TÍTULO: IMPUESTO A LAS GANANCIAS. DEVENGADO.

NORMA CONTABLE VERSUS NORMA FISCAL

AUTOR/ES: Amaro Gómez, Richard L.
PUBLICACIÓN: Práctica y Actualidad Tributaria (PAT)
TOMO/BOLETÍN: XXV
PÁGINA: -
MES: Marzo
AÑO: 2019
OTROS DATOS: -

RICHARD L. AMARO GÓMEZ

IMPUESTO A LAS GANANCIAS. DEVENGADO. NORMA CONTABLE VERSUS

NORMA FISCAL

Durante febrero de 2018 se dio a conocer una interesante sentencia de la Sala B del Tribunal Fiscal de la
Nación en la causa “Compañía de Seguros La Mercantil Andina SA”(1), del 4 de octubre de 2018, en la que se
consagró un principio fundamental en cuanto a que las normas contables de los órganos de contralor no
pueden alterar las normas impositivas referentes a la aplicación del devengado fiscal. En la presente
colaboración analizamos la causa.

INTRODUCCIÓN. EL DEVENGADO EN EL IMPUESTO A LAS GANANCIAS

Recordemos que la ley de impuesto a las ganancias (en adelante, LG) estableció, para las categorías primera (renta del suelo) y
tercera (renta empresarial), el criterio de lo devengado para la imputación de ingresos y gastos al período fiscal. Si bien
estableció ciertas excepciones a dicho criterio, como ocurre, por ejemplo, con los cargos intercompany por servicios vinculados del
exterior, que limitó su deducción al momento de su pago, así como también para el caso de honorarios de directores, síndicos o
miembros del consejo de vigilancia y las retribuciones a los socios administradores, admitió su imputación al ejercicio fiscal en el
que la asamblea o reunión de socios apruebe su asignación.
Sin embargo, como la LG no estableció una definición del concepto de lo devengado, un interrogante que fue surgiendo fue si
correspondería utilizar el concepto contable para suplir esta ausencia. Si bien esto parecía viable, tanto la jurisprudencia como la
doctrina fueron distinguiendo el devengado contable del impositivo, por entender en general que ambos cumplen diferentes
finalidades, estemos en un ámbito u otro, lo cual, a mi entender, resulta razonable, dado que consideró que existen discrepancias
entre ambos conceptos si nos situamos en un ámbito u otro.
No obstante, y recién en el 2011, la Corte Suprema de Justicia de la Nación, en la causa "Compañía Tucumana de Refrescos SA"
(2),
delimitó el concepto de lo devengado al sostener, en líneas generales y básicamente, que son los hechos jurídicos los que
deben acaecer para que se perfeccione la causa que hace nacer la obligación de pago, con exclusión de toda otra circunstancia.
Dicho en otros términos, interpretó, en el caso concreto, que todo el gasto realizado en virtud de cada contrato debía deducirse
al momento en el que se generaran los presupuestos a los que tal erogación atiende. De esta manera, consagró el concepto del
devengado jurídico. En otras palabras, el devengado es el momento en el que se produce el origen de un derecho de naturaleza
patrimonial, siempre que no haya una condición que lo torne inexistente. El concepto tiene una vinculación directa con el
momento en el que acaecieron los hechos jurídicos que son su fuente.
Luego, y en este mismo sentido, se expidió en las causas "Asociart SA"(3), "Cía. de Radiocomunicaciones Móviles SA"(4) y
"Tecpetrol SA"(5).
En resumen, vemos que mientras la contabilidad debe seguir el devengado contable, que es más bien un devengado de tipo
económico, en el que lo que importa son los hechos económicos que dan lugar al derecho o a la obligación, impositivamente -de
acuerdo a reciente jurisprudencia- se debe seguir el devengado jurídico, en el que lo que hay que considerar son los hechos
jurídicos que constituyen la génesis de un derecho o de una obligación.
En el siguiente apartado analizaremos una causa del Tribunal Fiscal de la Nación que se dio a conocer durante febrero, en la que
si bien no se aplicó directamente el devengado jurídico, consagró un principio fundamental en cuanto a que las normas contables
de los órganos de contralor no pueden alterar las normas impositivas en cuanto al cálculo de los gastos deducibles.
Seguidamente, exponemos el caso.

