Profesional y Empresaria 251 - Agosto 2020

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Nº 251
Normativa y políticas internacionales sobre lavado de dinero

Las Normas Internacionales de Contabilidad para el sector público
Nº 251 | TOMO XXI | AGOSTO 2020

Acerca de la información social en los estados contables
El escenario actual y la teoría de las decisiones bajo incertidumbre
Programa Nacional de Competencia Minorista. Ley de góndolas
Las bases de medición en las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF)
Modificaciones a las NIIF
Aplicación práctica de la guía sobre el uso de las normas internacionales de auditoría
para Pymes
Agosto 2020
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ENCICLOPEDIA PROFESIONAL
DE CONTABILIDAD & EMPRESARIA
Y ADMINISTRACIÓN
D&G
DIRECTOR:
ARMANDO M. CASAL AGOSTO 2020 - AÑO XXI -
TOMO XXI - Nº 251
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ERREPAR ALBANESE, DIANA – ALONSO, JUAN C. – ÁLVAREZ CHIABO, LUIS R. – AMIGO, RUBÉN
CONSULTOR DE LEGISLACIÓN, O. - AQUISTAPACE, MÓNICA I. – ARELLANO GONZÁLEZ, LUIS. E. – ARES, MARÍA V. –
JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ARREGHINI, HUGO R. – BARONE, JOSÉ G. – BARRERA HOLZ, SABRINA E. – BASTON,
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DIRECTOR: MARÍA E. – BERTOLDI, NORMA – BONIFAZI, MARIANA – BORTOLETTO, LUCÍA –
BRAGHINI, MARÍA P. – BULIAN, JUDITH Y. – CARLINO, BERNARDO P. – CASASCO,
RICARDO A. PARADA DOMINGO E. – CASAL, ARMANDO M. – CASAL, DANIEL A. – CASAL, GUILLERMO H.
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SUBDIRECTOR: – CORVALÁN, JUAN G. - DARAHUGE, MARÍA E. – DELL’ELCE, QUINTINO P. – DELLAFE-
RRERA, ROBERTO – DIVA FERRERI, MARÍA – ECHAVARRÍA, IGNACIO H. – FACCENDI-
JOSÉ D. ERRECABORDE NI, YANINA C. – FAVIER DUBOIS, EDUARDO M. (H) – FONTANETTO, ANTONELLA –
FOWLER NEWTON, ENRIQUE – GIMÉNEZ, CARLOS M. – GOENAGA, ANALÍA –
GULAYÍN, MARTÍN – GUTIÉRREZ, NURIA – HAPANOWICZ, CLAUDIA – IRIGOYEN,
HORACIO A. – KERNER, MARTÍN – LASKI, JULIÁN – LIENDRO, EUGENIA – LÓPEZ,
MARÍA DE LOS Á. – MAC DONELL, STELLA MARIS – MAGGIORE, MARCIA L. –
Desarrollo y gestión empresaria y profesional XXI / compilado MAHON, PATRICIO – MANCINI, ANDRÉS A. – MANTOVÁN, FLAVIO A. – MARCHISIO,
por Ricardo Antonio Parada ; José Daniel Errecaborde.- JORGE A. – MARTÍN, MIGUEL Á. – MEDINA WALTHER, DANIEL A. – MIYAJI, RICARDO
1a ed . - Ciudad Autónoma de Buenos Aires : Errepar, 2020.
1200 p. ; 26 x 19 cm.
– MONTEVERDE, VICENTE H. - NERCELLAS, MARTA – OUBIÑA, GABRIEL H. –
PELLEGRINET, MARIANO – PERCIAVALLE, MARCELO L. – PERFUMO, MARÍA S. –
ISBN 978-987-01-2452-8
PIACQUADIO, CECILIA – PICABEA, AGUSTÍN – PRIOTTO, HUGO C. – QUADRO, MARTÍN
1. Gestión de Empresas. 2. Administración de Empresas. I. Parada, Ricardo Antonio, E. – RODRÍGUEZ DE RAMÍREZ, MA. DEL CARMEN – SÁNCHEZ, GISELA V. –
comp. II. Errecaborde, José Daniel, comp. SARCHMAN, JOSÉ M. – SCAGLIONE, ALBERTO A. – SCHMITZ, OSCAR A. – SÍMARO,
CDD 658.001
GUSTAVO – SUBELET, CARLOS J. – SUBELET, MARÍA C. – TORCHELLI, VALERIA –
ULAS, GABRIELA – VECCHIARELLI, MARÍA DE LOS Á. – VETERI, LILIANA J. – WERBIN,
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D&G
profesional y empresaria
NORMATIVA
Y POLÍTICAS La crisis del COVID-19 podría provocar un repunte en las actividades
INTERNACIONALES de lavado de dinero en el mundo, con el aumento de transacciones
SOBRE LAVADO DE bancarias online. Por otro lado, también se ha destacado la importancia
DINERO
de implementar una cultura de la gestión de riesgos para evitar o
reducir los impactos negativos en aspectos de seguridad.
Armando M. Casal
LAS NORMAS
INTERNACIONALES DE Los autores pasan revista a los propósitos centrales perseguidos
CONTABILIDAD PARA EL por las Normas Internacionales emitidas por el Consejo de Normas
SECTOR PÚBLICO Internacionales de Contabilidad del Sector Público, cuyo objetivo que
los gobiernos nacionales, regionales y locales mejoren la calidad y la
Yanina C. Faccendini - comparabilidad de la información financiera.
Gabriel H. Oubiña
ACERCA DE LA
Este escrito busca demostrar que la contabilidad no es un fin en sí
INFORMACIÓN SOCIAL
misma, sino que se comporta como herramienta para la preparación
EN LOS ESTADOS
de estados que fundamentan su generación en un sistema dual y en
CONTABLES el reconocimiento de efectos valorados con un módulo que permite
homogeneizarlos para acumularlos y compararlos.
Hugo R. Arreghini
EL ESCENARIO ACTUAL
En este artículo se verán los comportamientos observables entre
Y LA TEORÍA DE LAS
situaciones donde los sujetos no tienen información sobre proba-
DECISIONES BAJO
bilidades y resultados; el marco de costo-beneficio; la naturaleza de
INCERTIDUMBRE los argumentos utilizados; y finalmente se discuten las implicancias
de los resultados.
José M. Sarchman
PROGRAMA NACIONAL La autora se ocupa de la norma cuyos objetivos fundamentales son
DE COMPETENCIA contribuir a que el precio de los productos alimenticios sea transparente
MINORISTA. LEY DE y competitivo, en beneficio de los consumidores; y mantener la armonía
GÓNDOLAS y el equilibrio entre los operadores económicos, con la finalidad de
evitar que realicen prácticas comerciales que perjudiquen o impliquen
María de los Á. Vecchiarelli un riesgo para la competencia u ocasionen distorsiones en el mercado.
El objetivo de la información financiera con propósito general
constituye el fundamento del Marco Conceptual emitido por el IASB
LAS BASES DE
en setiembre/2010 y revisado en marzo/2018. Ha entrado en vigencia
MEDICIÓN EN LAS NIIF
para los períodos anuales de presentación de informes que comiencen a
Armando M. Casal partir del 1/1/2020, aunque se permite su aplicación anticipada. Para
entender bien los conceptos y la esencia de las NIIF/IFRS es fundamental
para el contador público estudiar y comprender el referido marco.
MODIFICACIONES En el pasado mes de mayo de 2020, el IASB aprobó el pronunciamiento
A LAS NIIF mediante el cual introdujo modificaciones a varias NIIF, más preci-
samente a las NIC 16, 37 y 41 y las NIIF 1, 3, 9 y 16. En esta
Carlos J. Subelet colaboración, los autores repasan los antecedentes y alcance del referido
María C. Subelet pronunciamiento, así como también los impactos de sus modificaciones.
APLICACIÓN PRÁCTICA
DE LA GUÍA SOBRE EL
El trabajo desarrolla un estudio de un caso de orientación práctica
USO DE LAS NORMAS
contenido en la Guía para uso de las Normas Internacionales de
INTERNACIONALES DE Auditoria para Pequeñas y Medianas Entidades, publicado por la
AUDITORÍA PARA PYMES Federación Internacional de Contadores (4ta. Edición).
Ana M. Cóccaro
00-DYG sumario.indd 769 30/7/20 16:18

SUMARIO
✸ DOCTRINA
Armando M. Casal
771
Yanina C. Faccendini - Gabriel H. Oubiña

787
Hugo R. Arreghini
799
José M. Sarchman
821
María de los Á. Vecchiarelli

829
✸ PRÁCTICA PROFESIONAL
Armando M. Casal
843 Las bases de medición en las Normas Internacionales de Información
Financiera (NIIF)
Carlos J. Subelet y María C. Subelet

863
Ana M. Cóccaro
871 Aplicación práctica de la guía sobre el uso de las normas internacionales
de auditoría para Pymes
✸ ASESORÍA
883 Otras cuestiones. Avance de la productividad y calidad en la auditoría
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ARMANDO M. CASAL
La cooperación internacional y la
asistencia jurídica entre los distintos
Estados representan los elementos NORMATIVA
más importantes en la lucha contra
la delincuencia internacional, en Y POLÍTICAS
especial, hablando del lavado de
dinero y activos de origen delictivo, INTERNACIONALES
considerando que los sujetos activos
de este grave delito, en su mayoría, SOBRE LAVADO
son miembros de la delincuencia
organizada transnacional.
DE DINERO
En el entorno actual se torna evi-
dente la necesidad de incrementar
la utilización de los mecanismos de
cooperación que están determinados
en diversos instrumentos internacionales vigentes. La ratificación de las convenciones
internacionales, como acuerdos vinculantes celebrados entre los Estados partes, los
conmina a ajustar sus marcos legislativos y reglamentarios para combatir maniobras
ilícitas por medio de acciones como las del lavado de dinero, de acuerdo con las
circunstancias y marcos legales locales.
La crisis del COVID-19 podría provocar un repunte en las actividades de lavado de
dinero en el mundo, ya que el aumento de transacciones bancarias online durante
la pandemia puede ocasionar un incremento de estas actividades ilícitas. Este es
solo uno más de los nuevos riesgos financieros a los que se enfrentan las empresas
y gobiernos como consecuencia del nuevo coronavirus. Por otro lado, también se ha
destacado la importancia de implementar una cultura de la gestión de riesgos para
evitar o reducir los impactos negativos en aspectos de seguridad.
I - INTRODUCCIÓN
Como consecuencia de la globalización de la economía mundial y de la eficiencia cada

vez mayor de los mercados de capitales, a la que se adiciona el desarrollo tecnológico en
materia de comunicaciones, los particulares y las empresas pueden movilizar con libertad
grandes cantidades de dinero de un mercado financiero a otro, circulando en instantes
por varios países en los puntos más distantes del planeta.
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ARMANDO M. CASAL
La actividad de lavado de dinero se ha expandido y perfeccionado hasta alcanzar

una alta complejidad, siendo ello funcional a las actividades de blanqueo de capitales, al
posibilitar a los criminales a escala internacional a legalizar el dinero que obtienen de sus
actividades ilícitas.
Puede afirmarse que el blanqueo de capitales, al igual que otras formas de criminalidad,
es una actividad nómada por naturaleza. A esto hay que añadirle que la mayoría de las
veces no se trata de un delito cometido por una sola persona, sino que, por el contrario,
requiere la actuación conjunta de forma simultánea o sucesiva de una pluralidad de
personas.
El lavado de dinero fue examinado detalladamente, al principio, por su afectación a
los sistemas económicos nacionales e internacionales, al debilitar la integridad de los
mercados financieros y generar la pérdida de control de la política financiera. Hoy en
día, este delito tiene una gran repercusión en los sistemas de seguridad pública de los
Estados. Por todo ello, la comunidad internacional ha concentrado sus esfuerzos para
prevenir y combatir este suceso negativo, por medio de estándares incorporados en
tratados internacionales y otras iniciativas multilaterales.
La ratificación y reconocimiento por parte de los Estados de diversos instrumentos
internacionales tendientes a combatir el lavado de dinero ha producido en los sistemas
jurídicos locales una fuerte influencia, habiendo tipificado este delito en los Códigos
Penales, así como en una serie de normas en el sistema financiero.
Si bien existen distintas denominaciones y definiciones jurídicas sobre el lavado de
dinero consideradas en las legislaciones de los países, hay consenso en que este delito
consiste en un procesamiento de las ganancias derivadas de la actividad criminal, por
medio de su introducción a la economía lícita, para ocultar su procedencia real y permitir
a los criminales hacerse de ellas sin arriesgar su fuente.
La comunidad internacional ha unido esfuerzos y suscripto diversos documentos,
acuerdos o convenios para hacer frente al lavado de dinero. Las normas internacionales,
en general, son una forma de intentar salvar las barreras derivadas de las diferentes
regulaciones desarrolladas por cada país.
II - NORMAS Y POLÍTICAS INTERNACIONALES CONTRA EL LAVADO DE DINERO
Los países están sujetos a normas y políticas de carácter internacional que tienen el
propósito de prevenir, frenar o controlar el lavado de dinero y la corrupción.
Un amplio conjunto de convenciones, tratados, acuerdos y estándares dictados a través
de organismos internacionales proporcionan un marco de referencia que los gobiernos
deben observar para minimizar el problema y para que sus instituciones funcionen en
forma más transparente.
Estas normas y políticas internacionales abordan las medidas que los gobiernos deben
dictar, la naturaleza y competencia de instituciones relacionadas con la prevención y
persecución de la corrupción, regulaciones para resolver conflictos de interés, y el control
del lavado de dinero y activos, entre otros aspectos.
Los principales instrumentos jurídicos que existen a nivel internacional contra el
flagelo de la corrupción son la Convención Interamericana contra la Corrupción (CICC)
y la Convención de las Naciones Unidas contra la Corrupción (CNUCC). Las medidas
anticorrupción están enfocadas principalmente en el sector gubernamental.
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NORMATIVA Y POLÍTICAS INTERNACIONALES SOBRE LAVADO DE DINERO
En lo que respecta al lavado de dinero, a continuación se ofrece un panorama de las

normas y políticas internacionales contra este flagelo:
- Convención de las Naciones Unidas contra el Tráfico Ilícito de Estupefacientes y

Sustancias Sicotrópicas (Convención de Viena, 1988)
Representa el primer instrumento internacional que tiene entre sus fines combatir
el lavado de dinero, si bien no utiliza ese término, solo se lo percibe y limita al delito de
narcotráfico.
Se delinean estrategias para afectar los recursos económicos de las organizaciones
criminales para reducir su capacidad de inversión, operatividad y comercialización.
Marcó un hito al incorporar la obligación de los Estados partes de adoptar medidas
legislativas, cuando en forma intencional se realice la conducta delictiva.
Cada una de las partes adoptará las medidas que sean necesarias para tipificar como
delitos penales en su derecho interno, cuando se cometan intencionalmente. Ello incluye
el ocultar o encubrir el origen ilícito de los bienes o de ayudar a cualquier persona que
participe en la comisión de los delitos tipificados, así como la ocultación o el encubrimiento
de la naturaleza, el origen, la ubicación, el destino, el movimiento o la propiedad reales
de bienes o de derechos relativos a tales bienes, a sabiendas de que proceden de alguno
o algunos de los delitos tipificados en la Convención o de un acto de participación en los
mismos.
La Convención ha ejercido una gran influencia en la normatividad nacional en la
lucha contra el delito de lavado de dinero, a pesar de que conforme a su denominación,
aparenta ceñirse a medidas contra el narcotráfico, al establecer delitos y sanciones para
frenar este ilícito.
- Convención del Consejo de Europa sobre Lavado, Seguimiento, Embargo y

Decomiso de las ganancias provenientes de la Comisión de Delitos (Convenio de
Estrasburgo, 1990)
Por este medio se realiza una regulación sobre el decomiso y la cooperación en materia
penal, en especial sobre la ejecución de la orden de privación de los productos o cualquier
ventaja económica que se obtenga de la comisión de un delito base. La confiscación
significa una pena o medida ordenada por un tribunal tras un procedimiento judicial
relacionado con un delito o delitos, que finaliza con la privación de la propiedad.
Se tipifican los “delitos de blanqueo”, cuyas acciones pueden consistir en la conversión
o transmisión de propiedades; la ocultación o disfraz de la verdadera naturaleza, origen,
localización, disposición, movimiento, propiedad o derechos en relación con propiedades;
la adquisición, posesión o uso de propiedades; y la participación en asociación o
conspiración para cometer, tentativa de cometer y ayudar, inducir, facilitar y aconsejar
cometer cualquiera de los delitos establecidos.
El blanqueo de capitales nos sitúa en el corazón de las actividades ilícitas de la
delincuencia organizada. Tal actividad delictiva perjudica un bien jurídico a proteger
como es el orden socioeconómico de las sociedades. Es por ello que la Comunidad
Internacional ha desarrollado normas y estrategias con el fin de erradicar un delito que
está en constante aumento.
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ARMANDO M. CASAL
La Convención establece que las partes cooperarán entre sí en la mayor medida

posible, a los fines de las investigaciones y procedimientos judiciales que tengan por
objeto la confiscación de instrumentos y productos de un delito; y adoptarán aquellas
medidas legislativas o de otra clase que puedan ser necesarias para: a) permitirle cumplir,
en las condiciones estipuladas, con las solicitudes de confiscación de bienes específicos
que sean productos o instrumentos de un delito; y b) de ayudar en la investigación y
medidas provisionales que tengan por finalidad cualquiera de las formas de confiscación.
- Convención de las Naciones Unidas contra la Delincuencia Organizada Transnacional

(Convención de Palermo, 2000)
El instrumento se refiere a un tratado multilateral patrocinado por las Naciones Unidas
en contra del crimen organizado transnacional, suscripto en 2000, donde la comunidad
internacional demostró la voluntad política de abordar un problema mundial con una
reacción global.
Sus tres instrumentos (trata de personas, contrabando de personas, fabricación/
tráfico de armas de fuego) contienen elementos de las actuales leyes internacionales
sobre trata de personas y tráfico ilegal de armas.
La palabra “transnacional” describe delitos que no solo son internacionales (es decir,
delitos que cruzan fronteras entre países), sino delitos que por su naturaleza implican la
transferencia transfronteriza como parte esencial de la actividad delictiva.
La Convención trata la penalización del blanqueo del delito por lo que cada Estado
parte: adoptará, de conformidad con los principios fundamentales de su derecho interno,
las medidas legislativas y de otra índole que sean necesarias para tipificar como delito,
cuando se cometan intencionalmente: a) la conversión o la transferencia de bienes que son
producto del delito, con el propósito de ocultar o disimular el origen ilícito de los bienes
o ayudar a cualquier persona involucrada en la comisión del delito determinante y eludir
las consecuencias de sus actos; la ocultación o disimulación de la verdadera naturaleza,
origen, ubicación, disposición, movimiento o propiedad de bienes o del legítimo derecho a
estos; y b) la adquisición, posesión o utilización de bienes en el momento de su recepción,
sabiendo que son producto del delito; la participación o comisión de cualquiera de los
delitos tipificados, así como la asociación y la confabulación para cometerlos, el intento
de cometerlos, y la ayuda, la incitación, la facilitación y el asesoramiento en aras de su
comisión.
Las medidas para combatir el blanqueo de dinero contemplan que cada Estado parte:
1. establecerá un amplio régimen interno de reglamentación y supervisión de bancos e
instituciones no bancarias y de otros órganos situados dentro de su jurisdicción, y en
ese régimen se hará hincapié en los requisitos relativos a identificación del cliente, el
establecimiento de registros y la denuncia de transacciones sospechosas; 2. garantizará
que las autoridades de administración, reglamentación y cumplimiento de la ley y demás
autoridades encargadas de combatir el blanqueo de dinero sean capaces de cooperar
e intercambiar información a nivel nacional e internacional, y a tal fin considerará la
posibilidad de establecer una dependencia de inteligencia financiera que sirva de centro
nacional de recopilación, análisis y difusión de información sobre posibles actividades de
blanqueo de dinero; 3. considerará la posibilidad de aplicar medidas viables para detectar
y vigilar el movimiento transfronterizo de efectivo y de títulos negociables; 4. utilizará
como guía las iniciativas pertinentes de las organizaciones regionales, interregionales y
multilaterales contra el blanqueo de dinero; y 5. se esforzará por establecer y promover
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la cooperación a escala mundial, regional, subregional y bilateral entre las autoridades

judiciales, de cumplimiento de la ley y de reglamentación financiera, a fin de combatir el
blanqueo de dinero.
La importancia de la Convención radica en que por primera vez un instrumento
internacional logró unificar definiciones y establecer tipos penales en común para
prevenir, combatir y sancionar la delincuencia organizada transnacional.
Se exhorta a todos los Estados a que reconozcan los vínculos existentes entre las
actividades de dicha delincuencia organizada transnacional y los actos de terrorismo, y
a que apliquen la Convención de las Naciones Unidas contra la Delincuencia Organizada
Transnacional para combatir las actividades delictivas en todas sus formas.
- Convención de las Naciones Unidas contra la Corrupción (Convención Mérida,

2003)
Este acuerdo contiene un enfoque integral y multidisciplinario que comprende tanto
la prevención como el castigo por los actos de corrupción, que se presentan en todos los
niveles, tanto en el sector público como en el sector privado. También, se reconocen los
vínculos entre la corrupción y la delincuencia organizada, y por ello se incluye la lucha
contra el lavado de dinero.
Es conocida como Convención de Mérida por haber sido adoptada en esa ciudad de
México, y actualmente se integra por 184 Estados miembros, siendo sus objetivos: 1.
adoptar medidas para prevenir y combatir más eficaz y eficientemente la corrupción, así
como el fortalecimiento de las normas existentes; 2. fomentar la cooperación internacional
y la asistencia técnica en la prevención y la lucha contra la corrupción; y 3. promover
la integridad, la obligación de rendir cuentas y la debida gestión de los asuntos y bienes
públicos.
En ese sentido, la Convención reconoce que una función pública eficiente y transparente
es la base de un buen gobierno. Asimismo, indica que para evitar los efectos nocivos de
la corrupción es indispensable que sus normas sean aplicables también al sector privado
y se involucre a la sociedad en el diseño e implementación de estrategias en la materia.
Otro aspecto importante de la Convención radica en el tratamiento que otorga a los
fondos provenientes de actos de corrupción desviados de los erarios públicos nacionales
a terceros países. La recuperación de activos es fundamental, ya que estos fondos son
propiedad del Estado y es indispensable su reincorporación a los países de los que fueron
sustraídos, lo que obliga a los Estados partes a brindar mayor cooperación para prevenir
y detectar movimientos de fondos.
También, la regulación de la recuperación de los activos y bienes obtenidos como
consecuencia de un acto de corrupción significa un gran avance a favor de los países
afectados por la corrupción sistémica, sobre todo aquellos con instituciones públicas
frágiles a los cuales se destinan fuertes sumas de dinero por concepto tales como “coo-
peración o asistencia para el desarrollo”.
- Declaración de Principios del Comité de Basilea, 1988

Esta exposición hecha públicamente por el Comité para la reglamentación bancaria
y las prácticas de vigilancia de Basilea dio a conocer una declaración de principios cuyo
objetivo es impedir que los bancos y otras instituciones financieras sean utilizadas, sin
saberlo, para transferencias o depósitos de fondos de procedencia ilícita.
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ARMANDO M. CASAL
Las variadas autoridades crediticias y de vigilancia bancaria representadas en dicho

comité tienen funciones y responsabilidad diversa sobre esta materia; no obstante, la
diversidad de las normas nacionales han considerado oportuno comprometerse para la
prevención de la utilización de los bancos por parte de la criminalidad.
La vía para alcanzar ese objetivo ha sido determinada por el consenso internacional
en la declaración de principios, a la cual se atienen las instituciones financieras que se
adhieran.
A los sistemas bancarios nacionales se les solicita atenerse a las reglas de com-
portamiento que se requieren: la identificación de la clientela; la comprobación o
averiguación de la conformidad de las transacciones a elevados estándares éticos, a las
leyes y a las reglamentaciones; la cooperación con las autoridades judiciales y de policía;
la adopción de políticas empresariales o administrativas coherentes con la declaración,
para realizarse sobre el plano de los procedimientos operativos para la identificación
de los clientes y para el registro de las operaciones, de los controles internos y del
adiestramiento del personal.
Los criminales y sus asociados utilizan el sistema financiero para efectuar pagos y
transferencias de fondos de una cuenta a otra; para ocultar el origen de los dineros y su
efectiva pertenencia, y emplean ilegalmente la custodia en las cajas de seguridad. Toda la
actividad es comúnmente llamada como “reciclaje” de fondos de procedencia ilícita.
La confianza del público en los bancos, y por consiguiente su estabilidad, puede
ser perjudicada por la publicidad negativa derivada de una inadvertida asociación de
los bancos mismos con la criminalidad. Por otra parte, los bancos pueden exponerse a
pérdidas directas por fraude, sea por negligencia individual o por clientes indeseables,
o sea por la integridad de sus propios funcionarios que se vea alterada por la asociación
con criminales.
La declaración representa una enunciación general de principios éticos que solicita
responsables de los bancos y busca un acto eficaz sobre actividades de identificación,
vigilancia y colaboración; y que no tiene carácter normativo, ya que su actuación
dependerá de la praxis y de las legislaciones nacionales. Aun cuando estos principios
tuvieron su origen en la comunidad europea, es innegable su influencia en el contexto
internacional.
- Las Cuarenta Recomendaciones del Grupo de Acción Financiera Internacional (GAFI),

1990-1996-2003-2012
El Grupo de Acción Financiera Internacional (GAFI) es un ente intergubernamental
establecido en 1989 por los Ministerios y sus jurisdicciones Miembro. Su mandato es
fijar estándares y promover la implementación efectiva de medidas legales, regulatorias
y operativas para combatir el lavado de activos, el financiamiento del terrorismo y el
financiamiento de la proliferación y otras amenazas a la integridad del sistema financiero
internacional. En colaboración con otras partes involucradas a nivel internacional, el
GAFI trata de identificar vulnerabilidades a nivel nacional para proteger dicho sistema
financiero internacional de usos indebidos.
Las Recomendaciones del GAFI constituyen un esquema de medidas completo y
consistente que los países deben implementar para combatir el lavado de dinero y el
financiamiento del terrorismo, así como también el financiamiento de la proliferación de
armas de destrucción masiva. Los países tienen diversos marcos legales, administrativos
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y operacionales, y diferentes sistemas financieros, por lo cual no pueden tomar todos

medidas idénticas contra estas amenazas. Por lo tanto, las recomendaciones fijan un
estándar internacional que los países deberían implementar por medio de medidas
adaptadas a sus circunstancias particulares. Establecen medidas esenciales que los países
deben implantar para: identificar los riesgos, y desarrollar políticas y coordinación local;
luchar contra el lavado de activos; financiamiento del terrorismo y financiamiento de la
proliferación de armamentos; aplicar medidas preventivas para el sector financiero y otros
sectores designados; establecer poderes y responsabilidades (por ejemplo, autoridades
investigativas, de orden público y de supervisión) y otras medidas institucionales; mejorar
la transparencia y la disponibilidad de la información de titularidad de beneficio de las
personas y estructuras jurídicas; y facilitar la cooperación internacional.
Las Cuarenta Recomendaciones originales del GAFI del año 1990 fueron una iniciativa
para combatir los usos indebidos de los sistemas financieros por parte de personas que
lavaban el dinero del tráfico ilícito de drogas. En 1996, se revisaron las recomendaciones
por primera vez para reflejar las crecientes tendencias y técnicas de lavado de activos
y para ampliar su campo más allá del lavado de dinero proveniente de las drogas. En
2001, el GAFI amplió su mandato e incluyó el financiamiento de actos y organizaciones
terroristas y creó las importantes Ocho (luego ampliadas a Nueve) Recomendaciones
Especiales sobre el financiamiento del terrorismo. En 2003, las Recomendaciones del
GAFI se revisaron por segunda vez y junto con las Recomendaciones Especiales fueron
avaladas por más de 180 países, y son reconocidas universalmente como estándar
internacional contra el lavado de activos y el financiamiento del terrorismo [ALA/CFT
(Anti-Lavado de Activos y Contra Financiamiento del Terrorismo)].
- Las Nueve Recomendaciones Especiales contra el Financiamiento del Terrorismo

del GAFI, 2001-2003-2012
Conscientes de la importancia de tomar acciones para combatir el financiamiento del
terrorismo, el GAFI ha acordado oportunamente Recomendaciones Especiales, las cuales,
al unirse con las Cuarenta Recomendaciones del GAFI sobre blanqueo de capitales,
disponen el marco de trabajo básico para detectar, prevenir y suprimir el financiamiento
del terrorismo y de los actos terroristas.
Esas Nueve Recomendaciones del GAFI (Financiamiento del Terrorismo) se refieren
a cuestiones vinculadas con: 1. la ratificación y ejecución de los instrumentos de las
Naciones Unidas; 2. la tipificación como crimen del financiamiento del terrorismo y el
blanqueo asociado; 3. el congelamiento y decomiso de activos terroristas; 4. el reporte de
transacciones sospechosas relacionadas con el terrorismo; 5. la cooperación internacional;
6. las remesas alternativas y las sanciones administrativas, civiles o criminales (sistemas
alternativos de envíos de fondos); 7. las transferencias cablegráficas y su monitoreo; 8.
las organizaciones no lucrativas y su vulnerabilidad; y 9. los correos de efectivo, sujetos
a estrictas medidas que aseguren el uso adecuado de la información.
El 16/2/2012, en París, sede del GAFI [FATF, por su sigla en inglés (Financial Action Task
Force Against Money Laundering)], se aprobaron las Nuevas Recomendaciones de lucha
contra el lavado de activos, la financiación del terrorismo y la financiación de proliferación
de armas de destrucción masiva (reemplazaron las Cuarenta Recomendaciones emitidas
en 1990 y las Nueve Recomendaciones Especiales contra la financiación del terrorismo
difundidas en 2001).
DYG 251.indb 777 29/7/20 14:04

ARMANDO M. CASAL
Las recomendaciones fueron revisadas durante más de dos años, son utilizadas para
combatir dichos delitos y son reconocidas como los estándares internacionales en esta
materia. Permiten a las autoridades tomar medidas más eficaces contra el lavado de
activos y la financiación del terrorismo.
Ahora se integran plenamente las medidas antifinanciación del terrorismo (anteriores
recomendaciones especiales - 9 FT) y se introducen nuevas medidas para luchar contra
dicha proliferación de armas de destrucción masiva.
También, se incorpora con mayor profundidad el producto de la corrupción y de los
delitos fiscales. Además, se refuerzan los requisitos para situaciones de mayor riesgo y se
sugieren a los países adoptar modelos con enfoque basados en el riesgo.
Para verificar el grado de avance en la implementación y cumplimiento de las
Recomendaciones, los países se someten periódicamente a Evaluaciones Mutuas.
GAFI Y COVID-19
Una Declaración del presidente del GAFI: COVID-19 y medidas para combatir el
financiamiento ilícito, del 1/4/2010, expresa en los comienzos del documento que: “Los
miembros del GAFI, tanto a nivel nacional como multilateral, están aplicando todos los
recursos disponibles para combatir la pandemia de COVID-19. Como creador de estándares
globales para combatir el lavado de dinero (LD) y el financiamiento del terrorismo (FT) y
la proliferación, el GAFI alienta a los gobiernos a trabajar con instituciones financieras
y otras empresas para utilizar la flexibilidad incorporada en el enfoque basado en el
riesgo del GAFI para abordar los desafíos planteados por COVID-19 mientras se mantiene
alerta a los riesgos financieros ilícitos emergentes. El GAFI fomenta el uso pleno de la
incorporación responsable de clientes digitales y la prestación de servicios financieros
digitales a la luz de las medidas de distanciamiento social. En un momento en que se
necesita un alivio crítico en el país y más allá, la implementación efectiva de los Estándares
del GAFI fomenta una mayor transparencia en las transacciones financieras, lo que brinda
a los donantes una mayor confianza en que su apoyo está llegando a los beneficiarios
previstos. La implementación continua de dichos Estándares del GAFI facilita la integridad
y la seguridad del sistema de pagos global durante y después de la pandemia a través de
canales legítimos y transparentes con niveles apropiados de debida diligencia basada en
el riesgo...”.
La Declaración desarrolla las siguientes cuestiones: 1. Abordar los riesgos de delitos
financieros relacionados con COVID-19 permaneciendo alerta; 2. Incorporación digital y
debida diligencia simplificada; 3. Entrega de ayuda a través de organizaciones sin fines
de lucro; 4. Asesoramiento y divulgación continua; y 5. Compromiso del GAFI en apoyar
los esfuerzos para abordar los problemas de COVID-19.
En este último aspecto, el GAFI está listo para proporcionar más orientación ALD/
CFT para apoyar los esfuerzos mundiales actuales para encarar la crisis COVID-19 y sus
efectos (www.uif.gob.mx).
- El Grupo Egmont de Unidades de Inteligencia Financiera, 1995

El Grupo Egmont [EGFIU, por su sigla en inglés (Egmont Group of Financial Intelligence
Units)], nacido el 9/6/1995, en el Palacio de Egmont, situado en Bruselas, donde los
representantes de 24 países y 8 organizaciones se reunían para analizar las medidas
con las que luchar contra la delincuencia económica, está conformado por Unidades de
Inteligencia Financiera (UIF), al establecerse una red internacional para intercambiar
DYG 251.indb 778 29/7/20 14:04

información, conocimientos y tecnología en pos de luchar contra el lavado de activos y la

financiación del terrorismo.
Los objetivos de esta supraestructura de organismos internacionales de inteligencia
financiera son: ampliar, sistematizar y mejorar la eficacia de la cooperación internacional
en el intercambio recíproco de información de inteligencia financiera, compartir
conocimientos y experiencias, ofrecer capacitación para incrementar el uso de tecnología
y fomentar la autonomía operativa de las UIF.
Una UIF es una entidad nacional centralizada, que como autoridad supervisora se
encarga de recibir los informes sospechosos de blanqueo de capitales que proporcionan
las instituciones financieras y otras entidades, analizarlos y transmitir tanto a las
autoridades competentes internas como a las UIF de otros países la información sobre
esas operaciones, con el fin de combatir y prevenir esa actividad ilícita.
Los principios para el intercambio de la información del Grupo Egmont son:
confidencialidad, reciprocidad, celeridad, seguridad, e informalidad. En este momento,
esta red internacional de las Unidades Antilavado de todo el mundo nuclea a todas las
UIF del planeta (164 en total) y los países deben garantizar que la UIF tenga en cuenta
la Declaración de Principios del Grupo Egmont y sus Principios para el Intercambio de
Información entre Unidades de Inteligencia Financiera para el blanqueo de capitales y la
financiación del terrorismo.
Asimismo, el Grupo Egmont, con sede en Canadá, para favorecer una comunicación
segura entre las UIF, pone a su disposición aplicaciones tecnológicas como la red segura
de Egmont [ESW (Egmont Secure Web)]. A través de esta red segura, las UIF intercambian
inteligencia sobre sospechas de lavado de activos de la corrupción, el narcotráfico y otras
expresiones del crimen organizado, así como sospechas vinculadas al financiamiento del
terrorismo.
La Carta del Grupo Egmont de Unidades de Inteligencia Financiera y sus elementos
son vinculatorios, y por ende, los casos de incumplimiento significativo serán sujetos a lo
estipulado en el Proceso de Apoyo y Cumplimiento del Grupo Egmont.
Los países deben asegurar que la UIF tome en cuenta la Declaración de Objetivos del
Grupo Egmont, así como sus Principios para el Intercambio de Información entre las
Unidades de Inteligencia Financiera para Casos de Lavado de Activos y Financiamiento
del Terrorismo.
- La Declaración sobre Seguridad en las Américas, 2003

La aprobación de un nuevo Concepto de Seguridad hemisférica por parte de la
Organización de Estados Americanos (OEA) planteó la ampliación del número de amenazas
que caían dentro de la órbita de la seguridad.
Esto marca una vocación de los Estados de promover políticas de abordaje
multidimensional, que incluye las amenazas tradicionales y las nuevas amenazas, y no
solamente la acción de las fuerzas armadas.
Estas nuevas amenazas, preocupaciones y otros desafíos son: 1. el terrorismo, la
delincuencia organizada transnacional, el problema mundial de las drogas, la corrupción,
el lavado de activos, el tráfico ilícito de armas y las conexiones entre ellos; 2. la pobreza
extrema y la exclusión social de amplios sectores de la población que también afectan a la
estabilidad y a la democracia; 3. los desastres naturales y los de origen humano, el VIH/
SIDA y otras enfermedades, otros riesgos a la salud y el deterioro del medio ambiente; 4. la
DYG 251.indb 779 29/7/20 14:04

ARMANDO M. CASAL
trata de personas; 5. los ataques a la seguridad cibernética; 6. la posibilidad de que surja

un daño en el caso de accidente o incidente durante el transporte marítimo de materiales
potencialmente peligrosos, incluidos el petróleo, material radioactivo y desechos tóxicos;
y 7. la posibilidad del acceso, posesión y uso de armas de destrucción en masa y sus
medidos vectores por terroristas.
La situación se complejiza cuando a un pobre panorama institucional en materia de
seguridad se le suma la demora en la implementación de políticas públicas en materia
de educación, la limitada absorción de la mano de obra por el mercado laboral y la
consecuente informalidad laboral, y que, a su vez, sirve como antesala para el ingreso a
la participación en actividades delictivas.
El nuevo concepto de seguridad, con sus graves y diversos problemas, manifiesta al
menos la convicción de que diversas cuestiones socio-económicas constituyen problemas
de seguridad. Los cambios en la actitud gubernamental hacia la seguridad en muchos
casos han sido poco perceptibles.
- Reglamento Modelo de la CICAD/OEA, 1992-2003

