto en forma abstracta por la ley se lo llama
subsunción.

En primer lugar, el sujeto por excelencia es el que se denomina contribuyente, este es

el sujeto obligado en virtud de la propia naturaleza de los hechos imponibles, que de
acuerdo con la ley, resultan atribuibles a dicho sujeto por ser el que lo realiza, a este
sujeto se los denomina contribuyente de derecho.

En los casos en que la ley no mencione expresamente o que mencione a una serie de
sujetos, se suele distinguir entre aquel que realiza el hecho imponible o al cual este es
atribuible por naturaleza o como propio, de todos aquellos a los que se les atribuye la
responsabilidad de este hecho únicamente en razón de una norma legal, distinguimos
entonces entre:
Sujeto pasivo principal: aquel que posee la capacidad contributiva que constituye el
fundamento del hecho imponible es decir, que el contribuyente es tal tanto en el caso
en que la ley lo establezca expresamente, como en el que la ley nada diga al respecto.

Demás sujetos pasivos se los considera así en virtud de una expresión legal.

La doctrina distingue las siguientes categorías de sujetos:

 sujeto pasivo – contribuyente por deuda propia.

 Deudores principales responsables por deuda ajena

 Responsable sustituto: agente de percepción, de retención.

Los sujetos con personalidad fiscal tienen relación directa con el hecho imponible y se
encuadran en éste a las PH, SI, sociedades de capital, FCI cerrados, FF y fideicomiso
donde el fiduciante sea beneficiario del exterior.

Los sujetos sin personalidad fiscal no poseen vinculación directa con el hecho
imponible, se desplaza la cualidad de sujeto pasivo a alguien que no corresponde a la
configuración que se adopta con un sujeto pasivo que es subrogado por otro, se
encuadran en éste a las sociedades de personas y a las empresas unipersonales.

Preguntas del Foro

 1) ¿Qué opiniones o comentarios le merece, respecto a la constitucionalidad,

la supuesta sanción en mayo de 2020, por el Congreso Nacional, de dos
impuestos. Asimismo, haga mención que recaudos debiera tener presente el
legislador para que no sean tachados de inconstitucionales de corresponder.
Dichos gravámenes establecen las siguientes hipótesis de incidencia:

a) Sobre-tasa del impuesto a las ganancias sobre las sociedades y otros entes,
Art. 73 LIG del 10 % (alícuota actual 30 %), se aplicaría para los ejercicios
cerrados a partir del 31/12/2019.

b) Gravamen excepcional sobre el universo de bienes pertenecientes a PH/SI

(adicional al actual Impuesto sobre los bienes personales), que gravaría la
tenencia de bienes (inmuebles, vehículos, activos financieros, etc., sin
descontar deudas) al 31/12, tendría una alícuota progresiva desde el 5% al 10
%, con un monto no imponible de $ 50.000.000. Sintéticamente, los bienes
corpóreos debieran valuarse a valor de plaza, los activos financieros, a valor
nominal más intereses, o bien, cotización tipo comprador, banco nación al
31/12, para los expresados en moneda extranjera.

Tener presente: garantías constitucionales de legalidad en todos sus aspectos,

capacidad contributiva y no confiscatoriedad.

2) ¿Considera Ud. que la jurisprudencia de CSJN emanada en el fallo Candy

del 03/07/09 (ver su publicación en la web de la asignatura) ha cuestionado
concretamente y en resumen que: el hecho de no aplicar el ajuste por
inflación impositivo determinaría la inconsistencia técnica de gravar
utilidades que no han sido corregidas para reflejar el efecto de la
desvalorización en el poder adquisitivo del dinero?

Tener presente: control de constitucionalidad del poder judicial, garantías

constitucionales de no- confiscatoriedad, capacidad contributiva.

1. a) y b) Los aspectos que debería tener en cuenta el legislador es definir

de manera sustancial la norma tributaria y no solamente el aspecto
objetivo del hecho imponible. Tener en cuenta todos los elementos
constitutivos de la obligación tributaria, como son, objeto, sujetos,
hecho imponible y determinación del impuesto. Además, y muy
importante, que sea una norma emanada del Congreso Nacional y no
surja de un Decreto del poder Ejecutivo Nacional.

En mi opinión se debe tener en cuenta el Principio de Seguridad Jurídica

que es el que hace al mantenimiento en el tiempo del principio de
legalidad, y que se dejen de lado experimentaciones, improvisaciones,
cambios frecuentes, que el régimen no sea siempre el mismo pero que
mantenga un horizonte.

El principio de Capacidad Contributiva, bajo las circunstancias actuales,

creo que no puede garantizarse ya que no se puede garantizar la
Aptitud de los sujetos para hacer frente al impuesto, en función a la
capacidad económica y de pago faltantes debido a la crisis por la
pandemia.

2. con respecto al fallo Candy considero que la jurisprudencia cuestiona

correctamente las garantías constitucionales, ya que la confiscatoriedad
tiene que ser probada, hecho que sucede en este caso.

En cuanto al Control de Constitucionalidad del poder judicial, como

expresan en comentarios previos, la CSJN desempeña su deber de
controlar que se cumplan los principios que emanan de la Constitución
Nacional.
 En cuanto a la No confiscatoriedad y la Capacidad Contributiva la CSJN
reconoce que el hecho de no aplicar el ajuste por inflación produce que
el impuesto insuma una porción sustancial de la renta.

PRINCIPIO CONSTITUCIONAL DE NO CONFISCATORIEDAD: el Estado no puede

aniquilar la fuente productora de recursos a través del sistema fiscal. Definición que
sostuvo la Corte, al decir que la “Confiscatoriedad se configura cuando los tributos
absorben una parte sustancial de la propiedad o de la renta que esta produce, o
que tiene aptitud de generar”, en análisis se podría decir que el tipo se configura
cuando existe por parte del Estado una captación “sustancial” de la propiedad por
medio del tributo, y no como se piensa comúnmente, que es simplemente cuando el
tributo absorbe más del 33% del valor del patrimonio o de la renta. En la doctrina, los
distintos autores están en línea con este concepto de la Corte, así Spisso pregona, “la
Confiscatoriedad implica un perjuicio, al absorber el gravamen una parte sustancial de
las rentas reales o potenciales de una empresa o actividad racionalmente explotadas”
(Spisso. 2000. Pág. 425).

Principio de legalidad: el principio de legalidad es inmiscuirse dentro del ordenamiento

jurídico de un país, así es que diremos junto con Spisso, que uno de los argumentos del
porque las personas en su conjunto obedecen de manera pacífica a sus mandatarios
políticos, es porque racionalmente se cree que estos ejercen su gobierno a través de la
ley (Spisso 2000). Entonces, “la finalidad del principio es afianzar la seguridad jurídica
mediante la predeterminación de las conductas debidas, de modo que tanto
gobernados como gobernantes sepan a qué atenerse el conocer de antemano que es
lo que tienen que hacer u omitir” (Spisso. 2000. Pág. 253).

