Casos Practicos de Base Presunta

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&
CONTADORES
& EMPRESAS
PRESUNCIONES TRIBUTARIAS
APLICADAS POR LA SUNAT
PRIMERA EDICIÓN
JULIO 2010
7030ejemplares
©Giancarlo Giribaldi Pajuelo

©Gaceta Jurídica S.A.
PROHIBIDA SU REPRODUCCIÓN
TOTAL O PARCIAL
DERECHOS RESERVADOS
D.LEG. Nº 822
HECHO EL DEPÓSITO LEGAL EN LA

BIBLIOTECA NACIONAL DEL PERÚ
2010-08337
LEY Nº 26905 / D.S. Nº 017-98-ED
ISBN: 978-612-4038-92-1
REGISTRO DE PROYECTO EDITORIAL

11501221000567
DIAGRAMACIÓN DE CARÁTULA
Martha Hidalgo Rivero
DIAGRAMACIÓN DE INTERIORES
Wilfredo Gallardo Calle
GACETA JURÍDICA S.A.

NGAMO EST 526 - IRAFLORE
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L 18 - ER S
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CENTRA ELEFÓNIC: (01)710-
L TFAA : 241-
8900
www.contadoresyempresas.com.pe
Impreso
Imprentaen:
Editorial El Búho
E.I.R.L.
San Alberto 201 -
Surquillo
Lima 34 - PRESENTACIÓN
Perú
Presentación
A pesar de que las presunciones tributarias no son una materia muy
desarrollada en la doctrina, cabe indicar que en diversas fi scalizaciones la
Administración Tributaria ha aplicado las presunciones establecidas en el Código
Tributario y en otras normas tributarias (por ejemplo, la Ley del Impuesto a la
Renta o la Ley del IGV), ya sea porque el contribuyente es desordenado en el
registro de sus operaciones, muestra poco interés en el cumplimiento de sus
obligaciones tributarias o porque la Sunat se cree premunida de aplicar dicha
herramienta cuando considere que se presentan las causales abiertas del artículo
64 del Código Tributario, dejando de lado cualquier posibilidad de aplicar la
determinación sobre base cierta a efectos de no afectar la capacidad contributiva
del sujeto fi scalizado.
En variadas ocasiones la Administración Tributaria ha cometido excesos en

la aplicación de las presunciones, como cuando no se han presentado en el mundo
fenoménico los supuestos habilitantes para ello o cuando ha ocurrido una
desviación del procedimiento legal establecido. Inclusive, se han dado casos en
que la Sunat inventó presunciones para acotar tributos y multas al contribuyente.
Ante ello, el Tribunal Fiscal ha tenido unas de cal y otras de arena en la resolución
de los confl ictos suscitados en la aplicación de presunciones.
En el escenario mencionado, consideramos que la presente obra constituye

el primer esfuerzo serio por abarcar el universo de las presunciones tributarias en
sus distintas aristas. En primer lugar, se detalla cada una de las causales
presuntivas y se desarrolla cada presunción en particular del Código Tributario.
Luego se recoge las principales presunciones de la Ley del Impuesto a la Renta y
algunos problemas de valoración de la base imponible de dicho impuesto al
5
contrastarla con su valor de mercado. Finalmente, se toca la temática de las
operaciones no reales y no fehacientes en lo pertinente al IGV.
6
PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT
Quisiera agradecer de manera especial al señor César Roque Cabanillas por

su colaboración en la elaboración de varios de los casos prácticos correspondientes
a la presente obra.
Dedico la presente obra a mi esposa Erika, mi hijo Gianlucca, mi ahijado Andy,

mis padres Amanda y Carlos, y a mi hermano Harold, puesto que el tiempo dedica-
do a la elaboración de este libro ha
f cado
signiuna menor dedicación hacia ellos; y,
i
asimismo, porque son la principal fuente de inspiración para seguir adelante profesio-
nalmente, día tras día.
Igualmente, quiero agradecer a todo el personal de Contadores & Empresas

y del Grupo Gaceta Jurídica que han posibilitado a este humilde servidor nutrirse de
mayores conocimientos mediante la redacción de la presente obra y compartirlos con
todos ustedes, seguidores del Derecho Tributario.
GIANCARLO GIRIBALDI PAJUELO
7
RESUMEN DE
CONTENIDOS
Capítulo 1
PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CÓDIGO TRIBUTARIO
TEMA N° 1 : LA DETERMINACIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA SOBRE BASE

CIERTA Y BASE PRESUNTA
TEMA N° 2 : PRESUNCIÓN DE VENTAS E INGRESOS POR OMISIONES EN EL
REGISTRO DE VENTAS O LIBRO DE INGRESOS O EN SU DEFECTO,
EN LAS DECLARACIONES JURADAS, CUANDO NO SE PRESENTE Y/O
EXHIBA DICHO REGISTRO Y/O LIBRO
TEMA N° 3 : PRESUNCIÓN POR OMISIONES EN EL REGISTRO DE COMPRAS
TEMA N° 4 : PRESUNCIÓN DE VENTAS O INGRESOS EN CASO DE OMISOS
TEMA N° 5 : PRESUNCIÓN DE IMPUESTOS POR CONTROL DIRECTO DE LA SUNAT
TEMA N° 6 : PRESUNCIÓN DE VENTAS O INGRESOS OMITIDOS POR DIFERENCIAS
EN CUENTAS ABIERTAS EN EMPRESAS DEL SISTEMA FINANCIERO
TEMA N° 7 : ANÁLISIS PRÁCTICO DE LA PRESUNCIÓN DE VENTAS E INGRESOS POR
PATRIMONIO NO DECLARADO
TEMA N° 8 : PRESUNCIÓN DE VENTAS O INGRESOS OMITIDOS POR
DIFERENCIAS EN CUENTAS ABIERTAS EN EMPRESAS DEL SISTEMA
FINANCIERO
TEMA N° 9 : PRESUNCIÓN DE VENTAS O INGRESOS OMITIDOS CUANDO NO EXISTA
RELACIÓN ENTRE LOS INSUMOS UTILIZADOS Y LA PRODUCCIÓN
VENDIDA
TEMA N° 10 : PRESUNCIÓN DE VENTAS O INGRESOS POR FLUJO DE CAJA
NEGATIVO
TEMA N° 11 : PRESUNCIÓN DE INGRESOS OMITIDOS Y/O OPERACIONES
GRAVADAS OMITIDAS EN LA EXPLOTACIÓN DE JUEGOS DE
MÁQUINAS TRAGAMONEDAS
TEMA N° 12 : PRESUNCIÓN DE REMUNERACIONES POR OMISIÓN DE DECLARAR
Y/O REGISTRAR A UNO O MÁS TRABAJADORES
8
Capítulo 2
PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN LA LEY DEL
IMPUESTO A LA RENTA
TEMA N° 13 : INCREMENTO PATRIMONIAL NO JUSTIFICADO
TEMA N° 14 : PRESUNCIÓN DE RENTA NETA Y/O VENTAS OMITIDAS MEDIANTE LA

APLICACIÓN DE COEFICIENTES ECONÓMICOS
TEMA N° 15 : PRESUNCIONES QUE SE APLICAN A CONTRIBUYENTES DEL NUEVO

RÉGIMEN ÚNICO SIMPLIFICADO
TEMA N° 16 : REGLAS DE VALOR DE MERCADO EN EL IMPUESTO A LA RENTA
TEMA N° 17 : SUPUESTOS DE VINCULACIÓN EN LAS NORMAS DE PRECIOS DE

TRANSFERENCIA
TEMA N° 18 : ÁMBITO DE APLICACIÓN DE LAS NORMAS DE PRECIOS DE TRANSFE-

RENCIA
TEMA N° 19 : METODOLOGÍA DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA
Capítulo 3
PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN LA LEY DEL IGV Y
OTRAS PRESUNCIONES
TEMA N° 20 : OPERACIONES NO REALES Y SU TRATAMIENTO TRIBUTARIO EN EL

IGV E IMPUESTO A LA RENTA
9
TEMA N° 21 : OPERACIONES CON VALOR NO FEHACIENTE O NO DETERMINADO
EN EL IGV
TEMA N° 22 : ¿PROCEDE LA DEDUCCIÓN DEL GASTO Y EL CRÉDITO FISCAL EN

EL CASO DE ADQUISICIONES SUSTENTADAS CON COMPROBANTES
QUE NO REÚNEN LOS REQUISITOS DEL REGLAMENTO DE COMPRO-
BANTES DE PAGO?
Capítulo 1
PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CÓDIGO

TRIBUTARIO
Tema N° 1 LA DETERMINACIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA
SOBRE BASE CIERTA Y BASE PRESUNTA
El artículo 59 del Código Tributario prescribe lo siguiente: “Por
el acto de la determinación de la obligación tributaria:
a) El deudor tributario verifi ca la realización del hecho generador de la obligación
tributaria, señala la base imponible y la cuantía del tributo.
b) La Administración Tributaria verifi ca la realización del hecho generador de la
obligación tributaria, identifi ca al deudor tributario, señala la base imponible y la
cuantía del tributo”.
En aquellos tributos autoliquidados por el contribuyente (caso del IGV e Impuesto a
la Renta), la determinación efectuada por el sujeto pasivo es pasible de ser corregida por la
Administración Tributaria mientras dure el plazo de prescripción de la obligación tributaria
(que se encuentra contenido en el artículo 43 del Código Tributario).
Ahora bien, según el artículo 63 del Código Tributario, la Sunat puede corregir el
importe de los tributos autoliquidados por el contribuyente, en función de dos
procedimientos distintos:
- Determinación sobre base cierta.- Aquí se toman en cuenta los elementos
existentes que permiten conocer en forma directa el hecho generador de la
obligación tributaria y la cuantía de esta.
- Determinación sobre base presunta.- Aquí se consideran los hechos y
circunstancias que, por relación normal con el hecho generador de la obligación
tributaria, permitan establecer la existencia y cuantía de la obligación.
En ambos casos, la determinación de impuestos que efectúe la Administración
Tributaria se debe encontrar sustentada con las correspondientes resoluciones de
determinación y resoluciones de multa.
1. DETERMINACIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA SOBRE BASE

CIERTA
Giuliani Fonrouge ha precisado que: “Hay determinación con base cierta cuando la
Administración fi scal dispone de todos los antecedentes relacionados con el presupuesto
de hecho, no solo en cuanto a su efectividad, sino a la magnitud económica de las
circunstancias comprendidas en él; en una palabra, cuando el fi sco conoce con certeza el
hecho y valores imponibles. Los elementos normativos pueden haberle llegado por
conducto del propio deudor o del responsable (declaración jurada) o de terceros
(declaración jurada o simple información), o bien por acción directa de la Administración
(investigación y fi scalización) y, por supuesto, deben permitir la apreciación directa y cierta
de la materia imponible; de lo contrario, la determinación sería presuntiva”(1).
(1) Citado por HUAMANÍ CUEVA, Rosendo. Código Tributario comentado. 5a edición, Jurista Editores, Lima, 2007, p. 449.
Por su parte, Héctor Villegas ha manifestado que: “Los casos más frecuentes de
determinación de ofi cio sobre base cierta son aquellos en los cuales las declaraciones
11
juradas las presenta el sujeto pasivo, siendo impugnadas por errores en los cálculos
numéricos o en la aplicación de la ley fi scal, pero los datos aportados son correctos. Puede
también operarse esta determinación cuando, si bien existe inexactitud u omisión de datos,
la Administración los conoce con certeza por otra vía”(2).
En la RTF Nº 602-5-2001 se ha establecido que en el procedimiento de
determinación sobre base cierta se dispone de todos los antecedentes relacionados con el
presupuesto de hecho, es decir, el fi sco conoce con certeza el hecho y valores imponibles,
pudiendo haber obtenido los elementos informativos del propio deudor o responsable, de
terceros, o por acción directa de la Administración, puesto que de lo contrario la
determinación se realiza sobre base presunta.
Asimismo, la RTF Nº 10256-4-2007 ha precisado que: “Para efectuar una
determinación sobre base cierta, la Administración debe acreditar el hecho generador de la
obligación tributaria, la oportunidad o el momento en el que se produjo y la cuantía de la
obligación”.
Finalmente, en la RTF Nº 9826-3-2001 se ha indicado que: “La diferencia entre la
determinación sobre base cierta y sobre base presunta radica en que, en la primera se
conoce la realización del hecho generador de la obligación tributaria, el periodo al que
corresponde y la base imponible, mientras que en la segunda estos datos son obtenidos por
estimaciones o suposiciones efectuadas sobre hechos ciertos vinculados al nacimiento de la
obligación tributaria”.
Así las cosas, en una determinación del Impuesto General a las Ventas sobre base
cierta, la Administración Tributaria ha comprobado al interior de un procedimiento de fi
scalización el acaecimiento en la realidad del hecho imponible gravado con dicho impuesto
(por ejemplo, la venta de un bien mueble en territorio peruano), el periodo tributario de su
ocurrencia y la cuantía de la base imponible.
Si la contabilidad del contribuyente no resulta fi able para practicar una determinación
de impuestos sobre base cierta, entonces el único mecanismo que puede adoptar la Sunat
es la determinación sobre base presunta, siempre que asimismo concurra alguna de las
causales del artículo 64 del Código Tributario, debiéndose aplicar alguno de los métodos
presuntivos de los artículos 66 al 72-D del mismo cuerpo legal.
Existen diversas resoluciones del Tribunal Fiscal que han señalado que ante la insufi
ciencia de medios probatorios de las operaciones gravadas, la Sunat no puede argüir que la
determinación de impuestos practicada obedece a un procedimiento sobre base cierta.
Referencia normativa
Así, la RTF Nº 2471-5-2002 ha manifestado lo que sigue:
“Que de lo dispuesto por el artículo 63 del Código Tributario se desprende que el
procedimiento de determinación sobre base cierta supone contar con elementos que
permitan
(2) VILLEGAS, Héctor. Curso de Derecho Financiero y Tributario. Tomo I, 3a edición, Buenos Aires, Depalma, 1983, p. 279.
12
conocer en forma directa y cierta la existencia de la obligación tributaria sustancial y la

cuantía de la misma, siendo necesario, bajo este procedimiento, que se establezca con
exactitud y con pruebas fehacientes que el contribuyente realizó, con los productos que
adquirió y no anotó en su registro de compras, ventas gravadas, situación que no se da
en el presente caso, en el que de 2 hechos conocidos, como son la omisión en el
registro de compras y la ausencia de inventario fi nal en el ejercicio anterior, se
llega a un hecho desconocido que es el de realización de las ventas, aplicando
inclusive un margen de utilidad, lo cual es propio de una determinación sobre base
presunta”.
Igualmente, la RTF Nº 2320-5-2003 ha indicado que:

“De lo antes expuesto, se aprecia que la Administración asumió que las ventas de otra
empresa (Distribuidora Navarrete S.A.), la que no habría cumplido con declararlas,
se produjeron con bienes vendidos por la recurrente, sin embargo, ello no ha sido
comprobado fehacientemente por el fi sco.
Asimismo, se observa que la Sunat asumió que el margen de utilidad de Distribuidora

Navarrete S.A. ascendía a 20.95%, porcentaje que consideró a fi n de determinar el
valor de venta de la recurrente. De esta manera, la Administración asume que el valor
por el cual se habrían transferido los cromos, fue el costo de adquisición de Distribuidora
Navarrete S.A.
En el caso bajo análisis, el determinar ingresos omitidos en función a una apreciación de

ventas provenientes de un cuadro e información complementaria obtenidos de una
incautación, no es propio de un procedimiento de determinación de la obligación
tributaria sobre base cierta. En efecto, la Administración Tributaria no acreditó cuál fue
el hecho generador de la obligación tributaria y la oportunidad en que este se produjo,
esto es, en base a la información y/o documentación supuestamente incautada no ha
probado de manera fehaciente que la recurrente haya efectuado ventas que no declaró”.
Finalmente, la RTF N° 8649-5-2009 ha establecido que:

“Que si bien en el presente caso la Administración afi rma que la determinación fue
efectuada sobre base cierta, de lo expuesto se tiene que no comprobó la realización del
hecho imponible, sino que asumió que la diferencia entre el inventario fi nal
declarado por la empresa recurrente y su capacidad de almacenamiento, constituía
venta de combustible omitida, procedimiento que no califi ca como una
determinación sobre base cierta, sino uno de presunción de ingresos inaplicable al no
encontrarse contemplado en alguna norma legal (RTF N° 0043-1-2006)”.
2. DETERMINACIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA SOBRE BASE

PRESUNTA
Diego Marín Barnuevo Fabo ha defi nido a la presunción como: “El instituto
probatorio que permite al operador jurídico considerar cierta la realización de un hecho
mediante la prueba de otro hecho distinto al presupuesto fáctico de la norma, cuyos efectos
se pretenden, debido a la existencia de un nexo que vincula ambos hechos al mandato
contenido en una norma”(3).
13
(3) MARÍN BARNUEVO FABO, Diego. Presunciones y técnicas presuntivas en Derecho Tributario. McGraw-Hill, Madrid,
1996, p. 71.
Por otra parte, Ziccardi ha apuntado que: “La presunción es el proceso lógico,
conforme al cual, existiendo un hecho base conocido y probado, se concluye una afi
rmación de otro hecho, llamado ‘presumido’ o ‘inferido’, sobre el que se proyectan
determinados efectos jurídicos”(4).
Existen presunciones simples y presunciones legales. Las presunciones simples son
producto de la inferencia humana, de las reglas de las máximas de experiencia, de tal
manera que a la probanza de un determinado hecho como cierto se infi ere que muy
probablemente se ha realizado otro que deriva de aquel.
Las presunciones legales, como su nombre sugiere, son aquellas en las cuales una
vez comprobado el hecho base o indiciario previsto normativamente, se genera la
consecuencia del hecho desconocido o presunto también previsto normativamente.
Las presunciones legales se clasifi can en presunciones absolutas y presunciones
relativas. En las presunciones relativas es posible cuestionar la verifi cación del hecho
desconocido, permitiéndose que el sujeto afectado pueda ofrecer prueba en contrario
respecto de este (presunciones iuris tantum). En cambio, en las presunciones absolutas no
cabe prueba en contrario que desvirtúe la ocurrencia del hecho desconocido, pudiéndose
actuar pruebas solo respecto del acaecimiento del hecho base (presunciones iure et de iure)
(5)
.
Ya sea que nos estuviésemos refi riendo a presunciones simples, presunciones
legales absolutas o presunciones legales relativas, siempre debe haber un nexo de
conexión racional que demuestre el alto grado de probabilidad de realización del hecho
presumido en función de la probanza del indicio.
Tal como señala Heleno Taveira: “La presunción debe contar con tres elementos:
i) La situación de base, ii) La situación presumida, y iii) El nexo lógico existente entre
ambas. La situación de base es aquel hecho que permite al órgano de decisión considerar
como cierta la realización de otro hecho (situación presumida), ambos vinculados por el
nexo lógico que los une en relación de verosimilitud, que es exigido también como garantía
de seguridad jurídica e interdicción de la arbitrariedad”(6).
Recayendo en el ámbito tributario, en las presunciones tributarias debe probarse
plenamente una de las causales del artículo 64 del Código Tributario (que vendrían a
constituir el hecho cierto y conocido), para así poder aplicar cualquier procedimiento
presuntivo de los contenidos en los artículos 66 al 72-D de dicho cuerpo legal (que
determinaría una capacidad contributiva presumida por la Sunat).
Los procedimientos de determinación sobre base presunta del Código Tributario no
pueden ser arbitrarios, sino que deben guardar conexión con las causales del artículo 64 del
Código Tributario y además tener un alto grado de probabilidad con la realización de hechos
imponibles.
(4) Citado por HUAMANÍ CUEVA, Rosendo. Ob.cit., p. 459.
14
(5) CÓRDOVA, Alex. “La determinación del tributo sobre base presunta”. En: El tributo y su aplicación: Perspectivas
para el siglo XXI. Tomo II, Marcial Pons, Barcelona, 2008, p. 1448.
(6) TAVEIRA TORRES, H. “Pruebas y presunciones en materia tributaria y su aplicabilidad en los casos de simulación”.
En: Temas de Derecho Tributario y de Derecho Público. Libro Homenaje a Armando Zolezzi Moller. Palestra
Editores, Lima, 2006, p. 429.
3. CAUSALES PARA DETERMINAR LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA SOBRE

BASE PRESUNTA
El artículo 64 del Código Tributario establece las siguientes causales cuyo
cumplimiento habilita a la Administración Tributaria a determinar impuestos sobre base
presunta. Estas son:
3.1. El deudor tributario no haya presentado las declaraciones, dentro del plazo en
que la Administración se lo hubiere requerido
Este supuesto no hace alusión a que el contribuyente no haya presentado
oportunamente sus declaraciones juradas determinativas de tributos, ya sean estas de
liquidación mensual o anual. Esta causal más bien se refi ere a cuando en una fi scalización
se haya requerido al contribuyente a que subsane la infracción del artículo 176 numeral 1)
del Código Tributario (concerniente a la no presentación oportuna de sus declaraciones
determinativas de tributos), y una vez cerrado el mencionado requerimiento, dicho sujeto
aún no haya procedido a efectuar la respectiva subsanación.
Esta causal encuentra sustento en el hecho de que en los tributos que por mandato
legal correspondan ser autoliquidados por el contribuyente, al no cumplir dicho sujeto con la
obligación de presentar su declaración determinativa de tributos, entonces la Sunat no
cuenta con los elementos sufi cientes para practicar una determinación de la obligación
tributaria sobre base cierta.
Resulta pertinente mencionar la RTF N° 902-4-2008, que ha manifestado lo siguiente:
“Que según se aprecia a folio 1367, la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta
del ejercicio 2003, Formulario N° 652, fue presentada el 22 de diciembre de 2004, esto
es, fuera del plazo otorgado por la Administración Tributaria en el Anexo 1 al
Requerimiento Nº 00152097, por lo que se confi guró el supuesto tipifi cado en el numeral
1) del artículo 64 del Código Tributario para la determinación de la obligación tributaria
sobre base presunta.
Asimismo, la RTF Nº 10256-4-2007 ha señalado que:

“Mediante el Requerimiento Nº xxxx, de fecha 13 de junio de 2003, la Administración
requirió a la recurrente que presente las declaraciones juradas del IGV de enero a
diciembre de 2001 y del Impuesto a la Renta del 2001, otorgándole el plazo de 3 días
hábiles, señalando que en caso contrario incurrirá en causal para determinar la obligación
tributaria sobre base presunta.
Que del resultado del cierre del requerimiento de fecha 23 de junio de 2003, se aprecia
que la recurrente no cumplió con presentar las declaraciones juradas del IGV ni del
15
Impuesto a la Renta requeridas, por lo que al no haber cumplido con presentar las
declaraciones dentro del plazo establecido, la Administración se encontraba facultada a
determinar la obligación tributaria sobre base presunta al haberse confi gurado la causal
prevista en el numeral 1) del artículo 64 del Código Tributario”.
Finalmente, la RTF Nº 217-5-2000 ha manifestado que:

“Que de acuerdo con lo dispuesto por el numeral 1) del artículo 64 del Código Tributario,
la Administración Tributaria podrá utilizar directamente los procedimientos sobre base
presunta, entre otros supuestos, cuando el deudor tributario no haya presentado las
declaraciones dentro del plazo en que la Administración se lo hubiese requerido.
Que de la revisión del expediente puede apreciarse que no obra requerimiento por parte
de la Municipalidad Provincial de Huancayo para que el recurrente presente las
declaraciones del Impuesto Predial correspondientes a los periodos acotados, por lo que
procede declarar la nulidad de la resolución de determinación”.
3.2. La declaración presentada o la documentación sustentatoria o complementaria

ofrezca dudas respecto a su veracidad o exactitud, o no incluya los requisitos y
datos exigidos; o cuando existiere dudas sobre la determinación o cumplimiento
que haya efectuado el deudor tributario Aquí se alude a dos supuestos
diferenciados:
a) La declaración presentada o la documentación sustentatoria ofrece dudas
respecto a su veracidad o exactitud, o cuando exista dudas sobre la
determinación o cumplimiento que haya efectuado el contribuyente
Si bien es cierto que el contribuyente ya ha presentado sus declaraciones
determinativas de tributos antes de la fi scalización de la Sunat, sin embargo, dicha
declaración no es de carácter confi able debido a la falta de documentación sustentatoria
sobre la determinación de impuestos allí contenida.
Puede ser que terceros hayan informado compras realizadas al sujeto fi scalizado,
adjuntando la documentación sustentatoria respectiva, o que el contribuyente no tenga
documentación sustentatoria de las compras o gastos efectuados, que en el libro de
inventarios y balances al 31 de diciembre de un determinado año fi guren pasivos por
préstamos onerosos que ya se encuentren cancelados, entre otros. Dichas situaciones,
dependiendo de su magnitud, podrán dar origen a la causal presuntiva del artículo 64
numeral 2) del Código Tributario.
A estos efectos, es pertinente traer a colación la RTF Nº 7353-4-2003, la cual ha
mencionado que:
“El supuesto previsto en el numeral 2) del artículo 64 del Código Tributario está referido a
aquellos casos en los que habiéndose encontrado irregularidades en la documentación
contable y/o tributaria del contribuyente, como puede ser comprobantes de pago
marginados de la contabilidad, discrepancias entre los comprobantes de pago y las
guías de remisión emitidos, adulteraciones en los comprobantes de pago, entre
16
otros, las declaraciones presentadas o el resto de la documentación contable elaborada a
partir de los primeros, resultan no fehacientes en tanto los hechos detectados producen
dudas respecto a la veracidad de estos últimos”.
Igualmente, la RTF Nº 11058-2-2007 ha establecido que:

“Que si bien no se puede afi rmar que mediante los comprobantes de pago extraviados el
recurrente haya vendido los bienes que son materia de las diferencias de inventario,
también lo es que no se ha acreditado que en el movimiento de las existencias se haya
considerado la totalidad de los comprobantes de pago de ventas emitidos en el ejercicio
2001, lo que resta certeza a las diferencias de inventario determinadas por la
Administración. Que, en consecuencia, no se encuentra acreditada la confi guración de la
causal prevista en el inciso 2) del artículo 64 del Código Tributario”.
Finalmente, la RTF N° 596-4-2008 ha manifestado lo siguiente:

“Que de la documentación que obra en autos, se aprecia que la recurrente presentó la
declaración anual del Impuesto a la Renta del ejercicio 2003 con fecha 02 de abril de
2004, consignando S/. 0.00 en todos los rubros; no obstante de la revisión de sus libros
diario, mayor, registro de compras y registro de ventas, se advierte que aquella había
obtenido ingresos por ventas realizadas, por el importe de S/. 2´426,174.00, asimismo
había efectuado compras de mercadería por el monto de S/. 2´175,107.00.
Cabe indicar que si bien la recurrente presentó una declaración rectifi catoria respecto del
Impuesto a la Renta del ejercicio 2003, modifi cando la totalidad de los rubros declarados,
entre los cuales modifi có los referidos rubros ventas netas y costo de ventas conforme a
sus libros contables; no obstante, dicha declaración rectifi catoria fue presentada el 04 de
agosto de 2004, es decir, con posterioridad al inicio de la fi scalización efectuada
mediante Requerimiento N° 0255611, notifi cado el 20 de abril de 2004, lo que no enerva
la confi guración de la causal de determinación sobre base presunta del numeral 2) del
artículo 64 del Código Tributario, procediendo la presunción del artículo 91 de la LIR”.
b) La declaración presentada o la documentación complementaria no incluya
los requisitos o datos exigidos
En la actualidad resulta de difícil manifestación la presentación de declaraciones
determinativas de tributos que no contengan los requisitos o datos exigidos, puesto que con
la implementación de los Programas de Declaración Telemática (PDT) existen mecanismos
internos de validación de la información declarada, que no dejan enviar la declaración si es
que hay casilleros en blanco.
3.3. El deudor tributario requerido en forma expresa por la Administración

Tributaria a presentar y/o exhibir sus libros, registros y/o documentos que
sustenten la contabilidad y/o que se encuentren relacionados con hechos
generadores de obligaciones tributarias, en las oficinas fiscales o ante los
funcionarios autorizados, no lo haga dentro del plazo señalado por la
Administración en el requerimiento en el cual se hubieran solicitado por
primera vez. Asimismo, cuando el deudor tributario no obligado a llevar
contabilidad sea requerido en forma expresa a presentar y/o exhibir
documentos relacionados con hechos generadores de obligaciones tributarias,
17
en las oficinas fiscales o ante los funcionarios autorizados, no lo haga dentro del
referido plazo
Nótese que esta causal alude a la no exhibición de libros contables, facturas y otros
documentos que sustentan la contabilidad o hechos imponibles (tales como guías de
remisión, por ejemplo) dentro del procedimiento de fi scalización de la Sunat.
A tales efectos, es menester tener en cuenta la RTF N° 6635-4-2008, la cual ha señalado:
“En tal sentido, estando a que la recurrente no ha exhibido los libros ni los comprobantes
de pago solicitados dentro del término señalado por la Administración, se confi guró la
causal contemplada en el inciso 3) del artículo 64 del Código Tributario.
Es del caso señalar que en relación a lo alegado por la recurrente respecto a que los
comprobantes de pago sí se encuentran en los archivos de la empresa conforme se
señala en el informe pericial presentado por ella en la instancia de reclamación y que no
puede desconocérsele el crédito fi scal, que ello no desvirtúa la confi guración de la
causal pues estos no fueron exhibidos en el plazo solicitado por la Administración, siendo
que además la observación no está referida al desconocimiento del crédito fi scal y/o
gasto correspondiente a tales comprobantes, sino a su falta de exhibición.
Asimismo, cabe indicar que el hecho que la recurrente hubiera regularizado la

presentación de la referida documentación con posterioridad al plazo establecido en los
requerimientos N° 00096251 y 00096252, tampoco enerva la confi guración de la causal
antes señalada”.
Además, la RTF Nº 5955-5-2003 ha contemplado que:

“Como se observa de la descripción de los requerimientos, la recurrente no cumplió con
presentar las órdenes de compra y partes de ingreso a almacén, las tarjetas de kárdex
valorizadas, ni controles de inventario de gallos y gallinas reproductoras y pollos de carne
y de otros productos que produce y/o comercializa, de materias primas de suministros ni
de envases y embalajes; en tal sentido, la Administración se encontraba facultada a
determinar la deuda tributaria sobre base presunta, al amparo del artículo 64 inciso 3) del
Código Tributario”.
Igualmente, la RTF Nº 4885-3-2003 ha dispuesto que:

“En uso de su facultad de fi scalización, la Administración solicitó a la recurrente que
presente la siguiente documentación de los periodos 1993 a 1997: libro diario, libro
mayor, registro de ventas, registro de compras, comprobantes de pago de ventas y
compras, entre otros.
Que según los resultados del mencionado requerimiento, la recurrente no exhibió, entre
otros, los libros diario, mayor, inventario y balances, entre otros, además consta que
adujo el robo de los mismos presentando la denuncia policial respectiva, la que no puede
ser merituada ya que no precisa que la documentación extraviada sea la de la
recurrente”.
18
En un caso el Tribunal Fiscal consideró que la no presentación del libro de actas de
la junta general de accionistas al cierre de un determinado requerimiento en el
procedimiento de fiscalización, no configura la causal de determinación sobre base presunta
del artículo 64 inciso 3) del Código Tributario.
En efecto, la RTF Nº 10971-4-2007 ha dispuesto que:
“Que el numeral 3) del artículo 64 del Código Tributario establece que la Administración
podrá utilizar directamente los procedimientos de determinación sobre base presunta,
cuando el deudor tributario requerido en forma expresa por la Administración a presentar
y/o exhibir sus libros, registros y/o documentos que sustenten la contabilidad, no lo haga
dentro del término señalado por esta.
Que, ahora bien, el numeral 16) del artículo 62 del Código Tributario prevé que en
ejercicio de la facultad fi scalizadora, la Administración autoriza los libros de actas, así
como los registros y libros contables vinculados con asuntos tributarios que el
contribuyente deba llevar de acuerdo a ley.
Que mediante la Resolución de Superintendencia Nº 132-2001-SUNAT reglamentaria del

citado dispositivo, se normó lo relativo a la legalización de los libros de actas, registros y
libros contables, estableciéndose en su artículo 1 que los libros de actas, así como los
registros y libros contables vinculados con asuntos tributarios serán legalizados por los
notarios públicos (...), indicándose expresamente en el artículo 2 cuáles son los libros y
registros contables vinculados a asuntos tributarios, entre los que no se encuentra el libro
de actas.
Que, de las normas expuestas se puede colegir que la no exhibición del libro de actas
no puede ser considerada como un hecho que habilite a la Administración a realizar
la determinación sobre base presunta, a tenor de lo previsto en el numeral 3) del
artículo 64 del Código Tributario (no exhibición de libros, registros y/o documentos
que sustenten la contabilidad), por lo que al infringirse el procedimiento legal
establecido dicha determinación es nula”.
Sobre el particular, cabe anotar que con la expedición de la Resolución de

Superintendencia Nº 234-2006/SUNAT el 30 de diciembre de 2006, en su artículo 1 inciso f)
se ha defi nido como libros y registros vinculados a asuntos tributarios a: “Los libros de
actas, los libros y registros contables u otros libros y registros exigidos por las leyes,
reglamentos o resolución de superintendencia, señalados en el anexo 1 de la presente
resolución”.
De esta forma, la no exhibición del libro de actas de la junta general de accionistas
ante un requerimiento en el procedimiento de fi scalización, encajaría actualmente en la
causal presuntiva del artículo 64 numeral 3) del Código Tributario, el cual dicta que: “El
deudor tributario requerido en forma expresa por la Administración Tributaria a presentar y/o
exhibir sus libros, registros y/o documentos que sustenten la contabilidad, y/o que se
encuentren relacionados con hechos generadores de obligaciones tributarias, no lo
haga dentro del plazo señalado por la Administración”.
19
Sin embargo, no sería razonable que en atención a la no exhibición del libro de actas
de la junta general de accionistas, la Sunat determine presuntivamente a la empresa el
Impuesto a la Renta de tercera categoría e IGV, puesto que dicho libro societario
únicamente tiene incidencia tributaria en lo referente al Impuesto a la Renta de segunda
categoría (dividendos) aplicable a los accionistas. Es decir, sin el libro de actas de la junta
general de accionistas, la Administración Tributaria igualmente cuenta con todas las
herramientas PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT
necesarias para practicar una correcta determinación del Impuesto a la Renta de tercera
categoría y el IGV sobre el sujeto fi scalizado.
Otra cuestión importante de anotar consiste en lo que sucedería si a la empresa
Consultorías Cynthia S.A.C. se le solicita sustentar la cancelación de las facturas a sus
proveedores a través de los medios de pago a que alude el artículo 5 del Decreto Supremo
Nº 150-2007-EF, y dicho contribuyente alcanza las hojas voucher de pago y los estados de
cuenta bancarios. Posteriormente, la Sunat le emite otro requerimiento a Consultorías
Cynthia S.A.C. solicitándole expresamente copia de los cheques no negociables con los
cuales se abonaron los pagos a los proveedores. El sujeto fi scalizado no entrega la referida
documentación debido a que no cuenta con ella.
Ante esto, cabe la pregunta de si es procedente la aplicación de la causal presuntiva
del artículo 64 numeral 3) del Código Tributario, puesto que Consultorías Cynthia S.A.C. no
exhibió las copias de los cheques no negociables ante el ente fi scalizador. Somos de la
opinión que la presunción no debería aplicarse por dos razones: i) El contribuyente sí
exhibió los documentos que según él respaldan el cumplimiento de la bancarización en el
pago de las obligaciones, ii) No existe ninguna norma que obligue a los contribuyentes a
guardar copias del anverso y reverso de los cheques no negociables, como si esa fuese la
única manera de acreditar la bancarización.
3.4. El deudor tributario oculte activos, rentas, ingresos, bienes, pasivos, gastos o
egresos, o consigne pasivos, gastos o egresos falsos
En este supuesto, la Administración Tributaria debe acreditar que el contribuyente ha
comprado existencias que no las ha registrado en su contabilidad, de tal forma que permitan
presumir la realización de ventas al margen de la tributación, o que el deudor tributario ha
omitido la contabilización de activos fi jos, que permita presumir su utilización en ventas
omitidas de tributar.
Cabe indicar que ocultamiento de activos, rentas, ingresos, pasivos, o su registro
falso, es una causal que se confi gura solo cuando los bienes o ingresos detectados por la
Sunat no coinciden con aquellos que fi guran en los libros y registros contables del
contribuyente, ya que en el supuesto de que las referidas inconsistencias se presenten
entre lo detectado por la Sunat con lo consignado en las respectivas declaraciones juradas,
entonces resulta de aplicación la causal presuntiva del artículo 64 numeral 2) del Código
Tributario.
Es menester tener en consideración las siguientes resoluciones del Tribunal Fiscal:
20
RTF Nº 2726-2-2004:
“En la causal prevista en el numeral 4) del artículo 64 del Código Tributario, es la
Administración quien debe acreditar el ocultamiento de ingresos o rentas, es decir, este
debe ser un hecho cierto y conocido, por lo que no puede considerarse como causal para
la utilización del procedimiento de presunción, las ventas omitidas determinadas a través
de las diferencias de inventario, como en el presente caso, toda vez que estas han sido
cuantifi cadas en aplicación de una presunción”.
RTF Nº 5203-4-2008:
“De la revisión de los contratos de mutuo de fechas 25 y 31 de diciembre de 2002, con los
que la recurrente pretende sustentar el importe de S/: 180,000.00 declarado por dicho
ejercicio como una cuenta por pagar (pasivo), se aprecia que en ellos se estipula que el
Sr. Augusto Santiesteban otorgó en préstamo a esta los importes de S/. 59,900.00 y S/.
120,099.50 respectivamente, sumas que según lo acordado en las cláusulas segundas de
los referidos documentos fueron entregadas a la recurrente los días 25 de enero y 31 de
diciembre de 2002. Sin embargo, la recurrente no presenta mayor documentación que
acredite los supuestos préstamos y el ingreso de dicho dinero a caja, siendo además que
los citados contratos consignan un sello de certifi cación notarial cuya falta de
autenticidad ha sido corroborada por la Administración. De lo expuesto se concluye que
se ha confi gurado la causal tipifi cada en el numeral 4) del artículo 64 del Código
Tributario, referente a consignar pasivos falsos, así como la causal regulada en el inciso
2) del citado artículo, debido a que la documentación sustentatoria (contratos de préstamo
y libros contables) ofrece dudas sobre su veracidad”.
RTF Nº 9309-3-2004:
“Cuando un contribuyente no contabiliza la adquisición de un inmueble en el periodo
correspondiente, como ha sucedido en el presente caso, puesto que tal como se acredita
del testimonio de compraventa que obra en autos, dicho predio fue adquirido en el año
1997, este hecho constituye un supuesto habilitante para que la Administración efectúe
una determinación sobre base presunta, al existir causal para ello, conforme a los
numerales 2) y 4) del artículo 64 del Código Tributario”.
3.5. Se verifiquen discrepancias u omisiones entre el contenido de los comprobantes de

pago y los libros y registros de contabilidad, del deudor o de terceros
Este supuesto ocurre cuando existen discrepancias entre el contenido de los
comprobantes de pago (datos del emisor, usuario, descripción del producto, valores unitario
y totales) y su llenado en los libros o registros contables sea del contribuyente o de terceros.
Así las cosas, cuando en el comprobante de pago de ventas fi gure un importe mayor
que aquel consignado en el registro de ventas y el libro diario del contribuyente, se habrá
confi gurado la causal presuntiva del artículo 64 numeral 5) del Código Tributario.
Asimismo, las inconsistencias también pueden provenir del cotejo de los
comprobante de pago emitidos por el contribuyente con lo anotado en el registro de
compras por su comprador.
En atención a ello, la RTF Nº 476-3-2001 ha señalado que: “En el resultado del
requerimiento consta que se encontraron reparos a la base imponible del IGV por
adulteración de comprobantes de ventas, según cruce de información efectuada, lo cual
21
habilitó a la Administración Tributaria a utilizar un procedimiento de determinación sobre
base presunta, conforme a lo prescrito en el artículo 64 numeral 5) del Código Tributario”.
Además, cabe tener en consideración la RTF Nº 332-2-2004 de observancia obligatoria,
que prescribe lo siguiente:
“El numeral 5) del artículo 64 del Código Tributario señala que la Administración podrá
utilizar directamente los procedimientos de determinación sobre base presunta cuando se
verifi quen discrepancias entre el contenido de los comprobantes de pago y los registros
contables del deudor tributario o de terceros.
La causal basada en la existencia de omisiones o discrepancias se encuentra supeditada

a un hecho previo, consistente en la comparación del contenido de los comprobantes de
pago con los registros contables.
La comparación implica una apreciación valorativa de dos o más cosas a través de sus
diferencias, concordancias, aplicaciones u otros aspectos, y dicha labor supone la
existencia de 2 objetos que tengan la calidad de comparables entre sí, que detenten
atributos reales y sufi cientes que merezcan comparación.
Si por mandato legal los comprobantes de pago se emiten por las operaciones que se
realizan, debiendo contener información mínima sobre dichas operaciones, y a su vez,
existe el deber de anotar tales operaciones en los registros contables, identifi cándolos
por tipo y el número de comprobante, fecha de emisión, importe de la operación, entre
otros datos, queda claro que si ha de compararse la información de una operación
consignada en un comprobante de pago (contenido), tal información solo podrá ser objeto
de comparación con los registros, en la medida que estos últimos tengan alguna
referencia a la operación, lo cual nos lleva necesariamente a la anotación del
comprobante en el registro, toda vez que no podemos hablar de comparar una
información si se carece de algún referente para hacerlo.
Será a partir de la comparación que se realice de la información de una operación

consignada en los comprobantes (contenido) con la encontrada sobre dicha operación en
los registros, que podrá establecerse la coincidencia o no de la información que fi gure en
los comprobantes. Debiendo entenderse por coincidencia la exacta correspondencia entre
la información del comprobante con la de los registros, supuesto que excluye las
discrepancias que sobre un mismo aspecto de la operación exista entre lo anotado en el
comprobante de pago y los registros, así como las omisiones en la anotación de
elementos de la operación advertidas en el comprobante o en los registros.
Se concluye que la situación regulada por el numeral 5) del artículo 64 del Código
Tributario está referida al caso en el cual la información que fi gure en los
comprobantes (contenido) no coincide con los registros contables del
contribuyente y no cuando tales comprobantes no han sido registrados.
Lo señalado es sin perjuicio que la omisión de registrar comprobantes de pago pueda

considerarse incluida, de ser el caso, dentro de alguna otra de las causales
previstas en el artículo 64 del Código Tributario, para efecto de la determinación de
la obligación tributaria sobre base presunta, tales como las previstas en los
numerales 2) o 4) del citado dispositivo”.
22
Finalmente, la RTF N° 12981-5-2009 ha dispuesto que:

“De lo expuesto en los considerandos precedentes, se aprecia que la Administración
establece las diferencias de inventario entre lo consignado por la recurrente en el
inventario al 31 de diciembre de 2002, y el seguimiento efectuado por aquella a partir del
inventario al 31 de diciembre de 2001, que constituye el saldo inicial al 01 de enero de
2002 y a los comprobantes de compras y ventas de la recurrente, siendo que la causal
prevista en el numeral 5) del artículo 64 del Código Tributario no corresponde al supuesto
verifi cado por la Administración, toda vez que no se está objetando que los
comprobantes hayan sido registrados por montos o cantidades distintas a los
consignados en estos. Sin embargo, sí se confi gura la causal del artículo 64 numeral 2)
del Código Tributario”.
3.6. Se detecte el no otorgamiento de comprobantes de pago que correspondan por las

ventas o ingresos realizados o cuando estos sean otorgados sin los requisitos de
ley
Cuando el contribuyente no emite comprobante de pago por las ventas o servicios
que efectúa y es detectado por la Sunat, se confi gura la infracción del artículo 174 numeral
1) del Código Tributario, consistente en: “No emitir y/o no otorgar comprobantes de pago o
documentos complementarios a estos, distintos a la guía de remisión”.
Por otra parte, en caso de que el contribuyente haya emitido un comprobante de
pago (factura, recibos por honorarios, boletas de venta, entre otros), sin que contemple la
información impresa y no necesariamente impresa a que alude el artículo 8 del Reglamento
de Comprobantes de Pago; entonces en el caso de su detección la Sunat podría imponer la
sanción correspondiente a la infracción del artículo 174 numeral 2) del Código Tributario,
consistente en: “Emitir y/u otorgar documentos que no reúnen los requisitos y características
para ser considerados como comprobantes de pago o documentos complementarios a
estos, distintos a la guía de remisión”.
Ambos supuestos, encuadrados en los numerales 1) y 2) del artículo 174 del Código
Tributario, además de desencadenar el cierre del local o una multa, también constituyen una
causal habilitante para determinar impuestos en forma presunta, al amparo del artículo 64
A nivel de la Administración Tributaria y el Tribunal Fiscal se ha establecido que la
causal presuntiva del artículo 64 numeral 6) del Código se genera no con la emisión de la
resolución de cierre o la resolución de multa concernientes a las infracciones del artículo
174 numerales 1) y 2) del Código Tributario, sino a partir de un momento anterior a ellos,
consistente en la expedición del acta probatoria(7).
Así, la RTF Nº 1629-3-2004 ha manifestado que: “La causal presuntiva del numeral
6) del artículo 64 del Código Tributario se confi rma en el presente caso, desprendiéndose
del acta preventiva de fecha 19 de setiembre de 2001 y el acta probatoria de fecha 13 de
enero de 2002, así como de la resolución de multa girada por la infracción prevista en el
artículo 174 numeral 1) del Código Tributario, la cual ha quedado fi rme al ser cancelada y
no haber sido impugnada”.
23
(7) Así, el Informe Nº 219-2003-SUNAT ha señalado que: “La detección por parte de la Administración Tributaria del no
otorgamiento del comprobante de pago por ventas o ingresos realizados o su otorgamiento sin los requisitos de
ley ha quedado materializado con el acta probatoria levantada”.
Por otro lado, resulta pertinente traer a colación el Informe Nº 129-2002-SUNAT, el cual
ha señalado lo siguiente:
“La determinación sobre base presunta es un método alternativo para establecer la
existencia y cuantía de la obligación tributaria. Este carácter alternativo, precisamente,
implica que la falta de certeza sobre la realización del hecho imponible no faculta a la
Administración Tributaria a extender los alcances de la determinación a periodos
tributarios distintos a los que debe pertenecer la obligación tributaria presumida. Dado
que el recurso a la base presunta reemplaza al de base cierta, la determinación de la
obligación tributaria conforme a la primera no puede recaer, en base a elementos
probatorios con que cuenta la Administración Tributaria, sobre periodos fi scales que no
fuesen los mismos sobre los cuales, de corresponder, se hubieran establecido
obligaciones sobre base cierta.
En consecuencia, un acta probatoria que acredite la no entrega de un comprobante

de pago no habilita a que se determine la obligación tributaria sobre base presunta
de un periodo tributario distinto que no guarda vinculación con el de su
levantamiento”.
Ante una consulta institucional solicitando la aclaración del Informe Nº 129-

2002SUNAT, en el sentido de que si a efectos de determinar el IGV sobre base presunta es
necesario que el supuesto previsto en el numeral 6) del artículo 64 del Código Tributario se
compruebe para cada uno de los periodos tributarios mensuales que son materia de fi
scalización, se emitió el Informe Nº 219-2003-SUNAT, el cual manifestó que:
“Con relación a la causal a que hace referencia el numeral 6) del artículo 64 del Código
Tributario, resulta sufi ciente la existencia de un acta probatoria levantada en algún mes
comprendido dentro del procedimiento de fi scalización, entendiendo que este se realiza
de enero a diciembre de un ejercicio, a fi n que la Administración Tributaria pueda
determinar la obligación tributaria sobre base presunta en todos los periodos tributarios
sujetos a fi scalización”.
De esta forma, cuando a la compañía Gianlucca Writers S.A.C. se le notifique un

acta probatoria por la no emisión de una boleta de venta en el mes de marzo de 2008,
entonces la Sunat puede determinar presuntivamente el Impuesto a la Renta anual por el
ejercicio gravable 2008, e IGV por los periodos tributarios mensuales de enero 2008 a
diciembre 2008. Empero, el agente fiscalizador de la Sunat no se encontrará facultado a
practicar la determinación del Impuesto a la Renta sobre base presunta del periodo 2007 o
2009.
24
3.7. Se verifique la falta de inscripción del deudor tributario ante la Administración
Tributaria
El artículo 2 del Decreto Legislativo Nº 943 - Ley del Registro Único de Contribuyentes,
dispone lo siguiente:
“Deben inscribirse en el RUC a cargo de la Sunat, todas las personas naturales o
jurídicas, sucesiones indivisas, sociedades de hecho u otros entes colectivos, nacionales
o extranjeros, domiciliados o no en el país, que se encuentren en alguno de los siguientes
supuestos:
a) Sean contribuyentes y/o responsables de tributos administrados por la Sunat, confor-

me a las leyes vigentes.
b) Que sin tener la condición de contribuyentes y/o responsables de tributos administra-

dos por la Sunat, tengan derecho a la devolución de impuestos a cargo de esta
entidad, en virtud a lo señalado por una ley o norma con rango de ley. Esta obligación
debe ser cumplida para proceder a la tramitación de la solicitud de devolución
respectiva.
c) Que se acojan a los regímenes aduaneros o a los destinos aduaneros especiales o de

excepción previstos en la Ley General de Aduanas.
d) Que por los actos u operaciones que realicen, la Sunat considere necesaria su incor-
poración al registro”.
De todos los supuestos antes mencionados, únicamente el comprendido en el literal

a) del Decreto Legislativo Nº 943 es pasible de acarrear la causal de presunción del artículo
64 numeral 7) del Código Tributario, debido a que involucra que la Administración Tributaria
no pueda determinar adecuadamente las obligaciones tributarias del contribuyente.
Por su parte, el artículo 2 inciso a) de la Resolución de Superintendencia Nº
2102004/SUNAT (Reglamento de la Ley del RUC), concordado con el Anexo Nº 01 de dicha
norma, establecen la obligatoriedad de inscripción en el RUC de las personas naturales,
sociedades conyugales o sucesiones indivisas con o sin negocio, empresas individuales de
responsabilidad limitada, sociedades en comandita simple, sociedades colectivas,
sociedades anónimas, sociedades comerciales de responsabilidad limitada, sucursales en
el Perú de una sociedad extranjera o establecimientos permanentes de sujetos no
domiciliados, contratos de colaboración empresarial que llevan contabilidad independiente,
sociedades civiles, sociedades irregulares, comunidades de bienes, fundaciones,
asociaciones, entidades de auxilio mutuo, juntas de propietarios, colegios profesionales,
entre otros.
A estos efectos, cabe recordar que si un colegio profesional no se hubiera inscrito en
el RUC, ello no puede dar lugar a la determinación sobre base presunta del Impuesto a la
Renta, puesto que siendo los colegios profesionales conformantes del Sector Público
nacional, les alcanza la inafectación del Impuesto a la Renta del artículo 18 inciso a) del
TUO de PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT
25
la Ley del Impuesto a la Renta (LIR en adelante), se encuentren o no inscritos en el RUC.
En este escenario, a lo mucho se podrá determinar el IGV sobre base presunta.
En el caso de que una asociación sin fi nes de lucro no se haya inscrito en el RUC,
resulta sumamente difi cultoso verifi car si se ha cumplido con todos los requisitos del
artículo 19 inciso b) de la LIR (en especial, el requisito concerniente a la no distribución
directa o indirecta de sus rentas entre sus asociados), razón por la cual podría darse el caso
de una determinación presuntiva del Impuesto a la Renta de tercera categoría e IGV.
Sin embargo, cabe anotar que el artículo 3 del Reglamento de la Ley de RUC incluye
entre los sujetos que no deben inscribirse en el RUC a:
- Las personas naturales que perciben exclusivamente rentas consideradas de
quinta categoría según las normas del Impuesto a la Renta.
- Las personas naturales, sociedades conyugales y sucesiones indivisas que
perciban exclusivamente intereses provenientes de depósitos efectuados en las
instituciones del sistema fi nanciero nacional autorizadas por la SBS.
- Las personas naturales, sucesiones indivisas y sociedades conyugales que
empleen a trabajadores del hogar o que eventualmente contraten trabajadores de
construcción civil para la construcción o reparación de edifi caciones, no
relacionadas con su actividad comercial.
- Los no domiciliados cuyas rentas estén sujetas a retención en la fuente. También
los no domiciliados a los cuales no se les ha efectuado la retención por cuanto el
pagador de la renta es una entidad no domiciliada.
3.8. El deudor tributario omita llevar los libros de contabilidad, otros libros o registros
exigidos por las leyes, reglamentos o por Resolución de Superintendencia de la
Sunat, o llevando estos, no se encuentren legalizados o se lleven con un atraso
mayor al permitido por las normas legales. Dicha omisión incluye a los
sistemas, soportes portadores de microformas grabadas, soportes magnéticos y
demás antecedentes computarizados de contabilidad que sustituyan a los
referidos libros o registros
El artículo 64 numeral 8) del Código Tributario antes de su modifi cación por el
Decreto Legislativo Nº 941 (vigente desde el 1 de enero de 2004), establecía como
habilitación para determinar impuestos sobre base presunta la siguiente: “Cuando los libros
y/o registros contables, manuales o computarizados, no se encuentren legalizados de
acuerdo a las normas legales”.
De esta forma, cuando un contribuyente llevaba con atraso mayor al permitido
algunos libros de contabilidad necesarios para la correcta determinación de las obligaciones
tributarias, ello no acarreaba la incursión en la causal del artículo 64 numeral 8) del Código
Tributario.
Por ello es que la RTF Nº 288-1-2007 (que versaba sobre el Impuesto a la Renta del
2001), señalaba que: “En el caso que se detectara que un contribuyente no lleva o
simplemente no exhibe un libro y/o registro contable, no puede inferirse de ello que este no
ha sido legalizado dentro de los plazos establecidos, incurriéndose en la causal presuntiva
del artículo 64 numeral 8) del Código Tributario. Ello sencillamente porque en el primer
supuesto PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CÓDIGO TRIBUTARIO
26
no existe la posibilidad de legalizar tardíamente o no haber legalizado un registro que no se
lleva, y en el segundo caso porque al no haberse exhibido un libro contable no es posible
determinar si fue legalizado oportunamente o no”.
Sin embargo, a partir del 1 de enero de 2004, quedan contemplados los siguientes
supuestos en la causal presuntiva del artículo 64 numeral 8) del Código Tributario.
a) El deudor tributario omita llevar los libros de contabilidad, otros libros o
registros exigidos por las leyes, reglamentos o Resolución de
Superintendencia de la Sunat
Si un contribuyente se encuentra ubicado en el régimen especial del impuesto a la
renta, actualmente solo se encuentra obligado a llevar un registro de compras y un registro
de ventas, acorde al artículo 124 de la LIR.
Si el sujeto perceptor de rentas de tercera categoría pertenece al Régimen General
del Impuesto a la Renta, y además sus ingresos brutos anuales no superan las 150 UIT,
entonces únicamente debe llevar registro de compras, registro de ventas y un libro diario de
formato simplifi cado. En cambio, cuando dicho sujeto se encuentre en el régimen general
de tercera categoría y sus ingresos brutos anuales excedan las 150 UIT deberá llevar
contabilidad completa, tal como lo establece el artículo 65 de la LIR.
En el escenario que un contribuyente no cuente con los libros contables que le
corresponden llevar, podría ser acreedor de la infracción del artículo 175 numeral 1) del
Código Tributario, cuya sanción es el 0.6% de los ingresos netos del ejercicio gravable
anterior. Nótese que esta causal de presunción de impuestos es diferente a la consignada
en el artículo 64 numeral 3) del Código Tributario, que hace referencia a la falta de entrega
o exhibición de los libros y registros contables ante la Administración Tributaria.
b) Cuando el contribuyente no haya legalizado los libros y registros contables,
o se lleven con un atraso mayor al permitido por las normas legales
El artículo 3 de la Resolución de Superintendencia Nº 234-2006/SUNAT apunta lo
siguiente: “Los libros y registros vinculados a asuntos tributarios deben ser legalizados
antes de su uso, incluso cuando sean llevados en hojas sueltas o continuas”.
De esta forma, si ante una fi scalización de la Sunat, el auditor detecta que algunos
libros contables con incidencia tributaria (registro de ventas y libro diario, por ejemplo), no
se encuentran legalizados, ello no acarreará solamente la infracción del artículo 175
numeral 2) del Código Tributario (sancionable con una multa del 0.3% de los ingresos netos
del año anterior), sino que también puede derivar en una determinación sobre base
presunta de impuestos, a merced de la causal presuntiva del artículo 64 numeral 8) del
mismo cuerpo legal.
Por otro lado, el anexo 2 de la Resolución de Superintendencia Nº 234-2006/SUNAT
estipula el plazo máximo de atraso, entre otros, de los siguientes libros contables:
- Libro caja y bancos: tres meses desde el primer día hábil del mes siguiente a
aquel en que se realizaron las operaciones relacionadas con el ingreso o salida
de efectivo o equivalente de efectivo.
- Libro de inventarios y balances: tres meses desde el día hábil siguiente al
cierre del ejercicio gravable.
- Libro diario: tres meses desde el primer día hábil del mes siguiente de
realizadas las operaciones.
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- Libro diario de formato simplifi cado: tres meses desde el primer día hábil del
mes siguiente de realizadas las operaciones.
- Libro mayor: tres meses desde el primer día hábil del mes siguiente de
realizadas las operaciones.
- Registro de activos fi jos: tres meses desde el día hábil siguiente al cierre del
ejercicio gravable.
- Registro de ventas: diez días hábiles desde el primer día hábil del mes
siguiente en que se emita el comprobante de pago respectivo.
- Registro de compras: diez días hábiles desde el primer día hábil del mes
siguiente en que se recepcione el comprobante de pago respectivo.
- Registro de costos: tres meses desde el día hábil siguiente al cierre del
ejercicio gravable.
- Registro de inventario permanente en unidades físicas: un mes desde el
primer día hábil del mes siguiente de realizadas las operaciones relacionadas
con la entrada o salida de bienes.
- Registro de inventario permanente valorizado: tres meses desde el primer día
hábil del mes siguiente de realizadas las operaciones relacionadas con la entrada
o salida de bienes.
Cabe recordar que la infracción por llevar con atraso mayor al permitido los libros
contables permitirá determinar presuntivamente impuestos, siempre y cuando ello difi culte
a la Sunat determinar correctamente la obligación tributaria. De esta forma, si antes de
cualquier fi scalización o verifi cación de la Sunat, el contribuyente regulariza la infracción
del artículo 175 numeral 5) del Código Tributario (llevar con atraso mayor al permitido los
libros de contabilidad), entonces no debería proceder la determinación de impuestos en
forma presunta con mérito en el artículo 64 numeral 8) del Código Tributario.
Igualmente, si en una fi scalización a Vládik Consultores S.A.C. respecto del
Impuesto a la Renta e IGV del periodo tributario 2007, se le detecta que durante el 2005
había llevado con atraso el libro de inventario y balances, únicamente procedería la
infracción del artículo 175 numeral 5) del Código Tributario, pero no la determinación de
impuestos sobre base presunta sobre el periodo tributario 2007, en el cual no se encontró
ninguna irregularidad al contribuyente.
3.9. No se exhiba los libros y/o registros contables u otros libros o registros exigidos
por las leyes, reglamentos o por Resolución de Superintendencia de la Sunat,
aduciendo la pérdida, destrucción por siniestro, asalto y otros
El artículo 9 de la Resolución de Superintendencia Nº 234-2006/SUNAT señala que
los deudores tributarios que hubieran sufrido la pérdida o destrucción por siniestro, asalto y
otros, de los libros y registros vinculados a asuntos tributarios, respecto de tributos no
prescritos, deben en primer lugar realizar la respectiva denuncia policial y luego comunicar
tales hechos a la Sunat dentro del plazo de quince días hábiles establecido en el Código
Tributario.
La comunicación a la Sunat debe contener el detalle de los libros y registros
siniestrados, robados o extraviados, así como el periodo tributario y/o ejercicio al que
corresponden, adjuntando copia certifi cada de la respectiva denuncia policial. Cuando se
28
trate de libros y registros vinculados a asuntos tributarios se deberá indicar la fecha en que
fueron PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CÓDIGO TRIBUTARIO
legalizados, el número de legalización, y además los apellidos y nombres del notario que
efectuó la legalización o el número de juzgado en que se realizó esta, si fuera el caso.
El artículo 10 de la Resolución de Superintendencia Nº 234-2006/SUNAT señala que
en los casos de extravío, siniestro o robo de los libros y registros contables, el contribuyente
cuenta con un plazo de 60 días calendario de ocurridos los mencionados hechos para
rehacer los respectivos libros o registros contables. Solo en casos excepcionales, previa
solicitud del administrado, la Sunat podrá conceder una prórroga en la reconstrucción de los
libros o registros contables.
Asimismo, el artículo 11 de la Resolución de Superintendencia Nº 234-2006/SUNAT
dispone lo siguiente: “La Sunat podrá verifi car que el deudor tributario efectivamente
hubiera sufrido la pérdida o destrucción señaladas. De verifi carse la falsedad de los hechos
comunicados por el deudor tributario, la Sunat podrá utilizar directamente los
procedimientos de determinación sobre base presunta, en aplicación del numeral 9) del
artículo 64 del Código Tributario”.
De las disposiciones mencionadas se desprende que no existe ningún impedimento
para que en el interior de un procedimiento de fi scalización, el contribuyente comunique a
la Sunat la pérdida de sus libros y registros contables, solicitando un plazo de 60 días
calendario para la reconstrucción de estos. El problema radica en que dicha actitud del
contribuyente es por lo menos sospechosa, razón por la cual si el auditor de la
Administración Tributaria descubre que el extravío, robo o siniestro de los libros o registros
contables ha sido un invento del sujeto fi scalizado, entonces se habrá confi gurado la
causal presuntiva del artículo 64 numeral 9) del Código Tributario, y por ende la Sunat se
encuentra facultada a aplicar cualquiera de los métodos de determinación sobre base
presunta contemplados en el artículo 65 del mismo cuerpo legal.
Finalmente, cabe recordar que el artículo 5 inciso d) del Decreto Legislativo Nº 813
(Ley Penal Tributaria), reprime con una pena privativa de libertad no menor de dos años ni
mayor de cinco años y con 180 a 365 días multa, el que estando obligado por las normas
tributarias a llevar libros y registros contables destruya u oculte total o parcialmente los
libros y/o registros contables o los documentos relacionados con la tributación.
3.10. Se detecte la remisión o el transporte de bienes sin el comprobante de pago, guía

de remisión y/u otro documento previsto en las normas para sustentar la
remisión o transporte, o con documentos que no reúnen los requisitos y
características para ser considerados comprobantes de pago o guías de
remisión, u otro documento que carezca de validez
a) Se detecte la remisión o el transporte de bienes sin el comprobante de pago,
guía de remisión y/u otro documento previsto en las normas para sustentar
la remisión o transporte
El artículo 17 del Reglamento de Comprobantes de Pago estipula que la guía de
remisión sustenta el traslado de bienes entre distintas direcciones. Además, el artículo 2 de
la misma normativa no incluye a las guías de remisión dentro de los documentos
considerados como comprobantes de pago.
Las infracciones tributarias relacionadas con la presunción del artículo 64 numeral
10) del Código Tributario son las siguientes:
29
- Transportar bienes y/o pasajeros sin el correspondiente comprobante de pago,

guía de remisión, manifi esto de pasajeros y/u otro documento previsto por las
normas para sustentar el traslado (artículo 174 numeral 4) del Código Tributario).
- Remitir bienes sin el comprobante de pago, guía de remisión y/u otro documento
previsto por las normas para sustentar la revisión (artículo 174 numeral 8) del
Código Tributario).
A tales efectos, cabe considerar que el artículo 19 inciso 1) del Reglamento de
Comprobantes de Pago establece que a efectos de lo señalado en los numerales 4) y 8) del
artículo 174 del Código Tributario, se considerará que no existe guía de remisión cuando: i)
El documento no haya sido impreso de acuerdo a lo previsto en el numeral 1) del artículo 12
del Reglamento de Comprobantes de Pago, y ii) Cuando el remitente o transportista que
emita el documento tenga la condición de “no habido” a la fecha de inicio del traslado.
Con similar criterio al establecido en el Informe Nº 129-2002-SUNAT (sobre
presunción de impuestos por la no entrega de comprobantes de pago), la falta de entrega
de una guía de remisión remitente o transportista en el año 2007 únicamente amerita la
presunción de impuestos sobre dicho ejercicio gravable (mas no sobre periodos distintos,
como el año 2006 o 2008).
b) Se detecte la remisión o el transporte de bienes con documentos que no
reúnen los requisitos y características para ser considerados
comprobantes de pago o guías de remisión, u otro documento que carezca
de validez
El artículo 19 numeral 2) del Reglamento de Comprobantes de Pago indica que para
efectos de lo estipulado en los numerales 5), 9) y 10) del artículo 174 del Código Tributario,
se considerará que un documento no reúne los requisitos y características para ser
considerado como una guía de remisión cuando la guía de remisión remitente o la guía de
remisión transportista no reúnen los requisitos de información impresa y no necesariamente
impresa consignados en dicha norma.
Las infracciones del Código Tributario que son pasibles de originar la causal de
presunción del artículo 64 numeral 10) del mismo cuerpo legal son:
- Transportar bienes y/o pasajeros con documentos que no reúnen los requisitos y
características para ser considerados como comprobantes de pago o guías de
remisión, manifi esto de pasajeros y/u otro documento que carezca de validez
(artículo 174 numeral 5) del Código Tributario).
- Remitir bienes con documentos que no reúnen los requisitos y características
para ser considerados como comprobantes de pago, guías de remisión y/u otros
documentos que carezcan de validez (artículo 174 numeral 9) del Código
Tributario).
- Remitir bienes con comprobantes de pago, guías de remisión u otros
documentos complementarios que no correspondan al régimen del deudor
tributario o al tipo de operación realizada de conformidad con las normas sobre la
materia (artículo 174 numeral 10) del Código Tributario).
Para fi nalizar este apartado, cabe anotar que antes de la modifi cación del artículo
64 numeral 10) del Código Tributario por el Decreto Legislativo Nº 953 (vigente este último
desde el 6 de febrero de 2004), dicho inciso establecía como causal presuntiva lo siguiente:
“Se detecte la remisión de bienes sin el comprobante de pago, guía de remisión y/u otro
30
documento previsto en las normas para sustentar la remisión, o con documentos que no
reúnen los requisitos y características para ser considerados comprobantes de pago o guías
de remisión, u otro documento que carezca de validez”.
De esta forma, hasta febrero de 2004, únicamente se aplicaba la causal de
presunción del artículo 64 numeral 10) del Código Tributario cuando se confi guraban las
infracciones del artículo 174 numerales 8), 9) y 10) del mismo cuerpo legal.
3.11. El deudor tributario haya tenido la condición de no habido en los periodos

tributarios que se establezcan mediante decreto supremo
El artículo 4 del Decreto Supremo Nº 041-2006-EF señala que el deudor tributario
adquirirá automáticamente la condición de “no hallado” (sin que para ello sea necesaria la
emisión y notifi cación de acto administrativo adicional alguno), si luego que la
Administración Tributaria intente en tres oportunidades, ya sea notifi car los documentos
mediante correo certifi cado o mensajero o verifi car el domicilio fi scal, se presenta alguna
de las siguientes situaciones:
- Negativa de recepción de la notifi cación o negativa de recepción de la
constancia de la verifi cación del domicilio fi scal por cualquier persona capaz
ubicada en el domicilio fi scal.
- Ausencia de persona capaz en el domicilio fi scal o este se encuentre cerrado.
En cambio, bastará que la Sunat verifi que en una sola oportunidad que no existe la
dirección declarada por el contribuyente como domicilio fi scal para que este último adquiera
automáticamente la condición de “no hallado”.
Por otro lado, el artículo 6 del Decreto Supremo Nº 041-2006-EF indica que la Sunat
requerirá al contribuyente que adquirió la condición de “no hallado” para que cumpla con
declarar o confi rmar su domicilio fi scal hasta el último día hábil del mes en que se le
efectúa el requerimiento, bajo apercibimiento de asignarle la condición de “no habido”.
No obstante, cabe recalcar que la condición de “no habido” recién uno la adquiere
cuando la Sunat publique en su página web, dentro de los dos primeros días hábiles de
cada mes, la relación de los deudores tributarios que adquirieron la condición de “no
habido”.
Si un contribuyente ha adquirido la condición de “no hallado”, ello no confi gura la
causal de presunción del artículo 64 del Código Tributario. Sin embargo, un contribuyente
con la calidad de “no hallado” es próximo a adquirir la condición de “no habido”, y en este
último supuesto sí es factible la aplicación de cualquiera de las presunciones del artículo 65
del Código Tributario.
Seguidamente, el artículo 9 del Decreto Supremo Nº 041-2006-EF prescribe lo siguiente:
“De conformidad con el numeral 11) del artículo 64 del Código Tributario, la Sunat podrá
utilizar directamente los procedimientos de determinación sobre base presunta cuando el
deudor tributario tenga la condición de no habido al iniciar el proceso de fi scalización, o la
adquiera durante el proceso de verifi cación o fi scalización.
31
El referido procedimiento de determinación sobre base presunta se utilizará aun cuando el

deudor tributario subsane posteriormente tal condición y será aplicable únicamente a los
tributos y por los periodos comprendidos en el proceso de verifi cación o fi scalización.
Cuando se realice un requerimiento ampliando la verifi cación o fi scalización a otros

tributos o periodos, y el deudor tributario hubiera levantado la condición de no habido con
anterioridad a la notifi cación de dicha ampliación, no se utilizará como supuesto para
aplicar la determinación sobre base presunta que el deudor haya tenido la condición de
no habido, respecto de la referida ampliación”.
Sobre el particular, cabe resaltar que no es que la facultad de determinar impuestos
en forma presunta únicamente se ciñe a los periodos tributarios en que el contribuyente ha
mantenido la condición de “no habido”. Lo preponderante es que al inicio de la fi scalización
el contribuyente cuente con la condición de “no habido” para que se le determinen
presuntamente impuestos por todos los ejercicios gravables aún no prescritos.
De esta forma, supongamos que la empresa Jorge Boys S.A.C. haya sido notifi cada
como “no habido” en abril de 2009. Si en junio del mismo año, la Administración Tributaria le
inicia una fi scalización del IGV e Impuesto a la Renta de los periodos tributarios 2006, 2007
y 2008, dicho ente cuenta con la venia del artículo 9 del Decreto Supremo Nº 041-2006-EF
para determinarles impuestos sobre base presunta por todos los ejercicios fi scales
mencionados.
Por otra parte, cuando la Sunat emprende una verifi cación de los libros y registros
contables del contribuyente(8) en una fecha que precisamente ha sido notifi cado como “no
habido”, entonces el órgano administrador se encuentra facultado para que una vez cerrada
la verifi cación, inicie una fi scalización sobre los periodos tributarios y determine impuestos
sobre base presunta mediante resoluciones de determinación.
3.12. Se verifique que el deudor tributario que explota juegos de máquinas

tragamonedas utiliza un número diferente de máquinas tragamonedas al
autorizado; usa modalidades de juego, modelos de máquinas tragamonedas o
programas de juego no autorizados o no registrados; así como cuando se
verifique que la información declarada ante la autoridad competente difiere de
la proporcionada a la Administración Tributaria o que no cumple con la
implementación del sistema computarizado de interconexión en tiempo real
dispuesto por las normas que regulan la actividad de juegos de casinos y
máquinas tragamonedas
Las autorizaciones a las que se hace referencia en el presente numeral, son aquellas
otorgadas por la autoridad competente conforme a lo dispuesto en las normas que regulan
la actividad de casino y máquinas tragamonedas.
Esta causal de presunción recién ha sido introducida por el Decreto Legislativo Nº
981, vigente a partir del 2007. La presunción directamente aplicable en caso de detectarse
esta causal es la contenida en el artículo 72-C del Código Tributario, la cual también se
encuentra vigente desde el 2007.
32
(8) Cabe recalcar que la verificación es un procedimiento con alcances y fines limitados, cuya finalidad es verificar las
informaciones de los registros, sin examinar ni evaluarlos, ni la documentación sustentatoria ni las operaciones
realizadas. En: HUAMANÍ CUEVA, Rosendo. Ob.cit., p. 398.
La Ley Nº 27153, que regula la explotación de los juegos de casino y máquinas

tragamonedas, ha establecido en su artículo 13 que para explotar juegos de casino y
máquinas tragamonedas se requiere autorización expresa otorgada por la autoridad
competente, debiendo el interesado adjuntar a su solicitud los documentos indicados en el
artículo 14.
Por su parte, el artículo 25 de la mencionada norma prescribe que la Dirección
Nacional de Turismo del Mincetur es el órgano encargado de expedir y revocar las
autorizaciones de explotación de juegos de casino y máquinas tragamonedas, mientras que
el artículo 26 indica que en caso de impugnación resuelve en segunda instancia
administrativa el despacho del viceministro de Turismo.
Asimismo, el artículo 10 de la Ley Nº 27153 estipula que:
“Solo pueden explotarse aquellas máquinas tragamonedas que cuenten con:
a) Un programa de juego que contenga un porcentaje de retorno al público no menor al

85%, certifi cado por el fabricante.
b) Modelo y programa de juego debidamente autorizados por la autoridad competente e

inscrito en el registro correspondiente.
c) Una antigüedad de fabricación o reconstrucción no mayor de 5 años”.
De esta forma, si el contribuyente usa una mayor cantidad de máquinas

tragamonedas que aquellas autorizadas por el Mincetur, o las máquinas autorizadas no
cumplen con los requisitos del artículo 10 de la Ley Nº 27153, entonces la Sunat se
encuentra autorizada a practicar cualquiera de los procedimientos de determinación sobre
base presunta, al verifi carse la causal presuntiva del artículo 64 numeral 13) del Código
Tributario.
3.13. El deudor tributario omitió declarar y/o registrar a uno o más trabajadores por
los tributos vinculados a las contribuciones sociales o por renta de quinta
categoría
Este supuesto, contemplado en el artículo 64 numeral 14) del Código Tributario,
recién fue incorporado a partir del 1 de abril de 2007, en virtud del Decreto Legislativo Nº
981. Una vez verifi cado su acaecimiento, procede la presunción tributaria del artículo 72-D
del mismo Código Tributario.
La causal habilitante la constituye la detección por parte de la Sunat de personas con
vínculo laboral dependiente con el contribuyente, lo cual conlleva la presunción de que el
33
sujeto fi scalizado ha estado omitiendo aportaciones a EsSalud, retenciones a la ONP, y
retenciones del Impuesto a la Renta de quinta categoría, cuando corresponda.
El problema radica en el asunto de si la Administración Tributaria debería contar con
la competencia para estimar en qué supuestos nos encontramos ante una relación laboral
oculta.
Así, por ejemplo, el hecho de que un locador de servicios preste servicios en las
instalaciones de la empresa, con el horario diseñado y elementos de trabajo de esta última,
si bien conlleva que nos encontremos ante una renta de quinta categoría (los denominados
contratos de cuarta-quinta), ello no determina la laboralidad de dicha relación que
desencadene la obligación de realizar aportaciones a la AFP y EsSalud.
Más bien encontrar el elemento de subordinación (característico de toda relación
laboral) en un determinado contrato, no es una tarea nada sencilla. Jorge Toyama nos ha
ilustrado que para ello hay que encontrar ciertos rasgos o síntomas de laboralidad, tales
como: la entrega de boletas de pago, inscripción en planillas, cumplimiento de algunas
obligaciones propias de una relación laboral- descuentos por AFP u ONP, aportaciones a
EsSalud, pago de benefi cios sociales (gratifi caciones, CTS, vacaciones, etc.), concesión
de licencias, entrega de circulares, cumplimiento de determinados procedimientos
disciplinarios propios para los trabajadores dependientes, descuentos por tardanzas,
recepción de benefi cios del Cafae, entrega de aguinaldos o canastas, entre otros(9).
Del mismo modo, el autor español Martín Valverde ha enunciado como indicios de
dependencia o subordinación en un determinado contrato de prestación de servicios
personales, a los siguientes: la asistencia regular y continuada al lugar de trabajo; el
seguimiento del horario preestablecido; la utilización de despacho o dependencia estable en
el centro de trabajo; la continuidad, asiduidad o estabilidad en el trabajo; la prestación de
servicios en exclusiva para un empleador, etc.
Finalmente, cabe tener en consideración las siguientes resoluciones del Tribunal
Fiscal, que han aplicado el principio de primacía de la realidad (manifestada en el ámbito
tributario a través de la Norma VIII del Título Preliminar del Código Tributario), a efectos de
determinar la existencia de una relación laboral oculta:
• RTF Nº 694-4-1997 del 30/06/1997
“Que no siempre es fácil identifi car la subordinación, por lo que es necesario recurrir
adicionalmente a otros rasgos distintivos o conjunto de características típicas de los
contratos de trabajo que permiten presumir la existencia de una relación laboral, entre
ellas, tenemos las siguientes (a) que el trabajo se realice en un local o centro de trabajo
determinado, proporcionado o dirigido por el empleador que contrató los servicios, (b) que
el trabajo se preste dentro de un horario de trabajo regular o dentro de la jornada laboral
del centro de trabajo, (c) existencia de estabilidad o contrato celebrado por un tiempo
indeterminado y (d) exclusividad o trabajo para un solo empleador”.
• RTF Nº 4330-4-2005 del 13/07/2005
34
“Se confi rma la apelada al verifi carse que la recurrente no cumplió con pagar las
aportaciones de salud respecto a uno de sus trabajadores, verifi cándose la existencia de
relación laboral, en tanto dicho trabajador se encontraba sujeto al principio de autoridad y
a sanciones, es decir, existía facultad sancionadora y de dirección por parte de
(9) TOYAMA MIYAGUSUKU, Jorge. Instituciones del Derecho Laboral. 2a edición, Gaceta Jurídica, Lima, 2005, pp. 120 y
121.
la recurrente, en tanto el trabajador se encontraba obligado a cumplir con el reglamento

interno. Asimismo, el trabajador recibía gratifi caciones y estaba obligado a rendir cuentas
por los viáticos asignados”.
• RTF Nº 7163-4-2005 del 23/11/2005

“Se confi rma la apelada en cuanto a los reparos por aportaciones de salud y pensiones
de octubre de 2002 y resoluciones de multa por la infracción tipifi cada en el numeral 1 del
artículo 178 del Código Tributario, al determinarse la existencia de contratos laborales
que no habían sido considerados como tales a efecto del pago de tales tributos. Se
señala que del análisis de la documentación que obra en autos se desprende que los
trabajadores están sujetos a la supervisión por parte de la empleadora, tienen el deber de
asistencia al local de la recurrente cuando sea necesaria su presencia e incluso en
algunos casos se comprende la realización de tareas no previstas en los contratos de
locación. Asimismo se aprecia que está presente el elemento referido al horario de trabajo
y la naturaleza indispensable de las actividades realizadas por el locador, unidas a la
asistencia que en todo momento debe tener este en caso la recurrente lo requiera y la
supervisión por parte de la recurrente de los avances o cumplimiento de las actividades
hechas por el locador, por lo que en el presente caso queda acreditada la existencia de
subordinación de los locadores”.
3.14. Las normas tributarias lo establezcan de manera expresa

Aun cuando este supuesto, contemplado actualmente en el artículo 64 numeral 15)
del Código Tributario, no se refi era a las presunciones contenidas en normas con rango de
ley, entendemos que ello es así, a fi nes de no desvirtuar el principio de reserva de ley en la
confi guración de la base imponible de los impuestos a que hace referencia el artículo 74 de
la Constitución.
En efecto, tal como ha sido destacado por Hernández Berenguel, el procedimiento de
determinación tributaria sobre base presunta tiene que respetar el principio de legalidad.
Esto supone que los supuestos habilitantes, procedimientos y normas que regulan la
determinación sobre base presunta deben estar contenidos en la ley y que hayan sido
establecidos de manera tal que su aplicación no conduzca a un resultado que se concrete
en un crédito a favor del Estado que no se ajusta a lo previsto en la norma de Derecho
Tributario material. Supone también que la actuación de la Administración debe estar
enteramente reglada y se impida la discrecionalidad(10).
Igualmente, la Recomendación 7 de las XVIII Jornadas Latinoamericanas de
Derecho Tributario ha señalado que:
“Es preciso que la ley diferencie y defi na claramente:
35
a) Las hipótesis que habilitan a la Administración a prescindir de la determinación
sobre base cierta y recurrir a la determinación sobre base presunta, por resultar
la primera imposible.
b) Las facultades y límites dentro de las cuales la Administración debe efectuar la
determinación sobre base presunta”.
(10) HERNÁNDEZ BERENGUEL, Luis. “Determinación sobre base presunta”. En:

<http://tribunal.mef.gob.pe/congreso/boletin/HERNANDEZ.pdf>.
Felizmente, la línea de interpretación esbozada ha sido respetada por el legislador y

avalada por el Tribunal, cuando en las RTF Nº 950-2-1999 y Nº 4063-5-2009 ha expresado
que: “Para efectuar una determinación sobre base presunta, el Código Tributario exige en
primer lugar que se confi gure alguno de los supuestos previstos por el artículo 64 y luego
de ello, que se siga uno de los procedimientos reconocidos en los artículos 66 al 72, o en
alguna otra normal legal tributaria”.
Un ejemplo de una presunción que no se encuentra contemplada en el Código
Tributario, pero sí en otra norma con rango de ley, lo constituye la presunción de incremento
patrimonial no justifi cado del artículo 52 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta. Una
vez probado el indicio o hecho base (detección de incrementos patrimoniales cuyo origen no
pueda ser sustentado por el contribuyente) se llega a la conclusión o inferencia presunta de
una mayor renta neta gravable no declarada por este.
De esta forma, la RTF Nº 2727-5-2006 ha manifestado lo siguiente:
“Que durante el procedimiento de fi scalización, la Administración Tributaria encontró
hechos e indicios que generaban dudas sobre la determinación del Impuesto a la Renta
correspondiente al recurrente, puesto que mediante el levantamiento del secreto bancario
nacional se detectaron ahorros en cuentas bancarias que negó haber tenido, se detectó la
existencia de varias tarjetas a su nombre y de consumos efectuados con las mismas, a
pesar que este afi rmó haber tenido una sola tarjeta de crédito en el periodo fi scalizado,
no habiendo justifi cado el origen de los recursos o procedencia del dinero para amortizar
los consumos efectuados mediante dichas tarjetas, generándose la causal presuntiva del
artículo 64 numeral 10) (actual numeral 15) del Código Tributario”.
Igualmente, las RTF Nº 5492-5-2003, Nº 3453-2003, Nº 6308-2-2006 han recalcado que:

“La causal a que se refi ere el numeral 10) (actual numeral 15) del artículo 64 del Código
Tributario se confi gura en el caso de las presunciones previstas por la LIR”.
Sin embargo, el artículo 42 del TUO de la Ley de IGV únicamente constituye un

mecanismo de valoración de la base imponible del IGV, mas no una causal habilitante para la
aplicación de los procedimientos presuntivos contenidos entre los artículos 66 al 72-D del Código
Tributario.
36
En similar sentido se ha pronunciado la RTF Nº 8959-5-2009, que ha señalado lo
siguiente:
“Que en el presente caso, la Administración Tributaria afi rma que la determinación sobre
base presunta efectuada se sustenta en el numeral 10) del artículo 64 del Código
Tributario, y que las normas tributarias que establecen de manera expresa la causal que
la faculta son el artículo 42 del TUO de la Ley del IGV y el inciso a) del numeral 6) del
artículo 10 de su reglamento.
Que, sin embargo, el artículo 42 de la LIGV no establece una causal o supuesto que
faculte a la Administración a determinar sobre base presunta, ni una presunción, ni
un procedimiento para efectuar la determinación sobre base presunta, sino que
disponen un tema distinto, como la facultad de la Administración Tributaria de

estimar el valor de una operación gravada con el IGV, en caso dicho valor no sea
fehaciente o no esté determinado.
Que en el presente caso, al efectuar la determinación, la Administración Tributaria ha

omitido establecer de manera expresa la causal que la faculta para hacerlo sobre base
presunta, siendo que además el artículo 69 del Código Tributario no constituye una causal
de presunción por sí misma, razones por la acotación efectuada es nula”.
4. LAS FICCIONES Y LAS PRESUNCIONES LEGALES

César Iglesias Ferrer ha manifestado que:
“La presunción legal tributaria no es lo mismo que la fi cción legal tributaria. Como
ya hemos señalado, las presunciones se basan en hechos ciertos, para de allí, a
partir de un razonamiento legal deductivo, llegar a un hecho desconocido que se
presume cierto con un alto grado de probabilidad. Por el contrario, la fi cción es
una creación normativa del legislador, en el cual se crea una verdad jurídica
distinta de la verdad real a la cual se ignora y desecha, ya que el legislador
atribuye a ciertos hechos o realidades sociales, efectos jurídicos que solo son
posibles a partir de la presencia de una fi cción”(11).
Así las cosas, las presunciones legales contienen una distinta defi nición que las fi
cciones legales. En las presunciones legales existe un nexo de causalidad o razonabilidad
entre la probanza del indicio y el hecho desconocido cuyos efectos se pretenden aplicar. En
cambio, en las fi cciones legales, a partir del acaecimiento del hecho base se arriba a una
conclusión desconectada de todo grado de probabilidad, cuyo único nexo lo constituye la
norma legal que le sirve de sustento.
Al igual que las presunciones, las fi cciones jurídicas deben encontrarse contenidas
en una norma con de ley, para respetar el principio de reserva en la confi guración de la
base imponible de los impuestos, acorde al artículo 74 de la Constitución y la Norma IV del
Título Preliminar del Código Tributario.
Podemos citar los siguientes ejemplos de fi cciones legales:
- Constituye renta fi cta de primera o de tercera categoría, aquella proveniente de
la cesión gratuita o a precio no determinado de predios por parte de sus
propietarios, sean estos personas naturales o jurídicas. En estos casos, la renta fi
cta es equivalente al 6% del valor del predio declarado en el autoavalúo
correspondiente al Impuesto Predial (artículo 23 inciso d) del TUO de la Ley del
Impuesto a la Renta).
37
- Constituye renta fi cta de primera categoría la proveniente de la cesión de bienes
muebles o inmuebles distintos de predios, cuya depreciación o amortización
admite la presente ley, efectuada por personas naturales a título gratuito, a precio
no determinado o a un precio inferior al de las costumbres de la plaza, a
contribuyentes generadores de rentas de tercera categoría. En este supuesto, la
renta fi cta equivale al 8% del valor de adquisición, producción, construcción o de
ingreso al patrimonio de los referidos bienes.
(11) IGLESIAS FERRER, César. Derecho Tributario. 1a edición, Gaceta Jurídica, Lima, 2000, p. 671.
- Para los efectos del impuesto se presume, salvo prueba en contrario constituida
por los libros de contabilidad del deudor, que todo préstamo en dinero, cualquiera
que sea su denominación, naturaleza o forma o razón, devenga un interés no
inferior a la tasa activa de mercado promedio mensual en moneda nacional
(TAMN) que publique la Superintendencia de Banca y Seguros. Regirá dicha
presunción aun cuando no se hubiera fi jado el tipo de interés, se hubiera
estipulado que el préstamo no devengará intereses, o se hubiera convenido en el
pago de un interés menor. Tratándose de préstamos en moneda extranjera se
presume que devengan un interés no menor a la tasa promedio de depósitos a
seis (6) meses del mercado intercambiario de Londres del último semestre
calendario del año anterior (artículo 26 del TUO de la Ley del Impuesto a la
Renta).
- Tratándose de mutuos de dinero realizados sin utilizar medios de pago (cheques
no negociables, depósitos en cuenta, giros, transferencias de fondos, órdenes de
pago, o tarjetas de débito y crédito expedidas en el país), la entrega de dinero
por el mutuante o la devolución del mismo por el mutuatario, no permitirá que
este último sustente incremento patrimonial ni una mayor disponibilidad de
ingresos para el pago de obligaciones o la realización de consumos (artículo 8
último párrafo del Decreto Supremo Nº 150-2007-EF).
5. PREVALENCIA DE LA DETERMINACIÓN SOBRE BASE CIERTA Y

SUBSIDIARIEDAD EN LA DETERMINACIÓN SOBRE BASE PRESUNTA
El artículo 63 del Código Tributario establece lo siguiente:
“Durante el periodo de prescripción, la Administración Tributaria podrá determinar la
obligación tributaria considerando las bases siguientes:
1. Base cierta: Tomando en cuenta los elementos existentes que permitan conocer
en forma directa el hecho generador de la obligación tributaria y la cuantía de la
misma.
2. Base presunta: En mérito a los hechos y circunstancias que, por relación normal
con el hecho generador de la obligación tributaria, permitan establecer la
existencia y cuantía de la obligación”.
En mérito a esta única disposición, sin tomar en cuenta su interpretación sistemática
con la Norma IV último párrafo del Título Preliminar del Código Tributario (que deja entrever
la actuación discrecional de la Sunat sin caer en la arbitrariedad), ni con el artículo IV
numeral 1.11) del Título Preliminar de la Ley del Procedimiento Administrativo General
38
(principio administrativo de verdad material), el Tribunal Fiscal ha arribado a la siguiente
conclusión en las RTF Nº 1489-3-2003, Nº 3066-1-2005 y Nº 1613-2-2008 las cuales han
señalado que:
“El artículo 63 del Código Tributario no establece una prelación que deba
observarse para efecto de la determinación de las obligaciones tributarias en
donde tenga que privilegiarse siempre la base cierta sobre la base presunta,
encontrándose la Administración facultada a utilizar directamente los
procedimientos de determinación sobre base presunta en los casos en que se
confi gure alguna de las causales previstas en el artículo 64 del Código
Tributario”.
5.1. La determinación tributaria sobre base presunta debe conservar la conexión

probabilística entre el indicio probado y el hecho presumido
Muchas de las causales que habilitan a la aplicación de presunciones del artículo 64
del Código Tributario son demasiado amplias, de tal forma que en variados escenarios la
Administración Tributaria puede considerarse legitimada a determinar impuestos sobre base
presunta al contribuyente.
Sin embargo, la justifi cación técnica de un procedimiento presuntivo que no sacrifi
que arbitrariamente el principio constitucional de capacidad contributiva contenido en el
artículo 74 de la Constitución Política, radica en una relación de conexidad entre el hecho
base y la consecuencia presuntiva, de tal forma que exista un nexo probabilístico entre esos
dos elementos.
Tal como es señalado por Horacio Ziccardi: “La metodología a utilizar para la
presunción debe ser precisa con el objeto de evitar decisiones alejadas de la realidad, pues
si bien el método indiciario permite fi jar con probabilidad, aunque no con certeza, la
existencia y magnitud del hecho imponible, la ley debe establecer reglas de valoración que
permitan obtener por ese camino valores que se aproximen a la certeza de la determinación
objetiva”(12).
Por ejemplo, el artículo 64 numeral 3) del Código Tributario posibilita la aplicación de
presunciones cuando el deudor tributario no exhiba sus libros y registros contables en el
requerimiento en el cual se hubieran solicitado por primera vez. Si en el primer
requerimiento efectuado por la Sunat, se le solicita a la compañía Isaac Lawyers S.A.C. que
exhiba su registro de compras en un término de cinco días hábiles, siendo que el referido
contribuyente solicitó una prórroga extemporánea (incumpliendo el artículo 7 numeral 2) del
Decreto Supremo Nº 085-2007-EF), alegando que su contador externo se encontraba
delicado de salud y por tal motivo se iba a demorar un poco más en recopilar la
documentación solicitada. Posteriormente, ante un segundo requerimiento Isaac Lawyers
S.A.C. cumple con exhibir al auditor de la Sunat su registro de compras. En este caso, no
debería proceder la determinación presunta de impuestos, puesto que no se avizora que la
incursión en la causal del artículo 64 numeral 3) del Código Tributario constituya un indicio
que permita inferir razonablemente que el contribuyente ha omitido tributos en el periodo fi
scalizado.
5.2. La determinación sobre base presunta no puede ser arbitraria