Este Reglamento Modelo de la Comisión Interamericana para el Control del Abuso
de Drogas (CICAD) - OEA, trata primeramente los delitos de lavado, expresando que:
comete delito penal la persona que convierta, transfiera o transporte bienes a sabiendas,
debiendo saber o con ignorancia intencional que los mismos son producto o instrumentos
de actividades delictivas graves.
Asimismo, considera la figura del financiamiento del terrorismo, diciendo que: comete
delito penal la persona que, de cualquier forma, directa o indirectamente, recolecta,
ofrece, pone a disposición, provee o entrega bienes o servicios con la intención de, o a
sabiendas, debiendo saber que los bienes o servicios serán utilizados en todo o en parte
para favorecer, facilitar, promover o cometer actos de terrorismo, o favorecer, facilitar o
promover organizaciones terroristas.
Con respecto a su competencia: esos delitos tipificados serán investigados, enjuiciados,
fallados o sentenciados por el tribunal o la autoridad competente independientemente de
que el delito de tráfico ilícito o el delito grave haya ocurrido en otra jurisdicción territorial,
sin perjuicio de la extradición cuando proceda conforme a derecho.
Por las medidas cautelares: conforme a derecho, el tribunal o la autoridad competente
dictará, en cualquier momento, sin notificación ni audiencia previas, una orden de
incautación o embargo preventivo, o cualquier otra medida cautelar encaminada a
preservar la disponibilidad de los bienes, productos o instrumentos relacionados con el
lavado de activos o actividades delictivas graves, para su eventual decomiso.
Este Reglamento, aprobado en 1992 y reformado en varias oportunidades a propuesta
del Grupo de Expertos, se ha formulado sobre la base de las Recomendaciones del GAFI.
En las últimas modificaciones se ha hecho hincapié en las cuestiones relacionadas con
la financiación del terrorismo y el funcionamiento de entidades financieras informales,
la valoración del lavado de activos como delito autónomo del precedente y, por ello,
merecedor de un reproche penal autónomo del precedente y, en su caso, acumulativo,
así como en la aplicación de técnicas de investigación propias de la persecución de la
delincuencia organizada, tales como intervenciones telefónicas, agentes encubiertos,
entregas vigiladas, etcétera.
DYG 251.indb 780 29/7/20 14:04

Conviene advertir que el Reglamento Modelo no es un Convenio Internacional vinculante,

sino una norma armonizadora desde el consenso, pero de cuyo incumplimiento no puede
derivarse un régimen de sanciones jurídicas. Tiene aspecto de ley, con forma articulada,
pero no es, en términos estrictos, una norma jurídica.
- Mercado Común del Sur (MERCOSUR), 1991

El MERCOSUR es un proceso de integración regional instituido inicialmente el
26/3/1991, por Argentina, Brasil, Paraguay y Uruguay, al cual en fases posteriores se
han incorporado Venezuela (suspendida por ruptura del orden democrático) y Bolivia,
esta última en proceso de adhesión (27/5/2020).
Tiene la función principal de constituir un bloque económico conformado por varios
países sudamericanos y fue creado con el objetivo de aumentar la eficiencia y la competencia
entre las economías incluidas. A través de recursos favorables, el MERCOSUR permite
potenciar todo aquello referente a los mercados y el progreso económico de los países que
lo integran.
La integración económica supone la constitución de un sistema económico regional,
que en su punto óptimo implica la eliminación de barreras arancelarias para los bienes y
servicios del bloque y la libre circulación del capital.
En su marco se han dictado varias disposiciones con relación al lavado de dinero,
buscando la armonización de las normas legales y reglamentarias de los países miembros
del Tratado de Asunción.
La resolución 53/00 del Grupo del Mercado Común del MERCOSUR denominada
“Pautas de regulación mínima a ser adoptadas por los Bancos Centrales para la prevención
y represión del lavado de dinero”, y que se reflejan a nivel nacional en las circulares del
BCRA y en la ley nacional 25246, ha comenzado a sentar las bases para el diseño de una
estrategia conjunta.
Resulta necesario comprender que es la región la que debe tomar la iniciativa
regulatoria en lo referente al control estricto de los flujos financieros para la prevención
del lavado de dinero, ya que es resorte de cada Estado y del Bloque económico-político
que conformen el diseño de una política fiscal, de inversiones y de regulación del sector
financiero.
La preocupación por las consecuencias que el lavado en gran escala podría tener sobre
la economía parece haber tenido eco en las autoridades del MERCOSUR, al percibirse
que han comenzado a interesarse por diseñar una estrategia común para la prevención.
A partir de las líneas por ellos desarrolladas, aunque aún en estado cuasi-embrionario,
pueden establecerse algunas ideas centrales para la prevención del lavado de dinero en
un mercado regional.
- Grupo de Acción Financiera de Sudamérica/Latinoamérica (GAFISUD/GAFILAT), 2000

El GAFISUD es una organización intergubernamental de base regional que fue creada
el 8/12/2000, a semejanza del Grupo de Acción Financiera contra el Blanqueo de
Capitales, adhiriéndose a las Cuarenta Recomendaciones emitidas por dicho grupo como
estándar internacional contra el lavado de dinero a las Recomendaciones Especiales
contra la financiación del terrorismo. Actualmente, agrupa a ciertos países de América
del Sur, Centroamérica, América del Norte y el Caribe. Además, participan países como
observadores y organizaciones internacionales.
DYG 251.indb 781 29/7/20 14:04

ARMANDO M. CASAL
Esta organización tiene como objetivo apoyar a sus miembros en la implementación

de las Recomendaciones del GAFI y la creación de un sistema regional en materia
de prevención contra el lavado de dinero y el financiamiento del terrorismo. Sus dos
herramientas principales son: la capacitación y las evaluaciones mutuas.
Brinda capacitación a los agentes públicos (jueces, fiscales, policía, supervisores y
unidades de inteligencia financiera) de sus países miembros en los temas relevantes
vinculados con la materia, mientras que las evaluaciones mutuas consisten en una
revisión de los sistemas y mecanismos que se han creado en cada país miembro para poder
instituir sistemas de prevención. Se examinan el cumplimiento con las Recomendaciones
del GAFI, su aplicación efectiva, así como el riesgo asociado a tales actividades ilícitas.
En definitiva, el Grupo de Acción Financiera de Latinoamérica (GAFILAT) -creado
como GAFISUD por los representantes de los gobiernos de nueve países: Argentina,
Bolivia, Brasil, Chile, Colombia, Ecuador, Paraguay, Perú y Uruguay- es una organización
intergubernamental de base regional, que tiene como objetivo combatir el lavado de
dinero, la financiación del terrorismo y el financiamiento de la proliferación de armas
de destrucción masiva, a través del compromiso de mejora continua de las políticas
nacionales y la profundización en los distintos mecanismos de cooperación entre los
países miembros.
Cabe destacar que en el grupo de seguimiento intensificado están aquellos países que,
de acuerdo con la evaluación de sus sistemas ALA/CFT, muestran un cumplimiento no
adecuado de las Recomendaciones del GAFI. Como consecuencia de ello, deben reportar
periódicamente sobre las medidas implementadas para remediar las deficiencias halladas
en la evaluación.
GAFILAT y COVID-19
El 8/4/2020, el GAFILAT emitió un comunicado sobre COVID-19 y sus riesgos
asociados de LA y FT, expresando, en los comienzos del documento, que:
“Ante la presente situación que representa la pandemia de COVID-19, la

comunidad internacional ha tomado medidas y ha aplicado recursos a fin
de mitigar en lo posible el impacto de este fenómeno en la población. En
este esfuerzo necesario, surge la posibilidad de que algunas medidas o
controles encaminados a la prevención y combate al Lavado de Activos (LA)
y el Financiamiento del Terrorismo (FT) y la proliferación (FP), se hayan visto
afectadas y por lo tanto surjan posibles amenazas y/o vulnerabilidades
en los sistemas Anti-Lavado de Activos y Contra el Financiamiento del
Terrorismo (ALA/FT) implementados por los diferentes actores en las distintas
jurisdicciones.
El GAFILAT considera imperativo revisar los posibles riesgos emergentes que
resulten a causa de la situación sanitaria mundial y cerrar las puertas que
este fenómeno y las medidas para mitigarlo han abierto, a fin de evitar que
las organizaciones criminales puedan aprovecharlo y salgan fortalecidas.
Atendiendo a lo anterior, el GAFILAT ha estado monitoreando las acciones
y medidas que sus países miembros, la comunidad internacional y el GAFI
han tomado como respuesta a la situación actual y ha identificado ciertos
desafíos.
DYG 251.indb 782 29/7/20 14:04

En ese sentido, este organismo regional insta a sus países miembros

y a la comunidad internacional, en general, a cerrar las filas en estrecha
colaboración con el sector privado y los distintos actores relevantes a fin de
fortalecer los sistemas ALA/CFT, utilizando un enfoque basado en riesgo,
a fin de abordar las amenazas y vulnerabilidades que pudieran emerger a
causa de la situación mundial...” (https://www.gafilat.org).
III - COMENTARIOS FINALES
El lavado de dinero es un delito de naturaleza transnacional, ya que los dineros

obtenidos ilegalmente provienen de infinidad de países para combinarse con dineros de
varias fuentes igualmente oscuras como la evasión de impuestos, sobornos, desvío de
dineros públicos, corrupción y narcotráfico.
Es por esa naturaleza internacional que se requieren acciones conjuntas entre las
autoridades de todas las naciones para la prevención, investigación de sospechosos,
persecución, confiscación de bienes y castigo de culpables sin importar la nacionalidad y
dónde se encuentren. En toda investigación por lavado de dinero “solo hay que seguir el
dinero”. Esa pista nos llevará a los líderes de la organización delictiva.
A la vez que fue creada la figura del delito, los países han adoptado normas admi-
nistrativas inclusive a nivel internacional para prevenir y combatirlo, cuya consecuencia
dio origen en el sector público a la creación de diversas instituciones, tales como las
unidades de inteligencia financiera, término genérico que se refiere a la organización
en un país de una unidad con la función primordial de recibir, analizar y transmitir las
denominadas operaciones sospechosas a las autoridades competentes (especialmente,
fiscalía y policía).
El lavado de dinero fue criminalizado inicialmente en Estados Unidos con la ley Money
Laundering Control Act (MLCA) y el Reino Unido con la ley Drug Trafficking Offences
Act (DTOA), y se puede definir como: “El procedimiento por el cual se invierte el dinero
proveniente de actividades ilícitas (tráfico de drogas, contrabando de armas, actividades
de una asociación ilícita, fraude a la administración pública, evasión de impuestos,
prostitución, malversación de fondos, etcétera) en una lícita (reciclado al circuito normal de
capitales o bienes) para tratar de ocultar el origen espurio de ese dinero”.
Las etapas del reciclaje de fondos ilícitos tiene tres fases: colocación, conversión e
integración, siendo su forma más usual a través del sistema financiero, operaciones en
la Bolsa de Valores, inversiones inmobiliarias, empresas pantallas/offshore/sociedades
locales sin una actividad previa significativa/otros entes comerciales, división o
reordenamiento de grandes sumas de dinero (“trabajo hormiga o pitufeo”), remesas o
transferencias bancarias, electrónicas o vía corresponsales, acogimiento a amnistías
fiscales, entre otros mecanismos.
Como la existencia del lavado de dinero se determina por la previa realización de una
actividad delictiva que genera bienes idóneos sobre los que recaen las conductas típicas,
y esos bienes susceptibles de ser valorados económicamente deben formar parte del
patrimonio e incorporarse al tráfico económico, la formulación de esta premisa impone
analizar no solo el objeto material de este delito, sino también cuestiones como su origen,
es decir, el delito previo, las clases de delitos previos, la autonomía del delito de lavado de
dinero y su nexo con ese delito previo y, finalmente, sus características.
DYG 251.indb 783 29/7/20 14:04

ARMANDO M. CASAL
Uno de los primeros objetivos a proteger de los riesgos del lavado de dinero son las
entidades financieras. Los bancos, en el marco de su prevención, deben aplicar medidas
de diligencia debida respecto de sus clientes. Un sistema de gestión de riesgo permite
hacer un seguimiento de los controles necesarios para evitar la exposición al riesgo
indirecto que puede presentar el lavado de activos, al realizar transacciones con personas
o bienes que estén involucrados en alguna forma en esta práctica delictiva.
Son muchas las formas por medio de las cuales los países han buscado el medio
de combatir el lavado de dinero, y la creación de variadas organizaciones para luchar
contra estas malas prácticas se han transformado en avances para que las naciones se
reúnan y le hagan frente. Además de estas organizaciones nacidas en el mundo, también
se han firmado tratados internacionales, con el objetivo fundamental de supervisar
aquellos fondos de procedencia sospechosa y aplicar sanciones económicas y penales a
los implicados en este delito.
La comunidad internacional comenzó recién en 1988 a dar los primeros pasos
normativos relativos a la problemática que gira en torno al lavado de dinero. En tal sentido,
los organismos internacionales que empezaron a trazar normas reguladoras fueron el
“Grupo de los 10 países industrializados del Fondo Monetario Internacional” (“Grupo
de los 10”); la actual Unión Europea; las Naciones Unidas (mediante sus programas de
control relativos a las drogas); pudiéndose también agregar el “Grupo de los 7” y la OEA.
El lavado de dinero es un problema que indudablemente se agrava de acuerdo a los
numerosos indicios que indican la internacionalización de las actividades delictivas y la
globalización del problema. Puede decirse que el largo derrotero de todos los acuerdos
internacionales a partir de 1988 han transitado caminos parecidos, que incluyen
básicamente la regla “conozca a su cliente”, el levantamiento del secreto bancario y la
tipificación autónoma del delito de lavado.
En el ámbito del derecho interno, en sus orígenes, la República Argentina ratificó la
Convención de Viena, y en tal sentido sancionó en 1989 la ley 23737 sobre régimen penal
de estupefacientes, donde la conducta de lavado está ligada a “los hechos previstos en esta
ley”, que en líneas generales se relacionan con el tráfico ilícito de psicotrópicos (sustancias
que actúan sobre el sistema nervioso central, ya sea excitándolo o deprimiéndolo).
Actualmente, cualquier conducta de lavado, como se la describe generalmente en las
definiciones de distintos organismos internacionales, se podría subsumir en el tipo penal
del encubrimiento. La ley 26683, en 2011, establece reformas al Código Penal y a la ley
25246 de encubrimiento y lavado de activos de origen delictivo, de mayo de 2000.
En definitiva, este trabajo pretende reflejar la preocupación de los organismos
internacionales mediante la suscripción de distintos instrumentos normativos
relacionados con lo que habitualmente conocemos como “lavado de dinero”, si bien
esas preocupaciones se extienden a la problemática de la financiación del terrorismo, la
proliferación de armas y la corrupción.
IV - BIBLIOGRAFÍA
- Bertoni, Eduardo A.: “Lavado de dinero: la preocupación de los organismos

internacionales” - Revista Jurídica Universidad de Palermo.
- Carta del Grupo Egmont de Unidades de Inteligencia Financiera - octubre/2013.
DYG 251.indb 784 29/7/20 14:04

- Casal, Armando M.: “Lavado de dinero. La actividad del contador público como sujeto
obligado y la prevención del lavado de activos de origen delictivo y financiación del
terrorismo” - ERREPAR - D&G (Profesional y Empresaria) - N° 217 - pág. 1037;
“Gobernanza, corrupción pública y corrupción privada. Las dos caras de la misma
moneda” - ERREPAR - D&G (Profesional y Empresaria) - N° 229 - pág. 931; “Fraude,
corrupción y lavado. Auditoría forense en la investigación criminal del lavado de dinero
y activos de origen delictivo” - ERREPAR - D&G (Profesional y Empresaria) - N° 229 -
pág. 1107.
- Chavarría Cedillo, Silvia: “La normatividad internacional en materia de lavado de
dinero y su influencia en el sistema jurídico”.
- Comunicado GAFILAT sobre “COVID-19 y sus riesgos asociados de LA y FT” -
abril/2020.
- Convención de las Naciones Unidas contra el Tráfico de Estupefacientes y Sustancias
Sicotrópicas - 1988.
- Convención de las Naciones Unidas contra la Corrupción (Convención de Mérida) -
2003.
- Convención de las Naciones Unidas contra la Delincuencia Organizada Transnacional
(Convención de Palermo) - 2000.
- Convención del Consejo de Europa sobre Lavado, Seguimiento, Embargo y Decomiso
de las Ganancias Provenientes de la Comisión de Delitos - 1990.
- Declaración de Seguridad en las Américas - 2003.
- Declaración del Comité de Autoridades de Supervisión Bancaria del Grupo de los Diez
y de Luxemburgo, hecha en Basilea sobre la Prevención en la Utilización del Sistema
Bancario para Blanquear Fondos de Origen Criminal - Principios del Comité de Basilea
- 1988.
- Declaración del Presidente del GAFI: “COVID-19 y medidas para combatir el
financiamiento ilícito” - abril/2020.
- del Carpio Delgado, Juana: “La normativa internacional del blanqueo de capitales” -
Estudios Penales y Criminológicos.
- Grupo de Acción Financiera de Sudamérica (GAFISUR)/Grupo de Acción Financiera de
Latinoamérica (GAFILAT) - 2000.
- Grupo Egmont de Unidades de Inteligencia Financiera - 1995.
- López, Jaime: “Normas y políticas internacionales contra la corrupción” - CREA
Internacional.
- Nercellas, Marta: “Lavado de dinero: conclusiones del Plenario GAFI - Octubre 2014” -
ERREPAR - D&G (Profesional y Empresaria) - N° 184 - pág. 11.
- Recomendaciones del GAFI: “Estándares internacionales sobre la lucha contra el
lavado de activos, el financiamiento del terrorismo y de la proliferación” - 1990-1996-
2001-2003-2012.
- Recomendaciones Especiales del GAFI contra la Financiación del Terrorismo - 2001.
- Reglamento Modelo de la CICAD-OEA - Comisión Interamericana para el Control del
Abuso de Drogas: “Reglamento modelo sobre delitos de lavado de activos relacionados
con el tráfico ilícito de drogas, y otros delitos graves” - 1992-2003.
- Secretaría de Hacienda y Crédito Público - Comisión Nacional Bancaria y de Valores:
“Régimen internacional PLD/FT”.
DYG 251.indb 785 29/7/20 14:04

DYG 251.indb 786 29/7/20 14:04
YANINA C. FACCENDINI
GABRIEL H. OUBIÑA
Los autores pasan revista a los

propósitos centrales perseguidos
por las Normas Internacionales de
Contabilidad del Sector Público
emitidas por el Consejo de Normas
Internacionales de Contabilidad
LAS NORMAS
del Sector Público, que tiene INTERNACIONALES
por objetivo que los gobiernos
nacionales, regionales y locales DE CONTABILIDAD
de los diversos países del mundo
y entidades gubernamentales PARA EL SECTOR
relacionadas al adoptarlas mejoren
la calidad y la comparabilidad de la PÚBLICO
información financiera presentada,
fortaleciendo la transparencia y la
rendición de cuentas.
I - INTRODUCCIÓN
Los constantes y profundos cambios que han sufrido las organizaciones públicas han
transformado sus sistemas de contabilidad como consecuencia de la mayor demanda
de información que exigen los ciudadanos, organismos internacionales y potenciales
inversores internacionales.
La exigencia impuesta de una contabilidad pública útil como herramienta para la
toma de decisiones y con un fin último en la rendición de cuentas ha dejado obsoleto el
enfoque en el presupuesto, creando nuevos desafíos sobre la base de la obtención de una
mejor información comparable a nivel internacional.
La Federación Internacional de Contadores (International Federation of Accountants,
IFAC) a través del Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad del Sector Público
(International Public Sector Accounting Standards Board, IPSASB) emite las Normas
Internacionales de Contabilidad del Sector Público (NICSP), conocidas también como
IPSAS (International Public Sector Accounting Standards).
DYG 251.indb 787 29/7/20 14:04

YANINA C. FACCENDINI - GABRIEL H. OUBIÑA
La IFAC fue fundada el 7/10/1977, en Múnich, Alemania. Su misión es servir al

interés público, fortaleciendo de forma continuada la profesión contable en todo el mundo
y contribuyendo al desarrollo de economías internacionales fuertes, estableciendo y
promoviendo la observancia de normas profesionales de alta calidad e impulsando la
convergencia internacional de estas normas en el interés público.
Actualmente participan más de 175 miembros y asociados en más de 135 países
y jurisdicciones en todo el mundo, representando cerca de 3 millones de contadores.
Desde tiempo atrás se ha reconocido que una forma fundamental para proteger el interés
público es desarrollar, promover e imponer normas reconocidas internacionalmente como
medio para asegurar la credibilidad de la información de la que dependen inversores y
otros grupos de interés.
La Federación cuenta con diversos comités que apoyan la misión de la IFAC, ofreciendo
asesoramiento y consejo en temas relevantes para la profesión en áreas clave. Sus
miembros son expertos en los campos relacionados y sus experiencias y conocimientos
reflejan la profundidad y amplitud de la profesión contable mundial.
Dentro de los principales Comités se encuentran el Consejo de Normas Internacionales
de Auditoría y de Aseguramiento (IAASB), el Consejo de Normas Internacionales de
Formación en Contaduría (IAESB), el Consejo de Normas Internacionales de Ética para
Contadores (IESBA), el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad del Sector
Público (IPSASB), los cuales ayudan al desarrollo de normas de alta calidad para el
interés público de forma transparente, eficiente y efectiva. Los Comités (IAASB, IAESB,
IESBA y IPSASB) son supervisados por el Comité del Interés Público (CIP), asegurando
que se cumplen los procedimientos establecidos (IFAC, 2020).
II - LAS NORMAS INTERNACIONALES DE CONTABILIDAD DEL SECTOR PÚBLICO
Para alcanzar la misión del IFAC, su Consejo ha establecido que el IPSASB(1) funcione
como un órgano de normas independiente bajo su supervisión, desarrollando y emitiendo
normas de contabilidad y otras publicaciones para ser utilizadas por parte de entidades
del sector público.
Para cumplir su objetivo, el IPSASB desarrolla y emite las siguientes publicaciones: i)
las Normas Internacionales de Contabilidad del Sector Público a aplicar en la preparación
de informes financieros con propósito general de entidades del sector público; ii) Guías
de Prácticas Recomendadas (GPR), proporcionando guías sobre las buenas prácticas
que se aconseja seguir a las entidades del sector público; iii) Estudios que proporcionan
asesoramiento sobre temas de información financiera en el sector público. Estos últimos
se basan en buenas prácticas y métodos más eficaces para tratar los temas que están
siendo abordados, y iv) Otros documentos e informes de investigación que proporcionan
información que contribuye a la mejora del conocimiento sobre los temas de información
financiera del sector.
Las NICSP establecen requerimientos que tratan sobre transacciones y otros sucesos
en los informes financieros con propósito general y están diseñadas para aplicarse a
entidades del sector público conteniendo, además, un formato uniforme. En general, su
(1) La IPSASB y su predecesor, el IFAC Public Sector Committee, han desarrollado y emitido estándares de
contabilidad para el sector público desde 1997
DYG 251.indb 788 29/7/20 14:04

LAS NORMAS INTERNACIONALES DE CONTABILIDAD PARA EL SECTOR PÚBLICO
estructura contiene los siguientes apartados: Introducción, objetivos, alcance, definiciones,

contenido, fecha de vigencia y comparación con la Norma Internacional de Contabilidad
(NIC) y/o Norma Internacional de Información Financiera (NIIF) relacionada(2), debido a
su semejanza(3). Al respecto, el IPSASB intenta mantener en lo posible el tratamiento de
las NIIF, a excepción de que las circunstancias ameriten su apartamiento.
El IPSASB a pesar de recomendar a las administraciones públicas y emisores de
normas nacionales la adopción de las NICSP, armonizando sus requerimientos locales,
reconoce el derecho de los gobiernos y de los emisores de normas nacionales a establecer
normas contables en sus jurisdicciones. En general, estas normas son estándares
(recomendaciones) tendientes a una mejora significativa en la calidad, transparencia,
rendición de cuentas y comparabilidad de la información financiera.
III - PRONUNCIAMIENTOS DEL IPSASB
A continuación se analizan los principales pronunciamientos del Consejo de Normas

Internacionales de Contabilidad del Sector Público (IFAC, 2018).
a) Normas Internacionales de Contabilidad del Sector Público (NICSP)
Basada
Número Denominación Objetivo
en(4)
Establece y explicita los conceptos que han
Marco Conceptual de aplicarse en el desarrollo de las Normas
para la Información Internacionales de Contabilidad del Sector
Financiera con Público y las Guías de Prácticas Recomendadas
------ ----
Propósito General de aplicables a la preparación y presentación de
las Entidades del Sector Informes Financieros con Propósito General
Público
(IFPG) de las entidades del sector público.(5)
(2) La Norma Internacional de Contabilidad fue emitida por el Comité de Normas Internacionales de
Contabilidad (Internacional Accounting Standard Comité, IASC). En el año 2000, el Consejo de Normas
Internacionales de Contabilidad (Internacional Accounting Standard Board, IASB), organismo emisor de
las NIIF, decidió que todas las normas e interpretaciones emitidas con anterioridad continuarán siendo
aplicables hasta que fueran modificadas o derogadas
(3) Debido a la semejanza de las operaciones de los sectores tanto privado como público, ha habido un
intento para que las NICSP converjan con las NIIF
(4) Las NICSP están basadas en las NIIF emitidas por el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad
(IASB) cuando los requerimientos de estas normas sean aplicables al sector público. También tratan aspectos
de la información financiera específicos del sector público que no son abordados en las NIIF. Al respecto,
deben tenerse en cuenta la fecha de publicación y/o revisión de la norma en cuestión
(5) El sector público incluye gobiernos nacionales y subnacionales (regionales, estatales/provinciales y
locales) y entidades gubernamentales relacionadas. También incluye organizaciones internacionales del
sector público. El principal objetivo de la mayoría de las entidades del sector público es prestar servicios al
público, en lugar de obtener beneficios y generar una rentabilidad sobre el patrimonio a los inversionistas.
Por consiguiente, el desempeño de estas entidades puede ser evaluado solo parcialmente mediante el
examen de la situación financiera, el rendimiento financiero y los flujos de efectivo. Los IFPG proporcionan
información a los usuarios a efectos de rendición de cuentas y toma de decisiones relacionadas
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Basada
en
Establece la forma de presentación de los
estados financieros con propósito general,
para poder asegurar su comparabilidad,
tanto con los estados financieros de ejercicios
anteriores de la propia entidad, como con los
de otras entidades. Para alcanzar el objetivo
propuesto, la norma establece, en primer lugar,
consideraciones generales para la presentación NIC 1
Presentación de los
NICSP 1 de los estados financieros, ofreciendo guías
Estados Financieros (2009(6))
para determinar su estructura, a la vez que fija
los requisitos mínimos sobre el contenido de
los estados financieros cuya preparación se
hace sobre la base contable de acumulación
(o devengo). El reconocimiento, la medición
y la información a revelar sobre determinadas
transacciones y otros sucesos, se abordan en
otras NICSP.
Identifica: a) las fuentes de entrada de efectivo;
b) las partidas en que se ha gastado el efectivo
durante el período sobre el que se informa; y c)
el saldo de efectivo a la fecha de presentación.
La información sobre los flujos de efectivo
de una entidad es útil porque suministra
información a los usuarios de los estados
financieros, tanto a efectos de rendición de
cuentas como de la toma de decisiones,
permitiendo, además, a los usuarios determinar
la forma en que una entidad del sector público
ha obtenido el efectivo que necesitaba para
Estado de Flujos de financiar sus actividades y la manera en que NIC 7
NICSP 2
Efectivo dicho efectivo ha sido usado. (2009)
Al tomar y evaluar decisiones es necesario que
los usuarios adquieran la debida comprensión
acerca de las fechas en que se producen los
flujos de efectivo y el grado de certidumbre
relativa de su aparición. En otras palabras,
el objetivo de esta norma es exigir a las
entidades que suministren información sobre las
variaciones históricas del efectivo y equivalentes
al efectivo que posee, mediante la presentación
de un estado de flujos de efectivo, clasificados
según procedan de actividades de operación,
de inversión y de financiación.
(6) El IPSASB no ha considerado la aplicabilidad de la NIIF 5, “Activos no corrientes mantenidos para la venta
y operaciones discontinuadas”, a las entidades del sector público; por lo tanto, la NICSP 1 no refleja las
modificaciones realizadas en la NIC 1 con posterioridad a la emisión de la NIIF 5
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Basada
en
Prescribe los criterios para seleccionar y modificar
las políticas contables. En particular describe: a)
el tratamiento contable y la información a revelar
acerca de los cambios en las políticas contables;
Políticas Contables,
b) los cambios en las estimaciones contables;
Cambios en las NIC 8
NICSP 3 y c) la corrección de errores. La norma trata de
Estimaciones Contables (2008)
realzar la relevancia y representación fiel de los
y Errores
estados financieros de una entidad, así como
la comparabilidad con los estados financieros
emitidos por esta en períodos anteriores y con
los elaborados por otras entidades.
Una entidad puede llevar a cabo actividades en
el extranjero de dos maneras diferentes: a) puede
realizar transacciones en moneda extranjera o
Efectos de las bien puede; b) tener negocios en el extranjero.
Variaciones Además, la entidad puede presentar sus estados
NIC 21
NICSP 4 en las Tasas de financieros en una moneda extranjera. El objetivo
(2005)
Cambio de la Moneda de esta norma es prescribir cómo se incorporan,
Extranjera en los estados financieros de una entidad, las
transacciones en moneda extranjera y los negocios
en el extranjero y cómo convertir los estados
financieros a la moneda de presentación elegida.
Prescribe el tratamiento contable de los costos
por préstamos. La norma establece, como regla
general, el reconocimiento inmediato como
gasto de los costos por préstamos. No obstante, NIC 23
NICSP 5 Costos por Préstamos
permite como tratamiento alternativo la (1993)
capitalización de los costos por préstamos que
sean directamente imputables a la adquisición,
construcción, o producción de un activo apto.
El objetivo de esta norma es establecer
el tratamiento contable de los ingresos
surgidos de las transacciones y eventos con
contraprestación.
Esta norma utiliza el término ingreso (revenue),
Ingresos de el cual comprende tanto ingresos como
NIC 18
NICSP 9 Transacciones con ganancias. Ciertas partidas específicas que son
(1993)
Contraprestación reconocidas como ingresos se tratan en otras
normas y son excluidas del alcance de esta
norma, por ejemplo, las ganancias que resulten
de la venta de propiedades, planta y equipo
se tratan específicamente en la norma sobre
propiedades, planta y equipo.
Establece el tratamiento contable en los
estados financieros consolidados e individuales
Información Financiera de una entidad cuya moneda funcional es la
NICSP NIC 29
en Economías moneda de una economía hiperinflacionaria.
10 (2008)
Hiperinflacionarias Esta norma también especifica el tratamiento
contable cuando la economía deja de ser
hiperinflacionaria.
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Basada
en
Prescribe el tratamiento contable de los costos
y de los ingresos relacionados con los contratos
de construcción. La norma: a) identifica los
acuerdos que pueden clasificarse como
NICSP Contratos de contratos de construcción; b) ofrece una guía de NIC 11
11 Construcción tipos de contratos de construcción que pueden (1993)
surgir en el sector público; y c) especifica las
bases para el reconocimiento y revelación de los
gastos de contrato y, en su caso, de los ingresos
de contrato.
Prescribe el tratamiento contable de los
inventarios. Estableciendo la cantidad de
costo que debe reconocerse como activo, para
diferirlo hasta que los ingresos relacionados
sean reconocidos. Además, suministra una guía
NICSP práctica para la determinación de ese costo, NIC 2
Inventarios
12 así como para el subsiguiente reconocimiento (2003)
como un gasto, incluyendo también cualquier
corrección del importe en libros al valor
realizable neto. También suministra directrices
sobre las fórmulas del costo que se usan para
atribuir costos a los inventarios.
Establece para arrendatarios y arrendadores las
NICSP políticas contables apropiadas para contabilizar NIC 17
Arrendamientos
13 y revelar la información correspondiente a los (2009)
arrendamientos operativos y financieros.
Prescribe cuándo debe una entidad proceder
a ajustar sus estados financieros por hechos
ocurridos después de la fecha de presentación
Hechos ocurridos
NICSP y las revelaciones que la entidad debe NIC 10
después de la fecha de
14 efectuar respecto a la fecha en que los estados (2003)
presentación
financieros fueron autorizados para su emisión,
así, como respecto a los hechos ocurridos
después de la fecha de presentación.
Prescribe el tratamiento contable de las NIC 40
NICSP Propiedades de
propiedades de inversión y las exigencias de
16 Inversión (2008(7))
revelación de información correspondientes.
(7) El IPSASB no ha considerado la aplicabilidad de la NIIF 4, “Combinaciones de negocios”, y la NIIF 5,

“Activos no corrientes mantenidos para la venta y operaciones discontinuadas”, a las entidades del sector
público; por lo tanto, la NICSP 16 no refleja las modificaciones efectuadas a la NIC 40 como consecuencia
de la emisión de dichas NIIF
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Basada
en
Prescribe el tratamiento contable de las
propiedades, planta y equipo, de forma
que los usuarios de los estados financieros
puedan conocer la información acerca de la
inversión que la entidad tiene, así como los
NICSP Propiedades, Planta y cambios que se hayan producido en dicha NIC 16
17 Equipo inversión. Los principales aspectos abordados (2008(8))
son: a) el reconocimiento de los activos; b) la
determinación de su importe en libros; y c)
los cargos por depreciación y pérdidas por
deterioro de valor que deben reconocerse con
relación a los mismos.
Establece los principios para la presentación
de información financiera por segmentos. Esta
información a revelar ayudará a los usuarios
NICSP Información Financiera NIC 14
de los estados financieros a entender mejor
18 por Segmentos (1997)
el rendimiento de la entidad en el pasado
y a identificar los recursos asignados a sus
principales actividades.
Define las provisiones, pasivos contingentes
y activos contingentes, e identifica las
circunstancias en que deben reconocerse, la
NICSP Provisiones, Pasivos y forma en que deben medirse y la información NIC 37
19 Activos Contingentes que debe revelarse en las notas a los estados (1998)
financieros, permitiendo a los usuarios
comprender la naturaleza, y otros aspectos
vinculados a tales partidas.
Exige la revelación de información sobre la
existencia de relaciones entre partes relacionadas
cuando existe control, y la revelación de
información sobre transacciones entre la
Información a entidad y sus partes relacionadas bajo ciertas
NICSP NIC 24
revelar sobre Partes circunstancias. La información a revelar acerca
20 (1994)
Relacionadas de partes relacionadas persigue: a) identificar
qué partes son controladas o son influidas
significativamente por la entidad que informa;
y b) determinar qué información debe revelarse
sobre las transacciones con esas partes.
Establece los procedimientos que una entidad
debe aplicar para determinar si un activo no
Deterioro del Valor de generador de efectivo se ha deteriorado y el
NICSP NIC 36
Activos no generadores reconocimiento de las correspondientes pérdidas
21 (2004)
de efectivo por deterioro. También se especifica cuándo la
entidad revertirá la pérdida por deterioro del
valor, así como la información a revelar.
(8) El IPSASB no ha considerado la aplicabilidad de la NIIF 5, “Activos no corrientes mantenidos para la venta
y operaciones discontinuadas”, a las entidades del sector público; por lo tanto, la NICSP 17 no refleja las
modificaciones realizadas en la NIC 16 con posterioridad a la emisión de la NIIF 5
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Basada
en
Establece los requerimientos de revelación
de información para los gobiernos que elijan
presentar información sobre el sector gobierno
general (SGG) en sus estados financieros
Revelación de
consolidados, con el objetivo de mejorar la
NICSP Información Financiera
transparencia de la información financiera y ---------
22 sobre el sector
proporcionar una mejor comprensión de la
Gobierno General
relación entre las actividades de mercado
del gobierno y las que no lo son y entre los
estados financieros y las bases estadísticas de
información financiera.
Establece requerimientos para la información
financiera de los ingresos que surgen de
Ingresos de transacciones sin contraprestación distintas de
transacciones sin aquellas que dan lugar a una combinación del
NICSP
contraprestación sector público. Además, trata aspectos que --------
23
(Impuestos y necesitan considerarse en el reconocimiento
Transferencias) y medición de ingresos de transacciones sin
contraprestación, incluyendo la identificación de
las contribuciones de los propietarios.
Requiere que se incluya una comparación de los
importes del presupuesto y los importes reales
que surgen de la ejecución del presupuesto
en los estados financieros de las entidades
Presentación de
a las que se les requiere, o eligen, poner a
NICSP información del
disposición pública su presupuesto aprobado. ---------
24 presupuesto en los
Además, requiere la revelación de una
Estados Financieros
explicación sobre las razones de las diferencias
materiales entre el presupuesto y los importes
reales, logrando de esa manera cumplir con sus
obligaciones de rendición de cuentas.
Establece los procedimientos que una entidad
debe aplicar para determinar si un activo
generador de efectivo ha visto deteriorado
Deterioro del Valor de
NICSP su valor y asegurar el reconocimiento de las NIC 36
Activos generadores de
26 correspondientes pérdidas por deterioro de (2004)
efectivo
valor. También se especifica cuándo la entidad
debe revertir la pérdida por deterioro del valor, y
establece la información a revelar.
NICSP Establece el tratamiento contable y la NIC 41
Agricultura
27 información a revelar de la actividad agrícola. (2001)
Establece los principios para presentar los
Instrumentos NIC 32
NICSP instrumentos financieros como pasivos o activos
financieros: (2008)
28 netos y/o de patrimonio y para compensar los
presentación CINIIF 2
activos y pasivos financieros.
Instrumentos Establece principios para el reconocimiento y NIC 39
NICSP financieros: medición de los activos, y pasivos financieros (2009)
29 reconocimiento y y de algunos contratos para comprar o vender CINIIF 9
medición partidas no financieras. CINIIF16
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Basada
en
Requiere a las entidades que en sus estados
financieros revelen información que permita
a los usuarios evaluar la relevancia de los
instrumentos financieros en la situación
Instrumentos
NICSP financiera y en el rendimiento de la entidad y la NIIF 7
financieros: información
30 naturaleza y alcance de los riesgos procedentes (2009)
a revelar
de los instrumentos financieros a los que la
entidad esté expuesta, durante y al final del
período sobre el que se informa, así como la
forma de gestionar dichos riesgos.
Prescribe el tratamiento contable de los
activos intangibles que no estén contemplados
específicamente en otra norma. Además,
NICSP establece que la entidad reconozca un activo NIC 38
Activos intangibles
31 intangible, si y solo si se cumplen ciertos (2008)
criterios. También especifica cómo determinar el
importe en libros de estos activos y exige revelar
información específica.
Acuerdos de concesión
NICSP Prescribe la contabilización de acuerdos de CINIIF12
de servicios: la
32 concesión de servicios por la concedente. SIC 29
concedente
Proporciona guías a una entidad que adopta
por primera vez las NICSP para preparar y
Adopción por primera
presentar los estados financieros, buscando
vez de las NICSP de
NICSP proporcionar un punto de partida adecuado
Base de ---------
33 para la contabilización, independientemente de
acumulación (o
la base contable que haya usado anteriormente
devengo)
la entidad antes de la fecha de adopción de
estas normas.
Establece los requerimientos de contabilización
e información a revelar para inversiones en
NICSP Estados Financieros NIC 27
entidades controladas, negocios conjuntos y
34 Separados (2014)
asociadas cuando una entidad prepara estados
financieros separados.
Establece los principios para la presentación
NICSP Estados Financieros y preparación de estados financieros NIIF 10
35 Consolidados consolidados cuando una entidad controla una (2014(9))
o más entidades distintas.
Prescribe la contabilización de las inversiones en
Inversiones en asociadas y negocios conjuntos y establece los NIC 28
NICSP
Asociadas y Negocios requerimientos para la aplicación del método de
36 (2014(10))
Conjuntos la participación al contabilizar las inversiones en
asociadas y negocios conjuntos.
(9) En el momento de emitir esta norma, el IPSASB no ha considerado la aplicabilidad al sector público
de ciertas NIIF a las que hace referencia la NIIF 10. Entre ellas se incluyen la NIIF 5, “Activos no corrientes
mantenidos para la venta y operaciones discontinuadas”, y la NIIF 9, “Instrumentos financieros”
(10) En el momento de emitir esta norma, el IPSASB no ha considerado la aplicabilidad a las entidades del
sector público de la NIIF 9, “Instrumentos financieros”. Aplicable también a la NICSP 37 y 38
DYG 251.indb 795 29/7/20 14:04

Basada
en
Establece los principios para la presentación de
NICSP información financiera por las entidades que NIIF 11
Acuerdos Conjuntos
37 tengan una participación en acuerdos que son (2014)
controlados conjuntamente.
Requiere que una entidad revele información
que permita a los usuarios de sus estados
financieros evaluar la naturaleza y los riesgos
Información a revelar asociados con sus participaciones en entidades
NICSP sobre Participaciones controladas, entidades controladas no NIIF 12
38 en consolidadas, acuerdos conjuntos y asociadas y (2014)
Otras Entidades entidades estructuradas que no se consolidan
y los efectos de esas participaciones en su
situación financiera, rendimiento financiero y
flujos de efectivo.
Prescribe el tratamiento contable y la
NICSP Beneficios para información a revelar sobre los beneficios a los NIC 19
39 empleados empleados (a corto plazo, post-empleo y a largo (2015)
plazo).
Mejora la relevancia, la representación fiel
y la comparabilidad de la información que
una entidad que informa proporciona en sus
NICSP Combinaciones del NIIF 3
estados financieros sobre una combinación
40 sector público (2015)
del sector público y sus efectos, estableciendo
principios y requerimientos para su clasificación,
reconocimiento y medición.
b) Guías de Prácticas Recomendadas (GPR)

Las GPR son pronunciamientos desarrollados y aprobados por el IPSASB que
proporcionan guías sobre buenas prácticas para la preparación de informes financieros
con propósito general (IFPG), que no son estados financieros. A diferencia de las NICSP, que
hacen referencia a estados financieros con propósito general y tienen carácter normativo,
las GPR no establecen requerimientos. Actualmente, todos los pronunciamientos
relacionados con los informes financieros con propósito general que no son estados
financieros son Guías de Prácticas Recomendadas.