Ahora bien, el principio tiene jerarquía constitucional y está plasmado en su Artículo

19, cuando reza: “nadie puede ser obligado hacer lo que la ley no manda ni privado de
lo que ella no prohíbe”, para contextualizar citamos al catedrático José Osvaldo Casas,
cuando haciendo docencia en su obra Derechos y Garantías Constitucionales del
Contribuyente, explica que el principio de Legalidad se revela básicamente en dos
materias, estas son, en la definición de los delitos, es decir en lo Penal, y en el
establecimiento de tributos, esto es, en materia Tributaria.

Este principio se sintetiza en la máxima “nullum tributum sine lege”, haciendo el

análisis adecuado de lo expuesto, compartimos la idea de Spisso, cuando al hablar del
principio enseña que la Democracia de un Estado descansa en la exigencia del
Principio de Legalidad, es que se torna necesario que aquellos representantes del
pueblo sean quienes tenga una directa intervención en el dictado de las normas que
vayan a tener incidencia sobre el patrimonio de los particulares, así y de esta forma el
principio de legalidad se constituye en una ineludible exigencia tendiente a garantizar
el derecho de propiedad, es decir, se enlaza con el Principio de No Confiscatoriedad, en su
objetivo compartido, protegiendo de las agresiones y el menoscabo patrimonial que
seguramente terminaría aniquilando a la propiedad privada por medio de los tributos,
si en plena lógica, estos no tributos no son consentidos por nuestros representantes,
es decir si no emanan del Poder Legislativo purgando así la exigencia de Legalidad, y si
tampoco se observa el efecto confiscatorio que se podría dar en caso de no existir un
valladar infranqueable como lo es la No Confiscatoriedad tributaria. Así las cosas, la
Confiscatoriedad es una característica a tener en cuenta cada vez que se informa al
sistema en la implementación de una nueva norma, siempre hablando en el plexo
normativo que incumbe al derecho tributario. La armonía percibida a nivel social que
se genera a través del derecho, y que para ser tal, tiene que ser tamizada por el
principio de legalidad, se vería severamente dañada si no existiera o si no tuviéramos
en cuenta al principio que ajusta los tributos a una porción valida del patrimonio,
como ya hemos señalado no se puede abstraer el sentido latente que tiene la
propiedad privada en un Estado de Derecho, y tampoco se puede aniquilar aquello
que alimenta a la arcas estatales, el Estado tiene un deber, en otros, y ese deber es la
defensa de la propiedad privada, de esta forma la relación entre los principios aquí
tratados se vuelve muy estrecha.

Principio de Capacidad Contributiva: Villegas, quien ubica al principio como un límite a

la potestad tributaria, la potestad tributaria entendida como aquella “facultad del
Estado de crear, modificar, o suprimir unilateralmente tributos” (Villegas 2009 Pág.
252). El mismo Villegas es quien define al principio como “la aptitud económica de los
miembros de la comunidad para contribuir a la cobertura de los gastos Públicos”
(Villegas 2009. Pág. 259) Spisso al dar el concepto de capacidad contributiva dice
“aptitud de las personas para pagar los tributos, es decir, posesión de riqueza en
medida suficiente para hacer frente a la obligación fiscal” (Spisso 2000. Pág. 354).
García Belsunce, contextualiza al principio hablando sobre su gen en la ciencia de las
finanzas, y pasando más tarde al campo de lo jurídico, lo define como “la aptitud
económica de los obligados tributarios para afrontar prestaciones patrimoniales
coactivas con las cuales brindar cobertura a los gastos públicos y satisfacer otras
necesidades del Estado” (García Belsunce 2003. Pág. 314), aquí se detiene y hace un
análisis, que a nuestro entender es la forma que más se aproxima al principio y lo
expone imputándole tres funciones angulares, primero el principio de capacidad
contributiva aparece como un deber ético-jurídico de contribuir, lo cual a nuestro
entender, este deber ético-jurídico del que habla García Belsunce se manifiesta en
todo el derecho tributario, es sabido que uno de los argumentos que sostiene el
sistema fiscal es el deber de contribuir al mantenimiento Estatal, en segundo lugar, el
principio se manifiesta como base de medida, y a partir de esta base donde habrá que
fijar el monto que podrá percibir el Estado y a la vez podrá soportar el contribuyente,
y como tercer parámetro y quizás el que más informa al presente estudio, es el
principio como un límite a la potestad tributaria, ya que “no podrá haber gravamen
donde no exista capacidad contributiva”, esto es de cabal importancia, ya que por
plena derivación lógica, llegaríamos a la conclusión de que es violando este principio
se estaría violando también al principio de No Confiscatoriedad, “se atentaría contra la
propiedad privada, vaciándola de contenido” (García Belsunce 2003. Pág. 314).

Villegas, tal lo como habíamos adelantado, toma al principio de capacidad

contributiva como un límite, un límite material, y bajo estas ideas empieza a repasar la
conexión del principio con las demás garantías, como si la capacidad contributiva
fuera una especie de común denominador, así lo expone y así lo bajaremos
nosotros, “la generalidad exige la no exención de quienes tengan capacidad
contributiva“ y continua, “la igualdad quiere que no se hagan arbitrarios distingos,
sino los que sean fundados en la capacidad contributiva”, aunque en este punto
también se tendría que mirar a los fines políticos que tienen algunos tributos,
recordando que no siempre es el objetivo el de recaudar, “la proporcionalidad
garantiza contra progresividades cuantitativas que no se adecuen a la capacidad
contributiva” ; “la Confiscatoriedad se produce ante aportes tributarios que exceden
la razonable posibilidad de colaborar al gasto público” y por ultimo agrega a la
Equidad y la Razonabilidad, diciendo que estos “desean la justicia en la imposición y
tal concepto esta expresado por la idea de que cada cual responda según su aptitud
de pago” (Villegas. 2009. Pág. 264). según Naveira tanto el principio de no
Confiscatoriedad con el de Capacidad Contributiva encuentran relación en cuanto a la
cuantía de la prestación tributaria como con la del patrimonio o renta considerado a la
hora de plantear el tributo, referencia el autor que estos coinciden en cuanto a sus
objeto de referencia.

Descripción de la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia en relación al

principio de No Confiscatoriedad.