Por otro lado, el artículo 62 primer párrafo del Código Tributario estipula que: “La
facultad de fi scalización de la Administración Tributaria se ejerce en forma discrecional, de
39
acuerdo a lo establecido en el último párrafo de la norma IV del título preliminar”. La Norma
IV último párrafo del Título Preliminar del Código Tributario manifi esta que: “En los casos en
que la Administración Tributaria se encuentre facultada para actuar discrecionalmente
optará por la decisión administrativa que considere más conveniente para el interés público,
dentro del marco que establece la ley”.
Ya en la sentencia del Tribunal Constitucional Nº 00090-2004-AA/TC se ha
expresado en su fundamento 12) que: “Las determinaciones administrativas que se
fundamentan en la satisfacción del interés público son también decisiones jurídicas, cuya
validez
(12) GARCÍA BELSUNCE, Horacio A. Tratado de Tributación. Tomo I, volumen 2, Astrea, Buenos Aires, 2003, p. 230.
corresponde a su concordancia con el ordenamiento jurídico. En ese orden de ideas, tales

decisiones, incluso cuando la ley las confi gure como discrecionales, no pueden ser
arbitrarias, por cuanto son sucesivamente jurídicas y, por lo tanto, sometidas a las
denominadas reglas de la crítica racional”.
Igualmente, Eduardo García de Enterría ha manifestado que: “El principio de
interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos signifi ca necesariamente la
exigencia imperativa e inexcusable del fundamento adicional de la razón para toda decisión
en la que el poder se exprese. El único poder que la Constitución acepta como legítimo en
su concreto ejercicio ha de ser, pues, el que se presente como resultado de una voluntad
racional, el que demuestre en cada caso que cuenta con razones justifi cativas”(13).
De esta forma, no basta el simple hecho de que la compañía Muñoz Rockets S.A. no
haya presentado en un requerimiento de la fi scalización su libro de actas de junta general
de accionistas, para que la Administración Tributaria le pueda determinar sobre base
presunta el tributo y periodo fi scalizado; bajo el argumento de que una vez confi gurada
cualquier causal presuntiva del artículo 64 del Código Tributario, el órgano administrador se
encuentra legitimado a desestimar cualquier intento de aproximación a la materia imponible
sobre base cierta, aunque los resultados producto de la determinación de la deuda tributaria
sobre base presunta sean claramente ilógicos e irrazonables.
Piénsese, por ejemplo, en la causal de presunción del artículo 64 numeral 2) del
Código Tributario, que habilita la aplicación de presunciones cuando: “La declaración
presentada o la documentación sustentatoria o complementaria ofreciera dudas respecto a
su veracidad o exactitud, o no incluya los requisitos y datos exigidos; o cuando existiere
dudas sobre la determinación o cumplimiento que haya efectuado el deudor tributario”. Si al
contribuyente Erika Investments S.A.C. se le detecta una sola factura concerniente a una
compra al crédito como pendiente de pago cuando en realidad al 31 de diciembre esta ha
sido cancelada, pero el importe involucrado es ínfi mo en comparación con las restantes
adquisiciones de dicho contribuyente, entonces la Administración no debería aplicar la
presunción del artículo 70 del Código Tributario (basándose en la causal del artículo 64
numeral 2) del mismo cuerpo legal), sino simplemente reparar el gasto concerniente a los
intereses declarados en exceso por Erika Investments S.A.C.
40
No obstante, dicho razonamiento no es compartido por el Tribunal Fiscal. En la RTF Nº
288-1-2007 se ha apuntado que:
“Cabe precisar que basta con que la recurrente hubiera registrado como pendiente de
pago una sola factura de un solo proveedor, cuando en realidad esta ya estuviese
cancelada, para que se confi gurase la diferencia patrimonial a que alude el artículo 70
del Código Tributario, por lo que carece de fundamento que la recurrente alegue que la
diferencia se obtuvo de solo 4 de los 16 proveedores que tiene, ya que incrementar el
monto de los proveedores con los que cruzar información, no va a cambiar el hecho que
se registraron
(13) GARCÍA DE ENTERRÍA, Eduardo; RAMÓN FERNÁNDEZ, Tomás. Curso de Derecho Administrativo. Tomo I, Palestra-
Temis, LimaBogotá, 2006, p. 518.
como pendientes de cancelación facturas ya canceladas de 4 proveedores, siendo que en

todo el contrastar la información con los 12 proveedores restantes solo podría arrojar un
incremento de dichas diferencias, mas no su disminución”.
5.3. La determinación sobre base presunta debe ser subsidiaria en virtud del principio
administrativo de verdad material
Si bien es cierto que el artículo 63 del Código Tributario no se decanta expresamente
por el procedimiento de determinación sobre base cierta en desmedro del procedimiento de
determinación sobre base presunta; no obstante, cabe indicar que es la misma Norma IX
del Título Preliminar del Código Tributario la que establece que en lo no previsto por el
Código Tributario se aplican supletoriamente los principios generales del Derecho
Administrativo.
Es más, el artículo II numeral 3) del Título Preliminar de la Ley del Procedimiento
Administrativo General (LPAG en adelante) señala que: “Las autoridades administrativas al
reglamentar los procedimientos especiales, cumplirán con seguir los principios
administrativos, así como los derechos y deberes de los sujetos del procedimiento,
establecidos en la presente ley”.
Por consiguiente, cuando la Administración Tributaria efectúe su facultad de fi
scalización bajo el marco del Decreto Supremo N° 085-2007-EF (Reglamento de
Fiscalización) no puede dejar de aplicar los principios generales del procedimiento
administrativo general, acorde al artículo II numeral 3) del Título Preliminar de la
LPAG y la Norma IX del Título Preliminar del Código Tributario.
Así las cosas, el artículo IV del Título Preliminar de la LPAG contiene los principios
del procedimiento administrativo general, consignando en su numeral 1.3) el principio del
impulso de ofi cio, por el cual las autoridades deben dirigir e impulsar de ofi cio el
procedimiento y ordenar la realización o práctica de los actos que resulten convenientes
para su esclarecimiento y resolución de las cuestiones necesarias. Además, el numeral
1.11) del mencionado artículo recoge el principio de verdad material, a través del cual en
el procedimiento la autoridad administrativa competente debe verifi car plenamente los
hechos que sirven de motivo a sus decisiones, para lo cual deberá adoptar todas las
41
medidas probatorias necesarias autorizadas por ley, aun cuando no hayan sido propuestas
por los administrados o hayan acordado eximirse de ellas.
A mayor abundamiento, el artículo 162 de la LPAG señala que la carga de la prueba
se rige por el principio de impulso de ofi cio establecido por la presente ley. En mérito a los
argumentos señalados, una vez que cualquier contribuyente caiga en las abiertas causales
del artículo 64 del Código Tributario, la determinación presunta de bases imponibles que
realice la Sunat debería ser factible de derribarse con los medios probatorios que aporte el
sujeto fi scalizado. Esto es, el Código Tributario debería recoger la presunción relativa de
impuestos (que admite prueba en contrario), en vez de la presunción absoluta (que no
admite prueba en contrario).
A estos efectos, cabe recordar lo manifestado por Alex Córdova en el sentido que:
“La determinación de la obligación tributaria sobre base presunta debe ser de
aplicación subsidiaria. En efecto, la determinación sobre base presunta solo
puede justifi carse en aquellos casos en que sea imposible establecer la
obligación sobre base cierta. Solo procede en defecto de esta.
Tal subsidiariedad se deriva de la obligación que a su vez, tiene la Administración

de buscar la verdad material, la cual surge del conocimiento directo de los
hechos o situaciones reales llevados a cabo por el contribuyente para afectar su
verdadera capacidad contributiva, lo cual puede verse vulnerado por el método
indirecto de conocimiento de tal realidad que supone la aplicación de una
presunción”(14).
No obstante, el artículo 64 último párrafo del Código Tributario consigna que: “Las
presunciones a que se refi ere el artículo 65 solo admiten prueba en contrario respecto de la
veracidad de los hechos contenidos en este artículo”. De esta forma, legislativamente solo
se permite que el contribuyente acredite no encontrarse en ninguna de las causales de
presunción del artículo 64 del Código Tributario. Una vez que esté demostrada la incursión
en alguna de las referidas causales, la Sunat se encuentra facultada a seguir cualquiera de
los procedimientos presuntivos enunciados entre los artículos 66 al 72-D del Código
Tributario, sin que ningún medio probatorio aportado por el contribuyente se lo pueda
impedir.
En realidad, como ya se anotó, las causales del artículo 64 del Código Tributario son
muy generales, por lo que en algunos casos la incidencia del administrado en alguna de
ellas no implica la probabilidad de los impuestos presumidos producto de los procedimientos
contenidos entre los artículos 66 al 72-D del Código Tributario. Por consiguiente, la
presunción absoluta no debe ser la regla, puesto que ello puede devenir en una
determinación alejada de la realidad, que trastoque fl agrantemente los principios de
capacidad contributiva e interdicción de la arbitrariedad. En este último escenario, la única
alternativa que cuenta el contribuyente para ver amparados sus derechos constitucionales
consiste en la interposición de una demanda constitucional de amparo o el inicio de un
proceso contencioso administrativo.
5.4. La determinación sobre base presunta debe guardar razonabilidad a fin de no

vulnerar el principio constitucional de capacidad contributiva
El artículo 74 de la Constitución Política del Perú prescribe que: “El Estado al ejercer
su potestad tributaria, debe respetar los principios de reserva de ley, y los de igualdad y
42
respeto de los derechos fundamentales de la persona. Ningún tributo puede tener carácter
confi scatorio”.
Si bien es cierto que la capacidad contributiva no se encuentra explícitamente
reconocida en nuestra Constitución, sin embargo, se desprende del principio de igualdad en
materia tributaria contenido en el artículo 74 de la Carta Magna.
En efecto, la sentencia del Tribunal Constitucional recaída en el Expediente Nº 00532004-
AI/TC ha expresado que:
“De este modo, para que el principio de capacidad contributiva como principio tributario
sea exigible, no es indispensable que se encuentre expresamente consagrado en el
artículo 74 de la Constitución, pues su fundamento y rango constitucional es implícito en
la
(14) CÓRDOVA, Alex. Ob. cit., pp. 1454 y 1455.

medida que constituye la base para la determinación de la carga individual con que cada
sujeto puede/debe en mayor o menor medida, contribuir a fi nanciar el gasto público;
además de ello, su exigencia no solo sirve de contrapeso o piso para evaluar una
eventual confi scatoriedad, sino que también se encuentra unimismado con el propio
principio de igualdad, en su vertiente vertical”.
Igualmente, la STC Nº 2727-2002-AA/TC en su fundamento 4 ha manifestado que:

“La potestad tributaria del Estado se encuentra directamente conectada con el derecho de
igualdad en materia tributaria o, lo que es lo mismo, con el principio de capacidad
contributiva, según el cual el reparto de los tributos ha de realizarse de forma tal que se
trate igual a los iguales y desigual a los desiguales, por lo que las cargas tributarias han
de recaer, en principio, donde exista riqueza que pueda ser gravada, lo que
evidentemente implica que se tenga en consideración la capacidad personal o patrimonial
de los contribuyentes”.
En el ámbito doctrinario, Julio Fernández Cartagena ha apuntado lo siguiente:

“En consecuencia, consideramos que nuestra Constitución, a través de los principios de
igualdad y no confi scatoriedad, consagra al principio de capacidad contributiva, pues el fi
n último de dichos principios consiste en que las personas tributen en la real medida y
proporción de sus posibilidades, sin que ello signifi que un menoscabo de su patrimonio o
de sus ganancias legítimamente obtenidas.
En tal sentido, la capacidad contributiva debe ser entendida como un principio

constitucional implícito en la Constitución de 1993, y como tal, respetada como límite al
ejercicio del poder tributario” (15).
Si en un caso específi co no existe un grado razonable de causalidad entre la
probanza del hecho base contenido en el artículo 64 del Código Tributario con la realización
43
del hecho presumido o ignoto contemplado en las presunciones de los artículos 66 al 72-D
del mismo cuerpo legal; entonces la aplicación de una presunción absoluta que no admita
prueba en contrario indudablemente vulneraría el derecho constitucional implícito de
capacidad contributiva del sujeto fi scalizado.
Si a la compañía Carlos Motors S.A.C. se le detecta en una fi scalización sobre el
Impuesto a la Renta del periodo 2008 que había diferencias entre su declaración jurada
anual del Impuesto a la Renta de ese año con la casilla de “Resultados acumulados” del
libro de inventarios y balances al 31 de diciembre de 2008, entonces bajo un criterio de
razonabilidad dicha inconsistencia no debería generar la causal presuntiva del artículo 64
numeral 2) del Código Tributario, no procediendo la presunción de ventas o ingresos por
patrimonio omitido del artículo 70 del mismo cuerpo legal.
Un error de contabilización en una casilla del libro de inventarios y balances que
tiene nula incidencia en la correcta determinación del Impuesto a la Renta, no puede
constituir una causal que habilite la fi jación de la base imponible sobre base presunta. Ello
sin duda constituiría un trato discriminatorio respecto de aquellos sujetos que ostentan la
misma ca-
(15) FERNÁNDEZ CARTAGENA, Julio A. “La capacidad contributiva”. En: Temas de Derecho Tributario y de Derecho
Público. Libro Homenaje a Armando Zolezzi Moller. Ob. cit., p. 176.
pacidad contributiva que Carlos Motors S.A.C., lo que debería ser remediado en nuestro
Estado Constitucional de Derecho.
A mayor abundamiento, cabe recalcar aquí lo señalado por Spisso en el sentido de
que: “Las presunciones absolutas son notoriamente inconstitucionales, puesto que admitir
una determinada potencia económica cuya existencia no esté comprobada agravia los
principios de capacidad contributiva y de razonabilidad de las leyes, esto último por falta de
proporcionalidad entre el fi n perseguido y el medio escogido”(16).
Jurisprudencia del Tribunal Fiscal

Jurisprudencia del Tribunal Fiscal sobre causales para determinar la obligación
tributaria sobre base presunta
• RTF Nº 07729-8-2009:
“De lo actuado se tiene que en cuanto al extremo referido a la determinación del Impuesto
Predial, este Tribunal ha establecido en las RTF Nº 1261-5-97, 1-3-99, 97-3-99 y 2831-
2001, que al aplicarse un procedimiento de presunción, este debe estar contenido en
alguna norma legal, no pudiendo ser creado por la Administración Tributaria, siendo que
tratándose de un impuesto, el procedimiento de determinación sobre base presunta a
utilizar por la Administración debe estar previsto en una ley o decreto legislativo y según
las RTF N° 8450-2-2004, 2449-4-2005, entre otras, ni en la Ley de Tributación Municipal
ni en el Código Tributario, existe un procedimiento de presunción para determinar la
44
obligación tributaria del Impuesto Predial sobre base presunta, en tal sentido, dado que
en el caso materia de autos la Administración ha determinado la deuda sobre base
presunta, lo que como se ha mencionado no se encuentra arreglado a ley, corresponde
dejar sin efecto el valor respecto de la acotación del Impuesto Predial”.
• RTF Nº 09252-3-2009:
“Se señala que de lo expuesto, analizados los elementos probatorios en su conjunto, este
Tribunal considera que la Administración no ha efectuado las comprobaciones necesarias
que permitan corroborar que las compras que se atribuyen a la recurrente fueron
efectuadas por esta, por lo tanto, la referida entidad no se encontraba facultada a utilizar
algún procedimiento de determinación sobre base presunta al no haberse confi gurado
alguno de los supuestos previstos en el artículo 64 del Código Tributario y, en tal sentido,
corresponde revocar la apelada, debiéndose dejar sin efecto las resoluciones de
determinación que fueron emitidas al haberse determinado deuda tributaria sobre base
presunta”.
• RTF Nº 08457-5-2009:
“Se confi rma la apelada que declara infundada la reclamación presentada contra las
resoluciones de determinación giradas por el Impuesto General a las Ventas e Impuesto a
la Renta, atendiendo a que la recurrente no ha desvirtuado las imputaciones de pasivos
falsos, lo que conllevó a que la Administración determinará la obligación sobre base
presunta de conformidad con lo regulado por los numerales 2) y 4) del artículo 64 del
Código
(16) SPISSO, Rodolfo, R. Derecho Constitucional tributario. 2a edición, Depalma, Buenos Aires, 2000, p. 365.
Tributario. Se señala que un pasivo es falso cuando las obligaciones que lo conforman
son inexistentes, criterio contenido en la RTF N° 751-2-2001”.
• RTF Nº 11359-2-2007:
“Mediante Requerimiento Nº 00137756 se solicitó a la recurrente que presentara entre
otros, los inventarios físicos de existencias al inicio y fi nal del ejercicio 2000; no obstante,
no cumplió con presentar el inventario físico correspondiente al inicio del aludido ejercicio
en la medida que no contaba con él, tal como lo dejó consignado en la carta de 19 de
agosto de 2002. En consecuencia, se ha confi gurado un supuesto habilitante para
proceder a la determinación sobre base presunta”.
• RTF Nº 970-1-2009:
“Según se verifi ca de la DJ anual del Impuesto a la Renta del 2001, el recurrente obtuvo
una pérdida tributaria de S/. 1,000.00, sin embargo este realizó adquisiciones por un
importe total de S/. 95,431.00, por lo que la documentación presentada por este ofrece
dudas respecto a su veracidad o exactitud, confi gurándose el supuesto previsto en el
numeral 2) del artículo 64 del Código Tributario”.
• RTF Nº 288-1-2007:
“Asimismo se aprecia que en tanto un contribuyente no exhiba la documentación
solicitada en fi scalización, también se incurrirá en la causal regulada en el numeral 3) del
45
artículo 64 del Código Tributario, y que si habiendo exhibido un libro y/o registro contable,
este no se encontrara legalizado en la forma establecida por la ley, también se incurrirá
en la causal establecida en el numeral 8) de la citada norma”.
• RTF Nº 2664-3-2008:
“Que de lo expuesto, se aprecia que la recurrente no contaba con un registro de
inventario permanente valorizado debidamente detallado y sustentado, que permitiera a la
Administración verifi car fehacientemente la cantidad de materia prima adquirida, y en
base a ello el costo de producción de los bienes que comercializa, aspecto que tiene
directa incidencia en la determinación de la renta bruta y por ende del Impuesto a la
Renta, así como en la verifi cación del total de ventas afectas al IGV, lo que genera dudas
razonables sobre la determinación o cumplimiento que efectuó la recurrente respecto de
dichos tributos en los periodos antes mencionados, por lo que se ha confi gurado la
causal del artículo 64 numeral 2) del Código Tributario”.
• RTF N° 902-4-2008:
“Que según se aprecia a folio 1367, la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta
del ejercicio 2003, Formulario N° 652, fue presentada el 22 de diciembre de 2004, esto
es, fuera del plazo otorgado por la Administración Tributaria en el Anexo 1 al
Requerimiento Nº 00152097, por lo que se confi guró el supuesto tipifi cado en el numeral
1) del artículo 64 del Código Tributario para la determinación de la obligación tributaria
Que, asimismo, en cuanto a la presentación de los libros contables extraviados, estando a

que de conformidad con lo establecido en la Resolución de Superintendencia N°
10699/SUNAT, los deudores tributarios tendrán un plazo de 60 días calendario para
rehacer sus libros, registros, documentos y otros antecedentes de las operaciones o
situaciones
que constituyan hechos generadores de obligaciones tributarias, que se hubieran perdido

por siniestro, asalto u otros, plazo que debía ser computado a partir del día siguiente de
ocurridos, en el caso de autos estando a que el extravío de tales documentos se produjo
el 19 de agosto de 2004, el plazo de 60 días antes indicado se encontraba vencido a la
fecha del cierre del requerimiento N° 00152097, no habiendo cumplido la recurrente con
la presentación de tales documentos, confi gurándose el supuesto del numeral 3) del
• RTF N° 9075-1-2009:
“Que según se dejó constancia en el punto 6) de los resultados del requerimiento, la
recurrente exhibió el registro de inventario permanente valorizado sin legalizar, siendo
que además ni en la etapa de fi scalización, reclamación ni en la presente instancia se ha
señalado argumento alguno tendiente a desvirtuar el hecho que el anotado registro no se
hubiera legalizado, más aún cuando se advierte de los resultados del requerimiento que
este tenía incidencia en la fi scalización realizada, toda vez que la Administración
encontró inconsistencias que no pudieron ser sustentadas por la recurrente, tales como
diferencias entre las salidas de productos valorizados de enero a diciembre de 2000, confi
gurándose la causal del artículo 64 numeral 8) del Código Tributario”.
• RTF N° 8747-1-2009:
46
“Que en cuanto a lo alegado por el recurrente en el sentido que correspondía efectuar una
determinación sobre base presunta y no sobre base cierta, debe mencionarse que de
acuerdo con la RTF N° 8219-2-2001, el acaecimiento de una de las causales que
habiliten a la Administración a la utilización de los métodos de determinación sobre base
presunta de conformidad con el artículo 64 del Código Tributario, no obliga a esta a
realizar la determinación de la obligación tributaria sobre base presunta, siendo que en el
presente caso la Administración contaba con todos los elementos necesarios para
determinar dicha obligación sobre base cierta, por lo que carece de sustento lo afi rmado
por el recurrente”.
• RTF Nº 5487-4-2002 y Nº 8186-4-2007:

“Habiéndose establecido la existencia de diferencias entre las compras declaradas por la
recurrente y por terceros, estando a que hay discrepancias entre las declaraciones de
esta y la información obtenida mediante el cruce de información con sus proveedores,
existen dudas respecto de la veracidad y exactitud de las declaraciones de aquella, por lo
que la Administración se encuentra facultada a determinar la obligación tributaria sobre
base presunta bajo el marco del artículo 64 numeral 2) del Código Tributario”.
• RTF Nº 966-1-2005:
“La corrección posterior a la fi scalización de los libros contables, incluyendo operaciones
que han sido omitidas de registrar y/o contabilizar no exime de la aplicación de las
presunciones previstas en el Código Tributario, que están estructuradas de tal forma que
una vez identifi cados los hechos que constituyan causal para utilizarlas y que constituyan
el punto de partida, se genere como consecuencia de ello la determinación presuntiva en
la forma prevista en dicho procedimiento, salvo que la Administración opte por determinar
la obligación tributaria sobre base presunta”.
47
TRIBUTARIO
• RTF Nº 2406-4-2006:
“Si bien en los resultados del Requerimiento Nº 00028763, se aprecia que el recurren-
te no cumplió con la presentación de la documentación solicitada, en la misma fecha
la Administración noti
f có el Requerimiento Nº 00073316, otorgando un nuevo plazo al
recurrente para la ipresentación de la documentación solicitada, habiendo este cumplido
con la presentación de toda la documentación requerida dentro del nuevo plazo otorgado,
conforme se indica en los resultados del mismo, por lo que estando al criterio de la RTF
Nº 518-4-2001 no se habríaf veri
cado la causal del numeral 3) del artículo 64 del Código
i
Tributario, que señala que el deudor requerido en forma expresa por la Administración a
presentar y/o exhibir sus libros, registros y/o documentos que sustentan la contabilidad,
no lo haga dentro del término señalado por esta”.
48
Tema N° 2
PRESUNCIÓN DE VENTAS E INGRESOS POR OMISIONES
EN EL REGISTRO DE VENTAS O LIBRO DE INGRESOS O
EN SU DEFECTO, EN LAS DECLARACIONES JURADAS,
CUANDO NO SE PRESENTE Y/O EXHIBA DICHO
REGISTRO Y/O LIBRO
1. ASPECTOS GENERALES
De acuerdo con el artículo 66 del Código Tributario, se establece que:
“Cuando en el registro de ventas o libro de ingresos, dentro de los doce (12) meses
comprendidos en el requerimiento, se compruebe omisiones en no menos de cuatro (4)
meses consecutivos o no consecutivos, que en total sean iguales o mayores al diez por
ciento (10%) de las ventas o ingresos en esos meses, se incrementará las ventas o
ingresos registrados o declarados en los meses restantes, en el porcentaje de omisiones
constatadas, sin perjuicio de acotar las omisiones halladas.
En aquellos casos que el deudor tributario no cumpla con presentar y/o exhibir el registro
de ventas o libro de ingresos, el monto de las ventas o ingresos omitidos se determinará
comparando el total de ventas o ingresos mensuales comprobados por la Administración
a través de la información obtenida de terceros y el monto de las ventas o ingresos
declarados por el deudor tributario en dichos meses. De la comparación antes descrita,
deberá comprobarse omisiones en no menos de cuatro (4) meses consecutivos o no
consecutivos que en total sean iguales o mayores a diez por ciento (10%) de las ventas o
ingresos declarados en esos meses, incrementándose las ventas e ingresos declarados
en los meses restantes en el porcentaje de las omisiones constatadas, sin perjuicio de
acotar las omisiones halladas.
También se podrá aplicar el procedimiento señalado en los párrafos anteriores a:
1 Los contribuyentes con menos de un año de haber iniciado sus operaciones, siempre
que en los meses comprendidos en el requerimiento se constate omisiones en no
menos de cuatro (4) meses consecutivos o no consecutivos que en total sean iguales
o mayores al diez por ciento (10%) de las ventas o ingresos de dichos meses.
2 Los contribuyentes que perciban rentas de la cuarta categoría del Impuesto a la Renta.
El porcentaje de omisiones comprobadas que se atribuye a los meses restantes de

acuerdo a los párrafos anteriores, será calculado considerando solamente los cuatro (4)
meses
49
en los que se comprobaron las omisiones de mayor monto. Dicho porcentaje se aplicará
al resto de meses en los que no se encontraron omisiones.
En ningún caso, en los meses en que se hallaron omisiones, podrán estas ser inferiores al
importe que resulte de aplicar el porcentaje a que se refi ere el párrafo anterior a las
ventas o ingresos registrados o declarados, según corresponda”.
La presunción detallada en este artículo establece que las omisiones por parte del
contribuyente en la anotación de sus operaciones de venta o servicios en el registro de
ventas (en caso de que el sujeto fi scalizado tenga rentas de tercera categoría) o libro de
ingresos (en caso de que el sujeto fi scalizado sea perceptor de rentas de cuarta categoría)
deben verifi carse en no menos de cuatro meses dentro de un periodo de doce meses
materia de fi scalización.
A estos efectos, cabe tener en cuenta que el Tribunal Fiscal en la RTF N° 07979-
32007 ya ha precisado que la Administración Tributaria no puede aplicar la presunción del
artículo 66 del Código Tributario cuando se contemple la omisión de ventas o ingresos del
10% de las ventas en menos de cuatro meses consecutivos o no consecutivos dentro de un
periodo de doce meses.
Supongamos que en una fi scalización por el periodo tributario 2008, en uno de los
primeros requerimientos de información, al contribuyente Amanda Golds S.A.C. se le han
detectado omisiones en el registro de ventas en no menos de cuatro meses consecutivos
que superan en promedio el 10% de las ventas de dichos meses, pero posteriormente en
otro requerimiento o antes que culmine el proceso de fi scalización, dicha empresa cumple
con corregir todas o gran parte de las omisiones en el registro de compras.
En este escenario, la Sunat podría perfectamente argüir que en vista a que en el
primer requerimiento efectuado se comprobó a Amanda Golds S.A.C. omisiones en cuatro
meses que superan el 10% de las ventas de dichos meses, ello es mérito sufi ciente para
practicar la presunción del artículo 66 del Código Tributario.
Sin embargo, consideramos que si un contribuyente no hubiera cumplido con la
anotación de sus ventas en el registro de ventas hasta la fecha señalada en un determinado
requerimiento, pero lo hace antes del cierre de la fi scalización o como producto de un
siguiente requerimiento, la Administración contará con datos sufi cientes para determinar la
obligación tributaria sobre base cierta, no justifi cándose la aplicación de la base presunta
del artículo 66 del Código Tributario, sin perjuicio de la imposición de la sanción por la
comisión de la infracción contemplada en el artículo 175 numeral 5) del Código Tributario
respecto al atraso de los libros.
Por otro lado, cabe indicar que el Informe N° 215-2003-SUNAT ha establecido cuando no
aplica la presunción:
“Dado que la aplicación de un procedimiento de determinación sobre base presunta se
presenta cuando no es factible determinar el hecho imponible y cuantifi car el importe del
50
tributo, debemos concluir que la presunción establecida en el artículo 66 del TUO del
Código Tributario no resultará de aplicación cuando el contribuyente a pesar de no haber
registrado los comprobantes de pago de ventas, haya incluido estos ingresos por ventas
en su declaración pago mensual del IGV y pagos a cuenta del Impuesto a la Renta”.
El segundo párrafo del artículo 66 del Código Tributario plantea el supuesto en que
cuando el contribuyente no cumpla con la exhibición de su registro de ventas, la Sunat
podrá aplicar el procedimiento presuntivo en la medida que compruebe la omisión de ventas
a través de información obtenida por terceros en no menos del 10% respecto a las ventas
declaradas por el contribuyente en un lapso mínimo de cuatro meses.
El porcentaje obtenido de la referida comparación se aplicará a los meses restantes,
teniendo en cuenta que el porcentaje considera los cuatro meses donde se comprobaron las
omisiones de mayor monto, es decir, si se comprueban omisiones en más de cuatro meses,
solo se evaluarán los cuatro mayores.
La Sunat tiene la facultad de ampliar las omisiones halladas dentro del proceso de fi
scalización, lo que haría que las ventas aumentadas en función del porcentaje de omisiones
pudieran ser modifi cadas.
La información obtenida de terceros en caso de que el contribuyente no exhiba sus
libros, puede ser obtenida a través de la Declaración Anual de Operaciones con Terceros
(DAOT) y requerimientos a clientes del contribuyente.
También la información puede ser contrastada a través del PDT 3550 “Detalle de
operaciones”, el cual debe ser presentado ante la Administración cuando se notifi que al
contribuyente mediante requerimiento dentro de un proceso de fi scalización.
No existe un plazo establecido para que la Sunat emita la resolución de
determinación correspondiente a las ventas aumentadas producto del sistema de
presunciones del artículo 66 del Código Tributario. La Sunat tiene la facultad discrecional de
emitir la correspondiente resolución de determinación una vez culminado el proceso de fi
scalización, criterio que ha sido comentado por el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 07510-1-
2004.
Asimismo, es pertinente señalar que si bien un contribuyente puede incurrir en
algunos de los supuestos establecidos para la aplicación de las presunciones, en el caso
particular de no exhibir el registro de ventas, la Sunat puede tomar información de otro tipo
de documentación, como por ejemplo comprobantes de pago, órdenes de compra o libros
contables, lo cual permitiría determinar la obligación tributaria sobre base cierta y ya no
sobre una base presunta.
En el supuesto de contribuyentes con menos de un año de haber iniciado sus
operaciones comerciales, también es requisito para la aplicación de la base presunta
descrita en este artículo, haber omitido la anotación de las ventas en un periodo mínimo de
cuatro meses consecutivos o no consecutivos que en total sean iguales o mayores al 10%
de las ventas de dichos meses.
Caso particular es el de los contribuyentes perceptores de rentas de cuarta categoría
a quienes también se les puede aplicar la base presunta de este artículo, siempre que se
compruebe la omisión de sus operaciones en un mínimo de cuatro meses en un porcentaje
igual o mayor al 10% de sus Ingresos, pudiéndose dar el caso de contribuyentes que
hubieran omitido registrar Ingresos por renta de cuarta categoría, la Sunat por la aplicación
51
de base presunta le imputaría ingresos en meses que no hayan desarrollado actividad
generadora de rentas, de igual forma a los contribuyentes que no exhiban su registro de
ingresos y PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CÓDIGO TRIBUTARIO
la Sunat verifi que a través de terceros (planilla electrónica, contratos, etc.) la omisión en la
declaración de ingresos.
En este supuesto, los perceptores de rentas de cuarta categoría regularizarán la
obligación tributaria mediante la resolución de determinación u orden de pago que les notifi
que la Sunat, una vez vencido el plazo de presentación de la declaración jurada anual de
determinación del Impuesto a la Renta, de corresponderles presentar.
Sobre el particular, es preciso traer a colación lo indicado por Hernández Berenguel,
cuando manifi esta que: “En el caso de los contribuyentes que en el ejercicio gravable
anterior, o en el curso del ejercicio, hubieran percibido rentas brutas de segunda categoría
que excedan 20 UIT, así como los contribuyentes perceptores de rentas de cuarta categoría
que solamente llevan un libro de ingresos y gastos, la inexistencia de estos libros, puede ser
claramente suplida con otros elementos que permitan determinar la obligación sobre base
cierta. En consecuencia, la inexistencia de esta contabilidad incipiente a que están
obligados tales contribuyentes, o su insufi ciencia, no debería constituir necesariamente un
supuesto habilitante para que la Administración determine la obligación tributaria –el
Impuesto a la Renta de tales contribuyentes– sobre base presunta”.
Es de importancia señalar que en todos los supuestos descritos en el presente
artículo las omisiones detectadas en ningún caso podrán ser inferiores al importe que
resulte de aplicar el porcentaje mencionado a las ventas o ingresos registrados o
declarados según corresponda.
Finalmente, cabe indicar que la RTF Nº 476-3-2001 ha expresado que:
“Para la aplicación del artículo 66 del Código Tributario debe constatarse la existencia de
omisiones en el registro de ventas, y dado que en el presente caso, la Administración solo
ha constatado facturas de ventas registradas por montos inferiores y facturas giradas a
distintos contribuyentes, supuestos distintos a los señalados en la norma, procede dejar
sin efecto el reparo de presunción de ingresos por omisiones en el registro de ventas”.
2. EFECTOS TRIBUTARIOS EN LA APLICACIÓN DE LAS PRESUNCIONES

En cuanto se llega a determinar omisiones en los ingresos o ventas determinados,
incrementan lo declarado y lo registrado en forma proporcional dentro de los meses
comprendidos en el requerimiento para efectos del IGV.
Para aquellos contribuyentes que realizaran exclusivamente operaciones exoneradas
y/o inafectas del IGV, entonces las presunciones a que arribe la Sunat no tendrán efectos
en dicho impuesto. Lo mismo sucederá para contribuyentes que realicen puramente
operaciones exoneradas o inafectas al Impuesto Selectivo al Consumo.
En el caso de contribuyentes que realizaran junto con operaciones gravadas con el
IGV, operaciones exoneradas o inafectas de este impuesto, entonces la presunción a que
52
arribe la Sunat desencadenará todos sus efectos en el IGV, sin que sea pertinente aplicar
alguna suerte de prorrateo.
En cuanto al Impuesto a la Renta, si el contribuyente percibe exclusivamente rentas

de tercera categoría, las omisiones serán consideradas rentas de tercera categoría sin que
proceda la deducción de algún costo computable sobre los ingresos determinados.
Los contribuyentes que tengan una renta neta global y/o renta neta de fuente
extranjera y perciban además rentas de tercera categoría, las ventas o ingresos
determinados se considerarán renta neta de tercera categoría.
La aplicación de presunción contenida en este y otros artículos no tiene efecto en la
determinación en los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, es decir cuando se aumenten
las ventas de acuerdo con el porcentaje determinado por las ventas omitidas en un proceso
de fi scalización, esto no origina que las ventas determinadas aumenten el pago a cuenta a
realizar en los meses correspondientes.
Sin embargo, en el caso de los contribuyentes acogidos al Régimen Especial del
Impuesto a la Renta, la presunción determinada por la Administración Tributaria sí tendrá
efectos en los pagos mensuales que por concepto del Impuesto a la Renta abonen dichos
sujetos, que como recordemos, no constituyen pagos a cuenta sujetos a una declaración
jurada anual de regularización, sino pagos defi nitivos de dicho impuesto.
De acumular el contribuyente omisiones de distinta naturaleza y que le resulte de
aplicación más de un procedimiento de presunción, se aplicará aquella que arroje mayor
monto de base imponible o de tributo.
En resumen, podemos señalar que la determinación de la presunción del artículo 66
del Código Tributario se sustenta en causales invocadas por la Administración Tributaria,
dando como resultado la aplicación de una base imponible alternativa a lo ya declarado por
el contribuyente.
Cabe indicar que solo admiten prueba en contrario las causales invocadas por la
Administración Tributaria con posterioridad a los reparos hechos y al momento de emitirse
la resolución de determinación.
Primer caso práctico

A la empresa La Buena Mesa S.A. se le notifi có un primer requerimiento dentro del
proceso de fi scalización iniciado en marzo de 2010, requiriéndole documentación e
información del registro de ventas del periodo junio 2007- mayo 2008. A continuación se
muestran los datos de las omisiones detectadas y el procedimiento efectuado por la
Administración para determinar la obligación tributaria sobre la base presunta del artículo
66 del Código Tributario:
53
54
Segundo caso práctico

La empresa mayorista de abarrotes Abastece al Toque S.A.C. presentó información a la
Administración Tributaria en la declaración DAOT 2007 sobre sus principales operaciones
de compra y de venta durante ese ejercicio. Revisando información la Sunat decide iniciar
un proceso de fi scalización del referido año, solicitándosele en el requerimiento inicial su
registro de ventas para contrastar la información del año 2007 y parte del año 2008, sin
embargo, a la fecha establecida para la presentación de la información la empresa no
cumplió con exhibir el mencionado registro.
La Administración encabezada por el auditor fi scal procedió a cerrar el requerimiento,
asimismo cruzando la información de la declaración anual de operaciones con terceros se
comprobó que el principal cliente de Abastece al Toque S.A.C. durante los años 2007 y
2008 fue la empresa Comercial Sensación E.I.R.L., a la cual la Administración Tributaria
le requirió información de facturas de compra, exhibición de registro de compras y
ordenes de compra sobre sus operaciones con Abastece al Toque S.A.C., encontrándose
la siguiente información sobre las ventas, de las cuales hasta en cinco meses se
comprobó omisiones en las declaraciones de Abastece al Toque S.A.C.:
VENTAS A VENTAS A PORCENTAJE OMITIDO
COMERCIAL COMERCIAL TOTAL SOBRE LAS VENTAS
MESES SENSACIÓN SENSACIÓN NO A COMERCIAL
OMISIÓN
DECLARADAS DECLARADAS SENSACIÓN
55
SETIEMBRE 2007 187,000 57,000 30.48%
57,00
0
DICIEMBRE 2007 154,000 ---------- ---------- ----------

FEBRERO 2008 ---------- 110,000 110,000 100%
MARZO 2008 112,000 57,000 57,000 50.89%
MAYO 2008 48,000 47,000 47,000 97.92%
JULIO 2008 120,000 35,000 35,000 29.17%
TOTAL 621,000 306,000 306,000 49.28%
Como lo establece el segundo párrafo del artículo 66 del Código Tributario, con base en la
información brindada por Comercial Sensación E.I.R.L., se ha verifi cado que Abastece al
toque S.A.C. ha tenido omisiones con su cliente durante no menos de cuatro meses, que
en términos porcentuales equivale al 49.28%, sobrepasando el 10% de las ventas
declaradas en esos meses.
En aplicación del penúltimo párrafo del artículo 66, se debe establecer un porcentaje que
solo considere a los cuatro meses donde se compruebe las omisiones de mayor monto,
siendo esto de la siguiente manera:
MESES VENTAS OMITIDAS PORCENTAJE

FEBRERO 2008 110,000
56
SETIEMBRE 2007 57,000 MARZO 2008 57,000
MAYO 2008 47,000
TOTAL 271,000 86.30%
57
TRIBUTARIO
En los cuatro meses donde se registraron mayor monto en omisiones, se declararon en

total S/. 314,000, por lo tanto el porcentaje omitido es de 86.30%
Aplicando el porcentaje a los demás meses se tendría:
MESES REPAR IGV

O OMITIDO
SETIEMBRE 2007 161,381 30,662
DICIEMBRE 132,902 25,251

2007
FEBRERO 2008 110,000 20,900
MARZO 96,656 18,365

2008
MAYO 47,000 8,930
2008
JULIO 2008 103,560 19,676
651,499 123,784
TOTAL
A efectos del Impuesto a la Renta de los años 2007 y 2008, los incrementos de S/. 294,283
y de S/. 357,216 se consideran renta neta de cada año respectivamente.

Tercer caso práctico
El contribuyente Marco Nájar percibe rentas de cuarta categoría desde el año 2006. Ade-
más dicha persona se inscribió en el régimen general de rentas de tercera categoría en
al año 1998.
La Administración Tributaria le realizó

f scalización
una por las rentas de cuarta categoría
del ejercicio 2008, revisando su libroi de ingresos encontró omisiones en la anotación de
sus recibos honorarios durante cuatro meses por los montos de:
Abril 2008 : S/. 14,500
Julio 2008 : S/. 8,900
Setiembre 2008 : S/. 5,200
Noviembre 2008 : S/. 7,450
El Sr. Nájar no percibió otros ingresos de cuarta categoría salvo en los meses indicados,
por tanto decidió no presentar declaraciones juradas mensuales de sus ingresos por ser-
vicios profesionales durante todo el año 2008.
La Administración Tributaria en virtud de lo dispuesto en la Resolución de Superinten-

58 que le correspondía realizar pagos a
dencia Nº 007-2008/SUNAT en su artículo 1, señala
cuenta mensuales por haber sobrepasado mensualmente el monto de S/. 2,552 dado que
por ningún ingreso mensual se le practicaron retenciones.
por los artículos 65-A y 66 del Código Tributario, se le determina el reparo y su efecto
sobre el Impuesto a la Renta, tomando también en consideración las rentas de tercera
categoría obtenidas durante el año 2008:
INGRESO POR
RENTA DE REPARO A LA RENTA DE
MESES CUARTA
TERCE-
RA TERCERA CATEGORÍA
CATEGORÍA
OMITID
CATEGORÍA 2008
O
ABRIL 2008 14,500 15,000 14,500
JULIO 2008 8,900 14,450 8,900
SETIEMBRE 2008 5,200 17,000 5,200
NOVIEMBRE 7,450 18,365 7,450

2008
36,050 64,815 36,050
TOTAL
La aplicación de la presunción tendrá efectos sobre la renta neta de tercera categoría del
año 2008 incrementándola en S/. 36,050, según lo establecido en el penúltimo párrafo del
artículo 65-A inciso b) del Código Tributario.
Nótese que al haber estado omiso el contribuyente en todas las declaraciones de cuarta
categoría del año 2008, el porcentaje dispuesto en el artículo 66 será siempre mayor al
10% de los ingresos declarados, por lo tanto, el reparo imputado será el mismo al ingreso
detectado.
Jurisprudencia del Tribunal Fiscal

Resoluciones del Tribunal Fiscal en aplicación de la presunción del artículo 66 del
Código Tributario
• RTF Nº 3804-2-2004:
“En el caso de autos, la recurrente efectuó operaciones de venta por servicios varios, por
los cuales emitió facturas por el valor de la operación, siendo anotado por un monto me-
nor, monto que se comprobó en las facturas que emitió a su cliente PetroPerú S.A., toda
vez que las facturas giradas se encontraban anotadas en el registro de ventas, se estaría
ante el registro de una operación de menor valor y no ante una omisión en el registro de
ventas.
Así, para aplicar el artículo 66 del Código Tributario, debe constatarse la existencia de
omisiones en el registro de ventas, y dado que en el caso de autos, para la determinación
del porcentaje de omisión, la Administración Tributaria ha considerado operaciones de
venta registradas por montos menores, los ingresos presuntos han sido determinados
sobre supuestos distintos a los señalados en la59 norma”.
• RTF Nº 430-1-2005:
aplicable al Régimen Especial del Impuesto a la Renta, toda vez que dicho dispositivo
ref ere que los ingresos omitidos se incrementarán a la renta neta gravable del año o
i
ejerciciof scalizado”.
i

TRIBUTARIO
• RTF Nº 2093-5-2003:
“Si por efecto de la determinación sobre base presunta, los ingresos superasen el monto
límite permitido para el Régimen Especial del Impuesto a la Renta, a partir del mes si-
guiente de ocurrido el hecho la recurrente no estaría dentro del régimen especial, sino
del régimen general, y le sería de aplicación la presunción del artículo 66 del Código
Tributario”.
• RTF Nº 12352-2-2007:
“Cuando la Administración Tributaria detecte irregularidades distintas a la diferencia entre

lo declarado y lo registrado, como en el caso de autos (diferencia entre lo anotado en el
registro de ventas y los ingresos obtenidos por ventas mediante tarjetas de crédito), este
hecho le autoriza a utilizar directamente los procedimientos de determinación sobre base
presunta establecidos en el Código Tributario; pero una vez que opta por aplicar alguno de
dichos procedimientos, no debe sumar el reparo determinado sobre base cierta a la base
imponible del Impuesto a la Renta del ejercicio
f scalizado determinado presuntivamente,
i
dado que interpretar lo contrario conllevaría el riesgo de una doble acotación, como ha
sucedido en el caso de autos”.
60
Tema N° 3 PRESUNCIÓN POR OMISIONES EN EL REGISTRO DE
COMPRAS
El artículo 67 del Código Tributario establece la procedencia de esta presunción
cuando en el registro de compras o proveedores, se compruebe omisiones en no menos de
cuatro meses consecutivos o no consecutivos.
De esta forma, las omisiones detectadas en el registro de compras deben ser de una
relativa magnitud, por lo que si estas se encontraran solamente en tres periodos mensuales
o menos comprendidos en el requerimiento, entonces no será de aplicación el artículo 67
del Código Tributario, cabiendo únicamente la determinación de impuestos sobre base
cierta.
La justifi cación de la determinación sobre base presunta en este caso radica en que
una vez que la Sunat ha acreditado fehacientemente que el contribuyente realizó compras
marginadas de su contabilización, entonces el auditor tiene el camino libre para determinar
con ello ventas omitidas gravadas con el IGV y la renta neta afecta con el Impuesto a la
Renta. Es decir, así como en la fi scalización tributaria se han encontrado compras no
registradas ni declaradas, entonces se presume que se han efectuado una mayor cantidad
de compras y ventas no afectas con ningún impuesto.
Asimismo, cabe tener en consideración que el Informe Nº 210-2003-SUNAT ha señalado
que:
“Dado que el artículo 67 del Código Tributario no contiene distinción alguna al respecto, el
procedimiento de determinación contenido en dicha norma resulta igualmente aplicable a
las empresas que tengan uno o más de un giro de negocio, sin importar si se dedican
exclusivamente a la comercialización de bienes o no”.
1. CAUSALES INVOLUCRADAS EN LA PRESUNCIÓN DEL ARTÍCULO 67

DEL CÓDIGO TRIBUTARIO
Cuando un contribuyente omite compras en su contabilidad que han sido detectadas
por la Sunat en medio de una auditoría tributaria, es de aplicación la causal presuntiva del
artículo 64 numeral 4) del Código Tributario, la cual prescribe la procedencia de la
determinación sobre base presunta cuando el deudor tributario oculte activos, rentas,
ingresos, bienes, pasivos, gastos o egresos falsos.
Asimismo, dicha situación origina que la declaración presentada (PDT 621, y
declaración jurada anual del Impuesto a la Renta) ofreciera dudas respecto a su veracidad o
exactitud, puesto que las compras omitidas de anotar en el registro de compras hacen
presuponer la realización de ventas marginadas de la contabilidad, confi gurándose también
la causal presuntiva del artículo 64 numeral 2) del Código Tributario.
61
De esta manera, la RTF Nº 0041-3-2000 ha precisado:
“Que en el artículo 64 del Código Tributario se encuentran los supuestos que facultan a la
Administración Tributaria a utilizar directamente los procedimientos de determinación
sobre base presunta, pudiendo citar, entre otros, cuando la declaración presentada
ofreciera dudas respecto a su veracidad o exactitud y cuando el deudor tributario oculte
activos que impliquen la anulación o reducción de la base imponible.
Que durante el proceso de fi scalización, la Administración Tributaria efectuó cruces de

información con uno de los proveedores, Almacenes Cerveceros del Norte S.A., de donde
se verifi có que la existencia de omisiones al registro de compras en los meses de
noviembre y diciembre de 1994, hecho que no es desvirtuado por el contribuyente, confi
gurándose las causales de determinación sobre base presunta indicadas a que alude el
Igualmente, la RTF Nº 13155-4-2009 ha manifestado que:

“Conforme se ha dado cuenta precedentemente, la documentación obtenida de los cruces
de información efectuados por la Administración, estaba conformada por las copias de las
facturas emitidas a la recurrente y su anotación respectiva en el registro de ventas, las
guías de remisión respectivas por el traslado de la mercadería al domicilio de la
recurrente, o en todo caso, la referencia que aquella estaba siendo entregada en almacén
sin asumir su traslado, copias del registro contable de las cancelaciones de tales
comprobantes de pago así como los estados de cuenta bancarios en los que se
visualizan los depósitos bancarios por los importes consignados en las facturas de venta
antes señaladas.
Que de lo expuesto y considerando la documentación obtenida de los cruces de

información y la presentada por la recurrente, se aprecia que en conjunto esta permite
acreditar que la recurrente realizó operaciones de compra a los citados proveedores y
que no fueron anotadas en su registro de compras, lo cual confi gura la causal
establecida en el numeral 2) del artículo 64 del Código Tributario, al existir dudas respecto
a la veracidad y exactitud de las declaraciones presentadas y la documentación
complementaria”.
2. PRESUNCIÓN APLICABLE CUANDO LAS OMISIONES COMPROBADAS EN

EL REGISTRO DE COMPRAS SEAN IGUALES O MAYORES AL 10% DE
LAS COMPRAS EN NO MENOS DE CUATRO MESES
2.1. Determinación presuntiva en los meses en que no se encontraron omisiones

El artículo 67 inciso a) del Código Tributario indica que cuando el total de las
omisiones comprobadas por la Administración Tributaria en no menos de cuatro meses
consecutivos o no consecutivos, sean iguales o mayores al 10% de las compras de dichos
meses, se incrementarán las ventas o ingresos registrados o declarados en los meses
comprendidos en el requerimiento en el porcentaje de las omisiones constatadas.
Así las cosas, cuando a una compañía se le fi scaliza el periodo tributario 2008, y se
le detecta compras omitidas en los meses de enero, abril, mayo, julio y agosto, que
62
representan el 30% de las compras anotadas en el registro de compras en dichos meses,
entonces procederá la determinación sobre base presunta sobre todos los meses del año
2008.
Cabe distinguir que el porcentaje de omisiones que se atribuye en los meses

restantes comprendidos en el requerimiento, será calculado considerando únicamente el
promedio de los cuatro meses en que se comprobaron las omisiones de mayor monto, tal
como es indicado por el artículo 67 inciso a) último párrafo del Código Tributario.
Esto se encuentra acorde con lo señalado en el Informe N° 190-2003-SUNAT, el cual ha
señalado que:
“La expresión ‘se compruebe omisiones en cuatro meses consecutivos o no consecutivos’
contenida en los artículos 66 y 67 del TUO del Código Tributario, no debe ser entendida
como el establecimiento de un límite máximo para la detección de omisiones a fi n de
aplicar la metodología de los procedimientos de presunción previstos en dichas normas,
sino más bien como un mínimo de exigencia legal requerido para la aplicación de tales
procedimientos. En consecuencia, la Administración Tributaria podrá aplicar la presunción
prevista en las citadas normas en caso que, en una fi scalización constate que en más de
cuatro meses existen omisiones en el registro de ventas o en el registro de compras,
respectivamente”.
Igualmente, la RTF N° 13155-4-2009 ha manifestado lo siguiente:

“La Administración detectó omisiones en el registro de compras en enero, marzo, abril,
junio, julio y setiembre de 2004, por las sumas de S/. 34,783.05, S/. 26,222.79, S/.
29,382.83, S/. 57,165.10, S/. 148,998.78 y S/. 24,801.95, siendo el importe total de
compras omitidas de S/. 321,354.50, que representa más del 10% de las compras de
tales meses (39.66%), por lo que resulta aplicable el procedimiento previsto en el inciso a)
del artículo 67 del Código Tributario.
Que, en tal sentido, la Administración determinó el porcentaje de las ventas omitidas

tomando en cuenta los 4 meses en que se detectaron las omisiones de mayor monto, es
decir, enero, abril, junio y julio de 2004 (S/. 34,783.05, S/. 29,382.83, S/. 57,165.10 y S/.
148,998.78), las que totalizaron la suma de S/. 270,329.76, y que constituía el 55.73% de
las compras anotadas en dichos meses (S/. 270,329.76/ S/. 485,046.68), porcentaje que
fue aplicado sobre la base de las ventas declaradas por la recurrente de enero a
diciembre de 2004, obteniendo así ventas presuntas de S/. 56,614.31, S/. 103,965.62, S/.
70,695.01, S/. 53,069.99, S/. 58,741.12, S/. 115,276.58, S/. 67,466.70, S/. 70,289.17, S/.
93,880.17, S/. 11,021.24, S/. 87,822.04, y S/. 155,467.57, lo cual se ajusta al
procedimiento del artículo 67 del Código Tributario”.
2.2. Determinación presuntiva en los meses en que se detectaron omisiones

Sin embargo, en los meses comprendidos en la fi scalización el incremento de las
ventas e ingresos se determinará de una forma especial. El monto del incremento de las
ventas no puede ser inferior a aquel importe que resulte de aplicar a las compras omitidas el
índice calculado sobre la base del margen de utilidad bruta. Dicho margen será obtenido de
63
la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta del último ejercicio gravable que hubiere
sido materia de presentación, o con base en los obtenidos de las declaraciones juradas
anuales del Impuesto a la Renta de otras empresas o negocios de giro y/o actividad similar,
debiéndose tomar en todos los casos, el índice que resulta mayor.
En primer lugar, es pertinente defi nir qué se entiende por margen de utilidad bruta.
Para que un contribuyente determine su Impuesto a la Renta a pagar, en primer lugar a la
utilidad contable le resta su costo de ventas. Una vez obtenida la renta bruta, le resta los
gastos administrativos y de ventas a efectos de obtener la renta neta.
El margen de utilidad bruta signifi ca el porcentaje de ganancia bruta que consigue el
deudor tributario cuando deduce únicamente los costos de ventas, pero no los demás
gastos necesarios para arribar a la renta neta gravada con el impuesto. Esta fórmula se
expresa de la siguiente manera:
Renta bruta
Margen de utilidad bruta = -----------------------
Costo de ventas
Por otro lado, en el Informe N° 187-2009-SUNAT se ha dejado remarcado que si se
está fi scalizando el Impuesto a la Renta del periodo 2005, la última declaración jurada
presentada en el ejercicio materia de fi scalización (año 2005), es aquella correspondiente
al periodo tributario 2004 (que se alcanza a la Sunat en marzo o abril de 2005).
No es que solamente en el supuesto en que el contribuyente no haya presentado la
DJ anual del Impuesto a la Renta en el ejercicio anterior al que está siendo fi scalizado, que
la Sunat cuenta con la venia para acudir a las declaraciones juradas de otras empresas con
giro de negocio similar. Lo que sucede es que aun cuando el contribuyente hubiera
presentado su DJ anual del Impuesto a la Renta oportunamente, de todas maneras el
margen bruto de utilidad de dicha declaración debe ser comparado con aquel proveniente
de otras empresas de giro similar, debiéndose tomar en todos los casos el índice que
resulte mayor.
A tales efectos, cabe tener en consideración la RTF N° 13155-4-2009, la cual ha
manifestado que:
“Que, sin embargo, respecto de los meses en que se detectaron las omisiones, enero,
marzo, abril, junio, julio y setiembre de 2004, el monto de ventas determinado no podía
ser inferior al que resultase de aplicar a las compras omitidas el índice calculado en base
al margen de utilidad bruta, obtenido de la declaración jurada anual del Impuesto a la
Renta del último ejercicio gravable materia de presentación, o en base a los obtenidos de
las declaraciones juradas anuales de otras empresas o negocios de giro y/o actividad
similar, debiendo tomarse en todos los casos el índice que resulte mayor.
Que la Administración a efectos de efectuar dicha comparación, ha calculado índices de

rentabilidad de 1.05 en base a la DJ anual del Impuesto a la Renta de la recurrente, de
1.08, 1.37 y 1.02 en base a las DJ anuales del Impuesto a la Renta de las empresas
similares 1, 2 y 3, de los cuales la Administración tomó el índice mayor de 1.37 que
correspondía a la empresa similar 2, el que aplicado sobre las compras omitidas de tales
64
meses obtuvo importes menores a los obtenidos de la aplicación del 55.73%, con
excepción de julio de 2004.
Cabe señalar que de autos no resulta posible verifi car que las aludidas empresas 1, 2 y 3
resulten ser efectivamente empresas de giro y/o actividad similar al de la recurrente,
habiéndose la Sunat limitado a señalar que estas han sido obtenidas de los sistemas de
Sunat, sin adjuntar documentación sustentatoria alguna.
Que, en tal sentido, al no encontrarse sustentados los índices de rentabilidad

determinados de tales empresas similares, procedía efectuar la comparación utilizando el
índice de utilidad obtenido de la DJ del recurrente, es decir de 1.05% sobre las compras
omitidas”.
Para determinar las empresas que son de giro similar al contribuyente fi scalizado, se
deben analizar diferentes elementos, tales como: misma CIIU, código de ubigeo, número de
trabajadores, monto de activos, similar cantidad de ingresos anuales, productos que se
negocian, entre otros.
Así, la RTF N° 5640-5-2006 ha considerado que:
“Cabe advertir que según fi gura en los papeles de trabajo de fi scalización, las 2
empresas seleccionadas como comparables solo presentan niveles similares en lo
referido a las cuentas correspondientes a ventas netas y costo de ventas del ejercicio
2003 y a la misma actividad desarrollada según el Código CIIU y zona, lo cual no resulta
sufi ciente, pues podría suceder que aún perteneciendo al mismo Código CIIU (51906-
Venta mayorista otros productos) se dedicasen a la comercialización de productos
distintos o que existiesen diferencias en las otras cuentas o características de la empresa,
generándose así una distorsión en la comparación efectuada y por consiguiente en el
impuesto determinado”.
En el supuesto de que el contribuyente no hubiera presentado su DJ anual del

Impuesto a la Renta en el periodo inmediato anterior al fi scalizado, la Sunat debe acudir al
ejercicio precedente al anterior para calcular el margen de utilidad bruta derivado de la DJ
anual del Impuesto a la Renta, comparándolo con el índice de utilidad (renta bruta/ costo de
ventas) que han obtenido otras empresas de giro similar en el ejercicio inmediato anterior.
De esta forma, si a la empresa Andy Grones S.A.C. (dedicada a la venta de
electrodomésticos) se le está fi scalizando el Impuesto a la Renta del 2006, y dicha
compañía no ha cumplido con presentar la DJ anual del Impuesto a la Renta del 2005 hasta
el momento, entonces se va a tomar como referente el margen de utilidad bruta que Andy
Grones S.A.C. ha obtenido en la DJ anual del Impuesto a la Renta del 2004. Dicho
resultado se va a comparar con el margen de utilidad bruta que hayan obtenido otras
empresas de giro similar a Andy Grones S.A.C. (mismo CIIU y ubicación geográfi ca, similar
cantidad de trabajadores y activos, relación en los productos que son comercializados) en el
periodo 2005.
65
Solamente en el supuesto en que el contribuyente auditado no haya presentado
ninguna DJ anual del Impuesto a la Renta desde su constitución, entonces para determinar
el margen de utilidad bruta se toma en consideración únicamente el índice de rentabilidad
de otras empresas con negocio similar, conforme lo prescribe el artículo 67 inciso a) del
Código Tributario.
Caso práctico
La empresa Telares Erika S.A.C. ha sido objeto de una fi scalización por la Sunat por el
periodo tributario 2007. A dicha compañía se le detectó compras omitidas de registrar
cuyo proveedor fue Distribuidores Alfonso S.A.C., cuyo detalle es como sigue:
66
67
68
Periodo Ventas presuntas

IGV omitido
2007 (B)
69
Enero 98,000 18,620
Febrero 166,400 31,616

Marzo 128,000 24,320
Abril 172,800 32,832
Mayo 179,200 34,048
Junio 148,400 28,196
Julio 182,000 34,580
Agosto 153,600 29,184
Setiembre 112,000 21,280
Octubre 126,000 23,940
Noviembre 192,000 36,480
Diciembre 196,000 37,240
TOTAL 1’854,400
Nótese que se ha determinado el IGV presunto en función de compras omitidas de

contabilizar. En rigor, el IGV de las compras omitidas se destina a operaciones gravadas
con el IGV (el IGV presunto determinado por la Sunat en una fi scalización). Sin embargo,
el artículo 65-A inciso a) del Código Tributario determina su imposibilidad absoluta de
deducción como crédito fi scal, lo cual no deja de guardar razonabilidad, ya que dichas
compras nunca fueron anotadas en el registro de compras, requisito formal que el artículo
19 inciso c) del TUO de la Ley del IGV condiciona para la toma del crédito fi scal.
Sin embargo, ¿ese IGV que consta en las facturas de compras omitidas de anotar en el
registro de compras es susceptible de ser deducido como costo o gasto a efectos del
Impuesto a la Renta? Nótese que estas compras omitidas se han destinado a ventas
presumidas gravadas con el Impuesto a la Renta, por lo que debe de admitirse la
deducción del IGV de compras como costo o gasto para el Impuesto a la Renta, acorde al
artículo 37 inciso b) del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta y a una interpretación en
contrario del artículo 69 del TUO de la Ley de IGV.
En cuanto al Impuesto a la Renta, el mismo artículo 65-A inciso b) del Código Tributario
dispone que: “Tratándose de deudores tributarios que perciban exclusivamente rentas de
tercera categoría, las ventas o ingresos determinados se considerarán como renta neta
de tercera categoría del ejercicio al que correspondan”.
En el ejercicio gravable 2007, el total de ventas omitidas o ingresos presuntos es de S/. 1
´854,400.00. Además, el artículo 65-A inciso b) del Código Tributario señala que
excepcionalmente en el caso de la presunción a que se refiere el numeral 2) del artículo
65 del Código Tributario (presunción por omisiones en el registro de compras) se deduce
el costo de las compras no declaradas, las que en el presente caso ascienden a S/.
675,000.00. Así tenemos:
Compras
Periodo Ingresos Renta neta Impuesto a la Renta
omitidas
2007 presuntos presunta omitido (30%)
detectadas
Enero-diciembre 1’854,400 675,000 1’179,400 353,820
70
3. PRESUNCIÓN APLICABLE CUANDO LAS COMPRAS OMITIDAS EN
NO MENOS DE CUATRO MESES REPRESENTEN MENOS DEL 10% DE LAS
COMPRAS REGISTRADAS EN DICHOS MESES
En la presunción del artículo 66 del Código Tributario, si se comprueban ventas
omitidas de registrar en cuatro meses o más que representen menos del 10% de las ventas
registradas en el registro de ventas en dichos meses, entonces el procedimiento presuntivo
no es de aplicación, cabiendo únicamente la determinación tributaria sobre base cierta.
En cambio, en la presunción del artículo 67 del Código Tributario, si se llegan a
comprobar durante cuatro meses o más compras omitidas de contabilización, pero que
representan menos del 10% de las compras contabilizadas en dichos meses, igual resulta
de aplicación el procedimiento presuntivo, pero ciñéndose a los parámetros de su inciso b).
De esta forma, el único supuesto en que se desecha la aplicación de la presunción
del artículo 67 del Código Tributario (cabiendo únicamente la determinación tributaria sobre
base cierta), es cuando el contribuyente tiene compras omitidas de anotación en el registro
de compras durante menos de cuatro meses en un periodo de fi scalización de doce meses,
aún así las omisiones representen más del 10% de las compras registradas y declaradas en
dichos meses.
Cuando las compras omitidas comprobadas por la Sunat cuando menos en cuatro
meses, representen menos del 10% de las compras anotadas en el registro de compras en
dichos meses, la Sunat únicamente se encontrará habilitada a determinarán impuestos
sobre base presunta en los periodos tributarios mensuales que comprobó compras omitidas,
mas no en las demás meses comprendidos en la fi scalización.
Aquí, lo que indica el artículo 67 inciso b) del Código Tributario es que las ventas
presumidas en los meses que se detectaron omisiones, se determinarán aplicando a las
compras omitidas el índice calculado en función del margen de utilidad bruta. Dicho margen
será obtenido de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta del último ejercicio
gravable que hubiera sido materia de presentación, o con base en los obtenidos de las DJ
anuales del Impuesto a la Renta de otras empresas o negocios de giro y/o actividad similar,
debiéndose tomar en todos los casos, el índice que resulta mayor.
71
A estos efectos, cabe tener en consideración el Informe N° 187-2009-SUNAT, el cual ha
señalado que:
“Se tiene que paraf nes de la aplicación de lo dispuesto en el inciso b) del primer párrafo
i TUO del Código Tributario, deberá tomarse en consideración la última
del artículo 67 del
declaración jurada anual del Impuesto a la Renta que hubiese sido presentada en el ejer-
cicio materia de
f scalización, en tanto es dicha declaración la que, por su cercanía en el
tiempo, revelai de manera cercana el hecho desconocido que la Administración Tributaria
pretende demostrar.
Así, por ejemplo, tratándose de funa

scalización respecto del Impuesto a la Renta del
i de utilidad bruta a utilizarse para efecto de la aplica-
ejercicio gravable 2005, el margen
ción de lo dispuesto en el inciso b) del primer párrafo del artículo 67 del TUO del Código
Tributario, se determinará tomando como referencia la última declaración jurada presen-
tada en el ejercicio 2005, materia
f scalización,
de esto es, la declaración jurada corres-
pondiente al ejercicio 2004”. i

Caso práctico
La empresa Michelle Holdings S.A.C. está siendo
f scalizada por el periodo tributario
i
2008, y se le han comprobado las siguientes compras omitidas de anotar en el registro
de compras:
ME Compras Compras
S registradas omitidas
Marz S/. S/.
o 2’500,000 200,000
Agost S/. S/.
o 2’000,000 180,000
Octubr S/. S/.
e 1’900,000 240,000
Noviembr S/. S/.
e 2’500,000 175,000
TOTA S/. S/.
L 8’900.000 795,000
Además, se tiene los siguientes datos:
DJ anual Impuesto a la Renta Michelle Holdings S.A.C. 2007: Ventas netas: S/. 32’400,000,
compras: S/. S/. 28´600,000.
DJ anual Impuesto a la Renta Empresa similar 1 2007: Ventas netas S/. 31’500,000, com-
pras S/. 29’000,000.
72
DJ anual Impuesto a la Renta Empresa similar 2 2007: Ventas netas: S/. 33’300,000,
compras S/. 29’500,000.
compras: S/. 28’700,000.
Se solicita determinar el Impuesto a la Renta e IGV que corresponden según a la presun-

ción del artículo 67 del Código Tributario.
73
En vista a que las compras comprobadas por la Sunat no han sido anotadas por el
contribuyente en su contabilidad, es posible que la adquisición no se encuentre
respaldada con una factura. No obstante, ello no debe ser óbice para la deducción del
costo computable a efectos de la presunción del artículo 67 del Código Tributario, puesto
que la realidad de la operación de compra ha sido demostrada por la misma
Administración Tributaria, y el artículo 65-A del mismo Código Tributario faculta la
deducción del costo sin la contemplación de algún otro requisito adicional.

Jurisprudencia del Tribunal Fiscal sobre la presunción del artículo 67 del Código
Tributario
• RTF N° 13155-4-2009:
“Que conforme se ha dado cuenta, la documentación obtenida de los cruces de
información efectuados por la Administración, estaba conformada por las copias de las
facturas emitidas a la recurrente y su anotación respectiva en el registro de ventas, las
guías de remisión respectivas por el traslado de la mercancía al domicilio de la recurrente,
o en todo caso, la referencia que aquella estaba siendo entregada en el almacén sin
asumir su traslado, copias del registro contable de las cancelaciones de tales
comprobantes así como de los estados de cuenta bancarios en los que se visualizan los
depósitos bancarios.
Que de lo expuesto y considerando la documentación obtenida de los cruces de

información y la presentada por la recurrente, se aprecia que en conjunto esta permite
acreditar que la recurrente realizó operaciones de compra a los citados proveedores y
que no fueron anotadas en su registro de compras, lo cual confi gura la causal prevista en
el inciso 2) del artículo 64 del Código Tributario”.
• RTF N° 13155-4-2009:
“La Administración detectó omisiones en el registro de compras en enero, marzo, abril,
junio, julio y setiembre de 2004, por las sumas de S/. 34,783.05, S/. 26,222.79, S/.
29,382.83, S/. 57,165.10, S/. 148,998.78 y S/. 24,801.95, siendo el importe total de
compras omitidas de S/. 321,354.50, que representa más del 10% de las compras de
tales meses (39.66%), por lo que resulta aplicable el procedimiento previsto en el inciso a)
del artículo 67 del Código Tributario.
Que, en tal sentido, la Administración determinó el porcentaje de las ventas omitidas

tomando en cuenta los cuatro meses en que se detectaron las omisiones de mayor
monto, es decir, enero, abril, junio y julio de 2004 (S/. 34,783.05, S/. 29,382.83, S/.
57,165.10 y S/. 148,998.78), las que totalizaron la suma de S/. 270,329.76, y que
constituía el 55.73% de las compras anotadas en dichos meses (S/. 270,329.76/ S/.
485,046.68), porcentaje que fue aplicado sobre la base de las ventas declaradas por la
recurrente de enero a diciembre de 2004, obteniendo así ventas presuntas de S/.
56,614.31, S/. 103,965.62, S/. 70,695.01, S/. 53,069.99, S/. 58,741.12, S/. 115,276.58, S/.
67,466.70, S/. 70,289.17, S/. 93,880.17, S/. 11,021.24, S/. 87,822.04, y S/. 155,467.57.
74
Que, sin embargo, respecto de los meses en que se detectaron las omisiones, enero,
marzo, abril, junio, julio y setiembre de 2004, el monto de ventas determinado no podía
ser inferior al que resultase de aplicar a las compras omitidas el índice calculado sobre la
base del margen de utilidad bruta, obtenido de la declaración jurada anual del Impuesto a
la Renta del último ejercicio gravable materia de presentación, o en base a los obtenidos
de las declaraciones juradas anuales de otras empresas o negocios de giro y/o actividad
similar, debiendo tomarse en todos los casos el índice que resulte mayor.
Que la Administración a efectos de efectuar dicha comparación, ha calculado índices de

rentabilidad de 1.05 sobre la base de la DJ anual del Impuesto a la Renta de la
recurrente, de 1.08, 1.37 y 1.02 en base a las DJ anuales del Impuesto a la Renta de las
empresas similares 1, 2 y 3, de los cuales la Administración tomó el índice mayor de 1.37
que correspondía a la empresa similar 2, el que aplicado sobre las compras omitidas de
tales meses obtuvo importes menores a los obtenidos de la aplicación del 55.73%, con
excepción de julio de 2004.
Cabe señalar que de autos no resulta posible verifi car que las aludidas empresas 1, 2 y 3
resulten ser efectivamente empresas de giro y/o actividad similar al de la recurrente,
habiéndose la Sunat limitado a señalar que estas han sido obtenidas de los sistemas de
Sunat, sin adjuntar documentación sustentatoria alguna.
Que, en tal sentido, al no encontrarse sustentados los índices de rentabilidad

determinados de tales empresas similares, procedía efectuar la comparación utilizando el
índice de utilidad obtenido de la DJ del recurrente, es decir de 1.05% sobre las compras
omitidas”.
• RTF N° 13627-2-2009:
“Que de la información obtenida de los cruces de información, se aprecia que los
proveedores presentaron copia de sus libros y registros contables, de las facturas copia
emisor y guías de remisión copia remitente emitidas a nombre de la recurrente, así como
algunos estados de cuenta bancarios y órdenes de entrega del combustible. Sin embargo,
las guías de remisión no cuentan con la acreditación de su recepción por la recurrente y
en su mayoría el rubro ‘recibí conforme’ se encuentra en blanco y las órdenes de compra
de combustible no identifi can a la recurrente como receptor de los bienes, por lo que
tales documentos no sustentan fehacientemente que esta haya participado en las
compras imputadas ni que haya recibido los indicados bienes.
Que, si bien en el informe general referido al proveedor Petro Oil S.A. se indicó que las
adquisiciones atribuidas a la recurrente fueron canceladas en efectivo y mediante
depósitos bancarios, también se señaló que solo verifi có una muestra al 61.01% de las
facturas presentadas y no el total, asimismo, en los estados de cuenta presentados por
dicho proveedor, no se detalla quién efectuó los depósitos en efectivo, sino solo los
importes de las transacciones. Adicionalmente, no se ha acreditado que la Administración
haya realizado verifi caciones o comprobaciones para determinar la identidad de quién
efectuó tales depósitos o si fueron efectivamente realizados por la recurrente.
Que en el resumen estadístico de fi scalización del proveedor Ami Oil S.A., no se señaló
que se haya verifi cado la participación de la recurrente en las compras imputadas ni si
fueron canceladas por ella, y según se observa del resumen del libro diario, las cobranzas
a clientes aparecen anotadas en forma global y general.
75
Que de acuerdo con lo expuesto, la Administración no llevó a cabo comprobaciones o
verifi caciones necesarias para determinar la veracidad de las operaciones de compra
atribuidas a la recurrente, su efectiva participación en ellas, su cancelación, la salida y
recepción de los bienes materia de compra, entre otros, para lo cual resultaba necesario
contar con los documentos sustentatorios que acreditasen la entrega y recepción del
combustible, tales como cargos de despacho o salidas del almacén de los proveedores,
cargos de recepción e ingreso a almacén de la recurrente, guías de remisión con certifi
cación de su recepción (sello y fi rma), órdenes de pedido suscritas por la recurrente,
control de los pedidos de clientes, así como detallar las fechas, montos y forma de pago
de todas las facturas observadas, verifi car las sumas de dinero disponibles en tales
fechas, la frecuencia y el monto de las operaciones que mantuvieron las partes antes y
después de las operaciones atribuidas, la documentación comercial o contable de la
recurrente para detectar algún indicio que las confi rme, los fl ujos monetarios y/o
comunicaciones entre las partes, realizar un cruce de las salidas y entradas de dinero por
montos equivalentes, obtener manifestaciones de quienes habrían participado en las
operaciones, entre otros, lo que no ocurrió en el presente caso”.
• RTF Nº 8744-1-2009:
“No obstante, debe indicarse que el artículo 67 del Código Tributario, cuando establece
que el monto de incremento de las ventas en los meses en que se hallaron omisiones no
podrá ser inferior al que resulte de adicionar a las compras omitidas el porcentaje de
utilidad bruta, se refi ere a la utilidad bruta que debe surgir de la contabilidad para esos
meses. No obstante, la Administración determinó dicho porcentaje (14.23%) sobre la base
de la DJ anual del Impuesto a la Renta del 2001, por lo que la determinación efectuada
por la Administración no se ajusta al procedimiento establecido en la norma bajo
examen”.
• RTF Nº 9252-3-2009:
“Que las facturas de adquisición de huevos rosados por kgs., emitidas a nombre de la
recurrente, los estados de cuenta bancarios del proveedor, el registro de ventas y las
copias de las guías de remisión-remitente no acreditan que la recurrente hubiera sido el
adquirente real de dicho producto, al no habérsele solicitado otros documentos a fi n de
acreditar la efectiva recepción de estos bienes y/o los pagos correspondientes a tales
adquisiciones, tales como las guías de remisión emitidas por los transportistas,
comprobantes de pago y otros documentos que sustenten la contratación del transporte,
recibos de pago suscritos por la recurrente o su representante en los que consten los
importes cancelados, estados de cuenta bancarios de la contribuyente fi scalizada en
donde se compruebe los cargos correspondientes, el detalle contable respectivo, entre
otros.
Que si bien la documentación que obra en autos podría permitir afi rmar que Inversiones
Viña del Sur realizó las ventas contenidas en los comprobantes de pago observados, no
es posible concluir que la contraparte de esas operaciones fue la recurrente,
apreciándose la ausencia de documentación adicional que hubiera sido solicitada y
merituada por la Administración, que permitiera concluir que se trataba de compras
omitidas de registrar y declarar”.
• RTF Nº 1286-1-2006:
“Que la verifi cación de la existencia de comprobantes de pago en los que se consigna el
nombre y domicilio del contribuyente, si bien constituyen indicios de posibles compras
76
omitidas, permitirán válidamente establecer que se está ante adquisiciones efectuadas
por este, solo en la medida que se corroboren con evidencia adicional, tales como, la
expedición de órdenes de pedido, guías de remisión o cualquier otra prueba destinada a
demostrar que aquel efectuó las compras que se le imputan (RTF Nº 3550-5-2003)”.
4. ¿A QUIÉN LE CORRESPONDE LA CARGA DE LA PRUEBA EN LA

DETERMINACIÓN DE COMPRAS OMITIDAS DEL CONTRIBUYENTE?
RESOLUCIÓN DEL TRIBUNAL FISCAL Nº 10154-3-2007
JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL FISCAL QUE NO ES DE OBSERVANCIA

OBLIGATORIA
4.1. Controversia
En el presente caso, el Tribunal Fiscal dilucidará si corresponde aplicar la presunción
del artículo 67 del Código Tributario, por el solo hecho de que en el cruce de información a
través del DAOT, supuestos proveedores hayan manifestado haber efectuado ventas al
contribuyente, o si es necesaria una labor investigadora exhaustiva de la Administración
Tributaria al respecto.
4.2. Argumentos de la recurrente

La empresa recurrente señala que es falso que se haya verifi cado que la mercadería
ingresó a sus almacenes, pues la Administración no se pronunció sobre la exhibición de las
guías de remisión para determinar que la mercadería se despachó, más aún tratándose de
mercadería de gran volumen (más de 800 cajas de cerveza), y teniendo en consideración
que San Benedicto S.A. realizaba la comercialización y distribución de cerveza con sus
propios camiones.
Además, alega que la mercadería que se le atribuye no es suya, habiendo
averiguado que San Benedicto S.A. fue sorprendida por su supervisor de ventas, Juan
Espinoza, quien sacaba mercadería a nombre de otras personas para aprovecharse del
descuento que la empresa ofrecía por volumen de ventas, y posteriormente la revendía en
complicidad con los chóferes, habiendo sido estas personas despedidas.
4.3. Argumentos de la Administración Tributaria

La Administración Tributaria señala que en la etapa de fi scalización se detectó que
la recurrente no había anotado la totalidad de sus adquisiciones efectuadas a su proveedor
San Benedicto S.A. (cajas de cerveza), y del cruce de información efectuado con este
proveedor se observó que los comprobantes de pago emitidos al recurrente fueron
anotados en su registro de ventas, habiendo sido cancelados contra entrega, por lo que se
considera que dichas operaciones fueron realizadas, confi gurándose las causales previstas
en los numerales 2) y 4) del artículo 64 del Código Tributario para determinar la obligación
Asimismo, refi ere que en la etapa de reclamación se realizó un nuevo cruce de
información al citado proveedor, en el que se verifi có que emitió los comprobantes de pago
al recurrente, los que se encuentran anotados en su registro de ventas, libro diario, mayor y
77
caja-bancos, y asimismo se verifi có el despacho de la mercadería efectuada al recurrente,
concluyéndose que este proveedor sustentó y acreditó las ventas efectuadas al recurrente.
Además indica que al haberse confi gurado las causales para la determinación sobre
base presunta, se utilizó la presunción prevista por el artículo 67 del Código Tributario, es
decir, la presunción de ventas o ingresos por omisiones en el registro de compras,
habiéndose efectuado la determinación conforme a ley.
4.4. Fundamentos del Tribunal Fiscal

Según se aprecia del Requerimiento Nº 00076066, producto de la información de
terceros (DAOT) se determinó que la recurrente tenía compras no declaradas por S/.
199,106.00 al proveedor San Benedicto S.A. (antes Comercial Excel S.A.), motivo por el
cual mediante el Requerimiento 3611 Nº 000016025 se le solicitó que sustentara estas
observaciones.
Del cruce de información realizado con el proveedor San Benedicto S.A. (ex
Comercial Excel S.A.), se aprecia que este ha exhibido la totalidad de los comprobantes de
pago de ventas realizadas al recurrente en el ejercicio 1999, encontrándose estas
operaciones registradas en su contabilidad, y manifestando que su cancelación fue al
contado contra entrega.
Que en la etapa de reclamación, en aplicación de la facultad de reexamen y con el fi
n de establecer si las ventas informadas por la empresa San Benedicto S.A. (ex Comercial
Excel S.A.) corresponden al recurrente, la Administración determinó lo siguiente: No se
exhibió, entre otros, las guías de remisión emitidas y los partes de salida de almacén;
no se sustentó el motivo por el cual se emitieron boletas de venta en lugar de facturas
(el proveedor indica que ignora ello debido a que dichas ventas corresponden a la anterior
administración – Comercial Excel S.A.); el kárdex físico valorizado de almacén es llevado a
nivel de totales por producto, siendo anotados los movimientos en forma mensual, con lo
cual no se puede precisar la salida de almacén de la mercadería vendida; no presenta
escrito con el detalle del personal que intervino en cada una de las ventas; no exhibe
documentación que acredite el medio de transporte utilizado para el traslado de la
mercadería; no exhibe documentación que acredite la recepción de los envases vacíos
(el proveedor manifi esta que por costumbre de mercado dichas ventas se realizan contra
entrega de los envases, es decir, se entregan envases llenos y se reciben al mismo tiempo
envases vacíos); y no exhibe documentación que acredite el cobro de dichas ventas.
Que si bien de acuerdo con el criterio de la RTF Nº 766-1-2004 y Nº 3550-5-2003, la
verifi cación de la existencia de comprobantes de pago en los que se consigna el nombre y
domicilio de la recurrente, constituyen indicios de posibles compras omitidas, permitirán
válidamente establecer que se está ante adquisiciones efectuadas por este, solo en la
medida que se corroboren con evidencia adicional.
Que tal como se ha señalado en la RTF Nº 4401-1-2006, no resulta sufi ciente para
acreditar la hipótesis planteada por la Administración, que un proveedor presente el
comprobante de pago que respalde las operaciones que alega haber realizado con el
contribuyente y el registro contable de estas, sino que dichos comprobantes deben
corresponder a operaciones reales, toda vez que estos solo constituyen un medio de prueba
de las operaciones incurridas, por lo que la Administración, en uso de su facultad de fi
scalización, deberá verifi car si dichas operaciones son o no reales, a efectos de imputarlas
válidamente al supuesto adquirente, tomando como base fundamentalmente la
78
documentación proporcionada por quienes habrían intervenido en estas, razón por la que
también resulta necesario que los proveedores mantengan elementos de prueba que
acrediten, en caso sea necesario, que los comprobantes de pago que sustentan sus
afi rmaciones correspondan a operaciones reales, o los supuestos adquirentes,
elementos de prueba que pudieran acreditar que estas no son reales, sea porque alguna de
las partes (vendedor o comprador), o el objeto de la transacción no existen o son distintos a
los que aparecen consignados en el comprobante de pago reparado.
Acorde a las RTF Nº 332-2-2004 y Nº 8475-3-2001, es la Administración quien debe

acreditar que el recurrente efectuó las compras no anotadas en sus registros contables.
Que, considerando lo expuesto en los párrafos precedentes, no se desprende que la
Administración haya efectuado una adecuada actuación probatoria a fi n de acreditar sus afi
rmaciones. En efecto, no ha acreditado el despacho de las mercaderías ni ha establecido
idóneamente el cobro de las operaciones imputadas, y asimismo, no ha indicado o
establecido medios probatorios adicionales que corroboren la realización de compras
omitidas de registrar, tales como la verifi cación de si los bienes ingresaron al negocio
de la recurrente, o la verifi cación del movimiento de envases que mantiene el
recurrente, siendo que además, la Administración ha basado sus conclusiones en la
información proporcionada exclusivamente por el proveedor, no considerando otros
procedimientos como sería la verifi cación de la frecuencia y monto de las
operaciones que antes o después de las que son materia de verifi cación mantuvo el
contribuyente con el citado proveedor, fl ujos monetarios y/o comunicaciones entre
comprador y vendedor, manifestaciones de quienes pudieran haber participado de
las operaciones en cuestión, entre otros.
Que tal como se señala en la RTF Nº 4396-1-2006, las adquisiciones de bienes que
se imputan se refi eren a bebidas como la cerveza, cuya comercialización en ocasiones
resulta informal (ferias, actividades económicas, etc.), por lo que no resulta un argumento
deleznable que terceros hubieran proporcionado los datos del recurrente con el fi n de
obtener el benefi cio de los descuentos, atendiendo además que para el sector informal no
resulta de interés que un comprobante de pago sea expedido a su favor.
Por consiguiente, al no haber efectuado la Administración las comprobaciones
necesarias que permitan corroborar que las compras que se atribuyen al recurrente fueron
efectuadas por este, dicha entidad no se encontraba facultada a utilizar los procedimientos
de determinación sobre base presunta, al no haberse confi gurado los supuestos de los
numerales 2) y 4) del artículo 64 del Código Tributario.
4.5. Nuestros comentarios
4.5.1. La presunción de ventas o ingresos omitidos por presunciones en el

registro de compras
El artículo 67 del Código Tributario estipula a la letra lo siguiente:
79
“Cuando en el registro de compras o proveedores, dentro de los 12 meses comprendidos
en el requerimiento se compruebe omisiones en no menos de 4 meses consecutivos o no
consecutivos, se incrementarán las ventas o ingresos registrados o declarados en los
meses comprendidos en el requerimiento”.
El hecho base plenamente probado que justifi ca la presunción del artículo 67 del
Código Tributario lo constituye la detección por la Administración de compras efectuadas
por el contribuyente que no han sido anotadas en su registro de compras ni declaradas en

su PDT 621, el que determina la incursión en la causal del artículo 64 numeral 4) del mismo
cuerpo legal (ocultar activos, rentas, ingresos, bienes, pasivos, gastos o egresos, o
consigne pasivos, gastos o egresos falsos).
Una vez que la Sunat haya acreditado fehacientemente que el contribuyente ha
realizado compras marginadas de su contabilización, entonces el auditor tiene el camino
libre para determinar con ello ventas omitidas gravadas con el IGV y la renta neta afecta con
el Impuesto a la Renta. Es decir, así como en la fi scalización tributaria se han encontrado
compras no registradas ni declaradas, entonces se presume que se han efectuado una
mayor cantidad de compras y ventas no afectas con ningún impuesto.
4.5.2. Únicamente sobre la base de información de terceros, no es posible

determinar presuntivamente compras gravadas al contribuyente
La manifestación de un tercero o el cruce de información a través del DAOT no
constituyen título sufi ciente para imputar al contribuyente compras o ventas gravadas con
IGV e Impuesto a la Renta.
Como es de recordar, el artículo 62 del Código Tributario dispone que el ejercicio de
la función fi scalizadora incluye la inspección, investigación y control de cumplimiento de
obligaciones tributarias. Es más, la Norma IX del Título Preliminar de dicho cuerpo legal
enuncia que en lo no previsto por el Código Tributario podrán aplicarse supletoriamente los
principios del Derecho Administrativo.
De esta forma, la Norma IV del Título Preliminar de la Ley del Procedimiento
Administrativo General regula en su inciso 1.3) el principio de impulso de ofi cio, por el cual:
Las autoridades deben dirigir e impulsar de ofi cio el procedimiento y ordenar la realización
o práctica de los actos que resulten convenientes para el esclarecimiento y resolución de las
cuestiones necesarias”.
Por ello es que la facultad investigadora de la Administración Tributaria no se puede
conformar con aquellas declaraciones o manifestaciones que hayan realizado los supuestos
proveedores a través del DAOT, sino que dicha entidad debe agotar la realización de los
medios probatorios pertinentes que permitan arribar a la realidad de los hechos.
En este sentido se ha pronunciado la RTF Nº 560-2-2004, la cual ha indicado que:
80
“En el procedimiento contencioso tributario, las manifestaciones no pueden constituir la
única prueba en base a la cual se emita pronunciamiento, ya que como refi ere el artículo
125 del Código Tributario, constituyen una prueba que no se actúa ante el órgano
resolutor (sea la Sunat o el Tribunal Fiscal), sino ante el ente fi scalizador. Si en el
proceso civil la prueba testimonial es una de las más frágiles y amerita mayor control por
parte del juez, ya que al tratarse de una prueba esencialmente subjetiva depende de las
condiciones morales del testigo, de los factores relacionados con su moralidad psíquica,
con el objeto de su declaración y la formación del testimonio; mayor debilidad presenta en
el contenciosotributario, en el que la actuación de la prueba se realiza en una etapa
anterior, por lo que no puede constituir una prueba decisiva”.
Por otra parte, el artículo 67 penúltimo párrafo del Código Tributario señala que: “En
aquellos casos en que el deudor tributario no cumpla con presentar y/o exhibir el registro de
compras, el monto de compras omitidas se determinará comparando el monto de las
compras mensuales declaradas por el deudor tributario y el total de las compras mensuales
comprobadas por la Administración a través de la información obtenida por terceros en
dichos meses”. Este artículo no debe ser entendido en el sentido de que cuando el
contribuyente no exhiba su registro de compras (ya sea en una verifi cación o fi scalización),
entonces la Sunat se encuentra facultada a determinar presuntivamente impuestos
basándose únicamente en la información consignada por los supuestos proveedores en el
DAOT; sino que dicho ente administrativo igualmente debe agotar los medios probatorios
que permitan comprobar la realidad de las compras atribuidas al contribuyente, a través de
la búsqueda de guías de remisión, cancelación con medios de pago bancarios, entrevistarse
con las partes involucradas, entre otros medios probatorios.
4.5.3. Carga de la prueba de la Administración de determinar compras

omitidas del contribuyente
El Código Tributario no establece ninguna disposición sobre distribución de la carga
de la prueba en los procedimientos tributarios, razón por la cual resulta de aplicación el
artículo 196 del Código Procesal Civil, el cual señala que: “Salvo disposición legal diferente,
la carga de la prueba corresponde a quien afi rma hechos que confi guran su pretensión, o a
quien los contradice alegando nuevos hechos”.
Es más, se puede sostener que en el procedimiento de fi scalización tributaria pesa
una mayor carga probatoria sobre la Administración Tributaria, ya que el artículo 162
numeral 1) de la Ley del Procedimiento Administrativo General indica que: “La carga de la
prueba se rige por el principio de impulso de ofi cio establecido en la presente ley”, y el
artículo 62 del Código Tributario establece que la función fi scalizadora incluye la
inspección, investigación y el control de cumplimiento de las obligaciones tributarias.
Así como en las RTF Nº 6368-1-2003, Nº 3708-1-2004 y Nº 987-2-2009 (en
controversias sobre operaciones no reales en el IGV), se ha indicado que: “Para demostrar
que no existió una operación real que sustente el crédito fi scal es preciso que la
Administración efectúe la inspección, investigación y cumplimiento de las obligaciones
tributarias, actuando todos los medios probatorios pertinentes y sus sucedáneos siempre
que sean permitidos por el ordenamiento tributario y valorándolos en forma conjunta y con
apreciación razonada”, el mismo razonamiento es trasladable en el supuesto contrario, a
efectos de que la Sunat demuestre precisamente que han existido operaciones de compra
reales efectuadas por el contribuyente fi scalizado.
81
Atendiendo a las consideraciones anteriores, la RTF Nº 1321-5-2005 expuso que:
“Para hacer la acotación, la Administración se valió de los reportes y comprobantes de
pago proporcionados por San Ignacio S.A. y Embotelladora Latinoamericana S.A., los que
en este caso en particular no son sufi cientes, por las siguientes razones: i) ninguno de
los comprobantes de pago presentados cuenta con la fi rma del recurrente, o algún
otro signo que permita acreditar su recepción y por tanto que la compra haya sido
efectuada por él, por las cantidades de cajas consignadas en varios comprobantes, ii) por
las referencias incluidas en los comprobantes de pago como datos del transportista
resulta coherente suponer que los bienes eran transportados al local del recurrente,
debiendo existir por tanto alguna guía de remisión, lo que no ha sido presentado
por las empresas ni se adjunta en el expediente, inclusive en varios comprobantes de
pago se consigna la frase emisor itinerante, caso en el cual con mayor razón debieron
existir guías de remisión; en otros comprobantes no fi gura el domicilio del recurrente, iii)
el recurrente, conocida la atribución que se le estaba haciendo para hacer la investigación
respectiva, solicitó a los proveedores que le informen sobre las ventas cuestionadas
habiendo recibido como respuesta de uno de ellos que no podía proporcionarla por
variaciones en su sistema y del otro que si no estaba de acuerdo con los datos que se le
alcanzaban debía hacer el reclamo respectivo, iv) tampoco se ha verifi cado la forma
de pago y cancelaciones supuestamente efectuadas por el recurrente”.
Igualmente, en la RTF Nº 8984-2-2007 se ha considerado que:

“Sin embargo, de la revisión de la documentación que obra en autos no se desprende que
la Administración haya efectuado una adecuada actuación probatoria a fi n de acreditar
sus afi rmaciones, ya que ha basado sus conclusiones en la información proporcionada
exclusivamente por los supuestos proveedores y la documentación descrita en el numeral
7) del presente análisis, no habiendo corroborado la misma con evidencia adicional ni
realizado comprobaciones que permitan tener certeza sobre las omisiones atribuidas a la
recurrente, como sería la verifi cación de la frecuencia, modalidad, transporte,
volumen y monto de operaciones comerciales realizadas antes y después de las
que supuestamente no fueron registradas, las que deberían corresponder con las de
estas últimas, la verifi cación de la documentación adicional comercial o contable de
la recurrente dé algún indicio que confi rme las operaciones –la salida de la
mercadería de los almacenes del proveedor y su recepción o ingreso físico o
documentario a los almacenes de la recurrente, fl ujos monetarios y/o
comunicaciones entre comprador y vendedores, controles internos de las mercaderías
llevadas por los proveedores y la recurrente, el mecanismo observado para la entrega de
los bienes vendidos, etc., solicitar la comparecencia y manifestación de quienes pudieran
haber participado en las mismas (los vendedores y/o supervisores de ventas, el
transportista que trasladó los bienes, etc.)–, la coincidencia entre las fechas de
cancelación y los montos consignados en las facturas y liquidaciones de cobranza
emitidas por el proveedor y los desembolsos anotados en el libro de caja de la
recurrente, y en general cualquier otra forma que, dependiendo de cada caso en
particular, pudiese generar certeza sobre los hechos que se atribuyen”.
4.5.4. Imposibilidad de obligar al contribuyente a que “pruebe en negativo”,

en el sentido de que no ha efectuado las ventas atribuidas por el
supuesto proveedor
82
La Norma IX del Título Preliminar del Código Tributario enuncia que en lo no previsto
por dicho Código resulta de aplicación supletoria los principios generales del Derecho.
Acorde a la sentencia del Tribunal Constitucional Nº 00047-2004-AI/TC, los principios
generales del Derecho constituyen postulados o proposiciones con sentido y proyección
normativa o deontológica que, por tales, constituyen parte del núcleo central del sistema
jurídico.
Precisamente, uno de los principios generales del Derecho es la improcedencia de la
prueba en negativo. Si se le exigiese a cualquier administrado que pruebe que no realizó
determinada conducta bajo amenaza de una determinación de tributos o una sanción (la
llamada prueba diabólica), indudablemente se le estaría restringiendo

desproporcionadamente su derecho constitucional de defensa.
Así las cosas, en la RTF Nº 779-3-1998 se ha establecido que:
“Si la recurrente afi rma que no realizó ninguna amortización, no se le puede exigir la
presentación de la documentación que sustente lo contrario, en virtud del principio del
Derecho que señala que no puede probarse un hecho negativo”.
Igualmente, la RTF Nº 180-3-2002 ha manifestado lo siguiente:
“Que, en la resolución apelada, la Sunat considera que la recurrente se encontraba

obligada a presentar DJ anual del Impuesto a la Renta del periodo 1998, por el hecho de
no haber acreditado que no utilizó la autorización de impresión de comprobantes de pago,
lo cual no resulta admisible por cuanto se pretende que la recurrente pruebe un hecho
negativo, esto es que no utilizó la referida autorización, lo que en caso contrario
correspondería acreditar a la Sunat”.
Por consiguiente, una vez que la Administración Tributaria ha detectado, a través de

cruces de la DAOT, que algunos proveedores han declarado mayores ventas que aquellas
registradas como compras por el contribuyente, dicha institución está imposibilitada de
determinar impuestos sobre base presunta con el procedimiento del artículo 67 del Código
Tributario, basándose en el único hecho que en los requerimientos cursados el sujeto fi
scalizado no ha entregado medios probatorios que prueben que efectivamente no ha
realizado las compras acotadas por la Sunat.
En virtud de los principios administrativos de impulso de ofi cio y verdad material, así
como a la prohibición de la “prueba en negativo”, es la Administración Tributaria quien debe
probar que el contribuyente realizó compras marginadas de la contabilidad, para lo cual
debe solicitar al supuesto proveedor que alcance los medios probatorios pertinentes
(adicionales a los comprobantes de pago y anotación en los libros contables) que sustentan
sus operaciones, tales como: guías de remisión, estados de cuenta bancarios donde conste
la cancelación de las facturas, contratos, correos electrónicos cursados entre el vendedor y
comprador, partes de salida de almacenes de la mercancía vendida (tal como se advirtió de
la RTF Nº 4401-1-2006). Además, la Sunat debe agotar los medios probatorios de ofi cio
que se encuentren a su alcance, tales como: la indagación de la frecuencia y monto de las
83
operaciones realizadas antes y después de aquellas que han sido imputadas al sujeto fi
scalizado, o solicitar la comparencia a las partes involucradas.
Tema N° 4 PRESUNCIÓN DE VENTAS O INGRESOS EN

CASO DE OMISOS
1. NOCIONES GENERALES
El artículo 67-A del Código Tributario establece lo siguiente:
“Cuando la Administración Tributaria compruebe, a través de la información obtenida de
terceros o del propio deudor tributario, que habiendo realizado operaciones gravadas, el
deudor tributario es omiso a la presentación de las declaraciones juradas por los periodos
tributarios en que se realizaron dichas operaciones, o presenta dichas declaraciones pero
consigna como base imponible de ventas, ingresos o compras afectos el monto de “cero”,
o no consigna cifra alguna, se presumirá la existencia de ventas o ingresos gravados,
cuando adicionalmente se constate que:
i) El deudor tributario no se encuentra inscrito en los Registros de la Administración Tri-

butaria; o
ii) El deudor tributario está inscrito en los Registros de la Administración Tributaria, pero
no exhibe y/o no presenta su Registro de Ventas y/o Compras”.
La presunción aquí comentada parte de la premisa que terceros han informado a través
del DAOT que han efectuado compras a favor del contribuyente. La diferencia con las
presunciones de los artículos 66 y 67 del Código Tributario radica en que adicionalmente
se detecta que:
- El deudor tributario es omiso a la presentación de declaraciones juradas

determinativas de tributos: este supuesto abarca aquellas situaciones en que el
contribuyente pretende quedarse al margen de cualquier control fi scal de la
Administración Tributaria, al no haber obtenido número de RUC.
- El deudor tributario presenta las declaraciones juradas determinativas de tributos, pero

consigna como base imponible de ventas, ingresos o compras afectos el importe de
“cero”: en este escenario, el contribuyente ha cumplido con inscribirse en el Registro
Único de Contribuyentes, pero no cumple adecuadamente sus obligaciones tributarias,
puesto que consigna en sus declaraciones determinativas como si no hubiese
realizado operaciones gravadas con IGV o Impuesto a la Renta, pero sus adquirentes
o proveedores informan hechos contrarios. Para que se confi gure esta presunción,
adicionalmente el deudor tributario no debe haber presentado o exhibido su Registro
de Ventas y/o Registro de Compras en la verifi cación o fi scalización emprendida por
la Sunat.
- El contribuyente no consigna cifra alguna en sus declaraciones juradas: En la actualidad,

con la implementación de los PDT electrónicos, esta circunstancia deviene en una de
casi imposible acaecimiento.
84
Sobre el particular es preciso tener en consideración el criterio vertido en la RTF Nº
10118-3-2009, en el sentido que: “Es del caso precisar en cuanto a la validez de las rectifi
catorias presentadas por la recurrente, que si bien con anterioridad al término de la fi
scalización, mediante PDT Nº 621 presentados el 14 de noviembre de 2006, la recurrente
rectifi có las declaraciones juradas mensuales de los periodos observados, advirtiéndose
que modifi có, entre otros, el casillero referido a sus compras, consignando diversas
cantidades, en lugar del S/. 0.00 originalmente declarado, y que incluso respecto de
algunos periodos adicionalmente consignó importes por concepto de venta, de manera tal
que modifi có su determinación del IGV originalmente realizada, dichas rectifi catorias no
afectan el hecho de que en la etapa de fi scalización la Administración comprobó
efectivamente que la recurrente había declarado S/. 0.00 como compras en dichos
periodos, produciéndose el hecho habilitante para aplicar el procedimiento descrito en el
artículo 67-A del Código Tributario”.
1.1. El caso de los “no habidos”