Proporciona pautas para la presentación de información
Presentación de sobre la sostenibilidad a largo plazo de las finanzas de una
información sobre la entidad del sector público e información sobre el impacto
RPG 1 sostenibilidad a largo de las políticas y decisiones actuales realizadas en la fecha
plazo de las finanzas de presentación sobre entradas y salidas futuras de recursos
de una entidad y complementando la información de los estados financieros
con propósito de información general.
DYG 251.indb 796 29/7/20 14:04


Proporciona pautas para la preparación y presentación del
análisis y comentario de los estados financieros, ayudando
Análisis y comentarios
a los usuarios a comprender la situación financiera,
RPG 2 de Estados
rendimiento financiero y flujos de efectivo presentados
Financieros
en los estados financieros con propósito de información
general.
Proporciona guías para la presentación de información sobre
el rendimiento de los servicios en los Informes Financieros
Presentación de con Propósito General (IFPG), brindando información sobre
información sobre los servicios que proporciona la entidad, los objetivos de
RPG 3
el desempeño de los rendimiento de los servicios de una entidad y la medida
servicios en que se han logrado esos objetivos, permitiendo a los
usuarios de los IFPG evaluar la eficiencia y eficacia de los
servicios de la entidad.
IV - CONCLUSIÓN
En los últimos años la unificación de la diversidad de prácticas contables en el sector

público y la presión en los usuarios internacionales han sido los principales motivos
de la adopción de las NICSP en los distintos gobiernos. A pesar de sus beneficios y de
su aplicación cada vez mayor, debido a la autonomía y competencia propia de cada
gobierno en su jurisdicción, una barrera a superar se relaciona con la fuerte defensa
a la contabilidad pública tradicional donde el presupuesto (con base en lo percibido) se
ubica como eje central en el control público, rechazando las ventajas de la información
financiera con base contable en el efectivo y en el devengado (acumulación).
Es de esperar, que en un futuro cercano, así como las Normas Internacionales
de Información Financiera han transitado un camino donde hoy son de aceptación
generalizada en diversos países del mundo, las NICSP converjan en el mismo destino.
V - BIBLIOGRAFÍA
- IFAC - página oficial online, consultado el 19/3/2020.

- “Manual de Pronunciamientos Internacionales de Contabilidad del Sector Público” -
IFAC - setiembre/2018.
DYG 251.indb 797 29/7/20 14:04

DYG 251.indb 798 29/7/20 14:04
HUGO R. ARREGHINI
Este escrito busca demostrar que

la contabilidad no es un fin en sí
misma sino que se comporta como ACERCA DE LA
herramienta para la preparación
de estados que fundamentan su INFORMACIÓN
generación en un sistema dual y
en el reconocimiento de efectos
SOCIAL EN
valorados con un módulo que permite LOS ESTADOS
homogeneizarlos para acumularlos
y compararlos. Además, pretende CONTABLES
comprobar que el mecanismo
que emplea tiene raigambre en
supuestos que le permiten asegurar
una expresión tradicionalmente
comprometida con el objeto económico de las entidades para las que se prepara
la información de los resultados periódicos por ellas obtenido y de la situación del
patrimonio empleado, al cierre de cada etapa transcurrida.
La investigación efectuada demuestra que la especificidad de las características
del instrumento que representa, lo hace incompatible con otras determinaciones
que busquen expresar efectos que las organizaciones provoquen al contexto socio-
ambiental, como consecuencia de su actividad relacionada con la maximización de
beneficios. Siendo este un determinante importante de los inconvenientes para
considerarlo junto a la expresión pública de los estados financieros, también ello
impide reconocer la improcedencia que se les reconoce de un fin originario que
justifique su natural declaración y la acepte como causada por la empresa.
I - LA INFORMACIÓN QUE CONCIERNE A LA EMPRESA
Los efectos se siguen por virtud de una causa. Las causas son el fundamento u origen
de algo, la razón o motivo que impulsa para obrar y conseguir efectos.
Es obvio que los mejores conocedores de lo ocurrido y de lo que ello provoca son sus
promotores y que ellos son los mejores exponentes de las consecuencias de las acciones
que se debieron realizar. Nadie es mejor arquitecto de su propio destino y de lo que
resulta de sus actos.
03-ARREGHINI.indd 799 30/7/20 16:19

HUGO R. ARREGHINI
La actividad de las empresas tiene siempre que ver con hechos que implican acciones
de algún riesgo o dificultad para conseguir un fin o para obtener algo con esfuerzo.
La calificación de esa actividad como económica señala que debe verificarse, como
repercusión de ella, una señal que determine resultados conseguidos para establecer si
fue satisfactoria o no.
Esa gestión se debe administrar de modo que la entidad encargada de ejecutarla ejerza
el control y conduzca en plenitud el desarrollo de las operaciones destinadas a conseguir
el cumplimiento del proyecto.
La empresa destinada a cumplir ese cometido no se concibe aislada del entorno social
y ambiental; es un emprendimiento que forma parte del contexto, que ha recibido del
responsable de su creación -una persona física o ideal- la capacidad para su desarrollo
ulterior, establecida en función de los fines perseguidos, que son básicamente guiados
a mejorar la condición de vida de sus iniciadores y propietarios y se traducen en el
acrecentamiento de su inversión, en el aumento del capital colocado con ese objeto.
Si hay un fin estándar integrador de la naturaleza y motivador del comportamiento de
los seres vivos -al que no escapa el hombre y los agrupamientos en que se reúne- es el
que sintetiza la intención de crecer en el poder sobre su espacio y desarrollarlo a favor de
sus propias necesidades siempre insatisfechas.
El objeto económico representa esa manifestación lógica que se coloca por encima de
toda otra actitud y se antepone a cualquier otro sentimiento ético o moral.
Ello justifica la prevalencia de la organización humana impulsada hacia la producción
económica y la preponderancia del interés que ello suscita en cualquier entidad, aunque
se presente como dedicada a otras actividades que pueden estar indicadas como ubicadas
en primer orden. Sin mayor esfuerzo, queda demostrada la atracción que esto tiene, aun
en las organizaciones que aparecen, a priori, ocupadas en otros asuntos comprometidos
con la salud, la cultura, el orden, la religión.
La constatación de los efectos del tipo de los que trata esta categoría de acontecimientos
inductores de ventajas particulares, conducida por actitudes egoístas, es dominante
en la intención de esas entidades. La representación de sus derivaciones es mucho
menos factible de mostrarse errada cuando se presenta con relación a una organización
unificada, se vincula a un espacio temporario acotado con límites y cuando la caracterizan
expresiones homogéneas con módulos de medición y valoración adecuados.
De tal forma, los mecanismos para la percepción de lo que se informa garantizan la
seriedad de su contenido. Así el marco de funcionamiento actúa como un sistema que
permite extraer conclusiones más claras y confiables, desde posiciones que responden
a ecuaciones equilibradas que personifican a los actores, identifican a los objetos que
se transan, permiten apreciar las consecuencias de los actos de que derivan y analizar
la transformación de los medios empleados. Algunos suponen, equivocadamente, que
además con ellos se presume lo que va a ocurrir y se puede anticipar proyectos de política
futura.
La contabilidad es el instrumento indicado para reflejar ese panorama que está
específicamente vinculado con la producción e intercambio de los bienes que facilitan el
objeto de la empresa, que es la entidad constituida para tal objeto económico, el órgano
a que refiere la contabilidad, independiente de las diversas otras unidades que su dueño,
socio o accionista tengan en propiedad con otro fin análogo sobre el que informará con
otros estados contables, y de las intenciones que se le puedan reconocer para conseguir,
además, otros propósitos éticos que completen su desenvolvimiento en la sociedad.
DYG 251.indb 800 29/7/20 14:04

ACERCA DE LA INFORMACIÓN SOCIAL EN LOS ESTADOS CONTABLES
Esta disciplina, como explica lo que antecede, es el instrumento comunicador de los

resultados de esos hechos económicos, pero no está destinada a señalar otras derivaciones
que socialmente ello podría provocar, salvo que fueran incidentes declarados directos en
sus beneficios o perjuicios del mismo carácter con el mismo fin.
Esa información pretérita informa sobre lo relacionado con el producto del intercambio,
lo que significa hacerlo con respecto a una actividad generadora de ventajas o desventajas
que surgen por el desempeño de acciones contrapuestas para llegar a un acuerdo con
una definición sobre sus precios, o que como consecuencia del cumplimiento de ese
objeto provocan a la entidad ganancias o pérdidas valoradas con una misma unidad
común de medición que contribuye a materializar la idea que transmite.
La incidencia de las operaciones necesarias para cumplir los fines de la entidad
económica es la que debe reconocerse; se entiende que ellas han sido causantes del
resultado, aun cuando hubieran partido de una determinación voluntaria para atender
una necesidad de la comunidad que no involucrara especialmente a personas relacionadas
con la empresa o con sus objetivos específicos. El carácter público de una decisión de
esta índole haría catalogarla como una acción solidaria y su cómputo económico sería
indiscutible, aunque pudiera dudarse de su inclusión dentro de lo operativo.
Lo que permanece, por lo contrario, claramente como no integrable en el proceso de
asignación contable, es la influencia que, socialmente, puede suponerse sería reconocible
a favor de los partícipes necesarios en la actividad de la entidad, como referido a su
relación con ella -trabajadores, clientes, proveedores, todo el contexto social vinculado de
alguna manera-, no solo porque no hay modo de evaluarlo con un módulo que se usara
para determinar su especial cuantía, sino, además, porque las conclusiones atinentes a
ese opinable intercambio habrían sido ya reconocidas en cada uno de los acuerdos que
sobre su significado se verificaron en cada caso, en la relación comercial establecida con
ellos.
El grado presunto de desequilibrio que, subjetivamente, se le asignara en esas
transacciones a favor de la posición empresaria, debido al diferente peso que puede
serle atribuido frente a esos factores concurrentes, tiene indudablemente connotaciones
diversas que es prácticamente imposible determinar, pero son, seguramente, concernientes
a circunstancias que se compadecen con la naturaleza propia del ámbito económico en
que se desarrolla su acción. Por esa razón, también, todos los actores son responsables
del desenlace que imponen a la transacción que en cada caso les da origen. No tiene por
ello sentido otorgarles otro fundamento que distinga actitudes que las calificarían como
sociales no económicas y para otorgarles una proporción especial separable.
Cada vez que un impulso ético dispuso instaurar en una teoría la solución de las
dificultades que socialmente descubre la evolución de la sociedad, instalando nuevos
grupos capaces de transformarla, con ideas como: la mutual, la fundación, la cooperativa,
la corporación, el sindicato, o el intento de reconocerlo apto para el manejo abarcador de
la política del Estado, socializándolo o colectivizándolo, el epílogo concluyó demostrando
su incapacidad para cambiar la razón biológica que impone el instinto humano individual
de crecer y desarrollarse por sobre los demás.
La desigualdad de oportunidad en el inicio de las relaciones humanas ha sido un
determinante fundamental de ese epílogo, pero aun más, las distintas capacidades
propias de las personas han proyectado individuos mejor preparados para enfrentarse y
competir, poniendo en evidencia que esa concurrencia despiadada ha sido el mal menor
elegido por los agrupamientos sociales en su progreso natural.
DYG 251.indb 801 29/7/20 14:04

HUGO R. ARREGHINI
Tampoco es clara la imputabilidad que podría achacarse a cualquier entidad -no

solo económica- en la agresión humana al contexto ambiental. Estos perjuicios que
sufre, indudablemente, la naturaleza, reconocen un efecto económico indudable, pero
su atribución, lejos de corresponder a la actividad de las empresas en particular tiene
incumbencias que trascienden límites jurisdiccionales y temporales. Las entidades
económicas no son únicas responsables del ataque que recibe el ambiente, ni siquiera les
atañe plenamente la incidencia del producto que elaboran, porque su promoción tiene
una importante determinación por acción de sus demandantes, y la búsqueda que estos
realizan es alentada por la difusión que se hace desde la comunicación de la prensa oral
y escrita, y ha prosperado en el avance de la tecnología que se acuna en la ciencia. Las
empresas son, además, integrantes de la sociedad que recibe el impacto de su global
repercusión; les cabe, por lo tanto, una cuota de la compensación que todos reclaman de
la negativa conducta que ellos mismos tienen en el comportamiento social.
Puede dudarse, por otra parte, de la falta de atención individual que cada una de
las personas jurídicas -físicas o ideales- debe a ese problema global y si los Estados que
representan a la comunidad de seres humanos no recibe ya lo necesario en concepto
de impuestos y contribuciones para procurar su solución. Sobre todo esto permanece
en la perplejidad que consiente la falta de vinculación de los tributos con una obligada
aplicación, que responde a que toda financiación no tiene en la actividad económica
un destino específico, aunque no sea una regla que debiera sostenerse para propender
adecuadamente a la implantación de políticas sociales de las que se encarguen los
gobiernos.
Es probable que la información social esté sesgada hacia compromisos que conduzcan
a alterar sus alcances plenos y que ello se traduzca en imputar culpas desnaturalizadas
con comunicación insuficiente o intencionalmente omitida para gozar de los beneficios que
promueve la ignorancia de los demás. Que sea, al menos, sospechoso que, en búsqueda
de una demostración responsable de la empresa, se manifieste su solidaridad social en
los documentos que emplean para exhibir sus beneficios obtenidos con actividades que
son claramente atentatorias de la salud y el bienestar de la población.
De algún modo la humanidad está castigada por la rivalidad económica de los grupos
de poder que trascienden las fronteras y someten a las autoridades que los pueblos creen
elegir con sus decisiones mayoritarias o se ven obligados a tolerar con el encumbramiento
de mandatarios que no pueden destituir y se mantienen al amparo de su autoritarismo
respaldado por castas privilegiadas, sometiendo de ese modo la voluntad acallada de los
ciudadanos.
Este problema no se resuelve desde una información que, despreocupada de la
explicación sobre la injusta distribución de los bienes, puede advertirse comparativamente
sin inconvenientes al quedar determinada en su magnitud económica expresada del modo
que lo indican los estados contables básicos que publican las empresas. La solución no
está en desnaturalizar la expresión financiera que se brinda con ellos, sino en equilibrar
políticamente la incidencia que debiera tener, con el capital que espera destinarse a
la producción real, desandando la influencia que en el manejo de la riqueza se otorga
a los administradores de las finanzas públicas en detrimento de los que elaboran las
cosas y suministran los servicios para que ello ocurra; esa conversión no se logrará
“democratizando” la exposición hacia lo social desde la información contable, sino
modificando la actitud de los mandatarios responsables de la administración del Estado
en la corrección del rumbo social.
DYG 251.indb 802 29/7/20 14:04

El notable avance de la especialización en todos los órdenes, que se plantea como

forma de profundizar el intelecto, junto a los del desarrollo tecnológico, asociados ambos
a las contingencias y al costo que incrementa el traslado de las personas al servicio de
las empresas, todo contribuye a convertir el recurso humano en trabajo personal desde
los lugares de su residencia y deviene como paradigma de un contexto social creativo
que propugna el conocimiento como fundamento de la riqueza y la información como
basamento de la organización.
Los medios de comunicación digital han contribuido a transformar los modos de
expresar contenidos, han incidido, posiblemente, en la creación de los mismos, en su
producción y en los formatos de su difusión, aunque esto no debe suponer justificada
una resolución que, facilitando opciones de elección y profundización, permitan
finalmente determinaciones más acertadas. Debe entenderse que la rápida interiorización
que consiguen ha propulsado el rechazo de soportes tradicionales y acompañado, de
modo inseguro, el propósito de desplazarlos hacia nuevas proposiciones con el riesgo de
equivocar el sentido que se les debería dar y que las nuevas herramientas reemplazantes
o ampliatorias de los tradicionales cuadros informativos son propuestas que abandonan
límites y pueden facilitar la confusión de sus fines específicos.
II - EL ENTORNO SOCIAL, SU RECONOCIMIENTO CIENTÍFICO Y LA CONTABILIDAD
No tiene sentido atribuir a la contabilidad incumbencias que busquen enrolar sus

realizaciones en una causa común proponente de una intencionada deformación de
sus conceptos fundamentales, ni reconocerla en la oferta a que convocan los estudios
promovidos desde la promesa que alienta integrar el campo científico de los estudiosos de
teorías que pretenden darle un difuso alcance monumental.
Esa atrevida intención de valorar una disciplina, asignándole afinidad con ciencias
sociales que pugnan dificultosamente por precisar su verdadero alcance, es proclive
a orientar sus proposiciones hacia una confusa manifestación conceptual que, lejos
de prestigiarla, la induzca al fracaso y menosprecio. En “Metodología y técnicas de
investigación social” (Corbetta, 2007, pág. 6) afirma:
“Kuhn subraya que el paradigma es una característica definitoria de las

ciencias ‘maduras’. Desde esta perspectiva, las ciencias sociales, por el
hecho de carecer cada una de ellas por separado de un único paradigma
ampliamente compartido por la comunidad científica, se encontrarían en
una situación preparadigmática, salvo quizá la economía (según Kuhn, los
economistas ‘están de acuerdo sobre la definición de economía’, mientras
‘aún queda pendiente la cuestión de qué sectores de las ciencias sociales han
alcanzado ya paradigmas como este’)”.
Opinión similar puede extraerse en la lectura de “¿Qué significa hacer ‘pensamiento

contable’? Elementos para la comprensión de algunos problemas teóricos involucrados
en tal actividad” (García Duque, 2009, págs. 108-109):
“Cuando tenemos que matizar tanto una generalización, entonces, o tenemos

que renunciar a la capacidad de explicar y representar los hechos de manera
fidedigna por su medio, o tenemos que adoptar una posición epistemológica
DYG 251.indb 803 29/7/20 14:04

HUGO R. ARREGHINI
que niegue la existencia de leyes genuinas para el campo de las ciencias

sociales. Personalmente, encuentro cualquiera de las dos alternativas harto
desagradable, en tanto ambas conducen a una concepción muy deflacionaria
de la ciencia. En efecto, adoptar la primera implica renunciar a dos de las
actividades mínimas que solemos demandar de una ciencia. ¿Para qué sirve
una generalización -y a fortiori-, un concepto que no puede explicar ni predecir
adecuadamente los hechos que subsume? Correlativamente, adoptar la
segunda pone en serios aprietos la idea misma de la existencia de ciencias
sociales, porque si no hay leyes científicas genuinas en este campo, ¿cómo se
pueden construir y desarrollar las teorías científicas correspondientes?”.
En otro trabajo anterior: “Una discusión crítica sobre el carácter científico de la

contabilidad” (García Duque, 2004, págs. 61-75) se hace un análisis sobre un ensayo de
Lopes de Sá, tratando de demostrar la incompatibilidad científica de esa disciplina:
[pág. 62] “En este ensayo pretendo examinar críticamente la posición del
profesor brasileño Antônio Lopes de Sá, quien en su ensayo ‘Autonomía y
Calidad Científica de la Contabilidad’ responde la pregunta por el estudio
científico de la Contabilidad de manera afirmativa. [págs. 65-66] ... Lopes de
Sá asegura que la Contabilidad tiene un objeto de estudio bien definido ...
según su opinión, dicho objeto de estudio está conformado, esencialmente,
por los fenómenos patrimoniales y haciendales ... es importante comprender
que aunque no se puede identificar como ciencia a un cuerpo conceptual
que carezca de un objeto de estudio que lo caracterice, la existencia de un
objeto de estudio no constituye, por sí sola, una condición suficiente de
cientificidad ... insiste en que la existencia de distintos puntos de vista para
estudiar un grupo relativamente homogéneo de fenómenos constituye una
prueba de que cada uno de esos puntos de vista tipifica una ciencia, pero
el argumento es inadmisible. Podemos estudiar un fenómeno determinado
desde muchos puntos de vista sin ni siquiera requerir para ello la perspectiva
científica. [págs. 67-68] Aun desde el punto de vista de las concepciones
más deflacionarias de la ciencia que usualmente se emplean en las ciencias
sociales, en esta propuesta quedan fuera aspectos vitales de cientificidad,
como la capacidad de anticiparse a los hechos y, la no menos importante,
de ofrecer medios o mecanismos que permitan ciertas formas de control y
transformaciones de la realidad ... la contabilidad no cumple alguna de las
condiciones estipuladas[...]; algunas de estas condiciones no son ni necesarias
ni suficientes; y ... algunas otras son abiertamente objetables. En la categoría
de condiciones objetables propongo incluir [...] la condición (3) porque revela
una concepción epistemológica inadecuada que tiende a identificar los
conceptos de ‘conocimiento científico’ y de ‘verdad’. ... desconoce el hecho
histórico de que la ciencia es fundamentalmente falible ... con mucha más
frecuencia que con la que podría enunciar verdades ... la verdad es una
noción regulativa de la ciencia y ... todas las teorías científicas deben trabajar
con dicha noción como meta última ... La condición (5) es objetable porque
confunde una situación ideal con un requisito que no toda ciencia tiene que
satisfacer ... una ciencia no tiene que tener historia ... si esta condición fuese
indispensable, entonces ninguna ciencia en su período de conformación
DYG 251.indb 804 29/7/20 14:04

podría haber sido considerada como tal, pues carecería de historia. Podemos
rechazar la condición (7) ... en el nivel general, porque no todas las ciencias
enuncian ‘lo experimental o comprobable’ ... En el nivel particular, porque es
imprescindible estar en guardia frente al requisito de ‘comprobabilidad’, ya
que puede esconder un prejuicio verificacionista ... en cuanto al requisito (9) ...
si bien la utilidad resulta una característica deseable de la ciencia, solo puede
ser cumplida por la dimensión pragmática que algunos han dado en llamar
‘ciencia aplicada’”.
También en un artículo titulado “Existe un concepto científico de la contabilidad”

(Chapman, 1965, pág. 76) su autor, a pesar de que varios años después se muestra
partidario de la “contabilidad social”, sostiene que:
“Tampoco corresponde, a mi juicio, que se intente aplicar a la contabilidad los

conceptos que son valederos en economía, sobre la base de que esta última
ha adquirido una jerarquía científica superior a la que goza la contabilidad,
puesto que ... existen ciertos conceptos de economía que difieren de los que
son normalmente aceptados entre contadores ... Existen algunos autores
que parecen considerar cuestión de prestigio personal demostrar que la
contabilidad es una actividad científica, como si en caso contrario la reputación
profesional en materia contable pudiera sufrir menoscabo”.
III - LA DISCUSIÓN QUE PROMUEVEN LOS PREJUICIOS SOBRE LA RAZÓN SOCIO-AMBIENTAL

DE LA CONTABILIDAD
Si la forma con la que mejor se trata de llegar a la verdad reside en cuestionarse los
propios prejuicios, tiene sentido intentar esa demostración observando las reflexiones
que los mismos proponentes han manifestado cuando auspiciaban que la contabilidad
tiene alcance socio-ambiental.
El mismo profesor Chapman, que desarrolló en varios escritos su opinión a favor de
la expresión del beneficio social en la actividad económica de las empresas, condicionó
en todos ellos la perspectiva de manifestarlo sin ingentes inconvenientes. En tal sentido,
pueden seleccionarse algunos párrafos de esas disertaciones.
“Dificultades para medir la cuantía del beneficio social neto de la actividad

económica de las empresas públicas y privadas” es el título de su primera
disertación del 7/10/1981 en la Academia Nacional de Ciencias Económicas
en la que se destacan los siguientes conceptos:
[págs. 65-66] “...los accionistas suelen provenir de todos los sectores de la
comunidad y son, por tanto, un auténtico grupo social ... Planteadas así
las cosas, la recompensa al capital invertido o por invertir por ese grupo
social deja de tener un aspecto negativo y puede conceptuarse un auténtico
componente del beneficio social. Sin embargo, aun en esa hipótesis existe
un entrelazamiento permanente de circunstancias contradictorias cuando se
analizan los factores o elementos generadores de la ganancia que se reparte o
DYG 251.indb 805 29/7/20 14:04

HUGO R. ARREGHINI
pudiera repartirse en el futuro a los propietarios del capital. [pág. 74] El primer
inconveniente, según he expuesto, ha sido el de identificar los componentes
del costo y del beneficio social. El segundo problema es convenir la unidad
de medida por utilizar que, a la postre, deberá ser monetaria por falta de otra
más adecuada. Pero esto mismo genera el problema de medir los efectos de la
acción empresaria sobre valores espirituales, como ser los de la cultura o de
la estética, no siempre cuantiables monetariamente”.
También se presenta la dificultad de inducir a las empresas a que preparen el mal

llamado “balance social”. El 23 de agosto de 1982, en el mismo escenario habló sobre
“El consumidor como beneficiario social de la actividad empresaria”. Se transcriben
seguidamente algunas de sus opiniones:
[pág. 42] “Concuerdo con Kelley cuando manifiesta que la meta específica de
las empresas no es en sí misma el bienestar social, sino que su objetivo concreto
es proveer bienes y servicios de una manera rentable para sus propietarios,
por lo que no tiene sentido que deba probarse que la empresa ha hecho una
significativa contribución al progreso humano. Basta que ella demuestre que
no es causante de graves desutilidades sociales, porque en tal caso sí habría
causa para cuestionar la validez de su existencia. Pero dicha demostración
puede ser peligrosa para la permanencia de la empresa privada, ya que la
exposición de sus costos y beneficios sociales suministra a los opositores
del régimen liberal, armas para una dialéctica de censura. [pág. 51] ... sería
desconocer la naturaleza humana pretender que las empresas (y menos aún
los gobiernos) voluntariamente identifiquen y cuantíen los costos sociales de
su propia acción y los den a publicidad. Pero es válido saber que existe la
posibilidad de su identificación y cuantía. [pág. 52] Particularmente difícil
será la determinación de la cuantía del costo social de elementos intangibles,
como ser los efectos anímicos nocivos de, por ejemplo, una galería de juego
electrónico, sobre una juventud desocupada que malgasta sus horas de ocio
en tales entretenimientos. Estos efectos negativos podrían cuantiarse sobre la
base de las alternativas de ocupación del tiempo de esos jóvenes: volumen de
horas disponibles para tareas intelectuales, artísticas o deportivas que, a su
vez, se ofrezcan y estén accesibles a ellos”.
En octubre de 1988, en la Ciudad de Esquel, con motivo del IV Congreso Latinoamericano

de Investigación Contable, con el título de “El desarrollo de la contabilidad social en
América Latina”, expuso ideas, de las que pueden destacarse las que resume lo que sigue:
[pág. 14]: “...la contabilidad social, concebida como una ‘rendición de cuentas’
del efecto de la actividad empresaria sobre la comunidad toda, es un tema
no del todo sistematizado ... concierne a la recopilación, al ordenamiento, al
análisis, al registro, a la síntesis y a la interpretación de los efectos que tiene
la actividad de las empresas y otras entidades de la esfera económica, sobre
el todo social. [pág. 20] Es obvio que no se trata de un ‘balance’ o ‘estado
de situación’ a una fecha dada, a la manera del estado patrimonial o de
activo y pasivo y patrimonio neto, que produce la contabilidad patrimonial,
DYG 251.indb 806 29/7/20 14:04

sino de algo similar al ‘estado de resultados del ejercicio’ que proporciona

esta. La contraparte de la ganancia o pérdida neta del ejercicio, serían las
citadas utilidad o desutilidad social neta. Esto es, por ahora, una aspiración,
un ideal, ya que no existen normas detalladas de aceptación general para la
preparación de tal estado”.
Sobre la cuestión motivo principal de este escrito, se han manifestado otros autores
interesados en patrocinar la intención de avanzar en su desarrollo (Mejía Souto, Montes
Salazar, Mora Roa, 2013, pág. 68); al proponer un objeto integral como “valoración
cualitativa y cuantitativa de la existencia y circulación de la riqueza controlada de la
organización”, aportaron las siguientes conclusiones:
“Los aspectos sociales y ambientales incluidos en la contabilidad financiera

tradicional tienen una amplia dependencia con las consideraciones económico-
financieras, se requiere que los aspectos sociales incluidos en el término
ambiental tengan un proceso de reconocimiento, medición y presentación/
revelación sustentado en su propia realidad y no necesariamente incluido en
los informes y estados financieros a partir de su utilidad rentística”.
Estos mismos investigadores y uno agregado (Quintero Arenas) en 2015, presentaron

un trabajo en el que también se renueva la proposición de ciencia social para la contabilidad
y, especialmente, se explica el tratamiento contable de la cuestión social. Se trata de una
propuesta con alcance extremo en procura de objetivos impensados para una disciplina
factual que otros, comprometidos con esa teoría, descalifican o no incluirían dentro de los
conceptos que sostienen. De ese trabajo se transcriben los conceptos salientes:
[págs. 41-43] “La Sociocontabilidad es una disciplina de la Contabilidad

... La información sociocontable permite la rendición de cuentas por parte
de los encargados de la gestión en la organización, así como también
ofrece insumos para una adecuada toma de decisiones que conforme a la
Teoría Tridimensional de la Contabilidad (T3C) debe contribuir a la óptima
acumulación, generación, distribución y sostenibilidad de la riqueza social
que la entidad controla. El alcance de la Sociocontabilidad conlleva a que las
organizaciones presenten información de todo tipo de riqueza social que esté
bajo su control ... puede ser presentada reportando información que puede
cubrir diferentes períodos de tiempo que son determinados por las necesidades
de los usuarios o las intenciones de la entidad informante, pueden ir desde
horas, hasta años (diarios, mensuales, trimestral, anuales, quinquenales).
Los usuarios y las necesidades de la información sociocontable pueden diferir
significativamente de los usuarios y necesidades de la Información Contable
Financiera tradicional .... La unidad de medida monetaria es útil para la
presentación de Información Contable en el Modelo Contable económico, pero
la información en el Modelo Sociocontable requiere la utilización de unidades
de valoración social, las cuales deberán utilizarse a partir del establecimiento
de relaciones entre la Contabilidad y otras Ciencias Sociales tales como la
Sociología, la Psicología, la Antropología, la Historia, la Política entre otras
.... La Contabilidad es una Ciencia social Aplicada, que tiene una finalidad
DYG 251.indb 807 29/7/20 14:04