Corresponde ahora tratar sobre la jurisprudencia que ha producido nuestra corte

suprema de justicia en torno al principio de No Confiscatoriedad. Desde la
organización Estatal es sabido que coexisten tres poderes, Ejecutivo, Legislativo y
Judicial, en cabeza del poder judicial se encuentra la Corte Suprema de Justicia y es, la
jurisprudencia que emana de este órgano la que se traerá a estudio en esta parte del
trabajo, tal como explica Naveira, de la Constitución no surge que los demás
Tribunales deban necesariamente seguir los lineamientos jurisprudenciales de la Corte
Suprema, aunque si, se podría mencionar en palabras del catedrático que existe una
fuerza moralmente vinculante de la sentencia que vaya a producir la Corte Suprema,
ya sea por aquella autoridad que dicta el fallo o ya sea en virtud de la economía
procesal.

Finalmente, pondremos bajo la lupa a uno de los fallos que más luz repartió en esta
cuestión del porcentual, y que en definitiva deja sentado un límite cuantitativo,
además de otros puntos de cabal importancia, puntos que iremos resaltando a medida
que avancemos en el análisis jurisprudencial de la causa, así es como en el fallo “María
Laura Pérez Guzmán de Viaña y Emilia Olmos Arredondo de Pérez Guzmán v. Provincia de
Tucumán”8, cabe advertir que estamos siempre dentro de los supuestos de impuestos
sucesorios, aquí la Corte dijo “El sistema impositivo comporta lesión de la propiedad si
de la relación de los dos términos que la integran, valor imponible y porciento de él
que se ha de percibir en concepto de tributo, este último absorbe una parte sustancial
de lo primero. Alegar y aun demostrar que no hay tal consecuencia lesiva emitiéndose
para ello al valor real, tanto importa como variar la liquidación con que se cobró el
impuesto, contrariando implícitamente el carácter definitivo que la ley le asigna. Si no
hay derecho a cobrar nada más que lo que se cobró, pues la liquidación se ajustó al
pertinente régimen legal y no hubo dolo del contribuyente en la aplicación de él que
indujera en error al Fisco, no puede alegar este último que el valor real de los bienes
es mayor, porque en el orden del impuesto en cuestión ese mayor valor un cuenta”,
tómese nota de la cabal importancia del pronunciamiento, dando una pauta
correctora, totalmente racional, donde las interpretaciones interesadas no tendrán
lugar, pues la ley es clara, y así deberá de aplicarse, la Corte continuo con lo que se
tomaría como referencia y del cual la gran mayoría de la doctrina enseña cuando se
escribe acerca de la Confiscatoriedad, “Debe considerarse cobrada
inconstitucionalmente la porción del gravamen que exceda el 33% del valor imponible
al que el Fisco de la demandada se atuvo en su liquidación definitiva”, lo feliz del
precedente tropieza a los pocos pasos, dado que nuevamente se omite dar un
argumento sobre él porque del monto, la Corte sigue con su razonamiento y da y
sostuvo “Que la disposición legal declarada inconstitucional es, por lo tanto,
inaplicable. Pero si es inaplicable en razón de que viola derechos, principios o garantías
consagradas por la Constitución, cuya primacía deban afianzar los jueces (arts. 31 y
100), ha de serlo en tanto en cuanto los viola y nada más. Los efectos de las sentencias
no han de trascender nunca la medida de su razón de ser. Si un impuesto es
inconstitucional en razón de su monto la consecuencia de la declaración judicial
pertinente sólo debe alcanzar a la porción del monto en qué consiste el exceso. Más
allá de ese límite no tiene razón de ser. De ahí que cuando no es posible practicar con
rigor la delimitación esta Corte haya dejado a salvo el derecho del Fisco para practicar
una reliquidación ajustada al criterio que la sentencia enuncia”, en el fallo bajo análisis
se ordenó devolver lo que superara el 33% del valor atribuido a los bienes
transmitidos en la liquidación fiscal, en opinión de Naveira, esta actitud más que
novedosa, sería la correcta, teniendo en cuenta que en los primeros fallos que se
analizaron al declararse la inconstitucionalidad de la norma todo el monto del tributo
era devuelto, poniendo al actor en una situación netamente irregular, ya que aquellos
que habiendo pagado el impuesto dentro de los límites de respeto a la propiedad es
claro que no podían realizar reclamo alguno, ya que lo contribuido habría sido
lícitamente percibido por parte del Fisco.
Fallo Comentado: Corte Suprema de Justicia de la Nación (CS) CS ~ 2009/07/03 ~ Candy
S.A. c. AFIP y otro

1. Introducción

Luego de varios años de ansiosa espera, la Corte Suprema de Justicia de la Nación

finalmente se pronunció, in re Candy (1), sobre los efectos confiscatorios de la
inaplicabilidad de las normas de ajuste por inflación contenidas en la ley del
impuesto a las ganancias. Mucha agua había corrido bajo el puente antes de esta
decisión, ya que en el ínterin no sólo el Estado había ofrecido variados mecanismos
para intentar agotar esta cuestión (2) sino que, además, la Corte in re Dugan Trocello
(3) había anticipado que abordaría la eventual declaración de inconstitucionalidad solo
si la prueba reunida en un caso sometido a su estudio resultaba apta para acreditar
palmariamente tal afectación.

Si bien otra relevante cantidad de acciones (de amparo y declarativas de certeza)

fueron resueltas según la doctrina Dugan, el llamado a los Amigos del Tribunal (4)
ratificó que la cuestión de fondo (i.e.; la eventual inconstitucionalidad de las normas
que hacen inaplicable el ajuste impositivo por inflación) merecía, en opinión de la
propia Corte, un pronunciamiento concreto. Sin perjuicio del trascendente valor del
fallo en tanto declara la confiscatoriedad del impuesto a las ganancias resultante en
el caso concreto, Candy no resuelve algunos otros aspectos fundamentales sobre los
que se esperaba su decisión.

Así, al aceptar como legítimas las normas que hacen inaplicables el ajuste impositivo
por inflación (salvo probada confiscatoriedad de su aplicación en un caso concreto), la
Corte parece retrotraer el estado de situación a los primeros años de la década del
setenta, cuando existían unas pocas previsiones legales (no sistematizadas) para hacer
frente a este fenómeno económico indeseado que provoca, entre otros daños, la
captación de rentas no genuinas a los efectos tributarios. El Tribunal reconoce, como
ya lo había hecho para otros tributos, que el impuesto a las ganancias no puede
absorber una porción sustancial de la renta, pero no ofrece al respecto una solución
que exceda el interés concreto de la causa que decide.

Por su parte, el Alto Tribunal también ratifica la trascendencia de las cuestiones

procesales, y no únicamente las probatorias, involucradas en la causa. Estas
referencias cobran magnitud a la hora de medir otros casos susceptibles de ser
resueltos (5).