Constituye una causal para determinar obligaciones sobre base presunta el hecho de
que el deudor tributario tenga la calidad de “no habido” en los periodos que se establezcan
mediante Decreto Supremo, conforme al artículo 64 inciso 11) del Código Tributario.
En el Decreto Supremo Nº 041-2006-EF, se estipula que alguien adquiere la
condición de “no habido” cuando siendo previamente un sujeto “no hallado” (puesto que se
le notifi caron en 3 oportunidades distintas sin resultados positivos), no regulariza su
situación dentro de los 30 días siguientes.
El artículo 9 del Decreto Supremo Nº 041-2006-EF señala que:
“De conformidad con el numeral 11) del artículo 64 del Código Tributario, la Sunat podrá
utilizar directamente los procedimientos de determinación sobre base presunta cuando el
deudor tributario tenga la condición de no habido al iniciar el proceso de verifi cación o fi
scalización, o la adquiera durante el proceso de verifi cación o fi scalización.
El referido procedimiento de determinación sobre base presunta se utilizará aun cuando el

deudor tributario subsane posteriormente tal condición, y será aplicable únicamente a los
tributos y por los periodos comprendidos en el proceso de verifi cación o fi scalización.
Cuando se realice un requerimiento ampliando la verifi cación o fi scalización a otros

tributos o periodos, y el deudor tributario hubiera levantado la condición de no habido con
anterioridad a la notifi cación de dicha ampliación, no se utilizará como supuesto para
aplicar la determinación sobre base presunta que el deudor tributario haya tenido la
condición de no habido, respecto de la referida ampliación”.
Nótese que la condición de “no habido” de un contribuyente, no determina

automáticamente la procedencia de la determinación sobre base presunta del artículo 67-A
del Código Tributario, puesto que adicionalmente para ello no debe presentar sus
declaraciones juradas determinativas de tributos (o presentarlas consignando “cero” en IGV
e Impuesto a la Renta), y no exhibir su Registro de Ventas y/o de Compras.
85
Es más, el hecho de que un contribuyente sea “no habido” a efectos tributarios no
signifi ca que el único procedimiento presuntivo que se le puede aplicar es el del artículo 67-
A del Código Tributario. A dicho sujeto se le pueden imputar los demás procedimientos de
los artículos 66 al 72-B del Código Tributario, en la medida que se respeten rigurosamente
los lineamientos contenidos en ellos.
2. CAUSALES INVOLUCRADAS EN LA DETERMINACIÓN SOBRE BASE

PRESUNTA POR EL ARTÍCULO 67-A DEL CÓDIGO TRIBUTARIO
En el escenario en que a un contribuyente se le haya detectado ingresos o compras
omitidos, y además se haya verifi cado su falta de inscripción en el Registro Único de
Contribuyentes, entonces será pertinente la causal habilitante para determinar sobre base
presunta del artículo 64 numeral 7) del Código Tributario.
En cambio, existe otro supuesto en que el contribuyente sí se encuentra registrado
como tal en los archivos de la Sunat, pero ha presentado los PDT Nº 621 mensuales
consignando como base imponible el importe de “cero”, y además terceros han informado
que han realizado operaciones con él. De esta forma, cuando en un procedimiento de fi
scalización de la Sunat se le requiera la exhibición de su Registro de Ventas y Registro de
Compras, y el contribuyente no los exhiba al cierre del mencionado requerimiento, se habrá
confi gurado la causal de determinación sobre base presunta del artículo 64 numeral 3) del
Código Tributario, siendo que por haberse confi gurado los demás requisitos, resulta de
aplicación el procedimiento presuntivo del artículo 67-A del Código Tributario.
A esta conclusión ha arribado la RTF Nº 13207-2-2009, al haber manifestado que:
“Mediante Requerimiento Nº 0221060005056, la Administración solicitó a la recurrente
que exhibiera las declaraciones juradas del IGV e Impuesto a la Renta, Registro de
Ventas, Registro de Compras, comprobantes de pago de compras y ventas, Libro Diario,
Mayor, Caja y Bancos, Inventarios y Balances, entre otros.
Según se dejó constancia en el Anexo 1 del resultado del requerimiento, la recurrente no

exhibió la documentación solicitada dentro del término señalado por la Administración, por
lo que se confi guró la causal del numeral 3) del artículo 64 del Código Tributario para
determinar la obligación tributaria sobre base presunta”.
En este aspecto, cabe recordar que si la Sunat realiza una notifi cación defectuosa al
contribuyente a efectos de que exhiba sus libros contables (por ejemplo, se notifi ca en un
lugar que no es el domicilio fi scal del deudor tributario, o el requerimiento es recibido en el
domicilio fi scal por un menor de edad), y al cierre del requerimiento no se cumple con lo
solicitado por la Administración; entonces la notifi cación defectuosa no permite inferir que el
contribuyente conoció oportunamente el contenido del mencionado acto administrativo a
efectos de encontrarse posibilitado de cumplir lo solicitado en él, por lo que no solo no se
confi gura la infracción del artículo 177 numeral 1) del Código Tributario, sino que tampoco
86
debería practicarse la determinación sobre base presunta al amparo del artículo 64 numeral
3) del Código Tributario.
Asimismo, cuando el administrado ha presentado sus declaraciones determinativas
de tributos consignando “cero” como base imponible, y resulta que la Sunat ha comprobado
compras o ventas efectuadas por terceros, entonces se confi gura la causal presuntiva del
artículo 64 numeral 2) del Código Tributario, consistente en que: “La declaración presentada
o la documentación sustentatoria o complementaria ofrezca dudas sobre su veracidad o
exactitud, o no incluya los requisitos y datos exigidos; o cuando existiere dudas sobre la
determinación o cumplimiento que haya efectuado el deudor tributario”.
3. APLICACIÓN DEL PROCEDIMIENTO EN EL CASO DE VENTAS O

INGRESOS OMITIDOS
Seguidamente, el artículo 67-A señala lo siguiente:
“Tratándose de ventas o ingresos omitidos, se imputarán como ventas o ingresos omitidos
al resto de meses del ejercicio en que no se encontraron las omisiones, un importe
equivalente al promedio que resulte de adicionar las ventas o ingresos que correspondan
a los 4 meses de mayor omisión hallada entre 4 sin perjuicio de acotar las omisiones
halladas. En ningún caso, las omisiones halladas podrán ser inferiores al importe del
promedio obtenido a que se refi ere este párrafo”.
Producto del cruce con el DAOT, terceros han informado que han realizado compras al
contribuyente Comercializadora Ronald S.A.C. durante los meses de enero, abril, mayo,
junio y setiembre de 2008, por la suma de S/. 250,000.00, S/. 300,000.00, S/. 200,000.00,
S/. 250,000.00 y S/. 350,000.00, respectivamente.
En la fi scalización emprendida sobre Comercializadora Ronald S.A.C., se detectó que en
los PDT Nº 621 IGV- Renta de los meses de enero a diciembre de 2008 dicho
contribuyente consignó “cero” como base imponible del IGV y pago a cuenta del Impuesto
a la Renta. Además, en 2 oportunidades el funcionario de la Sunat requirió a
Comercializadora Ronald S.A.C. que exhiba su Registro de Ventas y Registro de
Compras, sin que el sujeto fi scalizado haya alcanzado dichos libros contables.
En mérito a lo anterior, se nos consulta cómo debería proceder la Administración
Tributaria para determinar los impuestos sobre base presunta.
87
88
Como consecuencia de lo anterior, a Comercializadora Ronald S.A.C. se le expedirán 12

resoluciones de determinación concernientes al IGV por los periodos enero
2008diciembre 2008. Además, a dicho contribuyente se le emitirán 12 resoluciones de
multa por la infracción del artículo 178 numeral 1) del Código Tributario, equivalentes al
50% del IGV omitido, más los intereses moratorios correspondientes.
En lo tocante al Impuesto a la Renta, si sumamos las ventas omitidas mensuales de
Comercializadora Ronald S.A.C., estas arrojan como resultado el monto de S/. 3
´525,000.00, que justamente constituye la renta neta omitida del periodo tributario 2008,
acorde al artículo 65-A del Código Tributario. De esta forma, se emitirá una resolución de
determinación por la suma de S/. 1´057,500.00 más intereses moratorios,
correspondiente al Impuesto a la Renta omitido del periodo 2008.
Asimismo, se girará una resolución de multa por el 50% del Impuesto a la Renta omitido,
más los intereses moratorios correspondientes, por la comisión de la infracción del
artículo 178 numeral 1) del Código Tributario.
4. APLICACIÓN DEL PROCEDIMIENTO EN EL CASO DE COMPRAS

OMITIDAS
El artículo 67-A del Código Tributario en su último párrafo continúa enunciando que:
“Tratándose de compras omitidas, se imputarán como ventas o ingresos en los meses
en los cuales se hallaron las omisiones, el monto que resulte de adicionar a las
compras halladas el margen de utilidad bruta (...)”.
Como se puede vislumbrar, en el caso de omisos, a diferencia de la presunción por
ventas omitidas en la cual las ventas detectadas en determinados periodos tributarios
mensuales tienen efecto en la determinación de impuestos en los demás meses en que no
se encontraron inconsistencias; en la presunción por compras omitidas, las compras
detectadas en determinados meses no tienen incidencia tributaria en los restantes periodos
tributarios mensuales comprendidos en la fi scalización.
“Dicho margen se obtendrá de la comparación de la información que arroja la última
declaración jurada anual del Impuesto a la Renta del último ejercicio gravable
que hubiera sido materia de presentación del contribuyente o la obtenida de las
declaraciones jurada anuales del Impuesto a la Renta de otros negocios de giro
y/o actividad similar del último ejercicio gravable vencido”.
En la presunción por omisiones en el Registro de Compras se establece la obligación
para la Sunat de tomar el índice que resulte mayor entre el margen de utilidad bruta
obtenido de la última DJ anual del Impuesto a la Renta presentada por el contribuyente y
aquel obtenido de otras empresas o negocios de giro y/o actividad similar.
En cambio, en la presunción de ventas o ingresos por compras omitidas en el caso
de omisos, de la lectura del artículo 67-A del Código Tributario no se refl eja el imperativo de
la Administración Tributaria de tomar el índice que resulte mayor entre el margen de utilidad
89
bruta presentado por el contribuyente en su DJ anual del IR de aquel obtenido de empresas
de giro similar. Por consiguiente, sería preferible aplicar sobre las compras detectadas el
margen de utilidad bruta que el mismo contribuyente fi scalizado ha ostentado en su última
presentación de declaración anual del Impuesto a la Renta, puesto que ello no se alejaría
en demasía del principio de capacidad contributiva que toda aplicación de impuestos debe
tratar de refl ejar.
“Si el contribuyente fuera omiso a la presentación de la DJ anual del Impuesto a la Renta,

el monto que se adicionará será el porcentaje de utilidad bruta promedio obtenido de
las declaraciones juradas anuales que corresponda a empresas o negocios de giro y/o
actividad similar”.
De esta forma, si el contribuyente está siendo fi scalizado por el ejercicio gravable
2007 y no ha presentado su DJ anual del Impuesto a la Renta del 2006, entonces
necesariamente las compras omitidas se determinarán en función al margen de utilidad
bruta promedio obtenido por empresas de giro similar en el periodo fi scal 2006 (y no en
razón al margen de utilidad bruta que haya obtenido el sujeto fi scalizado en el ejercicio
2005 o periodos anteriores).
Para conocer cuáles empresas pueden califi car como “similares” para la correcta
determinación de este procedimiento presuntivo, cabe tener en consideración las RTF Nº
9585-4-2004, Nº 1620-1-2005 y Nº 5018-4-2007 que han remarcado que:
“Para conocer qué empresas califi can como similares deben aplicarse criterios
razonables que permitan determinar tal situación, entre otros, el giro del negocio,
volúmenes de ventas, patrimonio, ubicación geográfi ca, sector de comercialización
(minorista, mayorista y/o distribuidor), etc.”.
Asimismo, la RTF Nº 596-4-2008 ha exclamado que: “No obstante de los papeles de
trabajo no es posible verifi car que tales empresas realicen la misma actividad de la
recurrente (código CIIU), tengan la misma ubicación geográfi ca, así tampoco si tienen el
mismo sector de comercialización, siendo que además, de la búsqueda virtual en la página
web de la Administración por número de RUC, se ha observado que las referidas empresas
si bien tienen la misma ubicación geográfi ca de la recurrente, tienen un CIIU distinto a esta,
es decir, las 2 primeras tienen el CIIU 5122 y la recurrente el CIIU 52206, asimismo se
puede observar que tales empresas se dedican a la venta al por mayor de alimentos,
bebidas y tabaco, a diferencia de la recurrente que se dedica a la venta al por menor de
tales productos, con lo cual se verifi ca que tienen un distinto sector de comercialización.
“En ningún caso las ventas omitidas podrán ser inferiores al importe del promedio que
resulte de relacionar las ventas determinadas que corresponden a los 4 meses de mayor
omisión hallada entre 4”.
Es decir, primero se determinan las ventas mensuales en función a las compras
omitidas multiplicadas por el margen de utilidad bruta (renta bruta/costo de ventas) del
ejercicio anterior. Luego, se compara esto con el promedio de los 4 meses con mayores
ventas determinadas conforme al procedimiento anterior, tomándose como venta presunta
el importe que resulte mayor.
Finalmente, cabe tener en consideración que el Tribunal Fiscal ha dejado entredicho
que la detección por la Sunat de importaciones que no han sido anotadas en el registro de
compras son pasibles de confi gurar la presunción del artículo 67-A del Código Tributario,
90
siempre que se cumplan los demás requisitos del mencionado artículo. Así, la RTF Nº
10118-3-2009 ha mencionado que:
“Conforme a los requerimientos, la Administración comunicó a la recurrente el detalle de

las importaciones detectadas durante mayo, junio y octubre a diciembre de 2005, y enero,
febrero, abril, mayo y agosto de 2006, y dado que en las respectivas declaraciones
juradas mensuales consignó cero por concepto de compras, no habiendo cumplido con
exhibir y/o presentar su Registro de Compras, le requirió que sustentara en forma
documentada tales observaciones, en caso contrario se aplicaría el procedimiento
establecido en el artículo 67-A del Código Tributario, por lo que adicionalmente le
comunicó en sus respectivos anexos, la determinación de las ventas o ingresos omitidos
de los citados periodos del 2005.
Que en los resultados de tales requerimientos, cuyo cierre se produjo el 10 de noviembre

de 2006, se dejó constancia que la recurrente omitió pronunciarse sobre las
observaciones antes efectuadas, no habiendo presentado medio probatorio alguno
destinado a desvirtuarlas; confi gurándose así la posibilidad de determinación de
impuestos sobre base presunta anotada”.
Producto de información y documentación proveniente de terceros (comprobantes de
ventas, guías de remisión, órdenes de compra, entre otros), la Administración Tributaria
determina que la empresa Servicentro Roxana S.A.C. (dedicada a la venta minorista de
otros productos en almacén - CIIU 52190) ha realizado compras gravadas con IGV
durante los meses de enero, abril, julio, agosto, setiembre, octubre y diciembre de 2008,
conforme al siguiente detalle:
MES COMPRAS
Enero S/. 20,000.00
Abril S/. 22,000.00

Julio S/. 28,000.00
Agosto S/. 24,000.00
Setiembre S/. 18,000.00
S/. 20,000.00
Octubre
Diciembre S/. 30,000.00
Total S/. 161,000.00
De la verifi cación de los PDT Nº 621 de los referidos meses, el auditor de la Sunat
comprobó que Servicentro Roxana S.A.C. declaró como compras gravadas con IGV el
importe de “cero”. Además, de los requerimientos cursados por la Sunat durante el
91
procedimiento de fi scalización, se aprecia que dicho contribuyente no ha cumplido con
exhibir su Registro de Compras.
Se consulta cómo debe aplicarse el procedimiento de determinación sobre base presunta
en función al artículo 67-A del Código Tributario, teniendo en consideración que
Servicentro Roxana S.A.C. no ha presentado hasta la fecha su DJ anual del Impuesto a la
Renta del periodo 2007.
92
93
Periodo 2008 Ventas determinadas gravadas conCompras

IGV detectadas por Sunat
A) (B) (C)
Ener 33,758.4 20,00
o 0 0
Abri 33,758.4 22,00

l 0 0
Juli 36,355.2 28,00

o 0 0
Agost 33,758.4 24,00

o 0 0
Setiembr 33,758.4 18,00

e 0 0
Octubr 33,758.4 20,00

e 0 0
Diciembr 38,952.0 30,00

e 0 0
Tota 244,099. 162,00

l 2 0
Renta neta 2007 (Total B-Total 82,099.2

C) 0
De la renta neta obtenida de S/. 82,099.20 se deduce el 30% concerniente al Impuesto a

la Renta de tercera categoría, arrojando un impuesto resultante de S/. 24,630.00 (redon-
deando) más los intereses moratorios correspondientes. Además, se girará a Servicentro
Roxana S.A.C. una Resolución de Multa por la comisión de la infracción del artículo 178
94
Tema N° 5 PRESUNCIÓN DE IMPUESTOS POR
CONTROL DIRECTO DE LA SUNAT
El artículo 68 del Código Tributario regula la presunción de impuestos por control directo
de la Sunat, disponiendo lo siguiente:
“El resultado de promediar el total de ingresos por ventas, prestación de servicios u
operaciones de cualquier naturaleza controlados por la Administración Tributaria en no
menos de 5 días comerciales continuos o alternados de un mismo mes, multiplicado por
el total de días comerciales del mismo, representará el ingreso total por ventas, servicios
u operaciones presuntas de ese mes”.
Cabe destacar que la Administración Tributaria cuenta con las facultades para
inspeccionar in situ las actividades comerciales del contribuyente fi scalizado, ya que el
artículo 62 numeral 5) del Código Tributario estipula que la Sunat se encuentra habilitada
para: “Efectuar tomas de inventario de bienes o controlar su ejecución, efectuar la
comprobación física, su valuación y registro; así como practicar arqueos de caja, valores y
documentos, y control de ingresos”.
Sin embargo, no basta que el auditor de la Sunat haya determinado un mayor
impuesto producto de la verifi cación de las actividades comerciales del contribuyente en 5
días continuos o alternados, en comparación con sus ingresos mensuales declarados, para
que sea de aplicación el artículo 68 del Código Tributario. Previamente, se debe comprobar
fehacientemente la incursión del sujeto fi scalizado en alguna de las causales del artículo 64
del Código Tributario, que permiten la determinación sobre base presunta.
Así ya lo ha recalcado el Tribunal Fiscal en las RTF N° 190-2-1998 y Nº 752-2-1998, en
las que ha señalado:
“Que los ingresos percibidos durante los 5 días de la intervención y proyectados a un mes
fueron mayores que los declarados por el mes, por lo que se acota al contribuyente por
una suma mayor que la registrada en sus libros.
Que ni en la Resolución de Determinación impugnada ni en los papeles de trabajo

que sustentan su emisión, la Administración ha señalado el motivo por el cual
considera que aun cuando los registros coinciden con lo declarado, la información
contenida en tales registros no corresponde a la realidad de las operaciones, y por
tanto no los considera o, en su caso, el motivo por el cual la declaración o la
documentación complementaria ofrece dudas respecto a su veracidad o exactitud,
95
pues la simple proyección aritmética es solo el inicio del procedimiento del punto fi
jo, y toda vez que acepta prueba en contrario.
Que, al no encontrarse acreditada alguna de las causales señaladas en el artículo 64 del

Código Tributario, la determinación efectuada por el mes de marzo de 1993, sobre la
base de los ingresos proyectados, constituye un acto nulo”.
Asimismo, la RTF N° 4608-5-2005 ha manifestado lo que sigue:

“Que la Administración ha efectuado el procedimiento de determinación sobre base
presunta del artículo 68 del Código Tributario, que dispone que el resultado de promediar
el total de ingresos por ventas, prestación de servicios u operaciones de cualquier
naturaleza por ella controlados en no menos de 5 días continuos o alternados,
multiplicado por el total de días hábiles comerciales del mismo, representará el ingreso
total por ventas, servicios u operaciones presuntas de ese mes.
Que, sin embargo, de la revisión de los valores impugnados, de los requerimientos

emitidos durante el procedimiento de fi scalización y de la demás documentación
que obra en el expediente, no fl uye que se haya presentado alguna de las causales
del artículo 64 del Código Tributario que faculte a la Administración a determinar la
obligación tributaria sobre base presunta respecto de los tributos de la referencia ,
por lo que corresponde dejar sin efecto las resoluciones de determinación impugnadas”.
Por otra parte, la presunción del artículo 68 del Código Tributario no solamente es
predicable respecto a los contribuyentes perceptores de rentas de tercera categoría que se
encuentran en el Régimen General y en el Régimen Especial del Impuesto a la Renta, sino
también a los ubicados en el Nuevo RUS.
De esta forma, la RTF N° 5743-5-2005: ha indicado que:
“Conviene anotar que si bien existe jurisprudencia de Tribunal Fiscal en donde se ha
señalado que no es factible aplicar las presunciones del Código Tributario a los sujetos
del Nuevo RUS, toda vez que los sujetos comprendidos en dicho régimen no llevan
contabilidad; sin embargo, dicho criterio se encuentra referido a las presunciones de
ventas o ingresos cuyo procedimiento se sustenta en los libros y registros contables,
situación que no se presenta en el caso del artículo 68 del Código Tributario”.
2. CAUSALES DEL ARTÍCULO 64 DEL CÓDIGO TRIBUTARIO

INVOLUCRADAS EN LA PRESUNCIÓN DE IMPUESTOS POR CONTROL
DIRECTO
Una de las causales mayormente aplicadas que habilitan a la Administración
Tributaria a la determinación sobre base presunta por control directo, es la enunciada en el
artículo
64 numeral 6) del Código Tributario, que consiste en la detección del no otorgamiento de
96
comprobantes de pago que correspondan por las ventas o ingresos realizados o cuando
estos sean otorgados sin los requisitos de ley.
Así, la RTF N° 1043-4-2004 ha enunciado que:
“En el presente caso se confi guró la causal tipifi cada en el numeral 6) del artículo 64 del
Código Tributario que faculta a la Sunat a determinar la obligación tributaria sobre base
presunta, al detectarse que la recurrente no entregó los comprobantes de pago por las
operaciones realizadas, según consta en el Acta Probatoria, procediendo la presunción
del artículo 68 del Código Tributario”.
Igualmente, la RTF N° 4162-5-2005 ha consignado lo que sigue:

“Que obra en autos copia del Acta Preventiva, en la cual se detectó que la recurrente
emitió el documento N° 001-008779, que no es considerado comprobante de pago por no
reunir los requisitos y características señalados en el Reglamento de Comprobantes de
Pago.
Que teniendo en cuenta que conforme al artículo 2 del Reglamento de Comprobantes de

Pago, solo se consideran comprobantes de pago aquellos que reúnan todas las
características y requisitos mínimos establecidos en él, al no haber ocurrido ello al
momento de la intervención conforme a la mencionada acta preventiva, se acredita la
confi guración de la causal prevista en el numeral 6) del artículo 64 del Código Tributario,
por lo que la Sunat se encontraba facultada a determinar impuestos sobre base
presunta”.
Como se puede apreciar, la comisión de las infracciones contempladas en los

numerales 1) y 2) del artículo 174 del Código Tributario posibilitan a la Administración
Tributaria determinar impuestos sobre base presunta, al confi gurarse la causal presuntiva
del artículo 64 numeral 6) del mismo cuerpo legal.
Sin embargo, ¿qué sucedería si la infracción de no entregar comprobantes de pago
fue incurrida en agosto del 2007, y posteriormente en el año 2009, la Sunat decidiera
determinar impuestos sobre base presunta respecto del ejercicio gravable 2008?, ¿la
actuación de la Sunat sería válida o tendría vicios de nulidad?
En el Informe N° 129-2002-SUNAT ya se había indicado que:
“En caso que se haya levantado un Acta Probatoria por no entregar comprobantes de
pago en 1994, este hecho no faculta a la Administración Tributaria a determinar la
obligación tributaria sobre base presunta en un periodo tributario distinto que no guarde
vinculación con la fecha de levantamiento”. Dicho pronunciamiento nos podría avizorar
que tuvo que haberse detectado la infracción del artículo 174 numeral 1) del Código
Tributario durante
97
algún mes del ejercicio fi scal 2008, para poder determinar impuestos presuntivamente en
dicho periodo. No obstante, el Tribunal Fiscal ha aplicado lo contrario.
En efecto, la RTF N° 778-4-2005 ha apuntado lo siguiente:

“Que, en consecuencia, al no haberse entregado el respectivo comprobante de pago, se
confi guró la causal del artículo 64 numeral 6) del Código Tributario que faculta a la
Administración determinar la obligación sobre base presunta, careciendo de sustento lo
alegado por la recurrente en el sentido que no procede aplicar la causal toda vez que
únicamente se ha verifi cado el no otorgamiento de un comprobante de pago y que dicho
acto sucedió en el ejercicio anterior a la fi scalización, toda vez que lo que determina
la existencia de la causal no es la cantidad de comprobantes de pago no emitidos, sino el
no otorgamiento de los mismos por parte de los contribuyentes, y que conforme a las
normas expuestas, durante el periodo en que goza de facultades para fi scalizar la
Administración se encuentra facultada a determinar la obligación tributaria sobre
base presunta”.
Como se puede vislumbrar, para el entendido del Tribunal Fiscal basta que se haya
detectado la comisión de la infracción de no entregar comprobantes de pago en un ejercicio
cualquiera, para que la Sunat esté facultada a determinar sobre base presunta cualquiera
de los periodos tributarios aún no prescritos en aplicación del artículo 68 del Código
Tributario.
Por otra parte, los auditores de la Sunat tienden a iniciar una fi scalización y aplicar
cualquiera de los procedimientos presuntivos del artículo 65 del Código Tributario tan pronto
como el fedatario fi scalizador de la Sunat haya expedido un Acta Probatoria por la comisión
de la infracción de no entregar comprobantes de pago. Pero, ¿qué ocurriría si después de
interpuesta una reclamación y posteriormente una apelación ante el Tribunal Fiscal, la
resolución de multa por la infracción del artículo 174 numeral 1) del Código Tributario es
declarada nula porque dicho funcionario administrativo abusó arbitrariamente de sus
facultades? Si la única causal habilitante esgrimida por la Sunat consistía en la no entrega
de comprobantes de pago, posteriormente al declararse la nulidad de dicha sanción,
entonces también los tributos determinados sobre base presunta en aplicación del artículo
68 del Código Tributario deben de revocarse, puesto que objetivamente no se ha
presentado ninguna causal legitimadora para determinar impuestos sobre base presunta.
Otra causal que es utilizada por la Sunat para la determinación sobre base presunta
del artículo 68 del Código Tributario es la contenida en el numeral 7) del mismo cuerpo
legal, que reprime la falta de inscripción del deudor tributario ante la Administración
Tributaria.
En este escenario, el artículo 68 quinto párrafo del Código Tributario indica que en el
caso de sujetos que no cuenten con número de RUC, bastará que la Sunat controle las
actividades comerciales del contribuyente durante 5 días en 2 meses alternados, para que
la omisión encontrada tenga efectos en el Impuesto a la Renta y en el IGV en los 12 meses
comprendidos en el periodo fi scalizado.
98
3. PROCEDIMIENTO PRESUNTIVO DEL ARTÍCULO 68 DEL CÓDIGO
TRIBUTARIO
En primer lugar, una vez acreditada la causal habilitante para determinar impuestos
sobre base presunta, el auditor de la Sunat debe inspeccionar las actividades comerciales
del contribuyente en cuestión durante no menos de 5 días comerciales continuos o
alternados en un mes, como mínimo.
De esta forma, si a la compañía Alonso´s Chicken S.A.C. se le efectúa arqueos de
caja durante 4 días en enero de 2006, la Administración Tributaria no podrá determinar IGV
sobre base presunta en dicho mes.
Además, la Sunat solo está facultada a optar entre 2 opciones para acudir a controlar
las actividades comerciales del contribuyente: i) o elige 5 días consecutivos como mínimo
dentro de una semana, ii) o elige 5 días alternados dentro de un determinado mes (lunes de
la semana 1, martes de la semana 2, miércoles de la semana 3, jueves de la semana 4 y
viernes de la última semana del mes). Más dicha entidad no puede decidir inspeccionar
algunos días consecutivos en el mes, y otros días alternados en ese mismo mes.
Así, lo ha expresado la RTF N° 10150-3-2007, cuando señaló que:
“Conforme se advierte del Informe General, los días viernes 17, sábado 18, domingo 19,
viernes 24, sábado 25 de mayo, viernes 9, sábado 10, domingo 11, viernes 23, sábado 24
y domingo 25 de agosto, viernes 11, sábado 12, domingo 13, viernes 18, sábado 19 y
domingo 20 de octubre de 2002, la Administración efectuó el control directo de las
operaciones del recurrente, obteniéndose información acerca de las operaciones de venta
de dichos días.
Que el artículo 68 del Código Tributario, faculta a la Administración a efectuar el

control directo en días consecutivos o alternados en un mismo mes, no en días en
parte alternados y otros consecutivos, toda vez que lo que se pretende es la
determinación presunta de ingresos por ventas obtenidas en un mes efectuada de
manera objetiva, a efectos de comparar el monto obtenido presuntivamente con el
registrado y declarado por el contribuyente, acotándose la diferencia”.
El artículo 68 tercer párrafo del Código Tributario enuncia que la Sunat no puede
señalar como días alternados, el mismo día en cada semana durante un mes. En atención a
ello, a la compañía Picantería Cúneo S.A.C., dedicada al expendio de comida los 7 días de
la semana, la Sunat no puede verifi car sus actividades comerciales solamente los días
sábados y domingos de cada semana durante el mes de marzo de 2008, y en función a los
resultados alcanzados, determinar impuestos sobre base presunta en dicho mes en
aplicación del artículo 68 del Código Tributario.
La Administración Tributaria debe actuar razonablemente al aplicar la presunción del
artículo 68 del Código Tributario, a efectos de que la determinación de impuestos arribada
no trastoque arbitrariamente la capacidad contributiva del sujeto fi scalizado. Así, existen
ciertas fechas en el año en las cuales resulta usual que cualquier establecimiento dedicado
a la venta de bienes o prestación de servicios obtenga un importante margen de ingresos,
99
como sucede en Fiestas Patrias, Navidad, Año Nuevo, Día de la Madre y del Padre,
Semana Santa, entre otros feriados.
Por ello, es que la RTF N° 4162-5-2005 ha prescrito que:
“Que, de lo anotado se establece que el control directo efectuado por la Administración ha
sido realizado conforme al artículo 68 del Código Tributario, excepto en el mes de julio en
el que se tomó como muestra un total de 7 días, siendo que los correspondientes al
24, 27 y 28 fueron próximos a Fiestas Patrias, en los que se produce un incremento
de ingresos por ser la actividad de la recurrente el expendio de comidas y bebidas,
por lo que debió considerarse uno de ellos para completar la muestra de 5 días y
excluir los otros 2, a fi n de que no hubieran distorsiones y esta resultara
representativa y razonable”.
4. DEFINICIÓN DE “DÍA COMERCIAL”

Antes de la modifi cación del artículo 68 del Código Tributario en virtud del Decreto
Legislativo N° 941, vigente a partir del 1 de enero de 2004, dicho dispositivo señalaba lo
siguiente:
“El resultado de promediar el total de ingresos por ventas, prestación de servicios u

operaciones de cualquier naturaleza controlados por la Administración Tributaria, en no
menos de cinco (5) días continuos o alternados de un mismo mes, multiplicado por el total
de días hábiles comerciales del mismo, representará el ingreso total por ventas,
servicios u operaciones presuntas de ese mes”.
Sin embargo, no existía ninguna defi nición del término “día hábil comercial”, razón
por la cual la Administración pretendió en un caso en que la recurrente prestaba servicios
de comida de miércoles a sábado de 10:00 p.m a 02:00 a.m., 03:00 a.m o 04:00 a.m,
convirtió cada día comercial en dos: uno de 10:00 p.m a 12:00 a.m, y otro correspondiente
al siguiente día de 12:00 a.m a 02:00 a.m., a efectos de poder aplicar la presunción del
artículo 68 del Código Tributario.
Sin embargo, afortunadamente la RTF N° 12170-2-2007 corrigió la postura de la Sunat al
señalar que:
“Que, no obstante, cabe precisar que la Administración a efectos de controlar los 5 días
hábiles comerciales a los que se refi ere el artículo 68 del Código Tributario, consideró
como tales los días calendarios, es decir, aquel que comienza a las 0:00 a.m. y termina a
las 12:00 p.m del mismo día.
Que sobre el particular, a efectos de determinar qué se entiende por días hábiles
comerciales, es preciso anotar que conforme con la Norma XII del Título Preliminar del
Código Tributario, los plazos expresados en días se entenderán referidos a días hábiles,
es decir, cuando la norma se refi ere a días calendarios, lo debe señalar expresamente.
100
Que, en el caso de autos, la norma expresamente se refi ere a días hábiles

comerciales. En tal sentido, no podría interpretarse que deba entenderse como días
calendario sino que por el contrario deberá considerarse que dicho concepto se
encuentra relacionado con el horario de atención del negocio, interpretación acorde
con la precisión establecida en el artículo 68 del Código Tributario, con la modifi cación
introducida por el Decreto Legislativo N° 941”.
A partir del 1 de enero de 2004, el artículo 68 segundo párrafo del Código Tributario
conceptualiza al día comercial como: “Aquel horario de actividades que mantiene la persona
o empresa para realizar las actividades propias de su negocio o giro aun cuando la misma
comprenda uno o más días naturales”. Así las cosas, un negocio de casino que abre de
jueves a domingo de 09:00 pm a 05:00 a.m., tendrá 4 días comerciales en cada semana
(jueves, viernes, sábado y domingo).
5. PROCEDIMIENTO APLICABLE CUANDO SE CONTROLA LAS

ACTIVIDADES DEL CONTRIBUYENTE DURANTE CUATRO MESES
ALTERNADOS COMO MÍNIMO, ENCONTRÁNDOSE INCONSISTENCIAS
Como ya hemos señalado, cuando la Sunat controle directamente las actividades
empresariales del contribuyente fi scalizado durante cinco días continuos o alternados en un
mes, el promedio diario de ingresos o ventas determinados se multiplicará por el total de
días comerciales del mes.
Si el anotado procedimiento se efectúa en cuatro meses alternados o más de un
ejercicio gravable, entonces la presunción de ingresos o ventas se considerará sufi
cientemente representativa, y en función a ella se podrá determinar sobre base presunta
impuestos por todo el periodo fi scal, conforme se desprende del artículo 68 cuarto párrafo
No obstante, si a la empresa Isaac Gourmet S.A.C. se le realiza arqueos de caja en
cinco días durante los meses de marzo, abril, mayo y junio de 2009, el auditor de la Sunat
no podrá determinar presuntivamente impuestos para todo el año fi scal 2009, puesto que el
procedimiento no se ha aplicado como mínimo en cuatro meses alternados, sino
consecutivos.
En el caso de sujetos que no se hayan inscrito en el RUC, el procedimiento del
artículo 68 del Código Tributario podrá tener efectos para todo el ejercicio gravable en caso
de que la Sunat ejerza el control directo sobre las actividades comerciales del contribuyente
en 2 meses alternados o más.
Finalmente, cabe destacar que al momento de determinar impuestos sobre base
presunta por todo el periodo tributario, la Administración Tributaria está obligada a atender
el criterio de la estacionalidad de los ingresos del contribuyente. De esta forma, si un
negocio de restaurante ubicado en la playa funciona solo cuatro meses al año (enero,
febrero, marzo y abril), mal haría la Sunat en pretender determinar IGV e Impuesto a la
Renta sobre base presunta por todo el ejercicio gravable.
A estos efectos, es pertinente citar a Ziccardi, quien refi riéndose a la jurisprudencia
argentina sobre el particular, manifestó que:
“La presunción de impuestos por control directo de la Administración de la actividad

comercial del contribuyente, utilizada fundamentalmente para el control de comercios
minoristas o de negocios de servicios, contempla expresamente que debe respetarse la
101
estacionalidad de la actividad o ramo de que se trate. Este requisito, que fue establecido
con mucha posterioridad a la implantación de esta presunción, había sido ya exigido
reiteradamente en distintos casos jurisprudenciales, por cuanto los jueces consideraron
que carecía de validez una presunción que, a pesar de tomar los elementos básicos o
hechos conocidos, como lo eran las ventas comprobadas, arribaba a una solución
arbitraria, si se limitaba en el cálculo a ponderar solo los periodos de mayor movimiento
que el promedio anual, distorsionando así el hecho base y quitándole sustentabilidad al
hecho inferido”(17).
En enero de 2009, a la empresa Cynthia Buffets S.A.C. se le detectó la emisión de
documentos que no cumplen los requisitos y características para ser considerados
comprobantes de pago, imponiéndosele la infracción del artículo 174 numeral 2) del
Código Tributario. El contribuyente suscribió un Acta de Reconocimiento, razón por la
cual la Sunat decidió no aplicarle la sanción respectiva.
Posteriormente, el auditor de la Sunat le inició una fi scalización a Cynthia Buffets S.A.C.
por el periodo fi scal 2009, practicándole arqueos de caja como sigue:
Días de la semana (alternos) Junio Agosto Octubre Diciembre
Lunes de la primera semana de cada mes. 4,500 4,300 5,000 5,000
102
Miércoles de la segunda semana de cada mes. 4,300 5,050 5,450
5,20
0
Viernes de la tercera semana de cada mes. 5,600 5,200 5,500 7,000
Sábado de la cuarta semana de cada mes. 6,000 5,500 6,200 8,000
Domingo de la última semana de cada mes 6,300 5,800 6,300 8,500
Sumatoria de las muestras mensuales (A) 27,600 25,100 28,050 33,950
Promedio diario de las muestras (A/5) 5,520 5.020 5,610 6,790
Por el total de días hábiles comerciales del X 30 X 31 X 31 X 31

mes 165,600 155,620 173,910 210,490
(*) = Cynthia Buffets S.A.C. realiza actividades comerciales todos los días de la semana.
Respuesta:
En primer lugar, cabe indicar que Cynthia Buffets S.A.C. ha incurrido en la causal de
presunción del artículo 64 numeral 6) del Código Tributario, puesto que fue detectada por
un fedatario fi scalizador emitiendo documento que no contienen los requisitos y
características mínimas para ser considerados comprobantes de pago en enero de 2009.
No se puede argüir que debido a que Cynthia Buffets S.A.C. suscribió un Acta de
Reconocimiento, entonces la Administración Tributaria no cuenta con ninguna causal para
103
determinar impuestos sobre base presunta. El Acta de Reconocimiento únicamente
perdona de
(17) ZICCARDI, “Horacio. Derecho Tributario Administrativo o formal”. En: GARCÍA BELSUNCE, Horacio. Tratado de
tributación. Tomo I, Derecho Tributario, volumen 2, Astrea, Buenos Aires, 2003, pp. 243-244.
104
TRIBUTARIO
la sanción respectiva, pero la infracción del artículo 174 numeral 2) del Código Tributario
(18)
ha sido consentida por el contribuyente
.
Ahora bien, en vista de que se han controlado las actividades comerciales de Cynthia
Buffets S.A.C. durante 4 meses alternados, entonces la Sunat cuenta con el permiso para
aplicar la presunción del artículo 68 del Código Tributario durante todo el periodo tributario
2009. Para ello, se debe hallar el promedio mensual de ingresos por
: ventas
Ejercicio gravable
2009
Me Ingreso
s s
Juni 165,60
o 0
Agost 155,62
o 0
Octubr 173,91
e 0
Diciembr 210,49
e 0
Tota 705,62
l 0
Promedio 176,40
mensual 5
En los meses de junio, agosto, octubre y diciembre de 2008, las ventas presuntas estarán
constituidas por el resultado de aplicar el control directo en 5 días alternados durante cada
uno de dichos meses (artículo 68 primer párrafo del Código Tributario). En cambio, en los
meses en que la Sunat no efectuó el control directo sobre la actividad comercial de Cyn-
thia Buffets S.A.C., las ventas mensuales estarán determinadas por el promedio mensual
de ventas correspondientes a los meses en que Sunat aplicó control directo (artículo 68
cuarto párrafo del Código Tributario).
A efectos de que el procedimiento presuntivo del artículo 68 del Código Tributario no gra-
ve doblemente las mismas ventas gravadas con IGV, entonces a las ventas presuntas se
les resta las ventas declaradas por Cynthia Buffets S.A.C. en cada uno de los periodos
tributarios mensuales del 2009:
105
(18 Tanto es así, que a pesar de ser suscrita el Acta de Reconocimiento, en la segunda oportunidad en que el
) contribuyente
la infracción delincurre en174 numeral 2) del Código Tributario, se le impone la sanción de cierre del establecimiento
artículo
por dos
(que días
corresponde a la sanción aplicable por cometer dicha infracción en una segunda oportunidad), conforme al
Anexo A dede
Resolución la Superintendencia Nº 063-
2007/SUNAT.
106
En atención a que el fedatario fi scalizador de la Sunat ha detectado en 2 oportunidades
(en los meses de febrero y marzo de 2009) que la compañía Trattoria Giribaldi S.A.C. no
había emitido comprobantes de pago a sus comensales, la Administración Tributaria
decidió aplicar el método de determinación tributaria sobre base presunta del artículo 68
del Código Tributario, para lo cual un auditor observó el movimiento comercial del
restaurante del contribuyente durante 4 meses alternados del 2009 (abril, junio, agosto,
noviembre). Se nos consulta, de qué forma procede la determinación de Impuesto a la
Renta e IGV omitidos por el citado periodo.
Respuesta:
El artículo 64 inciso 6) del Código Tributario (CT en lo sucesivo) establece como una
causal habilitadora de la determinación sobre base presunta el detectamiento de no
otorgamiento de comprobantes de pago que correspondan por las ventas o ingresos
realizados. Asimismo, el Informe Nº 219-2003-SUNAT ha manifestado que: “Con relación
a la causal a que hace referencia el numeral 6) del artículo 64 del Código Tributario,
resulta sufi ciente la existencia de un Acta Probatoria en algún mes comprendido dentro
del procedimiento de fi scalización, entendiendo que se realiza de enero a diciembre de
un ejercicio, a fi n de que la Administración Tributaria pueda determinar la obligación
tributaria sobre base presunta en todos los periodos tributarios sujetos a fi scalización”.
En virtud de que las Actas Probatorias por la no emisión de comprobantes de pago se le
han girado a Trattoria Giribaldi S.A.C. en los meses de febrero y marzo de 2009, ello
faculta a la Sunat a practicar determinación sobre base presunta por todo el periodo fi
scal 2009, siempre que concurran ciertas condiciones.
El artículo 68 del CT apunta que el resultado de promediar el total de ingresos por ventas,
prestación de servicios u operaciones de cualquier naturaleza controladas por la
Administración Tributaria, en no menos de 5 días comerciales continuos o alternados de
un mismo mes, multiplicado por el total de días comerciales del mismo, representará el
ingreso total por ventas, servicios u operaciones presuntas de ese mes, disponiéndose
además que la Administración no podrá tomar como días alternados el mismo día de
cada semana durante 1 mes.
De esta forma, partiendo de la hipótesis que Trattoria Giribaldi S.A.C. presta sus servicios
de restaurante todos los días de la semana a excepción del lunes (de martes a domingo),
mal haría la Administración Tributaria en inspeccionar la actividad comercial del
contribuyente durante dos sábados, dos domingos y un día viernes de un mismo mes
(que son los días en que existe una mayor afl uencia de público), porque se incumpliría el
procedimiento del artículo 68 del CT.
Seguidamente, el artículo 68 del CT señala que si el control directo por la Administración
se efectuara en no menos de 4 meses alternados de un mismo año gravable, el promedio
mensual de ingresos por ventas, servicios u otras operaciones se considerará sufi
cientemente representativo, y podrá aplicarse a los demás meses no controlados del
mismo año.
Así las cosas, cuando la Sunat practique los arqueos de caja al contribuyente durante 4
meses consecutivos (como el caso de autos, en que se practica el referido procedimiento
por los meses de abril, mayo, junio y julio de 2009), entonces dicha entidad no puede
determinar IGV y renta neta imponible para todo el año 2009, sino tan solo por los meses
de inspección física. Esto debido, a que el artículo 68 del CT enuncia expresamente que
107
TRIBUTARIO
Ingresos declarados en
Ingresos
Me determinados Renta neta
s PDT Nº por la omitida
621 Sunat
Abri 180,00 239,20 59,20
l 0 0 0
May 187,00 240,00 53,00
o 0 0 0
Juni 200,00 234,00 34,00
o 0 0 0
Juli 230,00 307,80 77,80
o 0 0 0
A la renta neta total omitida en abril, mayo, junio y julio de 2009 (S/. 224,000.00) se le
calcula el 30% af n de hallar el Impuesto a la Renta del ejercicio gravable 2009, el cual
i
es de S/. 67,200.
108
Tema N° 6
PRESUNCIÓN DE VENTAS O INGRESOS OMITIDOS POR
DIFERENCIAS EN CUENTAS ABIERTAS EN EMPRESAS
DEL SISTEMA FINANCIERO
El artículo 71 del Código Tributario prescribe lo siguiente:
“Cuando se establezca diferencia entre los depósitos en cuentas abiertas en empresas
del sistema fi nanciero operadas por el deudor tributario y/o terceros vinculados y los
depósitos debidamente sustentados, la Administración podrá presumir ventas o ingresos
omitidos por el monto de la diferencia”.
Las instituciones fi nancieras realizan diversas operaciones activas y pasivas con sus
clientes. Las operaciones activas se caracterizan porque es el banco quien otorga fi
nanciamiento al cliente, pudiendo englobar aquí a los créditos directos, las tarjetas de
crédito y los leasings. En cambio, en las operaciones pasivas se puede decir que son los
clientes quienes realizan préstamos al banco. Entre las operaciones pasivas encontramos a
las cuentas de ahorros, depósitos a plazo, cuentas corrientes, CTS.
Cabe indicar que el artículo 62 inciso 10) del Código Tributario establece que la
Administración Tributaria cuenta con la siguiente herramienta discrecional:
“Solicitar información a las empresas del sistema fi nanciero sobre:
a) Operaciones pasivas con sus clientes, en el caso de aquellos deudores tributarios su-
jetos a fi scalización, incluidos los sujetos con los que estos guarden relación y que se
encuentren vinculados a hechos investigados. La información sobre dichas
operaciones deberá ser requerida por el juez a solicitud de la Administración Tributaria.
La solicitud deberá ser motivada y resuelta en el término de 72 horas, bajo
responsabilidad. Dicha información deberá ser proporcionada en la forma y
condiciones que señale la Administración Tributaria, dentro de los 10 días hábiles de
notifi cada la resolución judicial, pudiéndose excepcionalmente prorrogar por un plazo
igual cuando medie causa justifi cada, a criterio del juez.
b) Las demás operaciones con sus clientes, las mismas que deberán ser proporcionadas
en la forma, plazos y condiciones que señale la Administración”.
109
Para que la Administración Tributaria pueda practicar la presunción por diferencias

en cuentas bancarias no sustentadas, dicha Entidad debe levantar el secreto bancario del
contribuyente. En vista de que el artículo 2 inciso 5) de la Constitución Política prescribe que
el secreto bancario y la reserva tributaria solo pueden levantarse a pedido del juez, del
Fiscal de la Nación o de una comisión investigadora del Congreso, y siempre que se refi
eran al caso investigado, entonces la Sunat debe recurrir necesariamente al juez penal de
turno para que este último pueda levantar el secreto bancario, y así poder ser de aplicación
el artículo 71 del Código Tributario.
Esta presunción solamente resulta de aplicación a los sujetos perceptores de rentas
de tercera categoría, ya sea que se encuentren en el Régimen Especial o el Régimen
General, puesto que en el caso de personas naturales sin negocio, les sería predicable el
artículo 52 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (determinación de incremento
patrimonial no justifi cado).
2. CAUSALES DE DETERMINACIÓN SOBRE BASE PRESUNTA APLICABLES

En el supuesto de que en una fi scalización tributaria la Sunat detecte abonos en las
cuentas bancarias del contribuyente cuyo origen se desconozca, ello indudablemente le
genera a la entidad administrativa una desconfi anza respecto a la correcta declaración de
las obligaciones tributarias, confi gurándose la causal habilitante del artículo 64 numeral 2)
Así lo ha entendido la RTF Nº 13370-1-2009, la misma que ha señalado lo siguiente:
“Que de la verifi cación practicada en esta instancia, se tiene que durante fi scalización
no acreditó el adecuado registro contable de los abonos en su cuenta corriente del Banco
Interamericano de Finanzas materia de observación, detallados en las copias de los
extractos del movimiento de dicha cuenta, a pesar de que fue requerida reiteradamente a
tal efecto, lo que evidencia que su contabilidad ofrecía dudas en cuanto a su veracidad,
acreditándose la causal del numeral 2) del artículo 64 del Código Tributario”.
Cabe recalcar que el dinero depositado en cuentas bancarias constituye un activo en
las cuentas del balance general, tal como lo ha dejado entredicho el párrafo 54) del Marco
Conceptual de las Normas Internacionales de Contabilidad, y el capítulo I de la Resolución
de Conasev Nº 103-1999-EF/94.10. De esta forma, cuando la Administración Tributaria
demuestra que el sujeto fi scalizado ha omitido consignar el importe de determinados
depósitos bancarios en el balance general y su Libro de Caja y Bancos, entonces se ha
incurrido en la causal de presunción del artículo 64 numeral 4) del Código Tributario.
A estos efectos, cabe mencionar que la RTF Nº 4593-3-2008 ha manifestado que:
110
“No refl ejar en la contabilidad una cuenta bancaria a nombre de la empresa, constituye
ocultamiento de activos y, asimismo, crea dudas sobre la determinación efectuada por el
contribuyente respecto a su exactitud, lo cual faculta a la Administración a utilizar un

procedimiento de determinación sobre base presunta, al existir causal para ello, conforme
lo prescrito en los numerales 2) y 4) del artículo 64 del Código Tributario”.
3. PROCEDIMIENTO PRESUNTIVO
La Sunat puede levantar el secreto bancario del contribuyente (con intervención del
juez penal) y detectar que existen ciertos abonos en sus cuentas bancarias que excedan al
importe de sus ventas declaradas. En esos supuestos, para garantizar el ejercicio del
derecho de defensa en el procedimiento de fi scalización, la Administración Tributaria debe
otorgar un plazo razonable al administrado para que sustente el origen de tales diferencias,
las mismas que no necesariamente deben corresponder a ventas realizadas, sino que
también pueden originarse en préstamos recibidos, intereses fi nancieros ganados, cobros
de facturas, realización de aportes por los socios, entre otros.
Por ello es que las RTF Nº 1064-3-2002 y Nº 282-3-1999 han considerado que:
“Es preciso anotar que los abonos en cuentas bancarias tienen distinta naturaleza y
origen tales como intereses ganados, transferencia y giros, préstamos, depósitos en
efectivo o de cheques, créditos documentarios, cobro de facturas y recibos, descuentos
de letras, devolución de cobros o cargos indebidos, extorno o anulaciones de operaciones
diversas, etc., es decir, que no todos necesariamente constituyen depósitos, por lo que no
resulta razonable considerar como depósitos bancarios al total de cuentas corrientes”.
Solamente en el escenario que se haya brindado al contribuyente un plazo para que

efectúe sus descargos, y no haya sustentado debidamente el origen de los abonos
bancarios, entonces procede que la Sunat aplique la presunción del artículo 71 del Código
Tributario. Para estos efectos, no basta simplemente que el contribuyente alegue que los
depósitos bancarios provienen de préstamos de terceros, aporte de capital adicional,
devolución de impuestos, entre otros, sino que dichos hechos deben acreditarse
documentariamente.
Como bien han indicado las RTF Nº 3370-3-2003, Nº 6485-1-2003, Nº 8076-3-2004, y Nº
3066-1-2005:
“El supuesto para la aplicación de la presunción por diferencias en cuentas bancarias se
confi gura por falta del debido sustento por parte del contribuyente respecto del dinero
depositado en sus cuentas bancarias”.
111
Igualmente, la RTF Nº 9007-3-2007 ha manifestado que:
“De acuerdo con el artículo 71 del Código Tributario, en tanto el contribuyente está
obligado a sustentar cada uno de los depósitos efectuados en sus cuentas bancarias, así
como explicar su origen, la Administración se encuentra obligada a determinar ingresos

omitidos sobre la base de todo monto no sustentado, es decir, por la diferencia entre los
depósitos bancarios efectuados por el contribuyente y los que se encuentran
debidamente sustentados”.
3.1. Presunción cuando el contribuyente no hubiera registrado las cuentas bancarias
El artículo 71 del Código Tributario en su segundo párrafo señala que:
“También será de aplicación la presunción de ventas o ingresos omitidos por diferencias
en cuentas abiertas en empresas del sistema fi nanciero, cuando estando el deudor
tributario obligado o requerido por la Administración, a registrar las referidas cuentas no lo
hubiera hecho”.
Puede ser que en una fi scalización, ante el levantamiento del secreto bancario del
contribuyente fi scalizado en distintas instituciones fi nancieras, se detecte que ha omitido
de registrar determinadas cuentas bancarias en su contabilidad (Libro Diario, Libro Mayor y
Libro de Caja y Bancos).
Ante esto, lo primero que tiene que realizar el auditor de la Sunat es solicitar al
contribuyente, mediante un requerimiento, que registre las mencionadas cuentas bancarias
en su contabilidad. Si el sujeto fi scalizado no cumple con dicho cometido, entonces la
Administración Tributaria se encontrará con las prerrogativas para aplicar la determinación
sobre base presunta del artículo 71 del Código Tributario.
En cambio, si el contribuyente no tiene registrada una cuenta bancaria en su
contabilidad, pero ante un requerimiento de la Sunat en plena fi scalización tributaria, este
cumple con anotarla en el Libro Diario, pero se olvida de registrarla en el Libro de Caja y
Bancos, entonces la presunción del artículo 71 del Código Tributario no será predicable por
el solo merito de este supuesto.
Nótese que al no registrar cuentas bancarias en ningún libro contable, el
contribuyente está ocultando fraudulentamente activos a la Administración Tributaria, lo que
confi gura la causal de determinación sobre base presunta del artículo 64 numeral 4) del
Código Tributario.
Asimismo, las RTF Nº 3044-3-2004 y Nº 10750-3-2008 han señalado que:
112
“Cuando no se refl eja en la contabilidad una cuenta bancaria a nombre del contribuyente,
se crea dudas sobre la exactitud de la determinación efectuada por este, lo cual faculta a
la Administración a utilizar un procedimiento de determinación sobre base presunta, al
existir causal para ello, de acuerdo con el artículo 64 numeral 2) del Código Tributario”.
4. ¿LA PRESUNCIÓN DEL ARTÍCULO 71 DEL CÓDIGO TRIBUTARIO ABARCA

TAMBIÉN A LOS ABONOS NO REGISTRADOS EN CUENTAS
BANCARIAS DEL EXTERIOR?
A partir del 1 de enero de 2004, en virtud del Decreto Legislativo Nº 941, se ha introducido
el siguiente texto adicional al artículo 71 del Código Tributario:
“Para efectos del presente artículo, se entiende por empresas del sistema fi nanciero a las
empresas de operaciones múltiples a que se refi ere el literal a) del artículo 16 de la Ley
General del Sistema Financiero y Orgánica de la Superintendencia de Banca y Seguros-
Ley Nº 26702 y normas modifi catorias”.
El artículo 16 de la Ley Nº 26702 contempla a las siguientes entidades fi nancieras

constituidas en el Perú (supervisadas por la SBS):
a) Empresas de operaciones múltiples: -
Empresas bancarias.
- Empresas fi nancieras.
- Caja municipal de ahorro y crédito.
- Caja municipal de crédito popular.
- Entidad de Desarrollo a la Pequeña y Micro Empresa - EDPYME.
- Cooperativas de Ahorro y Crédito autorizadas a captar recursos del público. -
Caja rural de ahorro y crédito.
Resulta claro es que si un contribuyente tiene diferencias en cuentas abiertas en el
Sistema Financiero Nacional, o no registra en su contabilidad alguna o algunas de las
mencionadas cuentas bancarias, es pasible de sufrir la presunción del artículo 71 del
Código Tributario.
Lo que no queda claro es si cuando a un contribuyente se le detecta abonos
bancarios en cuentas bancarias del exterior, también es de aplicación el artículo 71 del
Código Tributario. Al margen de lo que dispone el tercer párrafo de la indicada norma,
somos de la opinión que al ocultar ingresos en cuentas fi nancieras extranjeras, el
contribuyente se está comportando de modo elusivo, lo que acredita la determinación sobre
presunta por diferencias en el sistema fi nanciero.
113
La compañía Textiles Giribaldi S.A. fue objeto de una fi scalización sobre Impuesto a la
Renta e IGV correspondientes al año 2007. Producto del cotejo de los libros contables de
Textiles Giribaldi S.A. con sus estados de cuenta corriente bancarios facilitados por las
correspondientes instituciones fi nancieras, el auditor de la Sunat concluye que hay
abonos bancarios por S/. 1´000,000.00 que no se encuentran anotados en la contabilidad

del contribuyente ni cuentan con la documentación sustentatoria respecto a su origen.
Sin embargo, Textiles Giribaldi S.A. ha sustentado que S/. 500,000.00 de los abonos
bancarios provienen de 2 préstamos recibidos (el transferente del dinero es el mismo que
aparece consignado en el contrato de mutuo con fi rmas legalizadas) y devoluciones de
tributos. Se nos consulta cuál es el procedimiento que debe practicar la Administración
Tributaria para determinar las obligaciones tributarias sobre base presunta.
Respuesta:
En vista de que se encuentra sustentado fehacientemente que los abonos bancarios que
Textiles Giribaldi S.A. ostenta en su cuenta corriente por S/. 500,000.00, corresponden a
un mutuo recibido y a devoluciones de tributos, entonces dicho importe no servirá a
efectos de la determinación de los impuestos sobre base presunta.
En cambio, por el importe de S/. 1´000,000.00 depositado en las cuentas bancarias de
Textiles Giribaldi S.A., tenemos que el mismo no se encuentra anotado en su Libro de
Caja y Bancos ni en el Registro de Ventas (en caso de que se pretendiese sustentar por
intermedio de una venta realizada) y además no existe ningún documento fehaciente que
acredite su origen.
De esta forma, el hecho de no refl ejar en la contabilidad abonos recibidos en las cuentas
bancarias por la suma de S/. 1´000,000.00 constituye un ocultamiento de activos, y
además genera dudas sobre la exactitud de declaración jurada presentada por el
contribuyente, confi gurándose las causales del artículo 64 numerales 2) y 4) del Código
Tributario, que facultan a la determinación sobre base presunta (tal como se ha indicado
en la RTF Nº 11624-7-2009).
Ahora bien, el artículo 71 del Código Tributario regula la presunción de ventas o ingresos
omitidos por diferencias en cuentas abiertas en empresas del sistema fi nanciero,
consignando lo siguiente: “Cuando se establezca diferencias entre los depósitos en
cuentas abiertas en empresas del sistema fi nanciero operadas por el deudor tributario y/o
terceros vinculados y los depósitos debidamente sustentados, la Administración podrá
presumir ventas o ingresos omitidos por el monto de la diferencia”.
Al no regular el referido artículo 71 cuestiones adicionales sobre la presunción por
diferencias en las cuentas bancarias, entonces es de aplicación el artículo 65-A inciso b)
del Código Tributario, el cual indica que: “Tratándose de deudores tributarios que
perciban exclusivamente rentas de tercera categoría del Impuesto a la Renta, las ventas o
ingresos determinados se considerarán como renta neta de tercera categoría del ejercicio
a que corresponda”.
Por consiguiente, la suma de S/. 1’000,000.00 detectada en las cuentas bancarias de
Textiles Giribaldi S.A. por el ejercicio gravable 2007, respecto de la cual no se ha podido
justifi car su origen, constituye mayor renta neta gravable del citado periodo fi scal, razón
por la cual se emitirá una Resolución de Determinación de S/. 300,000.00 (concerniente
al Impuesto a la Renta del 2007) más intereses moratorios. Asimismo, por la comisión de
la infracción del artículo 178 numeral 1) del Código Tributario, a dicho contribuyente se le
114
emitirá una Resolución de Multa de S/. 150,000.00 (que es el 50% del Impuesto a la
Renta omitido), más intereses moratorios.
En lo pertinente al IGV, al no contar el artículo 71 del Código Tributario con regulación
propia, es de aplicación el artículo 65-A inciso a) del mismo cuerpo legal, el cual prescribe
que: “A efectos del IGV e ISC, las ventas o ingresos determinados incrementarán las
ventas o ingresos declarados, registrados o comprobados en cada uno de los meses
115
116
• RTF Nº 1081-2-2008:
“Que en la reclamación, la recurrente alegó que la Administración en forma equivocada

había considerado como ingreso no justifi cado ni sustentado, el depósito en la cuenta
bancaria Nº 0011-0333-0100001005 del Banco Continental, desembolso que provenía de
un fi nanciamiento por S/. 200,000.00 otorgado mediante pagaré Nº 2289901351,
agregando que el depósito fue efectuado el 13 de agosto de 1999 en la referida cuenta y
no en la Cuenta Nº 0011-0333-0100001329, como afi rmaba la Administración.
Que por su parte, la Administración en la resolución apelada consideró que el abono de

S/. 200,000.00 no estaba sustentado debido a que la documentación presentada (nota de
abono, estado de cuenta, asiento contable en la que se refl eja el ingreso a la cuenta 10-
Caja y Bancos) no indicaba el origen del abono.
Que de autos, no se advierte documentación del registro contable del abono en la cuenta
10- Caja y Bancos a que hace referencia la Administración en la apelada, para poder
verifi car si el indicado abono fue registrado como un ingreso proveniente de un fi
nanciamiento, por lo que procede que la Administración verifi que en los libros contables
de la recurrente dicho abono y su contrapartida contable correspondiente, a fi n de
determinar los ingresos no sustentados”.
• RTF N° 7107-3-2008:
“Respecto a lo señalado por la recurrente en el sentido que muchos de los depósitos se
han efectuado para cubrir los cargos por concepto de amortización o cancelación de
pagarés que no fueron contabilizados dado que no tienen incidencia en el resultado de su
negocio, resulta irrelevante para efectos del reparo por aplicación de la presunción del
artículo 71 del Código Tributario, en tanto que el mismo se sustenta en la falta de
explicación y respaldo documentario del origen de los montos abonados a las cuentas
bancarias y no al destino o utilización que se hubiera realizado respecto de los mismos”.
• RTF Nº 8795-2-2009:
“Que teniendo en cuenta que en el presente caso los abonos bancarios no sustentados
fueron considerados como hecho base o causal habilitante para la determinación sobre
base presunta, los depósitos deben encontrarse identifi cados de manera cierta e
indubitable, como resultado de una verifi cación o comprobación directa y no de indicios ni
de suposiciones o estimaciones subjetivas.
Que la simple falta de relación entre los abonos efectuados en cuentas bancarias y los
ingresos declarados no implica por sí sola la confi guración de causal alguna de
presunción, toda vez que, como se ha indicado, tales abonos pueden obedecer a
naturaleza distinta y origen y provenir no solo de su titular sino también de terceros, tal
como la Administración verifi có que ocurrió en el presente caso en virtud al contrato de
administración de fl ujos de dinero, denominado contrato de mandato sin representación,
suscrito por la recurrente y la empresa Los Portales S.A.”.
• RTF Nº 5401-3-2009:
“Conforme se ha detallado precedentemente, la recurrente no presentó información ni
documentación vinculada al movimiento de los fondos en efectivo que se registran en sus
libros contables, consigna desembolsos sin sustento por el registro de pagos en efectivo
anotados en su Libro Caja y Bancos, no presentó evidencia documentaria que sustentara
117
la entrega de dinero proveniente de préstamos, la oportunidad y la forma en que estos

fueron efectuados y que, por lo tanto, en que dichas operaciones fueron efectuadas, lo
que acredita la confi guración de las causales establecidas en los numerales 2) y 4) del
artículo 64 del Código Tributario, procediendo la presunción del artículo 71 del mismo
cuerpo legal”.
• RTF Nº 10265-2-2009:
“Que, dado que el recurrente no exhibió la documentación sustentatoria de los
movimientos bancarios refl ejados en la cuenta corriente Nº 600-0002756, habiéndose
limitado a señalar que dichos movimientos se originaron actividades realizadas de
manera informal y de préstamos de terceros, y que de la revisión del extracto de cuenta
corriente de los meses de enero a diciembre de 1997, se aprecian depósitos bancarios
efectuados no solo de manera permanente en el transcurso del ejercicio, sino que en
varios casos estos se realizaron en una misma fecha y por montos diferentes, lo que
resulta inusual en el movimiento bancario de una persona natural sin negocio, se
concluye que los importes abonados en la indicada cuenta bancaria corresponden a
ingresos provenientes de la referida actividad de compra y venta de moneda extranjera
realizada informalmente.
Que, en ese sentido, al no haber declarado el recurrente los ingresos derivados de la

referida actividad que reconoce haber realizado de manera informal, se acredita la confi
guración de la causal prevista en el numeral 4) del artículo 64 del Código Tributario, que
habilitaba a la Administración a determinar la obligación tributaria sobre base presunta”.
• RTF Nº 8076-3-2004:
“Que, considerando que según el artículo 71 del Código Tributario, lo que da origen a la
presunción de ingresos es la falta de debido sustento del dinero depositado en una
cuenta bancaria, de la documentación revisada se aprecia que los descargos presentados
por el recurrente ante los requerimientos efectuados por la Administración para sustentar
el movimiento de su cuenta corriente del Banco de Crédito del Perú, no acreditan
fehacientemente los depósitos en efectivo contenidos en ella, además que no presentó
sustento contable ni documentario, más aún cuando se hizo evidente la contradicción
respecto al reintegro tributario del mes de agosto del 2000, que el recurrente afi rma que
lo recibió en efectivo, sin embargo, la Administración informó que se entregaron cheques
en los meses de agosto y setiembre del 2000.
Que, por tanto, al no haber explicado el recurrente los motivos del origen de los depósitos
en efectivo que fi guraban en la mencionada cuenta bancaria, tales como sí
correspondían a la cobranza de clientes, cobros de reintegros tributarios, préstamos
obtenidos, recuperaciones de deudas pasadas o ventas diarias del negocio de su
cónyuge según el monto abonado, debidamente documentado, procede mantener el
reparo de ingresos omitidos por diferencia en cuentas bancarias”.
• RTF Nº 3370-3-2003:
“Teniendo en cuenta lo prescrito en el artículo 71 del Código Tributario, lo que da origen a
la presunción de ingresos es la falta de debido sustento del dinero depositado en una
cuenta bancaria, por lo que resulta necesario que la Administración Tributaria precise y
motive, en cada una de las presunciones, las razones por las que considera que el dinero
depositado no está sustentado, a efectos de centrar la controversia en esta instancia, por
lo que procede declarar nula e insubsistente la apelada.
118
TRIBUTARIO
Que, sin perjuicio de lo expuesto, debe indicarse a título ilustrativo, que al revisar la pri-
mera operación bancaria reparada por la Administración Tributaria por falta de sustento,
de la documentación presentada por la recurrente, en la instancia de reclamaciones, se
observa que este dinero proviene de la transferencia entre cuentas del Banco de Comer-
cio pertencientes al mismo contribuyente, lo cual evidencia que se trata de transferencia
entre 2 cuentas operadas por el deudor tributario”.
• RTF Nº 13370-1-2009:
“Que si bien la recurrente ha sostenido durante la etapa

f scalización,
de que los citados
depósitos correspondían a transferencias recibidasipara gastos varios
f n de
conme-
el
i (cartón corrugado)
jorar la operatividad de la empresa, compra de embalaje de gaseosas
e inversiones, de la revisión de los papeles de trabajo, sus anexos y cédulas, se aprecia
que dichos ingresos no fueron sustentados por la recurrente, al no haber acreditado su
origen.
Que, en ese sentido, los referidos depósitos en la cuenta bancaria operada por la recu-
rrente que no fueron sustentados, la Administración los consideró como ingresos omitidos
y procedió a imputarlos proporcionalmente al nivel de ingresos mensuales declarados por
la recurrente entre enero y diciembre de 2004, considerado como renta neta del ejercicio
2004y con incidencia en el IGV de conformidad con lo dispuesto por los artículos 65 y
71 del Código Tributario, por lo que el procedimiento seguido por la Administración se
encuentra conforme a ley”.
• RTF Nº 4593-4-2008:
“Que si bien la recurrente ha sostenido durante la etapa

f scalización,
de así como en el
i
procedimiento contencioso tributario, que los depósitos bancarios corresponden a los in-
gresos obtenidos en el ejercicio 2002, no ha presentado evidencia
f ciente que
su permita
verif car dicho alegato o identi i
f car sus transacciones con cada depósito. Asimismo, no se
veriif ca de autos, ni la recurrente
i acredita, que parte de sus ingresos registrados contable-
i
mente hubieran sido abonados en la cuenta corriente bancaria materia de observación”.
119
Tema N° 7
ANÁLISIS PRÁCTICO DE LA PRESUNCIÓN DE VENTAS E INGRESOS POR
PATRIMONIO NO DECLARADO
1. CAUSALES QUE HABILITAN LA DETERMINACIÓN SOBRE BASE

PRESUNTA DEL ARTÍCULO 70 DEL CÓDIGO TRIBUTARIO
En diversas resoluciones el Tribunal Fiscal ha manifestado que el camino ineludible
para aplicar alguno de los procedimientos de determinación de la deuda tributaria sobre
base presunta (contemplados de los artículos 66 al 72-D del Código Tributario) radica en
que el contribuyente previamente debe haber incurrido en una de las causales del artículo
64 del Código Tributario (tales como la RTF Nº 397-4-2000, RTF Nº 143-2-2000, RTF Nº
413-5-2001 y RTF Nº 1241-1-2002).
De esta forma, el auditor de la Sunat no puede fi scalizar al contribuyente y aplicar la
presunción del artículo 70 del Código Tributario (denominado “Presunción de ingresos por
patrimonio no declarado o no registrado”), sin antes haber corroborado y manifestado con la
debida sustentación al administrado que ha incurrido en alguna o varias de las causales del
artículo 64 del mismo cuerpo legal.
Como ha sido apuntado por las RTF Nº 950-2-1999 y Nº 1403-2-2005: “Por defi
nición, la base de una presunción legal debe tener como punto de partida un hecho cierto y
conocido, y por lo tanto debidamente probado”. Por consiguiente, no basta que la Sunat
manifi este que el deudor tributario ha incurrido en alguna de las causales del artículo 64 del
Código Tributario sin sustento alguno, sino que tiene que acreditarlo adecuadamente.
Los supuestos habilitantes que más se asocian con la presunción de ingresos por
patrimonio no declarado o registrado (corroborado mayormente por las diferencias entre lo
consignado y en el Libro de Inventarios y Balances al cierre del periodo y el patrimonio
comprobado por la Administración Tributaria), son aquellos refl ejados en los numerales 2) y
4) del artículo 64 del Código Tributario.
El artículo 64 numeral 2) del Código Tributario enuncia lo siguiente:
“La Administración Tributaria podrá utilizar directamente los procedimientos de
determinación sobre base presunta cuando la declaración presentada o la documentación
sustentatoria o complementaria ofreciera dudas respecto a su veracidad o exactitud, o no
incluya los requisitos y datos exigidos; o cuando existiere dudas sobre la determinación o
cumplimiento que haya efectuado el deudor tributario”.
En este orden de ideas, las RTF Nº 1817-3-2004, Nº 8865-1-2004 y Nº 4696-4-2003 han

indicado lo siguiente:
120
“Cuando la Administración detecta que en los libros contables y declaración jurada del
contribuyente fi guran pasivos que al cierre del ejercicio ya se encontraban cancelados,
existen dudas respecto de la veracidad de las determinaciones efectuadas por la
recurrente, confi gurándose así la causal para la determinación sobre base presunta
del artículo 64 numeral 2) del Código Tributario, siendo aplicable el procedimiento
presuntivo del artículo 70 del Código Tributario”.
El artículo 64 numeral 4) del Código Tributario estipula que:

determinación sobre base presunta cuando el deudor tributario oculte activos, rentas,
ingresos, bienes, pasivos, gastos o egresos, o consigne pasivos, gastos o egresos
falsos”.
Así, la RTF Nº 9309-3-2004 ha comentado que:

“Los contribuyentes obligados a llevar contabilidad deben registrar todas sus operaciones
con contenido económico, por lo que omitir la anotación en sus libros contables la
adquisición de un inmueble constituye una forma de ocultar activos, puesto que tal
actitud impide que los estados fi nancieros refl ejen los activos que son de su propiedad.
Asimismo, que los libros y registros contables deben refl ejar fi elmente las operaciones
de la empresa y brindar información fehaciente y confi able. No obstante, cuando un
contribuyente no muestra un activo en su contabilidad, la información que contuvieran
dichos libros y registros pierde credibilidad y, por lo tanto, la determinación de la
obligación tributaria que se haya efectuado en virtud a ellos ofrece dudas respecto a su
veracidad o exactitud”.
Igualmente, la RTF Nº 12359-3-2007 ha expresado lo siguiente:

“De los extractos del Libro Caja y Bancos y del Libro Mayor General de junio de 2001
presentados por la recurrente, se tiene que en estos solo se encuentra anotada la compra
de 2 inmuebles por S/. 60,000.00, hecho que evidencia que la recurrente no registró uno
de los inmuebles adquiridos en el 2001, por el importe de S/. 25,000.00 como indica la
Administración. Que, en tal sentido, se ha verifi cado la existencia de los supuestos
habilitantes para que la Administración efectúe una determinación sobre base
presunta, conforme a los numerales 2) y 4) del artículo 64 del Código Tributario”.
Para fi nalizar este punto, cabe recordar que en nuestra opinión no basta que el
auditor de la Sunat compruebe sin mayor análisis que el contribuyente ha incurrido en
alguno de los supuestos ciertamente amplios del artículo 64 del Código Tributario (19), sino
que en virtud de los principios administrativos de impulso de ofi cio y verdad material
(consignados en el artículo IV numerales 1.3) y 1.11) del Título Preliminar de la Ley del
Procedimiento Administrativo), que son también indisponibles en el procedimiento
administrativo de fi scalización tributaria, la Sunat debe privilegiar la determinación sobre
base cierta en desmedro de la determinación sobre base presunta.
Asimismo, la Norma IV del Título Preliminar del Código Tributario en su último
párrafo establece que: “En los casos que la Administración Tributaria se encuentre facultada
para
121
(19) Por ejemplo, una interpretación arbitraria del artículo 64 numeral 2) del Código Tributario, implica que cualquier
equivocación en los libros contables amerita la determinación sobre base presunta, aun cuando el mencionado
error no tenga ninguna influencia sobre el Impuesto a la Renta e IGV liquidado.
actuar discrecionalmente optará por la decisión administrativa que considere más

conveniente para el interés público, dentro del marco que establece la Ley”. En atención a
dicha norma, se debe interpretar que en el procedimiento de fi scalización tributaria, la
Sunat debe actuar discrecionalmente y no arbitrariamente, siendo que la decisión adoptada
para satisfacer el interés público radica en que cada deudor tributario contribuya a las arcas
fi scales de acuerdo a su capacidad contributiva (mandato que tiene su sustento
constitucional implícito en el artículo 74 de la Constitución Política). Por ende, si el fi sco
tiene todas las herramientas para determinar la correcta carga de los impuestos con una
determinación sobre base cierta, mal podría utilizar el procedimiento sobre base presunta,
con un afán meramente sancionatorio.
2. DEFINICIÓN DE PATRIMONIO NO DECLARADO O NO REGISTRADO
El artículo 70 del Código Tributario consigna que:
“Cuando el patrimonio real del deudor tributario generador de rentas de tercera categoría
fuera superior al declarado o registrado, se presumirá que la diferencia patrimonial
proviene de ventas o ingresos gravados del ejercicio derivados de ventas o ingresos
omitidos no declarados”.
Para poder aplicar adecuadamente la indicada presunción, previamente es necesario

conocer qué se entiende por patrimonio neto. La Norma IX del Título Preliminar del
Código Tributario indica que: “En lo no previsto por este Código o en otras normas
tributarias, podrán aplicarse normas distintas a las tributarias siempre que no se las
opongan ni desnaturalicen”.
De esta forma, como el artículo 70 del Código Tributario no defi ne qué se debe entender
por patrimonio neto, es pertinente acudir a la normatividad contable.
El párrafo 49 inciso c) del Marco Conceptual de las Normas Internacionales de

Contabilidad señala que:
“a) Un activo es un recurso controlado por la Entidad como resultado de sucesos
pasados, del que la Entidad espera obtener, en el futuro, benefi cios económicos. b) Un
pasivo es una obligación presente de la empresa, surgida a raíz de sucesos pasados, al
vencimiento de la cual, y para cancelarla, la Entidad espera desprenderse de recursos
que incorporan benefi cios económicos, y c) Patrimonio neto es la parte residual de los
activos de la empresa, una vez deducidos todos los pasivos”.
En virtud de ello, la RTF Nº 2219-5-2003 ha sostenido que:

“El patrimonio se determina a través de la conocida ecuación contable donde el activo
menos el pasivo es igual al patrimonio, y cualquier variación de los saldos de las
cuentas del activo o del pasivo origina que el patrimonio se incremente,
122
evidenciándose un patrimonio no declarado, por lo que constituyen ingresos gravados
conforme al artículo 70 del Código Tributario”
Igualmente, en la RTF Nº 12359-3-2007, el Tribunal Fiscal indicó lo siguiente:

“Cuando la norma señala ‘patrimonio no declarado’, se refi ere a bienes y derechos
(activos) no declarados por el deudor tributario o que este declare obligaciones (pasivos)
irreales, y para los casos donde se encuentren obligados a anotar sus operaciones
en los libros contables, el patrimonio no registrado se presenta cuando un
contribuyente posee bienes y derechos (activos) que no fi guran anotados en sus
libros contables, o cuando en las cuentas del pasivo se muestran obligaciones
inexistentes, evidenciándose así que la presunción de ingresos por patrimonio no
declarado o no registrado, está directamente vinculada al análisis de cuentas del activo y
pasivo del contribuyente”.
3. CARGA DE LA PRUEBA EN EL PROCEDIMIENTO DE PRESUNCIÓN DE

INGRESOS POR PATRIMONIO OMITIDO
Como ya hemos señalado, cuando al contribuyente se le detecte mayor cantidad de
activos que el registrado en sus libros contables (saldo en cuentas bancarias nacionales o
extranjeras mayor al consignado en su Libro de Caja y Bancos), o una menor cantidad de
pasivos (cuentas por pagar que fi guran en el Libro de Inventarios y Balances al 31 de
diciembre del ejercicio a pesar de haber sido cancelados a mediados de año), entonces se
confi guran las causales de determinación sobre base presunta del artículo 64 numerales 2)
y 4) del Código Tributario, siendo aplicable el procedimiento presuntivo del artículo 70 del
Código Tributario.
El artículo 70 del Código Tributario (antes de su modifi cación por el artículo 9 del Decreto
Legislativo Nº 941, a partir del 1 de enero de 2004), establecía que:
“Salvo prueba en contrario, cuando el patrimonio real del deudor tributario fuera
superior al declarado o registrado, se presumirá que este incremento constituye ingreso
gravado del ejercicio, derivado de ingresos omitidos no declarados”.
Si bien desde el 1 de enero de 2004 el legislador ha eliminado la posibilidad de

contradecir sustentadamente el procedimiento presuntivo del artículo 70 del Código
Tributario; no obstante, en virtud del principio administrativo de verdad material (que el
Tribunal Fiscal en la RTF Nº 1226-2-2009 ya manifestó como aplicable al procedimiento
administrativo de fi scalización), la Sunat tiene que indagar exhaustivamente si las
diferencias encontradas se deben a errores de digitación en la contabilidad, o tienen su
origen en un actuar fraudulento del contribuyente que determinan un patrimonio real
omitido. Y, asimismo, el contribuyente puede ofrecer medios probatorios (como la
declaración jurada del proveedor donde manifi esta que las facturas emitidas aún no han
sido canceladas al 31 de diciembre del ejercicio gravable), a fi nes de desvirtuar el indicado
procedimiento presuntivo.
123
Por ello, estimamos acertado el criterio contenido en la RTF Nº 791-2-2004, el cual
apunta que:
“Conforme a lo expuesto y de la revisión de lo actuado en el expediente, se aprecia que la
Administración Tributaria no ha desvirtuado, mediante cruce de información u otro
medio, la realidad de las acreencias que conformarían los pasivos objeto de controversia,
ni ha acreditado que dichos pasivos fueron total o parcialmente cancelados al 31 de
diciembre de 1996. Por el contrario, ni en el procedimiento de fi scalización, ni en el
procedimiento contencioso tributario, formuló objeción alguna respecto de la
veracidad de los documentos que sustentan las referidas operaciones, por lo que
en el presente caso estaríamos frente a pasivos reales debidamente contabilizados,
habiendo la Administración asumido erróneamente que dichos pasivos son falsos o
inexistentes por el solo hecho de haber la recurrente omitido un aspecto de
carácter formal, como no haber efectuado el registro contable de los referidos
documentos en los Libros Caja y Diario. Al no haber acreditado la Administración que
la recurrente consignó pasivos falsos, no se habría confi gurado la causal regulada en el
artículo 64 numeral 4) del Código Tributario”.
Con similar razonamiento, en la RTF Nº 8160-3-2007 se ha manifestado que:

“De la revisión de la documentación que obra en el expediente, se advierte que por las
facturas emitidas por el proveedor Joesri S.R.L. no se emitió ninguna letra de
cambio, tal como lo señala este proveedor en el cruce de información realizado por
la Administración, por lo que lo alegado por la recurrente en el sentido que en todas las
operaciones realizadas con sus proveedores se emitieron letras de cambio carece de
sustento y, por el contrario, se acredita que la recurrente declaró un pasivo que ya se
encontraba cancelado al 31 de diciembre de 2001”.
De esta manera, cuando la Administración Tributaria pretenda determinar

presuntivamente impuestos por pasivos falsos consignados en los libros contables, debe
acreditar fehacientemente dichos hechos, cruzando información con los proveedores
señalados por el contribuyente, ya que como indica la RTF Nº 1403-2-2005, la base de una
presunción legal debe tener como punto de partida un hecho cierto y conocido y, por lo
tanto, debidamente probado (que en este caso lo constituye el patrimonio omitido).
Por ejemplo, supongamos que el contribuyente Gianlucca Style S.A.C. ha adquirido
en octubre de 2007 polos al crédito de su proveedor chileno Inversiones Erika S.A., siendo
pagaderas en febrero de 2008, tal como se acredita en el contrato de compraventa
internacional. Sin embargo, debido a que por error en las DUAs de importación se consignó
en la casilla correspondiente como forma de pago al contado, la Administración Tributaria
pretende determinar impuestos sobre base presunta al amparo del artículo 70 del Código
Tributario (diferencia en la cuenta 42-Proveedores que fi gura en el Libro de Inventarios y
Balances al 31 de diciembre de 2007, contra lo detectado por la Sunat).
Sucedido esto, Gianlucca Style S.A.C. se comunica con su proveedor chileno, e
Inversiones Erika S.A. extiende una declaración jurada en la que se certifi ca que las
facturas objeto de cuestionamiento por la Sunat recién han sido canceladas en febrero de
2008, PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CÓDIGO TRIBUTARIO
124
siendo erróneo lo declarado en las DUAS de importación donde se indica como forma de
cancelación “al contado”.
Por consiguiente, ante los hechos mencionados, la Sunat debe dejar sin efecto el
reparo efectuado a Gianlucca Style S.A.C. sobre el Impuesto a la Renta e IGV del 2007, por
no existir el hecho base (patrimonio omitido) que habilita a aplicar la presunción del artículo
70 del Código Tributario.
4. PROCEDIMIENTO PARA LA APLICACIÓN DE LA PRESUNCIÓN DE

IMPUESTOS POR
PATRIMONIO OMITIDO
El artículo 70 del Código Tributario en su primer párrafo estipula que:
“Cuando el patrimonio del deudor tributario generador de rentas de tercera categoría fuera
superior al declarado o registrado, se presumirá que la diferencia patrimonial hallada
proviene de ventas o ingresos gravados del ejercicio, derivados de ventas o ingresos
omitidos no declarados”.
De la lectura de este primer párrafo se desprende que la presunción por patrimonio

no declarado o no registrado se aplica exclusivamente a los perceptores de rentas de
tercera categoría (sean estos personas jurídicas o empresas unipersonales), ya que la
presunción por incremento patrimonial no justifi cado del artículo 52 de la LIR es predicable
respecto de personas naturales no empresarias.
Otra atingencia importante consiste en que la presunción por patrimonio omitido no
solamente produce sus efectos en el Impuesto a la Renta (determinando renta neta omitida
en el contribuyente), sino que también tiene su correlato en el IGV (tal como lo han ratifi
cado las RTF Nº 4727-4-2004 y Nº 12359-3-2007, entre otras) ya que el artículo 70 del
Código Tributario establece que la diferencia patrimonial hallada incrementará las ventas (a
efectos del IGV, se entiende) o ingresos gravados del ejercicio (a efectos del Impuesto a la
Renta).
Seguidamente, el artículo 70 del Código Tributario indica que:
“El monto de las ventas o ingresos omitidos resultará de aplicar sobre la diferencia
patrimonial hallada, el coefi ciente que resultará de dividir el monto de las ventas
declaradas o registradas entre el valor de las existencias declaradas o registradas al fi nal
del ejercicio en que se detecte la omisión. Las ventas o ingresos omitidos determinados
se imputarán al ejercicio gravable en que se encuentre la diferencia patrimonial. El monto
de las ventas o ingresos omitidos no podrán ser inferiores al monto del patrimonio no
declarado o registrado conforme a lo señalado en la presente presunción”.
125
Para una mejor comprensión del procedimiento de presunción de ingresos y ventas
por patrimonio omitido, realizamos el siguiente caso práctico.
126

Caso práctico
Con fecha 1 de julio del 2009, a la compañía Inversiones KIN S.A.C. se le inició
f s- una
i
calización de los tributos Impuesto a la Renta e IGV correspondientes al periodo tributario
2008. Producto del cotejo del Libro de Inventario y Balances al 31 de diciembre de 2008
con sus comprobantes de pago de compras y ventas presentados en el Requerimiento
Nº 001, se detectan diferencias en la cuenta “proveedores”.
Respuesta:
Según consta del Libro de Inventario y Balances de la empresa Inversiones KIN S.A.C.:
la información correspondiente al sus estados
f nancieros alf nalizar el ejercicio 2008 es
el siguiente: i i
Inversiones KIN
S.A.C.
Balance
general
Formulado al 31 de diciembre de
2008
Activ Pasiv
o o
Corrient Corrient
e e
Caja y 250,00 Tributos por 25,60
bancos 0 pagar 0
Cliente 750,00 Proveedore 890,00
s 0 s 0
Mercadería 820,00 Total pasivo 915,60
s 0 corriente 0
Cargas 12,00
diferidas 0
Total activo 1,832,00 No
corriente 0 corriente
Cuentas por pagar 630,00
diversas 0
No Total pasivo no 630,00
corriente
Inmueble, maquinaria y corriente 0
1,600,00
equi-
p
0
o
Depreciación -840,000 Patrimoni
acumulada o
Total activo no 760,000 Capita 800,00
corriente l 0
Resultados 246,40
127
acumulados 0
Patrimonio 1,046,40
neto 0
Total 2,592,00 Total pasivo y 2,592,00
activo 0 patrimonio 0
La inspección efectuada por la Sunat denota una diferencia en el monto de la cuenta “pro-
veedores” ascendente a S/. 800,000.
Acorde con lo señalado en el artículo 70 del Código Tributario, cuando el patrimonio real
del deudor tributario resultase superior al declarado o registrado, la Administración presu-
mirá que la diferencia patrimonial hallada tiene como origen ventas o ingresos gravados
omitidos o no declarados de dicho ejercicio.
En ese sentido, para determinar el monto de la2s ventas o ingresos omitidos se debe
aplicar el coe
f ciente que resultará de dividir el monto de las ventas declaradas o regis-
tradas entrei el valor de las existencias declaradas o registradas
f nal del
al ejercicio a la
diferencia patrimonial hallada. i
Ahora bien, tomando en cuenta la información proporcionada por la empresa Inversiones

KIN S.A.C., la cuantía de las ventas omitidas asciende a S/. 1´463,415, el cual se despren-
de del siguiente cálculo:
Determinación de las vetas

omitidas
Ventas : Patrimonio omitido x

omitidas coeficiente
Coeficient : Ventas registradas / Valor de las

e existencias
Patrimonio : 800,00
omitido 0
Ventas : 1’500,00
registradas 0
Valor de las : 820,00

existencias 0
COEFICIENT : 1.829
E 3
VENTAS : 1’463,41
OMITIDAS 5
A continuación, se procede a determinar el IGV omitido en aplicación de esta presunción,

para lo cual se aplicará a las ventas mensuales la tasa del impuesto, tal como se muestra
en el siguiente cuadro:
128
129
5. JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL FISCAL SOBRE PRESUNCIÓN
TRIBUTARIA POR PATRIMONIO OMITIDO