HUGO R. ARREGHINI
sustentada en concepciones éticas, visión moral soportada en el respeto de

todas las formas de vida, lo que permite fundamentar el concepto de justicia
natural. La construcción de un mundo mejor, justo y solidario hace parte del
pensar contable”.
El propósito que defiende ese proyecto es observado negativamente, a su vez, por

otros estudiosos que también se encuentran enrolados en impulsar la idea vinculante de
lo social con la contabilidad, pero no han encontrado aún los mecanismos de aplicación
que permitan consolidarlo, como es el caso de un prestigioso profesor que halla a la
contabilidad comprometida con intereses ideológicos que apoyan al liberalismo y al
crecimiento desmedido de las grandes empresas capitalistas y pugna por provocar en ella
un cambio desde la Universidad. La proposición (Gil, 2018, pág. 2) hecha en un trabajo
que considera provisional, destaca:
“Debemos partir reconociendo que la contabilidad no consta en el inventario

de los conocimientos sociales que aportan interpretaciones y soluciones a
problemas cotidianos; según investigaciones empíricas disponibles ni la
denominada contabilidad tridimensional, en sus tibios intentos de incluir a
la responsabilidad empresarial y la problemática ambiental, han permitido
mejorar su consideración pública”.
Haciendo un desarrollo ampliado que confirma los conceptos del escrito señalado, este
catedrático destaca en otro (Gil Fabra, 2019) lo que sostiene como necesarias implicancias
de la contabilidad. En él confirma la insuficiente acción desarrollada hasta ese momento
para la aprobación de esas proposiciones políticas:
[pág. 25] “...no sé bien si hablo de Contabilidad, sino de un conocimiento fáctico

que encuentro aplicado a entender algunos aspectos sustantivos de la realidad
... la Contabilidad no es una técnica inocente sino un saber que, pese a tenerse
por adecuado a intereses de clase, incluye potencialidades cognitivas para
poder pensar la realidad de manera más crítica. Y sin estos enfoques críticos
será imposible construir un conocimiento socialmente válido y científicamente
aceptado: una Contabilidad reconocida por satisfacer intereses públicos y no los
de una clase predominante; comprometida con la comunidad y sus problemas
y no con grupos de poder privilegiado; basada en la condición humana, lo
nuestro, que se involucre en la necesidad de una transformación productiva
con equidad social y no al servicio alienado de la acumulación de la riqueza y
la renta por parte del capital financiero. [pág. 30] Podemos analizarla como una
técnica, un saber hacer o como una ciencia y una metodología social; algunos
la restringen al campo exclusivo de las finanzas de la empresa, mientras otros
preferimos instalarla en espacios sociales y ambientales más amplios [...] La
pregunta es ¿con quién se compromete la Contabilidad: ...? ¿Y desde qué
lugar lo hace? [pág. 31] La práctica contable se encuentra cuestionada por los
balances falsos, las estafas gerenciales, las evasiones fiscales, el lavado de
dinero y las crisis financieras redistributivas y asimétricas a las que conduce
el modelo liberal. La moralidad de la Contabilidad está en crisis porque se la
considera dependiente, procíclica y facilitadora de la concentración económica
DYG 251.indb 808 29/7/20 14:04

del capital ... su tecnología se ha debilitado al desconocer los avances de

desarrollos científicos. [pág. 32] ... su pedagogía universitaria y profesional
se ha reducido a un proceso repetitivo y creciente de normas ... funcional
al ingeniero social más que a una hermenéutica científicamente útil para el
profesional humanista. [pág. 34] Elogiamos a la Contabilidad en tanto cultura
y reconocemos que se instala -en tiempos modernos- en el sentido común como
naturalidad del sistema capitalista ... La racionalidad será la base decisional
que exige que la Contabilidad cuente para informar y controlar ... Aceptamos
que esas cuentas sirven para la gobernabilidad humana y social en tanto
se aplican a cuestiones de información, decisión y control .... No obstante,
ese sentido común es insuficiente para operar sobre la realidad social. [pág.
36] Nuestro elogio contraría el sentido común de la cuenta como cierre final,
como una construcción ideológica conservadora de clausura de diálogo, pues
reconocemos el buen juicio de la cuenta como inicio de la hermenéutica, como
instancia crítica del pensamiento de apertura interpretativa, desechando la
visión de atribuirle el final de la dialéctica. [pág. 37] El término Contabilidad
es dual en su contenido: material (la cuenta, el número) y simbólico (el cuento,
la palabra) y se refiere a operar con cuentas, pero en soledad está vacío de
contenido (¿qué contabilidad?). Necesita ser calificada, dado que expresa
posible relaciones entre los significantes y los significados de la palabra que
no son unívocas y solo tienen en común ‘la cuenta’ como relato cuantificado.
[págs. 40-41] Lo instituido es la Contabilidad financiera, lo instituyente es la
demanda social de una Contabilidad ampliada ... Esa dinámica nos exige
ampliar el campo de la Contabilidad hacia lo social ..., lo ambiental ... y lo
político ... cuya significación social imaginaria está apoyada en los conceptos,
pero basada en la cuantitatividad, en el número ... Primero es la cuenta de lo
conceptuado (lo aritmético, lo numérico) y después el cuento de lo medido (lo
literario, lo narrado) ... Contar describe, es una operación básica que sintetiza y
data; medir dimensiona, es un proceso complejo que informa y explica ... para
la dimensión imaginaria, la existencia es la significación. La pregunta no es
sobre la determinación, composición, propiedades del patrimonio sino sobre su
significación en el marco imaginario social: riqueza, poder, control, capacidad
de decisión, base material de acumulación, o reconocimiento. [pág. 43] La
comprensión del ‘papel exacto de la Contabilidad requiere una apreciación
no solo de sus funciones sino de la naturaleza específica del contexto. Es
imposible encontrar un solo conjunto de funciones para la Contabilidad que
reflejen todos los paradigmas sociales. [pág. 44] ... sobre la Contabilidad pesa
un verdadero cuestionamiento: ... Aparece como un conocimiento inmaduro y
a mitad de camino de sus posibilidades reales: registra, pero no interpreta;
mide, pero confunde valor con precio de mercado; presenta reglas, pero no
las justifica en términos científicos; determina decisiones, pero se desvincula
de sus efectos. [págs. 45-46] ... si hay buenas prácticas, esto implica que hay
otras prácticas en competencia y algunas son mejores ... ¿cuál es el mejor
sensor de la mejor práctica? ¿La verdad? ¿La conveniencia o utilidad? ¿Y de
quiénes: de los usuarios, de los generadores, del Estado? ¿El bien común?
Un elogio de la Contabilidad debe aceptar su dependencia de la política más
que de las finanzas, su carácter social, más que su determinidad jurídico-
administrativa ... La incorporación de nuevos contenidos como el Balance
Social no ha logrado desalentar la idea técnica de la Contabilidad ... La
DYG 251.indb 809 29/7/20 14:04

HUGO R. ARREGHINI
propuesta de reducir la Contabilidad a un enfoque tecnocrático es un intento

(ideológico) de encapsularla como mera técnica al servicio de la economía.
[págs. 48-49] ... agregar capítulos cognitivos no será suficiente. No mientras
se insista en adecuar las descripciones que enseñamos en las universidades,
y que han caracterizado la Contabilidad (los estados contables y los informes
de auditoría) no tienen incidencia”.
Observaciones sobre el carácter político de este tipo de manifestaciones y sobre la

incompetencia de la Contabilidad para asumir el carácter científico social, se pueden leer
en el trabajo de García Duque (2009):
[pág. 109] “...deseo mencionar otra forma alternativa de hacer pensamiento

contable ... se trata de una de las consecuencias de la economía política ... la
economía tiene profundas implicaciones sobre la marcha de la sociedad y ...
las decisiones de política macroeconómica afectan notablemente el destino de
los pueblos ... En sociedades capitalistas, como la nuestra, es perfectamente
lícito preguntarnos si la contabilidad está al servicio del capital, o si es posible
que cumpla también una función social que beneficie a un sector más amplio.
[págs. 108-111] ... para que la discusión pueda progresar, es que resulta
importante examinar los problemas teóricos y los metateóricos por separado
... más temprano que tarde, esta tarea conducirá al principal problema
de la epistemología contable, a saber, el del estatuto epistemológico de la
contabilidad (que es subsidiario del problema de la naturaleza de la explicación
y la predicción en las ciencias sociales). ... Los problemas epistemológicos
asociados con la teoría contable ..., requieren un enfoque distinto ... sobre
lo que considero el principal problema de la epistemología contable: la
discusión sobre el estatus de ciencia de la contabilidad ... Los riesgos que
enfrenta la epistemología contable no son muy distintos a los que enfrenta
la epistemología de las ciencias sociales en general ... existe el peligro de
abordar los problemas de la epistemología contable desde una filosofía de la
ciencia determinada que no ha sido suficientemente comprendida por quienes
se valen de ella para hacer epistemología contable y cuyos conceptos centrales
se trasladan de manera descuidada y errónea a ese campo. He escuchado
diversas intervenciones en eventos académicos recientes que revelan la falta
de preparación filosófica y científica de sus autores y no es raro encontrar en
trabajos publicados en importantes revistas del país síntomas de la misma
enfermedad”.
En la búsqueda de caracterizar la “teoría de la contabilidad social” con una relación

que podría otorgársele con respecto a la “responsabilidad social empresaria” (D’Onofrio,
2006, págs. 27-49) la investigadora cita dos paradigmas opuestos -el funcionalista o de
mercado y el radical- y un tercero moderador, con un enfoque interpretativo, lo que indica,
con opciones tan diversas, las dudas que este asunto plantea y la inseguridad en los
preconceptos en que quiere respaldarse. Al recorrer los argumentos en que cada uno se
apoya es fácil advertir la perplejidad que se reconoce al indicar los objetivos perseguidos.
A continuación se transcriben las ideas principales recogidas en ese trabajo:
DYG 251.indb 810 29/7/20 14:04

[págs. 29-32] “Paradigma funcionalista o de mercado: [...] ideas principales:

*El objetivo ... es ofrecer datos útiles a los accionistas y los mercados de
capitales, dado que la misma puede influir en la valoración positiva o negativa
de las acciones. *El usuario básico ... es el inversor. ... *cualquier requerimiento
obligatorio social a las empresas es considerado como una aplicación incorrecta
de los fondos de los accionistas. *La maximización de la satisfacción social
se logra a través del libre mercado. Paradigma Radical: ... características
básicas ...: *El mercado debe ser abolido o debe perder su prevalencia como
medio de asignación de recursos. *Las empresas están organizadas y operan
para explotar las relaciones de poder *[...] la profesión contable está dedicada
a mantener el status quo uniéndose a una de las partes del conflicto social (el
capital) ... *La profesión contable mistifica los procesos para ejercer el poder
... y los contables ignoran el alcance para el que la disciplina ha sido y está
construida dentro de la sociedad. *La contabilidad ... debe cambiar para rendir
cuentas de las relaciones sociales de una forma más amplia. *Los contables,
auditores, profesores de contabilidad y estudiantes ... tienen la oportunidad
de tomar parte en el conflicto social ... *La contabilidad social es deficiente
tal como es presentada ... ya que únicamente considera la presentación
de informaciones adicionales y, quizá, de externalidades. No considera la
posibilidad de cambios en la propiedad de los recursos de capital. Paradigma
interpretativo o social: ... se basa en argumentos ... que consideran la existencia
de un mundo social con pluralidad de agentes usuarios ... de la información ...
generada por las entidades económicas ... ya no va dirigida ... principalmente
al inversor, sino ... también interesa a los empleados, clientes, público en
general ... Estos argumentos se traducen en ... Las entidades económicas
tienen un contrato implícito con la sociedad ... soporte legal y la autorización
para poseer y utilizar recursos naturales y contratar empleados. A cambio
de ofrecer productos, servicios y residuos al entorno. ... la presentación de
información social constituye la forma de explicar la utilización de todos esos
recursos y los resultados obtenidos. [pág. 33] ... veremos que no existe un
modelo unificado que satisfaga estas necesidades que en muchos casos son
contrapuestas ... Existen varias definiciones de este concepto que parece
haberse puesto de moda, ... todas coinciden en resaltar las buenas prácticas
y la asunción que generan los impactos que la empresa produce. [págs. 40-
41] Debe promoverse por parte del Estado una menor desigual distribución
del ingreso basándose en su sistema tributario. El Estado debe fomentar la
educación y asegurar condiciones básicas de salud y alimentación entre los
pobres. Debe desarrollarse inversión social que permita generar mayores
posibilidades de igualdad. [pág. 47] El problema se suscita al ver que no
existe un modelo unificado que satisfaga las necesidades de información de
los distintos usuarios lo que impide la comparabilidad y en algunos casos
tampoco facilita la legitimidad de la información”.
En otro estudio dedicado a efectuar consideraciones respecto a la “responsabilidad

social de las empresas” (Montuschi, 2002, págs. 1), en su resumen se expresa:
“En los setenta una controversia sobre los alcances de la RSE tuvo como
exponentes más destacados, en posiciones contrapuestas, a M. Friedman y
DYG 251.indb 811 29/7/20 14:04

HUGO R. ARREGHINI
K. Arrow. En los ochenta surge la propuesta de responsabilidad ampliada

de las empresas hacia los stakeholders: trabajadores, clientes, proveedores,
comunidades y accionistas. En los noventa se acepta la necesidad de la
RSE como estrategia competitiva de la empresa. Se han distinguido cuatro
componentes de la RSE: responsabilidad legal, responsabilidad ética,
responsabilidad económica y responsabilidad filantrópica. Mientras en
Estados Unidos predomina el modelo filantrópico, el Libro Verde de la CEE
apunta a fomentar en Europa los negocios realizados en forma socialmente
responsable. Existen numerosos instrumentos cuyo objetivo es integrar la
RSE a los negocios pero, ciertas evidencias y casos, plantean dudas respecto
del real compromiso de las empresas con la RSE y denotan una brecha entre
los principios y las acciones”.
En la parte final de ese estudio la autora manifiesta que el análisis realizado le permite
formular algunas conclusiones dubitativas que se manifiestan a favor de un modelo que
ubicaría a la responsabilidad social dentro de las motivaciones de las empresas.
[pág. 30] “El modelo correspondiente ya no estaría representando la forma

en que llevan a cabo sus actividades las empresas toda vez que la RSE
entre a formar parte de sus motivaciones. No puede discutirse el principio
de que la empresa debe generar beneficios. Ello es una condición necesaria
para hacerla sostenible y además los mismos constituyen la esencia de los
negocios. Pero en el nuevo contexto definido por la RSE ese objetivo deberá ser
compatibilizado con otras demandas dirigidas a la empresa .... En el nuevo
enfoque que se propone deberán discutirse tanto los medios como los fines. Y
los fines serán múltiples y deberán ser definidos en términos de los intereses
de los stakeholders. En cuanto a los medios, al proceder al análisis para
identificar los más eficientes, deberá tenerse cuidado para que los mismos no
entren en conflicto con algunos de esos intereses múltiples”.
Tampoco en uno de los más amplios estudios, favorecedores de la demostración de

efectos ambientales sobre la economía que provocaría la gestión de las empresas, se
ha podido eludir los importantes inconvenientes que podría encontrar la determinación
contable de esas hipotéticas consecuencias. Para observar esas reflexiones, conviene
leer, algunas de las que se presentan en ese amplio estudio (Departamento de Asuntos
Económicos y Sociales, División de Estadística de Naciones Unidas, 2002) destinado
a proponer, en la determinación de las cuentas nacionales que sirven para analizar el
funcionamiento y evolución de la economía, la inclusión de los efectos de su alcance,
cuando esa tarea se completara con los de la utilización de los activos naturales no
comercializados y las pérdidas de ingresos resultantes del agotamiento y degradación de
ese capital.
[pág. iii del Prólogo] “El sistema se aplicó de modo experimental .... En esos
estudios en realidad solo se elaboraron algunos componentes del SCAEI. Ello
se debió a la falta de datos y al carácter controvertido de ciertas valoraciones
de los servicios ambientales y de sus efectos en el bienestar humano. Por esa
razón, en los proyectos por países se excluyeron módulos del SCAEI en que se
DYG 251.indb 812 29/7/20 14:04

ampliaba el concepto de producción de las cuentas nacionales para abarcar

la producción de los hogares y sus efectos en el medio ambiente, así como
los servicios ambientales de eliminación de desechos, suministro de espacio
y otros servicios fisiológicos y de esparcimiento. Además, también resultó
difícil aplicar, al menos a nivel nacional, los módulos en los que se utilizaban
valoraciones de los daños que entrañaba la pérdida de esos servicios para los
ecosistemas y los seres humanos. [pág. 16] El concepto de desarrollo sostenible
ha adquirido gran importancia como principio rector de la política sobre el
medio ambiente a partir de la Cumbre de Río de 1992. Queda por determinar
si puede constituir también un marco de referencia para la formulación de
una política económica ecológicamente racional y socialmente aceptable. Gran
parte del éxito de este nuevo paradigma dependerá de la medida en que
pueda llevarse a la práctica. Para ello será necesario contar con un sistema de
información en el cual se identifiquen los factores ambientales determinantes
más importantes de la sostenibilidad y se establezcan sistemáticamente
relaciones entre esos factores y las actividades económicas que los afectan
.... Desde luego que la mera ampliación de las cuentas nacionales para incluir
el medio ambiente no es una panacea para los problemas ambientales o del
desarrollo sostenible, pero es un primer paso indispensable hacia el análisis
sistemático y la solución de esos problemas”.
Después de reconocer que hay para la contabilidad una noción borrosa predominante,
que enfatiza su empleo en el procesamiento de datos y que la propone como “el sistema
de información de la empresa”, lo que considera extremadamente vago (Mattessich, 2002,
pág. 18) señala que ello invade, evidentemente, el espacio de otras disciplinas. Esta
situación daña, según su opinión, la convivencia armónica entre ella y las Ciencias de
la Administración que, opina, se ocupan de “los métodos cuantitativos de las Ciencias
Económicas”.
Demuestra en el desarrollo de esa obra su deseo de involucrar a la Contabilidad en un
esfuerzo interdisciplinario junto a otras disciplinas, pero formando parte de la Ciencia de
la Administración.
[pág. 367] “¿Debería considerarse a la contabilidad como una de las ciencias

administrativas? ... En verdad, si se echa un vistazo a la correspondiente
literatura, se confirmará nuestro postulado de que la contabilidad es parte de
un esfuerzo interdisciplinario”.
Siempre desde su análisis, centrado en el punto de vista de la Ciencia de la

Administración, al hacer el relacionado con el tema valuación, dice haber demostrado
que tanto la economía como la contabilidad, en sus enfoques tradicionales, proporcionan
teorías parciales e insatisfactorias en muchos aspectos. Al respecto presenta como
ejemplo una crítica realizada por Churchman (1961):
[pág. 186] “...las cifras contables no son medidas de los valores o de los
objetivos de las empresas industriales y por lo tanto, no pueden ser usadas
directamente como un medio para verificar recomendaciones, o sea, para
decirles al gerente lo que debe hacer”.
DYG 251.indb 813 29/7/20 14:04

HUGO R. ARREGHINI
Reconoce que las reglas contables, por lo general, no se identifican con hipótesis
empíricas, lo que conducen su análisis a desestimar la perspectiva de otorgarle rango
científico.
[pág. 251] “El bajo nivel de generalización sobre el cual la mayoría de las
hipótesis contables deben ser formuladas dificulta el desarrollo de un
sistema axiomático abarcador y cerrado con una gran número de teoremas
generalmente aplicables”.
Los dos criterios principales que estima necesarios para reconocer un sistema contable
son: la manifestación cuantitativa relativa al proceso económico de determinación de
ingresos para establecer la cuantía de la riqueza y el conjunto ordenado con que ello se
demuestra.
[pág. 140] “...existen dos criterios principales para identificar un sistema

contable. El primero es la descripción cuantitativa de algunos aspectos del
fenómeno ingreso-riqueza y el segundo es el aspecto dual que se manifiesta
en un proceso de dar y recibir inherente en muchos hechos fundamentales de
la economía”.
Considera de la esencia de la contabilidad a este factor fundamental que admite

la doble clasificación dentro de un conjunto que concierne a la existencia del hecho
económico explicándolo, mostrando el proceso de relación directa bidimensional.
[pág. 25]: “...la concepción de esa dualidad constituye nada menos que el centro
de cuestión bajo examen. Para hablar de un sistema contable, es necesario
incluir una serie de condiciones, especialmente vinculadas a la agregación
y a la valuación. Pero, desde nuestro punto de vista, es este síndrome -una
estructura lógico-matemática compuesta por un conjunto de supuestos- lo que
nos hace decidir si estamos frente a un sistema contable o no”.
Para él descuidar los rasgos genéricos esenciales resulta contraproducente a

significar con precisión, por eso también la definición de contabilidad debería incluir
las características que fueran esenciales y su poder de delimitación que le permitieran
separar su objeto del que puede corresponder a otras materias.
Presenta, entonces, la que sería una definición de la contabilidad a la que cataloga
como “subdisciplina”:
“La contabilidad es una disciplina que se ocupa de la descripción cuantitativa

y de la proyección de la circulación de ingresos y de agregados de la riqueza
a través de un método basado en un conjunto de supuestos básicos (…como
condiciones necesarias y suficientes)”.
Los supuestos que incluye en la definición, que son 18, son explicados ampliamente en
el texto del libro, pero sus títulos expresan de modo suficiente lo necesario para entender
DYG 251.indb 814 29/7/20 14:04

que ninguno de ellos la compromete con lo social-ambiental que, en cambio, explicaran

los efectos que las entidades económicas ocasionen en el bienestar de la sociedad y esto
permite entender que se compadece con una idea ajena a ese objeto.
Se nota, en cambio, una indiscutible correlación con la exigencia de homogeneidad
y comparabilidad -valores monetarios, intervalos de tiempo-, con la sistematización
-estructura, dualidad-, con la expresión representativa de resultados de lo invertido
-agregabilidad, objetos económicos, agentes económicos- con la condición de pertenencia al
sujeto promotor de la acción para conseguir el objetivo -entes, transacciones económicas-,
con la presentación ordenada de la situación y evolución de la riqueza comprometida
en la empresa -valuación, realización-, con la instalación de procedimientos necesarios
para cumplir el fin perseguido -clasificación, ingreso de datos, duración, extensión,
materialidad, asignación-, que demuestran la concordancia de las hipótesis elegidas con
los elementos característicos que identifican a la contabilidad.
Al examinar el área de esos supuestos básicos reconoce, sin embargo, confirmando
los conceptos que antes desarrollara el escrito de García Duque, que:
[pág. 28] “Los desvíos terminológicos y la incertidumbre general en esta

área derivan de una arbitrariedad que parece inevitable en la búsqueda
de los fundamentos básicos de la contabilidad. Esta arbitrariedad podría
mantenerse dentro de ciertos límites solo si pudieran revelarse criterios
científicos que proporcionaran un molde natural a los supuestos básicos de
la contabilidad. [pág. 381] Algunos de estos supuestos tratan exclusivamente
sobre conceptos lógicos, otros contienen también nociones empíricas. Este
conjunto de dieciocho supuestos -aunque pasible de mayores refinamientos-
es, en contraposición con los intentos que lo precedieron, lo suficientemente
riguroso como para constituir la llave de acceso a una teoría general de
la contabilidad una metateoría que proporcione un marco para hipótesis
alternativas hecha a medida para cumplir con objetivos específicos, una teoría
que acepte el objetivo de maximización del beneficio como posible hipótesis
específica, pero no como supuesto básico”.
Al referirse al sistema dual, que caracteriza a la contabilidad, este autor, después

de recordar la incidencia que ha promovido su empleo hasta la utilización del análisis
intersectorial a realizar con los estados de insumo-producto, recuerda la atracción que tiene
en el último tiempo, en las tareas administrativas para la formulación presupuestaria
periódica. Aclara que los asientos por pares podrían no ser imprescindibles cuando
puedan demostrarse, por otros medios estadísticos, las dos dimensiones deducibles de
un hecho individual, aunque esto, en algunos casos, resulta inexplicable por razones
técnicas. Piensa [pág. 80] como Churchman, que “es difícil conjeturar, actualmente, hasta
qué punto y de qué forma los métodos estadísticos entrarán en la contabilidad”.
La interpretación que se debe dar a la manifestación sobre la perspectiva de
comprometerla en informes prospectivos destinados a la proyección de ingresos y su
agregado a la riqueza de las organizaciones, y la señal observada sobre el interés que
despierta la utilización de la información presupuestaria, requieren ser completadas
con otros conceptos que pueden reconocerse en el texto, para entender que el alcance
de esa acción está dirigida a emplear los esquemas de la contabilidad en tareas de la
administración y que, lo que ellas hacen presuponer, siempre necesita una comprobación
DYG 251.indb 815 29/7/20 14:04

HUGO R. ARREGHINI
que, solo se logra, mediante el cotejo que se haga con lo que indica lo ocurrido que
demuestran los estados contables de un período concluido.
El criterio adoptado cuando analiza los “modelos presupuestarios de la firma”
demostraría que considera al estado de situación de la contabilidad como carcasa de un
modelo no sofisticado de presupuesto:
[pág. 293] “...concluimos que la investigación acerca de un modelo general de

la firma muestra dos extremos y una gran variedad de posibilidades entre
ellos. Por un lado, encontramos el modelo no sofisticado pero relativamente
económico y fácilmente adaptable del balance de la Contabilidad Tradicional
y la presupuestación. [pág. 387] Este capítulo ... no es un mero ‘apéndice’ de
las ideas principales de este libro; constituye una parte orgánica del mismo,
puesto que demuestra que la esencia del modelo presupuestario no reside
en un conjunto de hipótesis empíricas (que pueden intercambiarse fácilmente
con otro conjunto alternativo) sino en una estructura general y permanente
expresada por el marco contable”.
Es necesario reforzar este concepto con lo expresado sobre el particular por otros
prestigiosos catedráticos:
(Mathews, 1974, págs. 460-461): “...la presupuestación es algo más que

una técnica para controlar los costos ... desde el punto de vista contable, la
principal significación de los presupuestos radica en su uso como instrumentos
de planificación de la gestión ...”.
(Sapetnitzxy, 2000, pág. 7): “...los datos contables tal como surgen de un
estado financiero convencional presentan -por definición- un componente
estático importante que resulta incompatible con el carácter dinámico del
movimiento financiero ... la información contable está condicionada -también
en virtud de su misma finalidad comparativa interperiódica- por convenciones
y principios de aceptación general que, a veces, colisionan con la realidad
de los flujos financieros. ... Ningún estado contable es lo suficientemente
dinámico como para describir adecuadamente estos comportamientos. [pág.
83] Si la intención es contar con un instrumento prospectivo cuya finalidad
sea la comparación con cifras reales ex post, y si esas cifras reales será la de
los estados contables del ente, es evidente que uno de los formatos básicos
del sistema deberá ser confeccionado sobre la base de criterios iguales o por
lo menos comparables con los utilizados en la contabilidad, es decir, según el
método de lo ‘devengado’ y adhiriendo a todas las convenciones del sistema
contable utilizado”.
La especial dependencia que le otorga Mattessich a la contabilidad respecto a la ciencia

de la administración hace que declare su deseo de que en el futuro se inspire en hipótesis
rigurosas, cosa que considera muy difícil.
[págs. 384-385] “...la tarea empírica del científico normativo (contador, analista
de operaciones, etc.) reside principalmente en formular y clasificar las hipótesis
pragmáticas en competencia, y no en buscar hipótesis científicas rigurosas ...
DYG 251.indb 816 29/7/20 14:04

Las hipótesis pragmáticas se relacionan íntimamente con el supuesto de la

permanencia (la premisa de la continuación de una tendencia presente en
ausencia de evidencia en contrario) y con el principio de prueba y error que
justifica una hipótesis por el último resultado derivado de las interacciones
correctivas entre una serie de intentos preliminares y la observación de sus
resultados ... La contabilidad tradicional muy rara vez utiliza el término
‘hipótesis’; el término ‘regla’ pertenece a su vocabulario usual ... En muchos
casos, las reglas contables constituyen restricciones dentro de las cuales se
formulan las verdaderas hipótesis [...] debemos ser conscientes de que el
bajo nivel de generalizaciones que caracteriza a la mayoría de las hipótesis
contables hace difícil la elaboración de un sistema deductivo de validez
general (es esta una característica común a todas aquellas disciplinas que se
encuentran en un estadio primario de desarrollo científico)”.
A propósito del concepto de buen juicio, que antes fuera leído en una de las propuestas
de (Gil Fabra, 2019), citando otra vez a Churchman, Mattessich [pág. 239] expresa: “‘el
buen juicio’ puede ser definido en términos de frecuencias relativas tales que el último
concepto pueda ser usado para expresar el grado de validez de una teoría o de una
hipótesis”.
No hay en el texto indicios de que, la esperanza del autor, se identifique con una
proposición abarcadora del contexto socio-ambiental. Cuando hace mención a lo social,
al tratar el “análisis de los flujos intersector”, se entiende claramente que lo hace con
referencia a lo nacional.
[pág. 256]: “...el significado práctico del análisis intersectorial debe buscarse
en su status como un sistema de Contabilidad Social, en verdad, en muchos
casos, tiene un nivel equivalente a la contabilidad del ingreso nacional ...”.
IV - REFLEXIONES FINALES
Del cotejo realizado al revisar los trabajos observados, lo que se desprende de la

lectura de los párrafos que se han transcripto constata las discrepancias que se pueden
verificar entre los que sostienen que la contabilidad -una disciplina con denominación
única, que la ubica, teóricamente, en un lugar destacado dentro de los planes de estudio
universitarios, con interpretaciones hechas en un espacio de tiempo no demasiado
extenso, por expertos de nivel equiparable- es llamada a asumir significados totalmente
diferentes, muchas veces contradictorios o desconectados.
Esta marcada inconsecuencia lleva a atribuirle, desde la posición de una técnica
con alcance instrumental, destinada a comunicar efectos de la actividad económica de
entidades creadas con ese objeto por personas físicas o ideales, hasta la que le otorga
la finalidad de sustentar, en una de sus ramas, concepciones éticas como visión moral
soportada en el respeto de todas las formas de vida, dentro de una trilogía de carácter
científico que se forma, además, con las versiones ambiental y económica, y provee lo
necesario para satisfacer el objeto de valorar cualitativamente y cuantitativamente la
existencia y circulación de la riqueza controlada de una organización.
DYG 251.indb 817 29/7/20 14:04

HUGO R. ARREGHINI
La capacidad científica negada en alguno de esos escritos, en otros se insinúa a favor

de encontrarla relacionada con la “Ciencia de la Administración”, aplicable a las entidades
económicas o, los más osados comprometen su intento abarcando lo social que integran
siempre con lo ambiental.
Para algunos, la comprensión de lo socio-ambiental no interesa al campo científico, se
traduce en la comunicación de los efectos que procuraría demostrar junto a la información
económica, para publicar la solidaridad vertida, señalando la contribución destacada de
su responsabilidad social empresaria.
El alcance de esa acción “responsable” tiene una apreciación que los propios
interesados en su expresión pública, desde las empresas, no logran dimensionar y colocan
esto dentro de un marco de perplejidad en que controvierten posturas extremas, a veces
estimadas como favoreciendo la gestión de los informadores que hacen esos aportes,
y a veces, tratando de fundamentarlos en la procura de disminuir la apropiación del
enriquecimiento económico obtenido, para hacer una más equitativa distribución de la
riqueza en favor de los pobres.
La última, una actitud política que, afirman, se debería propulsar desde la Universidad,
proponiendo un cambio cultural de paradigma, que radica en modificar la inclinación que
se le imputa de estar al servicio del capital, en detrimento del bienestar general.
Las proposiciones que quieren imponer un carácter científico a la contabilidad reniegan
de la aplicación del sentido común y de la meta-teoría que la encapsula con epistemología
propia, como un saber hacer técnico que consideran inmaduro, incompleto, desvinculado
de las consecuencias futuras que, según la opinión que sostienen, ella debería poder
interpretar.
La mayoría de las hipótesis contables tienen poco nivel de generalización y dificultan
-seguramente impiden- deducciones de validación; además, caracteriza a la contabilidad
su incapacidad para anticiparse a la ocurrencia de los hechos para establecer efectos
demostrables, lo que confirma su ineptitud científica. La estimación de las consecuencias
que provocarían las acciones futuras y la previsión del momento de ocurrencia y de
sus supuestos resultados puede acomodarse en la estructura formal que proporciona,
pero solo demuestra su quehacer contable cuando se reconoce el efectivo desenlace que
provocó lo ocurrido y muestra sus efectos, para registrar los desvíos y sus causas.
Los indicadores que proporcionan las demostraciones estadísticas que pueden
acompañar a los estados contables, en ese intento de agregar impresiones de la influencia
sobre la realidad social, prescinden muchas veces del significado monetario que es
determinante como unidad de medición en contabilidad, que armoniza y permite comparar
con alguna propiedad, que además proporciona mayor seguridad porque depende de un
sistema dual del que adolecen los índices que se proponen, porque estos tienen elección
arbitraria y deben apelar a la incierta apreciación cuantitativa de la valoración cualitativa
para variables no homogéneas con rango de importancia indefinida.
La razón contable es fundamentalmente histórica y su rol instrumental. La contabilidad
demuestra no ser un fin en sí misma. El comportamiento que determinan sus atributos
peculiares la presenta como una herramienta destinada a cumplir una función esencial en
el campo económico de las empresas, que determinan sus mecanismos y procedimientos;
una búsqueda de adaptabilidad para otros menesteres desnaturaliza su acción específica
y somete sus reacciones forzadas a un riesgo innecesario y al error sustancial.
DYG 251.indb 818 29/7/20 14:04

El peligro de equivocar sus aplicaciones difícilmente se subsanará con un profuso

dictado de normas que se asuman de cumplimiento conceptual obligatorio para
consagrar la normalización global del entendimiento de un rígido significado indiscutible.
La Universidad será siempre el lugar de debate apropiado para hacer la interpretación
atinada de su alcance, aunque se deba seguir aceptando el carácter meta-teórico de sus
conceptos fundamentales.
V - REFERENCIAS BIBLIOGRÁFICAS
- Corbeta, P. (2007): “Metodología y técnicas de investigación social” - Ed. McGrau-Hill/

Interamericana de España SA - Madrid.
- Chapman, W. L. (1965): “¿Existe un concepto científico de la contabilidad?” - Ed.
Centro de Estudiantes de Ciencias Económicas – Buenos Aires.
- Chapman, W. L. (1981): “Dificultades para medir la cuantía del beneficio social neto de
la actividad económica de las empresas públicas y privadas” - Anales de la Academia
Nacional de Ciencias Económicas - Vol. XXVI - Argentina - págs. 57/78.
- Chapman, W. L. (1982): “El consumidor como beneficiario social de la actividad
empresaria” - Anales de la Academia Nacional de Ciencias Económicas - Vol. XXVII -
págs. 39/64.
- Chapman, W. L. (1989): “El desarrollo de la Contabilidad social en América Latina” - V
Conferencia de Facultades y Escuelas de Contaduría de América Latina - IV Congreso
Latinoamericano de Investigación contable - Fundación Banco de Boston - Argentina -
págs. 13/36.
- D’Onofrio, P. A. (2006): “Las teorías de la Contabilidad social y su relación con la
responsabilidad social empresaria” - XV Congreso Internacional de la Academia
Europea de Dirección y Economía de la Empresa - Buenos Aires.
- García Duque, D. E. (2004): “Una discusión crítica sobre el carácter científico de la
Contabilidad” - Lúmina V - págs. 61/76.
- García Duque, D. E. (2009): “¿Qué significa hacer ‘pensamiento’ contable? Elementos
para la comprensión de algunos problemas teóricos involucrados en tal actividad” -
Lúmina X - págs. 98/114.
- Gil Fabra, J. M. (2018): “Contabilidad Social. Desarrollo equitativo y universidad
crítica: interrelaciones y dependencias” - En-Contexto - 6/8 - enero-junio/2018 - págs.
1/13.
- Gil Fabra, J. M. (2018): “Elogio de la contabilidad (crítica)” - Teuken Bidilay - Vol. 9 - Nº
12 - págs. 23/54.
- Mathews, R. (1974): “Contabilidad para economistas” - Ed. Aguilar - Madrid.
- Mattessich, R. (2002): “Contabilidad y métodos analíticos, medición y proyección del
ingreso y la riqueza en la microeconomía y en la macroeconomía” - Buenos Aires.
- Mejía Soto, E.; Montes Salazar, C. A. y Mora Roa, G. (2013): “Identificación del objeto
de estudio de la contabilidad” - Libre Empresa 19 - págs. 51/70.
- Mejía Soto, E.; Montes Salazar, C. A.; Mora Roa, G. y Quintero Arenas, K. (2015):
“Marco conceptual de la sociocontabilidad: un enfoque desde la teoría tridimensional
de la contabilidad T3C” - Documentos de Trabajo de Contabilidad Social - Año 8 - Nº
1 - Facultad de Ciencias Económicas - UBA – Buenos Aires - págs. 13/47.
DYG 251.indb 819 29/7/20 14:04

HUGO R. ARREGHINI
- Montuschi, L. (2004): “La responsabilidad social de las empresas: la brecha entre los
principios y las acciones” - Serie de documentos de trabajo de la Universidad del CEMA
- Buenos Aires - págs. 1/33.
- Naciones Unidas - Departamento de Asuntos Económicos y Sociales - División de
Estadística (2002): “Contabilidad ambiental y económica integrada. Manual de
operaciones” - Naciones Unidas - Nueva York.
- Sapetnitzky, C. E. (2000): “Administración financiera de las organizaciones” - Ed.
Macchi Grupo Editor - Buenos Aires.
DYG 251.indb 820 29/7/20 14:04

JOSÉ M. SARCHMAN
La teoría de la decisión es un enfoque

interdisciplinario para llegar a las
decisiones que sean las más ventajosas
dado un ambiente de incertidumbre,
reuniendo a la psicología, la estadística,
EL ESCENARIO
la filosofía y la matemática para analizar
el proceso de la toma de decisiones.
ACTUAL Y LA
La metáfora del juego ha tenido gran TEORÍA DE LAS
influencia en el tema de la elección bajo
incertidumbre. DECISIONES
Sin embargo, en muchas situaciones
del mundo real la gente debe hacer
BAJO
elecciones cuando enfrenta la falta de
información sobre las características del
INCERTIDUMBRE
juego, por ejemplo, las probabilidades
y resultados. Ello hace referencia a la
elección bajo ignorancia que es opuesta
a la elección bajo incertidumbre o
riesgo.
Se propone que la gente que maneja estas decisiones genere argumentos que le
permitan resolver el conflicto de elección, si bien los mismos a menudo no se
corresponden con los principios derivados del marco de costo-beneficio de los
modelos económicos.
En este artículo se verán los comportamientos observables entre situaciones donde
los sujetos no tienen información sobre probabilidades y resultados; el marco de
costo-beneficio; la naturaleza de los argumentos utilizados; y finalmente se discuten
las implicancias de los resultados, lo que incluye cuestionar la adecuación de usar el
juego como una metáfora para elegir en las futuras investigaciones.
I - INTRODUCCIÓN
Las personas tienden a no comportarse de una forma completamente arbitraria, ni de

una forma simple movida por el sentimiento, sino más bien intentan desarrollar escenarios
de maximización de sus intereses, o estrategias para conseguir satisfacer lo más que
puedan sus objetivos, en función de los recursos con los que parten de antemano.
DYG 251.indb 821 29/7/20 14:04

JOSÉ M. SARCHMAN
La teoría de las decisiones es un tema que no está muy unificado. Por el contrario, hay
muchas formas diferentes de teorizar sobre decisiones y, por lo tanto, también muchas
tradiciones investigativas.
Intentaremos reflejar algo de la diversidad del tema. El énfasis de este artículo yace en
los aspectos matemáticamente menos técnicos de la teoría de las decisiones.
II - CONSIDERACIONES GENERALES
Decision theory is theory about decisions. The subject is not a very unified one.
To the contrary, there are many different ways to theorize about decisions,
and therefore also many different research traditions. This text attempts
to reflect some of the diversity of the subject. Its emphasis lies on the less
(mathematically) technical aspects of decision theory. Decision theory is theory
about decisions. The subject is not a very unified one. To the contrary, there
are many different ways to theorize about decisions, and therefore also many
different research traditions. This text attempts to reflect some of the diversity
of the subject. Its emphasis lies on the less (mathematically) technical aspects
of decision theory.
La teoría de la decisión está interesada con el razonamiento subyacente en las elecciones

de un agente, sea si esta es una elección mundana entre tomar el bus o conseguir un taxi,
o una elección de más largo alcance como seguir una demandante carrera política (notar
que “agente” aquí representa una entidad, usualmente una persona individual, que es
capaz de deliberación y acción).
La teoría de la decisión se ocupa de analizar cómo elige una persona aquella acción
que, de entre un conjunto de opciones posibles, le conduce al mejor resultado, dadas sus
preferencias.
Si debo invertir o no en equipos productivos, qué carrera voy a estudiar, qué coche me
compraré o, incluso, con quién debería casarme, son problemas muy comunes que nos
afectan en nuestra vida cotidiana y a los que -en términos formales- se enfrenta la teoría
de la decisión.
Por otro lado, en los últimos años ha sido tan grande su influencia en disciplinas
como la psicología y la economía -que han contribuido, junto con la matemática aplicada,
a su desarrollo-, o la sociología, la ciencia política y la filosofía -que la han empleado-,
que resulta muy difícil abordar hoy algunas de las cuestiones más candentes de dichas
especialidades sin tener un conocimiento, por pequeño que sea, de teoría de la decisión.
El paradigma canónico de la teoría de la decisión se caracteriza por los siguientes
elementos centrales. Contamos, para empezar, con un individuo que ha de tomar una
decisión cualquiera y de quien se dan por supuestas sus preferencias. La teoría formal
de la decisión, como se puede apreciar en los ejemplos con que comienza este artículo, no
entra a considerar la naturaleza de las preferencias de los individuos -objeto este de otras
disciplinas- ni por qué las personas prefieren unas cosas en vez de otras.
Desde la perspectiva formal que adopta la teoría lo único que importa es que dichas
preferencias, sean las que fueren, satisfagan ciertos criterios básicos de consistencia
lógica, entre los que cabe destacar por su importancia los siguientes:
DYG 251.indb 822 29/7/20 14:04