Si bien el pronunciamiento de la Corte es auspicioso (fija, en este caso, un límite (62%)

más allá del cual la renta neta calculada sin ajuste por inflación es confiscatoria], deja
sin definir muchos otros en los que, aún sin alcanzarse esos índices, la tasa efectiva del
impuesto resulte igualmente irrazonable y, por lo tanto, confiscatoria. En épocas en
que la Excelentísima Corte Suprema busca restringir su intervención dado el número
de causas que llegan a su conocimiento (6), tal vez pudo ofrecer (a manera de dictum)
pautas claras y de aplicación generalizada sobre la confiscatoriedad en la materia (7), y
así permitir que las instancias inferiores, o hasta el propio organismo fiscal, hicieran la
valoración particular de los casos concretos de acuerdo con esa doctrina.

2. Las cuestiones procesales

Recordemos que el pronunciamiento del Alto Tribunal in re Dugan, abrió entre los
especialistas un debate acerca de la vía procesal adecuada para discutir este tema.
Aquélla era una acción de amparo y el Procurador General de la Nación había
sostenido que en ese “limitado marco” no era posible acceder a la petición de la
amparista. Candy resuelve también una acción de amparo, y al considerarla
procedente ratifica que este remedio es apto cuando se procura el mantenimiento de
la supremacía constitucional y no se cuenta con un medio procesal más idóneo (i.e.;
expedito, rápido y efectivo).

Queda ratificado además, que el escollo encontrado por la Corte en Dugan había sido
la debilidad probatoria que, en tal caso, no permitía acreditar de modo concluyente la
afectación constitucional invocada. Candy también resuelve en parte este tema,
porque el voto mayoritario recepta como suficiente la prueba originada en un informe
pericial preparado por la actora sobre la base de sus estados contables, coincidente
con el efectuado por el perito contador designado por el juez de grado y, este, sin
objeciones de ninguna de las partes. A través de este complejo probatorio se
acreditaron los distintos índices que llevaron a la Corte a declarar la irracionalidad de
un impuesto a las ganancias que, por la no aplicación del ajuste por inflación, absorbe
el 62% de la renta impositiva y el 55% de las utilidades contables, ambas ajustadas por
inflación.

Puede asumirse que otros contribuyentes reflejen para 2002 situaciones similares a la
de Candy, y que incluso en sus acciones pudieron haber ofrecido pericias idénticas a la
producida en este caso. Lo que no puede asegurarse, sin embargo, es que en todas
esas causas la decisión judicial haya también admitido la intervención técnica de un
tercero (perito de oficio). Si este finalmente fuera un escollo, y la Corte eventualmente
decidiera que un caso así es análogo a Dugan, entendemos que tal decisión afectaría
como mínimo la garantía de defensa en juicio, pues no es razonable hacer pesar esa
consecuencia sobre un actor diligente que ofreció todo el plexo probatorio disponible,
y que tuvo la mala fortuna de ocurrir ante un magistrado que consideró suficiente una
certificación contable o una pericia de parte sin la intervención del fisco, para tener
por acreditados los parámetros de una potencial confiscatoriedad.

Por ello es relevante tener presente que en Candy, antes del análisis concreto de la
prueba, el más Alto Tribunal destacó el “especial énfasis” puesto “en la actividad
desplegada por el actor, requiriendo la prueba concluyente a efectos de acreditar la
confiscatoriedad que se alega” (8). Si bien el voto mayoritario valora
fundamentalmente la prueba ofrecida por el actor, no sucede lo mismo con el voto en
disidencia, ya que apoyado en la idea de la prueba concluyente, restó valor a la prueba
producida por entender que el perito oficial no se había expedido sobre todo cuanto
debía “ratificar o rectificar”.

Así pues, si se sigue el voto mayoritario, sería de esperar que la eventual actitud
perezosa de algún juez de instancia inferior no altere la buena senda. Otra sería la
solución, si el criterio de la disidencia in re Candy prevaleciera, pues la suerte de la
tacha de inconstitucionalidad quedará entonces ligada a la presencia de todos y cada
uno de los elementos probatorios, lo que no debería ser así si, con las pruebas
producidas, el Tribunal puede formarse opinión suficiente acerca de cuánto debe
resolver (9).

Otro aspecto procesal relevante del análisis del fallo es el relativo a la decisión de
Candy de mantener, en su respuesta al traslado del recurso extraordinario, aquellos
argumentos referidos al efecto confiscatorio de las normas que impiden aplicar el
ajuste impositivo por inflación, a pesar de que tales argumentos no habían sido
tratados por las sentencias de las instancias anteriores. Entendemos que,
efectivamente, esta cuestión puede resultar limitante en otros planteos que pretendan
asociar su suerte a la de Candy, y que hayan omitido plantear, en la instancia
extraordinaria, la cuestión constitucional de los efectos confiscatorios de la falta de
aplicación del ajuste por inflación para fines impositivos.

3. El principio de legalidad. Una vuelta a los setenta; o quizás peor

La Corte Suprema ratifica en Candy algo de lo que había anticipado en Dugan. Las
normas que hacen inaplicable el ajuste impositivo por inflación (10) “representan una
decisión clara y terminante del Congreso Nacional (.) Único poder el Estado investido
de la atribución para el establecimiento de tributos” (11), de modo que no hay
violación al principio de reserva de ley tributaria, conclusión que no se modifica, añade
el Tribunal, “por el mero hecho de que haya existido un período en el que se observó
un sensible proceso inflacionario” (12). Por ello, revoca la sentencia de la instancia
anterior (13).

La sentencia que se comenta aborda luego (14) todo lo relacionado con los efectos
confiscatorios que las normas que suspenden el ajuste impositivo por inflación
provocan a la firma Candy en el ejercicio 2002 del impuesto a las ganancias. De allí se
desprende algo para lo cual, si bien de Perogrullo (15), se esperaba una solución o
rectificación: en la Argentina está vigente el impuesto a la inflación.

Ello, en tanto el impuesto a las ganancias de las empresas debe ser calculado, aún en
tiempos inflacionarios como los actuales, según el resultado histórico, y solo se
admitiría ahora una solución distinta, con posible aval de la Corte, si tal resultado
arroja una alícuota efectiva de imposición sobre la renta similar al 62%. Entendemos
que ese límite solo nos orienta y que podría seguir idéntica suerte uno menor.
Volveremos sobre este aspecto, pues no puede soslayarse que la propia Corte se ha
cuidado de reiterar en Candy su tradicional doctrina sobre los límites relativos en
materia de confiscatoriedad y la necesidad de analizarla en función del tiempo y otras
circunstancias cambiantes (16).