• RTF Nº 10041-3-2007:
“A fi n de aplicar la presunción de patrimonio no declarado o no registrado contenida en el
artículo 70 del Código Tributario, resulta necesario establecer previamente a cuánto
asciende el patrimonio real del contribuyente, el cual tratándose de sujetos que perciben
rentas de tercera categoría, se obtiene del balance general al cierre del ejercicio y de su
análisis se debe determinar si existió un activo no reconocido en dicho balance que
implique una afectación directa en el patrimonio del contribuyente, para fi nalmente
concluir que se trata de ingresos gravados que este dejó de reconocer en el ejercicio
acotado”.
• RTF Nº 9504-2-2007:
“Al respecto, debe indicarse que si bien del cruce de información con tal proveedor, este
afi rmó que no tenía cuentas por cobrar al 31 de diciembre de 2001 a la recurrente, la
Administración no ha acreditado que el contribuyente haya rebajado la cuenta de caja
bancos, como lo interpreta, no proporcionando un análisis del saldo de bancos al 31 de
diciembre de 2001, ni la conciliación bancaria, en el que se evidencie que existieron
cheques girados y no cobrados que habrían disminuido el saldo de la cuenta de bancos,
en ese sentido no se evidencia que las facturas que fi guran en la contabilidad como
pendientes de pago al 31 de diciembre de 2001, constituyan pasivos inexistentes”.
• RTF Nº 288-1-2007:
“Cabe precisar que basta con que la recurrente hubiera registrado como pendiente de
pago una sola factura de un solo proveedor, cuando en realidad esta ya estuviese
cancelada, para que se confi gurase la diferencia patrimonial a que alude el artículo 70
del Código Tributario, por lo que carece de fundamento que la recurrente alegue que la
diferencia se obtuvo de solo 4 de los 16 proveedores que tiene, ya que incrementar el
monto de los proveedores con los que cruzar información, no va a cambiar el hecho que
se registraron como pendientes de cancelación facturas ya canceladas de 4 proveedores,
siendo que en todo el contrastar la información con los 12 proveedores restantes solo
podría arrojar un incremento de dichas diferencia, mas no su disminución”.
• Informe Nº 210-2003-SUNAT:
“Como puede apreciarse, el artículo 70 del Código Tributario al señalar el procedimiento a

seguir, no ha establecido distinción alguna entre los contribuyentes cuyos ingresos
provienen de actividades comerciales, industriales o de servicios, sino que en forma
genérica, señala el procedimiento para hallar el monto de ventas o ingresos omitidos. En
consecuencia, la presunción establecida en el artículo 70 del Código tributario resulta
aplicable a una empresa de servicios”.
• RTF Nº 6373-2-2002:
“Que para la determinación sobre base presunta por patrimonio no declarado o no
registrado contenida en el artículo 70 del Código Tributario, se debe establecer
130
previamente el patrimonio del contribuyente, lo que para el caso de empresas se obtiene
de un balance general al cierre del ejercicio
• RTF Nº 7798-3-2007:
“Que el inciso c) del párrafo 49) del Marco Conceptual de las Normas Internacionales de
Contabilidad, que es defi nido como la participación o interés residual en los activos de la
empresa, después de deducir los pasivos, añadiendo que dado que la diferencia entre el
activo y el pasivo constituye el patrimonio, cualquier variación de los saldos de las
cuentas del activo o del pasivo origina que se modifi que el monto del patrimonio, por lo
que para determinar el patrimonio real, la Administración debe verifi car la composición de
los saldos del activo y/o del pasivo, según corresponda”.
• RTF Nº 5203-4-2008:
“En cuanto a lo alegado por la recurrente, en el sentido de que la Administración le
efectúa reparos sobre ingresos presuntos, sin acreditar que haya efectuado ventas y que
en la legislación peruana, en específi co en el Código Civil no existen hechos presuntos,
toda vez que no se puede obligar a pagar a una empresa algo indebido sin contar con las
pruebas sufi cientes, lo cual constituye delito de enriquecimiento ilícito; cabe indicar que
de acuerdo con el análisis efectuado en los párrafos precedentes, se tiene que la
acotación realizada por la Administración Tributaria sobre base presunta se realizó al
amparo de lo dispuesto en los numerales 2) y 4) del artículo 64 del Código Tributario y en
base al artículo 70 del mismo Código, siendo dicho texto normativo la norma específi ca
aplicable en materia tributaria y no el Código Civil como señala la recurrente”.
• RTF Nº 2514-2-2008:
“Que, ahora bien, a efectos de la determinación de los ingresos omitidos por concepto del
IGV, la Administración aplicó al importe determinado como patrimonio omitido (S/.
69,748.00), el coefi ciente de 13.11, resultante de dividir las ventas declaradas del
ejercicio 2002 equivalentes a S/. 3´628,780.00, entre el saldo de las existencias al fi nal
de dicho ejercicio de S/. 276,752.00, datos obtenidos de las declaraciones juradas
mensuales del IGV de enero a diciembre de 2002, de la declaración jurada anual del IR
del 2002 y de sus registros contables, dando como resultado el importe de S/: 914,396.00
que se consideró como total de ingresos presuntos, siendo distribuidos entre los meses
de enero a diciembre de 2002 de modo proporcional a las ventas declaradas en cada
mes, emitiéndose como consecuencia de ello resoluciones de determinación, por lo que
dicho procedimiento se encuentra arreglado al artículo 70 del Código Tributario”.
• RTF Nº 5221-4-2008:
“De autos se verifi ca que la recurrente no rectifi có su declaración jurada anual del
ejercicio 2003 a efectos de incluir la variación patrimonial comunicada por la
Administración, la misma que según se verifi ca de autos se basó en la comparación que
esta efectuó entre el saldo de la cuenta Caja y Bancos ascendente a S/. 5,456.00,
consignado por la recurrente en la casilla 300 de su DJ anual del Impuesto a la Renta del
2003, y el importe de S/. 71,105.35, que se encuentra conformado por la suma de S/.
71,086.00 comunicada como saldo de dicha cuenta por la recurrente mediante el escrito
signado con el Nº 13913
y el Análisis detallado del movimiento diario de la cuenta Caja y Bancos, más el importe
de S/. 18.04 correspondiente al saldo de la cuenta del Banco de Crédito y el saldo de S/.
1.31 de la cuenta del Banco Continental.
131
Como se puede advertir de lo expuesto, a efectos de aplicar el procedimiento de
determinación sobre base presunta la Administración no parte de un hecho cierto, como
sería la información obtenida de los libros y registros contables, comprobantes de pago, o
cuentas bancarias (depósitos, sobregiros, etc.), sino que se basa en el saldo de la cuenta
Caja y Bancos que la recurrente señala en sus escritos de respuesta a los requerimientos
cursados en la fi scalización, sin contar con documentación que acredite tal información,
pues no se aprecia de autos que esta haya reconstruido el Libro de Caja y Bancos, ni que
haya corroborado la información presentada a través del “Análisis detallado del
movimiento diario de la cuenta Caja y Bancos”, cotejándola con las facturas de ventas, de
compra y de depósitos bancarios a los que se hace alusión en el citado documento, por lo
que este y los escritos presentados por la contribuyente no constituyen un hecho cierto
sino presunto del cual parte la Administración para aplicar la presunción acotada.
Que, en tal sentido, corresponde declarar nulo el procedimiento de determinación sobre

base presunta efectuado por la Administración Tributaria, en base al artículo 109 numeral
2) del Código Tributario”.
• RTF N° 2640-3-2008:
“Que de la revisión del Libro de Inventario y Balances de la recurrente se aprecia que en
el Inventario Final al 31 de diciembre de 1998, tiene registrado dentro del pasivo como
facturas por pagar las pólizas de importación antes mencionadas, y asimismo se verifi có
que en su Libro de Caja de los meses de setiembre a diciembre de 1998, tales pólizas
aparecen como pagadas.
Que, de igual manera, en esta instancia se verifi có que en los asientos 4,8,12 y 16, entre
otros, del Libro Diario de la recurrente, aparecen enmendaduras en las Cuentas Caja y
Proveedores, entre otras cuentas, siendo que tales asientos corresponden a la
centralización del Libro Caja de setiembre a diciembre de 1998, que contienen las
operaciones de cancelación de las pólizas antes referidas.
Que a fojas 64 a 66 obra el Registro de Compras de la recurrente de octubre a diciembre

de 1998 en los que se aprecia que la recurrente ha registrado las declaraciones de
importación, observándose además que los montos registrados como pendientes de pago
en el Inventario Final al 31 de diciembre de 1998, constituyen la totalidad de lo que debía
pagar la recurrente por esas importaciones, incluido los tributos que gravan la
importación.
Que de lo antes expuesto se tiene que la recurrente no ha acreditado con documentación

fehaciente haber cancelado la totalidad de los montos de las pólizas de importación que fi
guraban pendientes de pago al 31 de diciembre de 1998, con posterioridad a esa fecha,
pese a haber sido requerida, y aún en el supuesto que hubiera pagado a sus proveedores
en el año 1999, tal como ella alega, ha quedado acreditado que los tributos que gravaron
la importación contenidos en las referidas pólizas sí fueron cancelados con anterioridad al
31 de diciembre de 1998, y no obstante ello, la recurrente los mantuvo como pendientes
de pago, es decir, registró pasivos que al cierre del ejercicio 1998 ya habían sido
cancelados”.
• RTF N° 11165-4-2009:
“De las copias de los Libros Mayor, Diario y Caja presentados por Agrocorps S.A., no se
aprecian las facturas que se habrían cobrado en el ejercicio 1998, es decir, de la verifi
cación de dichos registros no es posible establecer si la Factura N° 001-072 emitida a la
recurrente ha sido cancelada por esta última en el ejercicio 1998.
132
Adicionalmente, se tiene que según el Libro de Inventario y Balances de la recurrente,
esta registra en su cuenta 4-42.1.02- Factura por pagar a proveedores en moneda
extranjera, la Factura N° 001-072, emitida por Agrocorps S.A., entre otras, consignándose
como monto pendiente de pago la suma de S/. 51,315.45. No obstante, la Administración
desconoce la existencia de dicho pasivo, y se sustenta en el cruce de información que
efectuó con Agrocorps. S.A.; sin embargo, de la revisión de los resultados del citado
cruce de información, se aprecia que si bien Agrocorps S.A. señala que la citada factura
se encuentra cancelada, no especifi ca la fecha en que ello habría ocurrido y de las
copias de sus libros contables correspondientes al ejercicio 1998 que presentó, no es
posible verifi car en forma fehaciente el cobro del citado comprobante de pago ni el monto
efectivamente pagado, toda vez que no existe detalle de las facturas que habrían sido
cobradas en dicho ejercicio, siendo además que Agrocorps S.A. indica que no cuenta con
mayor documentación y reconoce que existió un problema con la recurrente en la venta
de semillas y que por tal razón esta aún mantiene facturas sin cancelar.
En tal sentido, no se encuentra acreditado la inexistencia del pasivo de S/. 51,315.45

correspondiente a la Factura N° 001-072, no confi gurándose las causales del artículo 64
numerales 2) y 4) del Código Tributario”.
• RTF N° 2640-3-2008:
“Que, para la determinación sobre base presunta por patrimonio no declarado o no
registrado contenida en el artículo 70 del Código Tributario, se debe establecer
previamente el patrimonio del contribuyente, lo que para el caso de empresas se obtiene
de un Balance General al cierre del ejercicio”.
• RTF N° 12112-5-2009:
“Que al verifi carse que se han sustentado facturas pendientes de pago al 31 de
diciembre de 2003 hasta por el monto de S/. 97,938.90, respecto de la cuenta 42-
Proveedores, ascendente a S/. 601,924.00, se tendría que la recurrente habría declarado
un pasivo inexistente por la suma de S/. 503,985.10.
Que, sin embargo, la Administración no ha acreditado que ello haya incidido en la

anulación o reducción de la base imponible de los tributos acotados a la recurrente,
condición necesaria para entender confi gurada la causal prevista por el numeral 4) del
artículo 64 del Código Tributario, conforme se estableció en la RTF N° 5847-5-2005, por
lo que procede revocar este extremo”.
• RTF Nº 13033-4-2008:
“De lo actuado se aprecia que de la revisión del folio 31 del Libro de Inventario y Balances
de la recurrente, ella no registró como parte de sus activos las adquisiciones de los
predios ubicados en La Victoria y Pueblo Libre por las sumas de US$ 128,000.00, US$
240,000.00 Y US$ 620,000.00.
En tal sentido, se encuentra acreditado en autos que el patrimonio real de la recurrente

era superior al declarado o registrado, toda vez que omitió registrar como parte de su
activo los referidos inmuebles cuyo valor asciende a la suma de S/. 3´451,448.00.
Si bien la recurrente alega que el dinero con el que adquirió los inmuebles provenía de
préstamos de terceros, para lo cual presentó diversos contratos en la instancia de fi
scalización, cabe señalar que de su revisión se aprecia que algunos han sido celebrados
con posterioridad a la adquisición de los inmuebles y a la fecha de pago establecidas en
133
las escrituras públicas de compraventa, además han sido celebrados por el representante
de la recurrente a título personal, no tienen fecha cierta, y en todos los casos, no se ha
acreditado de forma alguna el ingreso de dicho dinero a la empresa o el abono a sus
cuentas bancarias, por lo que lo alegado por la recurrente carece de sustento”.
• RTF Nº 7476-3-2009:
“La presunción del artículo 70 del Código Tributario busca determinar los ingresos y renta
neta omitidos por los deudores tributarios, teniendo como indicio de su generación el
patrimonio omitido, así, a criterio del legislador, dicho patrimonio no declarado o no
registrado se habría originado por ingresos y renta neta no declarada; por tanto, al
constatar un patrimonio mayor al registrado o no declarado, este es tomado como punto
de partida para llegar a los ingresos y renta presumiblemente omitidos y no conocidos por
la Administración”.
• RTF Nº 8523-1-2009:
“Que dado que la recurrente se limitó a señalar en la etapa de fi scalización que el saldo
pendiente de pago al 31 de diciembre de 2002 por la cuenta 46- Cuentas por pagar
diversas, se originó en 2 préstamos otorgados de sus socios, y que esta no ha
presentado documento alguno que acreditase su afi rmación tales como contratos de
mutuo o los comprobantes de pago por la amortización de dichos préstamos, entre otros,
y que además dichos socios han manifestado no haber efectuado préstamo dinerario
alguno a la recurrente, no resultan fehacientes las declaraciones y documentación
contable proporcionadas, confi gurándose la causal del artículo 64 numeral 2) del Código
Tributario para determinar la obligación tributaria sobre base presunta”.
• RTF Nº 794-4-2006:
“Que con relación al procedimiento de determinación sobre base presunta aplicado por la
Administración en virtud de lo establecido en el artículo 70 del Código Tributario, esta
procedió a realizar la reestructuración del balance al 31 de diciembre de 2001,
apreciándose que se ha determinado el importe del patrimonio no declarado, restándole
al importe total del pasivo falso de S/. 37,922.16 el monto consignado en la cuenta Caja y
Bancos de S7. 1,650.00, resultando como patrimonio total no declarado el monto de S7.
36,272.00, esto es, considera como patrimonio no declarado el importe de los pasivos
falsos que no pudieron ser cubiertos con el saldo en caja declarado por la recurrente.
Que conforme al criterio establecido en las RTF Nº 377-3-2003 y Nº 5075-3-2005, el

artículo 70 del Código Tributario no prevé que el monto determinado como pasivo falso
deba ser ajustado con el saldo de la cuenta Caja y Bancos, por lo que el procedimiento
aplicado por la Administración no se ajusta al procedimiento señalado”.
Tema N° 8
PRESUNCIÓN DE VENTAS O INGRESOS OMITIDOS POR
DIFERENCIAS EN CUENTAS ABIERTAS EN EMPRESAS
DEL SISTEMA FINANCIERO
134
El artículo 71 del Código Tributario prescribe lo siguiente:
“Cuando se establezca diferencia entre los depósitos en cuentas abiertas en empresas
del sistema fi nanciero operadas por el deudor tributario y/o terceros vinculados y los
depósitos debidamente sustentados, la Administración podrá presumir ventas o ingresos
omitidos por el monto de la diferencia”.
Las instituciones fi nancieras realizan diversas operaciones activas y pasivas con sus
clientes. Las operaciones activas se caracterizan porque es el banco quien otorga fi
nanciamiento al cliente, pudiendo englobar aquí a los créditos directos, las tarjetas de
crédito y los leasings. En cambio, en las operaciones pasivas se puede decir que son los
clientes quienes realizan préstamos al banco. Entre las operaciones pasivas encontramos a
las cuentas de ahorros, depósitos a plazo, cuentas corrientes, CTS.
Cabe indicar que el artículo 62 inciso 10) del Código Tributario establece que la
Administración Tributaria cuenta con la siguiente herramienta discrecional:
“Solicitar información a las empresas del sistema fi nanciero sobre:

c) Operaciones pasivas con sus clientes, en el caso de aquellos deudores tributarios su-
jetos a fi scalización, incluidos los sujetos con los que estos guarden relación y que se
encuentren vinculados a hechos investigados. La información sobre dichas
operaciones deberá ser requerida por el juez a solicitud de la Administración Tributaria.
La solicitud deberá ser motivada y resuelta en el término de 72 horas, bajo
responsabilidad. Dicha información deberá ser proporcionada en la forma y
condiciones que señale la Administración Tributaria, dentro de los 10 días hábiles de
notifi cada la resolución judicial, pudiéndose excepcionalmente prorrogar por un plazo
igual cuando medie causa justifi cada, a criterio del juez.
d) Las demás operaciones con sus clientes, las mismas que deberán ser proporcionadas
en la forma, plazos y condiciones que señale la Administración”.
Para que la Administración Tributaria pueda practicar la presunción por diferencias

en cuentas bancarias no sustentadas, dicha entidad debe levantar el secreto bancario del
contribuyente. En vista de que el artículo 2 inciso 5) de la Constitución Política prescribe que
el secreto bancario y la reserva tributaria solo pueden levantarse a pedido del juez, del
Fiscal de la Nación o de una comisión investigadora del Congreso, y siempre que se refi
eran al caso investigado, entonces la Sunat debe recurrir necesariamente al juez penal de
turno para que este último pueda levantar el secreto bancario, y así poder ser de aplicación
el artículo 71 del Código Tributario.
135
Esta presunción solamente resulta de aplicación a los sujetos perceptores de rentas
de tercera categoría, ya sea que se encuentren en el Régimen Especial o el Régimen
General, puesto que en el caso de personas naturales sin negocio, les sería predicable el
artículo 52 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (determinación de incremento
patrimonial no justifi cado).
2. CAUSALES DE DETERMINACIÓN SOBRE BASE PRESUNTA APLICABLES

En el supuesto de que en una fi scalización tributaria la Sunat detecte abonos en las
cuentas bancarias del contribuyente cuyo origen se desconozca, ello indudablemente le
genera a la entidad administrativa una desconfi anza respecto a la correcta declaración de
las obligaciones tributarias, confi gurándose la causal habilitante del artículo 64 numeral 2)
Así lo ha entendido la RTF Nº 13370-1-2009, la misma que ha señalado lo siguiente:
“Que de la verifi cación practicada en esta instancia, se tiene que durante fi scalización no
acreditó el adecuado registro contable de los abonos en su cuenta corriente del Banco
Interamericano de Finanzas materia de observación, detallados en las copias de los
extractos del movimiento de dicha cuenta, a pesar que fue requerida reiteradamente a tal
efecto, lo que evidencia que su contabilidad ofrecía dudas en cuanto a su veracidad,
acreditándose la causal del numeral 2) del artículo 64 del Código Tributario”.
Cabe recalcar que el dinero depositado en cuentas bancarias constituye un activo en

las cuentas del balance general, tal como lo ha dejado entredicho el párrafo 54) del Marco
Conceptual de las Normas Internacionales de Contabilidad, y el capítulo I de la Resolución
de la Conasev Nº 103-1999-EF/94.10. De esta forma, cuando la Administración Tributaria
demuestra que el sujeto fi scalizado ha omitido consignar el importe de determinados
depósitos bancarios en el Balance General y su Libro de Caja y Bancos, entonces se ha
incurrido en la causal de presunción del artículo 64 numeral 4) del Código Tributario.
A estos efectos, cabe mencionar que la RTF Nº 4593-3-2008 ha manifestado que:
“No refl ejar en la contabilidad una cuenta bancaria a nombre de la empresa, constituye
ocultamiento de activos, y asimismo crea dudas sobre la determinación efectuada por el
contribuyente respecto a su exactitud, lo cual faculta a la Administración a utilizar un
procedimiento de determinación sobre base presunta, al existir causal para ello, conforme
lo prescrito en los numerales 2) y 4) del artículo 64 del Código Tributario”.
136
3. PROCEDIMIENTO PRESUNTIVO
La Sunat puede levantar el secreto bancario del contribuyente (con intervención del
juez penal) y detectar que existen ciertos abonos en sus cuentas bancarias que excedan al
importe de sus ventas declaradas. En esos supuestos, para garantizar el ejercicio del
derecho de defensa en el procedimiento de fi scalización, la Administración Tributaria debe
otorgar un plazo razonable al administrado para que sustente el origen de tales diferencias,
las mismas que no necesariamente deben corresponder a ventas realizadas, sino que
también pueden originarse en préstamos recibidos, intereses fi nancieros ganados, cobros
de facturas, realización de aportes por los socios, entre otros.
Por ello es que las RTF Nº 1064-3-2002 y Nº 282-3-1999 han considerado que:
“Es preciso anotar que los abonos en cuentas bancarias tienen distinta naturaleza y
origen tales como intereses ganados, transferencia y giros, préstamos, depósitos en
efectivo o de cheques, créditos documentarios, cobro de facturas y recibos, descuentos
de letras, devolución de cobros o cargos indebidos, extorno o anulaciones de operaciones
diversas, etc., es decir, que no todos necesariamente constituyen depósitos, por lo que no
resulta razonable considerar como depósitos bancarios al total de cuentas corrientes”.
Solamente en el escenario que se haya brindado al contribuyente un plazo para que

efectúe sus descargos, y no haya sustentado debidamente el origen de los abonos
bancarios, entonces procede que la Sunat aplique la presunción del artículo 71 del
Código Tributario. Para estos efectos, no basta simplemente que el contribuyente alegue
que los depósitos bancarios provienen de préstamos de terceros, aporte de capital
adicional, devolución de impuestos, entre otros, sino que dichos hechos deben
acreditarse documentariamente.
Como bien han indicado las RTF Nº 3370-3-2003, Nº 6485-1-2003, Nº 8076-3-2004, y Nº

3066-1-2005:
“El supuesto para la aplicación de la presunción por diferencias en cuentas bancarias se
confi gura por falta del debido sustento por parte del contribuyente respecto del dinero
depositado en sus cuentas bancarias”.
Igualmente, la RTF Nº 9007-3-2007 ha manifestado que: “De acuerdo con el artículo 71

del Código Tributario, en tanto el contribuyente está obligado a sustentar cada uno de los
depósitos efectuados en sus cuentas bancarias, así como explicar su origen, la
Administración se encuentra obligada a determinar ingresos omitidos sobre la base de
todo monto no sustentado, es decir, por la diferencia entre los depósitos bancarios
efectuados por el contribuyente y los que se encuentran debidamente sustentados”.
137
3.1. Presunción cuando el contribuyente no hubiera registrado las cuentas bancarias
El artículo 71 del Código Tributario en su segundo párrafo señala que:
“También será de aplicación la presunción de ventas o ingresos omitidos por diferencias
en cuentas abiertas en empresas del sistema fi nanciero, cuando estando el deudor
tributario obligado o requerido por la Administración, a registrar las referidas cuentas no lo
hubiera hecho”.
Puede ser que en una fi scalización, ante el levantamiento del secreto bancario del
contribuyente fi scalizado en distintas instituciones fi nancieras, se detecte que ha omitido
registrar determinadas cuentas bancarias en su contabilidad (Libro Diario, Libro Mayor y
Libro de Caja y Bancos).
Ante esto, lo primero que tiene que realizar el auditor de la Sunat es solicitar al
contribuyente, mediante un requerimiento, que registre las mencionadas cuentas bancarias
en su contabilidad. Si el sujeto fi scalizado no cumple con dicho cometido, entonces la
Administración Tributaria se encontrará con las prerrogativas para aplicar la determinación
sobre base presunta del artículo 71 del Código Tributario.
En cambio, si el contribuyente no tiene registrada una cuenta bancaria en su
contabilidad, pero ante un requerimiento de la Sunat en plena fi scalización tributaria, este
cumple con anotarla en el Libro Diario, pero se olvida de registrarla en el Libro de Caja y
Bancos, entonces la presunción del artículo 71 del Código Tributario no será predicable por
el solo mérito de este supuesto.
Nótese que al no registrar cuentas bancarias en ningún libro contable, el
contribuyente está ocultando fraudulentamente activos a la Administración Tributaria, lo que
confi gura la causal de determinación sobre base presunta del artículo 64 numeral 4) del
Código Tributario.
Asimismo, las RTF Nº 3044-3-2004 y Nº 10750-3-2008 han señalado que:
“Cuando no se refl eja en la contabilidad una cuenta bancaria a nombre del contribuyente,
se crea dudas sobre la exactitud de la determinación efectuada por este, lo cual faculta a
la Administración a utilizar un procedimiento de determinación sobre base presunta, al
existir causal para ello, de acuerdo con el artículo 64 numeral 2) del Código Tributario”.
4. ¿LA PRESUNCIÓN DEL ARTÍCULO 71 DEL CÓDIGO TRIBUTARIO ABARCA

TAMBIÉN A LOS ABONOS NO REGISTRADOS EN CUENTAS
BANCARIAS DEL EXTERIOR?
138
A partir del 1 de enero de 2004, en virtud del Decreto Legislativo Nº 941, se ha introducido
el siguiente texto adicional al artículo 71 del Código Tributario:
“Para efectos del presente artículo, se entiende por empresas del sistema fi nanciero a las
empresas de operaciones múltiples a que se refi ere el literal a) del artículo 16 de la Ley
General del Sistema Financiero y Orgánica de la Superintendencia de Banca y Seguros-
Ley Nº 26702 y normas modifi catorias”.
El artículo 16 de la Ley Nº 26702 contempla a las siguientes entidades fi nancieras

constituidas en el Perú (supervisadas por la SBS):
b) Empresas de operaciones múltiples: -
Empresas bancarias.
- Empresas fi nancieras.
- Caja municipal de ahorro y crédito.
- Caja municipal de crédito popular.
- Entidad de Desarrollo a la Pequeña y Micro Empresa - EDPYME.
- Cooperativas de ahorro y crédito autorizadas a captar recursos del público.
- Caja Rural de Ahorro y Crédito.
Resulta claro que si un contribuyente tiene diferencias en cuentas abiertas en el
Sistema Financiero Nacional, o no registra en su contabilidad alguna o algunas de las
mencionadas cuentas bancarias, es pasible de sufrir la presunción del artículo 71 del
Código Tributario.
Lo que no queda claro es si cuando a un contribuyente se le detecta abonos
bancarios en cuentas bancarias del exterior, también es de aplicación el artículo 71 del
Código Tributario. Al margen de lo que dispone el tercer párrafo de la indicada norma,
somos de la opinión que al ocultar ingresos en cuentas fi nancieras extranjeras, el
contribuyente se está comportando de modo elusivo, lo que acredita la determinación sobre
presunta por diferencias en el sistema fi nanciero.
La compañía Textiles Giribaldi S.A. fue objeto de una fi scalización sobre Impuesto a la
Renta e IGV correspondientes al año 2007. Producto del cotejo de los libros contables de
Textiles Giribaldi S.A. con sus estados de cuenta corriente bancarios facilitados por las
correspondientes instituciones fi nancieras, el auditor de la Sunat concluye que hay

abonos bancarios por S/. 1´000,000.00 que no se encuentran anotados en la contabilidad
del contribuyente ni cuentan con la documentación sustentatoria respecto a su origen.
139
Sin embargo, Textiles Giribaldi S.A. ha sustentado que S/. 500,000.00 de los abonos
bancarios provienen de 2 préstamos recibidos (el transferente del dinero es el mismo que
aparece consignado en el contrato de mutuo con fi rmas legalizadas) y devoluciones de
tributos. Se nos consulta cuál es el procedimiento que debe practicar la Administración
Tributaria para determinar las obligaciones tributarias sobre base presunta.
Respuesta:
En vista de que se encuentra sustentado fehacientemente que los abonos bancarios que
Textiles Giribaldi S.A. ostenta en su cuenta corriente por S/. 500,000.00, corresponden a
un mutuo recibido y a devoluciones de tributos, entonces dicho importe no servirá a
efectos de la determinación de los impuestos sobre base presunta.
En cambio, por el importe de S/. 1’000,000.00 depositado en las cuentas bancarias de
Textiles Giribaldi S.A., tenemos que el mismo no se encuentra anotado en su Libro de
Caja y Bancos ni en el Registro de Ventas (en caso que se pretendiese sustentar por
intermedio de una venta realizada) y además no existe ningún documento fehaciente que
acredite su origen.
De esta forma, el hecho de no refl ejar en la contabilidad abonos recibidos en las cuentas
bancarias por la suma de S/. 1’000,000.00 constituye un ocultamiento de activos, y
además genera dudas sobre la exactitud de declaración jurada presentada por el
contribuyente, confi gurándose las causales del artículo 64 numerales 2) y 4) del Código
Tributario, que facultan a la determinación sobre base presunta (tal como se ha indicado
en la RTF Nº 11624-7-2009).
Ahora bien, el artículo 71 del Código Tributario regula la presunción de ventas o ingresos
omitidos por diferencias en cuentas abiertas en empresas del sistema fi nanciero,
consignando lo siguiente:
“Cuando se establezca diferencias entre los depósitos en cuentas abiertas en

empresas del sistema fi nanciero operadas por el deudor tributario y/o terceros
vinculados y los depósitos debidamente sustentados, la Administración podrá
presumir ventas o ingresos omitidos por el monto de la diferencia”.
Al no regular el referido artículo 71 cuestiones adicionales sobre la presunción por
diferencias en las cuentas bancarias, entonces es de aplicación el artículo 65-A inciso b)
del Código Tributario, el cual indica que:
“Tratándose de deudores tributarios que perciban exclusivamente rentas de tercera

categoría del Impuesto a la Renta, las ventas o ingresos determinados se
considerarán como renta neta de tercera categoría del ejercicio a que corresponda”.
Por consiguiente, la suma de S/. 1’000,000.00 detectada en las cuentas bancarias de
Textiles Giribaldi S.A. por el ejercicio gravable 2007, respecto de la cual no se ha podido
justifi car su origen, constituye mayor renta neta gravable del citado periodo fi scal, razón
por la cual se emitirá una Resolución de Determinación de S/. 300,000.00 (concerniente
al Impuesto a la Renta del 2007) más intereses moratorios. Asimismo, por la comisión de
la infracción del artículo 178 numeral 1) del Código Tributario, a dicho contribuyente se le
emitirá una Resolución de Multa de S/. 150,000.00 (que es el 50% del Impuesto a la
Renta omitido), más intereses moratorios.
140
141
a considerar como ingresos omitidos la suma de S/. 217,123.45, imputando el nivel de

ingresos presuntos en forma proporcional al nivel de ingresos mensuales declarados, para
efectos del IGV de enero a marzo de 2000, lo que se encuentra arreglado a ley”.
• RTF Nº 1081-2-2008:
“Que en la reclamación, la recurrente alegó que la Administración en forma equivocada
había considerado como ingreso no justifi cado ni sustentado, el depósito en la cuenta
bancaria Nº 0011-0333-0100001005 del Banco Continental, desembolso que provenía de
un fi nanciamiento por S/. 200,000.00 otorgado mediante pagaré Nº 2289901351,
agregando que el depósito fue efectuado el 13 de agosto de 1999 en la referida cuenta y
no en la Cuenta Nº 0011-0333-0100001329, como afi rmaba la Administración.
Que por su parte, la Administración en la resolución apelada consideró que el abono de

S/. 200,000.00 no estaba sustentado debido a que la documentación presentada (nota de
abono, estado de cuenta, asiento contable en la que se refl eja el ingreso a la cuenta 10-
Caja y Bancos) no indicaba el origen del abono.
Que de autos, no se advierte documentación del registro contable del abono en la cuenta
10- Caja y Bancos a que hace referencia la Administración en la apelada, para poder
verifi car si el indicado abono fue registrado como un ingreso proveniente de un fi
nanciamiento, por lo que procede que la Administración verifi que en los libros contables
de la recurrente dicho abono y su contrapartida contable correspondiente, a fi n de
determinar los ingresos no sustentados”.
• RTF N° 7107-3-2008:
“Respecto a lo señalado por la recurrente en el sentido que muchos de los depósitos se
han efectuado para cubrir los cargos por concepto de amortización o cancelación de
pagarés que no fueron contabilizados dado que no tienen incidencia en el resultado de su
negocio, resulta irrelevante para efectos del reparo por aplicación de la presunción del
artículo 71 del Código Tributario, en tanto que el mismo se sustenta en la falta de
explicación y respaldo documentario del origen de los montos abonados a las cuentas
bancarias y no al destino o utilización que se hubiera realizado respecto de los mismos”.
• RTF Nº 8795-2-2009:
“Que teniendo en cuenta que en el presente caso los abonos bancarios no sustentados
fueron considerados como hecho base o causal habilitante para la determinación sobre
base presunta, los depósitos deben encontrarse identifi cados de manera cierta e
indubitable, como resultado de una verifi cación o comprobación directa y no de indicios ni
de suposiciones o estimaciones subjetivas.
Que la simple falta de relación entre los abonos efectuados en cuentas bancarias y los
ingresos declarados no implica por sí sola la confi guración de causal alguna de
presunción, toda vez que, como se ha indicado, tales abonos pueden obedecer a
naturaleza distinta y origen y provenir no solo de su titular sino también de terceros, tal
como la Administración verifi có que ocurrió en el presente caso en virtud al contrato de
administración de fl ujos de dinero, denominado contrato de mandato sin representación,
suscrito por la recurrente y la empresa Los Portales S.A.”.
142
• RTF Nº 5401-3-2009:
“Conforme se ha detallado precedentemente, la recurrente no presentó información ni
documentación vinculada al movimiento de los fondos en efectivo que se registran en sus
libros contables, consigna desembolsos sin sustento por el registro de pagos en efectivo
anotados en su Libro Caja y Bancos, no presentó evidencia documentaria que sustentara
la entrega de dinero proveniente de préstamos, la oportunidad y la forma en que estos
fueron efectuados y que por lo tanto que dichas operaciones fueron efectuadas, lo que
acredita la confi guración de las causales establecidas en los numerales 2) y 4) del
artículo 64 del Código Tributario, procediendo la presunción del artículo 71 del mismo
cuerpo legal”.
• RTF Nº 10265-2-2009:
“Que, dado que el recurrente no exhibió la documentación sustentatoria de los
movimientos bancarios refl ejados en la cuenta corriente Nº 600-0002756, habiéndose
limitado a señalar que dichos movimientos se originaron actividades realizadas de
manera informal y de préstamos de terceros, y que de la revisión del extracto de cuenta
corriente de los meses de enero a diciembre de 1997, se aprecian depósitos bancarios
efectuados no solo de manera permanente en el transcurso del ejercicio, sino que en
varios casos estos se realizaron en una misma fecha y por montos diferentes, lo que
resulta inusual en el movimiento bancario de una persona natural sin negocio, se
concluye que los importes abonados en la indicada cuenta bancaria corresponden a
ingresos provenientes de la referida actividad de compra y venta de moneda extranjera
realizada informalmente.
Que, en ese sentido, al no haber declarado el recurrente los ingresos derivados de la

referida actividad que reconoce haber realizado de manera informal, se acredita la confi
guración de la causal prevista en el numeral 4) del artículo 64 del Código Tributario, que
habilitaba a la Administración a determinar la obligación tributaria sobre base presunta”.
• RTF Nº 8076-3-2004:
“Que, considerando que según el artículo 71 del Código Tributario, lo que da origen a la
presunción de ingresos es la falta de debido sustento del dinero depositado en una
cuenta bancaria, de la documentación revisada se aprecia que los descargos presentados
por el recurrente ante los requerimientos efectuados por la Administración para sustentar
el movimiento de su cuenta corriente del Banco de Crédito del Perú, no acreditan
fehacientemente los depósitos en efectivo contenidos en ella, además que no presentó
sustento contable ni documentario, más aún cuando se hizo evidente la contradicción
respecto al reintegro tributario del mes de agosto del 2000, que el recurrente afi rma que
lo recibió en efectivo, sin embargo, la Administración informó que se entregaron cheques
en los meses de agosto y setiembre del 2000.
Que, por tanto, al no haber explicado el recurrente los motivos del origen de los depósitos
en efectivo que fi guraban en la mencionada cuenta bancaria, tales como si
correspondían a la cobranza de clientes, cobros de reintegros tributarios, préstamos
obtenidos, recuperaciones de deudas pasadas o ventas diarias del negocio de su
cónyuge según el monto abonado, debidamente documentado, procede mantener el
reparo de ingresos omitidos por diferencia en cuentas bancarias”.
• RTF Nº 3370-3-2003:
143
“Teniendo en cuenta lo prescrito en el artículo 71 del Código Tributario, lo que da origen a
la presunción de ingresos es la falta de debido sustento del dinero depositado en una
cuenta bancaria, por lo que resulta necesario que la Administración Tributaria precise y
motive, en cada una de las presunciones, las razones por las que considera que el dinero
depositado no está sustentado, a efectos de centrar la controversia en esta instancia, por
lo que procede declarar nula e insubsistente la apelada.
Que, sin perjuicio de lo expuesto, debe indicarse a título ilustrativo, que al revisar la
primera operación bancaria reparada por la Administración Tributaria por falta de
sustento, de la documentación presentada por la recurrente, en la instancia de
reclamaciones, se observa que este dinero proviene de la transferencia entre cuentas del
Banco de Comercio pertenecientes al mismo contribuyente, lo cual evidencia que se trata
de transferencia entre 2 cuentas operadas por el deudor tributario”.
• RTF Nº 13370-1-2009:
“Que si bien la recurrente ha sostenido durante la etapa de fi scalización, que los citados
depósitos correspondían a transferencias recibidas para gastos varios con el fi n de
mejorar la operatividad de la empresa, compra de embalaje de gaseosas (cartón
corrugado) e inversiones, de la revisión de los papeles de trabajo, sus anexos y cédulas,
se aprecia que dichos ingresos no fueron sustentados por la recurrente, al no haber
acreditado su origen.
Que, en ese sentido, los referidos depósitos en la cuenta bancaria operada por la
recurrente que no fueron sustentados, la Administración los consideró como ingresos
omitidos y procedió a imputarlos proporcionalmente al nivel de ingresos mensuales
declarados por la recurrente entre enero y diciembre de 2004, considerado como renta
neta del ejercicio 2004 y con incidencia en el IGV de conformidad con lo dispuesto por los
artículos 65 y 71 del Código Tributario, por lo que el procedimiento seguido por la
Administración se encuentra conforme a ley”.
• RTF Nº 4593-4-2008:
“Que si bien la recurrente ha sostenido durante la etapa de fi scalización, así como en el
procedimiento contencioso-tributario, que los depósitos bancarios corresponden a los
ingresos obtenidos en el ejercicio 2002, no ha presentado evidencia sufi ciente que
permita verifi car dicho alegato o identifi car sus transacciones con cada depósito.
Asimismo, no se verifi ca de autos, ni la recurrente acredita, que parte de sus ingresos
registrados contablemente hubieran sido abonados en la cuenta corriente bancaria
materia de observación”.
144
Tema N° 9
PRESUNCIÓN DE VENTAS O INGRESOS OMITIDOS

CUANDO NO EXISTA RELACIÓN ENTRE LOS INSUMOS
UTILIZADOS Y LA PRODUCCIÓN VENDIDA
1. NOCIONES
GENERALES
Referencia Normativa
El artículo 72 del Código Tributario, conforme af cación

la modiintroducida por el Decreto
i
Legislativo Nº 941, indica a partir del 1 de enero de 2004 a la letra lo siguiente:
“Af n de determinar las ventas o ingresos omitidos, la Administración Tributaria conside-

i las adquisiciones de materias primas y auxiliares, envases y embalajes, suministros
rará
diversos, entre otros, utilizados en la elaboración de los productos terminados o en la
prestación de servicios que realice el deudor tributario.
Cuando la Administración Tributaria determine diferencias como resultado de la compa-

ración de las unidades producidas o prestaciones determinadas por la Administración,
se presumirá la existencia de ventas o ingresos omitidos del periodo requerido en que se
encuentran tales diferencias”.
Como se puede apreciar, este procedimiento presuntivo de impuestos se sustenta

en las inconsistencias detectadas en la relación insumo-producto registrada en los libros
contables del contribuyente de aquella que ha sido determinada
f scalización
en una por la
Administración Tributaria. i
145
Por ello es que la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 7518-4-2004 ha precisado que:
minar la producción, considerando la cantidad de materia prima (o auxiliares) adquirida
para elaborar los productos
f nales, estableciendo con esos datos el
f ciente
coe insumo-
i a la cantidad de materia prima adquirida,
producto, el cual se aplica i estableciéndose la
cantidad de bienes que debieron producirse, comparándose esta con la cantidad de bie-
Aunque el artículo 72 del Código Tributario no lo menciona expresamente, se
nes producidos terminados y vendidos de acuerdo a los libros contables e inventarios”.
entiende que el procedimiento presuntivo contenido en él solamente resulta de aplicación a
los sujetos perceptores de rentas de tercera categoría. Ello se infi ere del hecho que la
producción y venta de mercaderías necesariamente proviene del ejercicio de una actividad
empresarial, por lo que no es concebible la determinación de inconsistencias en los cuadros
de insumoproducto respecto de aquellos sujetos que no obtienen rentas empresariales.
Es más, no a todos los perceptores de rentas de tercera categoría les resulta de
aplicación el artículo 72 del Código Tributario, sino solamente a aquellos que realicen
actividades industriales. Ello ha sido corroborado por el Informe Nº 215-2003-SUNAT, el
cual ha mencionado que:
“La presunción establecida en el artículo 72 del Código Tributario no podrá aplicarse
respecto de aquellas actividades que no impliquen la elaboración o transformación de
bienes, toda vez que el procedimiento previsto en la misma supone la existencia de un
proceso productivo destinado a la obtención de un bien, para el cual se utilizan una serie
de insumos que van a servir de base para la determinación en forma presunta de
ingresos omitidos”.
En el supuesto que a una empresa netamente comercializadora de bienes (ya sea a
nivel mayorista o minorista) se le detecte inconsistencias en sus inventarios, le será de
aplicación el procedimiento de determinación sobre base presunta del artículo 69 del Código
Tributario (presunción por diferencias de inventarios (y no el contemplado en el artículo 72
del mismo cuerpo legal).
2. CAUSALES INVOLUCRADAS EN LA DETERMINACIÓN SOBRE BASE

PRESUNTA DEL ARTÍCULO 72 DEL CÓDIGO TRIBUTARIO
Las causales del artículo 64 del Código Tributario que normalmente justifi can la
aplicación del procedimiento presuntivo por inconsistencias en el coefi ciente insumo-
producto son las siguientes:
i) La declaración presentada o la documentación sustentatoria o complementaria
datos exigidos; o cuando existiera dudas sobre la determinación o cumplimiento
que haya efectuado el deudor tributario (inciso 2);
ii) El deudor tributario requerido en forma expresa por la Administración Tributa-ria
a presentar y/o exhibir sus libros, registros y/o documentos que sustenten la
contabilidad, y/o que se encuentren relacionados con hechos generadores de
obligaciones tributarias, en las ofi cinas fi scales o ante los funcionarios
autorizados, no lo haga dentro del plazo señalado por la Administración Tributaria
en el requerimiento en el cual se hubieran solicitado por primera vez. Asimismo,
cuando el deudor tributario no obligado a llevar contabilidad sea requerido en
forma expresa a presentar y/o exhibir documentos relacionados con hechos
generadores de obligaciones tributarias, en las ofi cinas fi scales o ante los
funcionarios autorizados, no lo haga dentro del referido plazo (inciso 3);
iii) El deudor tributario oculte activos, rentas, ingresos, bienes, pasivos, gastos o
egresos falsos (inciso 4).
146
Así, la RTF Nº 5534-5-2003 ha manifestado que:
“Según la documentación que obra en el expediente, las declaraciones presentadas por la
recurrente ofrecían dudas al haber observado la Administración algunas compras de
materias primas y cargos a cuenta de gastos, así como la diferencia de inventarios que no
fueron debidamente sustentadas, razón por la cual se encontraba facultada para efectuar
una determinación sobre base presunta, de acuerdo con lo establecido en el artículo 64
numeral 2) del Código Tributario”.
Igualmente, la RTF Nº 2664-3-2008 ha indicado:

“Que en los puntos 1) y 2) del Anexo 1 del resultado del requerimiento, la Administración
dio cuenta que la recurrente omitió registrar el ingreso y salida de almacén de la materia
prima adquirida en el Registro de Inventario Permanente Valorizado, por lo que concluyó
que dicha situación ofrecía dudas sobre la veracidad y exactitud del cumplimiento de sus
obligaciones tributarias, además precisó que el listado exhibido como anexo, que
contenía las compras de materias primas, no se encontraba foliado ni legalizado como
correspondía.
Que de lo expuesto se aprecia que la recurrente no contaba con un Registro de Inventario

Permanente Valorizado debidamente detallado y sustentado, que permitiera a la
Administración verifi car fehacientemente la cantidad de materia prima adquirida, y en
base a ello el costo de producción de los bienes que comercializaba, aspecto que tiene
directa incidencia en la determinación de la renta bruta y por ende del Impuesto a la
Renta, así como en la verifi cación del total de ventas afectas al IGV, lo que genera dudas
razonables sobre la determinación o cumplimiento que efectuó la recurrente respecto de
dichos tributos en los periodos antes mencionados, encontrándose acreditada la confi
guración de la causal del artículo 64 numeral 2) del Código Tributario”.
En el mismo sentido, la RTF Nº 5955-5-2003 ha mencionado que:

“Como se observa de la descripción de los requerimientos, la recurrente no cumplió con
presentar las órdenes de compra y partes de ingreso a almacén, las tarjetas de kárdex
valorizadas, ni controles de inventarios de gallos y gallinas reproductoras y pollos de
carne y de otros productos que produce y/o comercializa, de materias primas de
suministros diversos ni de envases y embalajes; en tal sentido, al confi gurarse la causal
del artículo 64 numeral 3) del Código Tributario, la Administración Tributaria se
encontraba en condiciones de efectuar la determinación sobre base presunta conforme al
procedimiento del artículo 72 del mismo cuerpo legal”.
Nótese que a partir del 1 de enero de 2009, el artículo 13 numeral 13.4) de la
Resolución de Superintendencia Nº 234-2006/SUNAT señala que: “Los contribuyentes que
se encuentran obligados a llevar el Registro de Inventario Permanente Valorizado, se
encuentran exceptuados de llevar el Registro de Inventario Permanente en Unidades
Físicas”. De esta forma, si un contribuyente ha obtenido ingresos netos durante el ejercicio
2008 superiores a 1500 UIT, y el auditor de la Sunat realiza una fi scalización del Impuesto
a la Renta del periodo 2009, no podría argüir dicho funcionario administrativo que por el solo
hecho que el sujeto fi scalizado no lleve el Registro de Inventario Permanente en Unidades
Físicas (pero sí cuente con el Registro de Inventario Permanente Valorizado y el Registro
147
de Costos), se incumple con la obligación del artículo 35 del Reglamento de la LIR, por lo
que se confi gura PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT
la causal presuntiva del artículo 64 numeral 3) del Código Tributario. Ello debido a que el
artículo 13 numeral 13.4) de la Resolución de Superintendencia Nº 234-2006/SUNAT
justamente exceptúa de llevar el Registro de Inventario Permanente en Unidades Físicas en
estos casos.
Es más, por los periodos tributarios anteriores al 2009, constituye una obligación
irrazonable y desproporcionada el que mediante una norma de rango inferior como la del
artículo 35 del Reglamento de la LIR se establezca la obligación de contar con el Registro
de Inventario Permanente en Unidades Físicas y el Registro de Inventario Permanente
Valorizado sobre aquellos contribuyentes con ingresos mayores a 1500 UIT, ya que el
Registro de Inventario Permanente Valorizado duplica la información que debe contener el
Registro de Inventario Permanente en Unidades Físicas, y consignando hasta mayor
información adicional, como los costos unitarios y totales de las entradas y salidas de
existencias.
En atención a ello, si en una fi scalización del Impuesto a la Renta e IGV del periodo
fi scal 2007, en el requerimiento cursado por la Administración se solicita al contribuyente
que exhiba el Registro de Inventario Permanente Valorizado y el Registro de Inventario
Permanente en Unidades Físicas, y el sujeto fi scalizado exhibe el primero de los
mencionados libros contables, mas no el segundo; entonces al margen de lo cuestionable
que puede resultar la imposición de la infracción del artículo 177 numeral 1) del Código
Tributario, lo cierto es que no debería determinarse la obligación tributaria sobre base
presunta al amparo del artículo 64 numeral 3) del Código Tributario, puesto que la
Administración Tributaria cuenta con todas las herramientas disponibles para determinar
correctamente los impuestos sobre base cierta.
3. PROCEDIMIENTO DE DETERMINACIÓN SOBRE BASE PRESUNTA
En la RTF Nº 7518-4-2004 se ha establecido que:
“De la lectura del artículo 72 del Código Tributario se desprende que a efectos de aplicar
el procedimiento de presunción, la Administración debe partir de las adquisiciones de
materia prima y analizar el proceso productivo a efectos de determinar la cantidad de
materia prima que se requiere para elaborar el producto terminado, es decir, el coefi
ciente de producción (la proporción entre los insumos y los productos), toda vez que la
aplicación de esta presunción tiene como fi nalidad comprobar la producción real del
contribuyente”
En la RTF Nº 5534-5-2003 se ha determinado que:

“El artículo 72 del Código Tributario tiene como fi nalidad establecer la correspondencia
existente entre los elementos que constituyen el inventario inicial del insumo o materia
prima más la producción, con las ventas del ejercicio y el inventario fi nal. Es decir, una
ecuación donde la cantidad de materia prima que una empresa tiene al iniciar su
proceso productivo y la producción del ejercicio sea equivalente a las ventas en
148
unidades producidas (donde se incorporan dichos insumos o materias primas), y
su saldo fi nal, lo cual se refl eja en la siguiente fórmula”:
Inventario inicial + Producción = Ventas + Inventario final

Así las cosas, en el procedimiento presuntivo del artículo 72 del Código Tributario, a
partir de la relación insumo/producto que fi je la Sunat tomando en consideración el proceso
productivo del contribuyente, dicha entidad va a determinar la cantidad de productos
terminados que dicho sujeto tuvo que haber realizado durante el ejercicio gravable. Si el
inventario al cierre del ejercicio fi jado por Sunat no coincide con el inventario fi nal que fi
gura en los libros contables e inventarios del contribuyente, y dicha diferencia no cuenta con
sustento alguno, entonces sobre la mencionada diferencia se practicará la presunción del
artículo 72 del Código Tributario.
No obstante, cabe agregar que a la fórmula descrita líneas arriba se le deben deducir
los márgenes de mermas aceptados tributariamente, ya sea porque cuenten con el amparo
de alguna norma sectorial o tengan el respaldo de un informe técnico emitido por un
profesional independiente, competente y colegiado (y el mismo no haya sido desvirtuado
por la Administración Tributaria), conforme a lo establecido en el artículo 21 inciso m) del
Reglamento de la LIR.
En este sentido se ha pronunciado la RTF Nº 4651-1-2003, la cual ha manifestado que:
“La determinación sobre base presunta a que se refi ere el artículo 72 del Código
Tributario sobre presunción de ingresos omitidos cuando no exista relación entre los
insumos utilizados, producción obtenida, inventario y ventas, no puede efectuarse sin
tener en cuenta las pérdidas que se verifi can en el curso del proceso productivo
(mermas), toda vez que tiene como fi nalidad comprobar la producción respecto de
la cual la recurrente ha presentado sus declaraciones, siendo que las mencionadas
pérdidas son un fenómeno normal que puede ser materia de estimación contando con la
información técnica pertinente, por lo que deben incluirse al establecer la relación entre la
cantidad de bienes que entran a producción y los que resultan de ella”.
Igualmente, la RTF Nº 562-2-1999 ha considerado que:

“Si bien resulta razonable presumir ventas o ingresos sobre aquella porción de insumos
sobre la cual la recurrente no puede explicar su destino, debe señalarse que, como en
toda presunción, al momento de aplicarla, la Administración debe ser sumamente
cuidadosa y realizar particularmente en este caso un verdadero análisis técnico del
proceso, el cual debe atender necesariamente a sus circunstancias particulares, por
ejemplo, el tipo de negocio, la tecnología de la maquinaria que utiliza, las mermas y
desmedros propios del giro del negocio, etc.”.
Cabe indicar que si el contribuyente ha señalado un determinado porcentaje de mermas

como propios de su giro de negocio en la etapa de fi scalización; con posterioridad a ello,
a la interposición de un recurso de reclamación tributaria, dicho sujeto no puede ofrecer
como medio probatorio un peritaje en el que se demuestre un ratio de mermas mayor,
puesto que ello devendría en un medio probatorio extemporáneo, acorde al artículo 141
149
del Código Tributario. En razón de ello, la RTF Nº 5534-3-2003 exclamó: “Que la
Administración consideró una merma total del proceso productivo de 36.60%, la que
también fue informada por la recurrente en el referido escrito, por lo que no procede que
en instancia de reclamación se modifi que dicho porcentaje de mermas entre 42.2%
al 61.5%), mediante la presentación de un peritaje técnico de parte, medio probatorio
que no fue presentado cuando se requirió la información y sustentanción de las mermas
originadas en el proceso productivo”.
150

Caso práctico
En unaf scalización del Impuesto a la Renta e IGV del periodo tributario 2005 sobre la
empresai Gianlucca Lionel S.A., una vez analizado el proceso productivo de fabricación
de tuberías del contribuyente, la Sunat encontró una relación insumo/producto de 1/1 (es
decir por cada kilogramo de resina de PVC se obtiene 1 kilo de tubería de PVC), y además
ha obtenido los siguientes datos:
Concept Productos terminados (en

o kilo)
Inventario 30
Inicial
(+) Compras de PVC (materia prima)
2005 0
3’000,00
(-) en .
Materia prima al 31 de diciembre
200 0 (500)
de 5
Kilos de PVC disponibles para la 2’999,80
producción
Merma del 0(239,984)
8%
Kilos PVC disponibles para producción 2’759,81
(92%) 6
Kilos de tuberías de PVC disponibles para la 2’759,81
venta
(-) Tuberías PVC vendidas en mercado 6
(2’600,000)
nacional
Existencia al 31.12.2005 según 159,81
Sunat
(-) Existencia al 31.12.05 según 6
(30,000)
contribuyente
Diferencia de inventario de productos 129,81
terminados 6
Del cuadro expuesto resaltan los siguientes datos:
Inventario inicial = 300
Producción de tuberías de PVC = 2’759,816
Ventas = 2´600,000
Inventariof nal = 30,000

i
Al aplicar la fórmula: Inventario Inicial + Producción = Ventas + Inventario Final, se tiene
que el inventario inicial (300) y la producción de tuberías (2´759,816) realizada por “Gian-
lucca Lionel S.A.” durante el periodo 2005; no coincide con las ventas (2´600,000) más el
inventariof nal (30,000).
i
Ahora bien, una vez determinadas las diferencias de productos terminados por 129,816
kilos de tuberías de PVC, el artículo 72 tercer párrafo del Código Tributario dictamina lo
siguiente:
“Las ventas o ingresos omitidos se determinarán multiplicando el número de unidades

o prestaciones que constituyen la diferencia por el valor de venta promedio del periodo
requerido. Para determinar el valor de venta151promedio del periodo requerido se toma-
rá en cuenta el valor de venta unitario del último comprobante de pago emitido en cada
mes o en su defecto el último comprobante de pago que corresponda a dicho mes y
que haya sido materia de exhibición y/o presentación.
En caso exista más de una serie autorizada de comprobantes de pago se tomará en
cuenta lo siguiente:
i) Determinar la fecha en que se emitió el último comprobante de pago en el mes.
152
153
4. TEMAS CONEXOS
Asimismo, el artículo 72 del Código Tributario en su quinto párrafo prescribe que:
“A fi n de determinar las unidades producidas o servicios que se prestan, la
Administración podrá solicitar informes técnicos, fi chas técnicas y análisis detallados
sobre los insumos utilizados y sobre el procedimiento de transformación del propio deudor
tributario, los que servirán para hallar los coefi cientes de producción”.
De esta forma, en virtud del principio administrativo de verdad material (consignado

en el artículo IV numeral 1.11) del Título Preliminar de la Ley del Procedimiento
Administrativo General), el auditor de la Sunat se encuentra obligado a cruzar información
con contribuyente fi scalizado, a efectos de que este le informe sobre su proceso productivo,
las mermas existentes en su ramo de industria, si se presentaron desmedros, o en todo
caso subproductos que son incorporados en otro proceso productivo secundario, etc.
Además, la Administración Tributaria puede elaborar sus propios peritajes sobre el proceso
de transformación de mercancías del sujeto investigado, recurriendo al auxilio de terceros
competentes.
A estos efectos, resulta ilustrativa la RTF Nº 4651-1-2003, que ha enunciado que:
“La Administración no puede ampararse en el artículo 141 del Código Tributario, para
dejar de tener en cuenta la información sobre el proceso de la recurrente, pues de
acuerdo con lo previsto por el citado artículo 72, la omisión de la recurrente en la
presentación de los informes indicados o la insufi ciencia de esa información,
habilita a aquella para obtener información a su cuenta, lo que amerita considerar
los informes técnicos presentados por la recurrente o algún otro recabado por ella”.
Igualmente, la RTF Nº 7518-4-2004 ha indicado que:

“Es del caso mencionar que la Administración no ha proporcionado o sustentado que el
coefi ciente entre materia prima y productos terminados es de 1 a1, más aún si el artículo
72 del Código Tributario establece que la Administración podrá solicitar informes técnicos,
fi chas técnicas y análisis detallado sobre los insumos utilizados y sobre el procedimiento
de transformación para determinar los coefi cientes de producción, y señala que en caso
la información no sea proporcionada, podrá elaborar sus propios coefi cientes, lo que no
se desprende de autos”.
Es más, la RTF Nº 4651-1-2003 ha prescrito que:

“En ninguna circunstancia, la formulación de la razón insumo-producto puede ser
efectuada sin la información del proceso productivo del contribuyente, toda vez que con
ello se estaría desvirtuando el sentido del artículo 72 del Código Tributario, teniendo como
154
resultado que siempre exista una diferencia entre lo establecido por la Administración y la
verdadera producción”.
Por otra parte, el artículo 72 en su antepenúltimo párrafo indica que:

“En los casos que por causas imputables al deudor no se pueda determinar los coefi
cientes de producción, o la información proporcionada no fuere sufi ciente, la
Administración Tributaria podrá elaborar sus propios índices, porcentajes o coefi cientes
necesarios para determinar la producción de bienes o prestación de servicios, pudiendo
recurrir a informes técnicos de entidades competentes o de peritos profesionales”.
En este aspecto, es menester tener presente la RTF Nº 5955-5-2003, la misma que

dispuso que:
“En el presente caso no resultaba sufi ciente la información presentada por la recurrente,
motivo por el cual era de aplicación la última parte del artículo 72 del Código Tributario,
según el cual, en un supuesto como el presente, la Administración podía elaborar sus
propios coefi cientes, sin embargo, estos no pueden ser arbitrarios, sino que se
deben basar en información técnica que sea necesaria para tal fi n, lo que no ha
ocurrido en el presente caso toda vez que la Administración asume que en el proceso
productivo de la recurrente solo existen pérdidas por mortandad”.
Aquí resulta pertinente la RTF Nº 2664-3-2008, la cual ha precisado lo siguiente:

“Que, según se aprecia de autos, la Administración utilizó el procedimiento antes descrito
a fi n de establecer el monto de ventas omitidas de registrar y declarar en los ejercicios
2002 y 2003, aplicando los coefi cientes de 4.57 y 4.475 a la totalidad de materia
disponible para la producción en cada ejercicio, respectivamente. Dichos coefi cientes
fueron determinados sobre la base de la información obtenida directamente de 2 de las
principales empresas contratadas por el recurrente para el desarrollo de su producción
(Vlacar S.A.C. y Corporación Vigo S.R.L.), no en base a los coefi cientes fi jados en los
contratos suscritos con la recurrente con estas, y tomando en consideración el total de su
producción, y no solo la que fuera entregada por la recurrente, debido a que los partes de
producción y la información que ella proporcionó, respecto a la producción contratada,
incluyendo a las empresas antes citadas, no era fehaciente, y resultaba insufi ciente para
establecer su producción real en los años 2002 y 2003.
Que si bien dicha información fue obtenida de solo 2 de las empresas contratadas
por la recurrente para producir harina de pescado, ello no vulnera el artículo 72 del
Código Tributario, dado que dicha norma no señala un universo mínimo de
empresas que deben considerarse para establecer los referidos coefi cientes,
bastando con que este sea razonable, lo que se ha cumplido en el presente caso.
Que asimismo, cabe agregar que el artículo 72 del Código Tributario no impide utilizar un
promedio simple a efectos de establecer un coefi ciente, por lo que el procedimiento
utilizado por la Administración para determinar la producción y ventas de harina de
pescado que la recurrente debió registrar y declarar, se encuentra arreglado a ley”.
Finalmente, el penúltimo párrafo del artículo 72 del Código Tributario enuncia que:
“Asimismo, la Administración Tributaria para la aplicación de esta presunción podrá
utilizar una de las materias primas o envases o embalajes o suministros diversos u otro
insumo utilizado en la elaboración de los productos terminados o de los servicios
155
prestados, en la medida que dicho insumo permita identifi car el producto producido o el
servicio prestado
por el deudor tributario o que dicho insumo sea necesario para concluir el producto
terminado o para prestar el servicio”.
5. JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL FISCAL
RTF Nº 2664-3-2008:
“Cabe indicar que el hecho que la recurrente compra la materia prima y que haya
encargado el servicio de fabricación de la harina de pescado, no la convierte en empresa
comercializadora, sino que mantiene la calidad de empresa industrial”.
RTF Nº 5534-3-2003:
“Según las cédulas “compras de envases” y “total de unidades producidas”, se desprende
que la recurrente adquirió envases en cantidades superiores a las unidades producidas,
por lo que contaba con un excedente que le permitía afrontar una producción adicional,
hecho que contradice lo señalado por la recurrente en el sentido que por falta de envases
se destinaron los espárragos a la producción de harina”.
RTF Nº 7518-4-2004:
“Que, sin embargo, del análisis de la cédula de diferencias en producción –ejercicio 1998,
elaborada por la Administración con la información proporcionada por la recurrente, se
aprecia que esta toma el peso total de los productos elaborados por la recurrente en 1998
(los productos elaborados fueron baldes, tapas y asas para balde de 4 y 20 litros), el cual
ascendió a 743,944.48, y le resta el peso total de la materia prima (polietileno) utilizada en
la producción de dicho ejercicio, la misma que tiene un peso total de 687,591.66 kgs.,
obteniendo como resultado una diferencia de 47,352.817 kgs. de materia prima, en base
a lo cual concluye que la cantidad de bienes producidos es superior a la que debió
producirse con la materia prima efectivamente adquirida por la recurrente (la
Administración aplica un coefi ciente de 1/1. que signifi ca que por cada gramo de materia
prima se obtiene 1 gramo de producto terminado).
Que, al respecto, es necesario precisar que del procedimiento seguido y los resultados
obtenidos por la Administración, se desprende que para poder elaborar la cantidad de
bienes que –según los libros contables– la recurrente habría producido en 1998, en
efecto, esta debió haber adquirido cantidades mayores de materia prima, lo que podría
implicar que su costo de producción debió haber sido mayor al considerado por esta, en
relación a la cantidad de bienes que según su contabilidad ha producido. No obstante, de
ello no podría presumirse que dicha diferencia entre los productos terminados y la materia
prima, a su vez, constituyan ventas omitidas”.
Tema N° 10 PRESUNCIÓN DE VENTAS O INGRESOS POR FLUJO

DE CAJA NEGATIVO
1. INTRODUCCIÓN
Por el artículo 63 del Código Tributario, la Administración Tributaria se encuentra
facultada a determinar la obligación tributaria sobre base presunta, cuando no sea posible
determinarla mediante base cierta y siempre que los hechos y circunstancias normales
156
relacionadas con el hecho generador de la obligación tributaria permitan establecer la
existencia y cuantía de la obligación.
Ahora bien, entre el conjunto de presunciones que son permitidas por nuestra
legislación, encontramos la relacionada con la generación de saldos de caja de las
empresas, denominada “presunción de ventas o ingresos omitidos por la existencia de
saldos negativos en el fl ujo de ingresos y egresos de efectivo y/o cuentas bancarias”.
En aplicación de esta presunción, los funcionarios de la Sunat contrastan la
información contable del libro Caja y Bancos con la documentación presentada por los
administrados, y en algunos casos con la proveniente de los cruces de información con
entidades fi nancieras y proveedores, esto con la fi nalidad de establecer los verdaderos
saldos, ya sean diarios o mensuales de las empresas.
En ese contexto, en el presente informe se abordará el desarrollo de esta
presunción, con la fi nalidad de brindar a nuestros lectores los puntos más resaltantes
respecto a su aplicación por la Administración Tributaria.
2. ASPECTOS GENERALES
En virtud del Decreto Legislativo Nº 941, a partir del 1 de enero de 2004, se introdujo
el artículo 72-A del Código Tributario, el mismo que contempla la “Presunción de ventas o
ingresos omitidos por la existencia de saldos negativos en el fl ujo de ingresos y egresos de
efectivo y/o cuentas bancarias”.
En atención a esta presunción, cuando la Administración Tributaria constate o
determine la existencia de saldos negativos, diarios o mensuales, en el fl ujo de ingresos y
egresos de efectivo y/o cuentas bancarias, se presumirá la existencia de ventas o ingresos
omitidos por el importe de dichos saldos.
En una situación regular, las obligaciones pendientes que ostenta cualquier sujeto
perceptor de rentas de tercera categoría(20) son canceladas mediante el dinero disponible
que se encuentra refl ejado en su Libro de Caja y Bancos (ya sea que los ingresos
provengan del cobro de acreencias, de aportes de accionistas, operaciones de fi
nanciamiento, entre otros). De esta forma, cuando durante una cierta cantidad de meses el
contribuyente ha
(20) Cabe mencionar que el mismo artículo 72-A del Código Tributario dispone en su último párrafo que la presunción
contenida en ella solamente resulta de aplicación a los deudores tributarios que perciban rentas de tercera
categoría.
tenido mayores egresos que los ingresos de efectivo más los saldos iniciales que fi guran en
sus libros contables, entonces el fi sco tiene razones para sospechar que dicho
contribuyente ha estado efectuando ventas marginadas de la contabilidad (en efecto, los
gastos incurridos no podrían sustentarse con los ingresos contabilizados al ser estos
inferiores, por lo que se presume que el contribuyente contaba con otros ingresos no
contabilizados).
157
En el referido escenario, se ha confi gurado la causal habilitante del artículo 64 numeral 2)
del Código Tributario, la cual señala que:
determinación sobre base presunta cuando la declaración presentada o la
documentación sustentatoria o complementaria ofrezca dudas respecto a su
veracidad o exactitud, o no incluya los requisitos y datos exigidos, o cuando existiere
dudas sobre la determinación o cumplimiento que haya efectuado el deudor tributario”.
Como lo ha manifestado la doctrina nacional: “La existencia de fl ujos negativos de caja
constituye una situación fi nanciera irregular de la empresa que da lugar a presumir la
existencia de ventas omitidas”(21).
Cabe anotar que en el caso de contribuyentes incorporados en el Régimen Especial,

ellos no se encuentran obligados a llevar el Libro de Caja y Bancos, sino solamente los
Registros de Compras y de Ventas, por lo que la aplicación de la presunción del artículo 72-
A del Código Tributario dependerá de que la Sunat solicite la información pertinente a las
entidades del sistema fi nanciero (conforme a la facultad que le ha sido conferida por el
artículo 62 inciso 9) del Código Tributario), o que tenga éxito en los cruces de información
con proveedores y clientes.
Para fi nalizar este punto, es menester indicar que la presunción del artículo 72-A no
es predicable respecto de los sujetos ubicados en el Nuevo RUS. Ello debido a que el
artículo 65-A del mismo cuerpo legal solamente concede efectos a las presunciones del
Código Tributario sobre los contribuyentes del Régimen General y Especial del Impuesto a
la Renta, siendo que su inciso e) señala textualmente que: “Para efectos del Nuevo
Régimen Único Simplifi cado, se aplicarán las normas que regulan dicho régimen”. Por ello,
a los sujetos del Nuevo RUS únicamente les son de aplicación las presunciones contenidas
en el Decreto Legislativo N° 937.
3. PRESUNCIÓN DE VENTAS O INGRESOS OMITIDOS CUANDO EL SALDO

NEGATIVO EN LOS FLUJOS DE INGRESOS Y EGRESOS DE EFECTIVO
SEA DIARIO
El artículo 72-A del Código Tributario estipula que el saldo negativo diario en el fl ujo
de ingresos y egresos se determinará cuando se compruebe que los egresos constatados o
determinados diariamente, excedan el saldo inicial del día más los ingresos de dicho día,
estén o no declarados o registrados.
(21) ROBLES MORENO, Carmen del Pilar; RUIZ DE CASTILLA, Francisco Javier; VILLANUEVA GUTIÉRREZ, Walker; BRAVO
CUCCI, Jorge Antonio. Código Tributario comentado. Instituto de Investigación El Pacífico, Lima, 2005, p. 318.
Seguidamente, el referido artículo enuncia que el procedimiento mencionado deberá

aplicarse en no menos de 2 meses consecutivos o alternados, debiendo encontrarse
diferencias en no menos de 2 días que correspondan a estos meses.
Por ejemplo: si en la fi scalización emprendida sobre Textiles Gianlucca S.R.L.,
perteneciente al Régimen General, se encuentra que su saldo inicial en el Libro de Caja y
158
Bancos al 27 de octubre de 2007 era de S/. 2,000.00, y obtuvo ingresos en ese día por S/.
3,000.00, y que los egresos registrados en ese día eran de S/. 3,000.00, pero se determina
egresos no contabilizados ascendentes a S/. 10,000.00, entonces por la fecha del 30 de
octubre de 2007 existirá un saldo negativo de S/. 8,000.
Aplicando el mismo procedimiento, el auditor de la Sunat encuentra un saldo
negativo al 30 de octubre de 2007 en el Libro de Caja y Bancos por la suma de S/. 10,000.
Mientras que en los días 11 y 20 correspondientes al mes de diciembre de 2007, dicho
funcionario detecta saldo negativo ascendente a S/. 20,000.00 y S/. 18,000.00,
respectivamente.
De esta manera, al encontrarse inconsistencias en el fl ujo de Caja de Textiles
Gianlucca S.R.L. en 2 días durante los meses de octubre y diciembre de 2007, se cumple
con los requisitos previstos en el artículo 72-A inciso a) del Código Tributario,
encontrándose facultada la Administración Tributaria para la determinación sobre base
presunta por saldos negativos diarios en el fl ujo de ingresos y egresos.
Siguiendo los lineamientos del artículo 72-A comentado, se confi guran ventas
omitidas de parte de Textiles Gianlucca S.R.L. el 27 y 30 de octubre de 2007 (por S/.
8,000.00 y S/. 10,000.00 respectivamente), y el 11 y 20 de diciembre del mismo año por S/.
20,000.00 y S/. 18,000.00.
Por consiguiente, a Textiles Gianlucca S.R.L. se le acotará en lo concerniente al IGV
ventas gravadas en octubre de 2007 por la suma de S/. 18,000.00 (totalizando un IGV
omitido de S/. 3,420.00), mientras que en diciembre de 2007 se le imputará ventas gravadas
por un importe de S/. 38,000.00 (lo que arroja un IGV omitido de S/. 7,220.00), más las
multas correspondientes por la infracción del artículo 178 numeral 1) del Código Tributario.
En lo tocante al Impuesto a la Renta, no es posible inferir que la acotación practicada
por Sunat tendrá efectos en los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de octubre y
diciembre de 2007, ya que como bien señala el artículo 65-A inciso c) del Código Tributario:
“La aplicación de las presunciones no tiene efectos para la determinación de los pagos a
cuenta del Impuesto a la Renta de tercera categoría”. De este modo, se emitirá a Textiles
Gianlucca S.R.L. una Resolución de Determinación por el Impuesto a la Renta anual del
2007 por S/. 16,800 (30% de S/. 56,000.00), más la Resolución de Multa que corresponda.
4. PRESUNCIÓN DE VENTAS O INGRESOS OMITIDOS CUANDO EL SALDO

NEGATIVO EN LOS FLUJOS DE INGRESOS Y EGRESOS DE EFECTIVO
SEA MENSUAL
El artículo 72-A inciso b) del Código Tributario dispone que el saldo negativo mensual
en el fl ujo de ingresos y egresos de efectivo se determinará cuando se compruebe que
los egresos constatados o determinados mensualmente excedan el saldo inicial más
los ingresos de dicho mes, estén o no declarados o registrados. El saldo inicial será el
determinado al primer día calendario de cada mes y el saldo negativo diario al último día
calendario de cada mes. Dicha norma agrega que el referido procedimiento deberá
aplicarse en no menos de 2 meses consecutivos o alternados.
Nótese que es requisito para aplicar esta presunción (ya sea la diaria o mensual) que
los egresos constatados o determinados por la Sunat sean superiores a aquellos que se
encuentran anotados en la contabilidad. De esta forma, cuando a pesar de haberse
cumplido con la obligación de utilizar medios de pago válidos a que alude la Ley de
159
Bancarización, un contribuyente no pueda acreditar que los ingresos de dinero registrados
en el Libro Caja provengan de préstamos de terceros (lo que puede dar margen a la
sospecha que dicho dinero proviene de ventas omitidas de tributar), a pesar de que se haya
confi gurado la causal del artículo 64 numeral 4) del Código Tributario para practicar la
determinación de la obligación tributaria sobre base presunta, no resulta procedente la
presunción del artículo 72-A del Código Tributario, puesto que las inconsistencias
detectadas en el Libro de Caja y Bancos no se han referido a los egresos, sino más bien a
los ingresos de dinero.
En cambio, cuando los préstamos recibidos por terceros o accionistas han sido
recibidos sin la canalización de medios de pago válidos, se aplica la presunción del artículo
72-A del Código Tributario, aunque en estricto no nos encontremos ante una inconsistencia
en los egresos del Libro Caja y Bancos del contribuyente.
En efecto, el Decreto Supremo N° 150-2007-EF (Ley de Bancarización) establece en
su artículo 8 último párrafo que: “Tratándose de mutuos de dinero realizados por medios
distintos a los señalados en el artículo 5, la entrega de dinero por el mutuante y la
devolución del mismo por el mutuatario no permitirá que este último sustente
incremento patrimonial ni una mayor disponibilidad de ingresos para el pago de
obligaciones o la realización de consumos (…)”. Y el artículo 5 de dicha normativa
consigna como medios de pago válidos a los depósitos en cuenta, los giros, las
transferencias de fondos, órdenes de pago, tarjetas de débito y crédito expedidas en el país,
y los cheques no negociables.
En este orden de ideas, cuando la compañía Erika Investments S.A. recibe en los
meses de abril, mayo, setiembre y noviembre de 2008 préstamos en efectivo de S/.
45,000.00, S/. 40,000.00, S/. 50,000.00 y S/. 60,000.00, respectivamente, de parte de su
accionista Lionel Muñoz, acorde al artículo 8 de la Ley de Bancarización, la referida
compañía se encuentra imposibilitada de sustentar con ese dinero una mayor disponibilidad
para la cancelación de sus obligaciones en dichos meses
Practicando una reestructuración del Libro Caja y Bancos sin tomar en consideración
en el rubro “Ingresos” las remesas de dinero en efectivo practicadas por Lionel Muñoz, se
tiene que la empresa Erika Investments S.A. cuenta con un saldo negativo en los meses de
abril, mayo, setiembre y noviembre de 2008 de S/. 20,000.00, S/. 18,000.00, S/. 35,000.00,
y S/. 33,000.00, respectivamente. En vista de que el fl ujo de caja negativo ha sido
determinado durante 4 meses del periodo 2008 materia de fi scalización, entonces
corresponde la aplicación del artículo 72-A inciso b) del Código Tributario.
En lo concerniente al IGV, se girarán resoluciones de determinación de S/. 3,800.00,
S/. 3,420.00, S/. 6,650, S/. 6,270.00, por los meses de abril, mayo, setiembre y noviembre
de 2008, así como 4 resoluciones de multa equivalentes al 50% del tributo omitido en cada
uno de dichos periodos mensuales. Cabe destacar que acorde a la metodología empleada
por el artículo 72-A tercer párrafo del Código Tributario, la presunción de ventas omitidas no
tendrá efectos en los meses del 2008 en que no se encontraron inconsistencias en el Libro
de Caja y Bancos.
En lo tocante al Impuesto a la Renta, existe una renta neta determinada sobre base
presunta de S/. 106,000.00, lo que arroja un Impuesto a la Renta anual del 2008
ascendente PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT
a S/. 31,800.00 más intereses moratorios. Es menester indicar que conforme al artículo 65-
A inciso b) del Código Tributario no procede la deducción de costo computable alguno en la
160
determinación del Impuesto a la Renta omitido. Además se expedirá una Resolución de
Multa de S/. 15,900.00 más intereses moratorios.
PRESUNCIÓN CAUSAL ORIGEN
• Egresos no contabilizados detectados o

Existencia de saldos negativos en
Ventas o ingresos determinados por la Sunat.
el flujo de ingresos y egresos de • Desconocimiento de ingresos registrados
omitidos
efectivo y/o cuentas bancarias. como préstamos no bancarizados.
5. ¿CABE LA APLICACIÓN DE DIVIDENDOS PRESUNTOS CUANDO SE HA
DETERMINADO IMPUESTO A LA RENTA SOBRE LA BASE DE ALGUNA
PRESUNCIÓN DEL CÓDIGO TRIBUTARIO?
Para responder a esta interrogante es preciso conocer con anterioridad qué se
entiende por presunción. Doctrinariamente Ziccardi ha apuntado que: “La presunción es el
proceso lógico, conforme al cual, existiendo un hecho base conocido y probado, se
concluye una afi rmación de otro hecho, llamado “presumido” o “inferido”, sobre el que se
proyectan determinados efectos jurídicos”(22). Asimismo, Ernesto Eseverri indica que: “Las
presunciones son un juicio lógico por el que de un hecho base se extrae un hecho
consecuencia, debiendo el hecho base estar completamente acreditado y siendo además
necesario que entre este y el hecho consecuencia exista un enlace preciso y directo según
las reglas del criterio humano”(23).
De esta forma, constituye una característica inherente a todo procedimiento
presuntivo de tributos, que la Sunat pruebe fehacientemente la realización de aquel indicio
que guarda conexión lógica con un determinado hecho imponible, a fi n de no lesionar la
capacidad contributiva real del contribuyente y convertirse su actuación en confi scatoria.
Ahora bien, el artículo 24-A inciso g) del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR
en lo sucesivo) considera como dividendos u otra forma de distribución de utilidades a:
“Toda suma o entrega en especie que resulte renta gravada de la tercera categoría, en
tanto signifi que una disposición indirecta de dicha renta no susceptible de posterior control
tributario, incluyendo las sumas cargadas a gastos e ingresos no declarados”. Ante esto,
cabe el cuestionamiento de si la determinación del Impuesto a la Renta omitido en
aplicación del procedimiento presuntivo del artículo 72-A del Código Tributario, genera
asimismo la obligación de pagar el 4.1% al fi sco por encontrarnos ante dividendos
presuntos.
La respuesta es negativa. Existe un principio general del Derecho denominado “Una
presunción no se puede basar en otra presunción”, el cual también es aplicable en el ámbito
tributario, acorde a la Norma IX del Título Preliminar del Código Tributario. Por ende,
cuando a una empresa se le determina Impuesto a la Renta sobre base presunta a tenor
(22) HUAMANÍ CUEVA, Rosendo. Código Tributario comentado. 5ª edición, Jurista Editores, Lima, 2005, p. 459.
(23) ESEVERRI MARTÍNEZ, Ernesto. Presunciones legales y Derecho Tributario. Instituto de Estudios Fiscales-Marcial
Pons, Madrid, 1995, p. 7.
161
TRIBUTARIO
de cualquier procedimiento presuntivo del artículo 72-A del Código Tributario, no resulta de
aplicación la presunción de dividendos del artículo 24-A inciso g) de la LIR.
Diversas resoluciones del Tribunal Fiscal se han pronunciado en la línea que estamos
esbozando. Así, las RTF Nº 1057-4-1999 y Nº 244-4-2000 han advertido que:
“La utilidad tributaria sobre base presunta que la Administración ha calculado como re-
sultado de la detección de un inventario no declarado por el contribuyente no puede dar
lugar a la determinación de dividendos presuntos para dicha empresa, puesto que ello
implicaría que la base de una presunción se encuentre constituida por otra, cuando por
def nición, estas deben tener como partida un hecho cierto”.
i

Caso práctico
Con fecha 1 de setiembre del 2009, a la compañía Inversiones KIN S.A.C. se le inició
unaf scalización de los tributos Impuesto a la Renta e IGV correspondientes al periodo
i
tributario 2008. Producto del cotejo del Libro Caja y Bancos al 31 de diciembre de 2008
con sus comprobantes de pago de compras y ventas presentados en el Requerimiento
Nº 001, se detectan ciertas diferencias que hacen presumible aplicación de determinación
tributaria sobre base presunta.
Respuesta:
Según consta del Libro de Inventario y Balances de la empresa Inversiones KIN S.A.C.,
los saldos de la cuenta Caja y Bancos al cierre del ejercicio son los siguientes:
Detall Saldo a1
e 31/12/2008
Caj 20,21
a 2
Cuentas 0
corrientes
162
El resumen de las diferencias detectadas por el funcionario de la Sunat respecto a los
saldos mensuales del Libro Caja y de Bancos con la documentación presentada por la
empresa, se plasma en el siguiente cuadro:
163
En lo que respecta al Impuesto a la Renta, el inciso b) del artículo 65-A del Código Tribu-
tario establece que los ingresos determinados constituirán renta neta de tercera categoría
del ejercicio que corresponda. De esta manera, se obtiene lo siguiente:
Ventas : 218,25
omitidas 2
Tasa del : 30%
IR
IR : 65,47
Omitido 6
El importe de S/. 65,476 constituirá el Impuesto a la Renta omitido correspondiente al

ejercicio 2008, respecto del cual se deben calcular intereses moratorios. Asimismo, se in-
currirá en la infracción numeral 1) del artículo 178 del Código Tributario debido a la consig-
nación de cifras o datos falsos en la DJ anual del Impuesto a la Renta del periodo 2008.
164
Tema N° 11
PRESUNCIÓN DE INGRESOS OMITIDOS Y/U
OPERACIONES GRAVADAS OMITIDAS EN LA
EXPLOTACIÓN DE JUEGOS DE MÁQUINAS
TRAGAMONEDAS
1. ASPECTOS BÁSICOS
1.1. Impuesto creado para gravar la actividad explotadora de las máquinas

tragamonedas
En nuestro país, la imposición sobre la actividad explotadora de las máquinas
tragamonedas se encuentra regulada por la Ley Nº 27153, la cual está vigente desde el 10
de julio de 1999.
Normas complementarias a esta Ley son:
• El Decreto de Urgencia N° 075-2001, que regula la administración del Impuesto
de las Máquinas Tragamonedas.
• El Decreto Supremo Nº 009-2002/MINCETUR, Reglamento de la Ley Nº 27153.
• El Decreto Supremo Nº 186-2001-EF, Norma relativa a la administración del
Impuesto.
• Resolución de Superintendencia N° 014-2003/SUNAT Norma Complementaria
para la declaración y pago del Impuesto a los Juegos de Casinos y
Tragamonedas.
• Resolución de Superintendencia Nº 209-2003/SUNAT Precisión de lo establecido
en la quinta disposición fi nal de la Resolución de Superintendencia Nº 014-2003/
SUNAT.
• Resolución de Superintendencia N° 145-2003/SUNAT Disposiciones relativas al
Sistema Único de Control en Tiempo Real.
El hecho gravable del impuesto consiste la explotación de uno o más juegos de
casinos o de máquinas tragamonedas o ambos a la vez. Nos centraremos en lo relativo a
las máquinas tragamonedas, defi niendo la Ley Nº 27153 en su artículo 4 a las máquinas
tragamonedas como todas aquellas que se utilicen para juego, electrónicas o
electromecánicas, cualquiera sea su denominación, que permitan al jugador un tiempo de
uso a cambio del pago del precio de la jugada en función del azar y, eventualmente, la
obtención de un premio de acuerdo al programa del juego.
La base imponible de este impuesto se determina por la actividad que se haga en
cada establecimiento, estableciéndose que esa base la constituye la diferencia entre el
ingreso neto mensual (monto de las apuestas recibidas en el mes menos el monto total
entregado por los premios otorgados en el mes) y los gastos de mantenimiento de las
máquinas tragamonedas. Si dentro de un mes el monto de los premios entregados
excediera el monto PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT
165
de los ingresos percibidos, el saldo se deducirá de los ingresos mensuales siguientes hasta
su extinción.
La alícuota es del 12%, calculada sobre la base imponible mencionada, siendo la
anterior alícuota del 20% declarada inconstitucional por sentencia del Tribunal
Constitucional con Expediente N° 009-2001-AI/TC publicado en el diario ofi cial El Peruano
el 2 de febrero de 2002.
Aquellos contribuyentes que acumularon deudas de este impuesto con la alícuota del
20% se verían benefi ciados por la reducción al 12% para esas mismas deudas.
Aquellos contribuyentes que hubieran pagado con la alícuota del 20% hasta la fecha
de la sentencia tendrán un crédito tributario a aplicarse de manera sucesiva, lo que
constituye una aplicación retroactiva de la sentencia en cuestión.
Si el contribuyente acumula deudas y créditos, estas se compensarán entre sí hasta
agotarse.
Los sujetos del impuesto que reinicien o reseteen los contadores de las máquinas
tragamonedas deberán comunicar este hecho a la Sunat, adjuntando un informe elaborado
por el responsable técnico de la sala de juego que sustente el motivo del reseteo y
debidamente fi rmado por el sujeto del impuesto o su representante.
También deberá ser comunicado el cambio del valor de las fi chas de las máquinas
tragamonedas a través del Formulario Nº 0550.
Cabe precisar que a través del Informe Nº 249-2003/SUNAT se precisó que la Sunat
es el único órgano administrador del impuesto incluso desde antes que sean declarados
inconstitucionales los artículos 38.1 y 39 de la Ley Nº 27153, no existiendo periodo alguno
durante el cual no haya sido exigible el pago del impuesto.
1.2. Otros impuestos aplicables a la actividad explotadora de máquinas

tragamonedas
Como cualquier actividad generadora de rentas de tercera categoría, los
contribuyentes que se dediquen a esta actividad se encuentran sujetos al impuesto a la
renta regulado por el Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta D.S Nº 179-
2004-EF. En ese sentido, se aplicarán las reglas comunes de determinación de ingresos
afectos, base imponible, alícuota, periodicidad.
A efectos de la determinación de la renta neta de tercera categoría, se podrá deducir
los tributos que recaen sobre los bienes o actividades productoras de rentas gravadas tal
como lo establece el inciso b) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, por lo tanto,
al gravar la actividad productora de renta, el Impuesto a los Juegos de Casino y Máquinas
Tragamonedas constituirá un gasto deducible.
En cuanto a la amortización y depreciación del software y hardware de aplicación
informática del sistema unifi cado de los juegos, estarán en función a la renovación de los
mismos, lo cual será dentro de un periodo de 3 años.
Los contribuyentes que explotan juegos de casino y/o tragamonedas no están
afectos al Impuesto General a las Ventas de acuerdo al artículo 2 inciso ll) del TUO de la
Ley del IGV, ni tampoco al Impuesto Selectivo al Consumo según la cuarta disposición fi nal
y complementaria de la Ley Nº 27153 vigente desde el 10 de julio de 1999.
166
En cuanto a los tributos municipales, el Impuesto a los Juegos solo grava la

explotación de juegos de casino, pero no la de máquinas tragamonedas de acuerdo a lo
establecido en el capítulo V de la Ley de Tributación Municipal.
2. APLICACIÓN DE LA BASE PRESUNTA A LA ACTIVIDAD

EXPLOTADORA DE MÁQUINAS TRAGAMONEDAS
El artículo 72-C del Código Tributario señala que:
“La presunción de ingresos omitidos y/o operaciones gravadas omitidas en la
explotación de juegos de máquinas tragamonedas, se determinará mediante la aplicación
del control directo a dicha actividad por la Administración Tributaria, de acuerdo al siguiente
procedimiento:
a) De la cantidad de salas o establecimientos a intervenir:
a.1. La Administración Tributaria verifi cará la cantidad de salas o
establecimientos en los cuales el deudor tributario explota los juegos de
máquinas tragamonedas.
a.2. Del número de salas o establecimientos verifi cados se determinará la
cantidad de salas o establecimientos que serán materia de intervención por
control directo, de acuerdo al siguiente cuadro:
Número de salas o establecimientos donde Cantidad de salas o establecimientos donde
el deudor tributario explota máquinas aplicar el control directo para efectuar la
tragamonedas determinación presunta
Solo 1. 1
De 2 hasta 6. 2
De 7 hasta 29. 4
De 30 a más. 6
b) De las salas o establecimientos seleccionados donde aplicar el control directo
para determinar los ingresos presuntos.
Establecido el número de salas o establecimientos del mismo deudor tributario en
las que se debe efectuar el control directo de ingresos, cuando la cantidad de
salas o establecimientos sea único, el control se efectuará sobre dicha sala o
establecimiento. Cuando el número de salas o establecimientos del mismo
deudor tributario sean dos (2) o más, para determinar cuáles serán las salas o
establecimientos materia de dicho control, se seguirá las siguientes reglas:
b.1. Si el deudor tributario ha cumplido con presentar sus declaraciones juradas
conforme a lo dispuesto por las normas sobre juegos de casinos y máquinas
tragamonedas, las salas o establecimientos se seleccionarán de la siguiente
manera:
i. La mitad del número de salas o establecimientos a intervenir, correspon-
derán a aquellas que tengan el mayor número de máquinas
tragamonedas, según lo declarado por el deudor tributario en los seis (6)
meses PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT
167
anteriores al mes en que se realiza la intervención. Para los
contribuyentes que recién han iniciado operaciones se tomarán los
meses declarados.
ii. La mitad restante corresponderá a las salas o establecimientos que ten-
gan el menor número de máquinas tragamonedas, según lo declarado
por el deudor tributario en los seis (6) meses anteriores al mes en que se
realiza la intervención. Para los contribuyentes que recién han iniciado
operaciones se tomarán los meses declarados.
iii. Cuando el número de máquinas tragamonedas en dos (2) o más salas o
establecimientos sea el mismo, se podrá optar por cualquier sala o
establecimiento, de acuerdo a las reglas de los numerales i y ii.
b.2. Si el deudor tributario no ha presentado la declaración jurada a que hacen
referencia las normas sobre explotación de juegos de casinos y máquinas
tragamonedas, inclusive aquellos que por mandato judicial no se encuentren
obligados a realizar dicha presentación o la aplicación de la presente
presunción es consecuencia de que se verifi có que el deudor tributario
utiliza un número diferente de máquinas tragamonedas al autorizado, la
Administración Tributaria podrá elegir discrecionalmente cuáles salas o
establecimientos intervendrá, comunicándose dicha elección al deudor
tributario.
c) De las máquinas tragamonedas a ser consideradas para el control directo por
parte de la Administración.
Cuando se inicie el procedimiento de control directo en la sala o establecimiento
seleccionado, se entenderá que las máquinas tragamonedas que se encuentren
en dicha sala o establecimiento son explotadas por el deudor tributario salvo que
mediante documentos públicos o privados de fecha cierta, anteriores a la
intervención, se demuestre lo contrario”.
Vemos, pues, en primer lugar que sobre los contribuyentes dedicados a la
explotación de máquinas tragamonedas se les determinará ingresos de manera presuntiva
mediante el método de control directo, estableciendo inicialmente el número de salas que
explota el contribuyente, ya que de acuerdo a ello la Sunat establecerá cuántas salas
interviene.
Establecido el número de salas a intervenir, la Administración verifi cará si el
contribuyente ha cumplido con presentar las declaraciones juradas vinculadas a la
explotación de máquinas tragamonedas (PDT Nº 693). De haber cumplido con la
presentación, la Sunat aplicará el control directo a la mitad de salas que cuenten con el
mayor número de máquinas tragamonedas de acuerdo a lo declarado en los seis meses
anteriores a la intervención y a la mitad con menor número de acuerdo con lo informado en
la misma declaración.
De no haber presentado la declaración, además de aquellos que por mandato judicial
no se encuentren obligados, o en aquellos casos en que el contribuyente utiliza un número
distinto al autorizado, la Sunat en forma discrecional dispondrá cuántas salas o
establecimientos intervendrá.
La explotación de máquinas tragamonedas realizada por contribuyentes como
actividad económica principal o secundaria, se encuentra regulada por la Ley Nº 21753,
donde se debe solicitar una autorización especial para su explotación al margen de las
normas que regulen la recaudación tributaria.
168
Asimismo, el artículo 10 de la Ley Nº 27153 estipula que:
“Solo pueden explotarse aquellas máquinas tragamonedas que cuenten con:

d) Un programa de juego que contenga un porcentaje de retorno al público no menor al
85%, certifi cado por el fabricante.
e) Modelo y programa de juego debidamente autorizados por la autoridad competente e

inscrito en el Registro correspondiente.
f) Una antigüedad de fabricación o reconstrucción no mayor de 5 años”.
La Sunat, apelando a lo regulado en dicha norma y a lo establecido en el numeral 13

del artículo 64 del Código Tributario en lo referente a modelos de máquinas tragamonedas
prohibidos, programas de juego no autorizados, características técnicas impropias o
incumplimiento en la implementación del sistema computarizado de interconexión en tiempo
real de las máquinas, tendrá la facultad de aplicar la presunción a través del método de
control directo dispuesto en el artículo 72-C del Código Tributario a aquellos contribuyentes
que incurran en las mencionadas infracciones.
Es de competencia del Ministerio de Comercio Exterior y Turismo, velar por el
cumplimiento conforme a ley de las empresas dedicadas a esta actividad, expidiendo y
revocando las autorizaciones de explotación de estos juegos. Asimismo en caso de
apelación a las revocatorias, estas serán resueltas en la segunda instancia administrativa
por el despacho del Viceministerio de Turismo.
3. APLICACIÓN DEL CONTROL DIRECTO EN LA PRESUNCIÓN DE

INGRESOS A LAS MÁ-
QUINAS TRAGAMONEDAS
La norma prescribe que la Administración Tributaria deberá practicar el Control
Directo en cada uno de los establecimientos seleccionados durante 3 días comerciales
dentro de un mismo mes, uno cada semana, no pudiéndose repetir el mismo día comercial y
solo podrá efectuarse el control directo en un fi n de semana del mes.
Durante el desarrollo de la intervención de la Administración Tributaria podrá
producirse algún hecho no justifi cado que cambie las circunstancias en que se realiza el
control directo o impidan la acción o continuación del mismo en cualquier lugar
seleccionado. Sin embargo, si es que la intervención se llegó a realizar por más de un día
comercial, la verifi cación hecha por la Administración hasta la ocurrencia del hecho o
circunstancia servirá para establecer los ingresos brutos mensuales y/o de todo el ejercicio
gravable; de no ser así la Administración elegirá otro día comercial para realizar el control.
De haberse efectuado el control directo en no menos de dos meses alternados de un
mismo ejercicio gravable, el ingreso determinado podrá ser usado para proyectar la
totalidad de ingresos del mismo ejercicio.
169
Continúa la norma en el literal e) con la metodología para el cálculo del Ingresos
presuntos:
“Artículo 72-C:
(…)
e) Cálculo de los ingresos presuntos
e.1) Cálculo de los ingresos diarios por máquina tragamonedas.
Para determinar el monto de ingresos diarios por máquina tragamonedas, se considerará:
i. El ingreso total del día comercial de cada máquina tragamonedas que se encuentre en
explotación en cada sala o establecimiento obtenido por control directo.
ii. Se descontará de dicho ingreso el monto total entregado de los premios otorgados en
el mismo día comercial por cada máquina tragamonedas.
En el caso de deudores tributarios que tengan autorización expresa obtenida conforme a

lo dispuesto en las normas que regulan la explotación de juegos de casino y máquinas
tragamonedas, se entenderá que el monto total entregado de los premios otorgados en el
mismo día comercial por cada máquina tragamonedas no podrá ser menor del ochenta y
cinco por ciento (85%) de los ingresos. Si el monto de los referidos premios excediera del
cien por ciento (100%) de los ingresos de la máquina tragamonedas, dicho exceso no
será considerado para el cómputo de los ingresos de los otros días comerciales que
serán materia del control directo.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará a los deudores tributarios a los que se

les aplique la presunción como consecuencia de haber hecho uso de modalidades de
juego, modelos de máquinas tragamonedas o programas de juego no autorizados o no
registrados ante la autoridad competente; explote máquinas tragamonedas con
características técnicas no autorizadas por la autoridad competente; utilice fi chas o
medios de juego no autorizados por la autoridad competente, debiéndose aplicar para
dichos deudores la regla del párrafo siguiente.
En el caso de deudores tributarios que no tengan la referida autorización expresa, el

monto total entregado de los premios otorgados en el mismo día comercial por cada
máquina tragamonedas no podrá ser mayor al ochenta y cinco por ciento (85%) del total
del ingreso del día comercial. Cuando el monto de dichos premios sea menor al
porcentaje antes señalado se tomará como ingresos del referido día la diferencia entre los
ingresos determinados por el control directo menos el monto total entregado de los
premios otorgados. Cuando no se hubiesen entregado dichos premios se tomará como
ingreso del mismo día el total de los ingresos determinados por control directo.
e.2) Cálculo de los ingresos presuntos diarios por cada sala o establecimiento
seleccionado.
Para determinar el monto de ingresos presuntos diarios por sala o establecimiento

seleccionado, se sumará el ingreso total del día comercial de cada máquina, obtenido de
acuerdo al procedimiento establecido en e.1), el que luego se dividirá entre el total de
170
máquinas de la sala o establecimiento y se multiplicará por el total de máquinas ubicadas
en la misma sala o establecimiento.
TRIBUTARIO e.3) Cálculo de los ingresos presuntos mensuales por cada sala o
establecimiento seleccionado.
Para determinar el monto de ingresos presuntos mensuales de cada sala o

establecimiento seleccionado, se seguirá el procedimiento siguiente:
i. Efectuadas las tres (3) verifi caciones por cada sala o establecimiento a que hace
referencia el inciso d) del presente artículo, se sumarán los montos de ingresos diarios
obtenidos y se obtendrá un promedio simple.
De presentarse el supuesto señalado en el inciso d.3, si el control se realizó en más de

un día comercial, se sumarán los ingresos obtenidos por control directo y se dividirán
por el número de días comerciales controlados, lo cual representará el promedio de
ingresos diarios.
ii. El promedio de ingresos diarios por sala o establecimiento, se multiplicará por el

núme-ro de días comerciales del mes obteniéndose el total de ingresos presuntos
mensuales para cada sala o establecimiento seleccionado.
iii. Los ingresos presuntos mensuales se compararán con los ingresos de las mismas
salas o establecimientos, informados o declarados por el deudor tributario en los seis
(6) meses anteriores o en los meses que corresponda cuando el deudor tributario tiene
menos de seis (6) meses explotando las máquinas tragamonedas, tomándose el
mayor.
iv. En caso de que el deudor tributario no hubiese informado o declarado ingresos, se

tomará el monto establecido por el control directo.
Vemos, pues, que los ingresos diarios por máquinas tragamonedas deberá
considerar lo siguiente:
• Ingreso total del día comercial de cada máquina tragamonedas que sea
explotada en cada sala o establecimiento.
• Los descuentos que se realicen de dicho ingreso, el monto total entregado de los
premios otorgados en el mismo día comercial por cada máquina tragamoneda.
Los premios entregados de acuerdo al tipo de contribuyente, será establecido de la
siguiente manera: siderado para
cómputo de
ingresos de
otros d
Monto total entregado por
comerciales q
cada máquina
serán materia
tragamoneda en el mismo
control directo.
día comercial no podrá ser
No aplicable al uso de
menor del 85%
modalidades de juego y
Contribuyentes que tengan aude los ingresos. De exce-
torización expresa de acuerdo a der el 100% de los ingresos
la regulación sobre explotación dicho exceso no será con-
de máquinas tragamonedas
171
modelos no autorizados o no registrados ante autoridad competente, fichas o medios de juego
exploten maquinas con caracte- no autorizados.
rísticas no autorizadas o
Monto total entregado por cada máquina tragamoneda

en el mismo día comercial no podrá ser mayor al 85%
Contribuyentes que no tengan del ingreso. Cuando el
monto total sea autorización expresa de acuerdo menor a
este porcentaje serán tomaa la regulación sobre
explotación dos como ingresos del referido día la de
máquinas tragamonedas diferencia entre los ingresos
determinados menos el monto total entregado de los
premios otorgados.
La norma continúa detallando que para obtener el monto total de ingresos presuntos
diarios por sala o establecimiento seleccionado, se sumará el ingreso total del día comercial
por cada máquina, dividiéndose el resultado entre el total de máquinas de la sala o
establecimiento para después multiplicarse por el total de máquinas ubicadas en la misma
sala o establecimiento.
El cálculo de los ingresos presuntos mensuales se realizará una vez efectuadas las
tres verifi caciones por cada sala o establecimiento, para posteriormente sumar los ingresos
diarios obtenidos para obtener un promedio simple.
De producirse algún incidente por el cual no se pudieron realizar tres verifi caciones,
pero abarcaron más de un día comercial, serán sumados los ingresos por control directo y
se dividirán por el número de días comerciales controlados, lo cual representa el promedio
de ingresos diarios.
El promedio de ingresos diarios por cada sala o establecimiento se multiplicará por el
número de días comerciales del mes obteniéndose el total de ingresos presuntos
mensuales por cada sala o establecimiento seleccionado.
Estos ingresos presuntos mensuales se compararán con los ingresos de las mismas
salas o establecimientos que hayan sido informados o declarados por el contribuyente en
los seis meses anteriores o en los meses que corresponda cuando el contribuyente tenga
menos de seis meses explotando las máquinas tragamonedas, para tomarse fi nalmente el
mayor.
En caso de que el contribuyente no hubiese informado o declarado ingresos, se
tomará el monto establecido por el control directo.
Para determinar los ingresos presuntos mensuales del contribuyente, se sumarán los
montos obtenidos por cada sala o establecimiento y se dividirán entre el número de salas o
establecimientos verifi cados. Este resultado se tomará como el ingreso presunto de las
demás salas o establecimientos que explota el contribuyente.
La suma de los ingresos de cada sala o establecimiento seleccionado más los
ingresos presuntos atribuidos al resto de salas o establecimientos que el contribuyente
explota dará como resultado el monto de los ingresos presuntos del mes del contribuyente.
172
Para determinar los ingresos del ejercicio gravable, se tomarán los ingresos
mensuales de no menos de 2 meses verifi cados por control directo y se dividirán para
obtener un promedio simple.
Dicho resultado será considerado como el ingreso presunto mensual que será
atribuido a cada mes no verifi cado. La suma de los ingresos presuntos de los diez meses
no verifi cados más la suma de los dos meses determinados por control directo, constituye
el ingreso presunto del ejercicio gravable.
La empresa The Best Coin S.A.C. inició operaciones en el mes de abril 2007 dedicándose
a la actividad de casinos y juegos con máquinas tragamonedas contando con un total de
3 salas en los distritos de Jesús María, Lima Cercado y Ate.
En el mes de enero de 2009, funcionarios de la Dirección Nacional de Turismo, órgano
dependiente del Ministerio de Comercio Exterior y Turismo, hicieron la inspección en dos
de los locales verifi cando que tres máquinas tragamonedas modelo Bluebirds Williams no
habían sido autorizadas a través del Registro de la Dirección Nacional de Turismo
prevista en el artículo 16 del Decreto Supremo Nº 009-2002/MINCETUR (Reglamento
para la explotación de juegos de azar y máquinas tragamonedas).
De la declaración mensual presentada a través del PDT Nº 693, durante todos los meses
del año 2007, se pudo comprobar que las seis máquinas Bluebirds Williams no fueron
registradas ante la Dirección Nacional de Turismo habían sido declaradas como modelo
Atronic Cashline.
Es por ello que la Sunat inició un proceso de fi scalización en sus establecimientos, a
través del método de control directo, que a continuación se pasa a detallar:
- Número de establecimientos donde The best coin S.A.C explota máquinas
tragamonedas: 3
- Cantidad de salas donde se aplica el control directo para determinar: 2
Los establecimientos seleccionados son los de Ate y Jesús María donde se encuentran
los modelos de máquinas tragamonedas no registradas 3 c/u.
Se establecieron 3 días (martes, jueves y sábado) de la 1ª, 3ª y 4ª semana de los meses
de abril y mayo de 2010.
Del control directo practicado a las 3 máquinas tragamonedas de los dos locales se
estableció el siguiente control directo de los días martes de la 1ª semana de abril, jueves
de la 2ª semana de abril y sábado de la 4ª semana del mismo mes:
173
174
Se procede a obtener los ingresos presuntos mensuales por cada establecimiento de

acuerdo a lo establecido en el literal e.3 del artículo 72-C del Código Tributario:
JESÚS MARÍA : ((DÍA1 + DÍA2+ DÍA

3)/3)*30
: S/. 367,700
ATE : ((DÍA1 + DÍA2+ DÍA

3)/3)*30
: S/. 138,700
The Best Coin S.A.C. declaró menores montos en cada uno de los 6 meses anteriores al
de la toma del control directo; por lo tanto, en función al ingreso presunto mensual de cada
establecimiento se procederá a calcular el ingreso presunto mensual del contribuyente:
Ingreso presunto mensual Lima: (ingreso presunto mensual Jesús María + ingreso pre-
sunto mensual Ate) /Nº salasf cadas
veri
i
: S/. 253,200
Ingreso presunto mensual del contribuyente:
Ingreso presunto mensual Lima + ingreso presunto mensual Jesús María + ingreso pre-
sunto mensual Ate
: S/. 759,600
Los S/. 759,600 constituyen la base imponible del Impuesto a los Juegos y Máquinas
Tragamonedas del mes de abril, aplicándosele la alícuota del 12%; asimismo, forma parte
de la renta neta del año 2010 para la determinación del Impuesto a la Renta de ese ejer-
cicio.
175
Tema N° 12
PRESUNCIÓN DE REMUNERACIONES POR OMISIÓN
DE DECLARAR Y/O REGISTRAR A UNO O MÁS
TRABAJADORES
La presunción prevista en el artículo 72-D del Código Tributario es una de las más
recientes incorporaciones introducidas a su texto.
Es a través del Decreto Legislativo Nº 981, vigente desde el 1 de abril del 2007, que
se agrega el numeral 14) al artículo 64 del Código Tributario, donde se faculta a la Sunat
aplicar la base presunta cuando comprueba que el contribuyente omitió declarar y/o
registrar a uno o más trabajadores por los tributos vinculados a la renta de quinta categoría,
aportaciones y contribuciones.
Cabe recalcar que constituye un supuesto que faculta a atribuir responsabilidad
solidaria a los representantes legales de una empresa (principalmente el Gerente General
y/o los directores) la omisión de uno o más trabajadores al presentar las declaraciones
relativas a los tributos que gravan sus remuneraciones, acorde al artículo 16 numeral 10)
del Código Tributario. De esta forma, cuando se omite algún trabajador en el PDT Nº 621,
ello confi gura una presunción iure et de iure (presunción absoluta) que los representantes
legales del contribuyente han actuado con dolo, negligencia grave o abuso de facultades.
Anteriormente a la introducción de la modifi cación al Código Tributario, la
Administración no tenía forma de establecer de parte de ciertos contribuyentes, el
ocultamiento de relaciones laborales y, por lo tanto, la omisión en el pago de las
obligaciones tributarias.
A estos efectos, resulta ilustrativa las RTF Nº 1654-3-2002, Nº 5210-2-2002 y Nº 413-
12009, las cuales han establecido que:
“Respecto a la determinación sobre base presunta, este Tribunal ha dejado establecido
que en el caso de las aportaciones de Seguridad Social, si bien los artículos 63 y 64 del
Código Tributario autorizan a la Administración Tributaria a utilizar la determinación sobre
base presunta cuando se verifi quen las causales correspondientes, de la revisión de la
normatividad con rango legal sobre la materia, se aprecia que no existe una presunción
de pago de remuneraciones, sobre la base de hechos vinculados a las mismas”.
La Sunat en muchas situaciones puede llegar a concluir que un contribuyente califi

ca como entidad empleadora cuando a pesar del disfraz del contrato de locación de
servicios celebrado por escrito, existe el elemento “subordinación” que concede las
facultades directrices, fi scalizadoras y sancionadoras sobre el personal contratado.
176
Es más, la Norma VIII del Título Preliminar del Código Tributario estipula que: “Para
determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible, la Sunat tomará en cuenta los
actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o
establezcan los deudores tributarios”. De esta forma, no solo en el ámbito laboral, sino
también desde una perspectiva tributaria, la Sunat puede aplicar el principio de primacía de
la realidad, e ignorar el contrato de locación de servicios suscrito para dar plena validez a la
relación laboral oculta, y así determinar la obligación omitida por ONP y EsSalud.
Así, en aplicación de la Norma VIII del Título Preliminar del Código Tributario la
Administración se encuentra facultada para aplicar lo que en Derecho Laboral se conoce
como el “principio de primacía de la realidad”, y en ese sentido determinar si en realidad los
ingresos percibidos constituyen remuneraciones propias de una relación laboral a pesar de
que en los documentos aparezcan como retribuciones provenientes de servicios
independientes, caso en el cual se podría confi gurar la presunción de remuneraciones.
De acuerdo a la información obtenida por el contribuyente y/o por terceros no
conforme con la realidad, se confi gura entre otras la infracción establecida en el artículo
178 numeral 1 del Código Tributario, la cual es comúnmente invocada por la Administración
al momento de aplicar las sanciones.
1. OBLIGACIONES TRIBUTARIAS Y NO TRIBUTARIAS DERIVADAS DE LAS

DECLARACIONES DETERMINATIVAS DE REMUNERACIONES
La Sunat tiene las facultades de administración y recaudación respecto de EsSalud y
ONP de acuerdo a lo establecido en los convenios interinstitucionales correspondientes.
Por ejemplo, el artículo 5 del Decreto Supremo Nº 039-2001-EF, Reglamento de la
Administración de Aportaciones a EsSalud y ONP, señala que le corresponde a la Sunat,
las aportaciones de la Seguridad Social, incluyendo lo relacionado a la inscripción y/o
declaración de las entidades empleadoras y de sus trabajadores sin distinción del periodo
tributario.
Estas facultades conferidas también incluyen a la fiscalización, regulada por el
artículo 62 del Código Tributario, por la cual la Sunat puede inspeccionar, investigar y
controlar el cumplimiento de las obligaciones tributarias, incluyendo a los que gocen de
inafectación o algún tipo de benefi cio tributario, de acuerdo a sus facultades discrecionales.
Es por ello que la Administración Tributaria puede llegar a determinar la existencia o
inexistencia del vínculo laboral para aportaciones como por ejemplo la de EsSalud.
La Administración Tributaria deberá verifi car si existe una relación de dependencia
entre el sujeto fi scalizado y los sujetos que le prestan servicios, para lo cual deberá analizar
si existen indicios de laboralidad como los siguientes(24):
- Que la prestación de servicios se realice en el centro de trabajo.
- Que exista un horario de trabajo predeterminado.
- Que la labor prestada se realice en una jornada completa.
- Que la labor se realice en forma exclusiva para un sujeto.
177
(24) RODRÍGUEZ GARCÍA, Fernando. “Análisis de la presunción de remuneraciones aplicada por la Sunat y su relación con
la Planilla Electrónica”. En: Soluciones Laborales Nº 0: Edición especial, Gaceta Jurídica, octubre de 2007, pp. 8-11.
- Que los instrumentos de trabajo sean brindados por el empleador.