EL ESCENARIO ACTUAL Y LA TEORÍA DE LAS DECISIONES BAJO INCERTIDUMBRE
- Transitividad.
- Integridad.
- Asimetría.
- Simetría de la indiferencia.
Si todos estos requisitos se violan a la vez resultará imposible saber qué es lo que
la persona prefiere; no se podrán ordenar -jerarquizar- sus preferencias, y la teoría de
la decisión considerará que dicha persona no elige racionalmente, esto es, de forma
lógicamente consistente.
Cumplir con el requisito de la transitividad nos asegura, por ejemplo, que no tomemos
una decisión de manera tal que salgamos perjudicados, eligiendo al principio opciones
que preferimos más -x frente a y, e y frente a z- para terminar con una mala opción si
elegimos z frente a x.
La integridad exige que la persona compare entre todas sus opciones y se decida por
una de ellas o manifieste su indiferencia (que es una forma de decisión).
A su vez, la asimetría y la simetría resultan evidentes de por sí, y no parece que impongan
una exigencia lógica desmedida a la persona que ha de elegir entre varias opciones: si soy
indiferente entre el candidato A y el B (o entre el coche C y el D), no puedo afirmar que
prefiero el candidato B al A (o el coche D al C); y si prefiero estrictamente el candidato B al
A, se dudará de mi coherencia si afirmo, a la vez, que también prefiero el A al B.
Así pues, si estos requisitos se cumplen se podrá atribuir al individuo una función de
utilidad, es decir, un índice o número a cada una de sus preferencias de forma que las
podamos ordenar de menor a mayor, de lo menos preferido a lo más preferido.
III - CUESTIONES TEÓRICAS SOBRE LAS DECISIONES
Teorizar sobre las decisiones es casi lo mismo que teorizar sobre los humanos. Sin
embargo, la teoría de la decisión no es tan embarazosa. Se enfoca solo en algunos aspectos
de la actividad humana. En particular, se enfoca en cómo usamos nuestra libertad.
En las situaciones tratadas por los teóricos de la decisión hay opciones para elegir,
y seleccionamos en una forma no azarosa. Nuestras elecciones en estas situaciones son
actividades dirigidas hacia metas.
Por lo tanto, la teoría de la decisión está interesada en un comportamiento dirigida a
los objetivos, en presencia de opciones. No decidimos continuamente.
En la historia de casi toda actividad hay períodos en los cuales se toman la mayoría de
las decisiones, y otros períodos en los cuales tiene lugar la implementación. La teoría de las
decisiones trata de arrojar luz, en varias formas, sobre el tipo anterior del período.
IV - UN TEMA VERDADERAMENTE INTERDISCIPLINARIO
Siendo un tema verdaderamente interdisciplinario, la moderna teoría de la decisión se ha

desarrollado desde mediados del siglo XX a través de las contribuciones de varias disciplinas
académicas. Aunque está claro ahora en el tema académico por su propio derecho, la
teoría de la decisión es típicamente perseguida por investigadores que se identifican como
economistas, estadísticos, psicólogos, políticos y científicos sociales o filósofos.
DYG 251.indb 823 29/7/20 14:04

JOSÉ M. SARCHMAN
Hay alguna división del trabajo sobre estas disciplinas. Un científico político es
probable que estudie las reglas de la votación y otros aspectos de la toma de decisiones
colectivas.
Un psicólogo es probable que estudie el comportamiento de los individuos en las
decisiones, y un filósofo los requerimientos para la racionalidad en las decisiones. Sin
embargo, hay una gran superposición, y el tema ha ganado desde una variedad de
métodos que los investigadores con diferentes antecedentes han aplicado a problemas
iguales o similares.
V - TEORÍAS NORMATIVAS Y DESCRIPTIVAS
La distinción entre ambas teorías de la decisión es, en principio, muy simple. Una
teoría de la decisión normativa es una teoría sobre cómo las decisiones deberían ser
tomadas, y una teoría descriptiva es cómo las decisiones realmente se tomaron. El
“debería” en la oración precedente puede ser interpretado de muchas maneras.
Hay, sin embargo, un acuerdo virtualmente completo entre los científicos que estudian
el tema, que se refieren a los pre requisitos de la toma de decisiones racionales. En otras
palabras, cuando hablamos de la teoría normativa es una teoría sobre cómo se deben
tomar las decisiones para ser consideradas racionales. Esto es un sentido muy limitado
de la palabra “normativa”.
Las normas de racionalidad no son, de ninguna manera, las únicas -o aún las más
importantes- que alguien quiera querer aplicar para tomar decisiones. Sin embargo, es
práctica observar las normas diferentes a las de racionalidad como externas a las teorías
de las decisiones. La teoría de la decisión, de acuerdo con las opiniones recibidas, no
entra en escena hasta que las normas éticas o políticas estén asentadas.
Hay que tener cuidado de estos temas normativos que permanecen aún después de
que las metas han sido establecidas. El resto de los temas consisten en una gran parte de
cuestiones sobre cómo actuar cuando hay incertidumbre y falta de información. También
contiene temas sobre cómo un individuo puede coordinar sus decisiones en el tiempo
y cómo varios individuos pueden coordinarlas en el tiempo en los procedimientos de
decisión social.
Si un general quiere ganar la guerra, los teóricos tratarán de contarle cómo alcanzar
esta meta. De igual forma, una teoría de la decisión provee métodos para que un ejecutivo
de un negocio maximice sus ganancias y para que una agencia ambiental minimice la
exposición tóxica, pero la cuestión básica es si deberían de hacer estas cosas.
Aunque el alcance de la normativa es muy limitado en la teoría, la distinción entre
normativa (p. ej., racionalidad normativa) y las interpretaciones descriptivas de la teoría
de la decisión es, a menudo, borrosa.
VI - CARACTERÍSTICAS DE LAS DECISIONES BAJO INCERTIDUMBRE
Nuestra capacidad para tomar decisiones efectivas está considerablemente afectada

por la calidad de la información que recibimos.
DYG 251.indb 824 29/7/20 14:04

La mayoría de los estudios sobre la incertidumbre se ha enfocado en el riesgo -una

situación con resultados conocidos y probabilidades conocidas de estos resultados-
y la ambigüedad -una situación con resultados conocidos, pero con probabilidades
desconocidas-.
V - ÁREAS DE LA TEORÍA DE LA DECISIÓN
Hay tres áreas principales de la teoría de la decisión. Cada una estudia un tipo
diferente de toma de decisión:
- La teoría de decisión descriptiva examina cómo los seres irracionales toman decisiones.
- La teoría de decisión prescriptiva trata de ofrecer guías para los agentes para tomar
las mejores decisiones posibles dado un marco incierto para tomar decisiones.
- La teoría de la decisión normativa ofrece guías para tomar decisiones dado un conjunto
de valores.
El marco de la teoría de la decisión generalmente identifica tres tipos de clases de
decisión:
- Decisiones bajo certeza: una abundancia de información conduce a una decisión obvia.
- Decisiones bajo incertidumbre: el análisis de las variables conocidas y desconocidas
conduce a la mejor decisión probabilística.
- Decisiones bajo conflicto: un enfoque reactivo que involucra anticipar las consecuencias
potenciales para la decisión, previo a la toma de esa decisión.
VI - DECISIONES BAJO INCERTIDUMBRE
Los titulares en los últimos años han creado un acentuado sentimiento de incertidumbre
y expectativas con respecto a los riesgos globales. Algunos de los riesgos más importantes
que llamaron nuestra atención fueron:
- La recesión global.
- Pérdida de liquidez conduciendo a una crisis del crédito.
- Riesgos regulatorios atribuidos a un ambiente político cambiante.
- Fracaso de los principales países/economías.
- Desastres meteorológicos.
- Actos terroristas.
- Cambio acelerado de la tecnología.
- Tendencias de envejecimiento de la población en las economías desarrolladas.
- Pandemia de coronavirus.
Un creciente sentido de incertidumbre se refleja en un ambiente cambiante que
impactará en las elecciones y decisiones que tomemos. Reconocer y acomodarse a estos
cambios ofrece la oportunidad de incrementar la toma de decisiones en forma efectiva.
DYG 251.indb 825 29/7/20 14:04

JOSÉ M. SARCHMAN
VII - REALIDAD: LA TOMA DE DECISIONES SIEMPRE INVOLUCRA INCERTIDUMBRE
Aun las decisiones más simples llevan algún nivel de incertidumbre. Elegir una taza
de café, tendrá, al menos la posibilidad de que el café no tenga buen gusto, no esté
caliente o no ofrecerá el agradable usual olor.
De esta forma, ¿cómo impacta la incertidumbre en la toma de decisiones? La toma
de decisiones puede ser descripta como el proceso de reducir la incertidumbre sobre las
preferencias de solución ganando suficiente conocimiento de las opciones, para permitir
una selección razonable entre ellas. La incertidumbre es reducida, pero nunca eliminada.
Si esto fuera posible, podríamos ser capaces de predecir el futuro sin error.
Raramente las decisiones se toman con absoluta certeza, porque el conocimiento
completo de las alternativas no es posible en la práctica. Hay también una distinción en
los niveles de incerteza.
En la incertidumbre clara para solucionar problemas se puede conocer o reunir
probabilidades, como las chances de un juego. Otros riesgos, como algunos de los
sugeridos en la lista de más arriba, a menudo tienen probabilidades que no son conocidas.
VIII - ¿POR QUÉ PARECE COMO QUE LA INCERTIDUMBRE ESTÁ CRECIENDO?
Los eventos globales y locales, conjuntamente con un alto nivel de atención de los
medios, están revelando algunos de los riesgos y la incertidumbre que subyace en las
decisiones que impactan nuestra percepción de la seguridad.
En realidad, no hay seguridad permanente en el mundo. Elegir no tomar riesgos no es
una forma segura de atravesar los cambios que tienen lugar en el ambiente, la economía,
la tecnología, la sociedad y el gobierno.
Las emociones obvias de temor y ansiedad surgen en el momento en que estamos
separados de cosas que nos hacen sentir seguros. La gente experimenta estas emociones,
particularmente, la ansiedad de la separación, cuando nos alejamos de nuestros hogares
y seres queridos en muchas etapas de nuestra vida.
Se debería esperar y reconocer que tendremos miedo de fracaso, pérdida o rechazo
cuando tomamos el riesgo de incertidumbre. Perder un sentido de control sobre nuestra
vida puede ser inquietante.
IX - ¿CÓMO PODRÍAMOS CAMBIAR NUESTRA TOMA DE DECISIONES CUANDO SE

INCREMENTA LA INCERTIDUMBRE?
Reconocer que la incertidumbre trae algún nivel para separar la ansiedad puede
ayudar a revelar algunas ideas para gestionar la toma de decisiones en incertidumbre.
Aquí planteamos algunas ideas a considerar para los tiempos de decisiones con alta
incertidumbre:
- Reducir el horizonte de tiempo para las decisiones: construir un puente para el futuro
tomando pasos más pequeños, conservando algo familiar y seguro con cada paso.
- Aprender tanto como sea posible sobre las opciones antes de elegir: el conocimiento
hace que lo nuevo parezca más familiar, reduciendo la ansiedad.
DYG 251.indb 826 29/7/20 14:04

- Evitar riesgos innecesarios: cuando el ambiente ofrece mucha incertidumbre, la

solución puede consistir en diferir los riesgos que están bajo nuestro control. Por
ejemplo, cuando hay una incertidumbre económica, posponer tomar nueva deuda.
- Tomar un riesgo a la vez, cuando sea posible: combinar los riesgos de múltiples
decisiones (p. ej., comprar un auto nuevo y cambiar de trabajo al mismo tiempo) puede
crear confusión, incrementar el estrés y hacer difícil aprender de los resultados no
exitosos.
- Determinar el peor escenario del caso: el temor a la pérdida es más alto cuando esta
es ilimitada. Conocer lo peor es sobrevivir y puede aliviar ese temor.
- Clarificar la incertidumbre: estimar las consecuencias negativas y positivas del riesgo
y la incertidumbre. El conocimiento de las ganancias y pérdidas potenciales pueden
alentar a tomar riesgos para buenas oportunidades.
- Conocer nuestras metas y valores: la premisa subyacente de la toma de decisiones
efectiva es que el decisor conozca sus necesidades y deseos. El riesgo se vuelve ilimitado
cuando este no es el caso.
- Invertir en dejar abiertas las opciones: tener un amplio rango de opciones incrementa la
flexibilidad para acomodarnos a un futuro incierto. Las opciones pueden ser reducidas
a medida que se obtiene conocimiento.
- Evitar tomar riesgos emocionales: tomar riesgos por las razones correctas, basadas en
pensamientos claros, calmos y racionales.
- Gestionar adaptativamente las decisiones: incrementar el monitoreo y la evaluación
para tomar decisiones en incertidumbre. Adaptarse de buena gana a la tecnología a
medida que es descubierta.
X - CATEGORÍAS DE DECISIONES
- Los resultados son conocidos: en este caso, el rango de resultados se conoce, y

el resultado individual también es conocido. Esta es la forma más fácil de tomar
decisiones. Si levanto mi mano y arrojo una pelota, caerá en la tierra. Conozco esto
con una casi certeza.
- Resultados son desconocidos, pero las probabilidades son conocidas: en este caso,
el rango de resultados es conocido, pero el resultado individual es desconocido. Este
es el riesgo. Pensemos que vamos a Las Vegas a jugar. Antes que pongamos un pie en
el casino, todos los resultados son conocidos, como lo son las probabilidades de cada
uno. Ningún resultado sorprende a una tercera parte objetiva.
- Los resultados son desconocidos, las probabilidades son desconocidas: en este
caso, la distribución de resultados es desconocida y los resultados individuales
también son necesariamente desconocidos. Esta es la incertidumbre.
XI - CONCLUSIÓN
Podemos concluir diciendo que, en la toma de decisiones, considerar un problema y

llegar a una conclusión válida significa que se han examinado todas las alternativas y
que la elección ha sido correcta. Este pensamiento lógico aumentará la confianza en la
capacidad para juzgar y controlar situaciones.
DYG 251.indb 827 29/7/20 14:04

JOSÉ M. SARCHMAN
Cerremos este artículo con una frase del “maestro” Peter Drucker: “Donde hay una
empresa de éxito, alguien tomó alguna vez una decisión valiente”.
XII - BIBLIOGRAFÍA
- Kahneman, Daniel: “Pensar rápido, pensar despacio” - Ed. Destino - Barcelona - 2019.
- Moreno Bote, Rubén: “¿Cómo tomamos decisiones?” - Ed. Salvat - 2018.
- Pinker, Steven: “¿Cómo funciona la mente?” - Ed. Destino - Barcelona - 2001.
DYG 251.indb 828 29/7/20 14:04

MARÍA DE LOS Á. VECCHIARELLI
La autora se ocupa de la norma

cuyos objetivos fundamentales son
contribuir a que el precio de los
productos alimenticios sea transparente
y competitivo, en beneficio de los
consumidores; y mantener la armonía
PROGRAMA
y el equilibrio entre los operadores NACIONAL DE
económicos, con la finalidad de evitar
que realicen prácticas comerciales que COMPETENCIA
perjudiquen o impliquen un riesgo para
la competencia u ocasionen distorsiones MINORISTA. LEY
en el mercado.
DE GÓNDOLAS
I - CONSIDERACIONES PRELIMINARES
Esta ley número 27545(1) procura proteger a los usuarios y/o consumidores, a los
pequeños comerciantes y productores y equilibrar las interrelaciones del mercado
comercial.
Si bien a la ley se la conoce como “ley de góndolas”, su finalidad es más amplia y la
verdadera denominación es la de “Programa Nacional de Competencia Minorista”, que se
ajusta más al real propósito de la promulgación de la norma.
Los objetivos centrales de la ley son:
- precios que sean transparentes y competitivos,
- beneficiar a los consumidores con una oferta más completa e igualitariamente exhibida,
(1) Promulgada el 17 de marzo por D. 268/2020
DYG 251.indb 829 29/7/20 14:04

- mantener el equilibrio entre los operadores económicos,

- ampliar la oferta de productos de micro, pequeñas y medianas empresas de orden
nacional, y
- fomentar la oferta de productos de la agricultura familiar, campesina e indígena.
Es decir que, si bien la interrelación con los consumidores es un fin importante en
la manera en que se exponen los productos a los mismos y que la oferta sea más amplia
y con menor inducción comercial, ya que son los débiles y sometidos en la relación, la
norma le asigna una gran relevancia a los pequeños y hasta los medianos productores
para que puedan competir en un mismo pie de igualdad con los grandes monopolios
u oligopolios industriales y comerciales, que también deben ser protegidos, dadas las
asimetrías existentes entre los mismos.
La ley se conjuga plena y explícitamente con el plexo consumeril pero también lo hace
con la normativa de protección y fomento de las pequeñas y medianas producciones
nacionales.
Los productos integrados a la norma están claramente expresados en el artículo 1 de
la ley 27545, que establece(2):
“Objetivos. La presente ley tiene por objetivos:

a) Contribuir a que el precio de los productos alimenticios, bebidas,
de higiene y limpieza del hogar sea transparente y competitivo, en
beneficio de los consumidores;
b) Mantener la armonía y el equilibrio entre los operadores económicos
alcanzados por la ley, con la finalidad de evitar que realicen prácticas
comerciales que perjudiquen o impliquen un riesgo para la competencia u
ocasionen distorsiones en el mercado;
c) Ampliar la oferta de productos artesanales y/o regionales nacionales
producidos por las micro, pequeñas y medianas empresas (mipymes) y
proteger su actuación;
d) Fomentar a través de un régimen especial, la oferta de productos del
sector de la agricultura familiar, campesina e indígena, definido por el
artículo 5 de la ley 27118(3), y de la economía popular, definido por el artículo
(2) La negrita en este y subsiguientes normas es del autor

(3) Ley de agricultura familiar, que establece en su artículo 5:
“Se define como agricultor y agricultora familiar a aquel que lleva adelante actividades productivas
agrícolas, pecuarias, forestal, pesquera y acuícola en el medio rural y reúne los siguientes requisitos:
a) La gestión del emprendimiento productivo es ejercida directamente por el productor y/o algún miembro
de su familia;
b) Es propietario de la totalidad o de parte de los medios de producción;
c) Los requerimientos del trabajo son cubiertos principalmente por la mano de obra familiar y/o con aportes
complementarios de asalariados;
d) La familia del agricultor y agricultora reside en el campo o en la localidad más próxima a él;
e) Tener como ingreso económico principal de su familia la actividad agropecuaria de su establecimiento;
f) Los pequeños productores, minifundistas, campesinos, chacareros, colonos, medieros, pescadores
artesanales, productor familiar y, también los campesinos y productores rurales sin tierra, los productores
periurbanos y las comunidades de pueblos originarios comprendidos en los incisos a), b), c), d) y e)”
DYG 251.indb 830 29/7/20 14:04

PROGRAMA NACIONAL DE COMPETENCIA MINORISTA. LEY DE GÓNDOLAS
2 del anexo del decreto 159 de 2017(4), y los productos generados a partir de
cooperativas y/o asociaciones mutuales en los términos de la ley 20337(5) y
la ley 20321(6)”.
En verdad, en las grandes cadenas comerciales los productos alimenticios elaborados

por pequeñas y medianas empresas ocupan pequeños espacios y ubicaciones secundarias
por lo que pasan desapercibidos por los consumidores, existiendo una situación distinta
a la de los productos importados y de grandes monopolios y/u oligopolios, quienes poseen
espacios más llamativos para los consumidores.
Esta situación se da debido a la posición dominante de las grandes empresas, de las
cuales los comercializadores no pueden prescindir, y es lo que en parte la norma trata de
revertir en alguna medida.
II - RESPONSABLES
La ley apunta a la protección de los débiles de las interrelaciones comerciales, debido

a que existen marcadas asimetrías entre los grandes comercializadores y los:
- consumidores,
- productores pequeños y medianos, y
- comercializadores pequeños y medianos.
Los responsables para esta ley están establecidos en el artículo 3, y se marca:
“Sujetos alcanzados. Están obligados a dar cumplimiento a la presente ley los

establecimientos definidos por el artículo 1 de la ley 18425.
Quedan exceptuados del régimen establecido en la presente ley los agentes
económicos cuya facturación sea equivalente a las micro, pequeñas o
medianas empresas (mipymes), de conformidad con lo previsto en el artículo
2 de la ley 24467”.
A su vez, el artículo 1 de la ley 18425, que crea el Régimen de Promoción Comercial, y

es citado en el primer párrafo del artículo 3, establece:
“Tendrán derecho a acogerse a los beneficios de esta ley los siguientes tipos
de organizaciones comerciales:
a) Supermercados totales;
(4) De emergencia pública y que en el artículo 2 de su Anexo, L. 27345, establece:

“Definiciones. Se entiende por Economía Popular toda actividad creadora y productiva asociada a mejorar
los medios de vida de actores de alta vulnerabilidad social, con el objeto de generar y/o comercializar
bienes y servicios que sustenten su propio desarrollo o el familiar.
La Economía Popular se desarrolla mediante proyectos económicos de unidades productivas o comerciales
de baja escala, capitalización y productividad, cuyo principal activo es la fuerza de trabajo”
(5) Ley de cooperativas
(6) Ley orgánica para las asociaciones mutuales
DYG 251.indb 831 29/7/20 14:04

b) Supermercados;
c) Supertiendas;
d) Autoservicios de productos alimenticios;
e) Autoservicios de productos no alimenticios;
f) Cadenas de negocios minoristas;
g) Organizaciones mayoristas de abastecimientos;
h) Tipificadores-empacadores de productos perecederos;
i) Centros de compras”.
Es claro que, si bien la ley número 18425 habla de la posibilidad de acogerse, ello es
para el Régimen de Promoción Comercial; la cita que hace la ley 27545, en cambio, no da
tal opción, sino que están integradas obligatoria y legalmente ese tipo de organizaciones.
A su vez, en el segundo párrafo del artículo 3 se remite al artículo 2 de la ley 24467 de
la pequeña y mediana empresa, que define a las PyMEs como:
“Encomiéndase a la Autoridad de Aplicación definir las características

de las empresas que serán consideradas micro, pequeñas y medianas
empresas, pudiendo contemplar, cuando así se justificare, las especificidades
propias de los distintos sectores y regiones del país y con base en alguno,
algunos o todos los siguientes atributos de las mismas o sus equivalentes,
personal ocupado, valor de las ventas y valor de los activos aplicados al
proceso productivo, ello sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 83 de la
presente ley.
La Autoridad de Aplicación revisará anualmente la definición de micro, pequeña
y mediana empresa a fin de actualizar los parámetros y especificidades
contempladas en la definición adoptada.
La Autoridad de Aplicación establecerá las limitaciones aplicables a las
empresas que controlen, estén controladas y/o se encuentren vinculadas
a otra/s o grupo/s económicos nacionales o extranjeros, para ser micro,
pequeñas y medianas empresas.
Los beneficios vigentes para las micro, pequeñas y medianas empresas serán
extensivos a las formas asociativas conformadas exclusivamente por ellas.
Los organismos detallados en el artículo 8 de la ley 24156(7) tendrán
por acreditada la condición de micro, pequeña y mediana empresa con la
(7) La ley de administración financiera y de los sistemas de control de la administración pública, establece
en su artículo 8:
“Las disposiciones de esta ley serán de aplicación en todo el Sector Público Nacional, el que a tal efecto
está integrado por:
a) Administración Nacional, conformada por la Administración Central y los Organismos Descentralizados,
comprendiendo en estos últimos a las Instituciones de Seguridad Social.
b) Empresas y Sociedades del Estado que abarca a las Empresas del Estado, las Sociedades del Estado,
las Sociedades Anónimas con Participación Estatal Mayoritaria, las Sociedades de Economía Mixta y todas
aquellas otras organizaciones empresariales donde el Estado nacional tenga participación mayoritaria en
el capital o en la formación de las decisiones societarias.
DYG 251.indb 832 29/7/20 14:04

constancia que, de corresponder, emitirá la autoridad de aplicación por los

medios que a esos efectos establezca”.
III - PRODUCTOS ALCANZADOS
Esto se define en el artículo 4, y dice:
“Productos alcanzados. Esta ley será aplicable exclusivamente respecto de la

comercialización de alimentos, bebidas, productos de higiene personal
y artículos de limpieza del hogar. La Autoridad de Aplicación deberá, en
el lapso de noventa (90 ) días de promulgada la presente ley, confeccionar un
listado de las distintas categorías de productos alcanzados que comercializan
los sujetos indicados en el artículo 3, y arbitrará los medios para su publicidad
a la población en general. El listado deberá contener como mínimo la
totalidad de productos de alimentos, bebidas, higiene y limpieza del
hogar”.
Obviamente que otros productos no están alcanzados por las reglas de la ley, pero sí
por las de consumo.
IV - EXHIBICIÓN DE PRODUCTOS
En cuanto a la forma de exhibir los productos, la ley establece varias pautas que son
clave para asegurar la ubicación competitiva.
Si bien por la exposición de los productos popularmente a la ley se la conoce como la
ley de góndolas, la misma no abarca la totalidad de las ubicaciones físicas dentro de los
locales, ya que se venden otros productos, y además también regula la exposición de los
sitios virtuales, que también están incorporados a la misma.
En primer lugar, en su artículo 5, establece qué debe entenderse por góndola o lugar
de exhibición:
“Definiciones. A los fines de esta ley se entiende por góndola todo espacio
físico, mueble, estantería, en los que se ofrecen productos de similares
características, incluidos las puntas de góndola. No se incluyen los
c) Entes Públicos excluidos expresamente de la Administración Nacional, que abarca a cualquier

organización estatal no empresarial, con autarquía financiera, personalidad jurídica y patrimonio propio,
donde el Estado nacional tenga el control mayoritario del patrimonio o de la formación de las decisiones,
incluyendo aquellas entidades públicas no estatales donde el Estado nacional tenga el control de las
decisiones.
d) Fondos Fiduciarios integrados total o mayoritariamente con bienes y/o fondos del Estado nacional.
Serán aplicables las normas de esta ley, en lo relativo a la rendición de cuentas de las organizaciones
privadas a las que se hayan acordado subsidios o aportes y a las instituciones o fondos cuya administración,
guarda o conservación está a cargo del Estado nacional a través de sus Jurisdicciones o Entidades”
DYG 251.indb 833 29/7/20 14:04

congeladores exclusivos, islas de exhibición y los exhibidores contiguos

a la línea de caja. Asimismo, se hacen extensivas las disposiciones referidas
a góndolas a las locaciones virtuales que posean los sujetos obligados por
la presente ley de forma directa o indirecta, como por ejemplo su página web,
aplicación móvil, tiendas de comercio electrónico o similares”.
En su artículo 6 se refiere al fomento de la competencia y dice:
“Estímulo a la competencia. A los fines de estimular la competencia de

productos, los sujetos indicados en el artículo 3 estarán obligados a que para
cada categoría de productos se cumpla con las disposiciones siguientes:
a) Queda prohibido generar una exclusión anticompetitiva de
proveedores por el alquiler de espacios en góndolas o locaciones
virtuales, o espacios preferenciales en góndolas o locaciones virtuales;
b) En especial será considerada una exclusión anticompetitiva el pago de
cánones y/o comisiones impuestas por los sujetos definidos en el artículo 3
de la presente, que por sus características o magnitud obliguen al proveedor
a optar por un solo canal de distribución”.
Además, en su artículo 7, marca las pautas para la exposición:
“Reglas de exhibición de productos en góndolas, otros lugares de exhibición

física y locaciones virtuales. Las góndolas ubicadas dentro de los
establecimientos a cargo de los sujetos definidos en el artículo 3 de la presente
y las locaciones virtuales del mismo deberán cumplir las siguientes reglas de
exhibición de productos:
a) En góndolas y locaciones virtuales la exhibición de productos de
un proveedor o grupo empresario no podrá superar el treinta por
ciento (30%) del espacio disponible que comparte con productos de similares
características. La participación deberá involucrar a no menos de cinco (5)
proveedores o grupos empresarios;
b) En góndolas y locaciones virtuales deberá garantizarse un veinticinco
por ciento (25%) del espacio disponible para productos de similares
características y diferente marca, para la exhibición de productos
producidos por micro y pequeñas empresas nacionales inscriptas en el
Registro de Mipymes(8) y/o en el RENAF(9), o los que en el futuro los reemplacen
y/o producidos por cooperativas y/o asociaciones mutuales en los términos de
la ley 20337 y la ley 20321; y un cinco por ciento (5%) adicional para productos
originados por la agricultura familiar, campesina o indígena definido por el
artículo 5 de la ley 27118 y los sectores de la economía popular, definida por
el artículo 2 del anexo del decreto 159 de 2017;
(8) Ver en: https://pymes.afip.gob.ar

(9) Registro Nacional de Agricultura Familiar (ReNAF), que surge de la L. 27118 de reparación histórica de la
agricultura familiar
DYG 251.indb 834 29/7/20 14:04

c) En góndolas los productos de menor precio conforme la unidad de

medida deberán encontrarse a una altura equidistante entre el primero
y último estante. En locaciones virtuales, deberá garantizarse que los
productos de menor precio conforme la unidad de medida se publiquen en la
primera visualización de productos de la categoría en cuestión;
d) En las islas de exhibición y exhibidores contiguos a las cajas se
deberán presentar en un cincuenta por ciento (50%) del espacio productos
elaborados por micro y pequeñas empresas nacionales inscriptas en el
Registro de Mipymes y/o en el RENAF, o los que en el futuro los reemplacen
y/o producidos por cooperativas y/o asociaciones mutuales en los términos
de la ley 20337 y la ley 20321, o los que en el futuro los reemplace;
e) En góndolas y locaciones virtuales la exhibición de productos importados
no podrá superar el porcentaje que determine la autoridad de aplicación
del espacio disponible para cada categoría de productos, en función de la
capacidad de la industria nacional de satisfacer la demanda de productos,
buscando fomentar el crecimiento de la misma.
A los fines de lo dispuesto en los incisos anteriores, los productos de marcas
licenciadas por los mismos grupos comerciales o de empresas vinculadas o
controladas por éstos serán considerados de una única marca”.
Como se observa, no solamente la norma fija máximos por producto o grupo empresario
[incs. a) y b)], sino que establece que los de menor precio deben estar en una estantería
intermedia [inc. c)], lo que es importante para que queden visualizados mejor que los más
onerosos.
En las islas de exhibición y exhibidores contiguos a las cajas, si bien se les da un 50%
de espacio, no se indica nada sobre su ubicación.
V - DEFENSA DE LA COMPETENCIA Y BUENAS PRÁCTICAS
Otro de los aspectos centrales que persigue la ley es asegurar una competencia
transparente entre oferentes libre de ventajas que puedan significar lo que conocemos
como una posición dominante, y para ello se establecen algunas pautas en los artículos
8 al 13.
El primero de este grupo de artículos fija los límites que pueden presentarse a los
abusos que surgen de una posición dominante.
Art. 8 - “Límites a los abusos de posición dominante. A los fines de

reducir los costos para los proveedores de los sujetos indicados en el artículo
3, se deberán cumplir con las siguientes condiciones en la relación entre los
proveedores y los establecimientos de ventas:
a) El plazo máximo de pagos a micro y pequeñas empresas nacionales
inscriptas en el Registro de Mipymes y/o en el RENAF, o los que en el futuro los
reemplacen, no podrá superar los sesenta (60 ) días corridos. Asimismo,
los proveedores podrán aplicar intereses utilizando la Tasa Activa
del Banco Nación en caso de pagos realizados fuera de término, siempre y
cuando no existan razones legales y fundamentadas para el incumplimiento;
DYG 251.indb 835 29/7/20 14:04

b) Los sujetos indicados en el artículo 3 no podrán exigirles a los proveedores

aportes o adelantos financieros por ningún motivo, ni podrán aplicar
a los proveedores retenciones económicas o débitos unilaterales; estos
últimos solo podrán aplicarse por mutuo acuerdo y cuando las condiciones
para realizarlos estén expresamente contempladas en el contrato que los
vincula;
c) En la negociación contractual entre los sujetos indicados en el artículo 3 y el
proveedor de uno o varios productos determinados no podrá oponerse como
condición la entrega de mercadería gratuita o por debajo del costo de
provisión, ni ninguna otra práctica contraria a la competencia;
d) En la negociación de precios entre los sujetos indicados en el artículo 3 y el
proveedor de uno o varios productos determinados no podrán interponerse las
condiciones o variaciones de los precios de terceros proveedores;
e) Está prohibido exigir a los proveedores los costos de distribución inversa
o de reposición de los productos;
f) Todos los costos por ventas promocionales de productos, o por
la generación de residuos o mermas, deberán ser establecidos
contractualmente y mediante criterios equitativos y objetivos;
g) Las obligaciones contractuales o sus modificaciones que se celebren
entre los sujetos alcanzados por la presente ley y sus proveedores, deberán
formalizarse por escrito.
h) Está prohibido pautar el suministro de información comercial sensible
que sea impropia de la relación comercial o que suponga información referida
a la relación del proveedor con otros operadores del mercado o información de
la competencia”.
En cuanto a la comercialización de productos regionales, tenemos el artículo 9, que

establece:
“Promoción de productos regionales. Establécese para las compras y

contrataciones entre los sujetos definidos en el artículo 3 de la presente ley y
los sujetos del sector de la agricultura familiar, campesina e indígena,
definido por el artículo 5 de la ley 27118, de los sectores de la economía
popular, definidos por el artículo 2 del anexo del decreto 159 de 2017, y/o
producidos por cooperativas y/o asociaciones mutuales en los términos de la
ley 20337 y la ley 20321 y productores de frutas y verduras en general que:
a) No podrán acordarse plazos de pago superiores a los cuarenta (40)
días corridos;
b) Deberán establecerse esquemas flexibles y acordes al sector, para
la entrega de productos;
c) Deberán establecerse facilidades en los requisitos para la
contratación, distribución y comercialización.
Los proveedores podrán aplicar intereses utilizando la Tasa Activa del Banco
Nación en caso de pagos realizados fuera de término, siempre y cuando no
existan razones legales y fundamentadas para el incumplimiento”.
DYG 251.indb 836 29/7/20 14:04

Otra de las condiciones que impone la ley es la referida al compre regional, que
prosigue del artículo precedente, y lo hace en su artículo 10:
“Compre regional. Los productos nacionales producidos por micro y pequeñas

empresas, los sujetos del sector de la agricultura familiar, campesina e
indígena, definido por el artículo 5 de la ley 27118, de los sectores de la
economía popular, definidos por el artículo 2 del anexo del decreto 159 de
2017, y/o producidos por cooperativas y/o asociaciones mutuales en los
términos de la ley 20337 y la ley 20321, que sean ofrecidos en virtud de
la presente ley, deben estar destacados en las góndolas y locaciones
virtuales con un isologotipo que diseñe la Autoridad de Aplicación que exprese
la leyenda ‘Compre Mipyme’ e indique el número de la presente ley”.
Un aspecto importante y a la vez novedoso es que deben ser publicados los “Códigos de
Buenas Prácticas”, que definirá la Autoridad de Aplicación, obligatorios para las empresas
que superan determinados límites y optativos para las más pequeñas, de acuerdo a lo que
marcan los artículos 11 y 12:
Art. 11 - “Código de Buenas Prácticas. Créase el Código de Buenas