LOS HECHOS DE LA CAUSA

En cuanto a los hechos de la causa, todo se inició cuando el Fisco Nacional le impugnó a la Compañía de Seguros La Mercantil
Andina SA (en adelante, la compañía o la sociedad), de su declaración jurada del impuesto a las ganancias por los períodos
fiscales 2003 y 2004, la deducción del incremento de una reserva (pasivo). Ello, por los siniestros ocurridos en los respectivos
ejercicios y que no fueron reportados (reserva denominada “IBNR”). Para así proceder, interpretó que el criterio para la
imputación de resultados utilizados contablemente difirió del tratamiento impositivo.
En este contexto, la compañía argumentó que la reserva IBNR constituye un pasivo complementario de los siniestros pendientes
acaecidos durante el ejercicio. Por lo tanto, entendió que integra el costo o gasto que la ley determina que se debe considerar
para el cálculo de la ganancia neta.
Asimismo, alegó el método contable previsto por la Superintendencia de Seguros de la Nación, órgano de contralor, basado en el
diferimiento de las pérdidas; solo se debe aplicar al ámbito contable y no al impositivo, el cual tiene sus reglas propias. En este
marco, interpretó que una norma de excepción dispuesta por el órgano de contralor no puede estar por encima de una ley de la
Nación, como lo es la LG.
Por su parte, el Fisco Nacional ponderó que la cuestión en controversia estribaba en que mientras contablemente se optó por
imputar los resultados de la reserva (pasivo) de manera diferida, en base a una norma excepcional de la Superintendencia de
Seguros de la Nación, impositivamente se siguió un criterio diferente, siendo este último criterio la imputación de incremento del
pasivo en su totalidad a cada uno de los ejercicios en los que los siniestros ocurrieron. De esta manera, en opinión del Fisco se
debió seguir el criterio contable avalado por normas del órgano de contralor.
En definitiva, el tema central de debate versa en que la compañía dedujo impositivamente un incremento (gasto)
de la reserva que contablemente se imputó en futuros ejercicios, toda vez que la LG así lo permite por tratarse de
hechos acaecidos durante los ejercicios en cuestión.