- Que el sujeto benefi ciado con la prestación del servicio emita directivas o
instrucciones a fi n de controlar la labor del prestador del servicio.
- Que exista documentos de amonestación o llamadas de atención al prestador del
servicio por incumplimiento de obligaciones.
- Que exista la obligación de rendir cuentas por parte del trabajador.
Cabe anotar que de acuerdo al criterio establecido por el Tribunal Fiscal, no serán
elementos determinantes para determinar la existencia de una relación laboral de
dependencia características tales como la regularidad en los pagos de las retribuciones
(RTF Nº 383-4-2000 y 157-2-2002), la denominación del contrato (las RTF Nº 232-5-2000 y
5507-2-2002), el que los servicios prestados guarden relación directa con actividades
vinculadas al giro de negocio de la empresa contratante (las RTF Nºs 327-4-2000), la
presencia de pagos semanales en el Libro Caja (RTF Nº 8366-4-2001), la manifestación del
trabajador en la que declara que su labor venía siendo dirigida por la empresa que lo
contrató (RTF Nº 2649-5-2006)(25). No obstante, consideramos que tales características
podrían servir como indicios que aunados a otras pruebas como las descritas en el párrafo
anterior, permitirían establecer la existencia de un vínculo laboral(26).
Algunos empleadores ocultan la realidad de estos elementos no pagándole al
trabajador que percibe su retribución mensualmente a través de recibos por honorarios, sino
que cancela, por ejemplo, en un periodo de 3 o 4 meses por montos globales o diferentes.
Resoluciones del Tribunal Fiscal

Los siguientes pronunciamientos del Tribunal Fiscal develan elementos esenciales que
han de ser observados para verifi car la existencia de una relación laboral:
• RTF Nº 4330-4-2005:
“Se confi rma la apelada al verifi carse que el recurrente no cumplió con pagar las
aportaciones de salud respecto a uno de sus trabajadores, verifi cándose la existencia de
relación laboral, en tanto dicho trabajador se encontraba sujeto al principio de autoridad y
a sanciones, es decir, existía facultad sancionadora y de dirección por parte de la
recurrente, en tanto el trabajador se encontraba obligado a cumplir con el reglamento
interno. Asimismo, el trabajador recibía gratifi caciones y estaba obligado a rendir cuentas
por los viáticos asignados”.
• RTF Nº 7163-4-2005:
“Se confi rma la apelada en cuanto a los reparos por aportaciones de salud y pensiones
de octubre de 2002 y resoluciones de multa por la infracción tipifi cada en el numeral 1 del
artículo 178 del Código Tributario, al determinarse la existencia de contratos laborales
que no
178
(25) Referencias jurisprudenciales tomadas del Manual de Impuesto a la Renta de la Editorial Economía y Finanzas.
Tomo I, p. 40.
(26) NIMA NIMA, Elizabeth. “Consecuencias tributarias por no declarar y/o registrar a los trabajadores: A propósito de
la presunción que Sunat podrá aplicar”. En: Contadores & Empresas. Nº 68, agosto, 2007, pp. A1-A4.
habían sido considerados como tales a efectos del pago de tales tributos. Se señala que
del análisis de la documentación que obra en autos se desprende que los trabajadores
están sujetos a la supervisión por parte de la empleadora, tienen el deber de asistencia al
local de la recurrente cuando sea necesaria su presencia e incluso en algunos casos se
comprende la realización de tareas no previstas en los contratos de locación. Asimismo,
se aprecia que está presente el elemento referido al horario de trabajo y la naturaleza
indispensable de las actividades realizadas por el locador, unidas a la asistencia que en
todo momento debe tener este en caso la recurrente lo requiera y la supervisión por parte
de la recurrente de los avances o cumplimiento de las actividades hechas por el locador,
por lo que en el presente caso queda acreditada la existencia de subordinación de los
locadores”.
• RTF Nº 04972-1-2006:
“Se indica que de la revisión del contrato de locación de servicios suscrito por la
recurrente, se advierte que independientemente de la denominación que se haya dado al
citado contrato, la recurrente realmente fue contratada para desarrollar labores de
carácter permanente y subordinadas que constituyen la fi nalidad propia y permanente de
la actividad de la entidad contratante, concluyéndose que existe una relación de
naturaleza laboral, como la Administración sostiene, que genera rentas de quinta
categoría”.
Con la introducción de la Planilla Electrónica como elemento declarativo obligatorio

desde el punto de vista laboral y tributario, se facilitará la detección de la informalidad y del
incumplimiento.
2. SUPUESTOS DE HABILITACIÓN Y HECHOS PRESUNTOS

El supuesto de habilitación para la aplicación de la presunción está contenido en el
artículo 64 del Código Tributario, donde el numeral 14) se refi ere a que la Administración
está facultada para establecer una obligación tributaria sobre base presunta cuando se
omitió declarar y/o registrar por parte del deudor tributario, a los trabajadores por los tributos
vinculados a las contribuciones sociales o por renta de quinta categoría.
Los hechos presuntos son establecidos a través del artículo 65 numeral 12) del
Código Tributario, donde se señala que la Administración podrá practicar la determinación
de la obligación tributaria con base en la omisión en la declaración y/ o registro de uno o
más trabajadores.
3. PROCEDIMIENTO PARA ESTABLECER LA BASE PRESUNTA POR

OMISIONES EN LA DECLARACIÓN Y/O REGISTRO DE LOS
TRABAJADORES
La Administración Tributaria establece la calidad de empleador por parte del
contribuyente cuando este es una persona natural, empresa unipersonal, persona jurídica,
sociedad irregular o de hecho, cooperativas de trabajadores, instituciones públicas,
instituciones privadas, entidades del Sector Público nacional o cualquier otro ente colectivo,
179
que tenga a su cargo personas que laboren para ella bajo relación de dependencia o que
paguen pensiones de jubilación, cesantía, incapacidad o sobrevivencia.
La entidad empleadora es detectada por la Sunat cuando omite declarar a uno o más
trabajadores por los cuales tiene que declarar y/ o pagar aportes al Seguro Social de Salud,
al Sistema Nacional de Pensiones o Impuesto a la Renta de quinta categoría. En ese
supuesto se presumirá que las remuneraciones mensuales del trabajador no declarado será
el mayor monto remunerativo mensual registrado obtenido de la comparación de:
• Las remuneraciones mensuales de los trabajadores de función o cargo similar,
en los registros de la entidad empleadora consignados dentro del periodo
requerido. En caso no presente la información de los registros se efectuará la
identifi cación de las declaraciones juradas presentadas por esta de los periodos
comprendidos en el requerimiento.
• De no obtenerse información de los trabajadores de función o cargo similar, se
utilizará información de otras entidades empleadoras de giro y/o actividad similar
que cuenten con el mismo volumen de operaciones.
• En ningún caso la remuneración mensual presunta podrá ser menor a la
remuneración mínima vital vigente en los meses de la determinación de la
remuneración presunta.
Para determinar el periodo del trabajador no declarado y/o registrado se presume
que este no podrá ser menor a seis meses con excepción de:
• Entidades empleadoras que hayan iniciado sus operaciones dentro de un periodo
menor a seis meses. El periodo presunto laborado no podrá ser menor al número
de meses de funcionamiento.
• Los trabajadores de entidades empleadoras contratados bajo contratos sujetos a
modalidad, para quienes por su tipo de contrato, el tiempo de vigencia del
periodo laboral no podrá ser menor de tres meses.
La remuneración presunta determinada de acuerdo a las reglas establecidas, forman
parte de la base imponible para el cálculo de aportaciones al Seguro Social de Salud, al
Sistema Nacional de Pensiones y de los pagos a cuenta vía retención del Impuesto a la
Renta de quinta categoría de corresponder.
A efectos de las aportaciones al Sistema Nacional de Pensiones, la remuneración
mensual presunta será base de cálculo para las aportaciones siempre que el trabajador
haya presentado un escrito donde señale que se encuentra o ha optado por estar en el
Sistema Nacional de Pensiones.
El pago al Sistema Nacional de Pensiones y el pago a cuenta del Impuesto a la
Renta de quinta categoría estará a cargo de la entidad empleadora en su calidad de agente
de retención, por no haber cumplido con declarar y /o registrar al trabajador en su debida
oportunidad.
4. CONSECUENCIAS DE LA APLICACIÓN DE LA BASE PRESUNTA POR

OMISIÓN EN LA DECLARACIÓN DE TRABAJADORES
La primera consecuencia la podemos ubicar dentro de la determinación de la renta
neta para las entidades empleadoras obligadas a presentar Declaración Jurada Anual de
Renta de Tercera Categoría, donde no se podrá deducir los gastos de remuneraciones
presuntas, por el hecho de que no son reales sino presuntivas.
180
Producto de la omisión en el registro y/o declaración de los trabajadores, la entidad
empleadora será pasible de sanciones como consecuencia de las infracciones establecidas
en el Código Tributario:
• Infracción por omisión en el Registro de trabajadores y sus remuneraciones,

establecido en el artículo 175 numeral 3 del Código Tributario cuya sanción será
hasta el 0.6% de los ingresos netos.
• Infracción por no efectuar las retenciones por Impuesto a la Renta de quinta
categoría y por el Sistema Nacional de Pensiones, establecido en el artículo 177
numeral 13) del Código Tributario, a la cual le corresponde una sanción del 50%
del tributo no retenido.
• Infracción por no incluir en las declaraciones, las remuneraciones y/o actos
gravados y/o tributos retenidos, tipifi cado en el artículo 178 numeral 1 del Código
Tributario, cuya sanción es el 100% del tributo omitido
Por último en cuanto al aspecto laboral, producto de la fi scalización, el trabajador
puede solicitar el pago de sus benefi cios laborales.
En conclusión, podemos recomendar a las entidades empleadoras a proceder con el
registro de los trabajadores a fi n de evitar la aplicación de la base presunta ante un proceso
de detección por parte de la Administración Tributaria y aplicar la gradualidad a las
sanciones cuando se subsane voluntariamente el registro, declaración y pago de las
obligaciones. La Sunat tiene las facultades conferidas por la modifi catoria al Código
Tributario, de inspeccionar laboralmente a una entidad para determinar si hay una relación
laboral no declarada.
La Cooperativa de Trabajadores MUCHA GRACIA, inició sus operaciones en el año 2008.
Por no tener instalada toda la infraestructura en el departamento contable al inicio, se
omitió cumplir con declarar ingresos y trabajadores por no contar con el programa
informático de declaración PDT Nº 601 - Planillas Electrónicas, la cual era de uso
obligatorio a partir del 01/01/2008 de acuerdo a lo dispuesto en la Resolución de
Superintendencia 204-2007/SUNAT.
MUCHA GRACIA tenía la obligación de presentar declaraciones a partir del mes de abril
del 2008, en donde comenzaron sus operaciones económicas y desde entonces contaba
con 5 trabajadores bajo modalidad de contrato a plazo fi jo cuyas funciones laborales eran
las mismas en todos los casos.
La Sunat detectó que MUCHA GRACIA omitió declarar por 9 meses desde el mes de abril
hasta diciembre y que cada trabajador percibía una remuneración de 1000 soles.
En aplicación de lo dispuesto en el tercer párrafo del artículo 72-D del Código Tributario,
al no haber presentado las declaraciones de Planilla Electrónica dentro del periodo
requerido, se tomó los datos de una Cooperativa de Trabajadores, la cual venía operando
desde el 2008 y que arrojo un margen de utilidad bruta similar.
Los trabajadores de la Cooperativa cuyos datos fueron utilizados como referencia son los
siguientes:
• Trabajador Administrativo-Sueldo básico S/. 1,400.
181
• Horario de trabajo: 8 horas.
• Tipo de Contrato: A plazo fi jo.
• Periodo de obtención de los datos: abril 2008-diciembre 2008

Al ser el periodo evaluado no menor a seis meses se tomaron los datos de la cooperativa
de actividad similar, teniéndose como datos para determinar la base imponible:
• Remuneración presunta mensual por cada trabajador: S/. 1,400
• Aportación mensual a EsSalud por cada trabajador: S/. 126
• Remuneración presunta acumulada en los 9 meses por cada trabajador: S/. 12,600
• Aportación a EsSalud acumulada en los 9 meses por cada trabajador: S/. 1,134
• Remuneración presunta acumulada en los 9 meses de todos los trabajadores: S/.
63,000
• Aportación a EsSalud acumulada en los 9 meses de todos los trabajadores: S/. 5,670
Ninguno de los trabajadores al momento de fi rmar contrato se afi lió al Sistema Nacional
de Pensiones, por lo tanto no procedieron a comunicar a Sunat para que la remuneración
presunta sea utilizada como base de cálculo a esta aportación.
En cuanto a los pagos por retenciones del Impuesto a la Renta de quinta categoría, al ser
la remuneración básica presunta de 1,400 soles por cada trabajador y al no recibir
ninguno de ellos un concepto remunerativo adicional, no habría Impuesto a la Renta
anual de quinta categoría y, por lo tanto, retención del impuesto, de acuerdo al
procedimiento establecido en el artículo 40 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la
Renta.
El señor Camilo Terrazos es contribuyente del Nuevo RUS desde el 2006 por un negocio
que él mismo administraba, el cual está ubicado en un Centro Comercial. A partir del
2007 decidió contratar los servicios de dos personas que lo ayudaban en temas
informáticos. Al inicio, dichas personas no tenían un horario de trabajo y no percibían una
retribución fi ja, por lo cual el señor Terrazos decidió no incorporarlos a planillas.
En noviembre del 2009, la Sunat le inició un proceso de fi scalización, detectando que
durante el año 2008 dichas personas estaban percibiendo una remuneración fi ja, además
de cumplir con un horario de trabajo establecido y se encontraban bajo la supervisión de
otro ingeniero contratado por el señor Terrazos.
Sin embargo, estas personas emitían recibos por honorarios desde que trabajan para el
señor Terrazos, por lo que la Sunat concluyó que estos trabajadores mantenían una
relación de dependencia, situación por la cual se confi gura el hecho base para la
aplicación de la base presunta establecida en el artículo 72-D del Código Tributario.
Se obtuvo los datos de dos trabajadores que laboraban para una persona natural con giro
y volumen de ventas similares a la del señor Terrazos.
La remuneración presunta por ambos trabajadores fue:
• Trabajador A : S/. 1,700.
• Trabajador B: S/. 1,400.
182
• Aportación a EsSalud Trabajador A: S/ 153.
• Aportación a EsSalud Trabajador B: S/ 126.
Cabe indicar que ambos trabajadores decidieron aportar al Sistema Nacional de

Pensiones por lo que presentaron una comunicación a Sunat al respecto.
Por lo tanto, al señor Terrazos, le corresponde pagar las aportaciones de ambos por cada
mes del año 2008 de la siguiente forma: • Aportación a ONP Trabajador A: S/. 221
• Aportación a ONP Trabajador B: S/. 182
En cuanto a los pagos por retenciones del Impuesto a la Renta de quinta categoría, al ser
la remuneración básica presunta de 1,700 y 1,400 soles por los trabajadores A y B
respectivamente, y al no recibir ninguno de ellos un concepto remunerativo adicional
durante el año 2008, no habría Impuesto a la Renta anual de quinta categoría y, por lo
tanto, retención del impuesto, de acuerdo al procedimiento establecido en el artículo 40
del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.
5. JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL SOBRE PRESUNCIÓN DE

REMUNERACIONES

• RTF Nº 694-4-1997 del 30/06/1997:
“Que no siempre es fácil identifi car la subordinación, por lo que es necesario recurrir
adicionalmente a otros rasgos distintivos o conjunto de características típicas de los
contratos de trabajo que permiten presumir la existencia de una relación laboral, entre
ellas, tenemos las siguientes: (a) que el trabajo se realice en un local o centro de trabajo
determinado, proporcionado o dirigido por el empleador que contrató los servicios; (b) que
el trabajo se preste dentro de un horario de trabajo regular o dentro de la jornada laboral
del centro de trabajo; (c) existencia de estabilidad o contrato celebrado por un tiempo
indeterminado; y, (d) exclusividad o trabajo para un solo empleador”.
• RTF Nº 232-5-2000 del 31/03/2000:

“De la revisión de los contratos de locación de servicios celebrados con dicho empleado,
se identifi can elementos que implican un control directo de las labores contratadas, entre
los que destacan la realización de labores en un local determinado por el empleador,
proporción de materiales necesarios para el cumplimiento del trabajo a efectuar, poder de
dirección del empleador, horario de trabajo regular, por lo cual, en aplicación del criterio
recogido en las RTF N°s. 24148, 24011 y 24646, se ha acreditado la existencia de una
relación laboral. Por otro lado, se declara nula e insubsistente respecto de los demás
contratos de locación de servicios presentados, ya que no se ha logrado demostrar
fehacientemente la presencia del elemento subordinación, en tal sentido el IPSS deberá
indagar ubicando algunos indicios más que permitan deducir que se tratan de
trabajadores incorporados como locadores de servicios”.
• RTF Nº 5507-2-2002 del 20/09/2002:
183
“Se indica que a fi n de determinar si la retribución pagada en virtud de un contrato de
locación de servicios constituye en realidad remuneración y, por tanto, está afecta al pago
de aportaciones a los regímenes de los Decretos Leyes N°s. 19990 y 22482, se debe
acreditar la existencia de subordinación o dependencia, la cual se acredita con la
presencia de
manifestaciones tanto del poder de dirección como del poder sancionador del empleador,
circunstancias que no se presentan en el caso de autos, no bastando para confi gurar el
elemento subordinación la regularidad de la prestación del servicio ni la necesidad de
este para el cabal funcionamiento de la empresa”.
• RTF Nº 9752-3-2004 del 20/02/2004:

“El hecho que en la inspección se haya encontrado a una persona atendiendo el local de
la recurrente y que este haya declarado que percibía una retribución semanal, no acredita
por sí solo la existencia de relación laboral alguna, pues para que la misma se confi gure
deben concurrir los elementos esenciales del contrato de trabajo, como son la prestación
personal de servicios, el pago de una remuneración y la existencia de subordinación, los
cuales la Administración no ha demostrado de manera indubitable que se verifi quen en el
caso de autos”.
• RTF Nº 157-2-2002 del 16/01/2002:

“Se revoca la apelada, al concluirse que la Administración no ha acreditado el elemento
subordinación, que defi ne la existencia de una relación laboral, precisándose que la
naturaleza laboral no se acredita con la sola existencia de pagos periódicos, como señala
la Administración, sino que requiere otras manifestaciones, tanto de la facultad de
dirección del empleador, como de la facultad de imponer sanciones, como es el
acatamiento de órdenes por parte del trabajador”.
• RTF Nº 327-4-2000 del 14/04/2000:

“Que el elemento determinante para identifi car una relación laboral es la existencia de
subordinación o dependencia, es decir, el vínculo del cual deriva el derecho del
empleador de dirigir la actividad que el trabajador pone a su disposición, pudiendo normar
las labores y dictar la órdenes necesarias para la ejecución de las mismas;
Que en autos obran copias de los recibos por honorarios emitidos por Jorge Rojas Ríos y
Marcos Anchieta Coriat, correspondientes a los meses de enero, febrero, marzo,
noviembre y diciembre de 1994, los cuales presuponen la presencia de una relación de
naturaleza civil, lo que no ha sido desvirtuado por la Administración, toda vez que no ha
aportado ninguna prueba adicional que demuestre la existencia de relación laboral, no
siendo sufi ciente que los servicios prestados guarden relación directa con la actividad
principal de la empresa”.
• RTF Nº 8366-4-2001 del 10/10/2001:

“Que el elemento determinante para identifi car una relación laboral es la existencia de
subordinación o dependencia, del cual deriva el derecho del empleador de dirigir la
actividad que el trabajador pone a su disposición, pudiendo normar las labores y dictar las
órdenes necesarias para la ejecución de las mismas, criterio que ha sido reconocido en
reiteradas Resoluciones de este Tribunal, entre ellas las Nºs. 694-4-97, 638-2-97 y 5464-
2000.
184
Que no obstante ello, la presencia de pagos consignados en el Libro Caja y el hecho que
estos se refi eran a actividades vinculadas al giro del negocio, no son elementos sufi
cientes que permitan concluir que existe relación laboral, debiéndose recurrir en todo caso
a los demás elementos probatorios con que se cuenta”.
6. PERSPECTIVAS LABORALES Y TRIBUTARIAS DEL CONTRATO

ADMINISTRATIVO DE SERVICIOS
6.1. Perspectiva laboral del contrato administrativo de servicios

6.1.1. El Contrato Administrativo de Servicios bajo el principio laboral de
“primacía de la realidad”
Neves Mujica defi ne como elementos esenciales de la relación laboral a los
siguientes: la prestación personal, la subordinación y remuneración. En cuanto a la
subordinación la conceptúa como: “El vínculo jurídico entre el deudor y el acreedor de
trabajo, en virtud del cual el primero le ofrece su actividad al segundo y le confi ere el poder
de conducirla. Sujeción por un lado, y dirección del otro, son los aspectos centrales del
contrato de trabajo. En lo referido al poder de dirección, este le permite al empleador dirigir,
fi scalizar y sancionar al trabajador”.
Por su parte, Jorge Toyama proclama que: “La subordinación es el elemento
determinante para establecer la existencia de una relación laboral, ya que en el contrato de
locación de servicios también existe una retribución y una prestación personal de servicios”.
Ahora bien, es probable que debido a la superioridad del empleador en la relación
laboral, este infl uya en su contraparte para la celebración de un contrato distinto (como
puede ser un contrato de locación de servicios, un contrato de servicios no personales, e
incluso un contrato de modalidades formativas laborales), con miras a evadir determinados
benefi cios que le corresponderían al trabajador. Para contrarrestar dichos cometidos
empresariales, el Derecho del Trabajo ha acuñado el principio de “primacía de la realidad”,
el cual es defi nido por Plá Rodríguez como: “Aquel que, en caso de discordancia entre lo
que ocurre en la práctica y lo que surge de los documentos o acuerdos suscritos entre las
partes, debe otorgarse preferencia a lo primero, es decir, a lo que sucede en el terreno de
los hechos”.
El principio de primacía de la realidad ha sido recogido por nuestro Tribunal
Constitucional en númerosas resoluciones como en las STC Exp. Nº 833-2004-AA/ TC, STC
Exp. Nº 2040-2004-AA/TC, STC Exp. Nº 1259-2005-PA/TC, entre otras. Dicho órgano
colegiado le ha otorgado fundamento constitucional a dicho principio manifestando que: “El
principio de primacía de la realidad es un elemento implícito en nuestro ordenamiento y,
concretamente, impuesto por la naturaleza tuitiva de nuestra Constitución del Trabajo, que
ha visto este como un deber y un derecho, base del bienestar social y medio de realización
de la persona (artículo 22 de la Constitución), y además como un objetivo de atención
prioritaria del Estado (artículo 24 de la Carta Magna”. Encontrar el elemento de la
subordinación (característico de la relación laboral) en un determinado contrato no es una
tarea nada sencilla, por lo que doctrinariamente se ha manifestado que cabe recurrir a
indicios o rasgos de laboralidad como: la entrega de boletas de pago, inscripción en
planillas, cumplimiento de algunas obligaciones propias de una relación laboral-descuentos
por AFP u ONP, aportaciones a EsSalud, pago de benefi cios sociales (gratifi caciones,
CTS, vacaciones, etc.), concesión de licencias, entrega de circulares, cumplimiento de
185
determinados procedimientos disciplinarios propios para los trabajadores dependientes,
descuentos por tardanzas, recepción de benefi cios del CAFAE, entrega de aguinaldos o
canastas, entre otros. Por su parte, Martín Valverde menciona como indicios de
dependencia (o subordinación) a: la asistencia regular y continuada al lugar de trabajo; el
seguimiento del horario preestablecido; la utilización de despacho o dependencia estable
en el centro de trabajo; la continuidad, asiduidad o estabilidad en el trabajo; la prestación de

servicios en exclusiva para un empleador, etc.
6.1.2. Aplicación del principio de primacía de la realidad en la contratación

administrativa de servicios
El Contrato Administrativo de Servicios (CAS, en adelante) contiene en sus mismas
normas reguladoras (Decreto Legislativo Nº 1057 y Decreto Supremo Nº 075-2008-PCM)
indudables rasgos de laboralidad, entre los que tenemos:
a) Las labores del contrato administrativo de servicios se realizan al interior
de la entidad estatal
El artículo 1 del Decreto Legislativo Nº 1057 dispone que: “La presente norma (el
Contrato Administrativo de Servicios) no se aplica a los contratos de prestación de servicios
de consultoría o asesoría, siempre que se desarrollen de forma autónoma, fuera de los
locales o centros de trabajo de la Entidad”. Entretanto, el Decreto Supremo Nº 075-2008-
PCM prescribe en su artículo 2 que: “No se encuentran dentro del ámbito de aplicación del
Decreto Legislativo Nº 1057 y del presente Reglamento…la prestación o locación de
servicios, consultoría, asesoría o cualquier otra modalidad contractual de prestación de
servicios autónomos que se realizan fuera del local de la entidad contratante”. Como se
puede observar, la norma reglamentaria del Decreto Legislativo Nº 1057 amplía los
supuestos excluyentes del régimen de contratación administrativa de servicios,
incorporando a toda prestación de servicios realizada fuera del local de la entidad pública.
De esta forma, bajo una interpretación a contrario sensu, cabe inferir como un atributo del
contrato de administrativo de servicios el hecho que las labores deben realizarse al interior
de la Administración Pública.
b) Los servidores del Contrato Administrativo de Servicios se encuentran
sujetos a un horario diseñado por la institución pública
El artículo 6 del Decreto Legislativo Nº 1057 enuncia que: “El contrato administrativo
de servicios comprende un máximo de 48 horas de prestación de servicios a la semana”.
Por su parte, el artículo 6 del Decreto Supremo Nº 075-2008-PCM indica que: “El número de
horas semanales de prestación de servicios no podrá exceder de un máximo de 48 horas de
prestación de servicios por semana. Las entidades contratantes deben velar por el estricto
cumplimiento de esta disposición y adoptar las medidas correspondientes con esa fi nalidad,
entre ellas la reducción proporcional de la contraprestación por el incumplimiento de las
horas de servicios semanales pactadas en el contrato o la compensación con descanso
físico por la prestación de servicios en sobretiempo”.
De la lectura concordada de ambas disposiciones, se puede advertir que la entidad
pública ostenta una facultad directriz sobre el personal contratado administrativamente,
evidenciada en la posibilidad de disponer respecto de su horario de labores, siempre que no
sobrepase semanalmente las 48 horas (guardando concordancia con el artículo 25 de la
Constitución, que alude justamente a una relación de trabajo).
186
Sobre el particular, conviene resaltar que en la STC Exp. Nº 2040-2004-AA/TC se
postuló lo siguiente: “Como se demuestran de los elementos probatorios, el demandante se
encontraba sujeto a un horario, que era el mismo que tenía fi jado el personal de la
demandada que labora en el Laboratorio Costero de Tumbes, lo cual nos lleva a concluir
que existía subordinación en la actividad prestada por el demandante al encontrarse en la
prestación de servicios, a una jornada diaria” (fundamento 7)”.
c) El régimen de contratación administrativa de servicios solo incluye a los

servicios subordinados
El artículo 1 del Decreto Supremo Nº 075-2008-PCM establece que: “El contrato
administrativo de servicios vincula a una entidad pública con una persona natural que presta
servicios de manera no autónoma”. En la misma dirección, el artículo 3 segundo párrafo del
Decreto Legislativo Nº 1057, concordado con el artículo 2 numeral 2) del Decreto Supremo
Nº 075-2008-PCM, prescriben que: “La presente norma no se aplica a los contratos de
prestación o locación de servicios, consultoría, asesoría o cualquier otra modalidad
contractual de prestación de servicios autónomos que se realicen fuera del local de la
entidad contratante.
Nos preguntamos qué ocurriría en caso se solicite la inaplicación del artículo 3 del
Decreto Legislativo Nº 1057 (el cual dispone que el contrato administrativo de servicios no
confi gura una relación laboral), por prevalencia del principio de primacía de la realidad
(cuyo fundamento constitucional reside en los artículos 22 y 24 de la Constitución) al interior
de un proceso constitucional de amparo o en un proceso contencioso-administrativo. Si en
la dilucidación de dichos procesos la controversia habitualmente gira en torno a si existe o
no subordinación del servidor respecto de su contratista (conforme lo hemos expresado
líneas arriba, la subordinación es elemento esencial que distingue a una relación de trabajo
de cualquier otra modalidad contractual), en el presente caso la subordinación no se
encontraría bajo discusión, en vista de que el Decreto Legislativo Nº 1057 y su Reglamento
le confi eren expresamente al CAS dicho carácter.
Cabe recordar que en las relaciones laborales dentro de la Administración Pública el
empleador es el mismo Estado, y dicha entidad como la parte contratante fuerte va a
pretender desnaturalizar la relación contractual mantenida con el trabajador con miras a
recortarle a este último sus derechos laborales. No olvidemos que es el Poder Ejecutivo
(que forma parte de la Administración Pública) el órgano que ha expedido el Decreto
Legislativo Nº 1057 (en virtud a unas facultades legislativas muy amplias otorgadas por la
Ley autoritativa Nº 29157), por lo que puede fácilmente intuirse que la expedición de la
referida norma obedece a la voluntad de dicho sector del Estado, más que a una voluntad
parlamentaria representativa de la soberanía popular.
Sobre el tema, resulta pertinente citar a Antonio Baylos, quien ha expresado que “En
la medida que el principio protector del Derecho Laboral se encuentra reconocido en la
mayoría de las Constituciones, el ordenamiento constitucional se erige como un límite a las
facultades del Estado para deslaboralizar relaciones típicas de dependencia y,
especialmente a las manifestaciones de voluntad de las partes que reconocen la existencia
de una relación no laboral”. En nuestro ordenamiento específi co, ya existen
pronunciamientos arbitrales y judiciales, señalando que cuando el Estado se comporta
como empleador, las normas que él emita operan verdaderamente como manifestaciones
de voluntad de parte. A título enunciativo, podemos citar el Laudo Arbitral de 26 de enero de
2006, dictado al interior de la negociación colectiva de Conasev, la cual en su Considerando
187
14) afi rma lo siguiente: “(...) las restricciones impuestas por las Leyes de Presupuesto
tienen que ser vistas únicamente como una limitación de su capacidad de oferta o
propuesta de las entidades estatales, que viene impuesta centralizadamente y afecta su
autonomía para formular proposiciones durante el proceso negocial. En tal sentido, estas
disposiciones legales no pueden aplicarse a sujetos diferentes de los titulares de tales
entidades estatales que en el marco del proceso de negociación colectiva puedan proponer,
negociar, acordar o establecer todas aquellas materias vinculadas a los intereses de los
trabajadores y los empleadores en cuanto tales”.
En el fuero judicial, podemos citar la Sentencia del 18 de setiembre de 2001, emitida por la
Tercera Sala Laboral de Lima, que declara infundada la demanda de nulidad interpuesta por
PetroPerú contra el Laudo Arbitral del 28 de febrero de 2001, la misma que quedó
consentida al no haber interpuesto la demandante recurso de apelación.
d) El régimen de contratación administrativa de servicios incluye a los
prestadores de servicios no profesionales (SNP), confi riéndoles mayores
derechos
La primera disposición complementaria fi nal del Decreto Legislativo Nº 1057 señala
que: “Las referencias normativas a la contratación de servicios no personales se entienden
realizadas a la contratación administrativa de servicios”.
El Glosario de Términos del Sistema de Gestión Presupuestaria del Estado,
aprobado por Resolución Directoral Nº 007-99-EF/76.01, defi ne al Contrato de Servicios No
Personales como: “El contrato de locación de servicios al interior del Sector Público, por el
cual el locador se obliga, sin estar subordinado al comitente, a prestarle sus servicios por
cierto tiempo o para un trabajo determinado, a cambio de una retribución, sin que medie
vínculo laboral”.
El Informe de la Comisión Multisectorial encargada de estudiar la situación del
personal de la Administración Pública, da cuenta de alrededor de 616,200 personas
contratadas bajo servicios no personales en la Administración Pública Central.
A nivel doctrinario, Balbín Torres ha manifestado que: “El mecanismo contractual de
servicios no personales al interior del Estado facilitó la más completa y abierta evasión
frente a la calidad laboral de muchas prestaciones de servicios personales” Reconociendo
el verdadero carácter de relaciones dependientes, a pesar de su referencia como contratos
civiles, nuestro Tribunal Constitucional en reiteradas oportunidades ha reconocido la
naturaleza laboral de diversos contratos de prestación de servicios no personales. A modo
de ejemplo podemos enunciar la STC Exp. Nº 1944-2002-AA/TC, STC Exp. Nº 1990-2003-
AA/TC, STC Exp. Nº 1869-2004-AA/TC, STC Exp. Nº 3008-2004-AA/TC y la STC Exp. Nº
4637-2004-AA/TC.
Así las cosas, si en los contratos administrativos de servicios (régimen al cual se
adhieren los antiguos SNP) sus propias normas creadoras le confi eren expresamente la
categoría de servicios subordinados, y se otorga a dicho personal mayores benefi cios
respecto de su situación anterior: descanso de 15 días calendario continuos por año
cumplido, afi liación al régimen contributivo que administra EsSalud, así como a un régimen
pensionario de su elección; entonces con mayor razón el juez se encontraría obligado a
reconocer la calidad laboral de los CAS, amparándose en el principio de primacía de la
realidad.
188
Finalmente, cabe recalcar que existe un proyecto de ley en el cual se pretende
reconocer el carácter laboral de las prestaciones de servicios enmarcadas en los contratos
administrativos de servicios, pero debido al artículo 103 de la Constitución Política, dicha
norma tendría efectos solamente a futuro, debiéndose recurrir a procesos judiciales para
que se reconozca la relación laboral en periodos anteriores a su promulgación.
6.2. Perspectivas Tributarias del Contrato Administrativo de Servicios

6.2.1. Acorde al tratamiento laboral esbozado, las retribuciones provenientes
del Contrato Administrativo de Servicios constituyen rentas de quinta
categoría
La sétima disposición complementaria fi nal del Decreto Supremo Nº 75-2008-PCM
establece lo siguiente:
“Para efectos del Impuesto a la Renta, las contraprestaciones derivadas de los

servicios prestados bajo el ámbito de aplicación del Decreto Legislativo Nº 1057 y el
presente Reglamento son rentas de cuarta categoría”.
Sin embargo, en vista de todo el planteamiento laboral expuesto anteriormente, no
dudamos en afi rmar que los ingresos obtenidos por los contratos administrativos de
servicios (CAS) constituyen rentas de quinta categoría. Lo controvertible a nuestro entender,
radica más bien en dilucidar bajo cuál de las modalidades de renta de quinta categoría
podemos englobar a dichas prestaciones, para lo cual encontramos dos alternativas:
a) Artículo 34 inciso e) del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta
Dicho artículo prescribe que: “Son rentas de quinta categoría los ingresos obtenidos
por el trabajo prestado en forma independiente con contratos de prestación de servicios
normados por la legislación civil, cuando el servicio sea prestado en el lugar y horario
designado por quien lo requiere y cuando el usuario proporcione los elementos de trabajo y
asuma los gastos que la prestación del servicio demanda”.
De acuerdo a sus mismos dispositivos legales (Decreto Legislativo Nº 1057 y su
Reglamento), en el CAS, el servicio se presta en el lugar (al interior de la entidad pública),
en el horario designado por quien lo requiere (con un máximo de 48 horas semanales), y el
usuario proporciona los elementos de trabajo y asume los gastos que la prestación del
servicio demanda (el artículo 3 del Decreto Legislativo Nº 1057, concordado con el artículo 2
inciso 2) de su Reglamento, excluyen del CAS a los servicios desarrollados de manera
autónoma, que son aquellos en los cuales justamente el locador asume los gastos y riesgos
que su servicio demanda).
Sin embargo, a diferencia del contrato de servicios no personales (respecto del cual
sí cabe la confi guración de la renta de cuarta-quinta del artículo 34 inciso e) de la LIR,
acorde al criterio vertido en el Informe Nº 309-2002-SUNAT/K00000), el contrato
administrativo de servicios ha sido defi nido por el Poder Ejecutivo como una modalidad
especial propia del Derecho Administrativo, por lo que no se pueden emplear
supletoriamente las normas del Código Civil (sino más bien las disposiciones de la Ley del
Procedimiento Administrativo General), y consiguientemente no constituye un contrato de
locación de servicios al que puedan aplicárseles los alcances del artículo 34 literal e) de la
LIR.
189
b) Artículo 34 inciso a) del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta
Dicho inciso señala que: “Son rentas de quinta categoría, las obtenidas por el trabajo
personal en relación de dependencia, incluidos cargos públicos, electivos o no, como
sueldos, salarios, asignaciones, emolumentos, primas, dietas, gratifi caciones, bonifi
caciones, aguinaldos, comisiones, compensaciones en dinero o en especie, gastos de
representación y, en general, toda retribución por servicios personales”. Como puede
observarse, la norma no hace mención a que las rentas deben provenir de algún régimen
laboral, sea este público (Decreto Legislativo Nº 276), o privado (Decreto Legislativo Nº
728), sino que hace referencia a aquellas rentas cuyo origen derive de una relación de
dependencia o subordinación, y el Decreto Legislativo Nº 1076 manifi estamente
promociona al contrato administrativo de servicios como uno donde predomina este
elemento.
García Mullín nos indica que en lo relativo a las rentas del trabajo personal tenemos
las provenientes del trabajo por cuenta ajena y las originadas por el trabajo por cuenta
propia. En las rentas del trabajo por cuenta ajena (a las que conocemos como rentas de
quinta categoría), la labor se presta bajo una relación de dependencia puesto que las
decisiones PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CÓDIGO TRIBUTARIO
respecto en que aplicar el trabajo son impuestas por el empleador, y el trabajador queda
ajeno a los riesgos concretos de la empresa a la que arrienda sus servicios. En cambio, en
las rentas del trabajo por cuenta propia (denominadas como rentas de cuarta categoría), ya
no se presenta la relación de dependencia, puesto que el contrato que regula las relaciones
entre el pagador y el perceptor de la renta ya no es típicamente laboral, sino de otro tipo.
En este sentido, si en las normas creadoras del CAS expresamente se considera a
este régimen como uno donde prevalece la subordinación, es obvio que las rentas que
obtengan dichos servidores no la podemos englobar dentro de las rentas de cuarta
categoría del artículo 33 de la LIR.
6.2.2. ¿La sétima disposición complementaria final del Decreto Supremo Nº

075-2008-PCM constituye una disposición aclaratoria o modifi catoria?
Ezio Vanoni señala que: “Una ley es interpretativa o aclaratoria cuando su contenido
sirve para aclarar el sentido de una precedente. Este tipo de normas cuando son
válidamente emitidas no son propiamente retroactivas, en la medida que no disponen un
nuevo mandato, sino que precisan los límites y el signifi cado exacto de la ley interpretada y,
por tanto, se confunden con esta”. En cambio, cuando una disposición legal varía el sentido
original de una ley, esto es, no interpreta ni aclara su contenido, sino que le otorga un nuevo
contenido, entonces ya no nos encontramos ante una norma interpretativa, sino ante una
norma modifi catoria.
En la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 206-2-2000 de observancia obligatoria se
dejó sentado que: “Si a través de la fórmula “Precísase”, “Aclárese”, “Interprétese”, u otra
similar, no se declara el correcto contenido de una norma oscura, sino simple y llanamente
se modifi ca una ley anterior, no existirá interpretación, sino innovación y por tanto, solo
podrá tener vigencia a futuro, pero no desde la fecha de la ley supuestamente interpretada”.
En el mismo orden de ideas, nuestro Tribunal Constitucional, en la STC Exp. Nº 0002-2006-
PI/TC estableció que: “Para ver si se está ante una norma interpretativa, primero debe
referirse a una norma legal anterior. Segundo, debe fi jar el sentido de dicha norma anterior
enunciando uno de los múltiples signifi cados plausibles de la norma interpretada, el cual
pasa, por decisión del propio legislador, a ser el signifi cado auténtico que excluye las
190
demás interpretaciones de la norma anterior. Tercero, no debe agregarle a la norma
interpretada un contenido que no estuviera comprendido en su ámbito material”.
En el caso de la sétima disposición complementaria final del Decreto Supremo Nº
075-2008-PCM, cuando esta dispone que: “A efectos del Impuesto a la Renta, las
contraprestaciones derivadas de los servicios prestados bajo el ámbito del Decreto
Legislativo Nº 1057 y el presente Reglamento son rentas de cuarta categoría”, no nos queda
duda que dicha disposición pretende introducir modifi caciones en el TUO de la Ley del
Impuesto a la Renta, la cual específi camente en su artículo 34 literal a) dispone que “Son
rentas de quinta categoría las obtenidas por el trabajo personal en relación de
dependencia”. No puede entenderse que dicha norma está aclarando el tratamiento
impositivo de la contratación administrativa de servicios, ya que al confi gurarse esta
legislativamente como una relación de tipo subordinado, no quedaba margen alguno de
ambigüedad que constituye una renta de quinta categoría.
Por tanto, acorde a la Norma X del Título Preliminar del Código Tributario, el cual
prescribe que: “Tratándose de elementos contemplados en el inciso a) de la Norma IV de
este Título (entre los cuales se encuentra el hecho generador de la obligación tributaria), las
leyes referidas a tributos de periodicidad anual rigen desde el primer día del siguiente año
calendario”, concluimos que la introducción del CAS como nuevo hecho generador de
rentas de cuarta categoría por el Decreto Supremo Nº 075-2008-PCM, recién puede surtir
efectos a partir del 1 de enero de 2009, conjuntamente con la obligación de dichos
servidores de emitir recibos por honorarios.
6.2.3. Las rentas obtenidas por los SNP (prestación de servicios no

personales al Estado) también constituían rentas de quinta categoría,
bajo los alcances del artículo 34 inciso e) de la LIR
Ya hemos señalado que de acuerdo a la primera disposición complementaria fi nal
del Decreto Legislativo Nº 1057, todos los contratos de servicios no personales han
ingresado al régimen de contratación administrativa con el Estado. Ante esto, surge la
interrogante de si la expedición del referido decreto legislativo introduce a los CAS como un
nuevo hecho imponible generador de rentas de quinta categoría, razón por la cual sus
efectos se encontrarían suspendidos hasta el 1 de enero de 2009.
La respuesta a nuestro entender, es negativa. La explicación radica en que al ser los
contratos de servicios no personales rentas de quinta categoría al amparo del artículo 34
literal e) de la LIR (es más, en aplicación del principio de primacía de la realidad, la Sunat
podía comprenderlas dentro del inciso a) del indicado artículo 34), entonces lo único que
realiza el Decreto Legislativo Nº 1057 es confi rmar dicha situación cuando señala que las
referencias a los SNP se entienden realizadas a la contratación administrativa de servicios y
que sus labores se practican bajo subordinación.
Los ingresos obtenidos por los antiguos SNP siempre debieron haberse encontrado
afectos al Impuesto a la Renta de quinta categoría en los términos del artículo 34 literal e)
de la LIR por los siguientes motivos: sus labores se realizan en las ofi cinas de las entidades
Estatales, con una jornada de trabajo establecida por la Administración Pública (es más se
encontraban sujetos a descuentos en caso de tardanzas), y debido a las características de
las labores desempeñadas, en cualquier fi scalización de la Sunat se podía constatar
fácilmente que es la institución pública quien proporciona los elementos de trabajo y asume
los gastos que la prestación del servicio demanda.
191
De esta forma, el Decreto Legislativo Nº 1057 opera en los hechos como una norma
aclaratoria, en la cual fl uye de su texto que las retribuciones percibidas por estos servidores
del Estado (antes de su expedición como servicios no personales, y luego de ella como
contratación administrativa de servicios) constituyen rentas de quinta categoría bajo los
alcances del artículo 34 de la LIR.
6.2.4. Formas de convalidar la efi cacia del artículo 34 inciso a) de la LIR por
encima de la sétima disposición complementaria fi nal del Decreto
Supremo Nº 075-2008-PCM a). Interpretación económica del contrato
administrativo de servicios por la Sunat
La Norma VIII del Título Preliminar del Código Tributario anota en su segundo párrafo
que: “Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible, la Superintendencia
Nacional de Administración Tributaria-SUNAT, tomará en cuenta los actos, situaciones y
relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los deudores
tributarios”. Al respecto, la RTF Nº 7448-2-2003 ha expresado que: “El segundo párrafo de
la Norma VIII del Código Tributario incorpora el criterio de la realidad económica no en el

entendido de un método de interpretación, sino de una apreciación o califi cación del hecho
imponible, que busca descubrir la real operación económica y no el negocio civil que
realizaron las partes, razón por la cual permite la actuación de la Administración Tributaria
facultándola a verifi car o fi scalizar los hechos imponibles ocultos por formas jurídicas
aparentes”.
De esta forma, es la Sunat (órgano encargado de fi scalizar el cumplimiento de las
obligaciones tributarias sobre los tributos que recauda) el único ente autorizado a utilizar el
criterio de interpretación económica de los hechos realizados por los contribuyentes.
Conforme al criterio vertido jurisprudencialmente por el Tribunal Fiscal, dicha facultad le
permite a la Sunat desconocer un contrato simulado de locación de servicios, y en
aplicación del principio de primacía de la realidad, reconocer que nos encontramos ante una
verdadera relación laboral, producto de lo cual se emitirán resoluciones de determinación
para el cobro de EsSalud y ONP.
En varias oportunidades, nuestro Tribunal Fiscal se ha encargado de ratifi car la
aplicación del principio de primacía de la realidad realizado por la Sunat. Así, en la RTF Nº
22622-2003 se indicó que: “Para determinar la existencia de la subordinación, elemento
típico del contrato de trabajo, debe analizarse la naturaleza de los servicios prestados y al
principio de primacía de la realidad, esto es, la supremacía de los hechos sobre las formas
jurídicas”, concluyendo del siguiente modo: “Debido a la función de los obreros en las
actividades propias del giro de la empresa recurrente, así como por el hecho que estos se
encuentren sometidos a la dirección de la empresa para la ejecución de sus labores, y que
pueden ser sancionados incluso con la resolución del contrato por la comisión de faltas
graves o infracciones al Reglamento interno de la empresa, se ha develado la verdadera
naturaleza laboral de los contratos suscritos”.
Otros ejemplos de lo señalado lo constituyen la RTF Nº 1428-5-2002 y la RTF Nº
1023-4-2005.
Sin embargo, a partir de la vigencia del Decreto Supremo Nº 075-2008-PCM, en la
cual expresamente se consigna que las retribuciones de los servidores del CAS son rentas
de cuarta categoría, la Sunat cuenta con un impedimento mayúsculo para la aplicación del
criterio de interpretación económica. En efecto, el Tribunal Fiscal como órgano cuasi-
192
jurisdiccional tiene atribuida la potestad de inaplicar los reglamentos ilegales (acorde con el
artículo 102 del Código Tributario); empero, la Sunat no puede a través de sus actos
administrativos desconocer lo normado en las normas reglamentarias que limitan su
accionar, ya que de lo contrario se atentaría al principio de legalidad administrativa
(contemplado en el Artículo IV numeral 1.1) del Título Preliminar de la Ley del
Procedimiento Administrativo General). Por consiguiente, en una fi scalización la Sunat no
puede invocar la prevalencia del artículo 34 inciso a) de la LIR por encima de la sétima
disposición complementaria fi nal del Decreto Supremo Nº 075-2008-PCM para considerar a
los ingresos del régimen de contratación administrativa de servicios como rentas de quinta
categoría.
b) Apelación de puro derecho ante el Tribunal Fiscal

Con el título de “Apelación de Puro Derecho”, el artículo 151 del Código Tributario,
dispone que: “Podrá interponerse recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal dentro del
plazo de 20 días hábiles siguientes a la notifi cación de los actos de la Administración,
cuando la impugnación sea de puro derecho, no siendo necesario interponer reclamación
ante instancias previas”. Como su nombre lo indica, en este tipo de apelación no va a existir
controversia sobre los hechos, sino que la controversia va a girar en torno a cuestiones de
derecho, PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT
como la dilucidación del régimen legal aplicable, la jerarquía de las normas, o divergencias
en la interpretación y/o aplicación legal.
Conforme ya lo hemos venido anticipando, en virtud de las facultades conferidas por
el artículo 102 del Código Tributario, el Tribunal Fiscal ya ha tenido la oportunidad de
inaplicar diversas normas reglamentarias por considerar que contravienen los alcances de
la ley. Así, podemos citar la RTF Nº 2285-5-2005 en la cual se menciona que: “Cuando el
inciso c) del artículo 3 del Reglamento de la Ley de IGV señala que en la prestación de
servicios se entiende por fecha de percepción de la retribución a la fecha de vencimiento de
un documento de crédito; se está excediendo de los alcances del artículo 4 inciso c) del
TUO de la Ley del IGV, el cual establece que en la prestación de servicios, la obligación
tributaria se origina en la fecha que se emite el comprobante de pago o en la fecha que se
percibe la retribución, lo que ocurra primero”. Otras ilustraciones sobre la aplicación del
principio de legalidad por el Tribunal Fiscal se encuentran en la RTF Nº 6957-4-2002 y la
RTF Nº 65812-2002.
De esta forma, es factible la interposición de una apelación de puro derecho
invocando la ilegalidad de la sétima disposición complementaria fi nal del Decreto Supremo
Nº 0752008-PCM, que dispone que los CAS obtienen rentas de cuarta categoría, por
contravenir los alcances del artículo 34 literal a) de la LIR, que considera a los ingresos
obtenidos del trabajo dependiente como rentas de quinta categoría. No obstante, constituye
un requisito para plantear este recurso administrativo-tributario que previamente se haya
expedido una Resolución de Determinación acotando el tributo impago al contribuyente,
conforme al artículo 151 del Código Tributario.
c) Proceso Constitucional de Acción Popular

El artículo 200 inciso 5) de la Constitución incluye dentro de las garantías
constitucionales a “El Proceso de Acción Popular, el cual procede, por infracción de la
Constitución y de la ley, contra los reglamentos, normas administrativas y resoluciones y
decretos de carácter general, cualquiera sea la autoridad de la que emanen”. Por su parte,
el artículo 84 del Código Procesal Constitucional (CPC en lo sucesivo) indica que: “La
193
demanda de Acción Popular puede ser interpuesta por cualquier persona”, y el artículo 85
del CPC prescribe que: “La demanda de Acción Popular es de competencia exclusiva del
Poder Judicial. Son competentes: 1) La Sala correspondiente, por razón de la materia, de la
Corte Superior del Distrito Judicial al que pertenece el órgano emisor, cuando la norma
objeto de la Acción Popular es de carácter regional o local; y 2) La Sala correspondiente de
la Corte Superior de Lima, en los demás casos”.
Sintetizando, el proceso de Acción Popular es un mecanismo de control concentrado
de los Reglamentos, ventilado exclusivamente al interior del Poder Judicial, cuya fi nalidad
consiste en velar por la defensa objetiva del artículo 51 de la Constitución (que recoge el
principio de jerarquía normativa: la Constitución por encima de la ley, y ley sobre
Reglamento), y el artículo 118 inciso 8) del mismo texto normativo (en la cual se integran
dentro de las facultades del Presidente y su Consejo de Ministros la de: “Ejercer la potestad
de reglamentar las leyes sin transgredirlas ni desnaturalizarlas”).
De esta manera, es procedente la interposición de una demanda de Acción Popular,
solicitando la expulsión del ordenamiento jurídico de la sétima disposición complementaria fi
nal del Decreto Supremo Nº 075-2008-PCM (que considera a los ingresos del CAS como
rentas de cuarta categoría), por trastocar lo preceptuado en el artículo 34 literal a) de la LIR
(que da la categoría de rentas de quinta categoría a las obtenidas por el trabajo
194
TRIBUTARIO
subordinado), así como por transgredir

f agrantemente el artículo 74 de la Constitución (que
l
establece que: “Los tributos se crean, fmodi
can o derogan, o se establece una exonera-
ción, exclusivamente por ley o decretoi legislativo, en caso de delegación de facultades”)
A diferencia del procedimiento de apelación de puro derecho, el cual es dilucidado ante el
Tribunal Fiscal (que forma parte de la misma Administración Pública), y en donde previamen-
te debe existir una resolución de determinación al contribuyente para determinar su proce-
dencia (acorde al artículo 151 del Código Tributario); en el Proceso Constitucional de Acción
Popular, la resolución del caso queda
f ada
conal Poder Judicial (que es un tercero ajeno a
i Supremo Nº 075-2008-PCM), y su planteamiento le
la Administración emisora del Decreto
pertenece a cualquier persona, sin que sea necesaria la expedición de una resolución de
determinación previa, o alegar algún interés material o moral.
Por tanto, de las tres alternativas propuestas para impugnar la sétima disposición
transitoria complementaria
f nal del Decreto Supremo Nº 075-2008-PCM, la recomendada
por nosotros viene a seri el Proceso Constitucional de Acción Popular, por irradiar una mayor
imparcialidad y constituir un mecanismo ágil de defensa de la legalidad. Al respecto, cabe
recordar que la quinta disposición
f nal del CPC indica que: “Los procesos constitucionales
se encuentran exonerados deli pago de tasas judiciales”.
195
Capítulo 2

IMPUESTO A LA RENTA
Tema N° 13 INCREMENTO PATRIMONIAL NO JUSTIFICADO
El artículo 52 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR en adelante) prescribe que:
“Se presume que los incrementos patrimoniales cuyo origen no pueda ser justifi cado por
el deudor tributario, constituyen renta neta no declarada por este”.
Hasta antes de la modifi cación del artículo 60 inciso g) del Reglamento de la LIR por el
Decreto Supremo Nº 313-2009-EF, este disponía que:
“La renta neta presunta estará constituida por el incremento patrimonial no justifi cado, la
misma que deberá adicionarse a la renta neta global o a la renta neta de tercera
categoría, según corresponda, conforme a lo establecido en el Código Tributario”.
Por las anteriores consideraciones es que la Sunat pretendía aplicar el artículo 52 de

la LIR cuando detectaba desbalances patrimoniales en sujetos empresariales. Sin embargo,
en reiterada jurisprudencia, el Tribunal Fiscal ha anotado que la presunción de incremento
patrimonial no justifi cado solamente opera para personas naturales sin negocio, ya que a
los perceptores de rentas de tercera categoría les es aplicable el procedimiento presuntivo
por patrimonio omitido del artículo 70 del Código Tributario.
Como ejemplo de lo antedicho, tenemos las RTF Nº 5654-3-2003, Nº 2910-2-2004, Nº
1367-3-2005, Nº 8569-3-2007 y Nº 10960-3-2008, las cuales han señalado que:
“La aplicación de los artículos 52 y 92 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta,
referidos a incrementos patrimoniales no justifi cados, solo alcanza a las rentas de
personas naturales como tales, y si estos a su vez, realizan actividad empresarial y, por
tanto, declaran rentas de tercera categoría, el incremento patrimonial no justifi cado se
adiciona a la renta neta global de la persona natural, lo que implica que en ningún caso
debe considerarse como renta de tercera categoría”.
Es más, el artículo 60 inciso g) del Reglamento de la LIR contenía una contradicción

en lo concerniente a su aplicación sobre personas naturales no empresariales. En efecto,
dicho artículo indicaba que la renta neta presunta se adiciona a la renta neta global de la
persona natural, a pesar de que a partir del 1 de enero de 2009 existe un desdoblamiento
de las rentas de personas naturales: renta neta del capital (con una tasa efectiva del 5%), y
renta neta del trabajo con tasas progresivas acumulativas del 15%, 21% y 30%; con la
consecuente eliminación de la renta neta global.
193
Afortunadamente, con la expedición del Decreto Supremo Nº 313-2009-EF, vigente a
partir del 1 de enero de 2010, se ha modifi cado el artículo 60 inciso g) del Reglamento de la
LIR en los términos siguientes: “La renta neta presunta estará constituida por el incremento
patrimonial no justifi cado, la misma que deberá adicionarse a la renta neta del trabajo”.
Con la promulgación de este decreto supremo se han dilucidado dos cuestiones: i) el
procedimiento del incremento patrimonial no justifi cado del artículo 52 de la LIR no resulta
de aplicación a sujetos empresariales; ii) en el caso de personas naturales sin negocio, la
renta neta presunta determinada por el artículo 52 de la LIR incrementa la renta neta de
trabajo del contribuyente (y no su renta neta de capital).
2. CAUSALES HABILITANTES DE DETERMINACIÓN SOBRE BASE

PRESUNTA
La presunción del incremento patrimonial no justifi cado opera cuando producto de
una fi scalización sobre un contribuyente, en un periodo anual determinado se le detectan
mayores consumos (gastos con tarjetas de créditos, compra de inmuebles) y ahorros
(depósitos en instituciones bancarias, participación en fondos mutuos, realización de
préstamos), que su saldo inicial al comienzo de dicho ejercicio más la renta declarada por
este en su DJ anual del Impuesto a la Renta.
Como se puede vislumbrar, cuando la Sunat comprueba que el contribuyente ha
efectuado mayores desembolsos que aquellos que hubiera estado en capacidad con sus
rentas declaradas, se confi gura la causal presuntiva del artículo 64 numeral 2) del Código
Tributario, consistente en que:
“La declaración presentada o la documentación sustentatoria o complementaria ofreciera
dudas respecto a su veracidad o exactitud, o no incluya los requisitos y datos exigidos; o
cuando existiere dudas sobre la determinación o cumplimiento que haya efectuado el
deudor tributario”.
En este orden de ideas, tenemos que, por ejemplo, la RTF Nº 2713-2-2007 ha

mencionado que:
“Cabe indicar que el numeral 2) del artículo 64 del Código Tributario establece como
causal habilitante para determinar la obligación tributaria sobre base presunta, entre
otros, cuando existiere dudas sobre la determinación o cumplimiento que haya efectuado
el deudor tributario, situación que se produjo en el caso de autos al no haber sustentado
el recurrente el origen de los montos depositados en sus cuentas bancarias, así como de
los aportes efectuados a la asociación en participación y de los pagos efectuados por el
consumo de sus tarjetas de crédito, los que excedían los ingresos declarados”.
Asimismo, en reiteradas ocasiones, el Tribunal Fiscal ha enunciado que la causal que

habilita la aplicación del procedimiento presuntivo del artículo 52 de la LIR es justamente
PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA
la contenida en el artículo 64 numeral 15) del Código Tributario, la cual enuncia que: “La
Administración Tributaria podrá utilizar directamente los procedimientos de determinación
sobre base presunta cuando las normas tributarias lo establezcan de manera expresa”.
194
Como ejemplo de ello, encontramos las RTF Nº 5492-5-2003, Nº 4409-5-2006 y Nº
34854-2006, cuando señalan que:
“Al encontrarse la presunción por incremento patrimonial no justifi cado prevista
expresamente en la Ley del Impuesto a la Renta, se confi gura la causal contemplada en
el numeral 10) del artículo 64 del Código Tributario (actual inciso 15) de dicho artículo”.
3. PROCEDIMIENTO DE DETERMINACIÓN DEL INCREMENTO

PATRIMONIAL NO JUSTIFICADO
El artículo 92 de la LIR establece que:
“El incremento patrimonial se determinará tomando en cuenta, entre otros, los signos
exteriores de riqueza, las variaciones patrimoniales, la adquisición y transferencia de
bienes, las inversiones, los depósitos en cuentas de entidades del sistema fi nanciero
nacional o del extranjero, los consumos, los gastos efectuados durante el ejercicio fi
scalizado, aun cuando estos no se refl ejen en su patrimonio al fi nal del ejercicio, de
acuerdo a los métodos que establezca el Reglamento”.
Asimismo, el artículo 60 inciso b) del Reglamento de la LIR indica que la Sunat podrá
determinar el incremento patrimonial no justifi cado tomando en consideración los signos
exteriores de riqueza, tales como el valor del inmueble donde resida habitualmente el
contribuyente y su familia o el alquiler que paga por el mismo, el valor de las fi ncas de
recreo o esparcimiento, los vehículos, embarcaciones, caballerizas de lujo, el número de
servidores, viajes al exterior, clubes sociales, gastos en educación, obras de arte, entre
otros.
Seguidamente, el artículo 60 inciso d) del Reglamento de la LIR regula dos métodos
para hallar el incremento patrimonial no justifi cado:
a) Método del Balance más consumo: Consiste en adicionar a las variaciones patri-
moniales del ejercicio, los consumos.
b) Métodos de adquisiciones y desembolsos (antes denominado fl ujo monetario
privado): Consiste en sumar las adquisiciones de bienes, a título oneroso o
gratuito, los depósitos en cuentas de entidades del sistema fi nanciero, los gastos
y en general, todos los desembolsos efectuados durante el ejercicio. Asimismo,
se deducirán las adquisiciones y depósitos provenientes de préstamos que
cumplan los requisitos a que se refi ere el artículo 60-A.
El incremento patrimonial no justifi cado del artículo 52 de la LIR constituye una
inversión de la carga de la prueba a favor de la Administración Tributaria, en el entendido
que ante la detección de un indicio de riqueza en el contribuyente no informada a la Sunat,
corresponde a este último acreditar que su origen ha provenido de préstamos utilizando
medios de pagos bancarios, o de la percepción de rentas exoneradas o inafectas con el

Impuesto a la Renta.
195
Lo anteriormente indicado ha sido corroborado por la RTF Nº 3895-4-2005, la cual ha
manifestado que:
“Operada la presunción por incremento patrimonial no justifi cado ante la falta de justifi
cación del incremento patrimonial establecido, se presume de pleno derecho que las
rentas que habría generado el contribuyente tienen la calidad de renta gravable,
exonerándose a la Administración Tributaria de acreditar en cada caso dicha calidad”.
De esta manera, si a un contribuyente se le fi scaliza el Impuesto a la Renta de

Personas Naturales del 2007, y se le detecta que ha adquirido un automóvil Ford valorizado
en US $ 50,000.00, lo cual es contradicho por el sujeto fi scalizado sustentando
documentalmente que dicha adquisición provino de una venta de acciones realizada fuera
de la Bolsa (cabe recordar que hasta el 31 de diciembre de 2009, la venta de acciones
efectuada por personas naturales dentro o fuera de la Bolsa se encontraba exonerada del
Impuesto a la Renta), entonces el funcionario de la Sunat no se encuentra legitimado a
determinar la obligación tributaria sobre base presunta en aplicación del artículo 52 de la
LIR.
Por otro lado, cabe tener en consideración el criterio vertido en las RTF Nº 7335-
42003, Nº 7300-2-2003 y Nº 126-3-2004, que han recalcado la validez en que los abonos o
depósitos en efectivo en cuentas bancarias no sustentados formen parte del incremento
patrimonial no justifi cado, toda vez que los mismos representan un fl ujo de bienes y/o
dinero que no había sido sustentado por el contribuyente.
Igualmente, la RTF Nº 3263-2-2007 ha sostenido que: “Los incrementos
patrimoniales no justifi cados son aquellos cuyo origen y procedencia no han sido
sustentados por la recurrente durante la fi scalización, como son abonos en cuentas
bancarias nacionales e internacionales, inversión en predios de su propiedad, adquisición
de acciones, préstamos otorgados y disposiciones en efectivo”.
4. CONCEPTOS QUE NO PUEDEN JUSTIFICAR EL INCREMENTO

PATRIMONIAL DETERMINADO POR LA SUNAT
El artículo 52 de la LIR señala que los incrementos patrimoniales no podrán ser justifi
cados con:
a) Donaciones recibidas u otras liberalidades que no consten en escritura
pública o en otro documento fehaciente
Para este punto, resulta pertinente acudir a las normas del Código Civil.
El artículo 1623 del Código Civil enuncia que:
“La donación de bienes muebles puede hacerse verbalmente, cuando su valor no exceda
del 25% de la UIT, vigente al momento en que se celebre el contrato”. Luego, el artículo
196
1624 del mismo cuerpo legal establece que: “Si el valor de los bienes muebles excede el
25% de la UIT, la donación se deberá hacer por escrito, bajo sanción de nulidad”.
Atendiendo a lo prescrito en el artículo 52 de la LIR, ya sea que la donación de

bienes muebles exceda o no el 25% de la UIT, igualmente se debe acreditar con algún
documento fehaciente (como puede ser un contrato con fi rmas legalizadas), no siendo sufi
ciente el mero acuerdo verbal.
En lo referente a inmuebles, el artículo 1625 del Código Civil señala que:
“La donación de bienes inmuebles debe hacerse por escritura pública, con indicación
individual del inmueble o inmuebles donados, de su valor real y el de las cargas que ha
de satisfacer el donatario, bajo sanción de nulidad”.
Atendiendo a la norma legal indicada, un auditor de la Sunat podría argüir que las
donaciones de inmuebles que cuenten con el sustento documentario de un contrato con fi
rmas legalizadas suscrito con anterioridad a la fi scalización de la Sunat, no desvirtúan el
incremento patrimonial determinado sobre el contribuyente, puesto que las donaciones de
inmuebles deben constar en escritura pública bajo sanción de nulidad.
Sin embargo, el artículo 52 inciso a) de la LIR consigna una serie de medios
probatorios alternativos que sustentan toda donación, sea de bienes muebles o inmuebles,
entre los cuales se encuentran la escritura pública o cualquier otro documento fehaciente.
Así, con sustento en la especialidad del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, puede
válidamente inferirse que una donación de inmuebles acreditada con cualquier documento
fehaciente (pero no con escritura pública) tiene la plena capacidad para desvirtuar cualquier
presunción de incremento patrimonial sobre el contribuyente fi scalizado.
Es más, cabe recordar que el Informe Nº 041-2003-SUNAT ha señalado que:
“Aunque el artículo 1626 del Código Civil prescriba que la donación de bienes muebles
con ocasión de bodas o acontecimientos similares no está sujeta a las formalidades de
los artículos 1624 y 1625 del mismo cuerpo legal; sin embargo, a efectos de sustentar el
incremento patrimonial a que se refi ere el artículo 52 de la LIR, se requiere que dichas
donaciones se sustenten con escritura pública u otro documento fehaciente”.
Por consiguiente, si en las donaciones de bienes muebles por acontecimiento de

bodas se hace caso omiso al Código Civil (que prescribe como innecesaria la elaboración
197
de documento alguno), para dar plena cabida a la regulación del artículo 52 de la LIR
(sustentación con escritura pública o cualquier otro documento fehaciente); entonces por
qué no sostener que en el caso contrario, bajo el cual el artículo 1625 del Código Civil
dispone que las donaciones de inmuebles deben efectuarse por escritura pública bajo
sanción de nulidad, en lo que respecta al ámbito tributario rige la disposición especial del
artículo 52 de la LIR que no prohíbe que esas adquisiciones sean sustentadas con contrato
con fi rmas legalizadas u otro documento fehaciente.
b) Utilidades derivadas de actividades ilícitas
Doctrinariamente se cuestionaba si las utilidades obtenidas por personas naturales
provenientes de actividades ilícitas se encontraban gravadas con el Impuesto a la Renta
bajo el marco del artículo 52 inciso b) de la LIR. De esta forma, Óscar Sánchez ha
manifestado que: “El benefi cio de un delito jamás podrá estar devengado, porque su autor
carece de título o derecho sobre esos bienes o ingresos, y nunca podrá exigir dicho importe
a su verdadero dueño o a un tercero. Asimismo, tampoco sería posible sostener que el autor
del ilícito perciba rentas por este acto, ya que la ley exige para ello que los bienes ingresen
al patrimonio de una persona, y quien roba, estafa, defrauda, no incorpora nada a su
patrimonio”(27).
Sin embargo, las dudas han quedado zanjadas con la expedición de las sentencias
del Tribunal Constitucional Nº 4382-2007-PA/TC y Nº 5537-2007-PA/TC, consagrando la
constitucionalidad del artículo 52 inciso b) de la LIR, que indirectamente mediante la
denegación de calidad probatoria de los actos ilícitos, hace tributar Impuesto a la Renta a
los réditos obtenidos de dichas actividades.
Así, en la STC Exp. Nº 5537-2007-AA/TC se ha manifestado que:
“A juicio del Tribunal Constitucional, para el artículo 52 de la LIR no es relevante el origen
–lícito o ilícito– del incremento patrimonial por tres razones fundamentalmente. Primero,
porque de acuerdo con el artículo 74 de la Constitución no es función de la Administración
Tributaria, ni tiene facultades para ello, determinar la licitud o ilicitud de una renta específi
ca; más aún sería absurdo y contraproducente pretender que se le exija a la
Administración Tributaria, en casos como este, evaluar y determinar el título jurídico de un
determinado incremento patrimonial.
Segundo, que la Administración Tributaria tenga que verifi car previamente si el

incremento patrimonial no justifi cado proviene de rentas lícitas o ilícitas es una exigencia
irrazonable que tornaría inviable la realización de sus facultades.
En tercer lugar, porque en buena cuenta el Impuesto a la Renta grava las ganancias, esto
es, los benefi cios económicos que, como tales, han sido recogidos por la Ley del
Impuesto a la Renta, no las conductas de los contribuyentes en función de si estas son
lícitas o ilícitas; de lo contrario, se establecería un antecedente negativo muy grave
porque para que una persona se exima de sus obligaciones tributarias bastaría que esta
alegue la
(27) SÁNCHEZ, Óscar. “Olea Non Peculia (El dinero no huele). ¿Puede un acto ilícito generar renta imponible?, primera
parte”. En: Análisis Tributario, noviembre 2006, p. 21.
198
ilicitud de las mismas, lo cual quebraría el principio constitucional tributario de igualdad

(artículo 74 de la Constitución) frente a aquellas personas que, atendiendo al deber de
contribuir, cumplen sus obligaciones tributarias”.
De esta forma, resultaría inequitativo que las rentas obtenidas producto de

actividades legales se encuentren gravadas con el Impuesto a la Renta, mientras que
aquellas provenientes de actos ilícitos se encontrasen inafectas de dicho impuesto. Tanto
los que ejercen actividades legales o ilegales poseen capacidad contributiva, y constituiría
un incentivo perverso que los actos ilícitos sean premiados con su no gravamen con
impuestos.
Cabe tener en consideración que la RTF Nº 1815-4-2006 ha mencionado que:
“Respecto a que con fecha 24 de enero de 2002, el Segundo Juzgado Especializado
emite una resolución disponiendo la incautación defi nitiva a favor del Estado de los
fondos que se encontraban depositados en los bancos suizos, se debe indicar que la
mencionada devolución habría acontecido posteriormente a los ejercicios materia de
acotación (ejercicios 1998 a 2000) lo que no enerva el hecho de que en los mismos
(ejercicios 1998 a 2000) se ha producido un incremento patrimonial a favor de la
recurrente”.
c) El ingreso al país de moneda extranjera cuyo origen no esté debidamente

sustentado
El Decreto Supremo Nº 094-88-EF, que entró en vigencia el 29 de junio de 1988,
establecía en sus artículos 1 y 2 que las personas naturales o jurídicas que poseían
moneda extranjera en el exterior por cualquier concepto, podrán ingresarla al país sin
especifi cación de procedencia de origen, libre de toda obligación derivada del Impuesto a la
Renta, siendo que para gozar de tales benefi cios se debía ingresar la moneda extranjera a
través de las entidades del sistema fi nanciero del país.
En atención a ello, el Informe Nº 103-2002-Sunat ha manifestado que:
“Los titulares de cuentas bancarias en el Perú a los cuales se les hubiera transferido
fondos en moneda extranjera proveniente de terceras personas, entre el 29/06/1988 y el
31/12/2000, no se encontraban acogidos a los benefi cios contemplados en el Decreto
Supremo Nº 094-88-EF, normas ampliatorias y modifi catorias, aun cuando contaran con
el respectivo comprobante de ingreso de la moneda extranjera al país emitido por la
entidad a través de la cual se realizó el mismo; salvo que dichos titulares acrediten
fehacientemente que eran los poseedores de los mencionados fondos del exterior”.
199
Asimismo, la RTF Nº 366-5-2007 había señalado que:

“Para gozar de los benefi cios del Decreto Supremo Nº 094-88-EF, debía acreditarse
dicho supuesto en la realidad, esto es, ser poseedor en el extranjero del dinero ingresado
al Perú, puesto que si bien el artículo 2 del mencionado decreto, disponía que las
personas naturales y jurídicas debían ingresar la moneda extranjera a través de las
entidades del sistema fi nanciero del país, ello constituía un requisito adicional al
supuesto previsto por el artículo 1, cuya fi nalidad era únicamente acreditar el efectivo
ingreso de la moneda extranjera al país.
Que, conforme se ha indicado, la recurrente no cumplió con acreditar que su cónyuge era
poseedor en el extranjero de la moneda extranjera a que aluden las referidas constancias,
por lo que no ha demostrado que exista una operación califi cada como repatriación de
capital sujeta a los benefi cios establecidos en las citadas normas”.
De esta forma, en el periodo comprendido entre el 29 de junio de 1988 al 31 de

diciembre de 2000, para que el ingreso de moneda extranjera proveniente del exterior
pudiese sustentar el incremento patrimonial (y no origine reparos en virtud al artículo 52 de
la LIR), la persona natural debía acreditar ser poseedora de la moneda extranjera en el
exterior antes de su traslado (requisito ineludible para que la operación califi que como
repatriación), y el ingreso de dicho dinero necesariamente debía canalizarse a través de una
entidad bancaria nacional.
Sin embargo, a partir del 1 de enero de 2001 rige la Ley Nº 27390, la cual dispone en su
artículo 1 que:
“El ingreso al país de la moneda extranjera es libre y está garantizado por el Estado. La
Administración Tributaria no podrá presumir que se trata de renta de fuente peruana no
declarada y, con ella, los contribuyentes no podrán sustentar incrementos patrimoniales
no justifi cados”.
Como se puede apreciar, a efectos de que el ingreso al país de moneda extranjera

no determine incremento patrimonial no justifi cado en el sentido del artículo 52 de la LIR, ya
no es indispensable que previamente la persona natural sea poseedora del dinero en el
extranjero, ni que su transferencia se canalice por instituciones fi nancieras nacionales.
Únicamente se debe acreditar documentariamente cuál es el origen de la moneda
extranjera que ha sido trasladada al Perú, puesto que podría provenir dicha remesa de una
renta de fuente extranjera gravada con el Impuesto a la Renta (caso de los servicios
prestados en el extranjero, por ejemplo) o de una renta inafecta con este impuesto (como el
caso de una donación efectuada por un pariente, por ejemplo).
200
Para estos efectos, resulta de importancia el Informe Nº 041-2008-SUNAT, el cual ha
precisado que:
“El solo ingreso al país de moneda extranjera no habilita a que la SUNAT pueda presumir
que se trata de renta de fuente peruana no declarada, por lo que, en principio, no existiría
la obligación de presentar la respectiva declaración jurada determinativa del Impuesto a la
Renta, declarando el monto correspondiente a la repatriación.
Sin embargo, los contribuyentes no podrán justifi car incrementos patrimoniales con el
ingreso al país de moneda extranjera cuyo origen no esté debidamente sustentado,
presumiéndose que los incrementos patrimoniales no justifi cados constituyen renta neta
no declarada por aquellos, gravada con el Impuesto a la Renta”.
d) Los ingresos percibidos que estuvieran a disposición del deudor tributario,

pero que no los hubiera dispuesto ni cobrado, así como los saldos
disponibles en cuentas de entidades del sistema fi nanciero nacional o del
extranjero que no hayan sido retirados.
Es posible que a una persona natural se le haya girado un cheque no negociable por
la prestación de servicios independientes, o que se le haya notifi cado a un ex trabajador
que se encuentra a su disposición la participación de los trabajadores en las utilidades de
determinado ejercicio económico; pero que por alguna circunstancia dicho contribuyente no
se haya acercado a recoger los citados conceptos. También puede ocurrir que la referida
persona natural no haya cobrado los alquileres realizados sobre inquilinos morosos, pero
que no obstante sí haya abonado el pago a cuenta del Impuesto a la Renta de primera
categoría.
En estos supuestos, la persona natural no podrá intentar justifi car el incremento
patrimonial determinado por la Sunat con aquellas rentas que efectivamente no han sido
percibidas por ella, ya que no han ingresado a su patrimonio.
Asimismo, cabe indicar que solamente justifi can el incrementan patrimonial
detectado por la Sunat las rentas netas percibidas por el contribuyente, una vez deducidas
las retenciones de impuestos y otros tributos o aportaciones sociales.
De esta forma, las RTF Nº 7300-2-2003 y Nº 1949-2-2004 han opinado en el sentido que:
“Se permite justifi car el incremento patrimonial detectado por la Administración con los
fondos disponibles, que en el caso de personas naturales están conformados por las
rentas brutas (declaradas o no) menos el impuesto pagado o retenido respecto a estas,
así como otros ingresos no contenidos en la restricción del artículo 52 de la LIR, incluso
aquellos ingresos que no califi can como rentas afectas o los determinados en la fi
scalización”.
201
e) Otros ingresos, entre ellos, los provenientes de préstamos que no reúnan

las condiciones que señale el Reglamento.
En este apartado, cabe resaltar que el artículo 8 último párrafo del Decreto Supremo
Nº 150-2007-EF indica que “Tratándose de mutuos de dinero realizados por medios
distintos a los señalados en el artículo 5 (esto es, cheque, depósitos en cuenta, giros,
transferencia de fondos, órdenes de pago, tarjetas de débito y crédito expedidas en el país,
y cheques no negociables), la entrega de dinero por el mutuante o la devolución del mismo
por el mutuatario no permitirá que este último sustente incremento patrimonial ni una mayor
disponibilidad de ingresos para el pago de obligaciones o la realización de consumos,
debiendo el mutuante, por su parte, justifi car el origen del dinero otorgado en mutuo”.
A su vez, el artículo 60-A del Reglamento de la LIR estipula lo que sigue:
“De conformidad con el inciso e) del artículo 52 de la LIR y el artículo 8 de la Ley Nº
28194, los préstamos de dinero solo podrán justifi car incrementos patrimoniales cuando:
1) El préstamo otorgado esté vinculado directamente a la necesidad de adquisición
del patrimonio y/o de incurrir en un consumo cuyo origen se requiera justifi car.
2) El mutuante se encuentre plenamente identifi cado y no tenga la condición de no
habido al momento de suscribir el contrato ni al momento de efectuar el
desembolso del dinero.
3) Tratándose de los mutuatarios, adicionalmente se tendrá en cuenta lo siguiente:
a) Aquellos obligados a utilizar los medios de pago a que se refi ere el artículo 5
de la Ley Nº 28194:
- Podrán justifi car los incrementos patrimoniales cuando el dinero hubiera
sido recibido a través de los medios de pago. En este supuesto, deberán
identifi car la entidad del sistema fi nanciero que intermedió la
transferencia de fondos.
- La devolución del dinero recibido en préstamo sin utilizar medios de pago,
se reputará como incremento patrimonial. De haber empleado los medios
de pago, deberá justifi car el origen del dinero devuelto.
b) Aquellos exceptuados de utilizar los medios de pago por cumplir las condicio-
nes a que se refi ere el último párrafo, incisos a) al c) del artículo 6 de la Ley
Nº 28194, podrán justifi car los incrementos patrimoniales cuando cumplan
con los requisitos a que se refi ere el numeral siguiente.
4) Tratándose de mutuantes, podrán justifi car los incrementos patrimoniales con los
intereses provenientes de préstamos, cuando los contratos de préstamo consten
en documento de fecha cierta y contengan por lo menos la siguiente información:
a) La denominación de la moneda e importe del préstamo.
b) La fecha de entrega del dinero.
c) Los intereses pactados.
d) La forma, plazo y fechas de pago.
202
5) La fecha cierta del documento en que consta el contrato y la fecha de desembolso

del préstamo, deberán ser anteriores o coincidentes con las fechas de las
adquisiciones, inversiones, consumos o gastos que se pretendan utilizar.
Sin perjuicio de lo expuesto en este artículo, la SUNAT podrá verifi car si la
operación es fehaciente”.
Nótese que a través de esta norma reglamentaria del Impuesto a la Renta se está
introduciendo la obligación de los prestamistas personas naturales de celebrar contratos de
mutuo con fi rmas legalizadas, a efectos de que los intereses recibidos por los prestatarios
puedan servir de sustento para desvirtuar una presunción de incremento patrimonial no
justifi cado. Sin embargo, cabe anotar que es el mismo artículo 52 inciso e) de la LIR el que
condiciona que los ingresos provenientes de préstamos (tanto para el prestamista como
para el prestatario) reúnan las condiciones del reglamento para desvirtuar desbalance
patrimonial, pudiéndose inferir que el artículo 60-A del Reglamento de la LIR cumple con el
principio de legalidad.
5. DEDUCCIONES PARA DETERMINAR EL INCREMENTO PATRIMONIAL NO

JUSTIFICADO
En el punto 4 del presente informe, se ha analizado las adiciones para la
determinación del incremento patrimonial no justifi cado. Ahora toca analizar las
deducciones que disminuyen el importe del desbalance patrimonial de contribuyente. Como
señala el artículo 60 inciso e) numeral 2 del Reglamento de la LIR: “El incremento
patrimonial no justifi cado estará constituido por la parte del incremento patrimonial que no
haya sido absorbido por las deducciones a que se refi ere este inciso”. Las deducciones a
que estamos aludiendo son las siguientes:
5.1. Las rentas e ingresos percibidos por el deudor tributario en el ejercicio, previa
comprobación de la Sunat, aun cuando no hubiera presentado la declaración
Con anterioridad a la expedición de la RTF Nº 4761-4-2003 de observancia
obligatoria, existía la ambigüedad sobre si los ingresos omitidos de declarar por una
persona natural, que son detectados en una fi scalización por la Administración Tributaria
(de tal manera que se conoce inclusive la categoría de renta a la que pertenecen: renta de
capital o renta del trabajo), son susceptibles de incrementar el importe del patrimonio no
justifi cado para efectos de la aplicación del artículo 52 de la LIR.
Con la expedición de la RTF Nº 4761-4-2003 de observancia obligatoria, se zanjaron
todas las dudas al respecto, ya que en dicha resolución se estableció que:
“Al efectuarse la determinación del Impuesto a la Renta, se tiene de un lado, la renta
declarada, y de otro, la renta detectada mediante fi scalización, siendo que en el caso de
esta última, pueda haberse establecido o no, su procedencia u origen.
203
En caso se hubiera establecido la procedencia total de los ingresos omitidos, corresponde
que estos se adicionen a los declarados. De haberse establecido la procedencia
parcial de los mismos, únicamente constituirán incremento patrimonial no justifi
cado,
aquellos cuya procedencia no fuera conocida, puesto que los otros ingresos se
gravarán como renta en la categoría que corresponda.
Consecuentemente, la renta imponible estará constituida por las rentas declaradas, las
detectadas mediante fi scalización cuya procedencia es conocida y el incremento
patrimonial no justifi cado.
De esta forma, los ingresos omitidos de declarar que constituyen renta gravada,
detectados en el procedimiento de fi scalización, cuya procedencia ha sido determinada
por la Administración, forman parte de la renta imponible a efecto de determinar el
Impuesto a la Renta, y consecuentemente se excluyen conjuntamente con la renta
declarada, a efecto de determinar el incremento patrimonial no justifi cado”.
Por ello, es que ahora el artículo 59 del Reglamento de la LIR consigna que:
“La presunción a que se refi ere el inciso 1) del artículo 91 de la LIR (incremento
patrimonial no justifi cado), también será de aplicación cuando se comprueben diferencias
entre los incrementos patrimoniales y los ingresos percibidos, declarados o no”.
Concordamos con la opinión vertida por el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 4761-4-2003

de observancia obligatoria, puesto que los ingresos detectados en una fi scalización por la
Sunat y cuya categorización se conoce (supongamos, por ejemplo, que constituye renta de
segunda categoría), no podrían ser adicionados como incremento patrimonial no justifi cado
a efectos de tributar la tasa del Impuesto a la Renta correspondiente a las rentas del trabajo
(acorde a lo prescrito por el Decreto Supremo Nº 313-2009-EF).
Es más, imaginemos que sobre dicha renta de segunda categoría, la Administración
Tributaria hace tributar al contribuyente la tasa efectiva del 5%. Si adicionalmente, dicha
renta es adicionada como un mayor incremento patrimonial no justifi cado, entonces se
realizaría una doble imposición tributaria sobre un mismo hecho económico, lo cual no es
permitido en el ordenamiento tributario.
a) Las rentas fi ctas
Las fi cciones legales se caracterizan por ignorar la realidad de las circunstancias,
ya que toman un determinado presupuesto como cierto, sin admitir prueba en
contrario.
En nuestra Ley del Impuesto a la Renta existen diferentes rentas fi ctas que son
imputables a las personas naturales no empresariales, entre las cuales tenemos:
- Artículo 26 de la LIR: Salvo prueba en contrario constituida por los libros de
contabilidad del deudor, se presume que todo préstamo en dinero, efectuado
en moneda nacional, devenga un interés no inferior a la tasa activa de
mercado promedio mensual en moneda nacional (TAMN) que publique la
SBS. En el caso de préstamos realizados en moneda extranjera, se presume
que devengan un interés no inferior a la tasa promedio de depósitos a 6
204
meses del mercado intercambiario de Londres del último semestre calendario
del año anterior.
De esta forma, cuando una persona natural presta a una persona jurídica con la
cual no guarda vinculación alguna, entonces no se confi gurarán los
intereses presuntos del artículo 26 de la LIR, ya que a través de los libros

contables de la empresa deudora (Libro Caja y Bancos, por ejemplo), se
demostrará que la cantidad de dinero que ha ingresado como préstamo es la
misma que está siendo devuelta al prestamista.
De esta forma, para el caso que nos ocupa, la renta fi cta del artículo 26 de la
LIR operará cuando una persona natural presta a otra persona natural
(puesto que esta última no lleva contabilidad).
Por otro lado, si una persona natural realiza un empréstito a una persona jurídica
con la cual guarda vinculación regirá la presunción de intereses (renta fi cta)
para la persona natural, determinados bajo la metodología de precios de
transferencia del artículo 32-A de la LIR.
- Artículo 23 inciso d) de la LIR: Existe una renta fi cta de primera categoría
cuando una persona natural haya cedido la ocupación de sus predios
gratuitamente o a precio no determinado. En este supuesto, la renta fi cta es
del 6% del valor del predio declarado en el autoavalúo correspondiente al
Impuesto Predial.
Este supuesto alude a los contratos de comodato de inmuebles efectuado por
personas naturales hacia personas naturales o jurídicas. En cambio, si el
inmueble ha sido cedido gratuitamente a sujetos vinculados, la renta fi cta
para las personas naturales no se regirá por el artículo 23 inciso d) de la LIR,
sino por el artículo 32-A de la LIR.
- Artículo 23 inciso b) de la LIR: Se presume sin admitir prueba en contrario,
que la cesión de bienes muebles o inmuebles distintos de predios, cuya
depreciación o amortización admite la presente ley, efectuada por personas
naturales a título gratuito, a precio no determinado o a un precio inferior al de
las costumbres de la plaza, a contribuyentes generadores de rentas de
tercera categoría o a entidades comprendidas en el último párrafo del artículo
14 de la LIR, genera una renta bruta anual no menor al 8% del valor de
adquisición, producción, construcción o de ingreso al patrimonio de los
referidos bienes. En caso de no contar con medio probatorio se tomará como
referencia el valor de mercado.
b) Las retenciones y otros descuentos, tales como los realizados por mandato judi-
cial, debidamente comprobados por la Administración Tributaria.
c) Las rentas o ingresos a que se refi eren los incisos b) y c) del artículo 52 de la
LIR.
d) Los ingresos provenientes de préstamos, cumplan o no los requisitos a que se
refi ere el artículo 60-A del Reglamento de la LIR.
205
Caso práctico de incremento patrimonial no justifi cado
A Michelle Giribaldi se le realizó una fi scalización concerniente al Impuesto a la Renta del
2009. En dicho procedimiento se le detectó la adquisición de 2 inmuebles valorizados en
1’000,000.00 que no contaban con ningún respaldo documentario fehaciente. Asimismo,
el Juzgado Penal de Turno Permanente le levantó el secreto bancario y la reserva
bursátil, producto de lo cual se le encontró depósitos en el sistema fi nanciero nacional
por un valor de S/. 500,000.00 (no obstante, cabe resaltar que S/. 150,000.00 de
depósitos bancarios han sido efectuados el 2008).
Finalmente, los ingresos declarados por Michelle Giribaldi en su DJ anual del Impuesto a
la Renta del 2009 ascienden a S/. 800,000.00 (S/. 300,000.00 como rentas de primera
categoría, S/. 250,000.00 como rentas de cuarta categoría y S/. 250,000.00 como rentas
de quinta categoría. Sin embargo, de las rentas de primera categoría, solamente S/.
200,000.00 han sido percibidas por Michelle Giribaldi, siendo que el importe restante se
encontraba pendiente al fi nalizar el año 2009.
Se consulta cómo debería efectuarse el procedimiento para determinar incremento
patrimonial no justifi cado a Michelle Giribaldi, teniendo en consideración que dicha
persona se encuentra casada desde el 2007 con Mario Villanueva.
Resolución:
En lo referente a la adquisición de 2 inmuebles por Michelle Giribaldi en el 2009,
valorizados en S/. 1´000,000.00, cabe indicar que en la etapa de fi scalización dicho
contribuyente no presentó ningún medio probatorio fehaciente (como la escritura pública o
contrato con fi rmas legalizadas) que acredite que han ingresado a su patrimonio en
calidad de donación, razón por la cual se presume que su adquisición ha provenido de
rentas no declaradas ante la Sunat, conforme al artículo 52 inciso a) de la LIR.
En lo pertinente a los depósitos bancarios, resulta de importancia las RTF Nº 7335-42003,
Nº 7300-2-2003 y Nº 126-3-2004, que han indicado que: “Es válido que los abonos o
depósitos en efectivo en cuentas bancarias no sustentados formen parte del incremento
patrimonial no justifi cado, toda vez que los mismos representan un fl ujo de bienes y/o
dinero que no había sido sustentado por el contribuyente”.
Sin embargo, cabe resaltar que los depósitos bancarios efectuados en el 2008 no pueden
tener efectos en un periodo tributario distinto como es el 2009. Por ello, los S/. 150,000.00
de depósitos bancarios realizados en el año 2008 se deben excluir para la determinación
del incremento patrimonial no justifi cado del 2009. De lo anotado anteriormente, se tiene
lo siguiente:
206
207
(b) Más de 27 UIT hasta 54 UIT: S/. 95,850 x 21% = S/. 20,128.50 (c) Más
de 54 UIT hasta S/. 388,999.00: S/. 197,299 x 30% = S/. 59,189.70 Total:
(a + b + c) = S/. 93,695.70.
Por consiguiente, se le emitirá a Michelle Giribaldi una Resolución de Determinación por
el Impuesto a la Renta del 2009 ascendente a S/. 93,696.00 (redondeando), más
intereses moratorios.
Además, se le girará una Resolución de Multa por la infracción del artículo 178 numeral 1)
del Código Tributario, cuya sanción es el 50% del tributo omitido, más intereses
moratorios.