Prácticas Comerciales de Distribución Mayorista y Minorista, que será de
aplicación obligatoria para los sujetos definidos en el artículo 3, y que tengan
una facturación bruta anual superior a los trescientos millones (300.000.000)
de unidades móviles de la ley 27442(10), de defensa de la competencia,
considerando la facturación de todo el grupo económico.
El resto de las empresas podrán aplicar el Código de Buenas Prácticas
Comerciales adhiriendo voluntariamente al mismo mediante el procedimiento
que la autoridad de aplicación establezca a tales efectos.
El código será confeccionado por la Autoridad de Aplicación, a partir de
los lineamientos establecidos en la presente ley, y con la participación de los
organismos nacionales, provinciales y municipales de defensa del consumidor
según corresponda”.
Con el ritmo inflacionario que sufre habitualmente nuestro país, es útil que se haya
fijado una unidad de medida no relacionada con la moneda corriente.
Art. 12 - “Práctica comercial. El Código de Buenas Prácticas Comerciales

de Distribución debe incluir las prácticas consideradas abusivas conforme
la presente ley y las que surjan de la normativa comercial vigente de lealtad
comercial, defensa de la competencia, y defensa de los consumidores.
Asimismo, se incluirá:
a) La obligación de designar un responsable corporativo de cumplimiento
del código, y la notificación del nombramiento a los proveedores y a la
Autoridad de Aplicación;
(10) Ley de defensa de la competencia
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b) Disponer en los contratos de un procedimiento alternativo de

resolución de conflictos, que podrá ser la mediación privada y/o el
arbitraje;
c) La remisión periódica a la Autoridad de Aplicación de la información
requerida sobre el cumplimiento del código y la información requerida al
Observatorio de la Cadena de Valor Alimenticia creado por la presente ley, en
calidad de declaración jurada.
Los contratos escritos celebrados entre las empresas alcanzadas y sus
proveedores, deberán incorporar la copia del Código de Buenas Prácticas
Comerciales”.
Si no existe competencia entre oferentes a los sujetos obligados, estos deben informar,
de acuerdo a lo que establece el artículo 13:
“Incumplimiento transitorio por falta de competencia. En los casos en

que para una determinada categoría de productos sea transitoriamente
imposible cumplir los límites mínimos establecidos en la presente ley,
los sujetos indicados en el artículo 3 deberán informar a la Autoridad de
Aplicación las razones fundadas para dicho incumplimiento y el plazo
esperado para ajustarse a la presente, que no podrá superar los treinta (30 )
días, prorrogables por única vez por igual plazo.
Solo podrá eximirse del cumplimiento de los topes establecidos en la presente en
aquellos casos donde la autoridad de aplicación compruebe la imposibilidad
fáctica de ofertar los productos que esta ley busca fomentar.
Antes de determinar como desierta la oferta de productos en determinados
segmentos, deberán publicarse en el portal web que determine la
reglamentación por el plazo de sesenta (60 ) días productos, precios, demanda
anualizada asegurada y requisitos de abastecimiento a fin de garantizar la
búsqueda de nuevos proveedores. La ausencia de proveedores permitirá
el incumplimiento parcial de la presente ley hasta tanto no se presente un
nuevo proveedor a satisfacer la demanda de las cadenas de comercialización”.
Vale decir que quien debe demostrar que no existe la cantidad y tipo de oferentes de
los productos que cubre la ley son los actores mencionados en el artículo 3.
VI - INTEGRACIÓN, APLICACIÓN Y SANCIONES
Tal como se ha dispuesto desde la sanción de la ley de defensa del consumidor, esta
ley se integra al plexo normativo que comprende el ámbito consumeril, pero se integran a
este último los débiles de la cadena de producción y comercialización, lo que implica una
nueva integración de personas protegidas.
El artículo 15 marca:
“Integración. Las disposiciones de esta ley se integran con las normas

generales y especiales aplicables a las relaciones de consumo y de la
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competencia, en particular las leyes 24240 de Defensa del Consumidor,

27442 de Defensa de la Competencia, Régimen de Lealtad Comercial(11),
y/o las que las reemplacen. En caso de duda sobre la interpretación
de los principios que establece esta ley prevalecerá la más favorable
a los sectores más débiles que participan en la cadena de producción,
comercialización y consumo de los productos incluidos en el sistema”.
Este artículo reitera que en caso de duda sobre la interpretación de los principios se
aplicará el más favorable al más débil, incluyendo a los consumidores, productores y
comercializadores afectados por la situación asimétrica.
Entendemos que esta protección de los proveedores y comercializadores considerados
débiles es solamente para la cuestión de sus tratativas, convenciones y ubicación en los
lugares de exposición (góndolas u otros) a que se refiere la norma, y que subsisten sus
responsabilidades hacia los consumidores como integrantes de la cadena de producción,
prestación y/o comercialización.
En lo referente a las sanciones, el artículo 17 establece:
“Sanciones. En caso de incumplimiento a las disposiciones de la presente

ley, la autoridad de aplicación aplicará las normas referidas a procedimiento y
sanciones establecidas en el Régimen de Lealtad Comercial, promoviendo la
participación de las organizaciones de Defensa del Consumidor de todo el país.
Quedarán legitimados para promover denuncias por el incumplimiento
de esta ley los sujetos enumerados en el artículo 18 de la presente ley. Si
el incumplimiento afectara a los consumidores, también podrán iniciarse las
denuncias ante las autoridades de aplicación de la ley 24240 nacionales,
provinciales o municipales.
El incumplimiento de la presente ley será pasible de las sanciones y multas
previstas en el Régimen de Lealtad Comercial, sin perjuicio de las demás
sanciones que pudieren corresponder conforme el procedimiento de la ley
27442 o 24240.
Los fondos recaudados en virtud de la aplicación de multas pecuniarias
por incumplimientos de la presente ley serán asignados por la autoridad de
aplicación conforme la siguiente distribución:
a) Setenta por ciento (70%) para el fomento publicitario del compre alimentos
nacionales bajo esta ley. A su vez, de dicho monto, el cincuenta por ciento
(50%) del presupuesto será aplicado en medios de comunicación masivos y el
cincuenta por ciento (50%) en medios de comunicación pymes y cooperativos;
b) Veinticinco por ciento (25%) del total de las multas aplicado para un fondo
de desarrollo de los sujetos del sector de la agricultura familiar, campesina
e indígena, definido por el artículo 5 de la ley 27118, de los sectores de la
economía popular, definidos por el artículo 2 del Anexo del decreto 159 de
2017, Cooperativas y Asociaciones Mutuales en los términos de la ley 20337
y la ley 20321, vía créditos a tasa variable según la inflación del IPC INDEC(12)
más costos administrativos del Banco Nación;
(11) L. 22802
(12) IPC - INDEC es Índice de Precios al Consumidor del Instituto Nacional de Estadística y Censos
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c) Cinco por ciento (5%) para el funcionamiento del Observatorio de la Cadena

de Valor”.
Los legitimados a que se refiere el segundo párrafo del artículo 17 están definidos
como delegados en el artículo 18, y estos son:
- Las asociaciones.
- Las cámaras empresariales.
- Las cooperativas de la economía popular que nucleen a los sujetos que participan en
la producción y comercialización de los productos comprendidos en la presente ley.
- Las asociaciones de consumidores inscriptas en el Registro Nacional de Asociaciones
de Consumidores.
Estas podrán fiscalizar el cumplimiento de la presente en carácter de colaboradores
ad honorem del órgano de control, previo convenio institucional de las partes que prevea
el registro y capacitación de las personas habilitadas para tal fin.
Se crea dentro de la Autoridad de Aplicación un Observatorio, que se fija en el artículo 19:
“Observatorio. Créase en el ámbito de la autoridad de aplicación de la

presente ley el Observatorio de la Cadena de Valor, que requerirá y
recopilará información relevante de las diferentes instancias de los procesos
de producción de los productos alcanzados por la presente ley en el ámbito de
la República Argentina.
El observatorio tendrá por función el seguimiento, consulta, información
y estudio del funcionamiento de la cadena de valor de los productos
alcanzados por la presente ley, así como también el asesoramiento de los
órganos de la administración pública involucrados”.
La ley en su artículo 20 se refiere al registro de la ley 27435, que se establece en su

artículo 6(13), para lo que debe de contemplar las particularidades que se necesiten para
el cumplimiento de la ley de góndolas.
La difusión, control y seguimiento debe hacerlo la Autoridad de Aplicación, según
surge del artículo 21:
“Difusión. La Autoridad de Aplicación deberá difundir en medios nacionales y

locales, en la vía pública y en la web, los objetivos y contenidos de la presente
ley. Asimismo, deberá habilitar una línea telefónica gratuita para recepción
de denuncias de falta de competencia para consumidores y asociaciones de
consumidores”.
(13) El artículo 6, L. 27435 de emergencia económica, establece: Creación del Registro Nacional de la
Economía Popular (RENATREP). Créase en el ámbito del Ministerio de Desarrollo Social de la Nación el
Registro Nacional de la Economía Popular, a los efectos de la inscripción de los trabajadores de la Economía
Popular que serán alcanzados por los beneficios del Registro, en el marco de esta ley y en los términos que
establezca la reglamentación
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VII - CONSIDERACIONES FINALES
La ley fue promulgada el 17/3/2020 y, debido a que tiene un plazo de 120 días
corridos desde la misma, entra en vigencia el 15 de julio.(14)
Esta norma es de orden público (art. 14), por lo que sus disposiciones son de
cumplimiento obligatorio y solamente pueden ser mejoradas para sus beneficiarios, pero
no empeoradas para los considerados más débiles.
Como toda ley que genera una innovación tan trascendental, existen cuestiones que
se irán ajustando a la práctica cotidiana, por lo que hay algunos asuntos que están en
definición, aunque la práctica resolverá todos estos aspectos en la medida en que sus
actores se adapten a sus objetivos.
VIII - BIBLIOGRAFÍA
- Ley de Góndolas. Ley de Defensa del Consumidor - Código Civil y Comercial,

Constitución Nacional y Constituciones Provinciales y de la CABA. Resoluciones del
Mercosur.
- Álvarez Larrondo, Federico M. (Dir.) y otros: “Manual del derecho del consumo” - Ed.
Erreius - Bs. As. - 2017.
- Baston, Laura E.: “Unificación normativa del derecho del consumidor” - Ed. Erreius
- Rev. Temas de Derecho Comercial, Empresarial y del Consumidor - Bs. As. -
diciembre/2017.
- Chamatrópulos, Demetrio A.: “Estatuto del consumidor comentado” - LL - Bs. As -
2016.
- Filippini, Aníbal y Villalba, Rodrigo G.: “La obligación de seguridad y el nuevo Código
Civil y Comercial” - Ed. Erreius - Rev. Temas de Derecho Comercial, Empresarial y del
Consumidor - Bs. As. - mayo/2016.
- Kukva, Vanesa E.: “La incidencia de la publicidad en los contratos de consumo” - Ed.
Erreius - Rev. Temas de Derecho Comercial, Empresarial y del Consumidor - Bs. As. -
octubre/2018.
- Martín, Miguel Á.:
- “Daños: determinación” - Ed. Erreius - Rev. Temas de Derecho Comercial,
Empresarial y del Consumidor - Bs. As. - agosto/2016.
- “Daño moral en las relaciones de consumo” - Ed. Erreius - Rev. Temas de Derecho
Comercial, Empresarial y del Consumidor - Bs. As. - diciembre/2016.
- “Contratos de adhesión y cláusulas abusivas” - Ed. Erreius - Rev. Temas de Derecho
Comercial, Empresarial y del Consumidor - Bs. As. - mayo/2017.
- “Daño punitivo y enriquecimiento” - Ed. Erreius - Rev. Temas de Derecho Comercial,
Empresarial y del Consumidor - Bs. As. - octubre/2017
(14) Artículo 16 - “Plazo. Los establecimientos contemplados en el artículo 3 tendrán un plazo de ciento
veinte (120 ) días corridos a partir de la promulgación de la presente ley para hacer las modificaciones que
sean necesarias e implementar las disposiciones de esta ley”
DYG 251.indb 841 29/7/20 14:04

- “Sanciones en consumo: agravantes, acumulación e independencia” - Ed. Erreius

abril/2018.
- “La protección de los usuarios y/o consumidores en el mercado digital” - Ed.
Erreius - Rev. Temas de Derecho Comercial, Empresarial y del Consumidor - Bs.
As. - julio/2018.
- “Tiempo y gastos en las reclamaciones en las relaciones de consumo” - Ed. Erreius
octubre/2018.
- “Deber de información en las relaciones de consumo” - Ed. Erreius - Rev. Temas de
Derecho Comercial, Empresarial y del Consumidor - Bs. As. - abril/2019.
- “Obligación de informar en las relaciones de consumo” - Ed. Erreius - Rev. Temas
de Derecho Comercial, Empresarial y del Consumidor - Bs. As. - junio/2019.
- “Información y conocimiento en la interrelación de consumo” - Ed. Erreius -
Rev. Temas de Derecho Comercial, Empresarial y del Consumidor - Bs. As. -
noviembre/2019.
- Martín, Miguel Á. y Amarelle, Carlos A.:
- “Consumo: abuso, información y trato” - Ed. Erreius - Rev. Temas de Derecho
Comercial, Empresarial y del Consumidor - Bs. As. - junio/2017.
- “Solidaridad, daños y conexidad en las relaciones de consumo” - Ed. Erreius
diciembre/2017.
- Martín, Miguel Á.; Vecchiarelli, María de los Á. y otros:
- “Usuarios y consumidores: su protección. Tomos 1 a 8” - Ed. Master - 2020
- “Influencia de la comunicación y la publicidad confusa y engañosa” - Ed. Erreius
setiembre/2015.
- “Influencia de la comunicación y la publicidad inductiva” - ERREPAR - D&G
(Profesional y Empresaria) - N° 61 - octubre/2004 - Bs. As.
- Tambussi, Carlos A. y Wasserman, Marcela: “Tutela del consumidor frente a realidades
negociables complejas” - Ed. Erreius - Rev. Temas de Derecho Comercial, Empresarial
y del Consumidor - Bs. As. - febrero/2018.
- Vecchiarelli, María de los Á.:
- “Actividades reguladas en relación con los consumidores y/o usuarios” - Ed.
Erreius - Rev. Temas de Derecho Comercial, Empresarial y del Consumidor - Bs.
As. - marzo/2017.
- “Necesidad de información en las negociaciones de consumo” - Ed. Erreius -
Rev. Temas de Derecho Comercial, Empresarial y del Consumidor - Bs. As. -
setiembre/2017.
- “Asociaciones de consumidores: su rol en las diferencias en las relaciones de
consumo” - Ed. Erreius - Rev. Temas de Derecho Comercial, Empresarial y del
Consumidor - Bs. As. - junio/2018.
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PRÁCTICA PROFESIONAL
ARMANDO M. CASAL
El objetivo de la información
financiera con propósito general LAS BASES DE
constituye el fundamento del
Marco Conceptual de Información MEDICIÓN EN
Financiera, emitido por el IASB
(Junta de Normas Internacionales
LAS NORMAS
de Contabilidad) en setiembre de
2010 y revisado en marzo de 2018, el
INTERNACIONALES
cual ha entrado en vigencia para los DE INFORMACIÓN
períodos anuales de presentación
de informes que comiencen a FINANCIERA (NIIF)
partir del 1/1/2020, aunque se
permite su aplicación anticipada.
En consecuencia, para entender BASES DE MEDICIÓN
bien los conceptos y la esencia
de las Normas Internacionales de DEL COSTO HISTÓRICO
Información Financiera (NIIF/IFRS)
es fundamental para el contador Y BASES DE MEDICIÓN
público estudiar y comprender DEL VALOR ACTUAL:
el referido marco conceptual,
que explica cómo la medición VALOR RAZONABLE,
contribuye al objetivo de los
estados financieros de propósito VALOR DE USO, VALOR DE
general. CUMPLIMIENTO Y COSTO
ACTUAL O CORRIENTE
I - INTRODUCCIÓN
El objetivo de los estados financieros de propósito general es proporcionar información

sobre los activos, pasivos, patrimonio, ingresos y gastos de la entidad que sea de utilidad
a los usuarios de los estados financieros para evaluar las perspectivas de entradas de
efectivo netas futuras y la administración de la gestión de los recursos económicos de la
entidad.
Esta información se proporciona:
a) en el estado de situación financiera, reconociendo activos, pasivos y patrimonio;
DYG 251.indb 843 29/7/20 14:04

ARMANDO M. CASAL
b) en el estado de rendimiento financiero, reconociendo ingresos y gastos, y

c) en otros estados y notas, presentando y revelando información diversa sobre la entidad
que informa.
Definición de información financiera con propósito general: “Un informe que proporciona
información financiera sobre los recursos económicos de la entidad que informa derechos
de los acreedores contra la entidad y cambios en dichos recursos económicos y derechos
contra la entidad que es útil a los usuarios principales, al tomar decisiones relacionadas
con la provisión de recursos a la entidad”.
Definición de estados financieros con propósito de información general: “Una forma
específica de informes financieros con propósito general que proporciona información sobre
los activos, pasivos, patrimonio, ingresos y gastos de la entidad que informa”.
Los estados financieros se preparan normalmente bajo el supuesto de que una
entidad que informa está en funcionamiento y continuará su actividad dentro del futuro
previsible.
Solamente los elementos que cumplen la definición de un activo, un pasivo o patrimonio
se reconocen en el estado de situación financiera. De forma análoga, solo los elementos
que cumplen la definición de ingresos o gastos se reconocen en el estado del rendimiento
financiero. Sin embargo, no todas las partidas que cumplen la definición de alguno de los
elementos se reconocen.
Los elementos reconocidos en los estados financieros se cuantifican en términos
monetarios. Esto requiere la selección de una base de medición.
Una base de medición representa una característica identificada del elemento que
está siendo medido, creando una medida para los activos, pasivos e ingresos y gastos
relacionados.
Definición de medida: “El resultado de una base de medición a un activo o pasivo y los
ingresos y gastos relacionados”.
La consideración de las características cualitativas de la información financiera
útil, junto a la restricción del costo, es probable que ocasionen la selección de bases de
medición diferentes para activos, pasivos, ingresos y gastos.
Definición de base de medición: “Una característica identificada -por ejemplo, costo
histórico, valor razonable o valor de cumplimiento- de una partida que está siendo medida”.
La aplicación de una base de medición a un activo o pasivo crea una medida para ese
activo o pasivo, así como para cualquier ingreso y gasto relacionado.
Puede ser necesario en una norma describir la forma de implementar la base de medición
seleccionada, a saber: la especificación de las técnicas de estimación, la enumeración del
enfoque de medición simplificado o la explicación de la forma de modificar una base de
medición.
Definición de información financiera útil: “La información financiera es útil a los usuarios
principales de los informes financieros con propósito general al tomar decisiones relacionadas
con la provisión de recursos a la entidad que informa. Para que sea útil, la información
financiera debe ser relevante y representar fielmente lo que pretende representar”.
La información financiera relevante es capaz de influir en las decisiones tomadas
por los usuarios. Esa información puede ser capaz de influir en una decisión, incluso si
algunos usuarios eligen no aprovecharla o son conocedoras de ella por otras fuentes. Esa
información financiera es capaz de influir en tales decisiones si tiene valor predictivo,
valor confirmatorio o ambos.
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LAS BASES DE MEDICIÓN EN LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA (NIIF)
Los informes financieros representan fenómenos económicos utilizando palabras y

números. Para ser útil, la información financiera debe no solo representar los fenómenos
relevantes, sino también representar de forma fiel los fenómenos relevantes que pretende
representar. En muchas circunstancias, la esencia de un fenómeno económico y su forma
legal son las mismas. Si no lo son, el suministro de información solo sobre la forma legal
no representaría de forma fiel el fenómeno económico.
Para ser una representación fiel perfecta, una descripción tendría tres características.
Sería completa, neutral y libre de error. Naturalmente, la perfección es rara vez alcanzable,
si es que se alcanza alguna vez. Representación fiel no significa exactitud en todos los
aspectos.
II - CLASIFICACIÓN DE LAS BASES DE MEDICIÓN
Costo histórico
Las medidas basadas en el costo histórico proporcionan información monetaria sobre
activos, pasivos e ingresos y gastos relacionados, utilizando información procedente, al
menos en parte, del precio de la transacción u otro suceso que dio lugar a ellos. El costo
histórico no refleja cambios en valores, excepto que esos cambios se relacionen con el
deterioro del valor de un activo o de un pasivo pasando a ser oneroso.
El costo histórico de un activo cuando se adquiere o crea es el valor de los costos
incurridos en su adquisición o creación, que comprende la contraprestación pagada para
adquirir o crear el activo, más los costos de transacción. El costo histórico de un pasivo
cuando se incurre en este o es tomado representa el valor de la contraprestación recibida
para incurrir o tomarlo, menos los costos de la transacción.
Una forma de aplicar una base de medición de costo histórico, en el caso de activos
financieros y pasivos financieros, es medirlos a costo amortizado. Ese costo amortizado
de un activo financiero o un pasivo financiero refleja las estimaciones de flujos de efectivo
futuros, descontados a una tasa que se ha determinado en el reconocimiento inicial.
Valor actual
Las mediciones a valor actual proporcionan información monetaria sobre activos,
pasivos, e ingresos y gastos relacionados, usando información actualizada para reflejar
las condiciones en la fecha de medición. Debido a la continua actualización, los valores
actualizados de activos y pasivos reflejan los cambios desde la fecha de medición
anterior, en las estimaciones de flujos de efectivo y otros factores reflejados en los valores
actualizados. El valor actualizado de un activo o pasivo no procede, ni siquiera en parte,
del precio de la transacción o de otro suceso que dio lugar al activo o pasivo.
El término “valor” se utiliza para referirse en términos generales a un valor económico
de un activo o pasivo, en lugar de su valor en libros. y no un valor actual específico.
Las bases de medición del valor actualizado incluyen:
a) el valor razonable;
b) el valor en uso para activos y valor de cumplimiento para pasivos;
c) el costo actual o corriente.
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ARMANDO M. CASAL
Valor razonable
Valor razonable es el precio que se recibiría por vender un activo o que se pagaría por
transferir un pasivo en una transacción ordenada entre participantes de mercado, en la
fecha de la medición.
El valor razonable refleja la perspectiva de los participantes del mercado en el que tiene
acceso la entidad. El activo o pasivo se mide usando los mismos supuestos que dichos
participantes del mercado utilizarían al fijar el precio del activo o pasivo, en el supuesto
de que dichos participantes del mercado actuasen en su mejor interés económico.
En algunos casos, el valor razonable puede determinarse directamente observando
precios en un mercado activo. En otros casos, se determina indirectamente usando
técnicas de medición, tales como aquellas basadas en los flujos de efectivo.
Puesto que el valor razonable no procede, ni siquiera en parte, del precio de la
transacción o de otro suceso que dio lugar al activo o pasivo, dicho valor razonable
no se incrementa por los costos de transacción incurridos al adquirir el activo y no se
disminuye por los costos de transacción tenidos cuando se incurrió o asumió el pasivo.
Además, el valor razonable no refleja los costos de transacción en los que se incurriría en
la disposición final del activo o en la transferencia o liquidación del pasivo.
Valor en uso y valor de cumplimiento

El valor en uso es el valor presente de los flujos de efectivo, o de otros beneficios
económicos, que una entidad espera obtener del uso de un activo y de su disposición
final.
El valor de cumplimiento es el valor presente de los flujos de efectivo o de otros
beneficios económicos, que una entidad espera verse obligada a transferir a medida que
satisface un pasivo. Los importes de los flujos de efectivo o de otros beneficios económicos
incluyen no solo los importes a transferir a la contraparte del pasivo, sino también los
importes que la entidad espera verse obligada a transferir a terceros para permitirle
satisfacer el pasivo.
Puesto que el valor en uso y el valor de cumplimiento se basan en flujos de efectivo
futuros, no incluyen costos de transacción en el momento de la adquisición de un activo
o la asunción de un pasivo. Sin embargo, incluyen el valor presente de los costos de
transacción que una entidad espera incurrir en la disposición final del activo o en la
satisfacción del pasivo.
El valor en uso y el valor de cumplimiento reflejan los supuestos específicos de la
entidad en lugar de los correspondientes a los participantes del mercado; estos valores
no pueden observarse directamente y se determinan utilizando técnicas de medición
basadas en los flujos de efectivo.
Costo actual o corriente

El costo actual o corriente de un activo es el costo de un activo equivalente en la fecha
de medición, que comprende la contraprestación que se pagaría en la fecha de medición
más los costos de transacción en los que se incurriría en esa fecha. El costo corriente de
un pasivo es la contraprestación que se recibiría para un pasivo equivalente en la fecha
de medición menos los costos de transacción en los que se incurriría en esa fecha.
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El costo actual o corriente, como el costo histórico, son valores de entrada que reflejan
precios en el mercado en el que la entidad adquiriría el activo o incurriría el pasivo.
Por ello, es diferente del valor razonable, valor en uso y valor de cumplimiento, que son
valores de salida. Sin embargo, a diferencia del costo histórico, el costo actual o corriente
refleja condiciones en la fecha de la medición.
III - INFORMACIÓN PROPORCIONADA POR BASES DE MEDICIÓN PARTICULARES
Considerando que al seleccionar una base de medición es importante considerar la

naturaleza de la información que producirá la base de medición en el estado de situación y
en el estado del rendimiento financiero, el marco conceptual brinda un análisis adicional.
Costo histórico
Normalmente, si una entidad adquirió un activo en una transacción reciente en
términos de mercado, se espera que el activo proporcionará beneficios económicos
suficientes para que la entidad recupere al menos el costo del activo. De forma análoga, si
se incurrió o asumió un pasivo como resultado de una transacción reciente en términos de
mercado, la entidad espera que el valor de la obligación de transferir recursos económicos
para satisfacer el pasivo, normalmente, no será mayor que el valor de la contraprestación
recibida menos costos de transacción. Por ello, la medición de un activo o pasivo a costo
histórico en estos casos proporciona información relevante sobre dicho activo o pasivo y
el precio de la transacción que dio lugar a ese activo o pasivo.
Puesto que el costo histórico se reduce para reflejar el consumo de un activo y su
deterioro de valor, el importe que se espera recuperar de un activo medido a costo
histórico es, al menos, tan grande como su importe en libros. De forma análoga, puesto
que el costo histórico de un pasivo se incrementa cuando pasa a ser oneroso, el valor de
la obligación de transferir los recursos económicos necesarios para satisfacer el pasivo no
es mayor que el importe en libros del pasivo.
Si un activo distinto de un activo financiero se mide a costo histórico, el consumo o
venta del activo, o de parte del activo, da lugar a un gasto medido a costo histórico del
activo, o de parte del activo, consumido o vendido.
El gasto que surge de la venta de un activo se reconoce al mismo tiempo que se
reconoce la contraprestación de esa venta como ingreso. La diferencia entre el ingreso
y el gasto es el margen resultante de la venta. Los gastos que surgen del consumo de
un activo pueden compararse con el ingreso relacionado para proporcionar información
sobre márgenes.
De forma análoga, si se incurrió o asumió un pasivo distinto de un pasivo financiero a
cambio de una contraprestación y se mide a costo histórico, la satisfacción de la totalidad
o parte del pasivo da lugar a un ingreso medido al valor de la contraprestación recibida
por la parte satisfecha. La diferencia entre ese ingreso y el gasto incurrido al satisfacer el
pasivo es el margen resultante del cumplimiento.
La información sobre el costo de los activos vendidos o consumidos, incluyendo
los bienes y servicios consumidos de forma inmediata, y sobre la contraprestación
recibida, puede tener valor predictivo. La información puede usarse como un dato de
entrada al predecir futuros márgenes de futuras ventas de bienes y servicios y, por ello,
las perspectivas de la entidad de entradas de efectivo netas futuras. Para evaluar las
DYG 251.indb 847 29/7/20 14:04

ARMANDO M. CASAL
expectativas de una entidad sobre flujos de efectivo futuros, los usuarios de los estados
financieros se centran, a menudo, en perspectivas de la entidad para generar márgenes
futuros a lo largo de muchos períodos, no solo en sus perspectivas para generar márgenes
de bienes ya mantenidos. Los ingresos y gastos medidos a costo histórico pueden tener
también valor confirmatorio porque pueden proporcionar información a los usuarios
sobre sus predicciones anteriores de los flujos de efectivo o márgenes. La información
sobre el costo de los activos vendidos o consumidos puede ayudar también en una
evaluación de la eficiencia y eficacia con que la gestión de la entidad ha descargado sus
responsabilidades sobre el uso de los recursos económicos de la entidad.
Por razones similares, la información sobre los intereses acumulados (devengados)
sobre activos, y los incurridos por pasivos, medidos a costo amortizado puede tener valor
predictivo y confirmatorio.
Valor actual
Valor razonable
La información proporcionada por la medición de activos y pasivos a valor razonable
puede tener valor predictivo porque el valor razonable refleja las expectativas actuales
de los participantes del mercado sobre el importe, calendario e incertidumbre de los
flujos de efectivo futuros. A estas expectativas se les fija precio de forma que reflejen la
preferencia de riesgos actuales de los participantes del mercado. Esa información puede
tener también valor confirmatorio, brindando información sobre expectativas anteriores.
Los ingresos y gastos que reflejan las expectativas actuales de los participantes del
mercado pueden tener algún valor predictivo, porque estos ingresos y gastos pueden
usarse como datos de entrada al predecir ingresos y gastos futuros. Estos ingresos y
gastos pueden ayudar también en una evaluación de la eficiencia y eficacia con que la
gestión de la entidad ha descargado sus responsabilidades sobre el uso de los recursos
económicos de la entidad.
Un cambio en el valor razonable de un activo o pasivo puede proceder de varios factores
(estimaciones de los flujos de efectivo futuros; posibles variaciones en el importe estimado
o calendario de los flujos de efectivo futuros para el activo o pasivo que se está midiendo
causadas por la incertidumbre; el valor temporal del dinero; el precio por soportar la
incertidumbre inherente a los flujos de efectivo -es decir, una prima de riesgo o descuento
de riesgo-; y otros factores, tales como la liquidez, siempre que los participantes del
mercado tengan en cuenta esos factores en las circunstancias). Cuando esos factores tienen
características diferentes, la identificación separada de los ingresos y gastos que proceden
de dichos factores puede proveer información útil a los usuarios de los estados financieros.
Si una entidad adquiere un activo en un mercado y determina el valor razonable
usando precios de diferentes mercados (el mercado en el que la entidad vendería el activo),
las diferencias entre los precios en esos dos mercados se reconocen como ingreso cuando
se determina el valor razonable por primera vez.
La venta de un activo o transferencia de un pasivo normalmente sería por la
contraprestación de un importe similar a su valor razonable si la transacción ocurriera
en el mercado que fue el origen de los precios usados al medir ese valor razonable. En
esos casos, si el activo o pasivo se mide a valor razonable, el ingreso neto o gasto neto que
surge en el momento de la venta o transferencia sería, habitualmente, pequeño, a menos
que el efecto de los costos de transacción sea significativo.
DYG 251.indb 848 29/7/20 14:04

Valor en uso y valor de cumplimiento

El valor en uso proporciona información sobre el valor presente de los flujos de efectivo
estimados por el uso de un activo y de su disposición final. Esta información puede
tener valor predictivo porque puede usarse al evaluar las perspectivas de las entradas de
efectivo futuras.
El valor de cumplimiento proporciona información sobre el valor presente de los
flujos de efectivo necesarios estimados para satisfacer el pasivo. Por ello, dicho valor
de cumplimiento puede tener valor predictivo; concretamente informa que el pasivo se
cancelará, en lugar de transferirse o liquidarse mediante una negociación.
Las estimaciones actualizadas del valor en uso o del valor de cumplimiento combinadas
con información sobre estimaciones del importe, calendario e incertidumbre de los flujos
de efectivo futuros pueden también tener valor confirmatorio, porque brindan información
sobre estimaciones previas del valor en uso o del valor de cumplimiento.
Costo actual o corriente

La información sobre activos y pasivos medidos a costo actual o corriente puede ser
relevante porque este refleja el costo al que un activo equivalente podría adquirirse o
crearse en la fecha de medición o la contraprestación que se recibiría por incurrir en o
asumir un pasivo equivalente.
Al igual que el costo histórico, el costo actual o corriente proporciona información
sobre el costo de un activo consumido o sobre un ingreso por la satisfacción de pasivos.
Esa información puede utilizarse para determinar los márgenes actuales y puede usarse
como un dato de entrada al predecir márgenes futuros. A diferencia del costo histórico,
el costo actual o corriente refleja los precios predominantes en el momento de consumo
o cumplimiento. Cuando los cambios de precios son significativos, los márgenes basados
en el costo actual o corriente pueden ser más útiles para predecir márgenes futuros que
los basados en el costo histórico.
Para informar sobre el costo actual o corriente del consumo (o el ingreso actual o
corriente del cumplimiento), es necesario distinguir el cambio en el importe en libros en
el período sobre el que se informa en el costo actual o corriente del consumo (o el ingreso
actual o corriente del cumplimiento), y el efecto de los cambios en los precios. El efecto de
un cambio de precios es, en ocasiones, denominado como una “ganancia por tenencia” o
“pérdida por tenencia”.
DYG 251.indb 849 29/7/20 14:04

ARMANDO M. CASAL
Anexo: Resumen de la información proporcionada por bases de medición particulares
Activos
Valor razonable Valor en uso

(suposiciones de (suposiciones Costo actual o
Costo histórico
los participantes específicas de la corriente
del mercado) entidad) (a)
Estado de situación financiera
Costo histórico El precio que se Valor presente Costo actual
(incluyendo costos recibiría al vender de los flujos de (incluyendo
de transacción), en el activo (sin efectivo futuros costos de
la medida en que deducir los costos por el uso del transacción),
esté sin consumir de transacción activo y por en la medida
o cobrar, y es en el momento su disposición en que esté
Importe en
recuperable. de la venta o final (después sin consumir
libros
[Incluye intereses disposición por de deducir el o cobrar, y es
acumulados otra vía). valor presente recuperable.
(devengados) de los costos de
sobre cualquier transacción en el
componente de momento de la
financiación]. disposición).
Estado (o estados) de rendimiento financiero
Suceso Costo histórico.
los participantes específicas de la corriente.
del mercado). entidad).
Diferencia entre la Diferencia entre la
Recono- contraprestación contraprestación
cimiento - pagada y el valor pagada y el valor -
inicial (b) razonable del en uso del activo
activo adquirido (c). adquirido.
Costos de Costos de
transacción en el transacción en el
momento de la momento de la
adquisición del adquisición del
activo. activo.
Gastos igual al Gastos igual al Gastos igual al Gastos igual al
Venta o
costo histórico del valor razonable del valor en uso del costo actual del
consumo del
activo vendido o activo vendido o activo vendido o activo vendido o
activo (d), (e)
consumido. consumido. consumido. consumido.
Ingreso
Ingreso recibido. Ingreso recibido. Ingreso recibido.
recibido.
(Podría (Podría (Podría (Podría
presentarse bruto presentarse bruto presentarse bruto presentarse
o neto.) o neto.) o neto.) bruto o neto.)
DYG 251.indb 850 29/7/20 14:04


Costo histórico
los participantes específicas de la corriente
del mercado) entidad) (a)
Gastos por
Gastos por costos Gastos por costos
costos de
de transacción en de transacción en
transacción en
momento de la momento de la
momento de la
venta del activo. venta del activo.
venta del activo.
Ingresos por
intereses, a Reflejado en el Reflejado en el
Ingresos por
Ingresos por tasas históricas, ingreso y gasto ingreso y gasto
intereses, tasas
intereses actualizados si el por cambios en el por cambios en el
actuales.
activo tiene un valor razonable. valor en uso.
interés variable.
(Podría (Podría
identificarse por identificarse por
separado). separado).
Gastos que Gastos que
Reflejado en el Reflejado en el
surgen porque surgen porque
Deterioro del ingreso y gasto ingreso y gasto
el costo histórico el costo actual
valor por cambios en el por cambios en el
ha dejado de ser ha dejado de
valor razonable. valor en uso.
recuperable. ser recuperable.
(Podría (Podría
separado.) separado.)
Ingresos y
gastos que
reflejan el efecto
No reconocido, Reflejado en el Reflejado en el
de cambios
Cambios en excepto para ingreso y gasto ingreso y gasto
en precios
valor reflejar un por cambios en el por cambios en el
(ganancias
deterioro de valor. valor razonable. valor en uso.
por tenencia y
pérdidas por
tenencia).
(a) Para activos financieros-ingresos y gastos por cambios en los flujos de efectivo estimados.
Esta columna resume la información proporcionada si el valor en uso se utiliza como una base de medición.
Sin embargo, el valor en uso puede no ser una base de medición práctica para nuevas mediciones regulares.
(b) Los ingresos o gastos pueden surgir en el momento del reconocimiento inicial de un activo no adquirido en
condiciones de mercado.
(c) Los ingresos o gastos pueden surgir si el mercado en el que se adquiere el activo es diferente del mercado del que
surgen los precios usados al medir el valor razonable del activo.
(d) El consumo del activo es habitualmente presentado a través del costo de las ventas, depreciación o amortización.
(e) Los ingresos recibidos son, a menudo, igual a la contraprestación recibida, pero dependerán de la base de
medición usada para cualquier pasivo relacionado.
DYG 251.indb 851 29/7/20 14:04

ARMANDO M. CASAL
Pasivos
Valor de
Valor razonable
cumplimiento
(suposiciones de Costo actual o
Costo histórico (suposiciones
los participantes corriente
específicas de la
del mercado)
entidad)
Estado de situación financiera
La El precio que El valor presente La
contraprestación se pagaría por de los flujos de contraprestación
recibida (neta transferir la parte efectivo futuros (neta de costos
de costos de no satisfecha del que surgirían al de transacción)
transacción) por pasivo (costos de satisfacer la parte que se recibiría
asumir la parte transacción en los no satisfecha del actualmente por
no satisfecha que se incurriría pasivo (incluyendo asumir la parte
del pasivo, por transferirla no el valor presente no satisfecha
incrementada por incluidos). de los costos del pasivo,
Importe el exceso de las de transacción incrementada
en libros salidas de efectivo a incurrir al por el exceso
estimadas sobre la satisfacerlo o de las salidas de
contraprestación transferirlo). efectivo estimadas
recibida. sobre esa
[Incluye intereses contraprestación.
acumulados
(devengados)
sobre cualquier
componente de
financiación].
Valor de
Valor razonable
cumplimiento
Suceso Costo histórico. (suposiciones
los participantes corriente.
específicas de la
del mercado).
entidad).
Diferencia entre la Diferencia entre la
Recono- contraprestación contraprestación
cimiento - recibida y el valor recibida y el valor -
inicial (a) razonable del de cumplimiento
pasivo. (b) del pasivo.
Costos de Costos de
transacción en transacción en
el momento de el momento de
incurrir o asumir el incurrir o asumir el
pasivo. pasivo.
Valor de
Valor razonable
cumplimiento
Suceso Costo histórico. (suposiciones
los participantes corriente.
específicas de la
del mercado).
entidad).
DYG 251.indb 852 29/7/20 14:04