Ciertamente, con las pautas brindadas en Candy no es posible saber qué alícuota
máxima es tolerable por el programa constitucional argentino en épocas de inflación o,
lo que es similar, a cuánto debe trepar la inflación (siempre no deseada) para que las
normas (hoy suspendidas) escritas en la ley del impuesto a las ganancias renueven sus
efectos.

Por ello decimos que esta situación nos devuelve, de algún modo, a los primeros años
de los setenta, cuando no existía un mecanismo ordenado para corregir ese efecto,
que provoca como sabemos una pérdida constante del poder adquisitivo de la moneda
y la distorsión consecuente de la base imponible. Se altera de este modo la renta real
sobre la que correspondería tributar y se gravan utilidades ficticias.

Estas cuestiones han sido tenidas en cuenta en el mensaje de elevación de la ley

21.894 que introdujo el mecanismo de ajuste por inflación, al aceptar que “el impuesto
no debe recaer sobre las ganancias meramente nominales, cuando la empresa ha
debido desenvolverse en circunstancias de inestabilidad monetaria (.) dichas ganancias
así consideradas no siempre representan en términos reales la verdadera variación
operada en el patrimonio”. Dijimos además en el título de este punto “.o aún peor”,
porque antes de la incorporación a la ley del impuesto a las ganancias del mecanismo
de ajuste por inflación, en la Argentina existía al menos una serie de normas disociadas
previstas para atacar este problema (17). Hoy ni siquiera contamos con ellas.

Toda vez que para la Corte no es de su competencia “considerar la bondad de un

sistema fiscal para buscar los tributos que necesita el erario público.” (18); será
entonces el legislador quien deba tomar cartas en el asunto, pues si lo ha hecho hace
40 años, cuando “…buscó reflejar una situación patrimonial y un resultado económico
que adaptara sus valores históricos a los que correspondía a una realidad
distorsionada por la inflación” (19), no debería ahora aguardar una crisis como la de
2002 para movilizar su tarea.

Entretanto, no puede tampoco soslayarse que las normas que hacen inaplicables el
ajuste impositivo por inflación son producto del sistema nominalista operado desde
1991 (20), y que su finalidad (i.e.; dotar de confianza a la convertibilidad de la moneda
(21)) perdió vigor al abandonarse aquel sistema (22). Su mantenimiento es
inconsistente con la realidad de hoy, aun cuando ella esté signada por los cuestionados
índices oficiales del INDEC.

Por ello, aun cuando la Corte haya entendido ahora legítima la no aplicación del ajuste
impositivo por inflación (o, si se quiere, una cuestión no justiciable), sobra recordar
que de su propia doctrina también surge que “El ajuste por inflación opera en forma
directa sobre el estado patrimonial de la sociedad” (23); y que “. debía concederse la
corrección numérica, a fin de salvaguardar la garantía de propiedad, cuando ese
denominador común, que es el dinero, ha sido afectado por la progresiva depreciación
monetaria (…) de otro modo se vería así frustrada la finalidad (…) con desmedro en los
principios que consagran los artículos 14 bis y 17 de la Constitución Nacional” (24);
“(…) la posterior agudización de la pérdida de valor del signo monetario significó
imponer a los sujetos mencionados una carga adicional a la antes descripta, cual es la
de soportar la depreciación del crédito o . el mayor tributo resultante de la
compensación de valores heterogéneos” (25).
Así pues, toda vez que la desvalorización de la moneda afecta el patrimonio de los
sujetos salvo que exista un mecanismo correctivo (26), y esto tiene a su vez efecto
inmediato sobre sus posiciones impositivas, es necesario que nuestros representantes
pongan manos a la obra sin esperar que la Corte se expida, a siete años vista, sobre un
caso concreto y extremo. Sobra decir que por mínima que sea la inflación, al alcanzar
rentas inexistentes eleva proporcionalmente la alícuota efectiva del impuesto aplicado
sobre las reales. Cualquier alícuota superior al 35%, además de distorsionar la medida
de la renta (neta) gravada pensada por la ley de este tributo, se disocia de una alícuota
medianamente normal para los tiempos que corren (27).

Por su parte, si bien el Congreso de la Nación pudo, como señala la Corte, haber
cumplido con el artículo 52 de la Constitución Nacional y así legitimar la ley 24.073
(Adla, LII-B, 1572) que dio origen a las normas que hacen inaplicable el ajuste por
inflación impositivo, es dudoso que en la especie ello resulte suficiente. En efecto,
tratándose del impuesto a las ganancias sin normas de ajuste por inflación, su alícuota
efectiva dependerá de variadas cuestiones, pero la principal (la inflación) seguramente
no provenga de una decisión del Poder Legislativo sino del devenir económico y de la
decisión del Poder Ejecutivo de emitir moneda o de regular otras variables
inflacionarias. Así pues, la “nueva” ley del impuesto a las ganancias define uno de sus
elementos esenciales (la alícuota) fuera del Congreso de la Nación, y es sabido que
esta técnica normativa es inadmisible en tanto flagela abiertamente el artículo 99,
inciso 3 de la Carta Magna.

4. La afectación constitucional

El dictamen de la Procuración General (28) deja en manos de la Corte el análisis del

eventual resultado confiscatorio “en la renta o en el patrimonio” que produce a la
firma Candy no aplicar el mecanismo de ajuste por inflación en su liquidación del
impuesto a las ganancias en el período 2002. El Alto Tribunal se predispone a atender
esta cuestión, al señalar que “es necesario determinar si existe afectación al derecho
de propiedad, y a tales efectos, corresponde reiterar algunas de las pautas
jurisprudenciales que esta Corte, desde antiguo, expuso sobre la materia, examinando
su concreta aplicación en el sub lite” (29).

Recuerda luego que “de manera invariable” ha dicho que la confiscatoriedad existe si
se produce la absorción de una “porción sustancial de la renta o el capital” (30); y que
nunca había tenido la oportunidad de fijar el límite de dicha confiscatoriedad en
materia del impuesto a las ganancias. Por ello entiende que el límite del 33% como
tope de presión fiscal dispuesto para otras gabelas no puede extenderse férreamente a
este tributo (31).

Queda latente después de Candy saber a ciencia cierta a partir de qué nivel el
impuesto a las ganancias es confiscatorio. Se supone que lo es si la alícuota trepa al
62% de la renta histórica -entendemos que alícuotas menores también serían
atendidas- pero tampoco esto es definitivo ya que, al menos en ese caso, la Corte tuvo
además en cuenta el parámetro de utilidades contables ajustadas y su afectación por
la no aplicación del ajuste por inflación impositivo (en la especie, el impuesto sin ajuste
afectaba el 55% de dicha utilidad).