Jurisprudencia del Tribunal Fiscal sobre incremento patrimonial no justifi cado
• RTF Nº 2713-2-2007:
“Con la fi nalidad de evitar la duplicidad de reparos que podría haberse producido al
considerar algunos índices de fl ujo monetario, tanto en la variación patrimonial como en
las adiciones y ajustes, el procedimiento empleado por la Administración consistió en
identifi car en el ejercicio 1998 diversos depósitos bancarios, pagos de tarjetas de crédito,
inversiones realizadas por el recurrente, entre otros, para luego confrontarlos con los
ingresos percibidos en el mismo ejercicio, lo que resulta correcto, pues dicha diferencia
constituiría el incremento patrimonial no justifi cado del mencionado periodo”.
• RTF Nº 2713-2-2007:
“Al encontrarse debidamente sustentado el origen de los fondos depositados en la
referida cuenta de ahorros del recurrente, por constituir dichos ingresos sus retribuciones
percibidas durante el ejercicio 1998 como consecuencia de su relación laboral con el
Ejército del Perú, procede levantar este reparo, debiendo ser excluidos del incremento
patrimonial no justifi cado, correspondiendo ser considerados en la renta comparable no
solo en el monto afecto al Impuesto a la Renta por rentas de quinta categoría, sino
también los ingresos inafectos percibidos en 1998 como consecuencia de la indicada
relación laboral”.
• RTF Nº 5492-5-2003, Nº 126-3-2004 y Nº 4805-2-2004:

“A fi n de determinar el incremento patrimonial no justifi cado procede tener en
consideración los consumos realizados mediante tarjetas de crédito, en tanto constituyen
disposiciones de dinero efectuadas por la recurrente”.
• RTF Nº 3263-2-2007:
“Para efecto de la determinación del incremento patrimonial no justifi cado, la
Administración podía verifi carlo sobre la base de establecer el fl ujo monetario de la
recurrente en el ejercicio sujeto a fi scalización, tomando para ello en cuenta los ingresos
percibidos y toda disposición de bienes y/o dinero (gastos) por parte de aquella, llegando
208
a establecer el incremento patrimonial y a partir de este el importe que resulte no justifi
cado”.
• Informe Nº 202-2008-SUNAT:
“A fi n de determinar la calidad de empresa similar, según lo dispuesto por el artículo 61
del Reglamento de la LIR, no resulta necesario que las 3 empresas que se pretende
tomar como muestra reúnan entre ellas las mismas condiciones establecidas en la
norma”.
• RTF N° 7390-4-2008, N° 11315-4-2009:

“Toda vez que en el caso de autos, a efectos de determinar si el monto recibido por el
cónyuge de la recurrente, y si el importe acotado por la Administración como incremento
patrimonial no justifi cado tiene calidad de tal, resulta necesario contar con las
conclusiones que sobre los mismos serán fi nalmente establecidas por el Poder Judicial
en el proceso penal iniciado contra el cónyuge de la recurrente, por presunto delito de
defraudación tributaria, luego de las verifi caciones y comprobaciones necesarias,
teniendo en cuenta que lo que se resuelva en dicho proceso se encuentra vinculado con
el objeto en controversia materia del presente expediente, debiéndose establecer en el
proceso penal si el dinero que el cónyuge de la recurrente recibió de Vladimiro
Montesinos ingresó a su patrimonio (esto es, si el incremento patrimonial no justifi cado
tiene calidad de tal por haber ingresado al patrimonio de la sociedad conyugal Hurtado
Miller- De Asín Puyo, o si ingresó a su patrimonio porque tal suma se le entregó en
administración para los gastos de la campaña electoral del movimiento político Vamos
Vecino), así como el monto del mismo, entre otros, y si constituye incremento patrimonial
para efecto del Impuesto a la Renta del ejercicio 1998, por lo que procede que se
suspenda el procedimiento a fi n de que la Administración devuelva los actuados una vez
que culmine el proceso penal, adjuntando copia certifi cada de la sentencia, a efectos de
que este Tribunal emita pronunciamiento defi nitivo”.
• RTF N° 9986-4-2009:
“Que el primer párrafo del artículo 310 del Código Civil, prevé que son bienes sociales
todos los no comprendidos en el artículo 302 del mismo Código, incluso los que
cualquiera de los cónyuges adquiera por su trabajo, industria o profesión, así como los
frutos y productos de todos los bienes propios y de la sociedad y las rentas y los derechos
de autor e inventor, indicándose en el numeral 1) del artículo 311 del citado Código, que
todos los bienes se presumen sociales, salvo prueba en contrario.
Que, en consecuencia, al no haberse acreditado que los bienes que producen las rentas
reparadas califi can como bienes propios, estos se presumen sociales, procediendo que
el 50% de dichas rentas se haya atribuido al recurrente debido a que la sociedad
conyugal no ejerció la opción a que se refi ere el artículo 16 de la LIR”.
• RTF Nº 366-5-2007:
“Que los préstamos efectuados a diversas empresas están acreditados con el cruce de
información respectivo, siendo válida su inclusión en el fl ujo monetario privado para
determinar el incremento patrimonial no justifi cado”.
• RTF Nº 2727-5-2006:
209
“Que durante el procedimiento de fi scalización, la Administración Tributaria encontró
hechos e indicios que generaban dudas sobre la determinación del Impuesto a la Renta
correspondiente al recurrente, puesto que mediante el levantamiento del secreto bancario
nacional se detectaron ahorros en cuentas bancarias que negó haber tenido, se detectó
210
la existencia de varias tarjetas a su nombre y de consumos efectuados con las mismas, a

pesar de que estef rmó
a haber tenido una sola tarjeta de crédito en el
f scalizado,
periodo
no habiendo justii
f cado i
el origen de los recursos o procedencia del dinero para amortizar
i
los consumos efectuados mediante dichas tarjetas, generándose la causal presuntiva del
artículo 64 numeral 10) del Código Tributario”.
211
Tema N° 14
PRESUNCIÓN DE RENTA NETA Y/O VENTAS OMITIDAS
MEDIANTE LA APLICACIÓN DE COEFICIENTES
ECONÓMICOS
La presunción establecida en el artículo 72-B del Código Tributario, y los artículos 91

y 93 de la LIR es de aplicación sobre los sujetos perceptores de rentas de tercera categoría
acogidos al Régimen General.
Sin embargo, dicho procedimiento no es aplicable para los sujetos del Régimen Especial
del Impuesto a la Renta, ya que el Informe Nº 280-2003-SUNAT ha determinado lo
siguiente:
“No es posible aplicar a los sujetos del Régimen Especial del Impuesto a la Renta, en
base al artículo 61 del Reglamento de la LIR, la presunción establecida en el artículo 96
de la LIR en función al margen de utilidad bruta del ejercicio, considerando que dichos
sujetos determinan su impuesto teniendo como base imponible los ingresos netos
mensuales y no la renta imponible”.
1. DETERMINACIÓN DE LOS COEFICIENTES ECONÓMICO-TRIBUTARIOS

A efectos del Impuesto a la Renta, debemos conocer explícitamente cuando es de
aplicación esta presunción; en ese sentido nos debemos remitir a los artículos 91 y 93 del
TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR), en donde se le da la facultad a la SUNAT de
aplicar los coefi cientes económico tributarios cuando ocurran alguno de los supuestos
previstos en el artículo 64 del Código Tributario y la información brindada por el
contribuyente proyecte dudas sobre su veracidad.
Como cuestión preliminar, cabe destacar que el artículo 59 segundo párrafo del
Reglamento de la LIR consigna que:
“Tratándose de las presunciones del artículo 93 de la LIR, solo se aplicarán cuando no
sea posible determinar la obligación tributaria sobre base cierta y cuando no sea aplicable
alguna otra presunción establecida en el Código Tributario”.
Lo anteriormente mencionado resulta coherente, puesto que la presunción por coefi

cientes económicos de empresas similares es un método que tiende a alejarse
212
desproporcionadamente de la capacidad contributiva del sujeto fi scalizado, por lo que su
aplicación debe ser subsidiaria, es decir, cuando se presente y motive adecuadamente la
imposibilidad fáctica de acudir a los otros métodos presuntivos contemplados entre los
artículos 66 al 72-D del Código Tributario.
Sin embargo, existen variadas resoluciones del Tribunal Fiscal que se han
pronunciado sobre la presunción del artículo 93 del Reglamento de la LIR, lo cual hace
sospechar que el artículo 59 segundo párrafo del Reglamento de la LIR no está siendo
tomado en consideración en las fi scalizaciones emprendidas por la Sunat.
Dentro de los elementos determinantes para fi jar el promedio, coefi ciente y/o
porcentaje tenemos:
• El capital invertido en la explotación.
• El monto de las compra-ventas efectuadas.
• Las existencias de mercaderías o productos.
• El monto de los depósitos bancarios.
• El rendimiento normal del negocio o explotación de empresas similares.
• Los salarios.
• Alquileres del negocio y otros gastos generales.
De acuerdo al artículo 93 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR), una vez
tomado el (los) elemento(s) determinante(s), se podrán aplicar cuando corresponda, los
siguientes procedimientos presuntivos:
1. Presunción de ventas o ingresos adicionando al costo de ventas declarado o
registrado por el deudor tributario, el resultado de aplicar a dicho costo el margen
de utilidad bruta promedio de empresas similares.
El margen de utilidad bruta es el porcentaje obtenido al dividir la utilidad bruta entre
el costo de ventas, todo ello multiplicado por cien.
En caso el deudor tributario no hubiera declarado o registrado el costo de ventas, o
existiera dudas respecto de su veracidad o exactitud, la Superintendencia
Nacional de Administración Tributaria - Sunat obtendrá el costo de ventas
considerando la información proporcionada por terceros.
De las ventas o ingresos presuntos se deducirá el costo de ventas respectivo, a fi n
de determinar la renta neta.
2. Presunción de renta neta equivalente a la renta neta promedio de los dos
ejercicios inmediatos anteriores, que haya sido declarada o registrada por el
deudor tributario, comprobada por la Superintendencia Nacional de
Administración Tributaria-Sunat. Si el deudor tributario no tiene renta neta en
alguno de dichos ejercicios, se podrá aplicar el procedimiento a que se refi ere el
inciso siguiente.
3. Presunción de renta neta equivalente al promedio de renta neta de empresas
similares, correspondiente al ejercicio fi scalizado o, en su defecto, al ejercicio
inmediato anterior.
4. Presunción de renta neta de cuarta categoría equivalente al promedio de renta
neta de personas naturales que se encuentren en condiciones similares al
deudor tributario, del ejercicio fi scalizado o, en su defecto, del ejercicio inmediato
anterior.
213
Cuando se deba obtener el promedio de empresas similares o de personas que se

encuentren en situaciones similares se tomarán como muestra tres empresas o personas
que reúnan condiciones similares.
En aplicación de la presunción contenida en el artículo 93 de la LIR, el artículo 61 de
su Reglamento ha establecido criterios adicionales para la selección de las empresas y
personas de condiciones similares.
Dispuesta la aplicación de presunciones principalmente en función al concepto de
empresas similares, el Reglamento defi ne a estas como:
A aquellas que teniendo la misma actividad o giro principal que la del deudor
tributario al que se aplicará la presunción, se equiparen en tres o más de las siguientes
condiciones:
1. Número de trabajadores.
2. Puntos de venta.
3. Monto de los pasivos.
4. Monto de compras, costos o gastos.
5. Consumos de agua, energía eléctrica o servicio telefónico.
6. Capital invertido en la explotación.
7. Volumen de las transacciones.
8. Existencia de mercaderías o bienes.
9. Monto de los depósitos bancarios.
10. Cualquier otra información que tenga a su disposición la Administración
Tributaria.
Para estos efectos, cabe tener en consideración la RTF Nº 5640-5-2006, la cual ha
señalado lo que sigue:
“Cabe advertir que según fi gura en los papeles de trabajo de fi scalización, las 2
empresas seleccionadas como comparables solo presentan niveles similares en lo
referido a las cuentas correspondientes a ventas netas y costo de ventas del ejercicio
2003 y a la misma actividad desarrollada según el Código CIIU y zona, lo cual no resulta
sufi ciente, pues podría suceder que aún perteneciendo al mismo Código CIIU (51906-
Venta mayorista otros productos) se dedicasen a la comercialización de productos
distintos o que existiesen diferencias en las otras cuentas o características de la empresa,
generándose así una distorsión en la comparación efectuada y por consiguiente en el
impuesto determinado”.
En tanto que para personas en condiciones similares, se tomará en consideración

tratándose de sujetos perceptores de rentas de cuarta categoría, se considerarán como
personas naturales que se encuentran en condiciones similares, a aquellas que ejerzan la
misma profesión, ciencia, arte, ofi cio o que realicen las mismas funciones. Adicionalmente
214
se tomarán en consideración a aquellas personas que equiparan 3 o más condiciones tales
como:
1. Número de trabajadores.
2. Monto de los depósitos bancarios.
3. Valor estimado de los instrumentos, equipos que utiliza para el desempeño de

sus funciones.
4. La fecha de inicio de actividades declarada para la inscripción en el Registro
Único de Contribuyentes – RUC, salvo que se detecte que no le corresponde tal
fecha, en cuyo caso será la que se determine en el proceso de fi scalización.
5. Otra información que, a criterio de la Sunat, sirva para seleccionar personas que
se encuentren en condiciones similares a las del deudor tributario al que aplicará
la presunción.
Los criterios de selección de empresas o personas de giro similar tendrán en cuenta
lo siguiente:
• Las condiciones serán aquellas de las que la Sunat tiene información fehaciente
• Si por causas imputables al deudor tributario, la Sunat no tuviera información
fehaciente de, al menos, tres condiciones de aquel, la Administración Tributaria
podrá utilizar solo las condiciones de las que tenga información a fi n de
seleccionar las empresas o personas similares.
Se tomarán las condiciones existentes en el ejercicio fi scalizado, admitiéndose en
cada condición una diferencia de hasta el diez por ciento (10%) respecto de la
información con que cuente la SUNAT del sujeto fi scalizado.
• De no haber empresas o personas de acuerdo a las condiciones del deudor
tributario, o de no tener información fehaciente de ninguna condición del deudor
tributario por no estar inscrito en el RUC o por cualquier otra causa imputable a
él, se seleccionará, a criterio de la Administración Tributaria, tres empresas o
personas que se encuentren en la misma Clasifi cación Industrial Internacional
Uniforme – CIIU del deudor tributario.
La CIIU será la declarada por el deudor tributario en el RUC o la que se determine en
el procedimiento de verifi cación o fi scalización, de no estar inscrito en dicho registro o de
no haber declarado la CIIU que le corresponde.
De no existir empresas o personas a seleccionar que se ubiquen en la misma CIIU,
se tomarán los tres primeros dígitos o, en su defecto, menos dígitos hasta encontrar una
empresa o persona similar, no pudiendo en ningún caso considerar menos de dos dígitos
para realizar dicha selección.
Acá podemos observar un ejemplo de la codifi cación de una actividad principal
(grupo) y la actividad específi ca (subgrupo) de acuerdo a la Clasifi cación Industrial
Internacional Uniforme.
36 FABRICACIÓN DE MUEBLES / INDUSTRIAS MANUFACTURERAS NCP
361 FABRICACIÓN DE MUEBLES
3611 FABRICACIÓN DE MUEBLES PARA EL HOGAR
3612 FABRICACIÓN DE MUEBLES PARA OFICINA
3613 FABRICACIÓN DE MUEBLES PARA COMERCIO Y SERVICIOS
3614 FABRICACIÓN DE COLCHONES Y SOMIERES
215
3619 FABRICACIÓN DE OTROS MUEBLES NCP
369 INDUSTRIAS MANUFACTURERAS NCP
3691 FABRICACIÓN DE JOYAS Y DE ARTÍCULOS CONEXOS
3692 FABRICACIÓN DE INSTRUMENTOS MUSICALES
3693 FABRICACIÓN DE ARTÍCULOS DEPORTIVOS
3694 FABRICACIÓN DE JUEGOS Y JUGUETES
3699 OTRAS INDUSTRIAS MANUFACTURERAS NCP
De haber más de tres empresas o personas que reúnan las condiciones para ser
consideradas como similares o que se encuentren en la misma CIIU, se seleccionará a
aquellas que tengan la misma ubicación geográfi ca en el ejercicio fi scalizado, prefi
riéndose las empresas o personas del mismo distrito, provincia, departamento, región, en
ese mismo orden de prelación o, en su defecto, de cualquier zona geográfi ca del país.
En todos los casos descritos se tomará a la empresa que declare mayor impuesto
resultante.
En cuanto a la selección de empresas y personas en condiciones similares, la Sunat
deberá tomar en consideración la razonabilidad de la información obtenida y la realidad
económica y personal del contribuyente.
2. OBTENCIÓN DEL PROMEDIO DE RENTA NETA DE EMPRESAS O

PERSONAS SIMILARES
A efectos de las presunciones establecidas en los incisos 3) y 4) del artículo 93 de la
Ley, una vez seleccionadas las tres empresas o personas, se promediará las rentas netas
de estas correspondientes al ejercicio fi scalizado. Se tomará la renta neta del ejercicio
inmediato anterior de aquellas empresas o personas que no tengan renta neta del ejercicio
fi scalizado.
3. DETERMINACIÓN DE LA RENTA NETA OMITIDA CON BASE EN LA

RENTA NETA PRESUNTA
Para obtener la renta neta presunta y las ventas omitidas, el artículo 72-B del Código
Tributario, señala que estas serán obtenidas por aplicación de un coefi ciente económico
tributario los cuales serán aprobados por resolución ministerial del Sector Economía y
Finanzas por cada ejercicio gravable previa opinión técnica de la Sunat.
En el cuarto párrafo del referido artículo se establece el procedimiento para obtener
la renta neta omitida y la renta neta presunta:
El monto de la renta neta omitida será la diferencia entre la renta neta presunta
menos la renta neta declarada por el deudor tributario del ejercicio materia de
requerimiento.
La renta neta presunta se obtendrá a partir de la aplicación del coefi ciente
económico tributario al monto consignado en su declaración jurada anual por los conceptos
que son deducibles de acuerdo a lo regulado en la Ley del Impuesto a la Renta. En el caso
de adiciones y deducciones solo se considerará el importe negativo que pudiera resultar de
la diferencia de ambos conceptos.
A efecto de las ventas o ingresos omitidos, el valor agregado obtenido producto de la
aplicación del coefi ciente económico tributario a la sumatoria de todas las adquisiciones
con derecho a crédito fi scal que hubiere consignado el contribuyente en sus declaraciones
216
juradas mensuales, se le deducirá el valor agregado que se calcule de las declaraciones
juradas mensuales presentadas por el deudor tributario en los periodos materia del
requerimiento, el que resulta de sumar el total de las ventas o ingresos gravados más el
total de las exportaciones menos el total de las adquisiciones con derecho a crédito fi scal
declarados, constituyendo dicha diferencia ventas o ingresos omitidos de todos los periodos
comprendidos en el requerimiento.
Se considerará que el valor agregado calculado es igual a cero cuando el total de las
ventas o ingresos gravados más el total de las exportaciones menos el total de las
adquisiciones con derecho a crédito fi scal declarados por el deudor tributario sea menor a
cero.
De existir adquisiciones destinadas a operaciones gravadas y no gravadas, para

efectos de determinar el total de adquisiciones con derecho a crédito fi scal, se dividirá el
total del crédito fi scal de las adquisiciones destinadas a operaciones gravadas y no
gravadas declarado en los periodos materia de requerimiento entre el resultado de dividir la
sumatoria de tasa del Impuesto General a las Ventas más el Impuesto de Promoción
Municipal, entre 100. El monto obtenido de esta manera se adicionará a las adquisiciones
destinadas a operaciones gravadas exclusivamente.

Jurisprudencia del Tribunal Fiscal, respecto de la presunción de ventas, ingresos o renta
neta en base a la aplicación de promedios, coefi cientes y/ o porcentajes.
El Tribunal Fiscal se ha pronunciado sobre la procedencia de la determinación de los
ingresos omitidos por la aplicación de los márgenes de utilidad bruta de empresas
constituidas en la misma zona geográfi ca y de giro similar:
• RTF Nº 9585-4-2004:
“Si bien las normas del Impuesto a la Renta no señalan las características que deben
cumplir las empresas a fi n de considerarlas como similares a otras, resulta evidente que
para tal fi n, deben aplicarse criterios razonables que permitan determinar tal situación,
entre otros, el giro del negocio, volúmenes de ventas, patrimonio, ubicación geográfi ca,
etc.”.
• RTF Nº 11776-1-2007:
“Que el referido promedio se obtuvo de las empresas Negocios Económicos S.R.L. y
Negocios Olti E.I.R.L. que, al igual que la recurrente, realizaban la misma actividad de
venta al por mayor y menor de productos alimenticios y similares, se encontraban
localizados en el departamento de Amazonas, tenían similares niveles de ventas y utilidad
bruta y gozaban del benefi cio del reintegro tributario. Que, en tal sentido, el
procedimiento de determinación sobre base presunta aplicado por la Administración se
ajusta a lo previsto en el inciso a) del artículo 93 de la LIR y el artículo 60 de su
Reglamento, por lo que se realizó conforme a ley”.
• RTF Nº 3786-4-2007:
217
“Se aprecia del procedimiento descrito en los considerandos precedentes que el margen
de utilidad considerado por la Administración para efectos de determinar los ingresos
omitidos ha sido determinado en base a la información de las referidas 3 empresas, pero
solo del año 1996.
Que de acuerdo con el criterio establecido en las RTF Nº 4009-2-2004, Nº 2398-3-2004 y

Nº 909-4-2006, entre otras, a efectos de la determinación presuntiva prevista en el inciso
a) del artículo 93 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, la Administración debe
efectuar el análisis comparativo de los índices de comportamiento de las cuentas que fi
guren en los estados fi nancieros de por lo menos 2 ejercicios”.
• RTF N° 596-4-2008:
“Que, no obstante de los papeles de trabajo no es posible verifi car que tales empresas
realicen la misma actividad de la recurrente (código CIIU), tengan la misma ubicación
geográfi ca que la recurrente y tienen un CIIU distinto a esta, es decir, las 2 primeras
tienen el CIIU 5122 y la recurrente el CIIU 52206, asimismo se puede observar que tales
empresas se dedican a la venta al por mayor de alimentos, bebidas y tabaco, a diferencia
de la recurrente que se dedica a la venta al por menor de tales productos, con lo cual se
verifi ca que tienen un distinto sector de comercialización.
Que, en tal sentido, sobre la base de la información que obra en autos, no puede
considerarse que las empresas seleccionadas tengan características similares a la
recurrente, por lo que el procedimiento sobre base presunta efectuado no se ajusta al
procedimiento legal establecido, incurriendo en la causal de nulidad del artículo 109
numeral 2) del Código Tributario”.
• RTF N° 6635-4-2008:
“No obstante, en el caso de autos de la revisión de la cédula de determinación del
porcentaje de renta neta para el CIIU 51414, se aprecia que la Administración a fi n de
seleccionar a los contribuyentes para efectuar la comparación respectiva, ha considerado
como único criterio el que tengan el mismo CIIU de la actividad de la recurrente, lo que no
resulta sufi ciente para determinar si son similares o no a la recurrente, apreciándose por
el contrario que la renta neta e ingresos de tales empresas se encuentran muy por debajo
o muy por encima de los de aquella, por lo que no puede afi rmarse que dichas empresas
sean similares a la recurrente, en tal sentido se confi gura la causal de nulidad del artículo
109 numeral 2) del Código Tributario”.
• RTF Nº 1349-1-2006:
“Que con relación al procedimiento de determinación sobre base presunta, se advierte de
autos que en base al análisis de las cuentas anotadas en los Estados Financieros
Ganancias y Pérdidas de los ejercicios 1998 a 2000 que se consignan en las
declaraciones anuales del Impuesto a la Renta, la Administración determina el margen
operativo de utilidad operativa de cada uno de los referidos ejercicios, a efecto de
establecer el margen de rendimiento normal del negocio presunto para el año 2001,
atendiendo al porcentaje promedio de los márgenes operativos de utilidad obtenidos en
los años 1998 a 2000.
Que el referido margen de rendimiento del negocio se aplicó a la cuenta “ventas” del
estado fi nanciero de Pérdidas y Ganancias del ejercicio 2001, obteniéndose la utilidad
operativa del mismo, reparándose la diferencia no contenida en la DJ del ejercicio.
218
Que el procedimiento presuntivo seguido por la Administración se encuentra arreglado a
lo dispuesto en el artículo 93 de la LIR, ya que se sustenta en el margen promedio de
rentabilidad de negocio obtenido del análisis de la cuenta de estados fi nancieros de
ganancias y pérdidas correspondientes a más de 2 ejercicios gravables, encontrándose
arreglada a ley”.
• RTF Nº 1104-2-2007:
“En el Detalle de ingresos y rentas netas de empresas similares-ejercicio 1999, se
consigna un total de 22 contribuyentes que tendrían negocios similares a la recurrente,
especifi cándose respecto de todos ellos información adicional a los criterios utilizados por
la Administración, tales como los importes de ventas, compras, patrimonio, activos, entre
otros, así como la fuente de la cual dicha información fue obtenida –formulario, número de
orden y fecha de presentación de las declaraciones juradas correspondientes a los
referidos contribuyentes-. Del total de la muestra obtenida, la Administración excluyó a los
contribuyentes que no tuvieran renta neta, así como aquellos con las rentas más altas y
más bajas, quedándose fi nalmente con 10 contribuyentes a los cuales califi có como
similares a la recurrente para efecto de la determinación de la renta neta sobre base
presunta.
Según los reportes de la DJ anual del Impuesto a la Renta de 1999, presentada por la
recurrente con Formulario Nº 174 con Nº de Orden 490416, en dicho ejercicio sus
ingresos ascendieron a S/. 211,093.00, monto que se encuentra dentro del rango de
ingresos obtenidos por los contribuyentes seleccionados por la Administración. Siendo
razonable el criterio de elección utilizado (misma CIIU, similar código de ubigeo, similar
cantidad de ingresos anuales), entonces la información que sustenta la determinación
sobre base presunta constituye una muestra representativa de la realidad de la
recurrente”.
• RTF Nº 4267-1-2006, Nº 4846-5-2004:

“En aplicación de los artículos 93 y 95 de la LIR, la Administración puede determinar el
Impuesto a la Renta presuntamente, tomando como referencia la información de otros
contribuyentes, siempre y cuando tengan características similares en cuanto a actividad y
volumen de ventas, pues lo contrario implicaría distorsionar la realidad del contribuyente”.
• RTF Nº 4233-5-2005:
“Para aplicar el procedimiento presuntivo de los artículos 93 inciso a) de la LIR y 60 de su
Reglamento, no resulta sufi ciente como criterio para escoger a empresas similares que
estas tengan la misma ubicación geográfi ca o costo de ventas similares,
correspondiendo que se incluyan otros factores como número de trabajadores, monto de
activos, productos que se negocian, entre otros, que permitan una comparación más
acorde con la realidad de la recurrente”.
CUADRO RESUMEN PARA LA SELECCIÓN DE EMPRESAS SIMILARES
219
1 PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN REALIDAD ECONÓMICA
LA LEY DEL IMPUESTOY A LA RENTA
SITUACIÓN PARTICULAR DEL CONTRIBUYENTE 2
3 INFORMACIÓNDE TODOS LOS DÍGITOS DEL CIIU O AL MENOS DOS DÍGITOS

INFORMACIÓN
FEHACIENTE
 4 Caso práctico EMPRESAS QUE DECLARAN EL MAYOR IMPUESTO RESULTANTE
La empresa El Buen Servicio S.A. es contribuyente del Régimen General, su actividad

principal la fumigación def cios
edi y desarrolla sus actividades económicas en la ciudad
de Huancayo. i
La Administración Tributaria le viene auditando información tributaria del ejercicio 2007

detectando que dentro de su Libro Caja no se encontraban
f cados
especi
pagos de varias
i
facturas a proveedores, las cuales fueron canceladas en el transcurso del año 2006, asi-
mismo, en la cuenta Proveedores del Libro Caja del mes de julio del año 2007 no fueron
desagregados los números de comprobantes ni datos de los proveedores.
Verif cando información de los proveedores, estos no mantenían cuentas por cobrar con
i
El Buen Servicio S.A. Ante esta situación, la Administración Tributaria concluyó que el
Libro Caja ofrecía dudas sobre su veracidad por tanto se encontraba facultada a utilizar
directamente un procedimiento de determinación sobre base presunta por haberse pre-
sentado el supuesto del numeral 2) del artículo 64 del Código Tributario.
En virtud a lo establecido en el artículo 93 de la Ley del Impuesto a la Renta, la Sunat

procedió a veri
f car información de las ventas y compras efectuadas determinando el ren-
i
dimiento normal del negocio.
La información de las ventas del ejercicio 2007 es la siguiente:
MESES VENTAS DECLARADAS

S/.
ENERO 40,45
2007 0
FEBRERO 2007 35,90
0
MARZO 2007 37,80
0
ABRIL 2007 34,78
0
M YO 39,96
A 2007 0
JUNIO 40,20
2007 0
JULIO 2007 40,000
AGOSTO 39,800
2007
SETIEMBRE 2007 39,35
220 0
OCTUBRE 38,80
2007 0
NOVIEMBRE 39,42
DICIEMBRE 42,00
2007 0
TOTA 468,460
L
221
El monto obtenido de S/. 453,580 constituye las ventas presuntas de acuerdo a la aplica-
ción del coe
f ciente obtenido por parte de la Administración Tributaria.
i
Ahora se procede a determinar las ventas omitidas:
VENTAS PRESUNTAS – VENTAS DECLARADAS
S/. 453,580 – S/. 350,460 = S/. 103,120 TOTAL VENTAS OMITIDAS AÑO 2007
De acuerdo a lo establecido en el cuarto párrafo del artículo 93 de la Ley del Impuesto a

la Renta, la renta neta se obtendrá de la deducción del costo de ventas declarado a las
Ventas Presuntas.
Así en el caso de El Buen Servicio S.A. :
S/. 453,580 – S/. 270,600 = S/. 182,980 Renta Neta de Tercera Categoría
Cabe precisar que para efectos del IGV, de acuerdo al sexto y décimo párrafo del artículo
72-B del Código Tributario, las ventas omitidas serán obtenidas
: de
(Aplicación coe
f ciente económico tributario a sumatoria de adquisiciones que dan dere-
fiscal declaradas mensualmente por el contribuyente) – (Total de ventas
cho al crédito
i
o ingresos gravados menos total de adquisiciones con derecho af scal
crédito
declara-
dos). i
222
Tema N° 15 PRESUNCIONES QUE SE APLICAN A
CONTRIBUYENTES DEL NUEVO RÉGIMEN ÚNICO SIMPLIFICADO
1. SUJETOS COMPRENDIDOS EN EL NUEVO RÉGIMEN ÚNICO
SIMPLIFICADO – NUEVO RUS
De acuerdo a lo establecido en el Decreto Legislativo Nº 937, además de sus normas
modifi catorias y reglamentarias, se podrán acoger a este régimen:
• Las personas naturales.
• Las sucesiones indivisas domiciliadas en el país.
• Las personas naturales no profesionales, domiciliadas en el país, que perciban
rentas de cuarta categoría únicamente por actividades de ofi cios.
Este régimen comprende a los tipos de contribuyentes descritos, quienes realizan
actividad empresarial (comercio y/o servicio) en pequeña y mediana escala, considerada
renta de tercera categoría según la Ley del Impuesto a la Renta, la cual está sujeta a ciertos
parámetros según establece el Decreto Legislativo Nº 937.
Así, la norma establece quiénes no podrán estar acogidos a este régimen:
• Aquellos contribuyentes que en el transcurso de cada ejercicio gravable el monto
de sus ingresos brutos superen los S/. 360,000.00 (trescientos sesenta mil y
00/100 nuevos soles), o cuando en algún mes tales ingresos excedan el límite
permitido para la categoría más alta de este régimen (actualmente la escala más
alta es la 5, cuyos ingresos brutos mensuales no pueden exceder de S/.
30,000.00).
• Realicen sus actividades en más de una unidad de explotación, sea esta de su
propiedad o la explote bajo cualquier forma de posesión.
• El valor de los activos fi jos afectados a la actividad con excepción de los predios
y vehículos, supere los S/. 70,000.00 (setenta mil y 00/100 nuevos soles).
• Cuando en el transcurso de cada ejercicio gravable el monto de sus
adquisiciones afectadas a la actividad exceda de S/. 360,000.00 (trescientos
sesenta mil y 00/100 nuevos soles). En este límite no se incluye la adquisición de
activos fi jos.
• Presten el servicio de transporte de carga de mercancías siempre que sus
vehículos tengan una capacidad de carga mayor o igual a 2 TM (dos toneladas
métricas).
• Presten el servicio de transporte terrestre nacional o internacional de pasajeros.
• Efectúen y/o tramiten algún régimen, operación o destino aduanero; excepto los
contribuyentes cuyo domicilio fi scal se encuentre en zona de frontera, quienes
podrán realizar importaciones defi nitivas que no excedan de US$ 500
(quinientos y 00/100 dólares americanos) por mes, de acuerdo a lo señalado en
el reglamento.
• Organicen cualquier tipo de espectáculo público.
• Sean notarios, martilleros, comisionistas y/o rematadores; agentes corredores de
productos, de bolsa de valores y/u operadores especiales que realizan
actividades en la Bolsa de Productos; agentes de aduana y los intermediarios de
seguros.
223
• Sean titulares de negocios de casinos, máquinas tragamonedas y/u otros de

naturaleza similar.
• Sean titulares de agencias de viaje, propaganda y/o publicidad.
• Realicen venta de inmuebles.
• Desarrollen actividades de comercialización de combustibles líquidos y otros
productos derivados de los hidrocarburos, de acuerdo con el Reglamento para la
comercialización de combustibles líquidos y otros productos derivados de los
hidrocarburos.
• Entreguen bienes en consignación.
• Presten servicios de depósitos aduaneros y terminales de almacenamiento.
• Realicen alguna de las operaciones gravadas con el Impuesto Selectivo al
Consumo.
• Realicen operaciones afectas al Impuesto a la Venta del arroz pilado.
El nuevo Régimen Único Simplifi cado comprende al Impuesto a la Renta, el
Impuesto General a las Ventas y el Impuesto de Promoción Municipal.
2. ACOGIMIENTO
El acogimiento se efectuará al momento de su inscripción en la Sunat para aquellos
contribuyentes que inicien actividades durante el ejercicio. Para aquellos que provengan del
Régimen general o del Régimen especial, para acogerse válidamente deberán declarar y
pagar su cuota correspondiente dentro de la fecha de vencimiento de acuerdo a la categoría
del nuevo RUS que les corresponda.
Los contribuyentes del Régimen general o del Régimen especial que deseen
acogerse al nuevo RUS deberán también haber dado de baja, como máximo, hasta el último
día del periodo precedente al que se efectúa el cambio de régimen, a los comprobantes de
pago que tengan autorizados, que den derecho a crédito fi scal o sustenten gasto o costo
para efecto tributario, así como también a los establecimientos anexos que tengan
autorizados.
La categorización en este régimen se sujeta a los ingresos mensuales del
contribuyente, permitiéndose como máximo de ingresos anuales de la suma de S/.
360,000.00 y mensuales la de S/. 30,000.00, estableciéndose de acuerdo a la categoría
correspondiente, el monto de la cuota a pagar.
PARÁMETROS
CATEGORÍAS Total ingresos brutos Total adquisiciones mensuales Cuota mensual

mensuales (Hasta S/.)
(Hasta S/.)
1 5,000 5,000 20
2 8,000 8,000 50
3 13,000 13,000 200
4 20,000 20,000 400
224
5 30,000 30,000 600
Para aquellos contribuyentes que se dediquen exclusivamente a la venta de frutas,

hortalizas, legumbres, tubérculos, raíces, semillas y demás bienes especifi cados en el
apéndice I del TUO de la Ley del IGV e ISC y también aquellos que se dediquen
exclusivamente al cultivo de productos agrícolas y que vendan sus productos en estado
natural y sus ingresos anuales no superen los S/. 60,000.00 se podrán acoger en la
Categoría especial de este régimen siempre que presenten anualmente una declaración
jurada informativa donde se señale los 5 principales proveedores. Estos contribuyentes, una
vez acogidos en la Categoría Especial, no están obligados a pagar una cuota mensual.
Como se mencionó, la ubicación del contribuyente en alguna categoría del nuevo
RUS dependerá del volumen de sus ingresos y sus compras mensuales, estableciéndose,
por lo tanto, el monto de la cuota que le corresponde pagar por cada mes.
El acogimiento al nuevo RUS tiene carácter de permanente a menos que el propio
contribuyente estime cambiarse al Régimen especial en cualquier mes del año siempre que
cumpla con la declaración y pago en ese régimen dentro de la fecha de vencimiento, o al
Régimen General cumpliendo con la declaración respectiva.
La Sunat puede incluir en el Régimen general a aquellos contribuyentes del nuevo
RUS que en algún mes incurran en algunas de los supuestos señalados en los numerales
3.1 y 3.2 del artículo 3 del Decreto Legislativo Nº 937.
También es causal de exclusión del nuevo RUS e inclusión al Régimen general
cuando a su criterio considere que realizan actividades similares ( según la clasifi cación
CIIU) a las de otros sujetos en el sentido de utilizar los mismos activos fi jos o el mismo
personal afectando a la actividad en una misma unidad de explotación.
La inclusión en el Régimen general opera a partir del mes en que el contribuyente
realice alguna de las actividades previstas, pudiendo ser la fecha incluso anterior a la
detección por parte de la Sunat
3. INCLUSIÓN DE OFICIO AL NUEVO RUS POR PARTE DE LA SUNAT

De detectar la Sunat a personas naturales o sucesiones indivisas realizando
actividades que generan obligaciones tributarias y que no se encuentren inscritas en el
Registro Único de Contribuyentes o que se encuentren con baja de inscripción, los inscribirá
de ofi cio en el Registro o les reactivará la inscripción.
Al momento de realizar la inscripción o la reactivación, los afectarán al nuevo RUS
siempre que:
• Sean actividades permitidas en dicho régimen.
• Se determine que el sujeto cumple con los requisitos para pertenecer al nuevo
RUS.
También la Sunat puede afectar al nuevo RUS , a quienes estando inscritos en un
régimen distinto al nuevo RUS, hubieran realizado actividades generadoras de obligaciones
tributarias con anterioridad a la fecha de su inscripción. La afectación se hará por los
periodos anteriores a su inscripción siempre que cumpla con los requisitos previstos en la
norma.
225
4. OTRAS OBLIGACIONES FORMALES
Los contribuyentes del nuevo RUS solo se encuentran autorizados a emitir y entregar
boletas de venta, tickets o cintas emitidas por máquinas registradoras que no permiten
ejercer el derecho al crédito fi scal ni ser utilizados para sustentar gasto y/o gasto para
efectos tributarios.
Asimismo, por la compra de bienes y adquisición de servicios, los contribuyentes del
nuevo RUS deberán exigir a sus proveedores, facturas y/o tickets o cintas emitidas por
máquinas registradoras u otros documentos autorizados que permitan ejercer el derecho al
crédito fi scal o acreditar gasto o costo, así como recibo por honorarios de corresponder.
Los contribuyentes de este régimen no se encuentran obligados a llevar libros y
registros contables, pero sí se encuentran obligados a conservar el original de los
comprobantes de pago emitidos; así como los que sustentan sus adquisiciones, de activos fi
jos por los periodos no prescritos, archivándolos cronológicamente; asimismo, los
comprobantes que sustenten las percepciones efectuadas por los agentes de percepción
del IGV, así como las declaraciones y los pagos en las que se consignen las
compensaciones realizadas.
5. REINGRESO AL NUEVO RUS

Los contribuyentes que opten por reingresar al nuevo RUS después de haber
cambiado al Régimen general o al Régimen especial, podrán realizarlo solo una vez durante
el ejercicio en cualquier mes de este.
Esto implicará que una vez reingresados al nuevo RUS, pierdan el saldo a favor del
IGV y del Impuesto a la Renta, así como las pérdidas de ejercicios anteriores.
6. SUPUESTOS EN LA APLICACIÓN DE LAS PRESUNCIONES

De acuerdo a lo estipulado en el artículo 65-A inciso e) del Código Tributario los
contribuyentes del nuevo RUS se someterán a las normas de dicho régimen, a efectos de
establecer los supuestos para la aplicación sobre la base presunta.
Asimismo, el referido artículo señala que los contribuyentes podrán ser incluidos en
el Régimen General de corresponder, por la aplicación de las presunciones.
6.1. Presunción de ventas o ingresos omitidos por haber excedido el límite mensual de
adquisiciones correspondiente a la categoría más alta
La Sunat puede comprobar, a través de cruces de información con proveedores del
contribuyente, agentes de percepción o con el propio sujeto del nuevo RUS, que sus
adquisiciones de bienes y/o servicios, sin incluir activos fi jos, han superado el límite de
adquisiciones aceptadas para la categoría más alta de este régimen.
La presunción será de aplicación a partir del mes en el cual excedió el monto de
adquisiciones correspondientes a la categoría más alta hasta el último mes comprendido en
el requerimiento.
A efectos del IGV, las ventas o ingresos mensuales omitidos serán obtenidos a partir
de la adición a las compras mensuales detectadas, del margen de utilidad bruta promedio.
El margen de utilidad bruta promedio se obtendrá de la declaración jurada anual del
Impuesto a la Renta que corresponda a por lo menos dos empresas o negocios de giro
226
similar, y a efectos de determinar el impuesto a pagar se aplicarán las normas del propio
IGV.
A efectos del Impuesto a la Renta, la renta neta se obtendrá después de deducir a
las ventas determinadas el costo de las adquisiciones.
Esta presunción será aplicada aun cuando en algún mes o meses establecidos en el
requerimiento, el contribuyente no hubiera realizado operaciones, así como aquellos casos
en donde el contribuyente haya iniciado operaciones en el año.
6.2. Presunción de ventas o ingresos omitidos por haber excedido el monto máximo de
adquisiciones anuales permitidas en este régimen
La Sunat, vía información de terceros, puede detectar que las adquisiciones de
bienes y/o servicios exceden en 50% los S/. 360,000.00, en ese supuesto presumirá que se
han omitido ventas o ingresos por servicios durante todo el ejercicio siendo además
condición que el contribuyente se encuentre en situación de no habido para efectos
tributarios o no presente y/ o exhiba lo requerido por la Sunat dentro de los plazos
indicados.
Como vemos, en esta situación, se está aplicando el supuesto establecido en el
artículo 64 numeral 11 del Código Tributario, cuando tenga la condición de no habido
durante el ejercicio en que se haya presentado la situación anteriormente descrita.
También la Sunat, antes de aplicar la base presunta, se realiza notifi caciones al
contribuyente a fi n de que en las ofi cinas de fi scalización de la Sunat, se exhiba
información que certifi que o desvirtúe lo detectado por la administración.
Este tipo de presunción surtirá efectos para todos los meses comprendidos en el
requerimiento.
Para efectos del IGV, las ventas o ingresos mensuales omitidos se calcularán
adicionando a las compras mensuales promedio, el margen de utilidad bruta promedio, el
cual será obtenido de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta que correspondan
a por lo menos dos empresas o negocios de giro y/o actividad similar, el impuesto por pagar
se determinará aplicando las normas que regulan dicho impuesto.
Asimismo, las compras mensuales promedio se obtendrán dividiendo el total de
adquisiciones de bienes y/ o servicios del año entre doce meses, salvo que el contribuyente
haya iniciado operaciones en el año, en este caso se dividirá entre el número de meses
comprendidos entre el inicio de operaciones y el mes de diciembre, inclusive. De no existir
una fecha cierta de inicio de operaciones, se considerará la señalada en el Registro Único
de Contribuyentes.
A efectos del Impuesto a la Renta, la renta neta será considerada como la diferencia
entre las ventas determinadas y el costo de las adquisiciones.
Los sujetos del nuevo RUS que incurran en cualquiera de los dos supuestos
descritos en los numerales 18.1 y 18.2 del artículo 18 del Decreto Legislativo Nº 937,
deberán tributar tanto el IGV como el Impuesto a la Renta por los meses comprendidos en
el requerimiento, no obstante, no implicará que se cambien al Régimen General en los
ejercicios posteriores, en tanto cumplan con los requisitos de acogimiento.
227
6.3. Determinación sobre base presunta de acuerdo con el Código Tributario
La determinación sobre la base presunta según el Código Tributario tendrá los
siguientes efectos:
La suma total de las ventas o ingresos omitidos o presuntos determinados en la
totalidad o en algún o algunos meses comprendidos en el requerimiento, incrementará los
ingresos brutos mensuales declarados o comprobados en cada uno de los meses
comprendidos en el requerimiento en forma proporcional a los tributos declarados o
comprobados. Cuando el contribuyente no haya declarado ingresos brutos, la atribución
será en forma proporcional a los meses comprendidos en el requerimiento.
Determinados los nuevos ingresos brutos mensuales, se verifi cará si el nuevo
importe de los ingresos brutos mensuales es superior al límite máximo de los ingresos
brutos mensuales permitido para la categoría donde se encuentra ubicado el sujeto, de
cumplirse esta condición el contribuyente deberá ubicarse en la categoría que le
corresponda a partir del mes en el que superó el referido límite máximo de ingresos brutos.
Si el nuevo importe de ingresos brutos acumulados es superior al límite máximo de
ingresos brutos anuales permitido para el presente régimen, el sujeto quedará incluido en el
régimen general a partir del mes en el que superó el referido límite máximo de ingresos
brutos.
En este supuesto para efectos del IGV, los nuevos importes de los ingresos brutos
mensuales constituirán la nueva base imponible de cada uno de los meses a que
correspondan. La omisión de ventas o ingresos no dará derecho alguno al computo de
crédito fi scal.
A efectos del Impuesto a la Renta, de percibir solamente ingresos considerados
rentas de tercera categoría, las ventas o ingresos determinados se considerarán como renta
neta de tercera categoría del ejercicio a que corresponda, tal como lo dispone el artículo 65-
A inciso b) del Código Tributario.
Asimismo, la determinación de las ventas o ingresos considerados como rentas
presuntas de tercera categoría, se considerarán como ventas o ingresos omitidos a efectos
del IGV e ISC de acuerdo a las siguientes reglas:
• Cuando el contribuyente realizara únicamente operaciones exoneradas y/o
inafectas con el Impuesto General a las Ventas y/o Impuesto Selectivo al
Consumo, no se considerarán efectos en dichos impuestos.
• Cuando el contribuyente realizara operaciones gravadas conjuntamente con
operaciones exoneradas y/o inafectas con el IGV o ISC, se presumirá que se han
realizado operaciones gravadas.
• Cuando el contribuyente realizara operaciones de exportación, se presumirá que
se han realizado operaciones internas gravadas.
Lo dispuesto en el numeral 18.3 del artículo 18 del Decreto Legislativo 937 no será
de aplicación para la presunción establecida en el artículo 72-B del Código Tributario, la
cual se rige por sus propias disposiciones.
228

Caso práctico
El señor Casimiro Montes se dedica a la comercialización de productos de panadería y

pastelería desde el año 2007. Se inscribió en el Registro Único de Contribuyentes, tri-
butando mensualmente en la categoría 5 con una cuota de S/. 600 desde su inicio de
actividades.
Por información obtenida de terceros, se comprobó que dos de sus principales proveedo-
res de harina de trigo y azúcar le habían vendido durante dos meses del ejercicio 2008,
montos de S/. 38,000 y S/. 33,500 por cada uno de los meses.
La información de las compras del Sr. Montes a cada uno de estos proveedores es la
siguiente:
MESES PROVEEDOR HARINA DE PROVEEDOR

TRIGO AZÚCAR
ABRIL 2008 15,50 10,20

0 0
JUNIO 38,00 ------

2008 0
SETIEMBRE 2008 ------ 7,20

0
NOVIEMBRE 11,50 4,30

2008 0 0
DICIEMBRE 22,20 11,30

2008 0 0
TOAL 87,20 33,00

T 0 0
De la información obtenida por la Sunat por el cruce de información y de la declaración

anual de operaciones con terceros con los proveedores, se le requirió al señor Montes
exhiba las copias usuarios de todas sus facturas por adquisiciones durante todo el año
2008.
La Sunat determinó que se incurrió en la causal prevista en el artículo 18 numeral 18.1 del
Decreto Legislativo Nº 937, Ley del nuevo RUS, por lo que procedió a determinar la base
229
presunta por los meses requeridos a partir de abril 2008 donde las adquisiciones excedie-
ron el límite mensual de adquisiciones en la categoría más alta (S/. 30,000).
ción de la declaración jurada anual 2008 de dos personas naturales dedicadas a la activi-
dad de panadería y pastelería, quienes eran contribuyentes del Régimen general durante
el año 2008.
Para efectos del Impuesto a la Renta, la renta neta será obtenida de la diferencia de las
ventas determinadas y el costo de adquisiciones:
S/. 207,537 – S/ 120,200= S/.87,337 Renta neta de tercera categoría
El Sr. Montes tributará por cada uno de los meses comprendidos en el IGV y sobre la renta
neta del año 2008 el Impuesto a la renta de tercera categoría, sin afectar su condición de
contribuyente del nuevo RUS por los años anteriores o posteriores al 2008.

Caso práctico
La Señora María López se acogió al nuevo RUS desde el año 2008, pues tiene una gran
bodega de venta de abarrotes, así como de venta de frutas y verduras
De la información obtenida de los proveedores,f có

se que
veri la Sra. López sobrepasó
i
durante el año 2008 el límite máximo de adquisiciones de S/ 360,000.
En aplicación de la base presunta establecida en los numerales 18.2 y 18.3 del Decreto
Legislativo Nº 937, la Sunat obtuvo, ventas presuntas que excedieron en más del 50% del
límite máximo de la categoría más alta del nuevo RUS.
Los ingresos presuntos determinados, obligan a que la Sra. López declare en el Régimen
General desde el mes en que superaron los S/ 360,000.
Además, por la aplicación de lo establecido en el artículo 65-A inciso b) del Código Tri-
butario, las operaciones de venta de frutas y verduras contenidas en el Apéndice I de la
Ley del IGV como bienes exonerados del IGV, perderán tal condición y se considerarán
operaciones gravadas con el IGV de acuerdo a lo establecido en el referido artículo
230
TEMA N° 16 REGLAS DE VALOR DE MERCADO EN EL IMPUESTO
A LA RENTA
INTRODUCCIÓN
El artículo 32 de la LIR regula el tratamiento del valor de mercado aplicable a las
transacciones efectuadas entre contribuyentes del impuesto. Asimismo, dicho artículo
otorga facultades a la Administración Tributaria para ajustar el valor de dichas transacciones
a los sujetos intervinientes.
En el presente informe, se efectuará un análisis sobre la aplicación de las normas de
valor de mercado con relación a las principales operaciones efectuadas entre partes no
vinculadas, exponiendo los pronunciamientos vertidos al respecto por el Tribunal Fiscal.
1.1. Ajuste a valor de mercado: ¿Facultad de la Administración u obligación del

contribuyente?
El artículo 32 de la LIR consigna que:
“En los casos de ventas, aportes de bienes y cualquier otro tipo de transacción a
cualquier título, el valor asignado a los bienes, servicios y demás prestaciones, para
efectos del impuesto, será el de mercado. Si el valor asignado difi ere al del mercado, sea
por sobrevaluación o subvaluación, la SUNAT procederá a ajustarlo tanto para el
adquirente como para el transferente”.
De la lectura del mencionado artículo, parecería que solamente es atribución de la
Sunat ajustar la base imponible del Impuesto a la Renta de las operaciones a su valor de
mercado, de tal forma que los contribuyentes tributan los pagos a cuenta y el Impuesto a la
Renta únicamente conforme al criterio de lo devengado.
No obstante, tal como ha sido indicado por Walker Villanueva: “La regla de valor de
mercado es una norma de valoración de la base imponible del Impuesto a la Renta (y no de
una potestad de la Administración Tributaria), siendo por tanto una norma de obligatoria
aplicación por los contribuyentes en su autoliquidación del Impuesto a la Renta anual, ya
que solo así se alcanzaría la fi nalidad de exigir el Impuesto a la Renta según la real
capacidad contributiva de las transacciones económicas”(28).
(28) VILLANUEVA GUTIÉRREZ, Walker. “Precios de transferencia en el IGV (primera parte)” . En: Análisis Tributario.
Diciembre, 2007, p. 21.
En todo caso, lo recomendable es que los contribuyentes efectúen una adición en la

DJ anual del Impuesto a la Renta, cuando la base imponible de sus ingresos es inferior a la
231
que dicta el mercado, a efectos de salvaguardarse de la imposición de intereses moratorios
y de la infracción del artículo 178 numeral 1) del Código Tributario(29).
1.2. Valor de mercado y reserva de ley

El artículo 74 de la Constitución enuncia que “Los tributos se crean, modifi can o
derogan, o se establece una exoneración, exclusivamente por ley o decreto legislativo, en
caso de delegación de facultades”.
Asimismo, la norma IV inciso a) del Título Preliminar del Código Tributario señala que:
“Solo por ley o decreto legislativo, en caso de delegación de facultades, se puede crear,
modifi car y suprimir tributos, señalar el hecho generador de la obligación tributaria, la
base para su cálculo y la alícuota, el acreedor tributario, el deudor tributario y el agente de
retención o percepción”.
De esta manera, los elementos objetivo (el objeto del gravamen y su base imponible),
subjetivo (los contribuyentes y responsables solidarios), espacial (ámbito de aplicación del
impuesto) y temporal (momento en que nace la obligación tributaria), deben estar
recubiertos por el principio de reserva de ley, es decir, que solo una norma con rango de
ley se encuentra facultada para regular dichos aspectos.
Ahora bien, en doctrina se ha manifestado que:

“La base imponible cuantifi ca la capacidad económica que necesariamente tiene que
manifestar, que expresar, el propio hecho imponible” (30), y asimismo que “La relación entre
hecho imponible y base imponible resulta innegable, a tal punto que la segunda (base
imponible), se constituye en la medida del primero (hecho imponible)” (31).
El ajuste a valor de mercado de las operaciones que los contribuyentes necesariamente

deben realizar en su DJ anual del Impuesto a la Renta, indudablemente constituye una
afectación a la base imponible de dicho tributo, por lo que su regulación debe efectuarse
mediante ley o decreto legislativo.
En las Sentencias del Tribunal Constitucional Nº 0042-2005-AI/TC (fundamento 12) y Nº

2724-2007-AA/TC (fundamento 12), se ha expresado que:
(29) De acuerdo al numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario, constituye infracción el declarar cifras y datos
falsos que impliquen la omisión de un tributo.
(30) CALVO ORTEGA, Rafael. Curso de Derecho Financiero. Derecho Tributario, parte general. Tomo I, 10ª edición,
Thompson- Civitas, Madrid, 2006, p. 186.
(31) GAMBA VALEGA, César. “Algunos aspectos constitucionales sobre el régimen de precios de transferencia”. En:
Precios de transferencia. Grupo IFA Peruano, Lima, 2008, p. 235.
232
“La reserva de ley en materia tributaria es en principio una reserva relativa. En tal sentido,
es posible que la reserva de ley pueda admitir derivaciones al reglamento, siempre y
cuando los parámetros estén claramente establecidos en la propia ley o norma con rango
de ley”.
De esta forma, constituye una omisión total de las funciones que el artículo 74 de la
Constitución impone al legislador, cuando el artículo 32 penúltimo párrafo de la LIR
establece la siguiente remisión en blanco al reglamento: “Mediante decreto supremo se
podrá establecer el valor de mercado para la transferencia de bienes y servicios distintos
a los mencionados en el presente artículo”.
Como se puede apreciar, no existe parámetro alguno de actuación que deba respetar el
Poder Ejecutivo en su actividad reglamentaria. Producto de la antedicha potestad
enteramente discrecional, el artículo 19-A ha regulado todo un procedimiento para
establecer el valor de mercado de las remuneraciones de aquellos accionistas que
ostenten algún grado de vinculación con la empresa empleadora.
1.3. Valor de mercado y pagos a cuenta del Impuesto a la Renta

El artículo 85 de la LIR establece que los contribuyentes perceptores de rentas de
tercera categoría tributan sus pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, en base a un coefi
ciente o porcentaje, según sea el sistema que les corresponda, sobre los ingresos netos
obtenidos en cada mes.
En vista de que según el artículo 57 de la LIR, las rentas de tercera categoría tributan
Impuesto a la Renta bajo el criterio de lo “devengado”, entonces el sistema de pagos a
cuenta de dicho impuesto (implementado a efectos de adelantar los recursos sufi cientes al
Fisco), no puede desligarse de dicha realidad, encontrándose obligado a respetar,
asimismo, el denominado principio del “devengado”.
Para tales efectos, cabe tener en consideración que el párrafo 22 del Marco Conceptual
de las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC) dicta que:
“Los estados fi nancieros se preparan sobre la base de la acumulación o devengo
contable. Según esta base, los efectos de las transacciones y demás sucesos se
reconocen cuando ocurren (y no cuando se recibe o paga dinero u otro equivalente al
efectivo)”.
Como bien apunta Walker Villanueva:

“En el Impuesto a la Renta el valor de mercado rige en la determinación de la renta neta
gravada al fi nal y no en los pagos a cuenta durante el ejercicio, que se realizan sobre
ingresos reales devengados”(32).
Por ende, las empresas solamente tributan pagos a cuenta mensuales por los
ingresos que mensualmente aparezcan como “devengados” en su contabilidad. Al tratarse
de
233
(32) VILLANUEVA GUTIÉRREZ, Walker. Ob. cit., p. 22.
un ajuste extracontable el que realizan los contribuyentes para ajustar tributariamente sus
operaciones al valor de mercado, ello solamente debe refl ejarse en la DJ anual del
Impuesto a la Renta, y no en las declaraciones-pago mensuales.
Adicionalmente cabe indicar que en la transferencia de bienes a título gratuito
efectuada a favor de empresas, el artículo 1 inciso g) del Reglamento de la LIR ordena
tributar al benefi ciario por el valor de ingreso al patrimonio de dichos bienes, esto es, por su
valor de mercado, acorde al artículo 20 inciso 3) de la LIR.
Entonces, cabe preguntarse si en la referida transferencia gratuita de bienes también
debe tributar Impuesto a la Renta el transferente por el valor de mercado de dichos bienes.
Somos de la opinión que el artículo 32 de la LIR contiene reglas de valoración de la base
imponible sobre operaciones que ya se encuentran dentro del ámbito de aplicación del
Por ende, siendo que para el transferente la entrega gratuita de bienes no se
encuentra gravada con el Impuesto a la Renta bajo el marco de los artículos 1, 2 y 3 de la
LIR, no podrían encontrarse dichas operaciones sujetas al Impuesto a la Renta al amparo
del artículo 32 de la LIR (que solamente constituye una norma de valoración de la base
imponible del IR).
Además, no es factible hacer tributar Impuesto a la Renta al transferente sobre una
entrega gratuita que ya tributó pago a cuenta del IR en manos del receptor del bien, puesto
que de lo contrario se generaría una doble imposición económica.
2. SUPUESTOS EN LOS QUE SE APLICA LAS REGLAS DE VALOR DE

MERCADO
2.1. En el caso de las existencias

El numeral 1) del artículo 32 de la LIR estipula que:
“Para las existencias, se considera como valor de mercado el que normalmente se
obtiene en las operaciones onerosas que la empresa realiza con terceros. En su defecto, se
considerará el valor que se obtenga en una operación entre partes independientes en
condiciones iguales o similares. En caso no sea posible aplicar los criterios anteriores, será
el valor de tasación”.
En la determinación del valor de mercado de las existencias, el parámetro de
búsqueda radica en los precios que dicta el libre mercado sobre dicho bien en una
determinada fecha y bajo las mismas circunstancias. Para ello, resultan útiles las
cotizaciones, lista de precios o información obtenida de la competencia comercial.

Las RTF Nº 3923-1-2004 y Nº 9655-2-2007
“Para determinar el valor de mercado de los vehículos usados, no basta con agrupar los
referidos bienes teniendo en cuenta el chasis, modelo, marca, color y año de
234
fabricación, sino que se debe considerar en dicha clasifi cación el tipo de caja de
transmisión, el kilometraje del vehículo o su estado de conservación, entre otros
aspectos que infl uyen en la determinación del precio de venta”.
RTF Nº 1060-1-2007
A efectos de señalar si los valores de venta de los departamentos observados son
inferiores al valor de mercado, corresponde evaluar si los departamentos tomados como
referentes por la Administración constituyen bienes iguales o similares aquellos, para lo
cual deberá tenerse en cuenta criterios tales como las características de los inmuebles
(metraje, distribución, ubicación, acabados, etc.), las condiciones de venta, la
oportunidad de las ventas, entre otros, de manera de hacer objetivamente comparables
unos y otros”.
2.2. En el caso de venta de acciones que cotizan en Bolsa

El numeral 2) del artículo 32 de la LIR señala que “Para los valores, cuando se
coticen en el mercado bursátil, su valor de mercado será el precio de dicho mercado. En
caso contrario, su valor se determinará de acuerdo a las normas que señale el Reglamento”.
Por su parte, el artículo 19 del Reglamento de la LIR indica lo siguiente:
En el caso de la enajenación bursátil (33) de acciones o participaciones cotizadas en Bolsa
o algún mecanismo centralizado de negociación, el valor de mercado es aquel precio de
cotización que corresponda a dichos valores en los citados mercados en la fecha de su
enajenación.
En caso de la enajenación extrabursátil (34) de acciones o participaciones cotizadas en

Bolsa o algún mecanismo centralizado de negociación, el valor de mercado es aquel valor
de cotización promedio de apertura y cierre registrado en los citados mercados a la fecha
de enajenación o, en su defecto, el que corresponda al día inmediato anterior.
Así tenemos que si la compañía denominada Gianlucca Style S.A.C. ha comprado en

enero de 2010 acciones en la Bolsa de Valores de Lima por un valor de S/. 100,000.00; y
posteriormente las vende extrabursátilmente a la compañía peruana Erika Underwritters
S.A.C. a un valor de S/. 70,000.00, siendo su valor de cotización en Bolsa a dicha fecha de
S/. 80,000.00, entonces Gianlucca Style S.A.C. solamente podrá deducir S/. 20,000.00
como pérdida en su DJ anual del Impuesto a la Renta del 2009, que justamente viene a ser
la parte de la pérdida tributaria obtenida por la citada compañía que guarda relación con el
valor de mercado de la enajenación de las referidas acciones.
En el mismo orden de ideas, si Gianlucca Style S.A.C. vendiese las citadas acciones
en diciembre de 2009 a un valor de S/. 200,000.00, cuando su valor de cotización bursátil es
de S/. 120,000.00; entonces Gianlucca Style S.A.C. tributará en su DJ anual del Impuesto a
la Renta del 2009 por un valor de S/. 120,000.00, que es la parte de la ganancia obtenida
que resulta acorde con el valor de mercado de la enajenación de las referidas acciones.
235
(33) Es decir, la enajenación de valores mobiliarios dentro de la Bolsa de Valores de Lima.
(34) Es decir, la enajenación de valores mobiliarios fuera de la referida Bolsa.
Nótese que el artículo 32 inciso 2) de la LIR deja entrever que en todos los casos que
se vendan acciones que coticen dentro de la Bolsa de Valores de Lima, su valor de
mercado será el bursátil, ya sea que su enajenación se produzca dentro o fuera de Bolsa, o
ya sea que hayan arrojado ganancia o pérdida. Por consiguiente, tendríamos una situación
paradójica en la que Gianlucca Style S.A.C. tributará pago a cuenta del Impuesto a la Renta
en diciembre de 2009 por un valor de S/. 200,000.00, pero en la DJ anual del Impuesto a la
Renta de ese mismo, por esa misma operación solo se tributará considerando como ingreso
S/. 120,000.00.
2.3. En el caso de venta de bienes del activo fijo

El numeral 3) del artículo 32 de la LIR prescribe que: “Para los bienes del activo fi jo,
cuando se trate de bienes respecto de los cuales se realicen transacciones frecuentes en el
mercado, el valor de mercado será el que corresponda a dichas transacciones; cuando se
trate de bienes respecto de los cuales no se realicen transacciones frecuentes en el
mercado, será el valor de tasación”.
Según la Norma Internacional de Contabilidad Nº 16, de sus párrafos 6 y 7 se desprende
que un activo fi jo es aquel bien que:
- Posee una entidad para su uso en la producción o suministro de bienes y servicios,
para arrendarlos a terceros o para propósitos administrativos.
- Se espera usar durante más de un periodo.
- De la utilización de dicho bien sea probable que la entidad obtenga los benefi cios
económicos futuros derivados de este.
- El costo del activo para la entidad pueda ser valorado con fi abilidad.
El procedimiento para determinar el valor de mercado de los bienes del activo fi jo es

similar al procedimiento previsto para la venta de existencias. La diferencia radica más bien
en que para determinar el valor de mercado de las existencias el mercado ofrece abundante
información, con lo que el método del libre comparable interno (venta de las mismas
existencias por el contribuyente a terceros independientes en condiciones similares) o el
método del libre comparable externo (venta de las mismas existencias entre terceros
independientes en condiciones similares) son buenos referentes.
En cambio, en el caso de la venta de bienes del activo fi jo, generalmente nos
estamos refi riendo a bienes ya depreciados producto de su destinación a través de los
años a la generación de rentas (sean gravadas o no), por lo que no existiendo un mercado
de bienes usados, el método de la tasación constituirá un referente idóneo.
236
Finalmente, cabe destacar que cuando se produzcan enajenaciones de existencias o
de bienes del activo fi jo entre partes vinculadas, respecto de los cuales exista o se pueda
presumir un perjuicio al Fisco(35), una tasación no será procedente para encontrar el valor de
mercado de las referidas operaciones, sino que será pertinente la aplicación de las reglas
de precios de transferencia (con sus métodos del precio comparable no controlado, método
del precio de reventa, método del costo incrementado, método de partición de utilidades y
método del margen neto transaccional).
2.4. Valor de mercado de servicios

Aquí el artículo 19-A del Reglamento de la LIR contempla el siguiente orden de
prelación para determinar el valor de mercado de los servicios:
Aquel valor que en condiciones iguales o similares, normalmente obtiene la misma
empresa cuando presta servicios a terceros no vinculados que no se encuentren en alguno
de los supuestos a que se refi eren los incisos 1), 2) y 3) del inciso m) del artículo 44 de la
LIR(36).
En caso que la información que mantenga el contribuyente no resulte fehaciente, se
considerará como valor de mercado aquel que obtiene un tercero, en el desarrollo de un
giro de negocio similar, con partes no vinculadas que no se encuentren en alguno de los
supuestos de los incisos 1), 2) y 3) del inciso m) del artículo 44 de la LIR.
En su defecto, se considerará como valor de mercado aquel que se determine
mediante peritaje técnico formulado por el organismo competente.
De esta forma, si la Administración Tributaria pretende desconocer el valor de
mercado de 10 servicios de transporte brindados por la compañía Andy Transportistas
S.A.C. en la ruta Lima-Chiclayo por el mes de mayo de 2008, dicha entidad no puede
basarse exclusivamente en la lista de precios que por la mencionada ruta ofrezcan otras
compañías sin antes haber evaluado cuál ha sido el precio pactado por Andy Transportistas
S.A.C. respecto de otros servicios de transporte en el mismo mes que cubran la referida ruta
(criterio que ha sido recogido por la RTF Nº 4180-4-2008).
(35) Según el artículo 32-A de la LIR existe perjuicio al Fisco cuando la valoración convenida entre las partes vinculadas
hubiera determinado un Impuesto a la Renta en el ejercicio gravable inferior al que hubiera correspondido por
aplicación del valor de mercado. Se presume el perjuicio al Fisco, cuando respecto de las operaciones entre partes
vinculadas: i) se trate de operaciones internacionales en donde concurran 2 o más jurisdicciones distintas, ii)
cuando se trate de operaciones nacionales en las que al menos una de las partes tenga beneficios respecto del
Impuesto a la Renta (inafectaciones, exoneraciones, regímenes diferenciales en la tasa del impuesto), o iii) cuando
se trate de operaciones nacionales en las que al menos una de las partes haya obtenido pérdidas en los 6 últimos
ejercicios gravables.
(36) Dichos supuestos son los originados de operaciones efectuadas con sujetos que:
237
1) Sean residentes de países o territorios de baja o nula imposición;
2) Sean establecimientos permanentes situados o establecidos en países o territorios de baja o nula imposición;
o,
3) Sin quedar comprendidos en los numerales anteriores, obtengan rentas, ingresos o ganancias a través de un
país o territorio de baja o nula imposición.
La empresa Plásticos Alexandra S.A.C., dedicada a la fabricación de tubos de PBC, en el
mes de noviembre de 2009 transfi rió en forma gratuita una de sus maquinarias a la
empresa Sarita Colonia S.R.L.
A la fecha de la transferencia, la referida maquinaria presentaba la siguiente información
en los registros contables de la empresa:
Valor en libros : S/. 800,000 Depreciación
acumulada : S/. 600,000
Al respecto nos formulan las siguientes consultas: ¿Cuáles son las contingencias
tributarias que se originan para ambas empresas producto de esta operación? ¿Cuál es el
registro contable?
Información adicional:
El valor de tasación de la maquinaria transferida asciende a S/. 400,000.
La transferencia de este tipo de bienes no es frecuente en el mercado.
Ambas empresas no guardan vinculación alguna.
Solución:
Con la fi nalidad de dar respuesta a las interrogantes planteadas, a continuación

efectuaremos el correspondiente análisis de la operación desde la perspectiva de cada
una de las empresas intervinientes.
Para la empresa adquirente:

A la luz del artículo 3 de la LIR, constituye renta gravada para las empresas, cualquier
ganancia o ingreso derivado de operaciones con terceros.
Al respecto, el inciso g) del artículo 1 del Reglamento de la LIR señala que debe
entenderse por ganancia o ingreso derivado de operaciones con terceros a todo ingreso
obtenido producto del devenir de las actividades de las empresas (37), en sus relaciones
con otros particulares, en los que los sujetos intervinientes participen en igualdad de
condiciones y que consienten el nacimiento de obligaciones.
Asimismo, señala que constituirá ganancia o ingreso para las empresas, entre otras, la
proveniente de transferencias a título gratuito que realice un particular a su favor .
En estos casos, el adquirente deberá considerar la ganancia o ingreso al valor de
ingreso al patrimonio.
En ese contexto, tenemos que como producto de la transferencia gratuita efectuada por la
empresa Plásticos Alexandra S.A.C. se habrá confi gurado para la empresa Sarita
Colonia S.R.L. un ingreso gravado con el Impuesto a la Renta, cuya cuantía
corresponderá al valor de ingreso al patrimonio.
238
(37) Cabe señalar que a efectos de la LIR, el término empresa comprende a toda persona o entidad perceptora de rentas
de tercera categoría y a las personas o entidades no domiciliadas que realicen actividad empresarial, tal como se
establece en el último párrafo de este inciso.
En ese sentido, se entiende por valor de ingreso al patrimonio al valor de mercado que
corresponda a cada operación, el mismo que será determinado conforme lo establece
esta misma ley(38).
Ahora bien, considerando que en este caso estamos frente a la transferencia gratuita de
una maquinaria que formó parte de los activos fi jos de una persona jurídica, tenemos que
con la fi nalidad de determinar el valor de mercado correspondiente a esta operación
deberá observarse lo establecido en el numeral 3 del artículo 32 de la LIR; en virtud del
cual este se determinará tomando en cuenta lo siguiente:
En el caso de bienes respecto de los cuales se realicen transacciones frecuentes en el
mercado, el valor de mercado será el corresponda a dichas transacciones.
De tratarse de bienes respecto de los cuales no se realicen transacciones frecuentes en
el mercado, el valor de mercado para dichas operaciones será de tasación.
Tomando en cuenta lo anterior podemos concluir que, producto de esta operación, la
empresa Sarita Colonia S.R.L. deberá reconocer un ingreso gravado con el Impuesto a la
Renta cuya cuantía corresponderá al valor de tasación de la maquinaria recibida, en este
caso, S/. 400,000, cuyo registro contable es el siguiente:
--------------------x--------------------- S/. S/.
33 Inmuebles, maquinarias y equipo 400,000 400,000
333 Maquinarias, equipos y otras unidades de
explotación
76 Ingresos excepcionales
769 Otros ingresos excepcionales
xx/xx Por la contabilización del ingreso de la maquinaria

recibida a título gratuito.
--------------------x---------------------
Para la empresa transferente:

El inciso d) del artículo 44 de la LIR, establece que no serán deducibles para la
determinación de la renta imponible de tercera categoría las donaciones y cualquier otro
acto de liberalidad en dinero o en especie, con excepción de las donaciones que cumplan
con las condiciones establecidas en el inciso x) del artículo 37 de esta ley.
En ese contexto, tomando en cuenta que la transferencia gratuita de la maquinaria por
parte de la empresa Plásticos Alexandra S.A.C. a favor de la empresa Sarita Colonia
S.R.L responde a un acto de liberalidad, tenemos que el gasto originado producto de su
enajenación (es decir el valor aun no depreciado del referido bien) no será deducible
tributariamente, situación que se traduce en un reparo en la DJ anual del Impuesto a la
Renta de la empresa Plásticos Alexandra S.A.C.
Sin embargo, a efectos contables esta operación implica la salida del activo de las
cuentas de la empresa, para tales efectos la empresa deberá efectuar el siguiente asiento
contable:
239
(38) Esta definición se encuentra contenida en el artículo 20 de la LIR.
--------------------x--------------------- S/. S/.

66 Cargas excepcionales 200,000
662 Costo neto de enajenación de
inmuebles, maquinarias y equipo.
39 Depreciación y amortización acumulada 600,000
393 Depreciación inmuebles, maquinarias y
equipo.
33 Inmuebles, maquinarias y equipo
333 Maquinarias, equipos y otras unidades
de explotación.
xx/xx Por la baja de la maquinaria transferida

gratuitamente.
800,000
--------------------x---------------------
Sin perjuicio de lo anterior, en algunas situaciones resultaría posible la deducción

tributaria del gasto correspondiente al valor no depreciado de los bienes del activo fi jo.
Efectivamente, podría darse el caso que una determinada empresa decida
reemplazar uno de sus activos fi jos por otro nuevo, el cual le permitirá elevar su capacidad
productiva actual. En ese escenario, también podría suceder que el costo de
desmantelamiento de dicho activo le resulte un gasto mayor al que podría obtener mediante
su venta.
En el escenario anterior, resulta perfectamente razonable que la empresa convenga
en transferir gratuitamente dicha maquinaria a un tercero con la única fi nalidad de no
efectuar desembolsos que solo aumentarían sus costos operativos, razón por la cual el
monto aún no depreciado de dicho bien (39) podría deducirse tributariamente como gasto a
efectos del Impuesto a la Renta, en la medida que el desuso u obsolescencia se acrediten
mediante el informe técnico dictaminado por profesional competente y colegiado(40).
El 1 de setiembre de 2009, la empresa Gianlucca Style S.A. otorgó un préstamo de S/.
10,000.00 a su gerente fi nanciero (el cual no ostenta ningún grado de vinculación con la
compañía), sin pactar intereses. Cabe indicar que al 1 de enero de 2010, el referido
trabajador aún no ha amortizado ninguna parte del préstamo. Ante ello, se nos consulta si
Gianlucca Style S.A. se encuentra obligado a adicionar alguna renta fi cta en su
declaración jurada anual del Impuesto a la Renta del 2009.
Respuesta
El artículo 26 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR, en adelante) establece la
presunción de que todo préstamo gratuito, sin intereses, a efectos tributarios devenga un
interés no inferior a la tasa activa de mercado promedio en moneda nacional que publique
la SBS (cuando el mutuo es en moneda nacional), o no menor a la tasa promedio
240
(39) Que contablemente es reconocido como un costo de enajenación.
(40) Estas precisiones se encuentran establecidas en el último párrafo del artículo 22 del Reglamento de la LIR.
de depósitos a 6 meses del mercado intercambiario del mercado de Londres del último
semestre calendario del año anterior (más conocida como tasa Libor, cuando el mutuo es
en moneda extranjera).
En el presente caso, la compañía Gianlucca Style S.A. ha concedido un préstamo gratuito
a su gerente fi nanciero, y en vista de que a la referida persona natural no cuenta con
contabilidad a través de la cual pueda desvirtuar la presunción de intereses, entonces se
genera la renta fi cta a que alude el artículo 26 de la LIR.
En la Directiva Nº 026-2000/SUNAT, la Administración Tributaria ha manifestado que para
determinar el interés presunto por los préstamos efectuados en moneda nacional se
aplica el Ofi cio Nº 4610-2000 de la Superintendencia de Banca y Seguros (SBS). De esta
forma, el cálculo del interés presunto se calcula de la siguiente manera:
Factor acumulado anual

Interés = = Monto total del
presunto Factor acumulado a la fecha del préstamo préstamo
(día anterior al préstamo)
En el caso planteado, tenemos los siguientes datos:
El factor acumulado de la TAMN al 31 de agosto de 2009 (fecha anterior a la del
otorgamiento del préstamo) es de 949.24366(41).
El factor acumulado de la TAMN al 31 de diciembre de 2009 es de 1,009.65329.
Entonces:
1,009.65329
Interés presunto =
x 10,000 949.24366
Interés presunto = 1.0636 x 10,000 Interés
presunto = (1.0636-1) x 10,000
Interés presunto = S/. 636.00
Al respecto, cabe recalcar que los contribuyentes perceptores de rentas de tercera
categoría tributan pago a cuenta del Impuesto a la Renta únicamente sobre los ingresos
netos devengados mensualmente, esto es, sobre aquellas retribuciones que
efectivamente en algún momento van a incrementar su patrimonio. En cambio, los
intereses presuntos del artículo 26 de la LIR constituyen una fi cción de una renta que
nunca se ha producido en la realidad, por lo que no existiendo ingreso neto devengado,
solamente rigen sus efectos en la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta.
De esta forma, el préstamo gratuito desembolsado por Gianlucca Style S.A. a favor de su
gerente fi nanciero ha generado una renta fi cta durante el periodo 2009 ascendente a S/.
636.00, acorde al artículo 26 de la LIR. En vista de que Gianlucca Style S.A. genera
rentas de tercera categoría, entonces los intereses presuntos de S/. 636.00 se verán
afectados con una tasa del 30%, resultando un Impuesto a la Renta por pagar de S/.
190.8.
(41) Tal como se puede apreciar en este enlace electrónico: <http://www.sbs.gob.pe/app/stats/TasaDiaria_1.asp>.
241
TEMA N° 17 SUPUESTOS DE VINCULACIÓN EN LAS NORMAS DE
PRECIOS DE TRANSFERENCIA
1. INTRODUCCIÓN
Cuando empresas vinculadas económicamente desarrollan actividades económicas
entre ellas, el valor pactado puede no obedecer a un comportamiento normal del mercado
en donde confl uyen libremente la oferta y la demanda, sino a estrategias meramente fi
scales. Ello debido a que en la determinación de la contraprestación por las ventas o
servicios prestados no existe una oponibilidad de intereses entre las partes intervinientes,
sino una única dirección común.
Así, a título de ejemplo, se puede mencionar que en EE.UU. las multinacionales
constituidas en el extranjero, a través de la manipulación de precios, dejaron de pagar al
Fisco estadounidense la suma de 35 mil millones de dólares durante la década de 1980,
siendo el caso emblemático el de la empresa Yamaha, quien solo pagó 123 dólares de
impuestos a Estados Unidos en un año, y el IRS asegura que debió haber pagado más de
27 millones de dólares.
Por consiguiente, se hace de imperiosa necesidad una regulación sobre los precios
de transferencia entre partes vinculadas a fi n de evitar una deslocalización de las rentas
hacia otras jurisdicciones con un régimen tributario más benigno, con la consiguiente
erosión que ello origina en la recaudación fi scal peruana.
2. NECESIDAD DE RESERVA DE LEY EN LA REGULACIÓN DE LOS

ASPECTOS ESENCIALES DE LAS NORMAS DE PRECIOS DE
TRANSFERENCIA
El artículo 74 de la Constitución establece la obligación de una reserva de ley en lo
concerniente a la creación de tributos. Un elemento esencial que caracteriza a un tributo
viene determinado por su base imponible (que constituye el aspecto mensurable de la
capacidad contributiva que se pretende gravar), por lo cual el inciso a) de la norma IV del
Título Preliminar del Código Tributario lo consigna como un elemento recubierto por la
reserva de ley.
Ahora bien, aterrizando en la normativa del Impuesto a la Renta, su artículo 32
establece como parámetro general que los sujetos de dicho impuesto deben tributar por el
valor de mercado de sus operaciones. En lo tocante a las transacciones entre partes
vinculadas o que se realicen desde, hacia o a través de países o territorios de baja o nula
imposición, el artículo 32 numeral 4) del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR, en
adelante) remite a las reglas del artículo 32-A para encontrar el referido “valor de mercado”.
Cuando el legislador determina que el importe sobre el cual se va a tributar el Impuesto a la
Renta no es la ganancia refl ejada en los libros contables, sino el valor de mercado de las
operaciones, en realidad está modifi cándose la base imponible de dicho impuesto, por lo
que puede válidamente inferirse que los aspectos esenciales del régimen de precios de
transferencia deben encontrarse contenidos en una norma con rango de ley, acorde al
artículo 74 de la Carta Magna y la norma IV del Título Preliminar del Código Tributario.
Como se puede apreciar, a través de los precios de transferencia se está modifi

cando la base imponible de las actividades sujetas al Impuesto a la Renta, por lo que su
242
regulación debe gozar de una reserva de ley, conforme lo prescriben el artículo 74 de la
Constitución apoyado en la norma IV del Título Preliminar del Código Tributario.
3. SUPUESTOS DE VINCULACIÓN A EFECTOS DEL RÉGIMEN DE

PRECIOS DE TRANSFERENCIA
El artículo 32-A inciso b) de la LIR dispone lo siguiente: “Se considera que dos o más
personas, empresas o entidades son partes vinculadas cuando una de ellas participa de
manera directa o indirecta en la administración, control o capital de la otra; o cuando la
misma persona o grupo de personas participan directa o indirectamente en la dirección,
control o capital de varias personas, empresas o entidades.
Este artículo no hace sino recoger el criterio contenido en el artículo 9 inciso 1) del
Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y el Patrimonio de la OCDE, según el cual se
entiende que existen empresas asociadas cuando una empresa participa en la dirección,
control o capital de otra empresa. Cabe agregar que los supuestos de vinculación que
establezca el reglamentador en virtud a la delegación del Poder Legislativo, deben respetar
los criterios de vinculación consignados en la LIR (dirección, control o participación en el
capital), bajo pena de incurrir en un vicio de ilegalidad. En el presente informe, únicamente
nos vamos a remitir a los supuestos más resaltantes que generan vinculación a efectos del
3.1. Una persona natural o jurídica posea más del 30% del capital de otra persona
jurídica, directamente o por intermedio de un tercero
Este representa un supuesto de vinculación por la participación en el capital de una

empresa (dominio fi nanciero). Nótese al respecto que el hecho de que un accionista posea
el 35% de las acciones de una empresa, no necesariamente representa que tenga un poder
de decisión sobre ella, ya que ante la existencia de otro accionista con el 65% de
participación accionaria, será más bien este último quien infl uirá en los designios de la
compañía.
En el Informe Nº 205-2001-SUNAT/K00000, la Administración Tributaria ha
argumentado que cuando una empresa “A” posee el 31% de las acciones de “B”, mientras
que “B” cuenta con el 31% del accionariado de la compañía “C”, entonces “A” está
ejerciendo un control indirecto en “C” en más del 30% de su capital. Sin embargo, el referido
informe adolece de error, ya que con unos simples cálculos se puede determinar que la
injerencia indirecta de “A” en “D” es solamente del 9.61%, por lo que lo recomendable sería
que la Sunat modifi que su criterio ya desfasado. Participación indirecta de “A” en “C”: 31% x
31%= 9.61%.
3.2. Más del 30% del capital de dos o más personas jurídicas pertenezcan a una misma
persona natural o jurídica, directamente o por intermedio de un tercero
Supongamos que Gianlucca Giribaldi tiene el 55% de accionariado en la empresa “Harold

Engineers”. A su vez “Harold Engineers” cuenta con una participación del 35% en “Giancarlo
Entertainment”. Por otra parte Gianlucca Giribaldi cuenta con el 60% de las acciones en
“Constructora Muñoz”. Y “Constructora Muñoz” tiene el 15% de las acciones de “Giancarlo
Entertainment”.
243
Siguiendo las pautas del Informe Nº 205-2001-SUNAT/K00000, Gianlucca Giribaldi

tendría vinculación directa con “Harold Engineers” (más del 30% de accionariado),
vinculación indirecta en “Giancarlo Entertainment” (por intermedio de “Harold Engineers”,
que cuenta con el 35% de participación en el capital de “Giancarlo Entertainment”), y
vinculación directa en “Constructora Muñoz” (60% del capital). No obstante, en nuestra
opinión Gianlucca Giribaldi no tendría participación indirecta en el capital de “Giancarlo
Entertainment”. Esto debido a lo siguiente: Participación de Gianlucca Giribaldi en
“Giancarlo Entertainment” (por intermedio de “Harold Engineers”): 55% x 35% = 19.25%
Participación de Gianlucca Giribaldi en “Giancarlo Entertainment” (por intermedio de
“Constructora Muñoz”): 60% x 15% = 9%. Total participación indirecta de Gianlucca Giribaldi
en “Giancarlo Entertainment”: 19.25% + 9% = 28.25%.
3.3. En cualquiera de los casos anteriores, cuando la indicada proporción del capital
pertenezca a cónyuges entre sí o a personas naturales vinculadas hasta el
segundo grado de consanguinidad o afinidad
Tal como indica Picón Gonzales, este supuesto es aplicable cuando más del 30% de
participación en el capital social de una persona jurídica pertenece a cónyuges entre sí; o
personas que se vinculan por parentesco de consanguinidad en su condición de abuelos,
padres, hijos o nietos en línea recta o hermanos en línea colateral; o personas que se
vinculan por parentesco de afi nidad, es decir, aquellos que tengan las calidades indicadas
respecto del cónyuge (suegros, cuñados, entre otros).
Así, por ejemplo: si Carlos Mendoza es socio en un 20% de la compañía “Aeromotors
S.A.C.”, mientras que Roberto Mendoza (su hermano) cuenta con 15% de accionariado en
la misma empresa, entonces tanto Carlos Mendoza como Roberto Mendoza son personas
vinculadas con “Aeromotors S.A.C.”.
Otro caso sería cuando Isaac y Vládik (hermanos) tienen en conjunto el 35% de
accionariado de la empresa “Los Compadres S.A.C.”, y a su vez ambos son socios en una
proporción del 40% en la compañía “Trotamundos S.A.”. En este supuesto, “Los Compadres
S.A.C.” y “Trotamundos S.A.” son partes vinculadas.
Entendemos que este supuesto resulta de aplicación en caso que debido al vínculo
de parentesco se confi gure uno de los supuestos de vinculación de los numerales 1) y 2)
del artículo 24 del Reglamento de la LIR. Sin embargo, si Isaac es Gerente General en la
empresa “Todo Surfers S.A.C.” y Vládik es Gerente General en la compañía “Pesquera
Mundialista S.A.C.”, pero ninguno de los 2 tiene accionariado en ninguna de las citadas
compañías, entonces “Todo Surfers S.A.C.” y “Pesquera Mundialista S.A.C.” no se
encuentran vinculadas entre sí.
3.4. Las personas jurídicas o entidades cuenten con uno o más gerentes,
administradores u otros directivos comunes, que tengan poder de decisión en
los acuerdos financieros, operativos y/o comerciales que se adopten
Este representa un claro supuesto de vinculación por la dirección de la sociedad. Como

precisa Ramón Soler: “La vinculación entre empresas puede obedecer al control de los
órganos de decisión de las empresas dominadas a través de la obtención de mayoría
244
absoluta en sus consejos de administración, lo que suele designarse como dominio
personal”. Habitualmente, dos empresas se encontrarán vinculadas cuando comparten un
gerente PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA
general en común (más no un simple gerente de marketing o gerente de operaciones, por

ejemplo). En el caso del directorio, en vista de que nos estamos refi riendo a un órgano
colegiado que toma las decisiones empresariales como un conjunto, entonces la vinculación
se confi gurará cuando la mayoría de los directores de una empresa constituyan a la vez la
mayoría de directores de la otra empresa.
Otro supuesto de vinculación se presentaría cuando las compañías “Andy
Investments” y “Gianlucca Derivates Inc.” han otorgado poderes generales amplios (sin
ostentar la calidad de gerente general) a Amanda Sialer, de tal forma que dicha persona
natural ejerce infl uencia en los acuerdos fi nancieros de ambas empresas. En este caso,
“Andy Investments” y “Gianlucca Derivates Inc.” resultarían ser partes vinculadas.
3.5. En el caso de los contratos de colaboración empresarial con contabilidad inde-

pendiente
El artículo 24 numeral 7) del Reglamento de la LIR contempla como un supuesto de
vinculación: “Cuando exista un contrato de colaboración empresarial con contabilidad
independiente, en cuyo caso el contrato se considerará vinculado con aquellas partes
contratantes que participen, directamente o por intermedio de un tercero, en más del 30%
en el patrimonio del contrato o cuando alguna de las partes contratantes tenga poder de
decisión en los acuerdos fi nancieros, comerciales u operativos que se adopten para el
desarrollo del contrato, caso en el cual la parte contratante que ejerza el poder de decisión
se encontrará vinculado con el contrato”.
El artículo 438 de la Ley General de Sociedades (LGS en lo sucesivo) defi ne a los
contratos asociativos (o también contratos de colaboración empresarial) como: “Aquellos
que crean y regulan relaciones de participación e integración en negocios o empresas
determinadas, en interés común de los intervinientes. El contrato asociativo no genera una
persona jurídica, debe constar por escrito y no está sujeto a inscripción en el Registro”.
Dentro de los principales contratos de colaboración empresarial tenemos a los
consorcios y los joint ventures. Así, el artículo 445 de la LGS enuncia al consorcio como:
“Aquel contrato por el cual dos o más personas se asocian para participar en forma activa y
directa en un determinado negocio o empresa con el propósito de obtener un benefi cio
económico, manteniendo cada una su propia autonomía”. Ahora bien, en el ámbito
tributario, el artículo 24 del Reglamento de la LIR alude a dos supuestos en los cuales
existirá vinculación entre el consorciado y el consorcio con contabilidad independiente: i)
Cuando el consorciado tenga una participación de más del 30% en el patrimonio del
contrato, y ii) Cuando el consorciado ejerza infl uencia en los acuerdos fi nancieros,
comerciales u operativos que adopte el consorcio. Así, por ejemplo: Erika, Giancarlo y
Lionel han formado un consorcio con contabilidad independiente denominado “Los Magnífi
cos”, siendo sus participaciones del 35%, 40% y 25%, respectivamente. En este supuesto,
Erika y Giancarlo (más no Gianlucca) se encuentran vinculados con el consorcio “Los
Magnífi cos” (al superar la participación de cada uno el 30%), por lo que las aportaciones de
bienes y servicios que efectúen a favor de dicho contrato se deberán ajustar a su valor de
mercado. Cabe agregar que Erika, Giancarlo y Gianlucca no se encuentran vinculados entre
sí.
245
3.6. En el caso de contratos de colaboración empresarial sin contabilidad

independiente
El artículo 24 inciso 8) del Reglamento de la LIR señala lo siguiente:
“En el caso de un contrato de colaboración empresarial sin contabilidad independiente, la
vinculación entre cada una de las partes integrantes del contrato y la contraparte deberá
verifi carse individualmente, aplicando alguno de los criterios de vinculación establecidos
en este artículo. Se entiende por contraparte a la persona natural o jurídica con la que las
partes integrantes celebren alguna operación con el fi n de alcanzar el objeto del
contrato”.
Como se puede apreciar, en este supuesto no hay cabida a vinculación alguna entre
los consorciados y el contrato de colaboración empresarial, ni tampoco entre los mismos
consorciados. La única vinculación posible es entre las partes integrantes del contrato de
colaboración empresarial y sus proveedores que le asignan bienes o servicios, a la que se
puede arribar utilizando cualquiera de los 12 métodos de vinculación consignados en el
artículo 24 del Reglamento de la LIR.
Por ejemplo: si el consorcio sin contabilidad independiente denominado
“Construyendo Perú”, que cuenta como partes integrantes a Amanda y Carlos, ha realizado
más del 50% de sus compras del ejercicio 2008 a “Ladrillex”, siendo que para esta última
compañía el 85% de sus ingresos por el 2008 los ha obtenido gracias a los contratos
celebrados con “Construyendo Perú”, entonces tanto Amanda como Carlos van a constituir
partes vinculadas con “Ladrillex” por todo el ejercicio 2009.
3.7. En el caso de la asociación en participación
El artículo 24 numeral 9) del Reglamento de la LIR establece que:
“Cuando exista un contrato de asociación en participación en el que alguno de los
asociados, directa o indirectamente, participe en más del 30% en los resultados o
utilidades de uno o varios negocios del asociante, se considerará que existe vinculación
entre el asociante y cada uno de los asociados. También se considerará que existe
vinculación cuando alguno de los asociados tenga poder de decisión en los aspectos fi
nancieros, comerciales u operativos en uno o varios negocios del asociante”.
El hecho de que un asociado tenga derecho a participar en más del 30% de los resultados
provenientes de un contrato de asociación en participación no refl eja una vinculación por
participación en el capital (el asociado nunca recibe acciones de parte de la asociante) ni
por dirección o control (el asociado mantiene la característica de socio oculto, no
246
interviniendo de ninguna forma en la administración o gestión de la empresa asociante),
por
lo que este supuesto consignado por el reglamentador resulta abiertamente ilegal, por
contradecir el artículo 32-A inciso b) de la LIR.
El supuesto a que se refi ere el segundo párrafo del numeral 9) del artículo 24 del
Reglamento de la LIR constituye más bien una desnaturalización de la fi gura de
“asociación en participación”, ya que como es anotado por el artículo 441 de la LGS: “El
asociante actúa en nombre propio y la asociación en participación no tiene razón social ni
denominación. La gestión del negocio o empresa corresponde única y exclusivamente al
asociante y no existe relación jurídica entre los terceros y los asociados”.
3.8. La vinculación comercial