Valor de
Valor razonable
cumplimiento
específicas de la
del mercado)
entidad)
Ingresos igual al Ingresos igual al
costo histórico Ingresos igual costo actual del
Cumpli- Ingresos igual al
del pasivo al valor de pasivo satisfecho
miento valor razonable del
satisfecho (refleja cumplimiento del (refleja la
del pasivo pasivo satisfecho.
la contraprestación pasivo satisfecho. contraprestación
histórica). actual).
Gastos por los Gastos por los Gastos por los Gastos por los
costos incurridos costos incurridos costos incurridos costos incurridos
en la satisfacción en la satisfacción en la satisfacción en la satisfacción
del pasivo. del pasivo. del pasivo. del pasivo.
(Podría (Podría (Podría
presentarse bruto presentarse bruto presentarse bruto
o neto. Si se o neto. Si se o neto. Si se
(Podría
presenta bruto, la presenta bruto, la presenta bruto, la
presentarse bruto
contraprestación contraprestación contraprestación
o neto).
histórica podría histórica podría histórica podría
presentarse por presentarse por presentarse por
separado). separado). separado).
Ingresos igual al Ingresos igual al
costo histórico Ingresos igual costo actual del
Transfe- Ingresos igual al
del pasivo al valor de pasivo transferido
rencia del valor razonable del
transferido (refleja cumplimiento del (refleja la
pasivo pasivo transferido.
la contraprestación pasivo transferido. contraprestación
histórica). actual).
Gastos por Gastos por Gastos por Gastos por
costos pagados costos pagados costos pagados costos pagados
(incluyendo costos (incluyendo costos (incluyendo costos (incluyendo costos
de transacción) de transacción) de transacción) de transacción)
para transferir el para transferir el para transferir el para transferir el
pasivo. pasivo. pasivo. pasivo.
(Podría (Podría (Podría (Podría
presentarse bruto presentarse bruto presentarse bruto presentarse bruto
o neto). o neto). o neto). o neto).
Gastos por
Reflejado en el
intereses, a Reflejado en el
Gastos ingreso y gasto Gastos por
tasas históricas, ingreso y gasto
por por cambios intereses, a tasas
actualizados si el por cambios en el
intereses en el valor de actuales.
pasivo tiene un valor razonable.
cumplimiento.
interés variable.
(Podría (Podría
DYG 251.indb 853 29/7/20 14:04

ARMANDO M. CASAL
Valor de
Valor razonable
cumplimiento
específicas de la
del mercado)
entidad)
Efecto de Gastos igual al Gastos igual al
sucesos exceso de las exceso de las
Reflejado en el
que salidas de efectivo Reflejado en el salidas de efectivo
ingreso y gasto
causan estimadas sobre ingreso y gasto estimadas sobre
por cambios
que un el costo histórico por cambios en el el costo actual
en el valor de
pasivo del pasivo, o un valor razonable. del pasivo, o un
cumplimiento.
pase a ser cambio posterior cambio posterior
oneroso en ese exceso. en ese exceso.
(Podría (Podría
Ingresos y gastos
que reflejan
No reconocido, Reflejado en el
Reflejado en el el efecto de
excepto en la ingreso y gasto
Cambios ingreso y gasto cambios en
medida en que por cambios
en valor por cambios en el precios (ganancias
el pasivo sea en el valor de
valor razonable. por tenencia y
oneroso. cumplimiento.
pérdidas por
tenencia).
(a) Para pasivos financieros-ingresos y gastos por cambios en estimaciones flujos de efectivo.
Los ingresos y gastos pueden surgir en el momento del reconocimiento inicial de un pasivo incurrido o asumido en
condiciones distintas de las de mercado.
(b) Los ingresos y gastos pueden surgir si el mercado en el que se incurre o asume el pasivo es diferente del mercado
del que surgen los precios usados al medir el valor razonable del pasivo.
Fuente: IASB, Marco Conceptual de Información Financiera (Revisado) 2018.
IV - FACTORES A CONSIDERAR AL SELECCIONAR UNA BASE DE MEDICIÓN
Al seleccionar una base de medición para un activo o pasivo y para los ingresos y gastos
relacionados, es necesario considerar la naturaleza de la información que producirá la
base de medición en el estado de situación financiera y en el estado del rendimiento
financiero, así como otros factores.
En la mayoría de los casos, ningún factor determinará qué base de medición
debe seleccionarse. La importancia relativa de cada factor dependerá de los hechos y
circunstancias.
La información facilitada por una base de medición debe ser útil a los usuarios de
los estados financieros. Para lograr esto, la información debe ser relevante y representar
fielmente lo que pretende representar. Además, la información provista debe, tanto como
sea posible, ser comparable, verificable, oportuna y comprensible.
A modo de síntesis, los párrafos seleccionados son los siguientes:
DYG 251.indb 854 29/7/20 14:04

Pertinencia
La pertinencia de la información proporcionada por una base de medición para
un activo o pasivo y para los ingresos y gastos relacionados se ve afectada por: a) las
características del activo o pasivo; y b) la forma en que el activo o pasivo contribuye a los
flujos de efectivo futuros.
Dicha relevancia depende parcialmente de las características del activo o pasivo, en
concreto de la variabilidad de los flujos de efectivo y de si el valor del activo o pasivo es
sensible a factores de mercado u otros riesgos.
Si el valor de un activo o pasivo es sensible a factores de mercado u otros riesgos, su
costo histórico puede diferir de forma significativa de su valor actual. Por consiguiente,
el costo histórico puede no proporcionar información relevante si la información sobre
cambios en el valor es importante para los usuarios de los estados financieros.
Los cambios en el valor razonable de un activo o pasivo reflejan los cambios en las
expectativas de los participantes del mercado, así como los cambios en sus preferencias
de riesgo.
Algunos recursos económicos producen flujos de efectivo directamente; en otros
casos, los recursos económicos se usan en combinación para producir flujos de efectivo
indirectamente. La forma en que se usan los recursos económicos y, por ello, cómo
producen flujos de efectivo los activos y pasivos depende de la naturaleza de las actividades
de negocio realizadas por la entidad.
Representación fiel
Cuando los activos y pasivos están relacionados de alguna forma, el uso de las bases
de medición distintas para esos activos y pasivos puede crear una incongruencia de
medición (asimetría contable). Si los estados financieros contienen incongruencias de
medición, esos estados financieros pueden no representar fielmente algunos aspectos de
la situación financiera y rendimiento financiero de la entidad.
Cuando una medida no puede determinarse directamente observando los precios en
un mercado activo y debe, en su lugar, estimarse, surge la incertidumbre en la medición.
Ese nivel de incertidumbre en la medición asociado con una base de medición concreta
puede afectar el hecho de si la información proporcionada por esa base de medición
facilita una representación fiel de la situación financiera y rendimiento financiero de una
entidad.
La incertidumbre en la medición es distinta de la incertidumbre sobre el desenlace
(surge cuando existe incertidumbre sobre el importe o calendario de cualquier entrada o
salida de beneficios económicos que proceden de un activo o pasivo) y de la incertidumbre
sobre la existencia (surge cuando es incierto si existe un activo o un pasivo).
Características cualitativas de mejora y la restricción de costos

Las características cualitativas de mejora sobre la comparabilidad, comprensibilidad
y verificabilidad, y la restricción de costos tienen implicaciones para la selección de una
base de medición. La característica cualitativa de mejora de la oportunidad no tiene
implicaciones específicas para la medición.
DYG 251.indb 855 29/7/20 14:04

ARMANDO M. CASAL
Al igual que el costo restringe otras decisiones de la información financiera,

también restringe la selección de una base de medición. Por ello, al seleccionar una
base de medición, es importante considerar si resulta probable que los beneficios de la
información, proporcionada a los usuarios de los estados financieros por esa base de
medición, justifiquen los costos de proporcionar y utilizar esa información.
Factores específicos para la medición inicial

En el reconocimiento inicial, el costo de un activo adquirido o un pasivo incurrido,
como resultado de un suceso que es una transacción en condiciones de mercado, es
normalmente similar a su valor razonable en esa fecha, a menos que los costos de
transacción sean significativos.
Cuando una entidad adquiere un activo o incurre en un pasivo, a cambio de transferir
otro activo o pasivo como resultado de una transacción en condiciones de mercado, la
medida inicial del activo adquirido o el pasivo incurrido determina si cualquier ingreso o
gastos surge de la transacción.
Los activos pueden adquirirse o los pasivos pueden incurrirse como resultado de un
suceso que sea una transacción en condiciones de mercado.
En estos casos, la medición del activo adquirido, o del pasivo incurrido, a su costo
histórico puede no proporcionar una representación fiel de los activos y pasivos de la
entidad y de cualquier otro ingreso o gasto que surja de la transacción u otro suceso.
Cuando los activos se adquieren, o se incurre en pasivos, como resultado de un
suceso que no es una transacción en condiciones de mercado, necesitan identificarse y
considerarse todos los aspectos relevantes de la transacción u otro suceso.
Más de una base de medición

En algunas ocasiones, la consideración de determinados factores puede llevar a la
conclusión de que se necesita más de una base de medición para un activo o pasivo,
así como para los ingresos y gastos relacionados, con el fin de proporcionar información
relevante que represente fielmente la situación financiera de la entidad y su rendimiento
financiero.
Es decir que el marco conceptual 2018 analiza situaciones en las que se necesita más
de una base de medición para un activo o pasivo y para los ingresos y gastos relacionados
para brindar a los usuarios de los estados financieros información útil.
Una forma en que podría proporcionarse esta información es utilizar una base de
medición actual para un activo o pasivo en el estado de situación financiera y utilizar
una base de medición diferente para los ingresos y gastos relacionados en el estado
de resultados. En tales casos, la diferencia entre el ingreso o los gastos incluidos en el
estado de resultados y el cambio en el valor actual del activo o pasivo se incluyen en otro
resultado integral.
V - MEDICIÓN DEL PATRIMONIO
El importe en libros del total del patrimonio (patrimonio total) no se mide directamente.
Es igual al total del importe en libros de todos los activos reconocidos menos el total de
los importes en libros de todos los pasivos reconocidos.
DYG 251.indb 856 29/7/20 14:04

Puesto que los estados financieros con propósito general no están diseñados para
mostrar el valor de una entidad, el importe en libros total del patrimonio no será igual
generalmente a lo siguiente: a) el valor de mercado agregado de los derechos sobre el
patrimonio de la entidad; b) el importe que podría obtenerse por la venta de la entidad
como un todo, bajo la hipótesis de negocio en marcha; o c) el importe que podría obtenerse
por la venta de todos los activos de la entidad y la liquidación de todos sus pasivos.
Aunque el patrimonio neto total no se mide directamente, puede ser apropiado medir
directamente el importe en libros de algunas clases individuales de patrimonio, así como
algunos componentes de patrimonio. No obstante, puesto que el patrimonio total se
mide como un residuo, al menos una clase dentro del patrimonio no puede medirse
directamente. De forma análoga, al menos un componente de patrimonio no puede
medirse directamente.
El importe en libros total de una clase individual de patrimonio o componente de
patrimonio es normalmente positivo, pero puede ser negativo en algunas circunstancias.
De forma análoga, el patrimonio total es generalmente positivo, pero puede ser negativo,
dependiendo de qué activos y pasivos se reconocen y de cómo se miden.
VI - TÉCNICAS DE MEDICIÓN BASADAS EN FLUJOS DE EFECTIVO
En ciertas ocasiones, una medida no puede ser observada directamente. En algunos

de estos casos, una forma de estimar la medida es usando técnicas de medición basadas
en los flujos de efectivo. Estas técnicas no son bases de medición. Son técnicas usadas
al aplicar una base de medición. Por ello, al utilizar esta técnica, es necesario identificar
qué base de medición se usa y la medida en que la técnica refleja los factores aplicables
a esa base de medición.
Las técnicas de medición basadas en los flujos de efectivo pueden usarse al aplicar una
base de medición modificada. Sin embargo, las bases de medición modificadas pueden
también ser más difíciles de comprender para los usuarios de los estados financieros.
La incertidumbre sobre el resultado surge de las incertidumbres sobre el importe
o calendario de los flujos de efectivo futuros. Esas incertidumbres son características
importantes de activos y pasivos. Al medir un activo o pasivo por referencia a estimaciones
de flujos de efectivo futuros inciertos, un factor a considerar es las posibles variaciones
en el importe o el calendario estimados de los flujos de efectivo. Esas variaciones se
consideran al seleccionar un único importe dentro del rango de flujos de efectivo posibles.
El importe seleccionado es en sí mismo, en ocasiones, el importe de un desenlace posible,
pero esto no es siempre el caso. El importe que proporciona la información más relevante
es habitualmente uno que procede de la parte central del rango (una estimación central).
Estimaciones centrales diferentes proporcionan información distinta.
Una estimación central depende de estimaciones de los flujos de efectivo futuros y
de las posibles variaciones en sus importes o calendario. No capta el precio por tener la
incertidumbre que el último resultado pueda diferir de esa estimación central.
Ninguna estimación central proporciona información completa sobre el rango de
desenlaces posibles. Por ello, los usuarios pueden necesitar información sobre el rango
de resultados posibles.
Fuente: International Accounting Standards Board, Conceptual Framework for Financial Reporting, March
2018.
DYG 251.indb 857 29/7/20 14:04

ARMANDO M. CASAL
VII - COMENTARIOS FINALES Y CONCLUSIONES
El Marco Conceptual para la Información Financiera (Revisado) incluye: 1. un nuevo

capítulo sobre la medición; 2. orientación sobre el desempeño financiero; 3. mejores
definiciones y orientación, particularmente respecto de la definición de un pasivo; y 4.
aclaraciones en áreas importantes, tales como el papel de la administración adecuada
y responsable de los recursos, la prudencia y la incertidumbre en la medición de la
información financiera.
Su estructura básica es la siguiente:
Capítulo 1, El objetivo de la información financiera con propósito general;
Capítulo 2, Características cualitativas de la información financiera útil;
Capítulo 3, Estados financieros y la entidad que informa;
Capítulo 4, Los elementos de los estados financieros;
Capítulo 5, Reconocimiento y baja en cuentas;
Capítulo 6, Medición;
Capítulo 7, Presentación e información a revelar;
Capítulo 8, Conceptos de capital y de mantenimiento del capital;
Apéndice - Definiciones de términos.
El modelo contable utilizado para la preparación de los estados financieros estará
determinado por la selección de las bases de medición y del concepto de mantenimiento
del capital. No hay intención por parte del IASB de prescribir un modelo particular, salvo
en circunstancias excepcionales, tales como las que se dan en entidades que presentan
sus estados financieros en la moneda de una economía hiperinflacionaria.
Al desarrollar el marco conceptual para 2018, el IASB consideró si dicho marco
conceptual debería abogar por el uso de una única base de medición. Las principales
ventajas de usarla serían: a) los montos incluidos en los estados financieros podrían
agregarse, restarse y compararse de manera más significativa; y b) los estados financieros
serían menos complejos y, posiblemente, más comprensibles.
Sin embargo, una única base de medición para todos los activos, pasivos, ingresos y
gastos podría no siempre proporcionar información más relevante para los usuarios de
los estados financieros. Además, debería admitirse que su uso no podría lograrse en la
práctica, al menos en el corto plazo.
El IASB concluyó que la orientación en el marco conceptual 2018 le ayudará a
desarrollar requisitos de medición en las normas. Dicho marco conceptual identifica dos
categorías de bases de medición. Así, se analizan las bases de medición del costo histórico
y las bases de medición del valor actual.
Al seleccionar una base de medición es importante considerar la naturaleza de la
información que producirá la base de medición en el estado de situación financiera y en
el estado del rendimiento financiero:
1. La información proporcionada por la medición de un activo o pasivo a costo histórico
puede ser relevante para los usuarios de los estados financieros, porque el costo
histórico utiliza información procedente, al menos en parte, del precio de la transacción
o de otro suceso que dio lugar al activo o pasivo.
DYG 251.indb 858 29/7/20 14:04

2. La información sobre activos y pasivos medidos a costo actual o corriente puede ser
relevante porque este refleja el costo al que un activo equivalente podría adquirirse o
crearse en la fecha de medición o la contraprestación que se recibiría por incurrir en o
asumir un pasivo equivalente.
El costo actual o corriente, como el costo histórico, son valores de entrada que reflejan
precios en el mercado en el que la entidad adquiría el activo o incurriría en el pasivo.
Por ello, es diferente del valor razonable, valor en uso y valor de cumplimiento, que son
valores de salida.
3. El valor razonable es el precio que se recibiría por vender un activo o que se pagaría
por transferir un pasivo en una transacción ordenada entre participantes de mercado,
en la fecha de la medición.
4. El valor en uso proporciona información sobre el valor presente de los flujos de efectivo
estimados por el uso de un activo y de su disposición final.
5. El valor de cumplimiento proporciona información sobre el valor presente de los flujos
de efectivo necesarios estimados para satisfacer un pasivo.
A modo de corolario de todo lo expuesto anteriormente:
1. Bases de medición
- Costo histórico (historical cost)

Las mediciones basadas en el costo histórico proporcionan información monetaria
sobre activos, pasivos e ingresos y gastos relacionados, usando básicamente información
procedente del precio de la transacción.
El marco conceptual 2018 categoriza el costo amortizado de activos financieros y
pasivos financieros como una forma de costo histórico.
- Valor actual (current value)

Las mediciones basadas en el valor actual proporcionan información monetaria sobre
activos, pasivos, e ingresos y gastos relacionados, usando información actualizada para
reflejar las condiciones a la fecha de medición.
Se establece que las bases de medición actuales incluyen el valor razonable, el valor
en uso (para los activos), el valor de cumplimiento (para los pasivos) y el costo actual o
corriente.
El valor en uso y el valor de cumplimiento reflejan los mismos factores que el valor
razonable, pero utilizando suposiciones específicas de la entidad, no suposiciones de los
participantes del mercado.
Si bien el costo actual o corriente (valor de entrada actual) no se utiliza ampliamente
en las normas NIIF, existe un cuerpo de literatura académica que aboga por su uso en los
informes financieros. En consecuencia, el marco conceptual 2018 describe a dicho costo
actual o corriente.
Lo cierto es que, en diferentes circunstancias, distintas bases de medición pueden
proporcionar información relevante para los usuarios de los estados financieros. Además,
en diferentes circunstancias, una base de medición particular puede ser:
a) más fácil de entender e implementar que otra;
DYG 251.indb 859 29/7/20 14:04

ARMANDO M. CASAL
b) más verificable, menos propensa al error o sujeta a un nivel inferior de incertidumbre

de medición que otra; o
c) menos costosa de implementar que otra.
Por lo tanto, el marco conceptual 2018 establece que la consideración de las
características cualitativas de la información financiera útil y de la restricción de costos
probablemente resultará en la selección de diferentes bases de medición para diferentes
activos, pasivos, ingresos y gastos.
2. Clasificación de las bases de medición actuales
- Valor razonable (fair value).

- Valor en uso (value in use for assets) y valor de cumplimiento (fulfilment value for
liabilities).
- Costo actual o corriente (current cost).
La descripción del valor razonable en el marco conceptual 2018 es consistente con su
descripción en la NIIF 13, “Medición del valor razonable”.
Las descripciones de valor en uso y valor de cumplimiento se derivan de la definición
de valor en uso en la NIC 36, “Deterioro de activos”, que es la más explícita de las diversas
definiciones de valor específico de entidad en normas desarrolladas antes del marco
conceptual 2018.
La descripción del costo actual o corriente se deriva de las explicaciones dadas en
diversas fuentes académicas.
Al respecto, los costos actuales o corrientes son los costos en los que se incurriría
en el momento de la medición. Son costos de reposición (recompra, reproducción,
refabricación), y se originaron en la práctica contable como una alternativa a la medición
al costo histórico reexpresado en épocas de inflación relevante.
En definitiva, se puede advertir que la evolución en el desarrollo de los negocios hace
que los conceptos que quizá se podían haber tenido como definitivos en el pasado (incluso
con estudios parciales e incompletos) vayan cambiando conforme pasa el tiempo y surjan
nuevas investigaciones, fundamentadas y detalladas.
La contabilidad como lenguaje de esos negocios necesita estar en un estado de alerta
permanente y en un proceso de mejora continua. El dialecto de los negocios es el dinero,
y la contabilidad organiza la información monetaria: recopila, clasifica y registra las
operaciones mercantiles de un negocio con el fin de dar un significado a sus resultados.
Los informes financieros producidos son luego analizados e interpretados, para permitir
planear, controlar y tomar decisiones sobre la actividad de la empresa.
El nuevo marco conceptual internacional para la información financiera:
1. ayudará de manera importante al IASB en el desarrollo de nuevas NIIF y a otros
interesados a entender mejor los conceptos sobre los cuales se basan dichas normas o
estándares;
2. garantizará que las normas sean conceptualmente consistentes y que las transacciones
similares se traten de la misma manera, a fin de proporcionar información útil; y
3. permitirá a las empresas desarrollar políticas contables cuando ninguna norma NIIF
sea aplicable a una transacción en particular.
DYG 251.indb 860 29/7/20 14:04

Ese marco conceptual revisado es efectivo para los períodos anuales de presentación
de informes que comiencen a partir del 1/1/2020, con aplicación anticipada permitida.
Los interesados pueden obtener el documento completo: “Conceptual Framework for
Financial Reporting” (March 2018), en el sitio web del IASB.
Las normas contables emitidas por el IASB con base en el marco conceptual
revisado permiten formular un panorama alentador para la generación e interpretación
adecuada de la información financiera: (i) contribuyen a la transparencia y calidad de la
información financiera, lo que permite a los inversores, prestamistas y otros acreedores
existentes o potenciales tomar decisiones mejor informadas; (ii) aportan a la pertinencia,
representación fiel y comparabilidad de la información financiera; y (iii) fortalecen la
rendición de cuentas, reduciendo la grieta de información entre los proveedores de capital
y la administración de la entidad que informa.
VIII - BIBLIOGRAFÍA
- Casal, Armando M.: “Medición del valor razonable - NIIF 13” - ERREPAR - D&G
(Profesional y Empresaria) - Nº 243 - pág. 1469; “Tratamiento contable de los bienes
de cambio” - ERREPAR - D&G (Profesional y Empresaria) - Nº 238 - pág. 723; “Valor
razonable” - ERREPAR - D&G (Profesional y Empresaria) - Nº 214 - pág. 713; “Nuevo
marco conceptual para la información financiera. Una perspectiva global para los
estados financieros” - ERREPAR - D&G (Profesional y Empresaria) - Nº 170 - pág.
1091.
- Casal, Armando M.: “Las Nuevas Normas Contables Profesionales Argentinas. Su
acercamiento a las Normas Internacionales de Contabilidad” - LL - 2001.
- IASB: “IFRS Conceptual Framework Project Summary - Conceptual Framework at a
glance” - March 2018.
- IASB: “NIIF completas” (1.860 páginas) - 2019.
- IASB: “Marco Conceptual IFRS - Bases de Conclusiones Marco Conceptual para
informes financieros” - marzo/2018.
- Mancini, Andrés A.: “Marco Conceptual Revisado 2018 del IASB. Conceptos
fundamentales de información financiera en el desarrollo de los IFRS como elemento
de ayuda a emisores, usuarios e inversionistas” - ERREPAR - D&G (Profesional y
Empresaria) - Nº 230 - pág. 1037.
- Mantilla Blanco, Samuel A.: “Medición hecha a valor razonable” - ERREPAR - D&G
(Profesional y Empresaria) - Nº 120 - pág. 995; “Contabilidad del valor razonable” -
ERREPAR - D&G (Profesional y Empresaria) - Nº 106 - pág. 780.
- Martín, Julián A. y Casal, Armando M.: “Instrumentos financieros derivados. Aspectos
legales, fiscales, contables y de auditoría” - ERREPAR - noviembre/2008.
- Rodríguez de Ramírez, María del C.: “Finalización de la primera fase del proyecto
conjunto entre IASB y FASB de marco conceptual” - ERREPAR - D&G (Profesional y
Empresaria) - Nº 140 - pág. 483.
DYG 251.indb 861 29/7/20 14:04

DYG 251.indb 862 29/7/20 14:04
CARLOS J. SUBELET
MARÍA C. SUBELET
En el pasado mes de mayo de 2020, el

Consejo de Normas Internacionales de
Contabilidad (IASB, por su sigla en inglés)
aprobó el pronunciamiento mediante el MODIFICACIONES
que introdujo modificaciones a varias
NIIF, más precisamente las NIC 16, A LAS NIIF
37 y 41 y las NIIF 1, 3, 9 y 16. En esta
colaboración, los autores repasan los APROBADAS EN
antecedentes y el alcance del referido
pronunciamiento, así como también
MAYO DE 2020
los impactos de las modificaciones que
introduce.
I - INTRODUCCIÓN
Como parte del proceso de revisión y actualización de las Normas Internacionales de

Información Financiera (NIIF), el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad
(IASB, por su sigla en inglés) agrupa aquellos cambios a las normas que no resultan
ser urgentes pero sí necesarios para mantener la coherencia entre ellas y aclarar su
redacción.
En el marco del ciclo de Mejoras anuales a las NIIF 2018-2020, en mayo de 2019 el
IASB publicó para comentarios el ED/2019/2, el cual proponía modificaciones de alcance
reducido a la NIC 41 y las NIIF 1, 9 y 16.
Los temas incluidos en el ED/2019/2 surgieron de consultas remitidas al Comité de
Interpretaciones de las NIIF y se referían a las siguientes cuestiones:
DYG 251.indb 863 29/7/20 14:04

CARLOS J. SUBELET - MARÍA C. SUBELET
a) NIIF 1, “Adopción por primera vez de las NIIF”: simplificar la aplicación de la NIIF 1
por una subsidiaria que adopta por primera vez las NIIF después de que las hubiera
adoptado su controladora, en lo atinente a las diferencias de conversión acumulada.
b) NIIF 9, “Instrumentos financieros”: aclarar las comisiones que incluye una entidad
en la evaluación de las condiciones de un pasivo financiero nuevo o modificado para
determinar si procede a la baja en libros de un pasivo financiero intercambiado.
c) NIIF 16, “Arrendamientos”: quitar la posible confusión respecto de los incentivos de los
arrendamientos, modificando un ejemplo ilustrativo que acompaña a la norma.
d) NIC 41, “Agricultura”: alinear los requerimientos de medición del valor razonable de la
NIC 41 con los contenidos en otras NIIF en cuanto a la utilización de flujos de fondos
y tasas de descuento después del impuesto a las ganancias.
El período de comentarios del ED/2019/2 finalizó en agosto de 2019.
Asimismo, en diciembre de 2018 el IASB publicó para consulta el ED/2018/2, titulado
“Contratos onerosos. Costo de cumplimiento de un contrato (modificaciones propuestas
a la NIC 37)”, mediante el cual se proponían modificaciones a la NIC 37 para aclarar qué
conceptos deben incluirse para determinar el costo de cumplimiento de un contrato. En
tal sentido, se proponía considerar a los costos que están directamente relacionados con
el contrato. El período de comentarios del ED/2018/2 finalizó en abril de 2019.
También debe recordarse que en el año 2017, el IASB publicó para comentarios el
ED/2017/4, “Propiedades, planta y equipo. Importes obtenidos con anterioridad al uso
previsto (modificaciones propuestas a la NIC 16)”, mediante el cual se proponía prohibir
la deducción del costo de un elemento de propiedad, planta y equipo de cualquier ingreso
neto por la venta de la producción obtenida durante el período de su puesta en condiciones
de uso. En su lugar dichos ingresos netos deberían reconocerse en el resultado del
período. El período de comentarios del ED/2017/4 finalizó en octubre de 2017.
Finalmente, mencionamos que en mayo de 2019 el IASB publicó el ED/2019/3,
“Referencia al marco conceptual (modificaciones propuestas a la NIIF 3)”, el que proponía:
a) reemplazar la referencia al cumplimiento de la definición de activos y pasivos contenida
en el Marco conceptual de 1989 por parte de los activos y pasivos reconocidos en una
combinación de negocios, por la mención del nuevo Marco conceptual de 2018;
b) agregar a la NIIF 3 una excepción para los pasivos y pasivos contingentes, según
la cual las entidades deberían aplicar la NIIF 3 en lugar de la NIC 37, “Provisiones,
pasivos contingentes y activos contingentes”, o la CINIIF 21, “Gravámenes”, en lugar
del Marco Conceptual del año 2018 y
c) agregar una mención explícita en la NIIF 3, conforme la cual se prohíbe el reconocimiento
de los activos contingentes adquiridos en una combinación de negocios.
El IASB consideró las respuestas recibidas, modificó algunas de las propuestas y
finalmente en mayo de 2020 emitió un pronunciamiento aprobando modificaciones a
varias NIIF.
En este trabajo desarrollaremos un análisis de las modificaciones introducidas por el
pronunciamiento y las consecuencias de su aplicación.
DYG 251.indb 864 29/7/20 14:04

MODIFICACIONES A LAS NIIF APROBADAS EN MAYO DE 2020
II - DESARROLLO
1. Modificaciones a la NIIF 3
1.1. Antecedentes y modificaciones

La NIIF 3, “Combinaciones de negocios”, en su párrafo 11, contiene referencias a
la aplicación del Marco Conceptual para la Información Financiera del año 2001 de
las definiciones de activo y pasivo, para determinar qué es un activo o pasivo en una
combinación de negocios.
Ahora se procede a modificar dicha referencia, sustituyéndola por el Marco Conceptual
del año 2018.
Ello es importante, por cuanto las definiciones de activos y pasivos contenidas en
ambos Marcos son diferentes.
Asimismo, el IASB agregó una nueva excepción en la NIIF 3 para los pasivos y pasivos
contingentes, la cual especifica que, para algunos de ellos, las entidades deberían aplicar
la NIIF 3 en lugar de la NIC 37, “Provisiones, pasivos contingentes y activos contingentes”,
o la CINIIF 21, “Gravámenes”, en lugar del Marco Conceptual del año 2018.
Sin dicha excepción, las entidades reconocerían ciertos pasivos en una combinación
de negocios que no lo hubieran sido de acuerdo con la NIC 37 y, por lo tanto, darían de
baja en libros el pasivo inmediatamente después de la adquisición, con el consiguiente
reconocimiento de una ganancia que no es tal.
Finalmente, destacamos que el IASB también aclaró que el adquirente no debería
reconocer activos contingentes, tal como se los define en la NIC 37, a la fecha de
adquisición.
1.2. Fecha de entrada en vigencia

Las modificaciones están en vigencia para las combinaciones de negocios cuya fecha
de adquisición fuera igual o posterior al comienzo del primer período anual iniciado desde
el 1/1/2022. Se permite la aplicación anticipada si una entidad también aplica todas las
demás referencias actualizadas (publicadas junto con el Marco Conceptual actualizado)
al mismo tiempo o con anterioridad.
2. Propiedad, planta y equipo. Ingresos antes del uso previsto (modificaciones a la NIC 16)
2.1. Antecedentes
La NIC 16 en su párrafo 16, inciso b), indica que el costo de un elemento de propiedad,
planta y equipo incluye todos los costos directamente atribuibles a la ubicación del activo
en el lugar y en las condiciones necesarias para que pueda operar de la forma prevista
por la gerencia.
Dentro de los costos directamente atribuibles el párrafo 17, inciso e), menciona a los
costos de comprobación de que el activo funciona adecuadamente, después de deducir
los importes netos de la venta de cualquier elemento producido durante el proceso de
instalación y puesta a punto del activo (tales como las muestras producidas mientras se
probaba el equipo).
DYG 251.indb 865 29/7/20 14:04

Al respecto existía una disparidad en la práctica. Así es que algunas entidades solo
deducían los ingresos de la venta de artículos producidos durante las pruebas, otras
deducían todos los ingresos de ventas hasta que el activo se encontrara en la ubicación y
condición necesarias para que pueda operar en la manera prevista por la gerencia.
2.2. Las modificaciones

EL IASB modificó la NIC 16 para prohibir la deducción del costo de un elemento de
propiedad, planta y equipo de cualquier ingreso por la venta de los artículos producidos
antes de que ese activo esté disponible para su uso.
En consecuencia, los ingresos obtenidos al mismo tiempo que se lleva el activo a la
ubicación y condición necesarias para que pueda funcionar de la manera prevista por la
gerencia son reconocidos en resultados, junto con los respectivos costos. Cabe destacar
que para la medición del costo de las partidas vendidas se aplica la NIC 2, “Inventarios”,
aunque no incluirá la depreciación del activo en cuestión dado que aún no se encuentra
en la condición para su uso previsto.
También se aclara el significado de la expresión “comprobación de que el activo
funciona adecuadamente”, indicándose ahora en la propia NIC 16 que ello es evaluar si
el rendimiento técnico y físico del activo es tal que puede ser utilizado en la producción
o suministro de bienes o servicios, para alquilar a terceros o para fines administrativos.
Asimismo, ahora se requiere que las entidades revelen por separado los importes de
los ingresos por la venta de los artículos producidos y los costos relacionados con ellas
que no son el producido de las actividades ordinarias de la entidad. También deberá
revelarse en qué renglón del estado de resultado integral se incluyen tales ingresos y
costos.
El ED/2017/4, “Propiedades, planta y equipo. Importes obtenidos con anterioridad
al uso previsto (modificaciones propuestas a la NIC 16)”, publicado en 2017 y que
concluyera en las modificaciones aprobadas en mayo de 2020, no trataba la cuestión de
cómo identificar y medir los costos relacionados con los bienes producidos. Pero como
se dijera anteriormente ahora se indica que debe aplicarse la NIC 2 en la identificación y
medición de los costos, ya que los requerimientos de la NIC 2 establecen un marco para
identificar y medir los costos sin ser excesivamente prescriptiva.
2.3. Fecha de entrada en vigencia y normas de transición

Las modificaciones entran en vigencia para los períodos anuales iniciados a partir del
1/1/2022, permitiéndose la aplicación anticipada.
Las entidades deberán aplicar las modificaciones de manera retroactiva, pero solo
a los elementos de propiedad, planta y equipo que se llevan a la ubicación y condición
necesarias para que puedan operar de la manera prevista por la gerencia a partir del
comienzo del primer período presentado en los estados financieros en los que la entidad
aplica por primera vez las modificaciones. La entidad reconocerá el efecto acumulado de
la aplicación inicial de las modificaciones como un ajuste al saldo inicial de los resultados
acumulados (u otro componente del patrimonio neto, según corresponda) al comienzo del
primer período presentado.
DYG 251.indb 866 29/7/20 14:04

3. Contratos onerosos. Costo de cumplimiento de un contrato (modificaciones a la NIC 37)
3.1. Antecedentes
La NIC 37 en su párrafo 10 define un contrato oneroso como aquel contrato en el
cual los costos inevitables de cumplir con las obligaciones que conlleva exceden a los
beneficios económicos que se esperan recibir de este.
Por su parte, el párrafo 68 de la misma NIC 37 aclara que los costos inevitables
del contrato reflejarán los menores costos netos por resolver dicho contrato o, lo que
es igual, el importe menor entre el costo de cumplir sus cláusulas y la cuantía de las
compensaciones o multas que se deriven de su incumplimiento.
Pero la NIC 37 no contenía una definición de costos de cumplimiento del contrato.
Ello ha dado lugar en la práctica a diferentes interpretaciones, lo que originó diferentes
resultados y, en algunos casos, con efectos significativos.
3.2. Las modificaciones

El IASB decidió modificar la NIC 37 especificando que el “costo de cumplimiento” de
un contrato comprende los costos que se refieren directamente al contrato.
Los costos que se refieren directamente a un contrato abarcan:
a) tanto en los costos incrementales de cumplimiento de dicho contrato (p. ej., mano de
obra o materiales) y
b) una asignación de otros costos que se relacionan directamente con el cumplimiento
de los contratos (p. ej., la asignación del cargo por depreciación de una partida de
propiedad, planta y equipo utilizada en el cumplimiento del contrato).
Esta modificación podría resultar en el reconocimiento de un mayor número de
provisiones por contratos por aquellas entidades que solo consideraban como costos de
cumplimiento del contrato los costos incrementales.
3.3. Fecha de entrada en vigencia y normas de transición

Las modificaciones entran en vigencia para los períodos anuales iniciados a partir del
Las entidades deberán aplicar las modificaciones a los contratos para los que aún no
hubieran cumplido con todas sus obligaciones al comienzo del período anual sobre el que
se informa en el cual aplican por primera vez las modificaciones (considerada como fecha
de aplicación inicial).
Las entidades no deberán reformular la información comparativa, reconociendo el
efecto acumulado de la aplicación inicial de las modificaciones como un ajuste al saldo
inicial de los resultados acumulados (u otro componente del patrimonio neto, según
corresponda) a la fecha de aplicación inicial.
4. Mejoras Anuales 2018-2020

También se han aprobado modificaciones a cuatro NIIF como resultado del proyecto
anual de mejoras que lleva a cabo el IASB.
DYG 251.indb 867 29/7/20 14:04