Si bien es cierto que la Corte, antes de ahora, no había producido un antecedente

concreto sobre confiscatoriedad en el impuesto a las ganancias, era de esperar que,
aún sin ratificar el límite tradicional del 33% (de hecho actualmente la alícuota nominal
del impuesto es del 35%), no se apartara de su señera doctrina. Aun cuando el Tribunal
recuerda en Candy que aquel límite no es uniforme y que podría variar en función de
las cambiantes circunstancias del país (32), es improbable que en el futuro pierda de
vista que la existencia de una manifestación de riqueza o capacidad contributiva es
requisito indispensable de validez de todo gravamen (33).
Por tal motivo, entendemos que la Corte ratifica en este pronunciamiento que la
fórmula “absorción de una parte sustancial de la renta o el capital gravado” (34) no
implica que un tributo que absorba una parte no sustancial del capital gravado no sea
también confiscatorio. La preservación del capital es una exigencia constitucional que
se deriva del derecho de propiedad y nuestro sistema no admite la descapitalización
del contribuyente. Vale recordar que en la idea primigenia de nuestros constituyentes
“La contribución, como gasto público de cada particular, debe salir de donde salen sus
demás gastos privados: de la renta, de la utilidad de sus fondos, no de los fondos que
la producen porque así disminuís los fondos originarios de la renta, empobrecéis a los
particulares, cuya riqueza colectiva forma la riqueza de la Nación, de la cual es parásita
la del fisco” (35).

En línea con ello, y en relación a la renta, el Tribunal desde antiguo tiene dicho que
“.todo rédito obtenido ocasiona un relativo desmedro en el costo de lo invertido
(capital-fuente), por lo cual resulta indispensable desintegrar el monto de aquél para
tomar la porción necesaria con el fin de adosarla al capital para que éste no sufra
mermas que, con el tiempo y después de sucesivas producciones de renta, lo llevan a
un desgaste o aniquilamiento. En esta forma se cumple (…) con el fin de que se pueda
vivir consumiendo la renta sin empobrecerse y que sea posible enriquecerse no
consumiéndola del todo” (36).

A partir de Candy puede decirse entonces que quedan definitivamente sepultadas

aquellas primeras aproximaciones del Tribunal en relación con el impuesto a los
réditos, que parecerían sugerir que nunca podría ser confiscatorio pues jamás afectaría
el capital del contribuyente (37). Ahora se ratifica que el impuesto a la renta tampoco
puede absorber una parte sustancial de ella; que siempre deberá respetarse la
garantía de razonabilidad y que, en cualquier caso, existirá “un límite más allá del cual
ninguna cosa, persona o institución tolerará el peso de un determinado tributo” (38).

Al referirse en concreto al ejercicio del año fiscal 2002, destacar su gravedad y

reconocer la crisis histórica acaecida (39), la Corte ratifica, también, que la emergencia
de la época (40) no salva la razonabilidad con que las leyes deben considerarse (41). La
doctrina de la emergencia fue sentada por el Tribunal in re Ercolano; Avico; y Cine
Callao (42), entre otros, y desde 2002 tuvo su formulación in re Peralta (43) donde se
estableció que el límite a la suspensión del ejercicio de derechos en situaciones de
emergencia “es el de la propiedad privada, no susceptible de ser tomada sin
declaración de utilidad pública y previamente indemnizada”.
Así pues, la Corte incluye definitivamente en Candy el impuesto a las ganancias dentro
del menú de gabelas que, bajo determinadas circunstancias probadas, pueden ser
confiscatorias. La referencia al límite aceptable sobre la renta es difusa, pues no parece
definitivo -y ciertamente no puede serlo- aceptar que únicamente aquel impuesto que
absorba la renta neta en más del 62% pueda ser así declarado.

5. Como deberá medirse la confiscatoriedad desde ahora. Todo o nada

Una de las consideraciones medulares de Candy, sino la más relevante, es la que indica
que aunque el mero cotejo de la liquidaciones del impuesto a las ganancias con y sin la
aplicación del mecanismo de ajuste por inflación “no es apto para acreditar una
afectación al derecho de propiedad”, no excluye la posibilidad de confiscatoriedad”…si
entre una y otra (liquidación impositiva) se presenta una desproporción de magnitud
tal que permita extraer razonablemente la conclusión de que la ganancia neta
determinada según las normas vigentes no es adecuadamente representativa de la
renta, enriquecimiento o beneficio que la ley del impuesto a las ganancias pretende
gravar” (44).

Con apoyo en lo dicho, la firma Candy encuentra confiscatorio un impuesto a las

ganancias que no aplique ajuste por inflación, ya que en su caso absorbe una porción
sustancial de las rentas (45). En consecuencia, la empresa determinó bien el impuesto
(con la aplicación del ajuste y en función de una medida cautelar que había obtenido).
La situación abre el debate acerca de si, superado el límite (aún difuso) de
confiscatoriedad, toda la inflación no reconocida es inconstitucional o solo aquella que
supere el límite.

En Candy se ratifica que la alícuota del impuesto es del 35% sobre las rentas netas,
porque todo lo que supera ese índice provocado por la inflación no debe tenerse en
cuenta. Sin embargo, qué sucederá cuando la alícuota efectiva no alcance tamañas
desproporciones.

Acaso respeta el principio de igualdad que el tributo vaya a ser constitucional -y grave
la inflación íntegramente- cuando la alícuota efectiva sea, por caso, del 40%; y sea
inconstitucional -y no la grave siquiera en una porción- cuando una alícuota efectiva
mayor demuestre confiscación y renazca la alícuota nominal del 35%. Por ello dijimos
en este título si el impuesto a la inflación es un todo o nada.

Si bien la Corte aclara que el límite tradicional del 33% no necesariamente se aplica a
este impuesto (46), una alícuota potencialmente “móvil” asociada a circunstancias,
como la inflación, que no surgen de la ley del tributo, no ofrece la seguridad jurídica
que se pretende en un Estado de Derecho. Esta técnica de imposición es despreciable.

Tal vez por ello hubiera sido promisorio que la Corte, luego de decidir que las normas
que hacen inaplicable el ajuste por inflación no violan el principio de reserva de ley, al
menos definiera el límite de confiscatoriedad, y si se quiere circunscrito a 2002 y
considerando las particulares circunstancias que vivió la Argentina en ese año. En esa
hipótesis, pudo la Corte seguir su propia doctrina (47), y determinar recalcular el
impuesto dejando de lado solo la porción que entiende superior al límite de lo
constitucional.