Uno de los supuestos que fue muy cuestionado por un importante sector de
tributaristas, es el relacionado a considerar la vinculación en torno al grado o volumen de
operaciones realizadas. Así, hasta el 31 de diciembre de 2005, la vinculación comercial
operaba cuando “Una empresa efectúe el cincuenta por ciento (50%) de sus ventas de
bienes o servicios a una empresa o a empresas vinculadas entre sí durante los doce meses
inmediatos anteriores al mes en el que ocurre la transacción”. El inconveniente de esta
regulación es que para una empresa de tamaño pequeño, la cantidad de sus ventas
anuales realizadas a favor de la empresa de gran tamaño, podía representar un porcentaje
signifi cativo de su producción, mientras que para la empresa de gran tamaño tan solo
importaba un margen reducido de sus compras, pero igualmente ambas empresas se
entendían como vinculadas.
Con la modifi cación introducida por el Decreto Supremo Nº 190-2005-EF, se redefi
ne el supuesto de vinculación comercial contenido en el segundo párrafo del artículo 24 del
Reglamento de la LIR como sigue:
• Tratándose de empresas con menos de tres ejercicios gravables de actividad:
Cuando una persona, empresa o entidad domiciliada en el país realice, en el
ejercicio gravable anterior, el 80% o más de sus ventas de bienes, prestación de
servicios u otro tipo de operaciones, con una persona, empresa o entidad
domiciliada en el país o con personas, empresas o entidades domiciliadas en el
país, siempre que tales operaciones, a su vez, representen por lo menos el 30% de
las compras o adquisiciones de la otra parte en el mismo periodo.
• Tratándose de empresas que tengan actividades por períodos mayores a tres
ejercicios gravables: Cuando una persona, empresa o entidad domiciliada en el
país realice, en los tres ejercicios inmediatos anteriores, un promedio del 80% o más
de sus ventas de bienes o prestación de servicios u otras operaciones; las cuales a
su vez representen para la compradora un promedio del 30% de sus compras o
adquisiciones en los tres ejercicios inmediatos anteriores. Así, por ejemplo, en el
supuesto que la empresa “Autoradios Cúneo” haya realizado durante el ejercicio
2008 el 80% de sus ventas a favor de “Lozano Cars”, representando para esta última
compañía el 30% de sus compras en el mismo año, entonces ambas empresas
serán vinculadas por todo el periodo tributario 2009, conforme lo dicta el artículo 24
penúltimo párrafo inciso c) del Reglamento de la LIR. En cuanto a las obligaciones
formales, si ambas compañías han tenido operaciones entre sí por el ejercicio 2009
en más de S/. 200,000.00, se encontrarán obligadas, cada una, a presentar su
247
declaración jurada anual informativa correspondiente al periodo 2009 (conforme al
artículo 3 de la Resolución de Superintendencia Nº 167-2006/SUNAT), el cual se
declara a mediados del 2010.
Nótese que la vinculación comercial solo opera cuando ambas partes (compradora y
vendedora) se encuentran domiciliadas; por lo que no existe vinculación comercial para
operaciones transnacionales. Además, la regla de vinculación no es aplicable respecto de
las operaciones que realicen las empresas que conforman la Actividad Empresarial del
Estado, en las cuales la participación del Estado sea mayor al cincuenta por ciento (50% del
capital).
Caso práctico sobre vinculación comercial

En el año 2007, la empresa “Gianlucca Style S.A.” ha vendido vehículos por la suma de
S/. 2’000,000 (que representa el 85% de sus ingresos netos en el citado ejercicio) a favor
de la compañía independiente “Distribuidores Sialer S.A.”, representando para esta última
el 40% de sus adquisiciones en el mismo ejercicio.
Durante el periodo 2006 el 50% de las ventas de vehículos de “Gianlucca Style S.A.” han
representado el 15% de las compras de “Distribuidores Sialer S.A.”.
Siendo de conocimiento que “Gianlucca Style S.A.” recién ha iniciado operaciones en el
año 2006, mientras que “Distribuidores Sialer S.A.” ya se encuentra operando en el
mercado nacional desde el año 2000, se nos consulta si ambas partes se encuentran
vinculadas para efectos del Impuesto a la Renta, y de ser afi rmativa la respuesta en
cuáles periodos tributarios se confi gura la vinculación.
Respuesta:
El artículo 32 numeral 4) de la LIR estipula que en las operaciones realizadas entre partes
vinculadas el valor de mercado se determinará conforme a las normas del artículo 32-A
(es decir, conforme a la metodología de precios de transferencia).
Trasladándonos al artículo 32-A inciso b) de la LIR, este considera que dos o más
empresas son partes vinculadas cuando una de ellas participa de manera directa o
indirecta en la administración, control o capital de la otra, o cuando la misma persona o
grupo de personas participan directa o indirectamente en la dirección, control o capital de
varias empresas.
Por su parte, el artículo 24 segundo párrafo del Reglamento de la LIR establece el

supuesto de vinculación comercial, señalando textualmente lo siguiente: “También se
otorgará el tratamiento de partes vinculadas cuando una empresa domiciliada en el país
realice, en el ejercicio gravable anterior, el 80% o más de sus ventas de bienes,
prestación de servicios u otro tipo de operaciones, con otra empresa domiciliada en el
país, siempre que tales operaciones, a su vez, representen por lo menos el 30% de las
adquisiciones de la otra parte en el mismo periodo. Tratándose de empresas que tengan
actividades por periodos mayores a 3 ejercicios gravables, tales porcentajes se calcularán
teniendo en cuenta el porcentaje promedio de ventas o compras, según sea el caso,
realizadas en los 3 ejercicios gravables inmediatos anteriores”.
Sobre el particular, cabe realizar las siguientes atingencias: En primer lugar, la vinculación
comercial solo opera entre empresas domiciliadas en el país, por lo que no resulta factible
248
la vinculación comercial transnacional (entre una empresa domiciliada en el Perú y un
sujeto no domiciliado). En segundo lugar, si la compañía domiciliada cuenta con más de 3
años de actividad, entonces el 80% de las ventas o el 30% de las compras se determina
en función al promedio de los 3 ejercicios gravables inmediatos anteriores.
Finalmente, el artículo 24 penúltimo párrafo inciso c) del Reglamento de la LIR enuncia

que: “En el caso al que se refi ere el segundo párrafo de este artículo (es decir, la
vinculación comercial), los porcentajes de ventas, prestación de servicios u otro tipo de
operaciones, así como los porcentajes de compras o adquisiciones, serán verifi cados al
cierre de cada ejercicio gravable. Confi gurada la vinculación, esta regirá por todo el
ejercicio siguiente”. Este último aspecto es relevante, ya que determina que la vinculación
comercial en el 2008 entre “Gianlucca Style S.A.” y “Distribuidores Sialer S.A.” a efectos
del Impuesto a la Renta, se determine en función a periodos tributarios ya cerrados (2007,
o el promedio de los ejercicios 2005, 2006 y 2007, dependiendo).
En el caso analizado, en vista de que “Gianlucca Style S.A.” recién ha iniciado actividades
a partir del año 2006, entonces no existen operaciones nacionales por los tres ejercicios
inmediatos anteriores al 2008 a fi n de hallar el promedio de todos ellos. Simplemente se
va a tomar en consideración el 80% de las ventas de automóviles que “Gianlucca Style
S.A.” efectuó el 2007 a favor de “Distribuidores Sialer S.A.” (y no el 50% de las referidas
ventas realizadas el 2006).
En cuanto a “Distribuidores Sialer S.A.”, la mencionada compañía ya cuenta con

actividades en territorio nacional desde el año 2000, por lo que se toma en cuenta el
promedio de las adquisiciones efectuadas a “Gianlucca Style S.A.” durante los periodos
2005, 2006 y 2007 para determinar si estas sobrepasan el 30%.
DISTRIBUIDORES SIALER S.A.
2005 0%
2006 15%
2007 40%
Promedio 18.33%
De esta manera, en atención a que el 85% de los ingresos de “Gianlucca Style S.A.C.”
con la empresa “Distribuidores Sialer S.A.” durante el periodo tributario 2007, no
representan a su vez para esta última compañía el 30% o más (sino solo el 18.33%) del
promedio de sus adquisiciones en los ejercicios 2005, 2006 y 2007, entonces ambas
entidades no caen en el supuesto de vinculación comercial al que alude el artículo 24
segundo párrafo del Reglamento de la LIR, en lo que corresponde al periodo fi scal 2008.
3.9. Operaciones con paraísos fiscales

El artículo 32 numeral 4) de la LIR incluye dentro del ámbito de aplicación de los
precios de transferencia no solo a las transacciones realizadas con partes vinculadas, sino
también a aquellas realizadas desde, hacia o a través de países o territorios de baja o nula
imposición.
Ahora bien, el artículo 44 inciso m) segundo párrafo de la LIR señala lo siguiente:
“Mediante decreto supremo se establecerán los criterios de califi cación de los países o
territorios de baja o nula imposición para efecto de la presente Ley…”. En opinión de Gamba
Valega, que también compartimos, tenía que ser la misma norma con rango de ley quien
tuvo que haber defi nido los criterios técnicos que permitan identifi car a un paraíso fi scal,
ya que ello tendrá repercusión en la determinación de la base imponible del Impuesto a la
249
Renta (tanto por las limitaciones en las deducciones de gastos como por la infl uencia en la
valorización de las operaciones). De no proceder de esta forma, en realidad se está
haciendo una remisión en blanco al Reglamento de una materia reservada a ley, lo cual es
inconstitucional.
Cerrado el paréntesis, acorde al artículo 86 del Reglamento de la LIR, existen dos
criterios delimitadores de países o territorios de baja o nula imposición:
• Aquellos contemplados en el Decreto Supremo Nº 045-2001-EF. Aquí hay una
lista negra de 43 jurisdicciones que son considerados iur et de iure como paraísos fi
scales (entre ellas: Andorra, Bahamas, Chipre, Hong Kong, Islas Caimán,
Liechtenstein, Luxemburgo, Madeira, Mónaco, Panamá y Samoa Occidental, entre
otros). Al respecto, consideramos necesaria una actualización de la mencionada lista
(que data desde el 2001), en vista a que las últimas publicaciones de la OCDE han
excluido algunos países (como Maldivas y Tonga), e incluido otras (como Uruguay,
Costa Rica y Filipinas) como paraísos fi scales.
• Aquellos países o territorios donde la tasa efectiva del Impuesto a la Renta,
cualquiera fuese la denominación que se dé a este tributo, sea 0% o inferior en
un 50% o más a la que correspondería en el Perú sobre rentas de la misma
naturaleza, de conformidad con el Régimen General del Impuesto, y que
adicionalmente, presente al menos una de las siguientes características: a)
Que no esté dispuesto a brindar información de los sujetos benefi ciados con
gravamen bajo o nulo, b) Que en el país o territorio exista un régimen tributario
particular para no residentes que contemple benefi cios o ventajas tributarias que
excluya explícita o implícitamente a los residentes, c) Que los sujetos benefi ciados
con una tributación baja o nula se encuentren impedidos, explícita o implícitamente,
de operar en el mercado doméstico de dicho país o territorio, d) Que el país o
territorio se publicite a sí mismo, o se perciba que se publicita a sí mismo, como un
país o territorio a ser usado por no residentes para escapar del gravamen en su país
de residencia. Sin embargo, sería conveniente que la califi cación de paraíso fi scal
se ciña solamente a un gravamen nulo o bajo unido a la falta de cooperación en
materia de intercambio de información (excluyendo los demás supuestos a que alude
el artículo 86 del Reglamento de la LIR).
Cabe agregar que el artículo 44 inciso m) de la LIR prescribe, en términos generales,
que cualquier gasto efectuado con paraísos fi scales no es deducible para la determinación
de la renta neta. No obstante, la misma norma permite la deducción de los siguientes
gastos, siempre que se pruebe que su importe es igual al que hubieran pactado partes
independientes (lo cual necesariamente se debe demostrar con un Estudio Técnico de
Precios de Transferencia antes de la DJ anual del Impuesto a la Renta): operaciones de
crédito, seguros o reaseguros, cesión en uso de naves o aeronaves, transporte que se
realice desde el país hacia el exterior y desde el exterior hacia el país, y el derecho de pase
por el Canal de Panamá).
Nótese que en virtud a la interpretación restrictiva de las limitaciones a los derechos
de los contribuyentes, recogida en la Norma VIII tercer párrafo del Código Tributario, el
artículo 44 inciso m) de la LIR se debe entender en el sentido que solamente limita a los
gastos (más no a los costos) provenientes de operaciones con paraísos fi scales. Así, el
Informe Nº 171-2007-SUNAT ha indicado que: “El costo computable de los bienes
importados que se originan en operaciones efectuadas con sujetos que califi quen en
250
alguno de los 3 supuestos contemplados en el inciso m) del artículo 44 de la LIR será
deducible para la determinación de la renta bruta de tercera categoría”.
251
Finalmente, debemos mencionar que el hecho que las operaciones con paraísos
f scales se sometan a las reglas de precios de transferencia, no quiere indicar que nece-
isariamente ambas partes son vinculadas. Así, si un contribuyente domiciliado recibe un
préstamo de una empresa ubicada en un paraíso
f scal (sin que exista en ninguno de los
supuestos de vinculación del artículo 24 deli Reglamento de la LIR), entonces los intereses
que generan ese préstamo podrán sujetarse a la retención del 4.99% por concepto del Im-
puesto a la Renta, siempre que el crédito no devengue un interés anual al rebatir, superior
a la tasa preferencial predominante en la plaza de donde provenga, más tres puntos. Del
mismo modo, dicho préstamo incurrido con la empresa residente en el paraíso no se verá
inmerso en las reglas de subcapitalización a que hace referencia el último párrafo del inciso
a) del artículo 37 de la LIR.
252
TEMA N° 18 ÁMBITO DE APLICACIÓN DE LAS NORMAS
DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA
1. ÁMBITO GENERAL DE APLICACIÓN DE LOS PRECIOS DE
TRANSFERENCIA
El artículo 32-A inciso a) de la LIR menciona lo siguiente:
“Las normas de precios de transferencia serán de aplicación cuando la valoración
convenida hubiera determinado un pago del Impuesto a la Renta, en el país, inferior al
que hubiera correspondido por aplicación del valor de mercado”.
Cabe recordar que las empresas vinculadas cuentan con una unidad de dirección
común, por lo que en la evaluación de si se ha presentado un perjuicio al Fisco en el
ejercicio gravable deben analizarse los resultados conjuntos de ambas partes vinculadas.
Por ejemplo, la empresa “Olga Corporaciones S.A.C.”, domiciliada en el Perú e
inscrita en el Régimen General del Impuesto a la Renta, brinda un servicio de fi
nanciamiento a “Jurgen Contratistas S.A.C.”, también domiciliado e inscrito en el Régimen
general, pactándose una tasa de interés anual del 15%. Ninguna de las 2 compañías cuenta
con pérdidas tributarias arrastrables ni goza de benefi cios en lo tocante al Impuesto a la
Renta. Si en el Estudio Técnico de Precios de Transferencia correspondiente al ejercicio
gravable 2009 se determina que la tasa de interés de mercado es del 12%, sucedería lo
siguiente:
- “Olga Corporaciones S.A.C.” reduciría su base imponible del Impuesto a la Renta
del 2008, reduciendo el importe de los intereses gravados con este impuesto, de
una tasa del 15% a una tasa del 12%.
- “Jurgen Contratistas S.A.C.” reduciría su gasto deducible en el Impuesto a la
Renta anual del 2008, puesto que solamente tomaría como gasto el importe de
los intereses que fueron calculados a una tasa del 12%. Ello generaría un mayor
gravamen con el Impuesto a la Renta de dicho año.
De lo anterior, se puede corroborar que la misma cantidad de Impuesto a la Renta
que se le acota a un contribuyente (“Jurgen Contratistas S.A.C.”) fi gura como una reducción
del Impuesto a la Renta a su contraparte vinculada (“Olga Corporaciones S.A.C.”), por lo
que el Fisco va a recaudar lo mismo tanto si ajusta las operaciones a su valor producto de
las reglas de precios de transferencia como cuando no realiza dicho análisis.
Ahora bien, el artículo 108 del Reglamento de la LIR enuncia en su inciso 1) que:
253
“Las normas de precios de transferencia se aplicarán cuando la valoración convenida por
las partes determine, en el país y en el ejercicio gravable respectivo, un Impuesto a la
Renta inferior al que hubiera correspondido por aplicación del valor de mercado.
Ocasionan una menor determinación del impuesto, entre otros, la comprobación del
diferimiento de rentas o la determinación de mayores pérdidas tributarias de las que
hubiera correspondido declarar”.
Un ejemplo del diferimiento de rentas en las operaciones transadas entre partes

vinculadas viene constituido por el artículo 63 inciso c) de la LIR, que hace referencia a los
contratos de construcción que duran más de 1 ejercicio gravable. Allí se indica que las
empresas constructoras o similares pueden diferir los resultados hasta la total terminación
de las obras, cuando estas, según contrato, deban ejecutarse dentro de un plazo no mayor
de 3 años, en cuyo caso los impuestos que correspondan se aplicarán sobre la ganancia así
determinada, en el ejercicio comercial en que se concluyan las obras, o se recepcionen ofi
cialmente, cuando este requisito deba recabarse según las disposiciones vigentes sobre la
materia. En caso que la obra se deba terminar o se termine en un plazo mayor de 3 años, la
utilidad será determinada el tercer año conforme a la liquidación del avance de obra por el
trienio y, a partir del cuarto año, siguiendo los métodos a que se refi eren los incisos a) y b)
de este artículo.
Por ello es que el Informe Nº 164-2006-SUNAT ha concluido que:
“Como puede observarse de la norma glosada, las empresas de construcción que
ejecuten contratos de obra dentro de los plazos señalados pueden optar por el
diferimiento de resultados, lo cual implica una ventaja fi nanciera para los sujetos que
ejerzan esta opción, en tanto no están obligados a determinar y pagar el Impuesto a la
Renta en los ejercicios que anteceden al ejercicio de culminación de la obra o de su
recepción ofi cial.
En este orden de ideas, y de acuerdo a los supuestos que contienen las consultas
formuladas, puede concluirse que el diferimiento de resultados contenido en el inciso c)
del artículo 63 de la LIR que aplica una de las partes vinculadas es un supuesto que
habilita a efectuar el ajuste al valor de mercado en las operaciones celebradas entre
empresas vinculadas, cuando se determine un menor Impuesto a la Renta”.
Supongamos que la constructora “Roxana Inversiones S.A.C.” brinda servicios de

construcción durante el 2009 a su parte vinculada “Inmobiliaria Matilde S.A.C.” por un valor
de S/. 15’000,000.00. En vista a que el contrato de construcción dura más de 1 ejercicio
gravable, entonces “Roxana Inversiones S.A.C.” opta por el método del diferimiento del
artículo 63 inciso c) de la LIR y no tributa Impuesto a la Renta alguno por los ingresos de la
citada PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT
obra durante el 2009. Sin embargo, “Inmobiliaria Matilde S.A.C.” se encuentra depreciando
una parte de la edifi cación que ya se encuentra concluida durante el 2009, con la
254
correspondiente deducción de gasto tributario en la DJ anual del Impuesto a la Renta del
2009.
Si producto de un Estudio Técnico de Precios de Transferencia, se determina que el
valor de mercado correspondiente a la totalidad de la construcción es de S/. 8´000,000.00,
entonces resulta que “Inmobiliaria Matilde S.A.C.” ha deducido como gasto en el 2009 un
importe mayor del que realmente le correspondía, y que “Roxana Inversiones S.A.C.” está
difi riendo el mayor Impuesto a la Renta por pagar para un posterior ejercicio gravable,
acreditándose así el perjuicio al Fisco en la evaluación conjunta de las partes vinculadas
respecto del ejercicio gravable 2009.
2. LAS CLÁUSULAS ESPECIALES DE APLICACIÓN DE LOS PRECIOS DE

TRANSFERENCIA
El artículo 32-A inciso a) de la LIR prescribe tres supuestos que serán de ineludible
aplicación las reglas de precios de transferencia, aún así no se aprecie perjuicio al Fisco en
el ejercicio gravable respectivo.
En otras legislaciones, únicamente son de utilización las normas de precios de
transferencia cuando la valoración convenida entre las partes vinculadas hubiera
determinado un perjuicio al Fisco, por lo que existía la duda si a los supuestos del artículo
32-A inciso a) numerales 1), 2) y 3) debían ser concordados con la determinación por parte
del grupo empresarial de un menor Impuesto a la Renta en el ejercicio gravable respectivo.
Ante ello, el Informe Nº 157-2007-SUNAT ha establecido que:
“El ajuste previsto en las normas de precios de transferencia será de aplicación cuando la
valoración convenida hubiera determinado un perjuicio fi scal en el país.
Sin embargo, tratándose de los supuestos previstos en los numerales 1), 2) y 3) del
artículo 32-A de la LIR, el ajuste previsto en las normas de precios de transferencia es
aplicable sin que se haya determinado un menor Impuesto a la Renta”.
Ahora bien, repasemos los supuestos en que el legislador considera que

indefectiblemente se aplican las normas de precios de transferencia
a) Cuando se trate de operaciones internacionales en donde concurran 2 o
más países o jurisdicciones distintas
Este supuesto no hace referencia a que las reglas de precios de transferencia se
aplicarán siempre que exista una operación internacional en la que una de las partes es un
sujeto no domiciliado, sin importar si existe vinculación o no entre los sujetos intervinientes.
Para que sea de aplicación este inciso, debe existir un sujeto domiciliado (la sucursal
o subsidiaria, por ejemplo) y un ente no domiciliado (la matriz extranjera), que efectúen
operaciones entre ellos. En este escenario existe una presunción de perjuicio al Fisco,
puesto que la Administración Tributaria peruana no conoce a cabalidad la tasa impositiva en
el país foráneo, si existen benefi cios tributarios a ciertas actividades o sujetos, entre otros.
255
Cabe recalcar que en la mayoría de las legislaciones extranjeras, se dispone que

solamente en operaciones internacionales debe resultar de aplicación las reglas de precios
de transferencia.
b) Cuando se trate de operaciones nacionales en las que, al menos, una de las par-
tes sea un sujeto inafecto, salvo el Sector Público nacional; goce de
exoneraciones del Impuesto a la Renta, pertenezca a regímenes diferenciales del
Impuesto a la Renta o tenga suscrito un convenio que garantiza la estabilidad
tributaria
Los sujetos del nuevo RUS tributan por Impuesto a la Renta e IGV cuotas mensuales
de 20, 50, 200, 400 o 600 soles. Los contribuyentes del Régimen especial del Impuesto a la
Renta tributan mensualmente pagos defi nitivos del 1.5% sobre los ingresos netos
mensuales. Mientras que los perceptores de rentas de tercera categoría del Régimen
general del Impuesto a la Renta tributan anualmente una tasa del 30%.
Las personas naturales que obtengan solamente rentas del trabajo tributan Impuesto
a la Renta bajo tasas progresivas acumulativas del 15%, 21% y 30%. A partir del 2009, las
rentas de primera y segunda categoría tributan una tasa efectiva del 5% sobre la renta
bruta. Los contribuyentes ubicados en la Amazonía están sujetos a tasas del 5%, 10% o
30% por Impuesto a la Renta.
Esta confl uencia de diversas tasas impositivas genera que los contribuyentes
domiciliados con vinculación económica se vean tentados de realizar un planeamiento
tributario a fi nes de reducir el impuesto global a abonar por el grupo empresarial. Por ello es
que el legislador peruano ha optado por incluir dentro del ámbito de precios de transferencia
a las operaciones que efectúen entre sí partes vinculadas domiciliadas.
c) Cuando se trate de operaciones nacionales en las que, al menos, una de las

partes haya obtenido pérdidas en los últimos 6 ejercicios gravables
Si una de las partes relacionadas se encuentra con pérdidas tributarias arrastrables,
existe un incentivo para que ella sobrevalúe la venta de bienes o prestación de servicios
brindados a su contraparte vinculada, de tal modo que mientras la primera reduce su
margen de pérdida tributaria (sin llegar a tributar Impuesto a la Renta alguno), la segunda
deduce un gasto sobrevaluado, tributando un menor Impuesto a la Renta en el ejercicio
gravable.
Así por ejemplo, la compañía “Oliver Fest S.A.C.” cuenta con una pérdida tributaria
arrastrable para el ejercicio gravable 2008 de S/. 7´000,000.00. En el 2009, ha brindado
servicios de asistencia técnica a su parte vinculada “Italo Undergrounders S.A.C.” (quien no
cuenta con pérdidas tributarias) por el valor de S/. 3´000,000.00.
Si producto de la aplicación de las reglas de precios de transferencia se determina
que el valor de mercado de la citada operación es de S/. 1´000,000.00, entonces se
denotará un perjuicio al Fisco en el periodo gravable 2009, puesto que “Oliver Fest S.A.C.”
ha reducido su pérdida tributaria a un margen de S/. 4´000,000.00, mientras que “Italo
Undergrounders S.A.C.” ha reducido su base imponible del Impuesto a la Renta del 2009 en
S/. 2´000,000.00 (S/. 3´000,000.00 que era el valor pactado, menos S/. 1´000,000.00 que el
Estudio Técnico de Precios de Transferencia arroja como valor de mercado).
Lo discutible de la disposición mencionada es que señala que sine qua non cuando
cualquiera de las empresas vinculadas hubiera tenido pérdidas tributarias en los últimos 6
256
ejercicios gravables, entonces las reglas de precios de transferencia serán de ineludible
aplicación.
Ello se ve corroborado con el Informe Nº 164-2006-SUNAT, que ha dispuesto que:
“En cuanto a la existencia de pérdidas tributarias, cabe indicar que no se exceptúa de la
aplicación de la regla contenida en el numeral 3) del artículo 32-A de la LIR por el hecho
de que las mismas se hayan originado y compensado dentro del lapso de 6 años, pues
solo importa que se verifi que que dentro de dicho plazo estas se hayan originado para
cualesquiera de las partes vinculadas.
En este orden, corresponderá efectuar el ajuste al valor de mercado en las operaciones

entre partes vinculadas cuando cualquiera de ellas haya generado pérdida tributaria en
alguno de los 6 ejercicios gravables cuyo plazo para presentar la DJ anual ya hubiera
vencido, aun cuando dicha pérdida haya sido compensada en alguno de dichos
ejercicios”.
El artículo 50 de la LIR contiene 2 sistemas de compensación de pérdidas de los

perceptores de rentas de tercera categoría:
- Imputación año a año hasta agotar su importe, contra las rentas netas de tercera
categoría que el contribuyente obtenga en los 4 ejercicios inmediatos posteriores
computados a partir del ejercicio siguiente al de su generación (sistema A). El
saldo que no resulte compensado una vez transcurrido ese lapso, no podrá
computarse en los ejercicios siguientes.
- Imputación año a año, hasta agotar su importe, al 50% de las rentas netas de
tercera categoría que el contribuyente obtenga en los ejercicios inmediatos
siguientes (sistema B).
Supongamos que existen dos empresas vinculadas denominadas “Giancarlo Flyers
S.A.C” y “Erika Vogue S.A.C.”. La primera tiene pérdida tributaria arrastrable que se ha
originado el periodo tributario 2004, pero la segunda compañía no tiene pérdidas.
En el sistema “A” de compensación de pérdidas, después de la DJ anual del
Impuesto a la Renta del 2008 (4 años desde que se produjo la pérdida tributaria), “Giancarlo
Flyers S.A.C.” ya no tiene la posibilidad de seguir arrastrando la pérdida generada en el
Impuesto a la Renta anual del 2004. De esta forma, aunque en el ejercicio gravable 2009,
“Giancarlo Flyers S.A.C.” sobrevalúe el valor de venta de la mercadería enajenada a su
parte vinculada “Erika Vogue S.A.C.”, ello no redundará en un perjuicio al Fisco por el citado
periodo fi scal, puesto que lo que tribute de menos una compañía será compensado con
una tributación de más por importe equivalente de su contraparte vinculada.
Si “Giancarlo Flyers S.A.C.” hubiera optado por el sistema “B” de compensación de
pérdidas, entonces puede ocurrir que aunque ya hayan transcurrido 6 años desde la
generación de la pérdida tributaria (periodo gravable 2011, en el caso de autos), dicha
compañía aún se encuentre en posibilidad de compensarla, por lo que en rigor existen
incentivos para que “Giancarlo Flyers S.A.C.” sobrevalúe las ventas de bienes o
prestaciones de servicios que efectúe a su parte relacionada “Erika Vogue S.A.C.”.
257
Sin embargo, el artículo 32-A inciso 3) de la LIR señala textualmente que en este
último escenario no existe presunción de perjuicio al Fisco, por lo que para determinar si son
aplicables las reglas de precios de transferencia se tendría que analizar si en el periodo
fi scal 2011 la valoración convenida por las partes ha determinado un pago de impuestos
inferior al señalado por el valor de mercado, al que alude el artículo 32-A inciso a) primer
párrafo de la LIR.
Lo ideal sería que el artículo 32-A inciso a) de la LIR disponga que las reglas de
precios de transferencia se aplicarán cuando se trate de operaciones nacionales en las que
al menos una de las partes tenga pérdidas tributarias arrastrables; sin embargo, para ello se
hace necesaria una modifi cación legislativa.
3. ¿QUÉ ES LO QUE SUCEDE CUANDO NOS ENCONTRAMOS ANTE

OPERACIONES REALIZADAS ENTRE PARTES VINCULADAS SOBRE
LAS QUE NO RESULTAN DE APLICACIÓN LAS REGLAS DE PRECIOS
DE TRANSFERENCIA?
El artículo 108 del Reglamento de la LIR prescribe lo que sigue:
“Para efectos de determinar el ámbito de aplicación de las normas de precios de
transferencia a que se refi ere el inciso a) del artículo 32-A de la LIR, se tendrá en cuenta
lo siguiente:
a) Las normas de precios de transferencia se aplicarán en los siguientes casos:
1) Cuando la valoración convenida por las partes determine, en el país y en el

ejercicio gravable respectivo, un Impuesto a la Renta inferior al que hubiera
correspondido por aplicación del valor de mercado.
Ocasionan una menor determinación del impuesto, entre otros, la comprobación del
diferimiento de rentas o la determinación de mayores pérdidas tributarias de las
que hubiera correspondido declarar.
2) Cuando se confi guren los supuestos previstos en los numerales 1), 2) y 3) del
inciso a) del artículo 32-A de la LIR.
La pérdida tributaria a que se refi ere el numeral 3) del inciso a) del artículo 32 de la
LIR, es la que resulta de las actividades comprendidas en el artículo 28 de la LIR,
que se haya generado en cualquiera de los últimos 6 ejercicios gravables, cuyo
plazo para presentar la DJ anual del Impuesto ya hubiera vencido.
3) En transacciones celebradas a título oneroso o gratuito, incluyendo las que
corresponden a la cesión gratuita de bienes muebles a que se refi ere el inciso h)
del artículo 28 de la LIR.
b) Tratándose de supuestos no comprendidos en el inciso anterior, los precios o
montos de las contraprestaciones que sean equivalentes a aquellos que
hubieran sido acordados con o entre partes independientes en transacciones
comparables, se determinarán según la regla de valor de mercado establecida en
los incisos 1) a 3) y penúltimo párrafo del artículo 32 de la LIR y en los artículos
258
19 y 19-A, en lo que resulte pertinente. Lo dispuesto en este inciso no será de
aplicación a las transacciones que se realicen desde, hacia o a través de países o
territorios de baja o nula imposición.
(…)”
Supongamos que la compañía “Gianlucca Machines S.A.C.” y “Andy Agrícolas

S.A.C.” son partes vinculadas. Ambas empresas se encuentran domiciliadas en el Perú,
pertenecen al Régimen General del Impuesto a la Renta, y ninguna tiene pérdidas
tributarias arrastrables. Si durante el 2009 “Gianlucca Machines S.A.C.” le arrienda diversas
maquinarias a “Andy Agrícolas S.A.C.” por un valor de S/. 80,000.00, cuando el valor de
mercado de dicho arrendamiento es de S/. 200,000.00, se producirían las siguientes
consecuencias:
- El valor de S/. 80,000.00 anual pactado por el arrendamiento, determinaría en
“Gianlucca Machines S.A.C.” un aumento en la base imponible de S/.
120,000.00, producto de su comparación con el valor de mercado. Ello generaría
un Impuesto a la Renta por pagar de S/. 36,000.00.
- El valor de S/. 80,000.00 anual pactado por el arrendamiento, determinaría en
“Andy Agrícolas S.A.C.”, un aumento del gasto deducible en S/. 120,000.00, lo
cual tendría como efecto un menor Impuesto a la Renta precisamente de S/.
36,000.00.
En vista a que no se presenta un perjuicio al Fisco durante el periodo fi scal 2009,
“Gianlucca Machines S.A.C.” no se encuentran obligados a sustentar el valor de mercado de
las operaciones transadas entre ellas de acuerdo a las reglas de precios de transferencia,
utilizando los métodos del precio comparable no controlado, costo incrementado, precio de
reventa, partición de utilidades y margen neto transaccional.
Sin embargo, el artículo 108 inciso b) del Reglamento de la LIR obliga a utilizar en
estos casos las reglas de valor de mercado consignadas en los incisos 1) a 3) y penúltimo
párrafo del artículo 32 de la LIR, así como en los artículos 19 y 19-A de su Reglamento. Nos
preguntamos si ello signifi ca que en caso ya haya transcurrido el plazo de la DJ anual del
Impuesto a la Renta del 2009, “Gianlucca Machines S.A.C.” se verá obligado a rectifi car
dicha declaración jurada, aumentando la base imponible del impuesto en S/. 120,000.00,
con la consecuente infracción del artículo 178 numeral 1) del Código Tributario por omitir un
tributo de S/. 36,000.00 en una declaración determinativa de tributos.
Asimismo, nos cuestionamos si es que “Andy Agrícolas S.A.C.” tendrá que rectifi car
su DJ anual del Impuesto a la Renta del 2009, para colocar como mayor gasto deducible los
S/. 120,000.00 que determina el valor de mercado por el servicio de arrendamiento recibido,
viéndose obligado a solicitar devolución o compensación por los S/. 36,000.00 abonados a
la Sunat en exceso.
Una lógica como la esbozada tendría intenciones meramente sancionatorias. Nótese
que el grupo empresarial conformado por “Gianlucca Machines S.A.C.” y “Andy Agrícolas
S.A.C.” está tributando el mismo importe por concepto del Impuesto a la Renta del 2009,
tanto con ajuste de los precios a su valor de mercado, como sin la realización del
mencionado ajuste. Sin embargo, tal como se encuentra redactado el artículo 108 inciso b)
del Reglamento de la LIR, el órgano fi scalizador se verá tentado de aplicarla, con el único fi
n de imponer las sanciones respectivas.
259
TEMA N° 19 METODOLOGÍA DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA
Como ya hemos señalado, el hecho de que las operaciones realizadas entre 2 partes
vinculadas se enmarquen dentro del ámbito de aplicación de las normas de precios de
transferencia (artículo 32-A inciso a) de la LIR), signifi ca que la determinación del valor de
mercado de dichas operaciones se ceñirá estrictamente al uso de los siguientes métodos: a)
Métodos tradicionales:
i) Método del precio comparable no controlado (comparable uncontrolled price -
CUP).
ii) Método del precio de reventa.
iii) Método del costo incrementado
b) Métodos no tradicionales: iv) Método
de partición de utilidades.
v) Método residual de partición de utilidades.
vi) Método del margen neto transaccional.
A diferencia de lo que establece el párrafo 25) de las directrices aplicables en materia
de precios de transferencia de la OCDE, que privilegia del método del precio comparable no
controlado (CUP) en desmedro de los demás métodos (42); en el artículo 32 literal e) de la LIR
se menciona expresamente que “Los precios de las transacciones sujetas al ámbito de
aplicación de este artículo serán determinados conforme a cualquiera de los siguientes
métodos internacionalmente aceptados, para cuyo efecto deberá considerarse el que
resulte más apropiado para refl ejar la realidad económica de la operación”, por lo que no se
presenta un decantamiento por el método CUP sobre los demás métodos.
Nótese además, que si producto de las operaciones realizadas entre las partes
vinculadas se determina un perjuicio al Fisco en el ejercicio gravable respectivo, o una de
las partes vinculadas se encuentra domiciliada en el extranjero, tenga algún benefi cio en lo
concerniente al Impuesto a la Renta, o haya obtenido pérdidas tributarias en los 6 últimos
ejercicios gravables; entonces, para encontrar el valor de mercado correspondiente en las
transacciones efectuadas entre ellas se debe acudir a cualquiera de los métodos inherentes
a las reglas de precios de transferencia, aún así no exista la obligación formal de contar con
un Estudio Técnico de Precios de Transferencia por no haberse cumplido los requisitos del
artículo 4 de la Resolución de Superintendencia Nº 167-2006/SUNAT (esto es, que el monto
(42) En efecto, el párrafo 25) de las Directrices de la OCDE sobre Precios de Transferencia indica que: “La forma más
directa de establecer si las condiciones creadas o impuestas por las empresas asociadas están sobre una base de
arm’s lenght, es comparar los precios cargados en operaciones controladas entre esas empresas, con los precios
cargados en transacciones comparables efectuadas entre empresas independientes”.
de los ingresos devengados con terceros vinculados y no vinculados supere S/. 6

´000,000.00, y que las operaciones con las partes vinculadas supere S/. 1’000,000.00).
260
1. MÉTODO DEL PRECIO COMPARABLE NO CONTROLADO
Según el artículo 32-A inciso e) numeral 1) de la LIR, el método del precio
comparable no controlado consiste en determinar el valor de mercado de bienes y servicios
entre partes vinculadas considerando el monto de las contraprestaciones que se hubieran
pactado con o entre partes independientes en operaciones comparables.
Por su parte, el artículo 113 inciso a) del Reglamento de la LIR anota que el método
del precio comparable no controlado compatibiliza con operaciones de compraventa de
bienes sobre los cuales existen precios en mercados nacionales o internacionales o con
prestaciones de servicios poco complejas.
El método del precio comparable no controlado no compatibiliza con aquellas
operaciones que impliquen la cesión defi nitiva o el otorgamiento de la cesión en uso de
intangibles valiosos. Dicho método tampoco resulta viable con aquellas operaciones en las
cuales los productos objeto de la transacción no sean análogos por naturaleza, calidad y
además, cuando los mercados no sean comparables por sus características o por su
volumen y cuando tratándose de bienes intangibles no signifi cativos o no valiosos, estos no
sean iguales o similares.
Ahora bien, existen dos mecanismos para determinar el valor de mercado de las
operaciones realizadas entre partes vinculadas:
a) CUP Interno: El contribuyente u otro miembro del grupo empresarial, vende el
producto en particular o presta el servicio, en cantidades similares y bajo
términos similares, a sujetos independientes en mercados similares (un
comparable interno). Es decir, en esta modalidad las operaciones entre las partes
vinculadas se comparan con las transacciones que esa misma parte vinculada
realiza con terceros independientes.
b) CUP Externo: El producto o servicio que ha sido objeto de transacción entre las
partes vinculadas, ha sido negociado en cantidades y términos similares entre
partes independientes en mercados similares (un comparable externo). Aquí, el
objeto de comparación es la transacción que una parte independiente realice u
oferte a otro tercero independiente en condiciones similares.
1.1. Análisis de comparabilidad

Constituye un requisito para la aplicación del método del precio comparable no
controlado que los bienes o servicios que se utilicen como comparables sean tan próximos a
la identidad como sea posible, y si ello no fuera así, se efectúen los ajustes confi ables
pertinentes para que el método utilizado arroje un buen resultado.
Por ello es que el artículo 32-A inciso d) de la LIR menciona lo siguiente:
“Las transacciones entre partes vinculadas son comparables con una realizada entre
partes independientes, en condiciones iguales o similares, cuando se cumple al menos
una de los 2 condiciones siguientes:
261
1. Que ninguna de las diferencias que existan entre las transacciones objeto de
comparación pueda afectar materialmente el precio; o
2. Que aun cuando existan diferencias entre las transacciones objeto de comparación
que puedan afectar materialmente el precio, dichas diferencias puedan ser eliminadas
a través de ajustes razonables”.
El artículo 110 del Reglamento de la LIR señala enunciativamente ciertos criterios

que determinan si las transacciones entre los sujetos vinculados y aquellas provenientes de
operaciones independientes, resultan comparables.
Así, en cuanto a las transacciones fi nancieras (préstamos) se deben considerar,
entre otros, el monto del principal, el plazo o periodo de amortización, las garantías, la
solvencia del deudor, la tasa de interés, el monto de las comisiones, la califi cación del
riesgo, el país de residencia del deudor, la moneda, la fecha y cualquier otro pago o cargo
que se realice o practique en virtud de estas.
En lo referente a los servicios se debe analizar la naturaleza del servicio y su
duración.
En las enajenaciones, arrendamientos, comodatos o usufructo de bienes tangibles,
se debe verifi car las características físicas del bien, su calidad y disponibilidad, así como el
volumen de la oferta.
En el caso de la cesión defi nitiva o en uso de bienes intangibles, se debe tener en
consideración:
i) La forma contractual de la operación (licencia, franquicia o cesión defi nitiva); la
identifi cación del intangible (derechos de la propiedad intelectual o propiedad
industrial), así como la descripción de cualquier método, programa,
procedimiento, estudio u otro tipo de transferencia de tecnología.
ii) La duración del contrato.iii) El grado de protección, así como los benefi cios que
se espera obtener de su uso.
En el supuesto de la enajenación de acciones, participaciones u otros valores
mobiliarios representativos de capital, se considerarán elementos como:
i) El valor de participación patrimonial de los valores que se enajenen, el que será
calculado sobre la base del último balance de la empresa emisora cerrado con
anterioridad a la fecha de enajenación o, en su defecto, el valor de tasación. ii) El
valor presente de las utilidades o fl ujos de efectivo proyectados.
iii) El valor de cotización que se registre en el momento de la enajenación, tratándo-
se de enajenaciones bursátiles.
iv) El valor promedio de apertura y cierre registrado en la Bolsa de Valores o meca-
nismo centralizado de negociación, tratándose de enajenaciones extrabursátiles
de acciones u otros valores que coticen en Bolsa.
262
1.2. Ajustes en las operaciones analizadas
En el caso que las transacciones vinculadas y las transacciones independientes no
fueran comparables, se deben realizar los ajustes necesarios correspondientes, entre otros,
en los siguientes elementos:
- Plazo de pago: La diferencia de los plazos de pago será ajustada considerando

el valor de los intereses según el plazo concedido para el pago de las
obligaciones, la tasa de interés aplicada, las comisiones, gastos administrativos y
todo otro tipo de monto incluido en la fi nanciación.
- Cantidades negociadas: El ajuste debe ser efectuado sobre la base de la
documentación de la empresa vendedora u otra parte independiente, de la que
surja la utilización de descuentos o bonifi caciones.
- Propaganda y publicidad: Cuando el precio de los bienes, servicios o derechos
adquiridos a una parte vinculada involucre el cargo por promoción, propaganda o
publicidad, el precio podrá exceder al de la otra parte que no asuma dicho gasto,
hasta el monto pagado por unidad de producto y por este concepto.
- Costo de intermediación: Cuando se utilicen datos de una empresa que realice
gastos de intermediación en la compra de bienes, servicios o derechos, y cuyo
precio resultara comparable para una empresa comprendida en el ámbito de
aplicación de los precios de transferencia y que no esté sujeta al referido cargo;
el precio del bien, servicio o derecho de esta última podrá exceder al de la
primera, hasta el monto correspondiente a ese cargo.
- Acondicionamiento, fl ete y seguro: Para fi nes de la comparación, los precios
de los bienes deberán ajustarse en función de las diferencias de costos de los
materiales utilizados en acondicionamiento de cada uno y del fl ete y seguro que
inciden en cada caso.
- Naturaleza física y de contenido: En el caso de bienes, servicios o derechos
comparables, los precios deberán ser ajustados en función de los costos relativos
a la producción del bien, la ejecución del servicio o de los costos referidos a la
generación del derecho.
Las cantidades negociadas entre partes vinculadas en un ejercicio gravable
generalmente son mucho mayores a aquellas que la compañía analizada efectúa con partes
independientes, o de aquellas que terceros independientes realizan entre sí, de tal forma
que un ajuste por el volumen de mercancías transadas sería pertinente a efectos de aplicar
el método del precio comparable no controlado.
Igualmente cuando una entidad fi nanciera realiza un préstamo a un sujeto
empresarial, dicha entidad debe efectuar averiguaciones sobre el grado de solvencia del
deudor, y exigir las garantías necesarias en caso de que se detecte cierto peligro de
incobrabilidad. El mecanismo anotado se vuelve innecesario en las operaciones de
préstamo entre partes vinculadas, en las cuales precisamente ambas partes se guardan
conocimiento mutuo, razón por la cual no se exigen garantías ni el prestamista incurre en
gastos adicionales de monitoreo y cobranza de la deuda pendiente con su parte vinculada.
1.3. Ventajas y desventajas del método del precio comparable no controlado a)

Ventajas:
263
- Es el procedimiento de determinación del valor de mercado en las operaciones
entre partes vinculadas con mayor aceptación internacional, y preferido por la
OCDE.
- Su análisis se centra en el valor de venta de los productos o servicios negociados
(comparabilidad de transacciones), y no en los activos, funciones y
riesgos asumidos por cada parte analizada (comparabilidad de los sujetos

intervinientes).
- Es ideal para la determinación del valor de mercado de commodities (oro, plata,
cobre, zinc, petróleo, azúcar, arroz, maíz, harina de pescado, harina de soya).
b) Desventajas:
- A excepción de los commodities, no suele existir información pública de
carácter confi able sobre los valores de mercado de las transacciones (lo cual
se agrava en el caso de los servicios).
- Por defi nición, no es un método fácil de compatibilizar con los objetivos de
las empresas(43).
- Es inaplicable en el caso de bienes o servicios que lleven incorporado un

intangible valioso.
2. MÉTODO DEL PRECIO DE REVENTA

Según el artículo 32-A inciso 2) de la LIR, este método consiste en determinar el
valor de mercado de adquisición de bienes y servicios en que incurre una parte vinculada,
los que luego son objeto de reventa a una parte independiente, multiplicando el precio de
reventa establecido por el comprador por el resultado que proviene de disminuir, de la
unidad, el margen de utilidad bruta que habitualmente obtiene el citado comprador en
transacciones comparables con partes independientes o en el margen que habitualmente se
obtiene en transacciones comparables entre terceros independientes. El margen de utilidad
bruta se calculará dividiendo la utilidad bruta entre las ventas netas.
El párrafo 2.14 de las Directrices de la OCDE sobre Precios de Transferencia señala que:
“El método del precio de reventa se inicia con el precio al que un producto que ha sido
comprado de una empresa asociada es revendido a una empresa independiente. Este
precio (el de reventa) es disminuido por un margen apropiado (el margen del precio de
reventa), que representa la cantidad de la cual el revendedor debe cubrir sus gastos de
venta y de operación y, a la luz de las funciones efectuadas tomando en consideración los
activos y riesgos asumidos) obtener una utilidad apropiada. Lo que queda después de
deducir el margen bruto puede ser considerado, después de hacer los ajustes para otros
costos relacionados con la compra del producto (por ejemplo, aranceles), como el precio
Arm´s Lenght para el precio de transferencia original entre empresas asociadas”.
264
(43) APAZA MEZA, Mario. Los precios de transferencia en el Perú. 1ª edición, Instituto Pacífico, Lima, 2007, p. 150.
Asimismo, el artículo 113 inciso 2) del Reglamento de la LIR estipula que:

“El método del precio de reventa compatibiliza con operaciones de distribución,
comercialización o reventa de bienes que no han sufrido una alteración o modifi cación
sustantiva o a los cuales no se les ha agregado un valor signifi cativo”.
Existen 2 modalidades para determinar el método del precio de reventa entre partes
vinculadas:
• Precio de reventa interno: Aquí el valor de mercado de la transacción vinculada
es determinado por el margen del precio de reventa (utilidad bruta/ventas netas)
que el mismo revendedor usa cuando revende dichos productos a terceros
independientes.
• Precio de reventa externo: En este supuesto, el valor de mercado de la
transacción vinculada es determinado por el margen de precio de reventa
(utilidad bruta/ ventas netas) que obtiene una empresa independiente en
transacciones comparables con terceros independientes.
El método del precio de reventa se utiliza principalmente en el caso de distribuidores

que revenden productos sin que le sean efectuadas modifi caciones físicas y sin que les sea
incorporado valor agregado. Su punto de partida es el precio al cual el producto adquirido
de una empresa vinculada es revendido a una empresa independiente. El margen bruto de
mercado es entonces restado del precio y el resultado puede ser considerado, después de
ajustar por los costos de la transacción, como un precio de mercado de la propiedad
originalmente transferida entre las partes relacionadas.
Así las cosas, el método del precio de reventa se aplica para encontrar el valor de
mercado sobre las operaciones de compra que una empresa ha efectuado a favor de su
parte vinculada, cuando posteriormente son revendidas a otra parte independiente sin
mediar ningún añadido de tipo signifi cativo.
En el método del precio de reventa interno, el margen bruto de ganancia obtenido
habitualmente por la compañía analizada en la venta de productos con compañías
independientes, es comparado con el margen bruto de ganancia que ese mismo
contribuyente obtiene en la reventa de productos similares, pero que han sido adquiridos
con anterioridad de su contraparte vinculada. Si en la última de las operaciones indicadas
se ha obtenido un margen bruto de utilidad irrazonablemente menor, entonces se tendrá
que ajustar el costo de ventas proveniente de la operación de compra con la parte vinculada
en aquel valor que resulte luego de restar el margen bruto de ganancia que se considere
encuadrado en el valor de mercado.
En el método del precio de reventa externo, el margen bruto de ganancia obtenido en
operaciones llevadas a cabo entre sujetos independientes, es comparado con el margen
bruto de ganancia que ha obtenido una empresa cuando vende productos a terceros
independientes que previamente han sido adquiridos a su parte vinculada. Si en la última de
las transacciones la utilidad bruta de la revendedora es irrazonablemente menor, ello signifi
ca que se tendrá que ajustar el costo de ventas proveniente de la compra efectuada a la
parte vinculada, en aquel valor que resulte luego de restar el margen de utilidad bruta
265
normalmente conseguido entre terceros independientes que realizan funciones, y tienen
activos y riesgos similares.
En líneas generales, el método del precio de reventa depende en menor intensidad

de las características de los productos o servicios que están siendo transados, cobrando
mayor preponderancia las funciones, activos y riesgos asumidos por las compañías
comparables (análisis funcional). Para estos efectos, cabe tener en consideración que el
artículo 32-A inciso d) de la LIR dispone que las transacciones entre partes vinculadas son
asimilables a aquellas efectuadas entre partes independientes cuando ninguna de las
diferencias que existan entre las características de las partes que las realizan pueda afectar
materialmente el margen de utilidad, o cuando aún existiendo diferencias entre las
características de las partes analizadas, dichas diferencias sean eliminadas por medio de
ajustes razonables.
2.1. Ventajas y desventajas del método del precio de reventa

a) Ventajas:
- Con este método, la comparabilidad en las características de los productos o
servicios transados entre partes vinculadas y no vinculadas es de un menor
rigor que en el método del precio comparable no controlado.
- Este método ofrece buenos resultados cuando su análisis se dirige a la parte
vinculada con menor complejidad en las funciones, activos y riesgos
asumidos (como es el caso del distribuidor mayorista que adquiere productos
a su parte vinculada, para revenderlos en las mismas condiciones en el
mercado). b) Desventajas:
- Es más difícil utilizar el método del precio de reventa para arribar al valor de
mercado entre partes vinculadas, cuando antes de la venta, los productos
comprados por una empresa a su parte vinculada, son objeto de
transformación o se incorporan a un producto más complejo de tal forma que
pierden su identidad o se transforman(44).
- En vista a que el método del precio de reventa calcula el margen bruto de

utilidad en las operaciones vinculadas y las transacciones independientes, en
su formulación solamente se deben tener en cuenta los costos directos e
indirectos, más no los gastos de investigación y de ventas. Existen ciertos
conceptos que las diferentes prácticas contables de las empresas hacen que
sean englobados como costos indirectos en unos casos y en otros como
gastos de administración y de ventas (como sucede en la contabilización de
los gastos incurridos por concepto de garantías), Sobre todo en el método del
precio de reventa externo hay que tener mucho cuidado en las técnicas de
contabilización que están utilizando las compañías comparables, a efectos de
que el valor de mercado hallado sea más fi able.
266
(44) APAZA MEZA, Mario. Guía práctica para la elaboración y planeación de precios de transferencia. Infineg, Lima, 2008,
p. 227.
3. MÉTODO DEL COSTO INCREMENTADO
El artículo 32-A inciso e) numeral 3) de la LIR prescribe que:
“El método del costo incrementado consiste en determinar el valor de mercado de bienes
y servicios que un proveedor transfi ere a su parte vinculada, multiplicando el costo
incurrido por tal proveedor, por el resultado que proviene de sumar a la unidad el margen
de costo adicionado que habitualmente obtiene ese proveedor en transacciones
comparables con partes independientes o en el margen que habitualmente se obtiene en
transacciones comparables entre terceros independientes. El margen de costo adicionado
se calculará dividiendo la utilidad bruta entre el costo de ventas”.
El artículo 113 del Reglamento de la LIR estipula que el método del costo
incrementado compatibiliza con operaciones de manufactura, fabricación o ensamblaje de
bienes a los que no se les introduce intangibles valiosos, se provee de bienes en proceso o
donde se proporcionen servicios que agregan bajo riesgo a una operación principal.
Asimismo, el párrafo 2.32 de los Lineamientos de la OCDE indica que el método del
costo incrementado se utiliza principalmente para empresas manufactureras que venden
productos semi terminados a partes relacionadas, cuando servicios esenciales son
prestados entre empresas vinculadas o se realizan contratos de suministro a largo plazo.
Existen 2 formas de determinar el valor de mercado en las transacciones entre partes
vinculadas bajo el método del costo incrementado:
a) Método del costo incrementado interno: El margen bruto de utilidad (renta
bruta/costo de ventas) obtenido por el fabricante o prestador del servicio en una
operación vinculada, es comparado con la utilidad bruta que obtiene en una
transacción no vinculada. Aquí no es necesario practicar ajustes de
comparabilidad por las funciones, activos y riesgos asumidos, puesto que la
misma compañía que realiza transacciones a su parte relacionada, es utilizada
como comparable cuando realiza las mismas transacciones a terceros
independientes.
b) Método del costo incrementado externo: Aquí el margen bruto de utilidad
(renta bruta/costo de ventas) obtenido por el fabricante o prestador del servicio
en una operación vinculada, es objeto de comparación con la utilidad bruta
obtenida en semejantes operaciones entre terceros independientes.
En el método del costo incrementado externo, la compañía vinculada analizada y
aquella utilizada como comparable deben ser similares en lo que respecta a activos, riesgos
y funciones asumidas, para lo cual el artículo 110 inciso 2) del Reglamento de la LIR
estipula lo que sigue:
267
- En lo referente a las funciones, se debe considerar, entre otros, a: La investigación
y desarrollo; el diseño e ingeniería del producto; la fabricación, extracción y
ensamblaje; la compra y manejo de materiales; la distribución, comercialización y
publicidad; el transporte, almacenamiento y servicios de posventa; servicios de
apoyo a la gestión; servicios administrativos, legales, de contabilidad y fi nanzas,
de crédito y cobranza.
Así, el margen bruto de ganancia de un distribuidor mayorista no puede coincidir

con la de un vendedor minorista.
- En lo tocante a los activos utilizados, se debe verifi car, entre otros, a: La clase
de activos utilizados, su naturaleza, antigüedad, valor de mercado y naturaleza
jurídica. El margen de rentabilidad de una empresa que arrienda activos fi jos
obsoletos no puede ser similar a aquella que cuenta con activos propios recién
adquiridos.
- En lo pertinente a los riesgos de la operación, se analiza: Los riesgos de
mercado, incluyendo fl uctuaciones en el precio de los insumos y productos fi
nales; riesgos fi nancieros, incluyendo fl uctuaciones en el tipo de cambio de
divisas extranjeras y tasas de interés; riesgo de pérdidas asociadas con la
inversión; riesgo de crédito y cobranza; riesgos en la calidad del producto;
riesgos comerciales generales relacionados con la posesión de bienes, planta y
equipos. A mayor riesgo asumido por una empresa al realizar una inversión,
mayor es la rentabilidad esperada para cuando los resultados salgan positivos.
Si es que existieren diferencias en las funciones, activos y riesgos asumidos entre el
sujeto vinculado y el utilizado como comparable, a tenor del artículo 32-A inciso d) de la LIR,
se deben practicar los ajustes necesarios que sean razonables. No obstante, cabe tener en
consideración que demasiados ajustes en los activos, funciones y riesgos asumidos
llevarían a la impracticabilidad de este método.
Al igual que el método del precio de reventa, en el método del costo incrementado se
toma en consideración los costos directos e indirectos, mas no los gastos de administración
y de ventas, puesto que estos últimos recién van a ser empleados en caso se decida por la
aplicación del método del margen neto transaccional.
3.1. Ventajas y desventajas del método del costo incrementado

a) Ventajas:
- Con este método, la comparabilidad en las características de los productos o
servicios transados entre partes vinculadas y no vinculadas es de un menor
rigor que en el método del precio comparable no controlado.
b) Desventajas:
- La difi cultad de caracterizar los costos y los problemas de su cálculo, debido
a la existencia de principios y prácticas de contabilidad de costos no
normalizadas, por las estructuras de costos diferenciadas incluso en
actividades idénticas, y por la diversidad de criterio de imputación de los
costos indirectos, especialmente en lo que se refi ere a los gastos generales y
de administración(45).
268
- No existe mucha información pública de carácter disponible sobre la
rentabilidad (ya sea bruta o neta) de las empresas peruanas, puesto que
pocas de ellas negocian en la Bolsa de Valores de Lima.
(45) APAZA MEZA, Mario. Ob. cit., p. 238.

4. MÉTODO DE LA PARTICIÓN DE UTILIDADES

Según el artículo 32-A inciso e) de la LIR, el método de la partición de utilidades
consiste en determinar el valor de mercado de bienes y servicios a través de la distribución
de la utilidad global, que proviene de la suma de utilidades obtenidas en cada una de las
transacciones entre partes vinculadas, en la proporción que hubiera sido distribuida con o
entre partes independientes, teniendo en cuenta, entre otros, las ventas, gastos, costos,
riesgos asumidos, activos implicados y las funciones desempeñadas por las partes
vinculadas.
Concordadamente a ello, el artículo 113 del Reglamento de la LIR señala que el
método de la partición de utilidades compatibiliza con operaciones complejas en las que
existen prestaciones o funciones desarrolladas por las partes que se encuentran
estrechamente integradas o relacionadas entre sí que no permiten la individualización de
cada una de ellas.
El método de la partición de utilidades identifi ca en primer lugar, la utilidad que ha de
repartirse entre las empresas vinculadas por las operaciones sujetas al ámbito de precios de
transferencia. Posteriormente, se reparte esa utilidad entre las empresas vinculadas en
función de unos criterios económicamente válidos que se aproximan al reparto de utilidades
que hubiera sido previsto y pactado en un acuerdo de utilidades en condiciones de plena
concurrencia.
El párrafo 3.6) de las Directrices de la OCDE sobre Precios de Transferencia indica lo
siguiente:
“La validez del método de división de utilidades, generalmente, no depende en forma
directa de transacciones comparables semejantes, y puede ser usada por consiguiente en
aquellos casos en que no se identifi can transacciones semejantes entre partes
independientes. La asignación de funciones puede estar basada en la división de
funciones entre empresas asociadas. La información externa de empresas
independientes es relevante en el análisis de división de utilidades, fundamentalmente
para evaluar el valor de las contribuciones que cada empresa asociada efectúa en la
transacción, y no para determinar directamente la división de la utilidad. Como una
consecuencia, el método de división de utilidades ofrece la fl exibilidad de tomar en
consideración en forma específi ca, y tal vez única, hechos y circunstancias de empresas
asociadas que no están presentes en empresas independientes, y aún así, manteniendo
un enfoque Arm´s Lenght en la medida que refl eja lo que empresas independientes
hubieran efectuado si hubieran confrontado el mismo tipo de circunstancias”.
269
En el método de partición de utilidades, se analiza si el porcentaje de utilidades
conseguidas por cada una de las empresas vinculadas guarda coherencia con el valor de
sus contribuciones. La contribución de cada empresa se determinará a partir de un análisis
funcional (teniendo en cuenta los activos empleados y riesgos asumidos), que se realiza
sobre la base de datos externos de confi abilidad disponibles en el mercado.
4.1. Método residual de partición de utilidades

El artículo 32-A inciso e) de la LIR estipula que el método residual de partición de
utilidades consiste en determinar el valor de mercado de bienes y servicios de acuerdo al
método de partición de utilidades, pero distribuyendo la utilidad global de la siguiente forma:

- Se determinará la utilidad mínima que corresponda a cada parte vinculada,
mediante la aplicación de cualquiera de los métodos aprobados en los numerales
1), 2), 3), 4) y 6) de este inciso, sin tomar en cuenta la utilización de intangibles
signifi cativos.
- Se determinará la utilidad residual disminuyendo la utilidad mínima de la utilidad
global. La utilidad residual será distribuida entre las partes vinculadas, tomando
en cuenta, entre otros elementos, los intangibles signifi cativos utilizados por
cada uno de ellos, en la proporción que hubiera sido distribuida con o entre
partes independientes.
Por su parte, el artículo 113 del Reglamento de la LIR indica que el método residual
de partición de utilidades compatibiliza con operaciones complejas similares a las señaladas
en el numeral anterior, en las que adicionalmente se verifi ca la existencia de intangibles.
Además, el párrafo 3.19) de las Directrices de la OCDE sobre Precios de Transferencia
estipula que:
“Un análisis residual del método de partición de utilidades divide la utilidad combinada de
las transacciones controladas que se están revisando en dos etapas. En la primera, a
cada participante se le asigna la sufi ciente utilidad que le permita obtener un retorno
básico apropiado para el tipo de transacción que se realiza. Normalmente, este retorno
básico sería determinado con referencia a los retornos obtenidos en el mercado por tipos
similares de transacciones por empresas independientes. De esta manera, el retorno
básico generalmente no tomaría en consideración, el retorno que se generaría por un
bien de naturaleza único y valioso que poseyeran los contribuyentes. En la segunda,
cualquier utilidad residual (o pérdida) restante después de la primera distribución, sería
distribuida a las partes, basándose en un análisis de los hechos y circunstancias que
pudieran indicar cómo ese importe residual se hubiera dividido entre empresas
independientes. Indicadores de los bienes intangibles contribuidos por las partes y la
posición relativa en las negociaciones serían particularmente útiles en este contexto”.
4.2. Ventajas y desventajas del método ordinario y residual de partición de utilidades

a) Ventajas:
- Conforme al párrafo 3.7) de las Directrices de la OCDE sobre Precios de
Transferencia, bajo el método de partición de utilidades (sea el ordinario o el
270
residual), es poco probable que una de las dos partes en la transacción
controlada tenga una situación extrema y de utilidades poco probables, ya
que las dos partes que participan en la transacción son evaluadas.
- El método de partición de utilidades no necesita de operaciones altamente
comparables, por lo que puede emplearse en supuestos en los que esas
operaciones entre partes independientes no pueden ser identifi cadas,
superando los problemas de los métodos tradicionales que necesitan
obligatoriamente la existencia de una transacción comparable.
b) Desventajas:
- Conforme al párrafo 3.8) de las Directrices de la OCDE sobre Precios de
Transferencia, una desventaja del método de partición de utilidades consiste
en que la información del mercado externo utilizada para valuar la
contribución que cada empresa asociada efectúa a las transacciones
controladas, estará menos relacionada a esas transacciones que en el caso
de los otros métodos disponibles. Entre menos se use la información del
mercado externo al aplicar el método de división de utilidades, más subjetiva
será la distribución de utilidades.
- Las empresas independientes generalmente no utilizan el método de división
de utilidades para determinar sus precios de transferencia, excepto en el caso
de los consorcios y joint ventures.
- Las empresas asociadas y las administraciones fi scales pueden tener difi
cultades para obtener información de las afi liadas extranjeras.
5. MÉTODO DEL MARGEN NETO TRANSACCIONAL

Según el artículo 32-A inciso e) numeral 6) de la LIR, este método consiste en
determinar la utilidad que hubieran obtenido partes independientes en operaciones
comparables, teniendo en cuenta factores de rentabilidad basados en variables, tales como
activos, ventas, gastos, costos, fl ujos de efectivo, entre otros.
El artículo 113 del Reglamento de la LIR dispone que el método del margen neto
transaccional compatibiliza con operaciones complejas en las que existe prestaciones o
funciones desarrolladas por las partes que se encuentran estrechamente integradas o
relacionadas entre sí, cuando no pueda identifi carse los márgenes brutos de las
operaciones o cuando sea difícil obtener información confi able de alguna de las partes
involucradas en la transacción.
El método del margen neto transaccional (MNT) no compatibiliza con aquellas
transacciones que involucren un intangible valioso. En este caso, se utilizarán los métodos
indicados en los numerales 4) y 5) (método de partición de utilidades y método residual de
partición de utilidades).
Los márgenes netos podrán estar basados, entre otros, en las siguientes relaciones:
(i) Utilidades entre ventas netas.
Generalmente útil en prestaciones de servicios y operaciones de distribución o
comercialización de bienes.
(ii) Utilidades entre costos.
271
Generalmente útil en operaciones de manufactura, fabricación o ensamblaje de
bienes.
A los fi nes de aplicación de este método, se puede comparar el margen operativo
(renta neta obtenida luego de restar los costos directos e indirectos y gastos de
administración y de ventas) obtenido por el contribuyente en transacciones controladas, con
aquel que el mismo contribuyente obtiene en transacciones comparables no controladas
(método del margen neto transaccional interno). Si dicha comparación no fuera posible, el
margen operativo obtenido por terceros en transacciones comparables (método del margen
neto transaccional externo), serviría como referencia comparable.
Un análisis bajo el método del margen neto transaccional debe tomar en

consideración únicamente las utilidades de la empresa asociada que sean atribuibles a
transacciones controladas específi cas. Por consiguiente, no sería apropiado aplicar el
método del margen neto transaccional a toda la compañía si esta efectúa diferentes
transacciones controladas que no pueden ser comparadas en forma apropiada sobre una
base agregada con aquellas de una empresa independiente. Igualmente, al analizar
transacciones entre empresas independientes en la medida que sea necesario, las
utilidades atribuibles a transacciones que no sean similares a las transacciones controladas
que se están revisando deben ser excluidas de la comparación.
La empresa asociada a la cual se aplica el método del margen neto transaccional
(MNT en lo sucesivo) debe ser aquella que ostente menor complejidad en sus funciones y
no posea bienes intangibles valiosos. En atención a que la utilidad o pérdida neta de una
empresa está sujeta a vaivenes económicos de carácter impredecible, para una mejor
utilización del método es preferible acumular información de los 3 últimos ejercicios
gravables por lo menos.
De esta forma, una aplicación confi able del MNT requiere de:
• Determinación de la parte analizada.
• Determinación de los resultados fi nancieros relacionados con las transacciones
controladas.
• Selección de los años sujetos a comparación.
• Selección de un grupo confi able de compañías comparables.
• Ajustes contables a los estados fi nancieros de la parte analizada y de las
compañías comparables, por diferencias en las prácticas contables, siempre que
estos ajustes sean apropiados y posibles.
• Ajustes por diferencias entre la parte analizada y las compañías comparables, en
riesgos asumidos, funciones realizadas, costos del capital y el medio ambiente
del negocio, siempre y cuando estos ajustes sean apropiados y posibles.
• Selección de un factor de rentabilidad adecuado.
5.1. Ventajas y desventajas del método del margen neto transaccional

a) Ventajas:
- Acorde al párrafo 3.34) de las Directrices sobre Precios de Transferencia de
la OCDE, es posible que los precios sean infl uidos por las diferencias en los
productos, y que los márgenes brutos de la operación (método del costo
incrementado y del precio de reventa) estén afectados por las diferencias en
272
las funciones; sin embargo, las utilidades operacionales no se ven infl uidas
en forma adversa por estas diferencias.
- No se requiere determinar las funciones efectuadas y responsabilidades
asumidas por más de una de las empresas asociadas. No es necesario
realizar el análisis funcional por cada uno de los sujetos involucrados, sino
que la indagación reposa en la parte vinculada con menor complejidad en sus
funciones, riesgos y activos.
- No resulta necesario poner los libros y registros contables de los participantes
de la actividad mercantil vinculada sobre una base común. En vista de que
273
el MNT toma en consideración los costos directos, indirectos y los gastos de

administración y de ventas, de poca relevancia resulta que bajo determinadas
prácticas contables ciertos conceptos aparezcan en unos casos como for-
mando parte los costos indirectos, y en otros supuestos integrando los gastos
de administración y de ventas.
b) Desventajas:
- El método del margen neto transaccional constituye el método con

- menor re
conocimiento y subsidiario según las Directrices de la OCDE sobre Precios
de Transferencia. En muchos países, el método del margen neto transaccional
no es aceptado en la determinación del valor de mercado en las operaciones
entre partes vinculadas, por lo que se corre el riesgo que un ajuste en la ope-
ración realizado a un contribuyente de un determinado no sea reconocido por
la Administración Tributaria del otro país.
- No existe mucha información pública de carácter disponible sobre- la renta

bilidad de las empresas peruanas, puesto que pocas de ellas negocian en la
Bolsa de Valores de Lima.
- En vista a que el método del MNT analiza solamente a una de las partes
- vin
culadas, y a que en su determinación
f uyen
in factores que guardan poca o
l
nula repercusión en los demás métodos de precios de transferencia; entonces
dicho análisis unilateral puede atribuir a uno de los miembros del grupo em-
presarial utilidades inverosímiles, que desvirtúan
f abilidad
la del método.
i
274
Capítulo 3

IGV Y OTRAS PRESUNCIONES
Tema N° 20 OPERACIONES NO REALES Y SU TRATAMIENTO
TRIBUTARIO EN EL IGV E IMPUESTO A LA RENTA
RESUMEN EJECUTIVO
En el presente informe se analiza uno de los reparos más frecuentes efectuados por
la Administración Tributaria cuando fi scaliza el IGV a las empresas, esto es, la
determinación de las operaciones no reales. Por ello, nos centraremos en describir los
supuestos previstos por la normativa tributaria como confi guradores de operaciones no
reales, la posibilidad de subsanación del crédito fi scal en determinados casos, el tema
relativo a la carga de la prueba y su correlación con la deducción de gastos a efectos del
1. INTRODUCCIÓN
En la actualidad la Administración Tributaria viene desconociendo el crédito fi scal o
el saldo a favor del exportador a los contribuyentes debido a que no documentan bien sus
adquisiciones de bienes o servicios, bajo el manto del artículo 44 del TUO de la Ley de IGV
referido a las operaciones no reales.
Nótese al respecto que, en primera instancia, la decisión de qué es o no una
operación fehaciente que habilite al contribuyente a sustentar el crédito fi scal y/o gasto a
efectos del Impuesto a la Renta, descansa en el buen uso de las facultades discrecionales
de la Administración Tributaria. Así, el objetivo del presente informe es que el lector se
encuentre informado sobre cómo debe respaldar tributariamente sus adquisiciones y
cuándo probablemente la Sunat se encuentre excediendo en el uso de sus facultades.
2. EXISTENCIA DE SIMULACIÓN EN LAS OPERACIONES NO REALES

Francisco Ferrara defi ne a la simulación como: “Aquella declaración de un contenido
de voluntad no real, emitida conscientemente y de acuerdo entre las partes, para producir
con fi nes de engaño la apariencia de un negocio jurídico que no existe (simulación
absoluta) o que es distinto de aquel que realmente se ha llevado a cabo (simulación
relativa)”(46). Cabe anotar que la simulación relativa está referida principalmente a la
naturaleza del negocio, pero también puede abarcar al objeto del negocio, al precio y a los
sujetos, en especial, la actuación mediante persona interpuesta(47).
Por su parte, el artículo 190 del Código Civil recoge a la simulación total o absoluta,
señalando que a través de ella se aparenta celebrar un acto jurídico cuando no existe
realmente voluntad para celebrarlo. De otro lado, el artículo 191 del mismo cuerpo legal
regula a la simulación relativa, indicando que cuando las partes han querido concluir un acto
distinto
(46) LOHMANN LUCA DE TENA, Juan Guillermo. El negocio jurídico, 2ª edición, Grijley, Lima, 1994, p. 364.
(47) GARCÍA NOVOA, César. “Naturaleza y función jurídica de la norma VIII del Título Preliminar del Código Tributario”.
En: Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario, p.99.
al aparente, tiene efectos entre ellas el acto ocultado, siempre que concurran los requisitos
de sustancia y forma y no perjudique el derecho del tercero.
275
En el ámbito tributario, la norma VIII del Título Preliminar del Código Tributario
combate la simulación, cuando prescribe que “Para determinar la verdadera naturaleza del
hecho imponible, la Sunat tomará en cuenta los actos, situaciones y relaciones económicas
que efectivamente realicen, persigan o establezcan los deudores tributarios”.
En torno al IGV, el artículo 42 del TUO de la Ley del IGV (LIGV, en adelante) se
encarga de combatir la simulación relativa en lo pertinente al precio de la operación
gravada, mientras que el artículo 44 de dicha normativa reprime los demás supuestos de
simulación relativa y la simulación absoluta.
2.1. Imposibilidad de subsanar el crédito fiscal en la simulación absoluta

El tercer párrafo del inciso a) del artículo 44 de la LIGV considera como operación no
real a aquella situación en la que si bien se emite un comprobante de pago o nota de débito,
la operación gravada que consta en este es inexistente o simulada, permitiendo determinar
que nunca se efectuó la transferencia de bienes, prestación o utilización de servicios o
contrato de construcción.
Respecto de dichas operaciones, el artículo 44 precitado prescribe para el receptor
del comprobante de pago o nota de débito la improcedencia de tomar el crédito fi scal u otro
benefi cio derivado del IGV, sin que tenga la posibilidad de subsanarlo a través de algún
procedimiento (a diferencia de lo que sucede con la simulación relativa, como veremos más
adelante).
Efectivamente, cuando una determinada prestación de servicios solamente existe en
las facturas, pero nunca se ha verifi cado en la realidad (simulación absoluta), sería
discriminatorio contra otros contribuyentes que ostentan su misma capacidad contributiva,
que el supuesto adquirente pueda utilizar el crédito fi scal de la factura, o de ser el caso,
solicite la devolución del saldo a favor del exportador.
Así por ejemplo, si la empresa “Sialer Underground S.A.C.” ha tomado crédito fi scal
por unos simulados servicios administrativos facturados por “Lionel Consorciados S.A.C.” y
posteriormente en diciembre de 2009, producto de una fi scalización, la Sunat determina
que las referidas operaciones no son reales, entonces “Sialer Underground S.A.C.” se verá
obligada a rectifi car sus PDT IGV-Renta retirando el crédito fi scal indebidamente utilizado,
y además pagar una multa por la infracción tipifi cada en el numeral 1) del artículo 178 del
Código Tributario. Cabe mencionar que la referida multa equivaldría al 50% del crédito fi
scal indebidamente aumentado, respecto del cual el contribuyente goza de una rebaja del
70% si subsana la infracción hasta antes de que surta efectos la notifi cación de la
Resolución de Multa. En caso de que lo regularice después, pero antes de vencido el plazo
de siete días hábiles contados a partir de la notifi cación de la resolución de cobranza
coactiva, la rebaja será del 50%, ello en virtud del régimen de incentivos previsto en el
artículo 179 del mencionado código.
2.2. La simulación relativa configuradora de operaciones no reales

El tercer párrafo del inciso b) del artículo 44 de la LIGV considera como una
operación no real: a “Aquella en que el emisor que fi gura en el comprobante de pago o nota
de débito no ha realizado verdaderamente la operación, habiéndose empleado su nombre y
PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN LA LEY DEL IGV Y OTRAS PRESUNCIONES
documentos para simular dicha operación”. Por su parte, el literal a) del numeral 15.4 del
artículo 6 del Reglamento de la Ley del IGV consigna que las mencionadas operaciones no
reales son aquellas en las que el emisor que fi gura en el comprobante de pago o nota de
276
débito no ha realizado verdaderamente la operación mediante la cual se han transferido los
bienes o prestado los servicios, habiéndose empleado su nombre, razón social o
denominación y documentos para aparentar su participación en dicha operación.
De esta forma, cuando la empresa “Textiles Giancarlo S.A.C.” ha comprado 100
polos a un informal en Gamarra que no tiene número de RUC, pero se ha conseguido
“facturas de favor” de parte de la compañía “Comercializadora Gianlucca E.I.R.L.”, de tal
forma que en la factura aparece como si esta última compañía le vende polos a “Textiles
Giancarlo S.A.C.”; si posteriormente la Sunat detecta que “Comercializadora Gianlucca
E.I.R.L.” no es el vendedor real, le desconocerá a “Textiles Giancarlo S.A.C.” el crédito fi
scal de las facturas cuestionadas, en vista a que nos encontramos ante un supuesto de
simulación relativa desencadenante de una operación no real acorde al inciso b) del artículo
44 de la LIGV.
En este supuesto, el carácter de operación no real que ostenta la factura de venta de
“Comercializadora Gianlucca E.I.R.L.” a “Textiles Giancarlo S.A.C.” no podrá ser
desvirtuado por la presencia de los polos comprados en el almacén de esta última
compañía, ni por el hecho que se haya practicado la retención del 6% del IGV, acorde al
mismo artículo 44.
A mayor abundamiento, cabe mencionar que las Resoluciones del Tribunal Fiscal Nº
1759-5-2003 y Nº 1515-4-2008 han manifestado que una operación es no real o inexistente
cuando se presenta alguna de las siguientes situaciones:
a) Una de la partes –vendedor o comprador– no existe o no participó en la
operación (simulación relativa).
b) Ambas partes no participaron en la operación (simulación absoluta).
c) El objeto materia de venta es inexistente o distinto (simulación relativa).
d) La combinación de tales situaciones (simulación relativa o absoluta).
2.3. Forma de subsanar el crédito fiscal en la simulación relativa

En los supuestos en que el emisor que fi gura en el comprobante de pago o nota de
débito no ha realizado verdaderamente la operación, habiéndose empleado su nombre y
documentos para simular dicha operación, el artículo 44 de la LIGV prevé la posibilidad de
subsanar el crédito fi scal, siempre que el adquirente cumpla con cancelar la factura
mediante los medios de pago que señala el Reglamento.
En virtud de ello, el inciso b) del numeral 15.4 del artículo 6 del Reglamento de la
LIGV estipula que en estos casos el adquirente mantendrá el derecho al crédito fi scal,
siempre que:
i) El adquirente utilice los medios de pago y cumpla los requisitos señalados en el
numeral 2.3) del artículo 6 (básicamente debe cancelarse la operación con
transferencia de fondos, cheques no negociables u órdenes de pago a favor del
emisor del comprobante de pago dentro de los 4 meses siguientes a su emisión)
(48)
.
(48) Mayor información al respecto se encuentra en el Informe Práctico de la revista Contadores & Empresas Nº 122,
primera quincena de octubre de 2009.
277
ii) Los bienes adquiridos o los servicios utilizados sean los mismos que los consig-
nados en el comprobante de pago.
iii) El comprobante de pago reúna los requisitos para gozar del crédito fi scal,
excepto el de haber consignado la identifi cación del transferente, prestador del
servicio o constructor. Al respecto cabe señalar que el hecho que una
determinada factura adolezca de alguno de los requisitos del Reglamento de
Comprobantes de Pago (como el consignar correctamente el número de RUC de
la imprenta que efectuó la impresión de los comprobantes), ello no implicará el
incumplimiento de este requisito, si es que se ha cumplido con subsanar
oportunamente el crédito fi scal con el procedimiento establecido en el artículo 6
inciso 2) numeral 3) del Reglamento de la LIGV.
Seguidamente, el mencionado artículo reglamentario indica que aun cuando se
cumpla con los requisitos i), ii) y iii) se perderá el derecho al crédito fi scal si se comprueba
que el adquirente o usuario tuvo conocimiento, al momento de realizar la operación, que el
emisor que fi gura en el comprobante de pago o nota de débito, no efectuó verdaderamente
la operación.
Es decir, en el caso comentado líneas arriba, “Textiles Giancarlo S.A.C.” no podrá
utilizar el crédito fi scal proveniente de las facturas de favor emitidas por “Comercializadora
Gianlucca E.I.R.L.”, aún así haya utilizado el procedimiento previsto por la norma
reglamentaria, puesto que desde un inicio ambas partes tenían conocimiento de la identidad
del verdadero vendedor de los bienes cuestionados (un informal de Gamarra).
3. OBLIGACIÓN DEL EMISOR DEL COMPROBANTE DE PAGO DE TRIBUTAR

EL IGV EN UNA OPERACIÓN NO REAL
El artículo 44 de la LIGV establece que el comprobante de pago o nota de débito
emitido que no corresponda a una operación real, obligará al pago del IGV consignado en
estos, por el responsable de su emisión. Como se puede apreciar, a diferencia de lo que
sucede en el ámbito civil, en el cual la simulación absoluta genera la nulidad del acto
jurídico en cuestión, tanto para el transferente como para el adquirente (49); en el ámbito
tributario la simulación absoluta solamente desencadena la nulidad de la operación para el
adquirente, ya que el transferente se encontrará obligado a tributar el respectivo IGV
aunque la operación sea nula.
Pongamos un ejemplo. La compañía “Pajuelo Establishment S.A.C.”, situada en
Ancash, simuló operaciones de venta de materia prima a favor de “Erika Investors S.A.C.”,
ubicada en Chiclayo, en los periodos de febrero, marzo y abril de 2006, cancelando el IGV
correspondiente. Posteriormente, en octubre de 2009, la Sunat en plena fi scalización a
“Erika Investors S.A.C.” detecta que no existían guías de remisión que sustenten el traslado
de los bienes a pesar de la distancia entre ambas compañías, ni tampoco algún indicio
sobre la existencia de los bienes (no hay partes de salida e ingreso de la mercancía) ni del
pago del precio. Bajo ese contexto la autoridad administrativa procedió a desconocer el
crédito fi scal a “Erika Investors S.A.C.” por operaciones no reales.
El desconocimiento del crédito fi scal a “Erika Investors S.A.C.” no implica que su
contraparte “Pajuelo Establishment S.A.C.” tenga que abonar un mayor IGV por las
operaciones
278
(49) Ello de conformidad con lo señalado en el inciso 5 del artículo 219 del Código Civil.
simuladas en octubre de 2009, ni que tenga que rectifi car los PDT 621 de febrero, marzo y
abril de 2006 a fi n de cancelar el IGV por las facturas reparadas. Ello, simplemente implica
que a pesar de ser considerada la referida venta de materia prima como nula, “Pajuelo
Establishment S.A.C.” no podrá solicitar al Fisco la devolución por pago indebido del IGV.
Ahora bien, debemos señalar que el inciso c) del numeral 15.4 del artículo 6 del
Reglamento de la LIGV establece lo siguiente:
“En las operaciones no reales, el pago del IGV consignado en el comprobante de
pago por parte del responsable de su emisión es independiente del pago del IGV originado
por la transferencia de bienes, prestación o utilización de servicios o ejecución de los
contratos de construcción que efectivamente se hubieran realizado”.
Supongamos entonces que la venta si se efectúo, pero quien realmente ha sido el
vendedor de la materia prima es “Andy Agencies S.A.C.”. Lo que establece la norma citada
es que además del IGV abonado al Fisco por “Pajuelo Establishment S.A.C.”, nada impide
que en una posterior fi scalización, la Sunat le impute a “Andy Agencies S.A.C.” el IGV
omitido por las ventas efectuadas a “Erika Investors S.A.C.” en diversos meses del 2006.
4. CARGA DE LA PRUEBA PARA DETERMINAR LAS OPERACIONES NO

REALES EN EL IGV
4.1. Carga de la prueba atribuible al contribuyente

Tanto para ejercer el crédito fi scal en el IGV como para deducir el gasto a efectos
del Impuesto a la Renta, los contribuyentes deben mantener al menos un nivel mínimo
indispensable de elementos de prueba que acrediten que los comprobantes que sustentan
su derecho corresponden a operaciones que efectivamente se realizaron y son, por lo tanto,
fehacientes (criterio corroborado con las RTF Nº 120-5-2002, Nº 1923-4-2004, Nº 1145-
12005 y Nº 987-2-2009, entre otras).
De esta forma, no resulta sufi ciente que el contribuyente ostente el comprobante de
pago y demuestre el registro contable de la operación para sustentar el crédito fi scal y/o
gasto, sino que deberá tener documentación que sustente la recepción de los bienes (en el
caso de operaciones de compra) o los indicios razonables de la realización de los servicios
(en el caso de la prestación de servicios).
Así, en el caso de compras de bienes, el adquirente puede adjuntar la guía de
remisión respectiva y los partes de ingreso a almacén para demostrar la recepción de la
mercadería. En el caso de servicios, el usuario puede adjuntar copias de los contratos
(respecto de los cuales es preferible que estén legalizados), e-mails, informes escritos,
constancia de recepción del servicio donde conste el nombre del prestador del servicio y
sus labores realizadas, entre otros.
Al respecto, cabe indicar que en la RTF Nº 4355-3-2008 se ha indicado que: “Los
presupuestos y las órdenes de compra emitidas por distintos proveedores de la recurrente,
si bien no deben cumplir formalidades rigurosas en cuanto a su forma de emisión ni
contenido; no obstante, a fi n de desvirtuar un posible reparo por operaciones no reales,
estos documentos sí deben contener un mínimo de datos a fi n de poder identifi car con
certeza la operación a realizarse, tales como el nombre del benefi ciario y prestador del
279
servicio, la fecha en que son emitidos, el detalle o descripción de la operación materia del
presupuesto, PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT
la posible fecha en que se llevarían a cabo los servicios a prestarse, el lugar de prestación
del servicio, el importe de la operación, la fi rma y fecha de recepción, entre otros”.
Asimismo, la RTF N° 877-2-2005 ha manifestado que: “Si bien la recurrente ha
adjuntado copias de los partes diarios de entrada de los materiales comprados, estos
documentos no son prenumerados, no señalan el lugar de recepción de los materiales, ni
identifi can a la persona que los recibió, ni se encuentran rubricados, por lo que por sí solos
no respaldan las adquisiciones observadas”.
Recapitulando, el contribuyente cuenta con amplia libertad documentaria para
demostrar la veracidad de sus adquisiciones de bienes o servicios, pero el documento
probatorio debe guardar ciertos requisitos que permitan identifi car al proveedor del bien o
servicio y las características esenciales de la operación.
4.2. Carga de la prueba atribuible a la Administración Tributaria

La Sunat también tiene la obligación de actuar de ofi cio los medios probatorios que
estén a su alcance a fi n de conocer la verdadera situación del contribuyente. En efecto, las
RTF N° 6368-1-2003, Nº 3708-1-2004, Nº 8999-2-2007, Nº 987-2-2009 y Nº 1134-1-2010
han señalado que: “Para demostrar la hipótesis de que no existió una operación real que
sustente el crédito fi scal, es preciso que se investigue todas las circunstancias del caso,
actuando los medios probatorios pertinentes y sus sucedáneos siempre que sean
permitidos por el ordenamiento jurídico-tributario y valorándolos en forma conjunta y con
apreciación razonada, de conformidad con el artículo 125 del Código Tributario, los artículos
162 y 163 de la Ley del Procedimiento Administrativo General, y el artículo 197 del Código
Procesal
Civil”.
Con fundamento en ello, la RTF N° 11351-2-2007 ha manifestado que:
“A fi n de fundamentar el reparo por operaciones no reales, la Administración debe
requerir a todas las partes que intervinieron en dichas operaciones la documentación
sustentatoria correspondiente y, por tanto, actuar una serie de elementos probatorios
cuya evaluación conjunta permita llegar a tal conclusión. Sin embargo, de autos se
advierte que la Administración no cumplió con requerir a todos los proveedores y clientes
de la recurrente la documentación que acreditara la existencia y/o realidad de las
operaciones contenidas en las facturas reparadas, como sería realizar cruces de
información, tomas de manifestaciones u otras actuaciones, a fi n de corroborar la
documentación e información proporcionadas por la recurrente y/u obtener otras que
permitan sustentar el reparo en cuestión”.
De la misma forma, la RTF Nº 5352-2-2006 ha establecido que:

“La Administración Tributaria cuestiona la fehaciencia de las operaciones, entre otros
motivos, bajo el argumento que la recurrente no sustentó la cancelación de los servicios
prestados con ningún documento a pesar de que los contratos establecían fechas de
pago. Sin embargo, con motivo del requerimiento de la SUNAT, el recurrente sí presentó
280
los extractos y estados de cuenta corriente y el Libro de Caja y Bancos, por lo que la
Administración pudo realizar las verifi caciones correspondientes”.
De esta forma, a fi n de determinar si nos encontramos ante una operación no real, el

contribuyente debe contar con elementos mínimos de prueba que respalden la fehaciencia
de la respectiva transacción, mientras que la Sunat debe actuar otros medios probatorios
que el contribuyente no puede practicar por sus propios medios, como efectuar cruces de
información con los proveedores, a fi n de verifi car si ellos efectivamente realizan
actividades empresariales, conocen al cliente fi scalizado, y han declarado en sus
liquidaciones de impuestos las facturas cuestionadas.
Asimismo, en el caso de que el usuario del servicio presente estados de cuenta
corriente en los que conste el número de cheque y el banco perteneciente con el cual
canceló la factura al proveedor, es deber de la Sunat realizar cruces de información con el
banco respectivo a fi n de investigar si la cancelación de la transacción se realizó mediante
cheque no negociable.
4.3. El incumplimiento de obligaciones de diversa índole por parte del proveedor, no

determina por sí misma la irrealidad de la operación
En ocasiones, la Administración Tributaria ha considerado como operaciones no
reales aquellas que el proveedor no podría haber realizado por algún impedimento legal.
Sin embargo, a pesar de que no se hayan cumplido con ciertas obligaciones legales, verifi
cada la realidad de la operación esta no podría desconocerse, por lo que el solo
incumplimiento de otras obligaciones legales no determina por sí misma la irrealidad de la
operación.
RTF N.ºs 477-1-2003, 1129-2-2003 y 4343-2-2003
El hecho de que los proveedores del contribuyente hayan incumplido con normas de
carácter laboral y/o municipal no enerva la realidad de las prestación de los servicios
materia de reparo
Así, cuando los proveedores de un servicio de tercerización de parte del proceso

productivo no cuentan con las maquinarias y equipos necesarios para desarrollar sus
labores, sino que estas herramientas son facilitadas o arrendadas por el usuario; a pesar de
infringirse normas laborales por incumplimiento de los artículos 2 y 5 de la Ley Nº 29245
(Ley de Tercerización), ello no implica automáticamente el desconocimiento del crédito fi
scal por encontrarnos ante un supuesto de operaciones no reales. Asimismo, el hecho de
que el proveedor no cuente con licencia de funcionamiento no desvirtúa per se la compra o
servicio recibido.
Cabe destacar que en la RTF N° 4343-2-2003 se ha dejado indicado que: “No se
desvirtúa la realidad de la prestación de servicios por el hecho de que el proveedor haya
subcontratado a un tercero que tiene la condición de no habido, dado que ello no se vio
corroborado en el caso concreto con la acreditación, por parte de la Administración
281
Tributaria, de la irrealidad de la prestación de servicios”. Acogiéndonos a dicho criterio,
opinamos que cuando en una fi scalización de la Administración Tributaria el proveedor sea
inubicable o tenga la condición de no habido, no es causa sufi ciente para tratar la
operación como no real, si en el momento de la transacción el proveedor se encontraba
plenamente habido en los archivos de la Sunat.
Sin embargo, el hecho que se desconozca el domicilio del proveedor en la

actualidad, o que este no presente la información pertinente en el procedimiento fi
scalizatorio, aunado a otras pruebas recopiladas por la Sunat y al incumplimiento del
adquirente o usuario de contar con elementos mínimos de prueba que respalden la
veracidad de la operación cuestionada, traen como consecuencia el desconocimiento del
crédito fi scal en vista a encontrarnos ante una operación no real.
5. FEHACIENCIA DE LAS OPERACIONES A EFECTOS DE SU DEDUCCIÓN EN

EL IMPUESTO A LA RENTA
Si bien el artículo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR, en lo sucesivo)
solamente menciona a los principios de causalidad, proporcionalidad en relación a los
ingresos del contribuyente, que sean normales en relación al giro del negocio, generalidad
para los gastos de personal voluntarios, a fi nes de su deducción de la base imponible del
Impuesto a la Renta; sin embargo, en dicha normativa no se recoge el criterio de
fehaciencia que es recalcado jurisprudencialmente por el Tribunal Fiscal.
De esta manera, el contribuyente se encuentra obligado a documentar bien sus
adquisiciones de bienes y/o servicios, a fi n de que la Administración Tributaria no le
desconozca en una fi scalización costo o gasto a efectos del Impuesto a la Renta, por
considerar que la citada operación nunca se llegó a brindar en la realidad.
Cabe citar como ejemplo, la RTF Nº 1515-4-2008, la cual ha señalado que:
“Si bien no existe norma legal alguna que obligue a los contribuyentes a llevar actas de
conformidad, de instalación o de recepción; de ello no se desprende que los
contribuyentes no deban contar con un nivel de documentación razonable que acredite la
fehaciencia de las operaciones que realizan”.
Asimismo, en la RTF Nº 3851-4-2008 el Tribunal Fiscal manifestó que:

“No es deducible el gasto aunque se cuente con el comprobante de pago respectivo, si
en este no se consignó la placa del vehículo al que corresponden los servicios de
reparación contratados y los repuestos adquiridos; no se presenta mayor documentación
que acredite la entrega de bienes o la prestación de servicios por parte de la proveedora,
ni informes emitidos por el técnico especialista en el que se detalla la evaluación previa
de los vehículos a reparar”.
Para fi nalizar este apartado, cabe considerar que si nos encontramos ante un
supuesto de simulación relativa en el cual no ha sido el proveedor que fi gura en la factura
282
quien brindó realmente el servicio reparado por la Sunat, sino un tercero; entonces a priori
no se desconocería el gasto por encontrarnos ante operaciones no fehacientes, sino porque
la venta o servicio brindado por el verdadero proveedor no se encuentra respaldado con
comprobantes de pago emitidos de conformidad con las normas sobre la materia,
incumpliéndose el artículo 44 inciso j) de la LIR.
5.1. Carga de la prueba a fin de demostrar la fehaciencia de una operación en torno

a la deducción de gastos en el Impuesto a la Renta
La norma IX del Título Preliminar del Código Tributario establece que: “En lo no
previsto por este Código o en otras normas tributarias podrán aplicarse normas distintas a
las tributarias siempre que no las opongan ni las desnaturalicen. Supletoriamente, se
aplicarán los principios del Derecho Tributario, los principios del Derecho Administrativo y
los principios Generales del Derecho”.
Si acudimos a la Ley del Procedimiento Administrativo General (LPAG, en lo
sucesivo), esta, en el artículo II numeral 3) de su Título Preliminar estipula lo siguiente: “Las
autoridades administrativas al reglamentar los procedimientos especiales, cumplirán con
seguir los principios administrativos, así como los derechos y deberes de los sujetos del
procedimiento, establecidos en la presente ley”.
Por consiguiente, cuando la Administración Tributaria efectúe su facultad de fi
scalización bajo el marco del Decreto Supremo N° 085-2007-EF (Reglamento de
Fiscalización), ya sea que el tributo fi scalizado verse sobre IGV o Impuesto a la Renta,
dicha institución no puede dejar de aplicar los principales generales del procedimiento
administrativo general.
Así las cosas, el artículo IV del Título Preliminar de la LPAG (que contiene los
principios del procedimiento administrativo general) consigna en su numeral 1.3 el principio
del impulso de ofi cio, por el cual las autoridades deben dirigir e impulsar de ofi cio el
procedimiento y ordenar la realización o práctica de los actos que resulten convenientes
para su esclarecimiento y resolución de las cuestiones necesarias. Además, el numeral
1.11) del mencionado artículo recoge el principio de verdad material, a través del cual en el
procedimiento la autoridad administrativa competente debe verifi car plenamente los hechos
que sirven de motivo a sus decisiones, para lo cual deberá adoptar todas las medidas
probatorias necesarias autorizadas por ley, aun cuando no hayan sido propuestas por los
administrados o hayan acordado eximirse de ellas.
De esta forma, el hecho que a la Sunat le parezca que la documentación presentada
por el contribuyente no respalda sufi cientemente una compra o servicio recibido, no debe
conllevar irrefl exivamente al desconocimiento del gasto a efectos del Impuesto a la Renta,
sino que la autoridad tributaria se encuentra obligada a cruzar información con el proveedor
de servicios que aparece a la factura, a fi n de arribar a una resolución de determinación
motivada que respete congruentemente el principio de verdad material.
Sobre el particular, cabe recordar que la denegación de la deducción de gastos
causales y razonables incurridos por el contribuyente sin ningún sustento fáctico, traen
como colación un gravamen del Impuesto a la Renta no acorde a la verdadera capacidad
contributiva del contribuyente, con la discriminación que ello conlleva respecto a los demás
contribuyentes.
Asi, si la Administración Tributaria duda de los servicios de comisión mercantil
prestados por distintos comisionistas independientes a la compañía “Harold Consultores
283
S.R.L.” debido a que parecería que en los reportes de ventas y correos electrónicos
alcanzados a su despacho en el curso de la fi scalización fi guran como benefi ciarios de la
contraprestación respectiva trabajadores del contribuyente; la Sunat debería cumplir con el
pedido de “Harold Consultores S.R.L.” de efectuar el cruce de información con sus clientes,
para que estos últimos le señalen a la Administración que en los negociaciones
precontractuales intervinieron exclusivamente los comisionistas externos que aparecen en
las facturas, y no los trabajadores de dicho contribuyente.