LA SENTENCIA DEL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN, SALA B

A su turno, la Sala B del Tribunal Fiscal de la Nación sentenció, en general, lo siguiente:
- Que la cuestión controvertida se centra en determinar la deducción, en el impuesto a las ganancias, de la constitución de una
reserva denominada “IBNR” (reserva por siniestros ocurridos y no reportados), que fue constituida conforme a las normas de la
Superintendencia de Seguros de la Nación.
Esto, en el marco de la actividad aseguradora, la cual consiste en percibir un precio (prima) a fin de cubrir eventuales siniestros
que afectan a riesgos asegurados. En este contexto, con el fin de aplicar el principio de lo devengado, y aparear ingresos y
gastos, se utilizaron las denominadas “reservas técnicas” que incluyen dos tipos:
1. Reservas de primas: que reflejaron primas que aún no han sido cobradas.
2. Reservas de siniestros: que representaron el costo estimado de siniestros ocurridos aún no cancelados.
- Que en el caso de la reserva IBNR, son reservas de siniestros que se estima han acaecido durante el ejercicio, pero que aún
no fueron denunciados. Ahora bien, contablemente las reservas constituyen fondos del patrimonio neto inicial y tienen su
génesis en utilidades acumuladas, no teniendo como contrapartida un cargo contra resultados brutos.
- Que en el caso concreto no se trataría de una reserva, sino de una previsión (pasivo), las cuales se constituyen para hacer
frente a contingencias. En este sentido, la LG establece, conforme al artículo 87, inciso d), que las sumas que las compañías de
seguros destinen a integrar las previsiones por reservas matemáticas, reservas para riesgos en curso y similares, según las
normas de la Superintendencia de Seguros de la Nación, son deducibles.
Asimismo, según el dictamen 33/2005, la reserva IBNR es una previsión similar a las admitidas para su deducción, atento su
cálculo de acuerdo a las normas de la Superintendencia.
- Que más allá de las normas de la Superintendencia de Seguros de la Nación sobre la forma de contabilizar la referida
previsión, lo cierto es que “…el concepto ‘siniestros pendientes ocurridos y no reportados’ constituye un gasto devengado
necesario para la actividad, cuyo procedimiento de cálculo es determinado por la autoridad de control [arts. 80 y 87, inc. d),
LG]”.
- Que en otro orden de ideas, el organismo fiscal no discutió la procedencia del cargo a resultados por la previsión bajo análisis,
así como tampoco el valor asignado. En este punto, hay que considerar que la reserva tiene como requisito el cumplimiento de
las normas de la Superintendencia para su procedencia, por lo cual la discusión gira en torno a determinar los períodos fiscales
en los cuales la recurrente debió imputar los resultados derivados de dicha reserva.
- Que así las cosas, es preciso señalar que, en el marco del impuesto a las ganancias, la deducción de siniestros pagados y
pendientes considerados impositivamente por las aseguradoras no mereció objeción alguna, en cuanto a que constituyen un
gasto necesario. Lo que sí variaron fueron las normas de la autoridad de contralor referentes a la forma de imputar los
siniestros pendientes.
- Que, no obstante, las normas de la Superintendencia no pueden introducir modificaciones en cuanto a los ejercicios en los que
los siniestros acaecidos deben ser imputados, los que deben considerarse en el ejercicio de su ocurrencia.
“En definitiva, más allá de las normas que dicte la Superintendencia a los efectos de una mejor valuación de los siniestros
pendientes, rige el principio de lo devengado para su imputación fiscal: el pasivo por siniestros se calcula de manera tal que
cubra el costo estimado final del siniestro, es decir, que se impute totalmente su costo al ejercicio en que se produjo”.
En consecuencia, se decidió que le asiste la razón a la recurrente en este aspecto. Por lo tanto, se revoca el ajuste fiscal.

REFLEXIÓN FINAL
En mi opinión personal, y sin perjuicio de otras opiniones, resulta una acertada sentencia del Tribunal Fiscal de la Nación, más
allá de lo particular del caso, que ponderó la norma impositiva por encima de la norma contable de un órgano de contralor.
Sin lugar a dudas, esta frase del Tribunal debería reglar nuestro análisis a la hora de examinar el balance contable a fin de
determinar el balance impositivo: “en definitiva, más allá de las normas que dicte la Superintendencia a los efectos de una mejor
valuación de los siniestros pendientes, rige el principio de lo devengado para su imputación fiscal: el pasivo por siniestros se
calcula de manera tal que cubra el costo estimado final del siniestro, es decir, que se impute totalmente su costo al ejercicio en
que se produjo”.
 Por último, y si bien no hubo referencias directas al devengado jurídico, lo cierto es que la sentencia comprende su aplicación en
cuanto a que el derecho para el asegurado nace con el acaecimiento de los siniestros. Y al considerar devengado el gasto en el
ejercicio de acecinamiento de los mismos, se está considerando el hecho jurídico que hace nacer la obligación.

Notas:
(1) "Compañía de Seguros La Mercantil Andina SA s/apelación-Impuesto a las Ganancias" - TFN - Sala B - 4/10/2018 - Cita digital
EOLJU186955A
(2) "Compañía Tucumana de Refrescos SA" - CSJN - 24/5/2011 - Cita digital EOLJU110644A
(3) "Asociart SA ART (TF 21213-I) c/DGI" - CSJN - 6/5/2014 - Cita digital EOLJU171252A
(4) "Compañía de Radiocomunicaciones Móviles SA (TF 21.162-I) c/DGI" - CSJN - 1/9/2015 - Cita digital EOLJU176426A
(5) "Tecpetrol SA (TF 27621-I) c/DGI" - CSJN - 12/9/2017 - Cita digital EOLJU182845A

Cita digital: EOLDC099252A Editorial Errepar - Todos los derechos reservados.