Por último, deja algún indicio la Corte de cuándo será constitucional no aplicar el
mecanismo de ajuste por inflación? Si bien nada dice en forma expresa, algo podría
desprenderse de la propia valoración de la prueba que hace el Alto Tribunal y que luce
claro del voto de la disidencia, donde se consigna que la diferencia entre el impuesto
histórico y el ajustado alcanzó al 77% de este último. Cabe preguntarse entonces qué
sucedería si esa diferencia (que refleja la inflación sobre el resultado impositivo) no
alcanza el límite tradicional impuesto por la Corte.

6. Conclusiones

No tenemos certeza de cómo responder esa y las demás preguntas formuladas en este
trabajo. Desde nuestro punto de vista, el Alto Tribunal pudo haber dicho algo más en
materia de confiscación en el impuesto a las ganancias. La oportunidad era propicia.

Aun así, es ciertamente auspicioso que determinados principios constitucionales

liminares se mantengan intactos en la jurisprudencia de la Corte Suprema, y que la
razonabilidad sea la guía que perfile cualquiera de sus pronunciamientos, aun cuando
se halle comprometida la renta fiscal en épocas de emergencia.
Bregamos por ocuparnos ahora de lo mejorable, y el Congreso tiene por cierto mucho
para hacer en la materia; no puede aceptarse de ningún modo que la alícuota del
impuesto a las ganancias no surja del propio texto de la ley, y mucho menos que se
integre con pautas (como la inflación) que no necesariamente dependen de nuestros
legisladores.

Especial para La Ley. Derechos reservados (Ley 11.723)

(1) Sentencia del 3.7.09, con dos abstenciones (Ministros Zaffaroni y Argibay) y una
disidencia (Ministro Petracci)
(2) Distintos regímenes aparecidos desde 2002 a esta parte prevén atractivos
beneficios tributarios (e.g., ley 25.964 (Adla, LXV-A, 14) para la importación de bienes
de capital; ley 26.764, para la regularización de deudas impositivas y de los recursos de
la seguridad social; todos ellos con el requisito sine qua non de abandonar (desistir,
allanarse o no promover) toda discusión relativa al ajuste impositivo por inflación.
(3) Sentencia del 30.6.05.
(4) Llamado hecho por la Corte en julio de 2006 y en el marco de las actuaciones
“Juplast”.
(5) Desde nuestro punto de vista, los casos pendientes de resolución seguirán la
doctrina Dugan o la doctrina Candy, y difícilmente haya alguna otra excepto en cuanto
a la razonabilidad o no de la alícuota efectiva.
(6) El Ministro Fayt, en mayo de 2009 señalaba “La corte de los Estados Unidos ve ocho
expedientes al mes, es decir, poco más 1000 en diez años. Nosotros, en ese mismo
lapso, recibimos 270.000 causas. No hay corte en el mundo que haya visto tantos
casos” www.lanacion.com.ar/nota.asp?nota_id=1130609
(7) Cfr. Vizzoti (Fallos 327:3677) (LA LEY, 2004-E, 929)
(8) Considerando séptimo.
(9) In re Procesamiento Industrial Laminados Arg. R. S.A., CSJN, 17.3.09.
(10) Art. 39, ley 24.073; art. 4, ley 25.561 (Adla, LII-B, 1572; LXII-A, 44)
(11) Considerando tercero.
(12) Considerando quinto.
(13) Considerando sexto.
(14) Considerando séptimo y siguientes.
(15) Decimos que es de Perogrullo, porque desde la Nota Externa 10/02 la AFIP ya
había indicado cómo espera que se efectúen los balances impositivos.
(16) Considerando séptimo
(17) Hasta la sanción de la ley 21.894 en 1978 (Adla, XXXVIII-D, 3394), los problemas
que la inflación causaba en materia impositiva fueron atendidos en la Argentina
mediante la adopción de una variada gama de medidas de carácter discrecional, tales
como el revalúo de activos, la corrección de amortizaciones de bienes de uso, los
ajustes del costo computable de bienes, los mecanismos de indexación de deudas
fiscales y de saldos a favor del contribuyente, la corrección de tasas de interés y la
actualización de anticipos.
(18) Considerando sexto.
(19) GIULIANI FONROUGE, “Impuesto a las ganancias”, 3ª edición, Buenos Aires, p.
627.
(20) Con la introducción de la ley de convertibilidad 23.928 (Adla, LI-B, 1752).
(21) La prohibición de actualización por depreciación monetaria fue una medida
tomada como consecuencia de la coyuntura de emergencia de la Argentina de los años
80 y principio de los 90, y como complemento del nuevo régimen monetario creado
por la ley 23.928 de convertibilidad, con el propósito de acabar con la hiperinflación
sufrida por el país en aquellos años. La Corte convalidó aquella prohibición (Fallos
315:158), en función de la preservación de ciertos derechos amenazados por el
proceso inflacionario, fundamentalmente la propiedad (considerando 20, con cita a
Fallos 298:466; 300:655; 301:759).
(22) A fin de 2001 y principios de 2002 se registra una de la más profunda crisis
económica de la historia contemporánea argentina. Ello motivó un cambio radical del
modelo económico y se abandonó, por ley 25.561, el régimen de convertibilidad que
había estado vigente por más de diez años. Consecuentemente se dejó de lado un
sistema nominalista en materia monetaria, pero se mantuvo inconsistentemente la
prohibición de aplicación de todo índice de ajuste por inflación o similares, que eran
propios de la etapa anterior (de convertibilidad) como mecanismo apto para
recomponer el valor de la moneda, jaqueado y distorsionado por los efectos de la
inflación.
(23) Fallos 307:310.
(24) Fallos 304:1073; 312:60.
(25) Fallos 304:1922 (LA LEY, 1983-B, 332)
(26) Fallos 268:112. En efecto, “in re” Provincia de Santa Fe c. Nicchi, la Corte ya había
ordenado (1967) indexar el monto de la indemnización adeudada al dueño de un bien
expropiado, para evitar caer en una confiscación.
(27) Si bien antiguamente alícuotas superiores al 35% podían ser habituales (USA,
1964, 92% y 1978, 70%; Reino Unido, 1980, 98% para renta de inversiones; 83% para
renta ganada -cfr. REIG, Enrique, “Impuesto a las Ganancias”, décima edición, p. 12-),
la tendencia actual es en sentido opuesto. La alícuota del impuesto a la renta son:
España, 30%; Holanda al 25.5%; Suiza 21.3%; Francia 33.3%; Italia, 33%; USA, 34%;
México, 28%; Brasil, 25%; Australia, 30%; China, 33%; Japón, 30%; Indica, 30%. Fuente:
World Bank Group: http://www.doingbusiness.org/
(28) De fecha 20.3.07. Ver, en particular, el último párrafo.
(29) Considerando séptimo.
(30) Considerando séptimo, con remisión a otros fallos del Alto Tribunal.
(31) Considerando duodécimo.
(32) Considerando séptimo.
(33) Fallos 312:2467; 314:1293 (LA LEY, 1992-B, 330).
(34) Fallos 205:132; 207:373; 210:856; 242:76; 314:1293: 322:3255, entre otros.
(35) ALBERDI, Juan Bautista, -1854- “Sistema económico y rentístico de la
Confederación Argentina”, Ciudad Argentina, Buenos Aires, 1998, Tercera Parte,
Capítulo IV, n° V -p. 319-.
(36) Fallos 220:939.
(37) In re Sociedad de Electricidad de Rosario, la Corte consideró que “en tanto que los
impuestos a los réditos y de emergencia no inciden sobre el capital sino en este caso,
sobre las ganancias resultantes de su realización, previa detracción de los valores de
adquisición no amortizados, tampoco se ve afectado el principio de no
confiscatoriedad” (Fallos 291:293); mientras que in re Gobierno de Italia c. Consejo
Nacional de Educación (Fallos 190:159) y Carlos Vicente Ocampo (Fallos 234:129)
sostuvo que “.el impuesto a la renta, que deja a salvo e intacto el capital o fuente que
la produce.”
(38) Considerando undécimo. Recordamos además que desde antaño la Corte ha
recogido el concepto de razonabilidad como medida de la confiscatoriedad de los
gravámenes, al decir que el poder impositivo ha de ser ejercido de buena fe y para
fines públicos, y que los impuestos deben establecerse con arreglo a un sistema de
imparcialidad y uniformidad, en condiciones razonables y en forma tal que no lleguen
a constituir una prohibición o confiscación (Fallos 179:98).
(39) Considerando decimotercero
(40) Ley 25.561 y normas consecuentes.
(41) “In re” Smith (Fallos 325:28) (LA LEY, 2002-A, 770); Peralta (Fallos 313:1513) (LA
LEY, 1991-C, 158) y Provincia de San Luis c/ Estado Nacional (Fallos 326:417) (LA LEY,
2003-B, 537) el Máximo Tribunal, sobre la situación de emergencia declarada por la ley
25.561, ya había sostenido que “la restricción que impone el Estado al ejercicio normal
de los derechos patrimoniales debe ser razonable, limitada en el tiempo, un remedio y
no una mutación en la sustancia o esencia del derecho adquirido por sentencia o
contrato (Fallos: 243:467; 323: 1566, entre muchos otros). De ahí que los mecanismos
ideados para superar la emergencia están sujetos a un límite y éste es su
razonabilidad, con la consiguiente imposibilidad de alterar o desvirtuar en su
significación económica el derecho de los particulares (confr. causa “Smith” -LA LEY,
2002-A, 770-); y no es dudoso que condicionar o limitar ese derecho afecta a la
intangibilidad del patrimonio y obsta al propósito de afianzar la justicia”.
(42) Fallos 136:161; 172:21 y 247:121 (La Ley Online)
(43) Fallos 313:1514. La doctrina de Peralta es mantenida en Bustos (Fallos 327:4495)
(LA LEY, Sup. Especial, octubre/2004, p. 41) y en Galli (Fallos 328:690) (LA LEY, 2005-B,
719)
(44) Considerando decimocuarto.
(45) 62% sobre las impositivas y 55% sobre las contables, ambas ajustadas
(46) Sobre el límite de la confiscatoriedad se ha cuestionado “…cual es la racionalidad
del porcentaje del 33% para estimar que llegado a él se opera la confiscatoriedad. ¿Por
qué no se puede producir ella en los límites del 30% o del 40%? ¿Cuál es la razón que
ha determinado, parecería en forma sacramental, que se elija ese coeficiente como
límite de la razonabilidad del quantum del gravamen para calificarlo de confiscatorio?
GARCÍA BELSUNCE,” Algo más sobre la confiscatoriedad en la tributación”, en Enfoques
sobre derecho y economía, 1998, ps. 379/380.
(47) Fallos 211:1033; 234:130; 235:883.