Jurisprudencia del Tribunal Fiscal sobre operaciones no reales
• RTF N° 3664-1-2006:
“La Administración Tributaria sostiene que los vales provisionales que presenta la
recurrente repiten los datos de las guías de remisión, mediante los cuales se realiza una
distribución de los materiales adquiridos con las facturas observadas en cuanto a peso
bruto y peso neto, los cuales en algunos casos no contienen fi rma alguna, y en otros
consigna el visto ilegible de alguna persona encargada de almacén.
Que al respecto, cabe indicar que el hecho que los denominados vales provisionales
consignen un visto ilegible o no contengan fi rmas, no acreditan que las operaciones
reparadas sean irreales.
Que de lo expuesto, se concluye que la Administración ha denegado las solicitudes de

devolución del saldo a favor materia de benefi cio y ha emitido los reparos únicamente
sobre la base del cruce de información con los proveedores, cuya conducta no puede
resultar siendo de responsabilidad del adquirente, según el criterio de la RTF N° 256-3-
1999, por lo que corresponde que se deje sin efecto el reparo por operaciones no
fehacientes”.
• RTF Nº 2703-7-2009:
“Que la recurrente cumplió con presentar el contrato celebrado, los comprobantes de
pago emitidos por el prestador del servicio, los cinco informes realizados en los que se
identifi ca al personal que se encargó de la realización de los mismos, entre otros
documentos, los cuales en conjunto acreditan la prestación del servicio de asesoría a su
favor, siendo que la modalidad contractual escogida por la recurrente obedece a la
libertad contractual a que tiene derecho, por lo que no cabe cuestionar la misma.
De acuerdo a la documentación antes citada, no resulta relevante para acreditar la

realización del servicio la identifi cación de las personas encargadas de las
coordinaciones del trabajo respectivo, siendo pertinente indicar que en este caso cumplió
con identifi car en los informes presentados al profesional encargado de la elaboración de
los mismos”.
• RTF N° 1104-4-2003:
284
“Tratándose del pago de comisiones, corresponde que la recurrente especifi que las
ventas efectuadas y la determinación del pago conforme a los términos contratados con
el prestatario, a fi nes de determinar si las servicios de comisión mercantil son reales”.
• RTF Nº 11584-2-2007:
“Que en relación con la imposibilidad de presentar las copias de los cheques con los que
habrían sido canceladas las facturas reparadas, cabe señalar que la recurrente durante la
fi scalización identifi có los números de cheques con los cuales se habrían pagados las
facturas, no habiendo la Administración desvirtuado lo señalado por aquella.
Que, de autos se aprecia que la recurrente cumplió con presentar lo requerido en la fi

scalización por la Administración, no advirtiéndose de autos que esta haya verifi cado la
información y documentación presentada, apreciándose que la califi cación de
operaciones no reales, se sustenta en las observaciones efectuadas a los proveedores
sobre el incumplimiento de sus obligaciones tributarias, los cuales no son sustento para
considerar que corresponden a operaciones no reales”.
• RTF Nº 3201-2-2004:
“El hecho de que los proveedores del contribuyente no hubieran cumplido con normas de
carácter laboral y/o municipal, tales como el registro oportuno de sus trabajadores en el
Libro de Planillas, la obtención de licencia de funcionamiento, la autorización del
Ministerio de Trabajo para operar como empresa de servicios especiales, y no hubiesen
presentado una relación de personal que laboraba o que era destacado, ni los controles
de asistencia, no enerva la prestación de los servicios a que se refi eren las facturas
materia de reparo”.
• RTF Nº 3666-1-2005:
“Que en cuanto a que la fi rma del proveedor consignada en el comprobante no
correspondería a la que aparece en la RENIEC, se debe indicar que conforme se aprecia
de la factura, la leyenda que se consigna debajo de la rúbrica que aparece en esta, solo
señala “p. Factoría Naval Pesquero”, y no el nombre del proveedor, no pudiendo
concluirse que dicha fi rma debe necesariamente corresponder a la de Teobaldo (...), toda
vez que la cancelación de la factura podría haber sido suscrita por un empleado de este”.
• RTF Nº 3666-1-2005:
“La falta de secuencia en la emisión de comprobantes, o que el recurrente haya declarado
que no conoce personalmente al representante de la empresa de transporte, no
constituyen hechos sufi cientes para acreditar la falta de fehaciencia de una operación,
como lo pretende la Administración, por lo que cabe revocar la apelada”.
• RTF N° 12112-5-2009:
“Si bien la recurrente señala que no se le notifi caron los cruces de información
efectuados a sus proveedores, lo que limitó su derecho de defensa, es preciso anotar que
conforme se ha detallado en los anteriores considerandos, aún en el supuesto de que no
se tome en cuenta estas pruebas, no está acreditada la fehaciencia de las operaciones”.
• RTF Nº 9239-3-2009:
285
“No se advierte que durante la fi scalización y el recurso de reclamación, la
Administración hubiera cumplido con actuar los elementos probatorios que sustentaran su
posición, es decir, que desacreditaran la veracidad de las compras observadas, toda vez
que el hecho que los proveedores se encontraran con baja del RUC o no habidos, no
implica que tal situación hubiera ocurrido en los periodos materia de autos”.
• RTF Nº 1226-2-2009:
“Adicionalmente, no se advierte que previamente a la determinación del reparo en
cuestión, la Administración hubiera requerido información y/o documentación a todas las
partes intervinientes en las operaciones observadas, como podría haber sido mediante
cruces de información con los proveedores, ni que hubiera llevado a cabo actuaciones
adicionales a las realizadas, a fi n de verifi car la fehaciencia de las operaciones.
El punto 1.11 del numeral 1) del artículo IV del Título Preliminar de la LPAG recoge el
principio de verdad material, según el cual en el procedimiento, la autoridad administrativa
competente deberá verifi car plenamente los hechos que sirven de motivo a sus
decisiones, para lo cual deberá adoptar todas las medidas probatorias necesarias
autorizadas por ley, aun cuando no hayan sido propuestas por los administrados o hayan
acordado eximirse de ellas”.
• Las RTF Nº 6368-1-2003 y Nº 3708-1-2004:

“Para demostrar que no existió operación real que sustente el crédito fi scal es preciso
que la Administración efectúe la inspección, investigación y control de las obligaciones
tributarias”.
• RTF Nº 1804-1-2006:
“Resulta necesario que la Administración emita un nuevo pronunciamiento respecto al
mencionado reparo por operaciones no reales, para lo cual deberá actuar otros
elementos probatorios que permitan dilucidar la cuestión en debate, tales como, verifi car
si existió el dinero para efectuar dichas adquisiciones en efectivo y la salida del mismo
(Libro Caja y Bancos), efectuar un análisis entre lo anotado en el Registro de Compras y
el Registro de Ventas a fi n de verifi car una correlación entre las adquisiciones y las
ventas, así como evaluar el ingreso de la mercadería adquirida conforme al Libro de
Inventarios y Balances, lo que permitirá determinar razonablemente la fehaciencia o no
de las operaciones acotadas, por lo que procede declarar la nulidad e insubsistencia de la
apelada en tal extremo”.
• RTF Nº 12875-2-2009:
“Conforme se observa de la copia del Libro Mayor, la recurrente registró las operaciones
que habrían originado los gastos materia de reparo. Sin embargo, al ser requerida
durante la fi scalización para que sustentara su fehaciencia, no presentó documentación
que acreditara el ingreso y salida del total de unidades monetarias materia de
compraventa, tal como se pactó expresamente en los contratos de forward, o en todo
caso, la liquidación fi nal de posiciones al vencimiento del plazo pactado, más aún no
señaló si las obligaciones contraídas realmente se ejecutaron mediante mutuas
transferencias de dinero entre las partes contratantes ni detalló la oportunidad exacta en
que estas se habrían efectuado.
286
Que de lo expuesto, se tiene que a pesar de haber sido requerida expresamente por la
Administración, la recurrente no cumplió con presentar información y/o documentación
adicional que respaldase la existencia y efectiva realización de las operaciones que
habrían generado los gastos reparados, como podría ser vouchers de caja, cheques,
depósitos en cuenta, transferencias interbancarias, estados de cuenta, entre otros, por lo
que corresponde mantener los reparos”.
• RTF Nº 9583-4-2009:
“Con relación a la información proporcionada por la recurrente, se aprecia de autos que
únicamente se ha limitado a describir las funciones en que los supuestos proveedores
habrían intervenido (analizando las bases para participar en los procesos, elaborando
documentos, consultas, propuestas técnicas y económicas, supervisando el proceso de
evaluación y de inspección de la planta, en la apertura de sobres, otorgamiento de la

buena pro, elaborando y/o supervisando el contrato, coordinando la entrega de los
productos y el pago de las facturas con los clientes); no obstante, tales actividades no
guardan relación con las operaciones reparadas consistentes en “comisiones de ventas
por productos lácteos.
Asimismo, la recurrente no ha detallado los porcentajes de comisión otorgados,

modalidad de pago efectuado, los volúmenes de ventas efectuadas por la recurrente a
través de tales comisionistas, entre otros, información razonable solicitada por la
Administración, que de haber sido brindada por la recurrente podría haber aportado
elementos que permitiesen evaluar la necesidad de tales servicios y su vinculación con la
generación de la renta gravada”.
• RTF Nº 9583-4-2009:
“La recurrente no ha cumplido con presentar documentación fehaciente que acredite la
efectiva realización de las citadas operaciones de compra, como podrían ser
presupuestos, preformas, cotizaciones, guías de remisión por el traslado de la mercadería
a los almacenes de la recurrente, partes o controles de ingreso de los citados bienes al
almacén de la recurrente, más aún si se considera que las cantidades adquiridas
(toneladas), control de los insumos adquiridos para su utilización, o cualquier otro
documento idóneo que acreditase la efectiva realización de las citadas adquisiciones.
Asimismo, aquella tampoco ha acreditado el pago o cancelación de las citadas

operaciones a sus proveedores con los vouchers de caja respectivos y/o copias de los
cheques emitidos, depósitos en cuentas, entre otros, siendo que del Libro Caja exhibido
por la recurrente que obra a fojas 298 a 333, no resulta posible verifi car los pagos que
habría efectuado respecto de las facturas observadas, al consignar de manera general
“pago a proveedores”, sin hacer referencia alguna a las facturas que eran canceladas”
• RTF Nº 120-5-2002:
“Que los comprobantes de pago que sustentan su derecho corresponden a operaciones
reales puede acreditarse por el contribuyente a través de distintos medios, por ejemplo,
para el caso de la adquisición de servicios que generan un resultado tangible, como es el
caso de la elaboración de análisis, e incluso, aquellos servicios que se plasman en un
documento o informe fi nal, tales como investigaciones científi cas, estudios de mercado;
el medio probatorio podría constituir la exhibición de ese resultado concreto y tangible.
287
Si bien es cierto que en el caso de servicios que no generan un resultado tangible, tales
como la prestación de conocimentos, la real prestación de los mismos no puede
acreditarse en función de sus resultados, sin embargo sí se puede demostrar su
fehaciencia en base a medios probatorios generados a lo largo de la prestación del
servicio. Así, en el presente caso, los servicios de entrenamiento y capacitación pudieron
haberse acreditado con las listas de participantes en los mismos, copia de los materiales
proporcionados, certifi cados de asistencia, etc.”.
• RTF Nº 4344-2-2003:
“En los folios 561 al 573 obra copia de los recibos por honorarios reparados, en los que
se puede observar que se consigna como concepto de emisión los de apoyo contable,
asesoramiento laboral y administrativo, trámites administrativos y acciones de personal,
288
apreciándose de los resultados de los requerimientos emitidos durante

f scalización
la
i juradas de tributos,
que la recurrente exhibió libros y registros contables, declaraciones
papeles de trabajo, entre otros documentos, de lo que se tiene que efectivamente se pres-
taron servicios de contabilidad y administrativos, debiendo considerarse que este tipo de
servicios no concluyen necesariamente en informes adicionales”.
• RTF Nº 816-2-2010:
“Que como se ha señalado, a pesar de haber sido requerida en forma expresa por la Ad-
ministración, durante
f scalización
la la recurrente se limitó a presentar el cuadro mencio-
i
nado y no adjuntó medios probatorios que acreditaran fehacientemente la realización de
las operaciones descritas en los comprobantes de pago reparados, como serían informes
de los avances y resultados de las labores realizadas, reportes de la entrega de docu-
mentación, información o trabajos realizados por las personas contratadas, así como de
la entrega de implementos y/o materiales a estas para que llevaran a cabo sus labores,
el control de los días trabajados, informes o documentos elaborados por los contratados
en la ejecución de sus labores, o cualquier otra documentación que evidenciara indicios
razonables de la efectiva prestación de servicios, lo que no ha ocurrido en el caso de
autos”.
• RTF Nº 590-2-2003:
“En atención a lo expuesto, procede la aplicación conjunta de la norma VIII del Título
Preliminar del Código Tributario y del artículo 44 del TUO de la Ley de IGV, toda vez que
si al amparo de la Norma VIII se determina la inexistencia de la operación que sustenta
el comprobante de pago, nos encontraremos ante el supuesto regulado por el artículo
44 antes citado, que permite desconocer el crédito
f scal, y de ser el caso, sancionar al
contribuyente con el pago del IGV”. i
289
Tema N° 21
OPERACIONES CON VALOR NO FEHACIENTE O NO
DETERMINADO EN EL IGV
En el presente informe se desarrollarán los alcances del artículo 42 del TUO de la

Ley de IGV, el cual faculta a la Administración Tributaria a ajustar la base imponible del IGV
de las operaciones realizadas por los contribuyentes cuando su valor sea no fehaciente o
no se encuentre determinado.
A diferencia de lo que ocurre con las operaciones no reales, en las cuales el auditor
de la Sunat desconfía de la realidad de la adquisición del bien o servicio que dio lugar al
crédito fi scal, debido a que el adquirente no ha documentado fehacientemente dicha
transacción; en las operaciones con valor no fehaciente o no determinado, el centro de
análisis recae más bien en el vendedor del bien o prestador del servicio, y se parte de la
premisa que la operación susodicha sí existió, solo que su valor no se encuentra
correctamente determinado, habiéndose generado una aminoración en la tributación del
IGV.
A estos efectos, el artículo 42 del TUO de la Ley de IGV (LIGV, en adelante) señala lo
siguiente:
“Cuando por cualquier causa el valor de venta del bien, el valor del servicio o el valor de
construcción, no sean fehacientes o no estén determinados, la Sunat podrá estimarlos en
la forma y condiciones que determine el Reglamento, en concordancia con las normas del
Código Tributario”
Cabe indicar que las presunciones tributarias parten de un indicio cierto y

plenamente probado, y en función a ello la Administración Tributaria presume la realización
de ventas gravadas con el IGV. En cambio, el artículo 42 del TUO de la Ley de IGV (LIGV,
en lo sucesivo), no constituye un método presuntivo de impuestos, puesto que a partir de la
detección de ventas o servicios subvaluados, solamente se permite a la Administración
Tributaria ajustar a valor de mercado dichas operaciones, más no se le faculta determinar
otras ventas o servicios gravados con el IGV.
De esta forma, RTF Nº 8959-5-2009 ha mencionado lo siguiente:
“Que en el presente caso, la Administración Tributaria afi rma que la determinación sobre
base presunta efectuada se sustenta en el numeral 10) del artículo 64 del Código
290
Tributario, y que las normas tributarias que establecen de manera expresa la causal que
la faculta son el artículo 42 del TUO de la Ley del IGV y el inciso a) del numeral 6) del
artículo 10 de su Reglamento.
Que, sin embargo, el artículo 42 de la LIGV no establece una causal o supuesto que
faculte a la Administración a determinar sobre base presunta, ni una presunción, ni
un procedimiento para efectuar la determinación sobre base presunta, sino que
disponen un tema distinto, como la facultad de la Administración Tributaria de
estimar el valor de una operación gravada con el IGV, en caso dicho valor no sea
fehaciente o no esté determinado.
Que en ese sentido, en el presente caso, al efectuar la determinación, la Administración

Tributaria ha omitido establecer de manera expresa la causal que la faculta para hacerlo
sobre base presunta, por lo que dicha determinación es nula, de conformidad con lo
dispuesto en el numeral 2) del artículo 109 del Código Tributario”.
2. OPERACIONES CON VALOR NO FEHACIENTE

El artículo 42 segundo párrafo de la LIGV prescribe que no es fehaciente el valor de
una operación, cuando no obstante haberse expedido el comprobante de pago o nota de
débito o crédito se produzcan, entre otras, las siguientes situaciones:
2.1. Que sea inferior al valor usual de mercado para otros bienes o servicios de igual
naturaleza, salvo prueba en contrario
Al respecto, el artículo 10 numeral 6) del Reglamento de la LIGV dispone que para la
determinación de ofi cio por la Sunat del valor de mercado se tendrá en cuenta lo siguiente:
a) El valor de mercado de acuerdo a la legislación del Impuesto a la Renta.
b) A falta de valor de mercado, este se determinará de acuerdo a los antecedentes
que obren en poder de la Sunat.
Como se puede apreciar, existe un orden de prelación a efectos de determinar el
valor gravable con IGV en las operaciones no fehacientes, debiéndose tomar en primer
lugar el valor de mercado conforme a las reglas del artículo 32 del TUO de la Ley del
Impuesto a la Renta (LIR en adelante) y 19 de su Reglamento, y supletoriamente en
segundo lugar a aquel que se determine de acuerdo a los antecedentes que obran en poder
de la Sunat (tal como ha quedado establecido en la RTF Nº 1112-4-2008).
a) Valor de mercado conforme a la legislación del Impuesto a la Renta
El artículo 32 de la LIR y 19 de su Reglamento establecen las siguientes reglas para
determinar el valor de mercado en el Impuesto a la Renta, y que también son de aplicación
en el IGV:
- En el caso de venta de existencias: se debe encontrar en primer lugar el valor
obtenido en las operaciones onerosas que el mismo contribuyente realiza a
terceros (comparable interno). En su defecto, se toma en cuenta el valor pactado
entre partes independientes en condiciones similares. En último lugar, se
considera al valor de tasación.
291
- En el caso de venta de acciones: Conforme al artículo 2 numeral 8) del

Reglamento de la Ley del IGV las acciones no son consideradas bienes muebles.
Por consiguiente, no encontrándose su venta afecta al IGV, entonces no existe la
necesidad de ajustar la operación a valor de mercado para efectos de este
impuesto.
- En el caso de venta de bienes del activo fi jo: Cuando se trate de bienes
respecto de los cuales se realizan transacciones frecuentes en el mercado, el
valor de mercado será el que corresponda a dichas transacciones. En cambio,
cuando se trate de bienes respecto de los cuales no se efectúen transacciones
frecuentes en el mercado, será el valor de tasación.
- En el caso de servicios: Previamente, cabe recordar que las empresas que
presten servicios en territorio peruano a favor de sujetos domiciliados y también a
favor de sujetos no domiciliados que no encuadren en el Apéndice V del TUO de
la Ley del IGV, constituyen operaciones gravadas con el IGV sujetas a las reglas
de valor de mercado.
Así las cosas, se considera valor de mercado del servicio el que normalmente la
empresa obtiene en condiciones iguales o similares con terceros no vinculados que no sean
residentes en paraísos fi scales (comparable interno), o en su defecto, aquel valor que
pactan terceros independientes que no sean residentes en paraísos fi scales en condiciones
iguales o similares (comparable externo).
Cabe tener en consideración que los servicios gratuitos no se encuentran afectos al
IGV, tal como se desprende del artículo 3 inciso c) de la LIGV (50). Por consiguiente, no es
factible gravar con el IGV a un servicio gratuito, aduciendo que por aplicación de las reglas
de valor de mercado su base imponible debe aumentarse considerando aquel importe que
hubieran pactado entre sí partes independientes.
Es importante mencionar que la RTF Nº 8754-3-2007 ha manifestado que:
“La comparación del valor de venta del bien o servicio con el valor de mercado implica
considerar todas las condiciones en que se realiza la transferencia o prestación del
servicio, dado que es usual que por oportunidad de pago, volumen, estacionalidad, entre
otras situaciones, bienes o servicios similares sean transferidos o prestados a diferentes
importes”.
292
(50) En efecto, el artículo 3 inciso c) numeral 1) de la LIGV define como servicios a “Toda prestación que una persona
realiza para otra y por la cual percibe una retribución o ingreso que se considere renta de tercera categoría para
efectos del Impuesto a la Renta”, de lo que se desprende que el IGV únicamente grava a los servicios onerosos.
b) Valor de mercado conforme a los antecedentes que obran en poder de la

Sunat
De la lectura de la norma IV del Título Preliminar del Código Tributario se desprende
que la Administración Tributaria se encuentra obligada a actuar discrecionalmente (y no
arbitrariamente) durante el procedimiento de fi scalización.
Por ello es que cuando un auditor de la Sunat pretende determinar el valor de
mercado de las operaciones del contribuyente en función a los antecedentes que tenga a su
disposición, debe tomar en cuenta criterios objetivos de selección de empresas
comparables.
A estos efectos, resulta pertinente traer a colación la RTF Nº 4233-5-2005, que ha
señalado que:
“No resulta sufi ciente como criterio para escoger a empresas similares que estas tengan
la misma ubicación geográfi ca o costo de ventas similares, correspondiendo que se
incluyan otros factores como número de trabajadores, monto de activos, productos que se
negocian, entre otros, que permitan una comparación más acorde con la realidad de la
recurrente”.
En otras palabras, las empresas que seleccione la Sunat para determinar el valor de
mercado de las operaciones gravadas con el IGV del contribuyente deben consignar el
mismo código CIIU del sujeto fi scalizado, tener el mismo centro de operaciones,
comercializar los mismos productos o servicios, contar con similar cantidad de trabajadores,
activos fi jos e ingresos anuales.
En este orden de ideas, la RTF Nº 10897-2-2007 ha expresado lo siguiente: “Se aprecia
que en el presente caso, la Administración ha aplicado a todas las operaciones de la
recurrente, el valor promedio que según indica ha obtenido de 16 empresas que
desarrollan la misma actividad. Sin embargo, no ha seguido el procedimiento que
establecieron las normas antes señaladas, pues debió previamente establecer
comparables con operaciones que la misma empresa había desarrollado, pero en el
entendido que contasen con características similares en cuanto a la empresa y el servicio
ofrecido, lo que no ha sido acreditado en autos, no bastando la relación de empresas
acompañada por la Administración respecto de las cuales no se conocen mayores
detalles que permitan validar la comparabilidad”.
293
2.1.1) Ajuste a valor de mercado en el IGV. ¿Potestad de la Administración o
deber del contribuyente?
Como ya habíamos adelantado, de la lectura del artículo 42 primer párrafo de la
LIGV pareciera que solo fuese facultad de la Administración Tributaria ajustar el IGV de las
operaciones de venta de bienes o servicios efectuadas por el contribuyente cuando no

exista correspondencia con el IGV determinado conforme a las reglas de valor de mercado.
Dicha inferencia guarda correlación con lo prescrito en el artículo 14 de la LIGV, el
mismo que atiende a la contraprestación efectivamente percibida por la venta de bienes o
servicios como base imponible del IGV. En efecto, dicho artículo dispone que: “Entiéndase
por valor de venta del bien, retribución por servicios, valor de construcción o venta del bien
inmueble, según sea el caso, la suma total que queda obligado a pagar el adquirente del
bien, usuario del servicio o quien encarga la construcción”.
Por ello es que Walker Villanueva ha manifestado que: “En consecuencia, la
aplicación de la regla de valor de mercado en el ámbito del IGV es potestad de la
Administración Tributaria para corregir la base imponible autodeterminada por el
contribuyente, y no es una regla de valoración para la determinación del IGV. El
contribuyente está obligado a la determinación de la obligación tributaria del IGV en base a
la contraprestación fi jada contractualmente, sea que esta corresponda al valor de mercado
o que se encuentre subvaluada o sobrevaluada”(51).
Es más, el artículo 10 numeral 4) del Reglamento de la LIGV estipula que: “Para
determinar el valor mensual de las operaciones realizadas se deberá anotar en los
Registros de Ventas e Ingresos y de Compras, todas las operaciones que tengan como
efecto anular, reducir o aumentar parcial o totalmente el valor de las operaciones”.
Así por ejemplo, cuando en el mes de abril de 2010 la Sunat efectúa un ajuste sobre
las operaciones de venta de bienes y servicios gravados con el IGV efectuados por el
contribuyente en marzo y abril de 2008, a efectos de nivelar sus importes con el valor de
mercado, no cabe duda que es en el periodo tributario mensual de abril de 2010 que recién
se produce un aumento de la base imponible del IGV, por lo que en aplicación del artículo
10 numeral 4) del Reglamento de la LIGV no debería rectifi carse los meses de marzo y
abril de 2008, ni tampoco debiera confi gurarse la infracción del artículo 178 numeral 1) del
Código Tributario más los intereses moratorios respectivos.
Sin embargo, la Administración Tributaria no es de la misma opinión. En el Informe Nº
209-2003-SUNAT se ha remarcado que:
“Para efectos de la aplicación del valor de mercado a que hace referencia el inciso a) del
numeral 6) del artículo 10 del Reglamento de la Ley del IGV, resulta irrelevante que este
tributo tenga carácter de liquidación mensual a diferencia del carácter anual del Impuesto
a la Renta, cuya normatividad es la que regula la determinación del valor de mercado.
En tal sentido, el valor de mercado deberá establecerse teniendo en cuenta la

oportunidad en que se realizó la operación respectiva. Ello no podía ser de otro
modo, si se tiene en cuenta que las normas glosadas exigen que la determinación del
294
valor de mercado se efectúe teniendo en consideración operaciones realizadas en
condiciones
(51) VILLANUEVA GUTIÉRREZ, Walker. “Precios de transferencia en el IGV (primera parte)”. En: Revista Análisis
Tributario. Diciembre 2007, p. 21.
iguales y/o similares, lo que –entre otros– nos obliga a apreciar el momento en que tuvo
lugar la operación correspondiente”.
De esta manera, en el caso de una venta de una camioneta que “Gianlucca Resorts
S.A.” efectuó a S/. 10,000.00 en setiembre de 2009 (siendo su valor de mercado de S/.
30,000.00), tenemos que si bien es cierto que en lo concerniente al Impuesto a la Renta
recién se adicionará en la DJ anual de 2009 la renta fi cta de S/. 20,000.00 producto del
ajuste al valor de mercado de dicha operación; no obstante, en lo que respecta al IGV se
tendrá que efectuar el mencionado ajuste en el periodo tributario mensual de setiembre de
2009.
2.2. Que las disminuciones de precio por efecto de mermas o razones análogas, se
encuentren fuera de los márgenes normales de la actividad
El artículo 22 inciso d) de la LIGV excluye de la obligación de reintegro del crédito fi
scal a las mermas y desmedros debidamente acreditados. Por su parte, el artículo 6
numeral 4) del Reglamento de la LIGV indica que las mermas y desmedros se acreditarán
de conformidad con lo dispuesto en las normas que regulan el Impuesto a la Renta.
De esta forma, para que las mermas(52) tengan efectos tributarios tanto en el IGV
como en el Impuesto a la Renta es de aplicación el artículo 21 inciso c) del Reglamento de
la LIR, el cual dispone que: “Cuando la SUNAT lo requiera, el contribuyente deberá
acreditar las mermas mediante un informe técnico emitido por un profesional independiente,
competente y colegiado o por el organismo técnico competente. Dicho informe deberá
contener por lo menos la metodología empleada y las pruebas realizadas. En caso
contrario, no se admitirá la deducción”.
En este orden de ideas, la primera disposición transitoria y fi nal del Decreto Supremo Nº
064-2000-EF (Reglamento de la LIGV) dispone lo siguiente:
“Para efectos del IGV precísase que:

a) Las pérdidas de electricidad que se produzcan desde las barras en que el distribuidor
retira la energía eléctrica hasta el usuario fi nal, que generan una diferencia entre la
electricidad adquirida y la vendida, se consideran como mermas”.
295
Sobre el particular, es de importancia mencionar que las mermas por pérdidas de
electricidad reguladas en la primera disposición transitoria y fi nal del Reglamento de la
LIGV solamente tienen efectos en dicho impuesto, en lo pertinente a la exclusión de la
obligación del reintegro del IGV (artículo 22 de la LIGV), y para acreditar la fehaciencia de
una
(52) El mismo artículo 21 inciso c) del Reglamento de la LIR señala que las mermas constituyen pérdidas físicas, en el
volumen, peso o cantidad de las existencias, ocasionada por causas inherentes a su naturaleza o al proceso
productivo.
operación a que alude el artículo 42 de la LIGV; mas no son de aplicación en lo referente al

Impuesto a la Renta (tal como se ha establecido en el Informe Nº 129-2005-SUNAT).
Asimismo, cabe remarcar que la RTF Nº 915-5-2004 ha establecido lo que sigue:
“Las pérdidas de agua por consumos realizados por clientes aun cuando el servicio se
encuentra cortado, por conexiones sin medidor y por conexiones clandestinas, no
constituyen mermas, puesto que no son imputables ni a la naturaleza ni al proceso de
producción, sino que son consecuencia del actuar de terceros”.
Nótese que el artículo 42 inciso b) de la LIGV no solamente hace referencia a las

mermas sino también a otras razones análogas, dentro de las cuales consideramos
comprendida a los desmedros debidamente acreditados (los cuales también se excluyen de
la obligación de reintegro del IGV, conforme al artículo 22 de la misma normativa).
Así las cosas, cuando la compañía “Carlos Plastic S.A.C.” acredite que una
determinada cantidad de tuberías producidas tenían ciertas malformaciones que las volvían
inutilizables para los fi nes a los que se encontraban originalmente destinados, cuando
posteriormente se enajenen a un menor valor a terceros, la Sunat no tendría por qué
desconocer el valor de la operación aduciendo que no nos encontramos ante los
parámetros del mercado.
2.3. Que los descuentos no se ajusten a lo normado en la Ley del IGV y su Reglamento
El artículo 14 último párrafo de la LIGV prescribe que:
“No forman parte del valor de venta, de construcción o de los ingresos por servicios, en
su caso, los conceptos siguientes:
296
(…)
b) Los descuentos que consten en el comprobante de pago, en tanto resulten normales

en el comercio y siempre que no constituyan retiro de bienes”.
Por su parte, el artículo 5 numeral 13) del Reglamento de la LIGV estipula que:
“Los descuentos que se concedan u otorguen no forman parte de la base imponible,
siempre que:
a) Se trate de prácticas usuales en el mercado o que respondan a determinadas

circunstancias, tales como: pago anticipado, monto, volumen u otros;
b) Se otorguen con carácter general en todos los casos en que ocurran iguales condicio-
nes;
c) No constituyan retiro de bienes; y
d) Conste en el comprobante de pago o en la nota de crédito respectiva”.
Así las cosas, los descuentos otorgados no integran la base imponible del IGV del
vendedor, cuando obedezcan a criterios objetivos (pronto pago, volumen de ventas, entre
otros), todos los compradores tengan la oportunidad de acceder a ellos (criterio de
generalidad), no constituyan retiro de bienes, y que consten en el comprobante de pago (si
el descuento se ha efectuado en la misma oportunidad de la emisión del comprobante de
pago), o en la nota de crédito respectiva (si el descuento ha sido otorgado con posterioridad
a la emisión del comprobante de pago).
Por consiguiente, cuando los descuentos concedidos por el proveedor no cumplen
con los lineamientos del artículo 5 numeral 13) del Reglamento de la LIGV, entonces es
factible que en una fi scalización la Sunat aumente la base imponible del IGV a aquel valor
resultante sin tomar en consideración los descuentos efectuados.
De esta manera, la RTF Nº 3643-2-2005 se ha pronunciado en el sentido que:
“Tratándose de la cerveza Cristal Lt. 100, la recurrente señala en su escrito como único
argumento que al concederle su proveedor San Ignacio S.A. un margen de S/. 5.90 por
caja, le permitía vender a menores precios. De la revisión de sus comprobantes de
compra del referido proveedor efectivamente se aprecia que este le otorga un descuento
que en principio le permitiría conceder a sus clientes una reducción del precio normal del
producto cerveza Cristal Lt. 100, sin embargo, del análisis de los comprobantes de pago
emitidos a sus clientes en los periodos impugnados, sobre todo en el caso de las boletas
de venta, no se desprende que la recurrente hubiera aplicado algún criterio o lineamiento
para otorgar un descuento bajo determinadas condiciones tales como volumen de venta,
clientela especial por frecuencia de compra o por razones fi nancieras en un momento
dado, entre otras, no habiendo sustentado debidamente la recurrente las diferencias en
precio de venta por subvaluación de los referidos productos”.
297
Por otro lado, la RTF Nº 1359-5-2006 resolvió en el siguiente sentido:
“Que según se aprecia de la copia certifi cada el 25 de enero de 1999, en la misma fecha
se presentó el recurrente a la comisaría de Lince, a fi n de comunicar que los días 16 y 17
de enero del mismo año se produjo un aniego en su local comercial al haberse dejado el
caño de agua abierto, producto de lo cual se habían malogrado los bienes identifi cados
como tull satinado, tapasol marfi l, mil rayas, tull pino, comell y marfi l, tapasol New Cork,
tapasol Keiko, consignándose al margen derecho del mencionado documento la
constatación de los daños producidos.
Que de fojas 57 a 63 y 66 a 69 del expediente obran copias de las facturas materia de

reparo, observándose en ellas que, al momento de su emisión, se consignó que los
descuentos efectuados se debían a que los productos antes mencionados estaban

deteriorados, picados, manchados o eran saldos, resultando razonable que en
dichos casos se hubiera pactado un precio de venta inferior, por lo que procede
levantar el reparo por subvaluación en la venta de mercancías”.
3. OPERACIONES CON VALOR NO DETERMINADO

Seguidamente, el artículo 42 tercer párrafo del Reglamento de la LIGV considera que
el valor de una operación no está determinado en los siguientes supuestos:
3.1. Cuando no existe documentación sustentatoria que la ampare

Cabe advertir que este supuesto es distinto al de operaciones no reales, en el cual
se desconfía de que la transacción efectivamente haya ocurrido en la realidad (simulación
absoluta) o que el proveedor que aparece en la factura sea quien haya brindado el servicio
(simulación relativa en cuanto a los sujetos intervinientes). En las operaciones no
determinadas solamente se desconfía del valor de la operación (simulación relativa en lo
referente al precio).
De esta forma, cuando “Outsourcing Amanda S.A.C.” ha facturado S/. 200,000.00
mensuales por servicios de tercerización de actividades administrativas, pero no existe
ninguna documentación sustentatoria que acredite la forma de cálculo de la facturación
mensual, la Administración Tributaria podría argüir que la referida operación no está
determinada, ajustando la base imponible del IGV conforme al valor de mercado de
transacciones similares.
3.2. Cuando existiendo documentación sustentatoria, consigne de forma incompleta la

información no necesariamente impresa a que se refieren las normas sobre
comprobantes de pago, referentes a la descripción detallada de los bienes
vendidos o servicios prestados o contratos de construcción, cantidades,
unidades de medida, valores unitarios o precios
En el supuesto que una factura no consigne la descripción detallada de los bienes y
servicios prestados, sus valores unitarios y precios totales, entonces el proveedor no solo
podría ser acreedor de la sanción concerniente al artículo 174 numeral 2) del Código
Tributario (“Emitir y/u otorgar documentos que no reúnan los requisitos y características
para ser considerados como comprobantes de pago”), sino que también será pasible de ver
298
ajustada la base imponible del IGV de la mencionada operación por aquella que
establezcan otras operaciones comparables.
El artículo 1 de la Ley N° 29215 indica que los comprobantes de pago que permiten
ejercer el derecho al crédito fi scal deberán consignar como información mínima, entre
otros, la descripción y cantidad del bien, servicio o contrato objeto de la operación, así como
el monto de esta (precio unitario, valor de venta e importe total). Nótese que este artículo
regula los efectos del comprobante de pago incompleto en el crédito fi scal del IGV del
adquirente, mientras que el artículo 42 de la LIGV prescribe los efectos que acarrea en el
proveedor del bien o servicio.
En lo referente al crédito fi scal, el adquirente puede subsanar la utilización del
crédito fi scal aun cuando el comprobante de pago adolezca de los defectos antes
enunciados,
299
si es que a través de otros documentos (guías de remisión, partes de ingreso a almacén,

comunicaciones del proveedor, entre otros) se demuestra cuál es la descripción detallada
de los bienes o servicios adquiridos, su importe unitario y precio total (artículo 1° de la Ley
N° 29215), y además se cancela la obligación con los medios de pago y procedimiento a que
alude el artículo 6 numeral 2.3) del Reglamento de la LIGV.
No obstante, cabe preguntarse si el proveedor puede acreditar que el valor de ven-

ta del bien o servicio está determinado, cuando a pesar de no encontrarse contenida la
descripción detallada de los bienes o servicios vendidos, precios unitarios y, globales en
la factura, existen otros documentos (como la guía de remisión) en los que sí se consigna
toda la información faltante. Al respecto, somos de la opinión de que en virtud al principio
administrativo de verdad material, la Administración Tributaria debería convalidar el valor de
la operación contenido en la factura, y así, no ajustar el IGV de acuerdo a la base imponible
que arrojen otras operaciones comparables.
300
Tema N° 22
¿PROCEDE LA DEDUCCIÓN DEL GASTO Y EL CRÉDITO
FISCAL EN EL CASO DE ADQUISICIONES SUSTENTADAS CON
COMPROBANTES QUE NO REÚNEN LOS
REQUISITOS DEL REGLAMENTO DE COMPROBANTES DE PAGO?
En lo que respecta al IGV, las modifi caciones normativas introducidas en el año

2008 han fl exibilizado los requisitos formales para poder hacer uso del crédito fi scal, y así
lograr que este impuesto sea neutral para el empresario y fi nalmente incida en el sujeto
que ostenta la verdadera capacidad contributiva, el consumidor fi nal.
Sin embargo, a nivel del Impuesto a la Renta se mantiene el desfase normativo, en
vista de que un error en el comprobante de pago recibido por un adquisición o un servicio
acarrea el desconocimiento por la Administración Tributaria del gasto, gravándose fi
nalmente algo más que la renta neta del contribuyente, lo que se ha visto confi rmado con el
Informe Nº 146-2009-SUNAT/2B0000. El objetivo del presente artículo es dar a conocer al
lector que el incumplimiento de una formalidad por parte del proveedor no debería acarrear
automáticamente la denegación del gasto en todos los casos.
1. INTRODUCCIÓN
Las empresas domiciliadas en el Perú no tributan su Impuesto a la Renta anual con
una tasa del 30% sobre sus ingresos, sino que son admitidas las deducciones de los costos
y gastos pertinentes a fi n de que sea sometida a imposición únicamente la renta neta, la
misma que constituye la manifestación de capacidad contributiva que constitucionalmente
se ha permitido gravar al legislador.
Sin embargo, no todos los gastos que fi guren en la contabilidad de las empresas (en
su Libro Diario y Libro Mayor) van a ser automáticamente deducibles del Impuesto a la
Renta empresarial, sino que existen ciertas prohibiciones y limitaciones al gasto contable
estipuladas básicamente en los artículos 37 y 44 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta
(LIR en adelante).
Una de las referidas restricciones viene anotada precisamente por el artículo 44
inciso j) de la LIR, el cual señala que: “No son deducibles los gastos cuya documentación
sustentatoria no cumpla con los requisitos y características mínimas establecidos por el
Reglamento de Comprobantes de Pago”. La investigación de cuáles son los requisitos de
los comprobantes de pago (especialmente la factura), cuyo incumplimiento determina la
pérdida de la deducción del gasto tributario, a pesar de que el contribuyente sustente
fehacientemente la realidad de la operación con otros medios probatorios; y asimismo, cuál
es la infl uencia de las nuevas modifi caciones en la legislación del Impuesto General a las
Ventas en torno al mencionado artículo 44 inciso j) de la LIR, van a constituir la materia del
presente informe.
301
2. INTERRELACIÓN DE LOS COMPROBANTES DE PAGO CON LA
UTILIZACIÓN DEL CRÉDITO FISCAL
En el ámbito del IGV, el contribuyente no cuenta con plena libertad de prueba a fi n
de ejercer su derecho al crédito fi scal, recuperando el IGV abonado por la adquisición de
bienes y servicios destinados a sus actividades empresariales. En efecto, la normativa del
IGV ha dispuesto como único documento justifi catorio del crédito fi scal a la factura,
de tal modo que si no se cuenta con el referido comprobante de pago (o una copia de este,
siguiendo los lineamientos del artículo 12 numeral 11) del Reglamento de Comprobantes de
Pago), de poco valdrá que se tenga a disposición la guía de remisión remitente, los partes
de ingreso a almacén de la mercancía, el certifi cado de conformidad de recepción del
servicio, o que se haya bancarizado la operación.
Del mismo modo, en cuanto al Impuesto a la Renta, la empresa domiciliada no podrá
deducir tributariamente un determinado gasto si no tiene un comprobante de pago a su
nombre (claro está, siempre que producto de la operación analizada exista la obligación de
emitirse un comprobante de pago)(53). Así las cosas, no es factible la sustentación como
gasto de un servicio de logística con la tenencia de una boleta emitida por un sujeto que no
pertenezca al nuevo RUS, por más que se demuestre documentariamente la realidad de la
operación.
Semejante restricción de la libertad de prueba (y por consiguiente, del derecho de
defensa) obedece a criterios de practicidad administrativa a favor de la Administración
Tributaria. Así, se introduce una carga formal al contribuyente, consistente en acreditar sus
adquisiciones de bienes y servicios únicamente con los comprobantes de pago que
permiten sustentar crédito fi scal y gasto deducible, a fi n de facilitar la labor inspectora de la
correcta determinación tributaria que le es encargada a la Sunat.
3 EL EMPLEO DEL CRÉDITO FISCAL CON REQUISITOS QUE NO REÚNEN

LA INFORMACIÓN MÍNIMA DEL ARTÍCULO 1 DE LA LEY Nº 29215
La Ley Nº 29215, vigente desde el 24 de abril de 2008, estipula en su artículo 1 que
los comprobantes de pago o documentos (notas de débito, por ejemplo) que permitan
ejercer el derecho al crédito fi scal, deben consignar como información mínima lo siguiente:
i) Identifi cación del emisor y del adquirente o usuario (nombre, denominación o
razón social y número de RUC), o del vendedor tratándose de liquidaciones de
compra (nombre y DNI).
ii) Identifi cación del comprobante de pago (numeración, serie y fecha de emisión).
iii) Descripción y cantidad del bien, servicio o contrato objeto de la operación.
iv) Monto de la operación (precio unitario, valor de venta e importe total de la
operación).
Asimismo, el citado dispositivo indica que cuando la referida información mínima se
hubiera consignado de manera errónea, el contribuyente excepcionalmente puede
(53) Por ejemplo, en el supuesto de que una compañía se vea obligada a pagar una penalidad por incumplimiento
contractual, no resulta necesario que la contraparte le expida un comprobante de pago a fin de tomar la
deducción del gasto. Ver Oficio Nº 251-96-I2.0000 de la Sunat.
302
gozar del crédito fi scal siempre que acredite objetivamente y fehacientemente la verdadera
información que se omitió por error.
Es decir, en virtud a la Ley Nº 29215, al contribuyente se le ha restablecido la plena
libertad probatoria para demostrar que la información mínima consignada erróneamente en
el comprobante de pago no obedece al hecho de encontrarnos ante un documento falso.
Supongamos que un proveedor ha anotado su razón social incorrecta (en vez de “Muñoz
Enterprises S.A.C.” ha puesto “Muñoz S.A.C.”) en la factura que ha extendido al comprador
“Tuberías Lionel S.A.” por una venta cuyo importe asciende a S/. 1,000.00 (mil soles). Si en
la guía de remisión-remitente aparece correctamente la razón social de “Muñoz Enterprises
S.A.C.”, apoyado con una carta de este último en donde manifi esta al comprador cuál es su
verdadera razón social, entonces “Tuberías Lionel S.A.” no tendría problemas en tomar el
crédito fi scal por la mencionada factura
Sin embargo, en el ejemplo anterior, a fi n de que “Tuberías Lionel S.A.C.” pueda
ejercer el derecho al crédito fi scal, necesariamente la operación deberá bancarizarse con
los medios de pago estipulados en el artículo 6 numeral 2.3) del Reglamento de la Ley de
IGV (cheque no negociable, transferencia de fondos u orden de pago), debido a que
adicionalmente se está incumpliendo con las características impresas y no necesariamente
impresas que debe contener una factura.
En efecto, cómo ha sido argumentado por el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 1580-5-2009 de
observancia obligatoria:
“Para ejercer el derecho al crédito fi scal es necesario que los comprobantes de pago o
documentos cumplan además de lo previsto por las Leyes Nº 9214 y 29215, con los
requisitos previstos por las normas reglamentarias en materia de comprobantes de pago,
pues de lo contrario, solo podrá ejercerse si se cumplen con las condiciones
mencionadas en el artículo 3 de la Ley Nº 29215” (es decir, que en su cancelación
intervengan los medios de pago del Reglamento de la Ley de IGV”).
4. EL CRÉDITO FISCAL RESPECTO DE LOS COMPROBANTES QUE NO

REÚNEN LOS REQUISITOS DEL REGLAMENTO DE COMPROBANTES DE
PAGO
El artículo 3 de la Ley Nº 29215 dispone lo siguiente:
“Tratándose de comprobantes de pago, notas de débito o documentos que incumplan con
los requisitos legales y reglamentarios del Reglamento de Comprobantes de Pago, pero
que consignen los requisitos de información señalados en el artículo 1 de la presente Ley,
no se perderá el derecho al crédito fi scal en la adquisición de bienes, prestación o
303
utilización de servicios, contratos de construcción e importación, cuando el pago total de
la operación, incluyendo el pago del impuesto y de la percepción, de ser el caso, se
hubiera efectuado, con los medios de pago y requisitos que señale el Reglamento de la
Ley de IGV”.
En efecto, es probable la emisión de comprobantes de pago o documentos que

contengan la información mínima del artículo 1 de la Ley Nº 29215, pero que sin embargo
incumplan con los requisitos del artículo 8 y 9 del Reglamento de Comprobantes de Pago
(en el caso de facturas), o con el artículo 10 del mencionado Reglamento (en el caso de
notas de débito). Por ejemplo, una factura emitida por el proveedor “Minerales Sialer S.A.C.”
puede encontrarse correcta en lo referente a su numeración y serie, la descripción del bien
vendido y su importe, así como la razón social del vendedor, pero contener errores en lo
pertinente al número de autorización de impresión otorgado por la Sunat. En este escenario,
a fi n de sustentar el crédito fi scal únicamente bastará que el cliente pague la mencionada
factura al proveedor a través de un cheque no negociable, orden de pago o transferencia de
fondos con los requisitos establecidos en el artículo 6 inciso 2.3) del Reglamento de la Ley
del IGV.
Para fi nalizar este punto, cabe hacer hincapié que no todos los medios de pago
contemplados en el artículo 5 de la Ley de Bancarización - Decreto Supremo Nº 150-2007-
EF (depósitos en cuentas, giros, transferencias de fondos, órdenes de pago, tarjetas de
débito o crédito expedidas en el país, y cheques no negociables) permitirán tomar el crédito
fi scal respecto de un comprobante que no reúna los requisitos del Reglamento de
Comprobantes de Pago, sino solamente aquellos que estén permitidos por el Reglamento
de la Ley de IGV (transferencias de fondos, cheques no negociables y órdenes de pago).
Creemos que aquí es necesaria una modifi cación de la parte pertinente del Reglamento de
la Ley de IGV a fi n de otorgarle la mencionada potestad a los otros medios de pago
incluidos en la Ley de Bancarización.
5. NECESIDAD DE CONTAR CON EL COMPROBANTE DE PAGO PARA

SUSTENTAR GASTO O COSTO
Como habíamos indicado al comienzo del presente informe, la necesidad de contar
obligatoriamente con un comprobante de pago a nombre de la empresa a efectos de poder
deducir tributariamente el gasto contable, constituye una restricción al derecho a la libertad
probatoria del contribuyente, la cual encuentra respaldo en la satisfacción del deber
constitucional de contribuir (en vista a que la Sunat cuenta con menores difi cultades en su
facultad de fi scalización de las obligaciones tributarias cuando todos los contribuyentes
emiten comprobantes de pago por sus operaciones de venta o prestación de servicios).
En efecto, el artículo 44 inciso j) de la LIR prescribe imperativamente que: “No son
deducibles los gastos cuya documentación sustentatoria no cumpla con los requisitos y
características mínimas establecidos por el Reglamento de Comprobantes de Pago”. Si en
el caso concreto, el contribuyente no cuenta con ningún comprobante de pago que sustenta
una determinada adquisición, resulta obvio que se está incumpliendo con lo dispuesto en
este artículo.
Nótese que el artículo 2 de la Ley de Comprobantes de Pago - Decreto Ley Nº 25632
considera como comprobante de pago a todo documento que acredite la transferencia de
304
bienes, entrega en uso o prestación de servicios, califi cado como tal por la Sunat. Por lo
tanto, es una norma con rango de ley la que determina la obligatoriedad de disponer de un
comprobante de pago (con los requisitos que señale la Sunat) para acreditar tributariamente
la propiedad de un bien o la recepción de un servicio.
Complementando lo anterior, no todos los comprobantes de pago señalados en el

Reglamento de Comprobantes (RPC, en lo sucesivo) permiten deducir costo o gasto para el
Impuesto a la Renta, sino solo las facturas (artículo 4 inciso 1.b), recibos por honorarios
(artículo 4 inciso 2.2), liquidaciones de compra (artículo 4 inciso 4), pero únicamente en los
casos dispuestos 6 numeral 1.3) del RCP)(54), tickets o cintas emitidos por máquinas
registradoras que cumplan los requisitos del artículo 5 numeral 3) del RCP.
El artículo 37 penúltimo párrafo de la LIR permite la deducción del costo o gasto
sustentado con boletas de venta emitidas por sujetos del nuevo RUS (y no por
contribuyentes del Régimen General o Especial del Impuesto a la Renta), en la parte que no
superen el 6% de los montos acreditados en el ejercicio gravable con comprobantes de
pago que permiten acreditar crédito fi scal y costo o gasto y que se encuentren anotados en
el Registro de Compras, hasta un tope de 200 UIT. Cabe recordar que adicionalmente la
Resolución de Superintendencia N° 233-2008/SUNAT ha modifi cado el artículo 3 numeral
2) del Reglamento de Comprobantes de Pago, disponiendo que las boletas de venta solo
permitirán sustentar costo y gasto a efectos tributarios siempre que se identifi que al
adquirente o usuario con su número de RUC, así como con su nombre o denominación o
razón social.
Nuestro Tribunal Fiscal ha desconocido en reiteradas ocasiones la deducción de un
gasto porque no se contaba con el comprobante de pago correspondiente. Así, la RTF Nº
3066-1-2005 ha indicado que: “No resulta procedente la utilización de guías de remisión
para ejercer el derecho al crédito fi scal o tomar un gasto como deducible, cuando no se
cuente con el comprobante de pago respectivo”.
Igualmente, la RTF Nº 4431-5-2005 se ha pronunciado en el siguiente sentido:
“Los documentos denominados “comprobantes de egreso de caja” son documentos de
carácter contable elaborados por el recurrente que no tienen las características propias
de un comprobante de pago según el Reglamento que los regula, por lo que no habiendo
adjuntado comprobante de pago alguno que acredite los gastos realizados respaldados
en los documentos observados, no procede considerar tales gastos como deducibles”.
305
(54) El artículo 6 inciso 1.3) del Reglamento de Comprobantes de Pago apunta que: “Las personas naturales o jurídicas,
sociedades conyugales, sucesiones indivisas, sociedades de hecho u otros entes colectivos se encuentran
obligados a emitir liquidaciones de compra por las adquisiciones que efectúen a personas naturales productoras
y/o acopiadoras de productos primarios derivados de la actividad agropecuaria, pesca artesanal y extracción de
madera, de productos silvestres, minería aurífera artesanal, artesanía y desperdicios y desechos metálicos y no
metálicos, desechos de papel y desperdicios de caucho, siempre que están personas no otorguen comprobantes
de pago por carecer de número de RUC”.
6. LA IMPOSIBILIDAD DE LA DEDUCCIÓN DEL GASTO CON

COMPROBANTES QUE NO REÚNEN LOS REQUISITOS Y
CARACTERÍSTICAS DEL REGLAMENTO DE COMPROBANTES DE PAGO
El artículo 44 inciso j) de la LIR anota como no deducibles los gastos cuya
documentación sustentatoria no cumpla con los requisitos y características mínimas del
Reglamento de Comprobantes de Pago.
En aplicación de esta disposición, la RTF Nº 3852-4-2008 ha manifestado que:
“Respecto de los otros comprobantes de pago emitidos por dicha persona, se aprecia que
ellos han sido emitidos solamente bajo el concepto de servicios prestados a la empresa,
por lo que incumplen con lo dispuesto en el Reglamento de Comprobantes de Pago al no
describir el servicio efectuado, y por tanto no pueden sustentar gasto”.
Es más, el Informe Nº 146-2009-SUNAT/2B0000 (emitido el 31 de julio de 2009) ha

concluido que:
“Lo establecido en el artículo 19 del TUO de la Ley de IGV y la Ley Nº 29125, solo resulta
de aplicación para validar el crédito fi scal sustentado en comprobantes de pago que no
cumplen los requisitos legales y reglamentarios, mas no para validar costo o gasto para
efecto del Impuesto a la Renta en el mismo supuesto, toda vez que no existe norma
alguna que haga extensivas las disposiciones analizadas a este último tributo”.
De esta manera, si en la venta de un automóvil efectuada por “Distribuidores Andy

S.A.C.”, este únicamente consignó en la factura la dirección del establecimiento anexo
donde opera, olvidándose de agregar la dirección de su casa matriz, o si en la referida
factura se colocó erróneamente el número de autorización de impresión otorgado por la
Sunat; tales equivocaciones no solo podrían desencadenar una sanción al proveedor por
incurrir en la infracción del artículo 174 numeral 2) del Código Tributario (por emitir u otorgar
documentos que no reúnen los requisitos y características para ser considerados
comprobantes de pago), sino que también generarían consecuencias negativas al
adquirente, al impedírsele la deducción del gasto incurrido con los mencionados vehículos,
acorde el artículo 44 inciso j) de la LIR. A nuestro parecer esta exigencia resulta sumamente
onerosa de cumplir por parte del adquirente (tendría que verifi carse la fi cha RUC del
vendedor además de la Autorización del Comprobante de Pago, que se encuentra en el
portal web de la Sunat, antes de concertar la compra), difi cultando tremendamente la
agilidad que debe caracterizar a toda transacción comercial.
306
A nivel del IGV, el artículo 19 inciso c) quinto párrafo del TUO de la Ley de IGV
(LIGV, en los sucesivo) y el artículo 6 inciso 2) numeral 3) de su Reglamento, permiten la
convalidación del crédito fi scal sustentado en facturas que incumplan con los requisitos y
características del RCP, siempre que en su cancelación (incluyendo el IGV y la percepción,
de corresponder) se hayan utilizado cheques no negociables, transferencias de fondos u
órdenes de pago a favor del mismo proveedor. No obstante, a efectos del Impuesto a la
Renta, se le impide al contribuyente la deducción del gasto, por el artículo 44 inciso j) de la
LIR.
Nos preguntamos si con ese razonamiento podría denegarse el crédito fi scal a la empresa
por el incumplimiento del requisito sustancial de que el IGV contenido en la factura debido a
que esta no representa costo ni gasto deducible para el adquirente (artículo 18 inciso a) de
la LIR). Ciertamente una interpretación como la esbozada nos parece del todo ilógica y
manipulativa, que desconocería el benefi cio concedido a través del artículo 6 inciso 2.3) del
Reglamento de la LIGV.
Es más, el artículo 1 de la Ley Nº 29215 señala que cuando un comprobante de
pago no consigna o contenga errores respecto a la identifi cación del emisor, la identifi
cación del comprobante de pago, la descripción, cantidad del bien vendido o el monto de la
operación, el crédito fi scal se valida a través de otros documentos que contengan la
información correcta (guías de remisión, comprobantes de pago anteriores del mismo
proveedor donde fi gure su verdadera razón social, contratos, declaración jurada del
proveedor, entre otros), y a su vez cancelando la compra con los medios de pago
permitidos.
Como se puede apreciar, en torno al IGV, el artículo 1 de la Ley Nº 29215 está
otorgando la posibilidad al contribuyente de probar su derecho al crédito fi scal a través de
documentos distintos al comprobante de pago. En cambio, en el Impuesto a la Renta, la LIR
se ha quedado desfasada al no permitirse la deducción del gasto por el más mínimo error
que contenga el comprobante de pago. Lo recomendable en este punto sería una modifi
cación a la legislación del Impuesto a la Renta alineándose a los nuevos parámetros
introducidos por la normativa del IGV.
Finalmente cabe indicar que si bien el Informe Nº 282-2005-SUNAT en su punto 6)
ha establecido que: “En el supuesto que en virtud de una instrucción del proveedor, se
cancele total o parcialmente una obligación (por un monto sujeto a la bancarización),
mediante la transferencia del monto respectivo a la cuenta de una tercera persona abierta
en una empresa del Sistema Financiero, se cumple con la exigencia legal de utilizar medios
de pago contenida en el artículo 3 del Decreto Supremo Nº 150-007-EF”; no obstante,
entendemos que el razonamiento vertido por la Administración Tributaria no resulta de
extensión para convalidar el crédito fi scal respecto de comprobantes que incumplen las
formalidades del Reglamento de Comprobantes de Pago. Esto, en vista a que el artículo 6
numeral 2.3) del Reglamento de la Ley del IGV señala literalmente que en el cheque no
negociable, la transferencia de fondos u orden de pago se debe consignar como
benefi ciario al proveedor.
307
“Tejidos Giribaldi S.A.C.” ha vendido en junio de 2009, 20 chompas para dama y 15
pijamas para caballeros a la compañía “Gianlucca Style S.A.C.”, por el importe total de
S/.1,071.00 (mil setenta y uno nuevos soles). Por equivocación se colocó la razón social
del comprador como “Gianluccas S.A.C.”, pero nos indican que en la guía remisión-
remitente, así como en comprobantes de pago anteriores se ha consignado la razón
social correcta “Gianlucca Style S.A.C.”
Se consulta si es factible la utilización del crédito fi scal y la deducción del gasto a efectos
del Impuesto a la Renta, teniendo en cuenta que “Gianlucca Style S.A.C.” cumplió con
cancelar la factura en julio de 2009 con un cheque no negociable a favor de “Tejidos
Giribaldi S.A.C.”
308
Respuesta:
a) En cuanto al IGV
El artículo 19 inciso c) de la LIGV estipula que el IGV consignado en las facturas que
no cumplan los requisitos del Reglamento de Comprobantes de Pago no dará derecho
al créditof scal a menos que se utilicen los medios de pago que dispone su reglamento
(chequesi no negociables, transferencias de fondos, órdenes ). de pago
En el caso de autos, si bien se ha consignado en la factura erróneamente la razón social

del comprador “Gianlucca Style S.A.C.”, tenemos que, conforme al artículo 1 de la Ley
Nº 29215, ello no determina la pérdida delf scal
crédito
si es que con otra documentación
pertinente (como ha sucedido en el presentei caso con la guía de remisión-remitente y
comprobantes de pago provenientes de transacciones anteriores indicándose la razón
social correcta) se demuestra que la venta no es falsa, sino que simplemente ha existido
una transcripción incorrecta en el comprobante de pago.
Empero, af n de validar el crédito

f scal, el artículo 6 numeral 2.3) del Reglamento de la
i que “Gianlucca Style
LIGV estipula i S.A.C.” debe cancelar la factura incluyendo el IGV con
un cheque no negociable a favor de “Tejidos Giribaldi
309 S.A.C.” dentro de los 4 meses de
emitido el comprobante de pago (este último plazo es algo que debería f cado,
ser modi
a f n de adecuarse al periodo de 12 meses para tomar el crédito i
f scal que contemplan
lasi Leyes Nº 29214 y Nº 29215). En el presente ejemplo, ila factura emitida en el mes de
requisitos para tomar el crédito
f scal. Nótese que aun cuando la transacción comercial no
i “Gianlucca Style S.A.C.” debe bancarizar la operación con
supera los S/. 3,500.00, igual
un cheque no negociable f nade sustentar el crédito
f scal.
i i
No podría sostenerse que como se está cancelando el importe de la compra con un che-
que no negociable en julio de 2009, es en el referido mes cuando se debe utilizar el crédito
f scal. Cabe recordar que el artículo 19 inciso c) sexto párrafo de la LIGV enuncia que la
iutilización de medios de pago para la validación delf scal
crédito
no libera al contribuyente
de los demás requisitos exigidos por esta ley parai ejercer felscal.
crédito
i
En este orden de ideas, resulta que el mismo artículo 19 de la LIGV (concordado con el
criterio vertido en la RTF Nº 1580-5-2009 de observancia obligatoria) establece que el
uso del crédito
f scal necesariamente debe producirse en el mes en que la factura es re-
i la empresa y consiguientemente anotada en su Registro de Compras. Por
cepcionada por
lo tanto, “Gianlucca Style S.A.C.” ejerce el crédito
f scal en el PDT 621 de junio de 2009,
solamente que se valida su uso recién en eli siguiente mes.
b) En cuanto al Impuesto a la Renta
En lo referente a este tributo, la situación varía notoriamente. El artículo 44 inciso j) de

la LIR señala que: “No son deducibles los gastos cuya documentación sustentatoria no
cumpla con los requisitos y características mínimas del Reglamento de Comprobantes de
Pago”.
Por ende, de poco servirá que “Gianlucca Style S.A.C.” tenga como sustento la guía de
remisión donde aparezca su razón social correcta, así como comprobantes de pago ante-
riores o contratos en los cuales se contemple a “Gianlucca Style S.A.C” como comprador,
que el vendedor “Tejidos Giribaldi S.A.” sea habido, y que se haya bancarizado la opera-
ción.
En atención a que en la factura el vendedor “Tejidos Giribaldi S.A.C.” cometió el error de

transcribir incorrectamente la razón social del comprador “Gianlucca Style S.A.C.”, esto
desencadenará en un gasto reparable a efectos del Impuesto a la Renta. Sin duda algu-
na, se está trasladando las previsiones que debe cumplir el proveedor en la elaboración
de todo comprobante de pago hacia el comprador, con un matiz de arbitrariedad, bajo la
contingencia que de no hacerlo esto le acarreará la denegación tributaria del gasto.
310
ÍNDICE
GENERAL
Índice General
Presentación ................................................................................................................ 5
Capítulo 1
TRIBUTARIO
TEMA N° 1: LA DETERMINACIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA SOBRE

BASE CIERTA Y BASE PRESUNTA .......................................................................... 11
1. Determinación de la obligación tributaria sobre base cierta ................................. 11
2. Determinación de la obligación tributaria sobre base presunta ............................ 13
3. Causales para determinar la obligación tributaria sobre base presunta.. ............. 15
3.1. El deudor tributario no haya presentado las declaraciones, dentro del plazo en que
la Administración se lo hubiere requerido ................................. 15
3.2. La declaración presentada o la documentación sustentatoria o complementaria
datos exigidos; o cuando existiere dudas sobre la determinación o cumplimiento
que haya efectuado el deudor tributario................. 16
3.3. El deudor tributario requerido en forma expresa por la Administración Tributaria a
presentar y/o exhibir sus libros, registros y/o documentos que sustenten la
contabilidad, y/o que se encuentren relacionados con hechos generadores de
obligaciones tributarias, en las ofi cinas fi scales o ante los funcionarios
autorizados, no lo haga dentro del plazo señalado por la Administración en el
requerimiento en el cual se hubieran solicitado por primera vez. Asimismo, cuando
el deudor tributario no obligado a llevar contabilidad sea requerido en forma
expresa a presentar y/o exhibir documentos relacionados con hechos
generadores de obligaciones tributarias, en las ofi cinas fi scales o ante los
funcionarios autorizados, no lo haga
dentro del referido plazo. ............................................................................. 17
3.4. El deudor tributario oculte activos, rentas, ingresos, bienes, pasivos, gastos o
egresos, o consigne pasivos, gastos o egresos falsos. ..................... 20
3.5. Se verifi quen discrepancias u omisiones entre el contenido de los comprobantes
de pago y los libros y registros de contabilidad, del deudor o de
terceros. ....................................................................................................... 21
3.6. Se detecte el no otorgamiento de comprobantes de pago que correspondan por
las ventas o ingresos realizados o cuando estos sean otorgados
sin los requisitos de ley. ............................................................................... 23
3.7. Se verifi que la falta de inscripción del deudor tributario ante la Administra-
311
ción Tributaria. ............................................................................................. 25
3.8. El deudor tributario omita llevar los libros de contabilidad, otros libros o registros
exigidos por las leyes, reglamentos o por Resolución de Superintendencia de la
Sunat, o llevando los mismos, no se encuentren PRESUNCIONES TRIBUTARIAS
APLICADAS POR LA SUNAT
legalizados o se lleven con un atraso mayor al permitido por las normas legales.
Dicha omisión incluye a los sistemas, soportes portadores de microformas
grabadas, soportes magnéticos y demás antecedentes computarizados de
contabilidad que sustituyan a los referidos libros o registros. 26
3.9. No se exhiba los libros y/o registros contables u otros libros o registros exigidos
por las leyes, reglamentos o por Resolución de Superintendencia de la Sunat,
aduciendo la pérdida, destrucción por siniestro, asalto y otros. 28
3.10. Se detecte la remisión o el transporte de bienes sin el comprobante de pago, guía
de remisión y/u otro documento previsto en las normas para sustentar la remisión
o transporte, o con documentos que no reúnen los requisitos y características
para ser considerados comprobantes de pago o guías de remisión, u otro
documento que carezca de validez. ............... 29
3.11. El deudor tributario haya tenido la condición de no habido en los periodos
tributarios que se establezcan mediante decreto supremo .................... 31
3.12. Se verifi que que el deudor tributario que explota juegos de máquinas
tragamonedas utiliza un número diferente de máquinas tragamonedas al
autorizado; usa modalidades de juego, modelos de máquinas tragamonedas o
programas de juego no autorizados o no registrados; así como cuando se verifi
que que la información declarada ante la autoridad competente difi ere de la
proporcionada a la Administración Tributaria o que no cumple con la
implementación del sistema computarizado de interconexión en tiempo real
dispuesto por las normas que regulan la actividad de juegos de casinos y
máquinas tragamonedas ........................................................ 32
3.13. El deudor tributario omitió declarar y/o registrar a uno o más trabajadores por los
tributos vinculados a las contribuciones sociales o por renta de
quinta categoría ........................................................................................... 33
3.14. Las normas tributarias lo establezcan de manera expresa ...................... 35
4. Las fi cciones y las presunciones legales .............................................................. 37
5. Prevalencia de la determinación sobre base cierta y subsidiariedad en la deter-
minación sobre base presunta .............................................................................. 38
5.1. La determinación tributaria sobre base presunta debe conservar la conexión
probabilística entre el indicio probado y el hecho presumido ......... 39
5.2. La determinación sobre base presunta no puede ser arbitraria ................. 39 5.3.
La determinación sobre base presunta debe ser subsidiaria en virtud del
principio administrativo de verdad material ................................................. 41
5.4. La determinación sobre base presunta debe guardar razonabilidad a fi n de no
vulnerar el principio constitucional de capacidad contributiva. ......... 42
312
TEMA N° 2: PRESUNCIÓN DE VENTAS E INGRESOS POR OMISIONES EN EL
REGISTRO DE VENTAS O LIBRO DE INGRESOS O EN SU DEFECTO, EN LAS
DECLARACIONES JURADAS, CUANDO NO SE PRESENTE Y/ O EXHIBA
DICHO REGISTRO Y/ O LIBRO ................................................................................. 48
1 Aspectos generales ............................................................................................... 48
2. Efectos tributarios en la aplicación de las presunciones ...................................... 51
TEMA N° 3: PRESUNCIÓN POR OMISIONES EN EL REGISTRO DE COMPRAS ...... 58

1. Causales involucradas en la presunción del artículo 67 del Código Tributario. . 58 2.
Presunción aplicable cuando las omisiones comprobadas en el Registro de Compras sean
iguales o mayores al 10% de las compras en no menos de cuatro meses. ........ 59 ÍNDICE
GENERAL
2.1. Determinación presuntiva en los meses en que no se encontraron omisiones ...... 59

2.2. Determinación presuntiva en los meses en que se detectaron omisiones ....... 60
3. Presunción aplicable cuando las compras omitidas en no menos de cuatro meses
representen menos del 10% de las compras registradas en dichos meses. . 67
4. ¿A quién le corresponde la carga de la prueba en la determinación de compras
omitidas del contribuyente? ................................................................................... 73
4.1. Controversia ................................................................................................ 73
4.2. Argumentos de la recurrente. ...................................................................... 73
4.3. Argumentos de la Administración Tributaria ............................................... 73
4.4. Fundamentos del Tribunal Fiscal ................................................................. 74
4.5. Nuestros comentarios ................................................................................. 75
TEMA N° 4: PRESUNCIÓN DE VENTAS O INGRESOS EN CASO DE OMISOS .... 80

1. Nociones generales ............................................................................................... 80
1.1. El caso de los “no habidos” ......................................................................... 81
2. Causales involucradas en la determinación sobre base presunta por el artículo
67-A del Código Tributario ..................................................................................... 82
3. Aplicación del procedimiento en el caso de ventas o ingresos omitidos .............. 83
4. Aplicación del procedimiento en el caso de compras omitidas ............................ 85
TEMA N° 5: PRESUNCIÓN DE IMPUESTOS POR CONTROL DIRECTO DE LA SUNAT

91
1. Nociones generales ............................................................................................... 91
2. Causales del artículo 64 del Código Tributario involucradas en la presunción de
impuestos por control directo ................................................................................ 92
3. Procedimiento presuntivo del artículo 68 del Código Tributario ........................... 95
4. Defi nición de “día comercial” ................................................................................. 96
313
5. Procedimiento aplicable cuando se controla las actividades del contribuyente durante
cuatro meses alternados como mínimo, encontrándose inconsistencias ....... 97
6. Procedimiento aplicable cuando se controla las actividades del contribuyente durante
menos de cuatro meses alternados, encontrándose inconsistencias ..... 100
TEMA N° 6: PRESUNCIÓN DE VENTAS O INGRESOS OMITIDOS POR DIFERENCIAS

EN CUENTAS ABIERTAS EN EMPRESAS DEL SISTEMA FINANCIERO .......... 104
1. Nociones generales ...............................................................................................
104
2. Causales de determinación sobre base presunta aplicables ................................
105
3. Procedimiento presuntivo ......................................................................................
106
3.1. Presunción cuando el contribuyente no hubiera registrado las cuentas
bancarias ..................................................................................................... 107
4. ¿La presunción del artículo 71 del Código Tributario abarca también a los abonos no
registrados en cuentas bancarias del exterior? ........................................ 108
TEMA N° 7: ANÁLISIS PRÁCTICO DE LA PRESUNCIÓN DE VENTAS E INGRE-

SOS POR PATRIMONIO NO DECLARADO .............................................................. 114
1. Causales que habilitan la determinación sobre base presunta del artículo 70 del
Código Tributario ................................................................................................... 114
2. Defi nición de patrimonio no declarado o no registrado .........................................
116
3. Carga de la prueba en el procedimiento de presunción de ingresos por patrimo-
nio omitido.............................................................................................................. 117
4. Procedimiento para la aplicación de la presunción de impuestos por patrimonio
omitido ................................................................................................................... 119
5. Jurisprudencia del Tribunal Fiscal sobre presunción tributaria por patrimonio omitido
124
TEMA N° 8: PRESUNCIÓN DE VENTAS O INGRESOS OMITIDOS POR DIFE-

RENCIAS EN CUENTAS ABIERTAS EN EMPRESAS DEL SISTEMA FINANCIERO 129
129
2. Causales de determinación sobre base presunta aplicables. ...............................
130
3. Procedimiento presuntivo ......................................................................................
131
3.1. Presunción cuando el contribuyente no hubiera registrado las cuentas
bancarias ..................................................................................................... 132
314
4. ¿La presunción del artículo 71 del Código Tributario, abarca también a los abonos no
registrados en cuentas bancarias del exterior? ........................................ 133
5. Resoluciones del Tribunal Fiscal en aplicación del artículo 71 del Código Tributario ..
135
TEMA N° 9: PRESUNCIÓN DE VENTAS O INGRESOS OMITIDOS CUANDO NO EXISTA

RELACIÓN ENTRE LOS INSUMOS UTILIZADOS Y LA PRODUCCIÓN
VENDIDA ..................................................................................................................... 139
139
2. Causales involucradas en la determinación sobre base presunta del artículo 72
del Código Tributario ............................................................................................. 140
3. Procedimiento de determinación sobre base presunta .........................................
142
4. Temas conexos ......................................................................................................
147 5. Jurisprudencia del Tribunal Fiscal ......................................................................... 149
TEMA N° 10: PRESUNCIÓN DE VENTAS O INGRESOS POR FLUJO DE CAJA

NEGATIVO ................................................................................................................... 150
1. Introducción ...........................................................................................................
150
2. Aspectos generales ...............................................................................................
150 3. Presunción de ventas o ingresos omitidos cuando el saldo negativo en los fl ujos de
ingresos y egresos de efectivo sea diario ........................................................ 151
4. Presunción de ventas o ingresos omitidos cuando el saldo negativo en los fl ujos de
ingresos y egresos de efectivo sea mensual ................................................... 152
5. ¿Cabe la aplicación de dividendos presuntos cuando se ha determinado Impuesto a la
Renta en base a alguna presunción del Código Tributario?............... 154 ÍNDICE GENERAL
TEMA N° 11: PRESUNCIÓN DE INGRESOS OMITIDOS Y/O OPERACIONES

GRAVADAS OMITIDAS EN LA EXPLOTACIÓN DE JUEGOS DE MÁQUINAS
TRAGAMONEDAS ...................................................................................................... 159
1. Aspectos básicos ...................................................................................................
159
1.1. Impuesto creado para gravar la actividad explotadora de las máquinas
tragamonedas .............................................................................................. 159
1.2. Otros impuestos aplicables a la actividad explotadora de máquinas traga-
monedas ...................................................................................................... 160
2. Aplicación de la base presunta a la actividad explotadora de máquinas tragamo-
nedas ..................................................................................................................... 161
3. Aplicación del control directo en la presunción de ingresos aplicable a las má-
quinas tragamonedas ............................................................................................ 163
315
TEMA N° 12: PRESUNCIÓN DE REMUNERACIONES POR OMISIÓN DE DE-
CLARAR Y/O REGISTRAR A UNO O MÁS TRABAJADORES ............................... 171
1. Obligaciones tributarias y no tributarias derivadas de las declaraciones determi-
nativas de remuneraciones ................................................................................... 172
2. Supuestos de habilitación y hechos presuntos .....................................................
174
3. Procedimiento para establecer la base presunta por omisiones en la declara-
ción y/o registro de los trabajadores...................................................................... 174
4. Consecuencias de la aplicación de la base presunta por omisión en la declara-
ción de trabajadores .............................................................................................. 175
5. Jurisprudencia del Tribunal sobre presunción de remuneraciones ......................
178
6. Perspectivas laborales y tributarias del contrato administrativo de servicios .......
180
6.1. Perspectiva laboral del contrato administrativo de servicios ......................
180
6.2. Perspectivas tributarias del contrato administrativo de servicios. ..............
183
6.2.1. Acorde al tratamiento laboral esbozado, las retribuciones provenientes del
contrato administrativo de servicios constituyen rentas
de quinta categoría. ......................................................................... 183
6.2.2. ¿La sétima disposición complementaria final del Decreto Supremo Nº
075-2008-PCM constituye una disposición aclaratoria o
modifi catoria? ................................................................................... 185
6.2.3. Las rentas obtenidas por los SNP (prestación de servicios no personales
al Estado) también constituían rentas de quinta categoría, bajo los
alcances del artículo 34 inciso e) de la LIR ....................... 186
6.2.4. Formas de convalidar la efi cacia del artículo 34 inciso a) de la LIR por
encima de la sétima disposición complementaria fi nal del Decreto
Supremo Nº 075-2008-PCM .................................................. 186
Capítulo 2
IMPUESTO A LA RENTA
TEMA N° 13: INCREMENTO PATRIMONIAL NO JUSTIFICADO ............................. 193

1 Nociones generales ............................................................................................... 193
2. Causales habilitantes de determinación sobre base presunta. ............................
194
316
3. Procedimiento de determinación del incremento patrimonial no justifi cado. ........
195
4. Conceptos que no pueden justifi car el incremento patrimonial determinado por
la Sunat. ................................................................................................................. 196
5. Deducciones para determinar el incremento patrimonial no justifi cado ...............
203
5.1. Las rentas e ingresos percibidos por el deudor tributario en el ejercicio, previa
comprobación de la Sunat, aun cuando no hubiera presentado la
declaración .................................................................................................. 203
TEMA N° 14: PRESUNCIÓN DE RENTA NETA Y/O VENTAS OMITIDAS MEDIAN-

TE LA APLICACIÓN DE COEFICIENTES ECONÓMICOS ....................................... 211
1. Determinación de los coefi cientes económico-tributarios ....................................
211
2. Obtención del promedio de renta neta de empresas o personas similares ..........
215
3. Determinación de la renta neta omitida con base en la renta neta presunta. ..............
215
TEMA N° 15: PRESUNCIONES QUE SE APLICAN A CONTRIBUYENTES DEL

NUEVO RÉGIMEN ÚNICO SIMPLIFICADO ............................................................... 222
1. Sujetos comprendidos en el Nuevo Régimen Único Simplifi cado – Nuevo RUS ........
222
2. Acogimiento ...........................................................................................................
223
3. Inclusión de ofi cio al Nuevo RUS por parte de la Sunat .......................................
224
4. Otras obligaciones formales ..................................................................................
225
5. Reingreso al Nuevo RUS .......................................................................................
225
6. Supuestos en la aplicación de las presunciones ..................................................
225
6.1. Presunción de ventas o ingresos omitidos por haber excedido el límite mensual de
adquisiciones correspondiente a la categoría más alta. ......... 225
6.2. Presunción de ventas o ingresos omitidos por haber excedido el monto máximo
de adquisiciones anuales permitidas en este régimen ................. 226
6.3. Determinación sobre base presunta de acuerdo con el Código Tributario
227 ÍNDICE GENERAL
TEMA N° 16: REGLAS DE VALOR DE MERCADO EN EL IMPUESTO A LA RENTA .. 231

Introducción .................................................................................................................. 231
317
231
1.1. Ajuste a valor de mercado: ¿Facultad de la Administración u obligación del
contribuyente? ............................................................................................. 231
1.2. Valor de mercado y reserva de ley. .............................................................
232
1.3. Valor de mercado y pagos a cuenta del Impuesto a la Renta. ...................
233
2. Supuestos en los que se aplica las reglas de valor de mercado ..........................
234
2.1. En el caso de las existencias ......................................................................
234
2.2. En el caso de venta de acciones que cotizan en Bolsa ..............................
235
2.3. En el caso de venta de bienes del activo fi jo. .............................................
236
2.4. Valor de mercado de servicios ....................................................................
237
TEMA N° 17: SUPUESTOS DE VINCULACIÓN EN LAS NORMAS DE PRECIOS

DE TRANSFERENCIA ................................................................................................ 242
1. Introducción ...........................................................................................................
242
2. Necesidad de reserva de ley en la regulación de los aspectos esenciales de las
normas de precios de transferencia. ..................................................................... 242
3. Supuestos de vinculación para efectos del régimen de precios de transferencia.
243
3.1. Una persona natural o jurídica posea más del 30% del capital de otra persona
jurídica, directamente o por intermedio de un tercero ........................ 243
3.2. Más del 30% del capital de dos o más personas jurídicas pertenezcan a una
misma persona natural o jurídica, directamente o por intermedio de un tercero 243
3.3. En cualquiera de los casos anteriores, cuando la indicada proporción del capital
pertenezca a cónyuges entre sí o a personas naturales vinculadas hasta el
segundo grado de consanguinidad o afi nidad. .............................. 244
3.4. Las personas jurídicas o entidades cuenten con uno o más gerentes,
administradores u otros directivos comunes, que tengan poder de decisión en los
acuerdos fi nancieros, operativos y/o comerciales que se adopten .. 244
3.5. En el caso de los contratos de colaboración empresarial con contabilidad
independiente .............................................................................................. 245
3.6. En el caso de contratos de colaboración empresarial sin contabilidad inde-
pendiente ..................................................................................................... 246
3.7. En el caso de la asociación en participación ..............................................
246
318
3.8. La vinculación comercial .............................................................................
247
3.9. Operaciones con paraísos fi scales .............................................................
249 PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT
TEMA N° 18: ÁMBITO DE APLICACIÓN DE LAS NORMAS DE PRECIOS DE

TRANSFERENCIA .................................................................................................... 252
1. Ámbito general de aplicación de los precios de transferencia. .............................
252
2. Las cláusulas especiales de aplicación de los precios de transferencia ......................
254
3. ¿Qué es lo que sucede cuando nos encontramos ante operaciones realizadas entre
partes vinculadas sobre las que no resultan de aplicación las reglas de
precios de transferencia? ...................................................................................... 257
TEMA N° 19: METODOLOGÍA DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA .................... 259

1. Método del precio comparable no controlado. ......................................................
260
1.1. Análisis de comparabilidad. .........................................................................
260
1.2. Ajustes en las operaciones analizadas. ......................................................
261
1.3. Ventajas y desventajas del método del precio comparable no controlado.
262
2. Método del precio de reventa. ...............................................................................
263
2.1. Ventajas y desventajas del método del precio de reventa. .........................
265
3. Método del costo incrementado ............................................................................
266
3.1. Ventajas y desventajas del método del costo incrementado. .....................
267
4. Método de la partición de utilidades. .....................................................................
268
4.1. Método residual de partición de utilidades. .................................................
268
4.2. Ventajas y desventajas del método ordinario y residual de partición de utili-
dades ............................................................................................................... 269
5. Método del margen neto transaccional ................................................................. 270
5.1. Ventajas y desventajas del método del margen neto transaccional. .......... 271
319
Capítulo 3
PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN LA LEY DEL IGV Y OTRAS
PRESUNCIONES
TEMA N° 20: OPERACIONES NO REALES Y SU TRATAMIENTO TRIBUTARIO

EN EL IGV E IMPUESTO A LA RENTA ..................................................................... 275
1. Introducción ...........................................................................................................
275
2. Existencia de simulación en las operaciones no reales. .......................................
275
2.1. Imposibilidad de subsanar el crédito fi scal en la simulación absoluta ........
276
2.2. La simulación relativa confi guradora de operaciones no reales .................
276
2.3. Forma de subsanar el crédito fi scal en la simulación relativa .....................
277 ÍNDICE GENERAL
3. Obligación del emisor del comprobante de pago de tributar el IGV en una ope-
ración no real. ........................................................................................................ 278
4. Carga de la prueba para determinar las operaciones no reales en el IGV ...........
279
4.1. Carga de la prueba atribuible al contribuyente. ..........................................
279
4.2. Carga de la prueba atribuible a la Administración Tributaria. .....................
280
4.3. El incumplimiento de obligaciones de diversa índole por parte del proveedor, no
determina por sí misma la irrealidad de la operación ..................... 281
5. Fehaciencia de las operaciones a efectos de su deducción en el Impuesto a la
Renta. .................................................................................................................... 282
5.1. Carga de la prueba a fi n de demostrar la fehaciencia de una operación en torno a
la deducción de gastos en el Impuesto a la Renta. ........................ 283
TEMA N° 21: OPERACIONES CON VALOR NO FEHACIENTE O NO DETERMI-

NADO EN EL IGV ........................................................................................................ 289
1. Nociones generales. ..............................................................................................
289
2. Operaciones con valor no fehaciente. ...................................................................
290
2.1. Que sea inferior al valor usual de mercado para otros bienes o servicios de igual
naturaleza, salvo prueba en contrario. .......................................... 290
320
2.2. Que las disminuciones de precio por efecto de mermas o razones análogas, se
encuentren fuera de los márgenes normales de la actividad. ........ 294
2.3. Que los descuentos no se ajusten a lo normado en la Ley del IGV y su Re-
glamento .......................................................................................................... 295
3. Operaciones con valor no determinado ................................................................
297
3.1. Cuando no existe documentación sustentatoria que la ampare .................
297
3.2. Cuando existiendo documentación sustentatoria, consigne de forma incompleta la
información no necesariamente impresa a que se refi eren las normas sobre
comprobantes de pago, referentes a la descripción detallada de los bienes
vendidos o servicios prestados o contratos de construcción, cantidades, unidades
de medida, valores unitarios o precios. .......... 297
TEMA N° 22: ¿PROCEDE LA DEDUCCIÓN DEL GASTO Y EL CRÉDITO FISCAL EN

EL CASO DE ADQUISICIONES SUSTENTADAS CON COMPROBANTES
QUE NO REÚNEN LOS REQUISITOS DEL REGLAMENTO DE COMPROBAN-
TES DE PAGO? ........................................................................................................... 299
1. Introducción ...........................................................................................................
299
2. Interrelación de los comprobantes de pago con la utilización del crédito fi scal. ..
300
3 El empleo del crédito fi scal con requisitos que no reúnen la información mínima
del artículo 1 de la Ley Nº 29215. .......................................................................... 300
4. El crédito fi scal respecto de los comprobantes que no reúnen los requisitos del
Reglamento de Comprobantes de Pago. ..............................................................
301
5. Necesidad de contar con el comprobante de pago para sustentar gasto o costo.
302
6. La imposibilidad de la deducción del gasto con comprobantes que no reúnen los
requisitos y características del Reglamento de Comprobantes de Pago. ............ 304
321

Casos Practicos de Base Presunta

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©Giancarlo Giribaldi Pajuelo

HECHO EL DEPÓSITO LEGAL EN LA

LEY Nº 26905 / D.S. Nº 017-98-ED

REGISTRO DE PROYECTO EDITORIAL

GACETA JURÍDICA S.A.

En variadas ocasiones la Administración Tributaria ha cometido excesos en

En el escenario mencionado, consideramos que la presente obra constituye

Quisiera agradecer de manera especial al señor César Roque Cabanillas por

Dedico la presente obra a mi esposa Erika, mi hijo Gianlucca, mi ahijado Andy,

Igualmente, quiero agradecer a todo el personal de Contadores & Empresas

GIANCARLO GIRIBALDI PAJUELO

TEMA N° 1 : LA DETERMINACIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA SOBRE BASE

TEMA N° 13 : INCREMENTO PATRIMONIAL NO JUSTIFICADO

TEMA N° 14 : PRESUNCIÓN DE RENTA NETA Y/O VENTAS OMITIDAS MEDIANTE LA

TEMA N° 15 : PRESUNCIONES QUE SE APLICAN A CONTRIBUYENTES DEL NUEVO

TEMA N° 16 : REGLAS DE VALOR DE MERCADO EN EL IMPUESTO A LA RENTA

TEMA N° 17 : SUPUESTOS DE VINCULACIÓN EN LAS NORMAS DE PRECIOS DE

TEMA N° 18 : ÁMBITO DE APLICACIÓN DE LAS NORMAS DE PRECIOS DE TRANSFE-

TEMA N° 19 : METODOLOGÍA DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA

TEMA N° 20 : OPERACIONES NO REALES Y SU TRATAMIENTO TRIBUTARIO EN EL

TEMA N° 22 : ¿PROCEDE LA DEDUCCIÓN DEL GASTO Y EL CRÉDITO FISCAL EN

PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CÓDIGO

1. DETERMINACIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA SOBRE BASE

conocer en forma directa y cierta la existencia de la obligación tributaria sustancial y la

Igualmente, la RTF Nº 2320-5-2003 ha indicado que:

Asimismo, se observa que la Sunat asumió que el margen de utilidad de Distribuidora

En el caso bajo análisis, el determinar ingresos omitidos en función a una apreciación de

Finalmente, la RTF N° 8649-5-2009 ha establecido que:

2. DETERMINACIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA SOBRE BASE

(4) Citado por HUAMANÍ CUEVA, Rosendo. Ob.cit., p. 459.

3. CAUSALES PARA DETERMINAR LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA SOBRE

Asimismo, la RTF Nº 10256-4-2007 ha señalado que:

Finalmente, la RTF Nº 217-5-2000 ha manifestado que:

3.2. La declaración presentada o la documentación sustentatoria o complementaria

Igualmente, la RTF Nº 11058-2-2007 ha establecido que:

Finalmente, la RTF N° 596-4-2008 ha manifestado lo siguiente:

3.3. El deudor tributario requerido en forma expresa por la Administración

Asimismo, cabe indicar que el hecho que la recurrente hubiera regularizado la

Además, la RTF Nº 5955-5-2003 ha contemplado que:

Igualmente, la RTF Nº 4885-3-2003 ha dispuesto que:

Que mediante la Resolución de Superintendencia Nº 132-2001-SUNAT reglamentaria del

Sobre el particular, cabe anotar que con la expedición de la Resolución de

3.5. Se verifiquen discrepancias u omisiones entre el contenido de los comprobantes de

La causal basada en la existencia de omisiones o discrepancias se encuentra supeditada

Será a partir de la comparación que se realice de la información de una operación

Lo señalado es sin perjuicio que la omisión de registrar comprobantes de pago pueda

Finalmente, la RTF N° 12981-5-2009 ha dispuesto que:

3.6. Se detecte el no otorgamiento de comprobantes de pago que correspondan por las

En consecuencia, un acta probatoria que acredite la no entrega de un comprobante

Ante una consulta institucional solicitando la aclaración del Informe Nº 129-

De esta forma, cuando a la compañía Gianlucca Writers S.A.C. se le notifique un

a) Sean contribuyentes y/o responsables de tributos administrados por la Sunat, confor-

b) Que sin tener la condición de contribuyentes y/o responsables de tributos administra-

c) Que se acojan a los regímenes aduaneros o a los destinos aduaneros especiales o de

De todos los supuestos antes mencionados, únicamente el comprendido en el literal

3.10. Se detecte la remisión o el transporte de bienes sin el comprobante de pago, guía

- Transportar bienes y/o pasajeros sin el correspondiente comprobante de pago,

3.11. El deudor tributario haya tenido la condición de no habido en los periodos

El referido procedimiento de determinación sobre base presunta se utilizará aun cuando el

Cuando se realice un requerimiento ampliando la verifi cación o fi scalización a otros

3.12. Se verifique que el deudor tributario que explota juegos de máquinas

La Ley Nº 27153, que regula la explotación de los juegos de casino y máquinas