Se solicita que compare y diferencie los conceptos de ¨hipótesis de incidencia

tributaria¨ y ¨hecho imponible¨. Justifique.

Cuando nos referimos a la “hipótesis de incidencia” hablamos de la descripción que el

legislador hizo del hecho que, de no mediar una hipótesis neutralizante o exención,
desencadenará la obligación tributaria en la realidad. Cuando esa descripción tiene
lugar en el mundo fenoménico es cuando se configura el hecho imponible, para lo cual
deben verificarse sus cuatro aspectos: el subjetivo, el material, el temporal y el
espacial; y además no existir una exención. Se llama subsunción al fenómeno de
concreción de la hipótesis de incidencia en hecho imponible.

Hay autores, como Catalina García Vizcaíno, que prefieren usar el término “hecho
imponible” para ambos conceptos, ya que consideran que es la forma que usualmente
se utiliza. Otros autores, como Geraldo Ataliba, prefieren diferenciarlos atentos a no
causar una confusión terminológica.
Bibliografía consultada: GARCÍA VIZCAÍNO C. (2007) Derecho Tributario.

Para el autor brasileño Gerardo Ataliba, la hipótesis de incidencia viene a ser la

descripción legal hipotética del hecho; en cambio, el hecho imponible es el hecho
efectivamente acontecido en determinado tiempo y lugar, que se amolda a la hipótesis
de incidencia. Para Dino Jarach, el hecho imponible es el hecho jurídico tributario, es
decir, el presupuesto de hecho al cual la ley vincula el nacimiento de la relación
tributaria en sus aspectos sustanciales, objetivos, subjetivos, espaciales, temporales y
de acuerdo con los distintos momentos y criterios de vinculación.

Es decir, si se dan efectiva y simultáneamente en la realidad los 4 aspectos- objetivo,

subjetivo, temporal y espacial- se configura el Hecho Imponible que prevé la Hipótesis
de Incidencia en la norma tributaria, dando lugar al nacimiento de la obligación
tributaria.

La principal gran diferencia entre ambos conceptos es que la hipótesis de incidencia

tributaria, como su nombre lo indica, es una hipótesis, un hecho que aún en la realidad
no sucedió, pero que los legisladores “suponen” ese conjunto de hechos para que la
ley le atribuya la fuerza jurídica de determinar el nacimiento de la obligación tributaria.

En cambio, el hecho imponible es un hecho o conjunto de hechos que efectivamente

ya sucedieron en la realidad, generando la obligación tributaria. Ocurre en el tiempo y
espacio determinado por la ley.

Ambos términos son únicos e indivisibles.

La obligación tributaria nace de la hipótesis de incidencia tributaria, pero es en el

hecho imponible donde toma la condición de “obligación” a través de la ley.