4.1. Subsidiaria como Adoptante por primera vez (Enmiendas a la NIIF 1)

El párrafo D16(a) de la NIIF 1, “Adopción por primera vez de las Normas Internacionales
de Información Financiera”, establece una excepción si una subsidiaria adopta las NIIF
por primera vez con posterioridad a su controladora.
Se les permite a las subsidiarias medir sus activos y pasivos por los importes en libros
que se incluirían en los estados financieros consolidados de la controladora, basados
en la fecha de transición a las NIIF de la controladora, si no se hicieron ajustes para
propósitos de consolidación y para los efectos de la combinación de negocios por la que
la controladora adquirió a la subsidiaria.
El IASB decidió modificar la NIIF 1 para permitirles a las subsidiarias que hacen
uso de la excepción del párrafo D16(a) de la NIIF 1 medir las diferencias de conversión
acumuladas para todas las operaciones en el exterior empleando el importe en libros que
se incluiría en los estados financieros consolidados, en función de la fecha de transición
a las Normas NIIF de la controladora, si no se realizaron ajustes por los procedimientos
de consolidación y por los efectos de la combinación negocios en la cual la controladora
adquirió a la subsidiaria.
Una opción similar está disponible para las asociadas o negocios conjuntos (joint
ventures) que utilizan la exención del párrafo D16(a) de la NIIF 1.
La modificación está vigente para los períodos anuales que comienzan a partir del
4.2. Comisiones en la prueba del “10 por ciento” para la baja en libros de los pasivos
financieros (modificación a la NIIF 9)
La NIIF 9, “Instrumentos financieros”, en su párrafo 3.3.2 indica que una permuta
de instrumentos de deuda entre un prestamista y un prestatario con términos
sustancialmente diferentes se contabilizará como una cancelación del pasivo financiero
original, reconociéndose un nuevo pasivo financiero. De forma similar, una modificación
sustancial de las condiciones actuales de un pasivo financiero existente o de una parte
del mismo se contabilizará de similar manera.
Más adelante, el párrafo B.3.3.6 de la misma NIIF 9 indica que las condiciones son
sustancialmente diferentes si el valor actual descontado de los flujos de efectivo restantes
en los nuevos términos, incluyendo cualquier comisión pagada neta de cualquier comisión
recibida y utilizando para realizar el descuento la tasa de interés efectiva original, es
diferente en al menos un 10% del valor actual descontado de los flujos de efectivo restantes
del pasivo financiero original (lo que también se conoce como “prueba del 10 por ciento”).
La modificación aclara qué comisiones incluye una entidad cuando aplica la “prueba
del 10 por ciento”. Específicamente se indica que se incluyen únicamente las comisiones
pagadas o recibidas entre el prestatario y el prestamista, incluyendo las comisiones
pagadas o cobradas por el prestatario el prestamista en nombre de la otra parte.
La modificación está vigente para los períodos anuales que comienzan a partir del
La enmienda se aplica prospectivamente a las modificaciones e intercambios de
pasivos que se producen a partir de la fecha en que la entidad aplica por primera vez la
enmienda.
DYG 251.indb 868 29/7/20 14:04

4.3. Incentivos de arrendamiento (modificación a la NIIF 16)

El ejemplo 13 ilustrativo de la NIIF 16, “Arrendamientos”, incluye como parte del
patrón de hechos un reembolso relacionado con las mejoras en los arrendamientos.
Dicho ejemplo no es lo suficientemente claro respecto de la conclusión de si el
reembolso cumpliría con la definición de incentivo de arrendamiento contenida en la NIIF
16.
Para evitar cualquier posible confusión respecto del tratamiento de los incentivos de
arrendamiento, la enmienda elimina ahora la ilustración del reembolso de las mejoras en
los arrendamientos.
No se indica fecha de entrada en vigencia de esta modificación, dado que solo se refiere
a un ejemplo ilustrativo.
4.4. Impuestos en las mediciones a valor razonable (modificación a la NIC 41)

En el año 2008, el IASB eliminó de la NIC 41, “Agricultura”, el requerimiento de utilizar
una tasa de descuento antes de impuestos al medir el valor razonable pero no eliminó
del párrafo 22 de la misma norma el requerimiento de utilizar flujos de efectivo antes de
impuestos al medir el valor razonable.
Para resolver este conflicto, el IASB ahora eliminó el requerimiento de la NIC 41
para que las entidades excluyan los flujos de efectivo relacionados con los impuestos al
medir el valor razonable, de modo que se utilizan flujos de efectivo y tasas de descuento
consistentes internamente (ambos después de impuestos).
La modificación se encuentra vigente para los períodos anuales que comienzan a partir
del 1/1/2022, permitiéndose la aplicación anticipada.
La modificación se aplica de manera prospectiva, es decir, para las mediciones del
valor razonable realizadas a partir de la fecha en que una entidad aplica inicialmente la
enmienda.
III - CONCLUSIONES
Tal como hemos indicado en esta colaboración, creemos que las modificaciones
introducidas a las NIIF analizadas efectivamente logran reducir inconsistencias en las
normas y facilitan su aplicación.
Dentro de ellas, destacamos que la modificación a la NIIF 1 para las subsidiarias que
aplican por primera vez las NIIF reducen los costos de adopción, a la vez que evita la
necesidad de llevar registros adicionales para tener la información que de otro modo sería
indispensable.
También es muy útil la modificación a la NIC 41, que permite una coherencia en la
aplicación de las tasas de descuento y los flujos de fondos, ambos después de impuestos,
para la determinación de los valores razonables. Ello también es concordante con el
criterio de medición del valor razonable de la NIIF 13.
DYG 251.indb 869 29/7/20 14:04

IV - BIBLIOGRAFÍA CONSULTADA
- Deloitte: “IFRS in Focus. IASB publishes package of narrow-scope amendments to IFRS

Standards” - mayo/2020.
- Marchisio, Jorge A.; Subelet, Carlos J. y Subelet, María C.: “Proyecto de modificación
a la NIC 16. Propiedades, Planta y Equipo. Importes obtenidos con anterioridad al uso
previsto” - ERREPAR - D&G (Profesional y Empresaria) - T. XIX - enero/2018.
- PWC: “In brief IASB issues a number of narrow-scope amendments” - 18 May 2020 - Nº
2020-08.
DYG 251.indb 870 29/7/20 14:04

ANA M. CÓCCARO
El trabajo desarrolla un estudio de un

caso de orientación práctica contenido
en la “Guía para uso de las Normas
Internacionales de Auditoría para
APLICACIÓN
Pequeñas y Medianas Entidades”,
publicado por la Federación Inter-
PRÁCTICA DE LA
nacional de Contadores (4a. ed.). GUÍA SOBRE EL USO
DE LAS NORMAS
INTERNACIONALES
DE AUDITORÍA PARA
PYMES
I - INTRODUCCIÓN
La Federación Internacional de Contadores (IFAC, por sus siglas en inglés) publicó la

cuarta edición (2018) de la “Guía para el uso de las Normas Internacionales de Auditoría
para Pequeñas y Medianas empresas-PYMES”, elaborada por el Comité de Pequeñas y
Medianas Firmas de Auditoría.
La IFAC ha anunciado que con dicha guía, diseñada para uso de todos los profesionales
contables, se pretende ayudar a aplicar de manera eficiente y proporcional las Normas
Internacionales de Auditoría (NIA) en las auditorías realizadas a las PYMES, pues este tipo
de empresas requieren de un apoyo práctico para la implementación de dichas normas.
La cuarta edición viene actualizada con todos los cambios realizados a las NIA,
incluyendo los proyectos del Consejo de Normas Internacionales de Auditoría y
Aseguramiento (IAASB, por sus siglas en inglés), relacionados con: el Informe del auditor,
revelaciones, responsabilidades del auditor con respecto a otra información, entre otros.
DYG 251.indb 871 29/7/20 14:04

ANA M. CÓCCARO
En el volumen I encontramos, básicamente, los conceptos fundamentales de una

auditoría basada en riesgos y, en los volúmenes II y III, una guía práctica sobre la
realización de auditorías, la cual incluye dos estudios de casos ilustrativos: auditoría a
una pyme y auditoría a una micro entidad.
A continuación se desarrolla un estudio de un caso de orientación práctica.
II - APLICACIÓN PRÁCTICA
El estudio del caso se basa en una entidad ficticia llamada Muebles Pinos SA. Se
trata de un negocio familiar, local, fabricante de muebles, con 15 empleados a tiempo
completo. La entidad tiene una estructura de gobierno sencilla, pocos niveles de dirección
y procesamiento directo de las transacciones. La función contable utiliza un paquete de
software estándar.
Estudio del caso. Muebles Pinos SA
Antecedentes
La empresa tiene tres líneas principales de productos: conjuntos para dormitorios
y comedores y mesas de todo tipo. Los muebles de serie pueden modificarse para
necesidades específicas. Para aprovechar el poder de Internet, la empresa recientemente
estableció un sitio web en el que se pueden comprar muebles directamente y pagar con
tarjetas de crédito.
Tendencias del sector: hasta hace poco, la empresa había estado creciendo
rápidamente. Sin embargo, el sector de muebles pasa actualmente por tiempos difíciles
debido a:
- una economía en declive por la recesión nacional;
- los clientes potenciales limitan sus gastos en bienes opcionales, incluyendo los muebles;
- la competencia;
- presión para reducir precios y atraer ventas; y
- algunos fabricantes de componentes de muebles que cierran sus negocios, provocando
demoras en la producción.
Gobierno de la entidad: la empresa fue constituida 1952 y no tiene una estructura
formal de gobierno corporativo. Sus dueños preparan un plan de negocios anual, luego
se reúnen mensualmente con un próspero hombre de negocios para revisar sus avances
respecto al plan.
Personal: tiene 15 empleados a tiempo completo. Seis de estos empleados están
relacionados de alguna forma con la familia. La mayoría de los miembros de la familia
trabajan en el área de producción (según las necesidades).
Propiedad: el fundador de la empresa es el principal accionista con un 50% de
acciones de la empresa. Tiene planes de comenzar a transferir las acciones a sus dos
hijos, poseedores del 25% de acciones cada uno.
Operaciones: la empresa comenzó fabricando sillas, mesas y barrotes para rejas
y barandillas y desde entonces ha extendido su actividad a la fabricación de muebles
sencillos para el hogar como roperos, cómodas y vitrinas. Ha crecido considerablemente
por proveer productos de calidad a precios justos a los clientes locales.
DYG 251.indb 872 29/7/20 14:04

APLICACIÓN PRÁCTICA DE LA GUÍA SOBRE EL USO DE LAS NORMAS INTERNACIONALES…
Ventas: el desglose de ventas es aproximadamente como sigue: muebles de serie (del

catálogo) en ventas personales en la tienda: 40%; ventas a detallistas de muebles: 30%;
muebles bajo pedido (fabricación a medida) 15%; ventas por Internet: 12%; ventas de
desechos de fábrica: 3%.
- Notas sobre la función de ventas
- Para todas las ventas, excepto las que se realizan en la tienda, se preparan facturas
en el momento de la venta y se introducen en el sistema de contabilidad, que
automáticamente numera cada transacción de ventas y expide un recibo del pedido
si se solicita.
- El resumen de las ventas del día por Internet se descarga del sitio web. Se preparan
los datos de los artículos pedidos y se pasan al departamento de producción. Al
mismo tiempo se prepara una factura y se registra como ingreso, pues el artículo
ya se ha pagado con la tarjeta de crédito del cliente. Se adjunta la factura marcada
como “PAGADA” a todos los pedidos por Internet que se han despachado.
- La empresa rara vez hace una verificación del crédito de los clientes. A la mayoría
de ellos los conocen. Antes, los clientes pagaban en efectivo contra reembolso;
actualmente se otorga crédito para igualar las condiciones de los competidores.
Como resultado, la empresa necesita una línea de crédito del banco.
- El número de cuentas incobrables parece crecer en cada período. Al final de cada
mes, se revisa la lista de ventas y cuentas a cobrar. Se asegura de que no haya
errores obvios y llama personalmente a cada cliente cuya cuenta supere los 90 días.
Tecnología de la información: el sistema consiste en seis PC. El sistema interno se
usa principalmente para el correo electrónico, la recepción de pedidos y la contabilidad.
Se está planificando su ampliación.
Recursos humanos y nóminas: el compromiso de la empresa es contratar personas
competentes y espera lealtad de sus empleados.
Compras y producción: como el sistema de existencias no es muy sofisticado,
su tendencia es pedir de más algunos artículos, lo que da como resultado que haya
existencias paradas en el almacén llenándose de polvo. Esto se considera mejor que pedir
de menos, pues daría como resultado demoras en la producción.
- Notas sobre la función de compras
- Deben obtenerse cuando menos dos cotizaciones antes de aprobar compras por
encima de $ 50.000.
- La empresa prepara las órdenes de compra para todas las compras de existencias o
de compras de capital que superen los $ 1.000.
- Uno de los socios aprueba a todos los nuevos proveedores e informa sobre los
detalles a otro socio, quien entonces introduce los detalles de los proveedores en el
sistema y los datos de las facturas recibidas.
Contabilidad y finanzas: es gestionado por uno de los socios, quien estudio ciencias
económicas en la universidad pública.
- Notas sobre la función de contabilidad y finanzas
- A la fecha, la empresa no tiene un sistema de inventario permanente. Las existencias
se recuentan dos veces durante el ejercicio, al final y a mitad del período. Esto
DYG 251.indb 873 29/7/20 14:04

ANA M. CÓCCARO
asegura que los márgenes de beneficio sobre las ventas puedan calcularse de
manera exacta cuando menos dos veces en un ejercicio.
- Los socios se sienten frustrados por la falta de controles sobre las existencias.
- Aunque la empresa ha sido rentable, los márgenes brutos no han sido consistentes.
Los socios no tienen una explicación de por qué no se hace un seguimiento de los
costes de existencias por línea de producto.
- A uno de los socios no le gusta tener que pagar impuestos y generalmente presiona
a sus socios para que se asegure de que los ingresos sean “más que adecuados”.
- Nota: el estado de resultados y balance siguientes los preparó la dirección. No se
han incluido notas a los estados financieros ni el estado de flujos de efectivo.
1. Análisis propuesto
En general, se ha utilizado un enfoque más estructurado (tal como listas de verificación,
etc.) para documentar la evidencia de auditoría para Muebles Pinos SA. La opción de
cómo documentar el cumplimiento con las NIA es una cuestión de juicio profesional que
debe discutirse, idealmente, durante la planeación de la auditoría.
Parte a) Valoración del riesgo
1. Entendimiento de la entidad: suponiendo que se trate de un encargo de auditoría

en marcha, el socio o gerente sénior de la firma de auditoría debería hacer algunas
investigaciones para identificar y valorar cualquier factor de riesgo nuevo o revisado
que sea relevante para decidir si continuar con el encargo de auditoría.
2. Aceptación y continuación del encargo: podría utilizarse un cuestionario como el
siguiente.
¿Algún cambio en los términos de referencia o

No.
requerimientos para el encargo de auditoría?
¿Hay alguna nueva circunstancia que incremente No. La dirección tiene una buena
nuestro riesgo del encargo? actitud hacia el control interno.
Conclusión: “Valoración general del riesgo del encargo = Bajo”, deberíamos continuar
con este cliente. Se presenta a cliente la carta compromiso con los términos del encargo.
3. Estrategia global de la auditoría: una vez que se ha tomado la decisión de continuar
con la auditoría, el siguiente paso es desarrollar o actualizar la estrategia global de
auditoría para llevar a cabo el encargo. Esto puede ser documentado por algún tipo de
lista de verificación o un breve memorando estructurado de planificación.
DYG 251.indb 874 29/7/20 14:04

Muebles Pinos SA
Memorándum de estrategia global
Período terminado el 31 de diciembre de 20XX
Alcance: el alcance de la auditoría no ha cambiado este período. La auditoría debe cumplir con las NIA
y el marco contable de las NIIF. No ha habido cambios en las NIIF que afecten a Muebles Pinos SA este
año.
Cambios en la entidad: las ventas por Internet están también aumentando y las capacidades de IT de
la empresa se ampliarán.
Riesgo: nuestra valoración del riesgo en los estados financieros es nivel bajo (consultar el papel de
trabajo ref. #). La dirección no es particularmente sofisticada pero existe un fuerte compromiso con la
competencia. En general, tiene una actitud positiva hacia el control interno.
- La importancia relativa para los estados financieros en su conjunto será incrementada de $ 7.000 a
$ 10.000 durante este período para reflejar el crecimiento en ventas y la rentabilidad durante el último
período. Bonificaciones de la dirección por aproximadamente $ 70.000 se añadieron al ingreso para
calcular la importancia relativa para los estados financieros en su conjunto, según describe en papel
de trabajo ref. #.
- La importancia relativa para la ejecución del trabajo (basada en nuestra valoración del riesgo de
auditoría) ha sido establecida en $ 7.000, excepto para ciertos saldos contables, según se describe en
papel de trabajo ref. #.
- Uso del mismo personal de supervisión del período anterior y llevar a cabo el trabajo en las mismas
fechas.
- Llevar a cabo nuestros procedimientos de valoración del riesgo antes de final de año. No existen en el
presente planes para cambiar ningún sistema.
- En nuestra reunión de planificación, que se llevará a cabo el 15 de noviembre, necesitamos:
- considerar la susceptibilidad de los estados financieros al fraude,
- enfatizar el uso de escepticismo profesional por nuestro personal,
- identificar escenarios de fraude por los empleados y la dirección, y
- concentrarnos en la identificación de transacciones con partes vinculadas que han crecido y han
aumentado nuestras pruebas.
- Presenciar los inventarios físicos al final del período. No existen procedimientos de control de
inventario permanente.
- Usar al Sr XX (quien tiene el conocimiento de los sistemas de IT) para identificar los riesgos de
incorrección material relativos a las ventas de Internet y si existen controles internos relevantes para
mitigar dichos riesgos. También valorará los controles generales de IT, los cuales eran débiles el año
pasado pero ahora entendemos que han mejorado.
Socio de la auditoría (firma): Susana Corona
Fecha: 20 de octubre de 20XX
4. Determinación de la importancia relativa: La importancia relativa está a menudo

documentada en un papel de trabajo que incluye un resumen de los resultados de
operación y proporciona espacio para otras consideraciones de la importancia relativa
tales como factores cualitativos.
DYG 251.indb 875 29/7/20 14:04

ANA M. CÓCCARO
Muebles Pinos SA
(Extracto)
Valoración de la importancia relativa: los principales usuarios de los estados financieros son el
banco y los accionistas. La cifra de importancia relativa utilizada en el período anterior fue de $ 8.000,
según papel de trabajo ref. #.
Ver papel de trabajo ref. # para posibles importes materiales basados en los resultados de
operaciones continuadas, así como de ingresos. Utilizando nuestro juicio profesional, decidimos basar
nuestra importancia relativa sobre el 5% del resultado antes de impuestos. Se consideraron también
otras bases para la importancia relativa, tales como ingresos, pero creemos que el resultado antes
de impuestos es el importe más significativo en relación con los usuarios identificados de los estados
financieros.
Para este período, el plan es utilizar $ 10.000 como importancia relativa global. El concepto de
importancia relativa y su uso en la auditoría ha sido discutido en términos globales con el cliente.
Utilizando el juicio profesional y los tipos de incorrecciones identificadas en auditorías anteriores, la
importancia relativa global del encargo se ha establecido en $ 7.500.
La importancia relativa específica para los impuestos locales pagados se ha establecido en $ 1.000, ya
que se nos requiere auditar y dictaminar sobre este importe al gobierno local.
Ver también papel de trabajo (PT) 615 sobre análisis cuantitativo.
Preparado por: JF. Fecha: 8 de febrero de 20X2
Revisado por: LF. Fecha: 5 de enero de 20X3
5. Discusiones del equipo de auditoría: antes de la reunión podría ser de gran utilidad
distribuir entre los miembros del equipo los estados financieros más recientes, la lista
de riesgos valorados de ejercicios anteriores (o de este ejercicio, si está actualizado)
y la respuesta de auditoría. En la reunión, enfatizar la necesidad de escepticismo
profesional y la necesidad de informar inmediatamente cualquier situación sospechosa
o posibles señales de advertencia de fraude. La documentación puede ser en forma de
una agenda estándar o de un memorando para el archivo.

Fecha de la reunión: 8 de diciembre de 20X2
Punto de la agenda Actas de la reunión

Incrementar la importancia relativa global
Importancia relativa y saldos contables
a 10.000 € con base en el crecimiento en la
significativos.
rentabilidad y las ventas, y la importancia.
Confirmado que el momento de realización
Momento de realización, fechas clave y
del ejercicio pasado es adecuado y que son
disponibilidad de personal del cliente.
razonables nuestras solicitudes.
Preparado por: FJ. Fecha: 8 de febrero de 20X2
Revisado por: LF. Fecha: 5 de enero de 20X3
6. Riesgos inherentes
- Identificación: se describe a continuación un formato estructurado para docu-
mentar los resultados de la realización de procedimientos de valoración de riesgos
para la empresa.
DYG 251.indb 876 29/7/20 14:04

Riesgos del negocio

Implicación de factor
Hecho/fuente riesgo Implicación de factor de riesgo
de riesgo
Caída en la economía Puede ser difícil recuperar las cuentas a cobrar Valoración
Se sabe que el personal
Los saldos del inventario pueden estar Integridad, exactitud,
a cargo de las existencias
sobrestimados/subestimados existencia y valoración
comete errores
Riesgos de fraude
Presiones
Minimizar la carga de Sesgo de la dirección en estimaciones (como Integridad, exactitud y
impuestos valoración de inventario) para reducir ingresos valoración
- Valoración: cuando se usa un formato estructurado para documentar la valoración,

puede completarse con la columna de respuesta de auditoría como referencia cruzada
de factores de riesgo con los procedimientos específicos de auditoría o programas
de auditoría que tratan los riesgos identificados. Si se usa un formato como un
memorando, la valoración del riesgo y la respuesta al riesgo podrían añadirse al
documento.
Riesgos del negocio

Implicación Valoración
Hecho/fuente Implicación de factor de ¿Riesgo
de factor del riesgo
riesgo riesgo significativo?
de riesgo inherente
Caída en la Puede ser difícil recuperar
Valoración Remoto No
economía las cuentas a cobrar
Se sabe que el Integridad,
Los saldos del inventario
personal a cargo exactitud,
pueden estar sobrestimados/ Moderado No
de las existencias existencia y
subestimados
comete errores valoración
Riesgos de fraude
Presiones
Sesgo de la dirección
Integridad,
Minimizar la carga en estimaciones (como Muy
exactitud y Sí
de impuestos valoración de inventario) probable
valoración
para reducir ingresos
7. Riesgos significativos: los riesgos significativos pueden identificarse en la lista de

factores de riesgo y su valoración. Estos formularios pueden usarse también para
referencia cruzada de cada riesgo significativo con el plan detallado de auditoría.
Para cada riesgo significativo identificado, la respuesta de la dirección debería
documentarse y realizarse procedimientos de auditoría apropiados que respondan al
riesgo específico.
DYG 251.indb 877 29/7/20 14:04

ANA M. CÓCCARO
(Extracto)
Riesgo Respuesta de la PT
Respuesta de auditoría
Significativo dirección referencia
Ver los planes de crecimiento de
la compañía y ver si los flujos de
Preparación y
efectivo previstos son realistas.
¿Posible seguimiento de
Revisar y comparar resultados y flujos
violación de los previsiones de flujos
de efectivo reales. (No
términos de sus de efectivo.
Asegurar que las valoraciones de incluido)
financiamientos Renegociar importe
cuentas a cobrar e inventarios (la
bancarios? y términos de
garantía por los préstamos) sean
financiación.
razonables.
Revisar la petición de refinanciación
La dirección está de
acuerdo de establecer Identificar y revisar todos los asientos
Asientos del una política que de diario por encima de 1.500 € y
diario no requiera aprobación todos los asientos del mes anterior
autorizados. de todos los asientos y del mes posterior al cierre del
del diario, pero no se ejercicio.
ha implementado.
Preparado por: FJ. Fecha: 9 de diciembre de 20XX.

Revisado por: LF. Fecha: 5 de enero de 20XX.
8. Control interno
- Identificación de controles relevantes: como no todos los procesos de negocio y
controles son relevantes para la auditoría, es importante entender qué áreas de los
estados financieros y qué controles podrían tener un efecto material en los estados
financieros.
Identificar cualquier proceso que mitigue los riesgos

Ciclo de planificación anual de negocios, reuniones mensuales de la dirección/
Riesgos propietarios, que incluyen revisiones de información financiera, el código de
generalizados conducta para el personal, los presupuestos de TI, la participación en el día a día de
la dirección en las operaciones.
Efectivo y
Cuentas a cobrar, proceso de recibos, depósitos de inversión de corto plazo (30 a 60
equivalente
días) en bancos, conciliaciones bancarias.
de efectivo
Preparado por: FJ. Fecha: 18 de febrero de 20X3

Revisado por: LF. Fecha: 5 de marzo de 20X3
- Valoración del control interno: los siguientes extractos de documentación del
control interno dan un ejemplo de la información que debiera obtenerse con el uso
del proceso de cuatro pasos descrito antes:
Paso 1 - Identificación del riesgo: el primer y más importante paso al evaluar
el control interno es el identificar qué riesgo necesita ser mitigado por el control
DYG 251.indb 878 29/7/20 14:04

interno. Esto incluirá los riesgos identificados como resultado de obtener un

conocimiento de la entidad, otros factores generalizados de riesgos y los factores
de riesgo transaccional usuales, asociados con el proceso de negocios tales como
ventas, compras y nómina, etc.
Paso 2 - Diseño del control: el segundo paso es el indagar sobre, y evaluar, los
controles que ha implementado la dirección para abordar los riesgos que han
sido identificados en el paso 1 anterior.
No se hace ningún énfasis en la necesidad de integridad y valores éticos.
Describir Investigaciones/
Describir la naturaleza de la
observaciones para asegurar
Entorno de control ¿Existe? documentación de soporte
que se implementaron los
o acciones de la dirección
controles
La dirección
Los socios refuerzan
demuestra de manera
constantemente la necesidad Se entrevistó a dos
continua, mediante
Sí de apego a la seguridad y a empleados, quienes lo
palabras y acciones,
las normas éticas a través de confirmaron.
un compromiso con
comunicaciones diarias.
altos principios éticos.
Paso 3 - Implementación del control: el tercer paso es determinar si los

controles existen y si los usa la entidad.
Paso 4 - Documentación del control: por ejemplo, se realiza la documentación
del proceso del negocio usando un enfoque narrativo.
- Comunicación de deficiencias en control interno: las deficiencias en control
interno se identifican en todas las etapas de la auditoría (valoración del riesgo,
repuesta al riesgo e información) y el auditor debe acumularlas para informarlas
posteriormente a la dirección. Las deficiencias significativas en control interno
(tanto en diseño como operación) deberían informarse a la dirección usando una
carta como la que se ilustra a continuación.
15 de marzo de 20XX
Muebles Pinos SA. (Dirección)
Re: Auditoría de estados financieros de 20XX
Asientos del diario no autorizados: no hay actualmente controles sobre los asientos contables
manuales hechos durante el período. Sin ninguna segregación de funciones ni controles de revisión
sobre los asientos realizados, pueden no detectarse los errores o incorrecciones materiales. Aunque
nuestra auditoría no encontró errores o incorrecciones materiales, el actual acceso ilimitado y sin
supervisión de todo el personal de la compañía representa un riesgo a la exactitud de los estados
financieros.
Recomendamos que se realice una segregación adecuada de funciones en base a funciones y
responsabilidades. Además, se debe establecer un proceso de revisión formal. Todos los asientos
significativos deberían ser aprobados antes de registrarse y la dirección debería realizar una
segunda revisión mensualmente.
- Valoración del riesgo: el último paso en el proceso de valoración del riesgo es

valorar de forma combinada los riesgos de incorrección material a nivel de estados
financieros y de afirmaciones.
DYG 251.indb 879 29/7/20 14:04

ANA M. CÓCCARO
Documentar los
Riesgo de riesgos clave y
Afirmaciones RI RC incorreciones otros factores que
materiales contribuyen a la
valoración del riesgo
La reunión mensual
Estados para revisar la gestión
financieros Propiedad Moderado Bajo Bajo supone una cierta
encargo rendición de cuentas a
la dirección.
En las
afirmaciones
El ciclo de ventas
Ventas Integridad Bajo Bajo Bajo
funciona bien.
Parte b) Respuesta al riesgo
1. Plan de auditoría adaptado: los siguientes son ejemplos de consideraciones y

procedimientos de auditoría que podrían utilizarse al desarrollar un Plan de auditoría
detallado para cuentas a cobrar. Ya que el propósito del Plan de auditoría es reducir
el riesgo de una incorrección material a un nivel aceptablemente bajo, es importante
revisar los riesgos identificados en la fase de valoración del riesgo para el ciclo
ingresos/cuentas a cobrar/cobro.
Resumen de respuesta de auditoría

propuesta Integridad Existencia Afirmación Valoración
(Marque el cuadro aplicable bajo IECV)
a) Pruebas sustantivas de detalle - todas
las clases materiales de transacciones y x x x x
revelaciones
b) Pruebas sustantivas de detalle
- adaptadas a riesgos específicos
x
(muestreo, fraude, riesgos significativos,
etc.)
c) Procedimientos analíticos sustantivos
(prueba de total, etc.)
d) Pruebas de controles (eficacia
operativa)
En base al juicio profesional, ¿son
suficientes los procedimientos diseñados
Sí Sí Sí Sí
para tratar los riesgos valorados? (Sí/No)
Si la respuesta es negativa, explicar
Comentarios: ninguno.
2. Determinación del alcance de las pruebas: a riesgos mayores de incorrección

material, mayor es el alcance de los procedimientos sustantivos que se requieren. El
alcance de los procedimientos sustantivos puede reducirse con pruebas de la eficacia
DYG 251.indb 880 29/7/20 14:04

operativa del control interno. Sin embargo, si los resultados no son satisfactorios, se
necesita incrementar el alcance de los procedimientos sustantivos.
3. Documentación del trabajo realizado: la documentación juega un papel crítico en
la planificación y ejecución de la auditoría. Proporciona el registro de que el trabajo
fue efectivamente realizado y constituye la base para el Informe de auditoría. También
se usará para revisiones de control de calidad, seguimiento del cumplimiento de las
NIA y requerimientos legales y de regulación aplicables para posibles inspecciones de
terceros.
4. Manifestación de la gerencia: el auditor solicitará las manifestaciones escritas a los
responsables (generalmente la dirección pero, dependiendo de la entidad y de alguna
normativa legal, puede extenderse a los encargados del gobierno de la entidad) de la
preparación de los estados financieros. Una de las responsabilidades de la dirección
cuando firma la carta de encargo es confirmar la expectativa del auditor de recibir
confirmación escrita relativa a las manifestaciones hechas con respecto a la auditoría.
Parte c) Presentación de reportes
1. Evaluación de la evidencia de auditoría: después de que se hayan realizado los

procedimientos de auditoría planificados, se llevará a cabo una valoración de los
resultados. Esta debería incluir una revisión de la documentación de auditoría y
discusiones con el equipo del trabajo así como la consideración de cualquier cambio
en los planes de auditoría como resultado de los procedimientos realizados.
2. Comunicación con los responsables del gobierno de la entidad: la comunicación,
en ambos sentidos, entre el auditor y los responsables del gobierno de la entidad es un
elemento importante de cada auditoría. Esto permite que:
- el auditor comunique las cuestiones que se requieran, y
- los responsables del gobierno de la entidad proporcionen al auditor información que
de otro modo podría no estar disponible. Esta información podría ser útil al auditor
en la planificación y en la valoración de los resultados.
Muebles Pino SA
(Extracto de la carta enviada a la dirección y a los responsables del gobierno de la entidad)
El siguiente es un resumen de resultados de la realización de la auditoría:
1. No identificamos ningún asunto material (distinto de las incorrecciones materiales identificadas ya
discutidas con ustedes y que ya han sido corregidas) que necesitaran someterse a su atención.
2. Recibimos buena cooperación de la dirección y empleados durante nuestra auditoría. Hasta
donde tenemos conocimiento, también tuvimos total acceso a los registros contables y a otros
documentos que necesitamos para llevar a cabo nuestra auditoría. No tuvimos ningún desacuerdo
con la dirección, y hemos resuelto todos los asuntos de auditoría, contabilidad e información a revelar
a nuestra satisfacción.
3. Informe de auditoría: habiendo completado la auditoría y aplicado el trabajo adicional

que fue necesario, es opinión de los auditores que se ha obtenido evidencia suficiente
para reducir los riesgos de incorrecciones materiales a un nivel bajo apropiado. Por
consiguiente, para Muebles Pinos SA se usará el reporte estándar de auditoría.
DYG 251.indb 881 29/7/20 14:04

ANA M. CÓCCARO
III - CONCLUSIÓN
La Guía se ha diseñado para ayudar a los profesionales ejercientes en la implementación

de las NIA, en auditorías de PyMEs, pero no es un sustituto de las NIA. Más aún, el
profesional ejerciente debe utilizar la Guía a la luz de su juicio profesional y de los hechos
y circunstancias implicados en cada auditoría en particular.
La Guía proporciona orientación no obligatoria para aplicar las NIA. No se debería
utilizar en sustitución de la lectura de las NIA, sino más bien como suplemento que
tiene como finalidad ayudar a los profesionales ejercientes a entender e implementar
de manera congruente estas normas en las auditorías de las PyMEs. La Guía no trata
todos los aspectos de las NIA y no debe utilizarse con el fin de determinar o demostrar su
cumplimiento.
IV - BIBLIOGRAFÍA
- Federación Internacional de Contadores: “Guía para uso de las NIAS de PYMES” -

Comité de Pequeñas y Medias Firmas de Auditoría - Vol. II - 2018.
- Casal, Armando M.: “Auditoría financiera de PYMES. Gobierno Corporativo” - Ed.
Errepar - 2011.
DYG 251.indb 882 29/7/20 14:04

ASESORÍA
OTRAS
CUESTIONES
AVANCE DE LA PRODUCTIVIDAD Y CALIDAD EN LA AUDITORÍA. Introducción.

Facturación por valor del servicio. Atributos claves del perfeccionamiento del
rendimiento y calidad. Comentarios finales.
I - INTRODUCCIÓN
Con anterioridad a las teorías de William Edwards Deming (1900-1993), normalmente

se había considerado que la calidad y la productividad tenían una relación negativa, al
entenderse que al aumentar la calidad se reducía la productividad.
Sin embargo Deming, difusor del concepto de calidad total, se encargó de exponer por
primera vez una relación positiva y directa entre calidad y productividad, demostrando
que el incremento de la calidad reduce los costos por una disminución de los errores de
la empresa y reclamos de los clientes, entre otras cuestiones.
La interrelación que maneja la productividad y la calidad es estrecha ya que ambas
redundan en la supervivencia de cualquier emprendimiento, centrándose en la satisfacción
obtenida por el cliente, en un mercado muy complicado sobre todo para las Prácticas
Pequeñas y Medianas de los contadores públicos.
DYG 251.indb 883 29/7/20 14:04

ASESORÍA
La calidad total o excelencia significa aportar valor al cliente, en forma de unas

condiciones del uso del producto o servicio superiores a las expectativas que el propio
usuario espera recibir. Si además se consigue un precio accesible, o menor a lo aguardado
por el cliente, hablamos de valor agregado puesto que se le ofrece más de lo esperado en
las mejores condiciones posibles.
Por otra parte, la productividad/rendimiento es la correspondencia entre la producción
obtenida por un sistema determinado y los recursos utilizados. También puede definirse
como la relación entre los resultados y el tiempo utilizado para obtenerlos, es decir,
cuanto menor sea el tiempo que lleve a obtener el resultado deseado, más productivo es
el sistema.
El objetivo básico de todo emprendimiento de negocios es permanecer en el mercado.
Para lograrlo, al menos, se debe ofrecer a los clientes servicios y productos aceptables.
Es importante que el auditor pueda identificar los posibles avances de la productividad
y calidad mientras se desarrolla una auditoría de estados financieros, al detectar
oportunidades de mejora, empoderando la estructura y los recursos hacia un modelo con
resultados efectivos y a corto plazo, en la medida de lo posible.
La baja productividad y calidad se pueden deber a diversos factores susceptibles
de progresos. Los mensajes centrales a considerar por el auditor para un cambio de la
situación imperante están relacionados con aspectos tales como la facturación por valor
del servicio y los atributos claves del perfeccionamiento del rendimiento y calidad.
II - FACTURACIÓN POR VALOR DEL SERVICIO
Aumento de las oportunidades

Un factor importante para establecer una relación robusta con el cliente es que el
auditor desarrolle un trabajo en que se consideren las necesidades mutuas, tendiendo a
mejorar la eficiencia de la auditoría y reducir su costo.
Facturación de servicios específicos

Si los encargos de auditoría por separado están definidos con precisión se facilita la
facturación de servicios específicos adicionales.
Preparación de los estados financieros

La confección de los estados financieros no es parte de la auditoría. Está fuera del
alcance de una auditoría normal y generalmente debería facturarse como un trabajo
adicional. El cliente es responsable de corregir los errores que tengan las cuentas de
dichos estados financieros.
Fijación de precios
El valor del servicio al cliente es el factor principal para determinar el precio. El auditor
debe considerar los ahorros de tiempo y costos que se logran mediante las mejoras en la
metodología de auditoría y el uso eficaz de la tecnología.
DYG 251.indb 884 29/7/20 14:04

ASESORÍA
III - ATRIBUTOS CLAVES DEL PERFECCIONAMIENTO DEL RENDIMIENTO Y CALIDAD
Documentación
El auditor invierte gran parte de su tiempo de campo en documentar el trabajo de
auditoría en vez de realizarlo. Esto no es productivo. Las buenas prácticas requieren
pocos papeles de trabajo. Es necesario mejorar la calidad de la documentación.
Prestación de servicios de auditoría
Enfoque de auditoría basado en riesgos

El propósito del servicio de auditoría debe ser proveer una auditoría de los estados
financieros que se concentre en el riesgo de que ocurran errores e irregularidades
significativos y que sea eficiente. El hecho de implantar un enfoque que esté orientado a
los riesgos individuales del cliente provoca una reducción significativa del total de horas
de auditoría.
Entendimiento del negocio del cliente

Hay grandes oportunidades para mejorar la calidad y productividad mediante
un planeamiento efectivo del trabajo y la eliminación de procedimientos de auditoría
innecesarios. El auditor tiene que desarrollar una estrategia de auditoría tomando en
consideración los asuntos claves de negocios y de información financiera que afectan al
cliente. Un elemento fundamental de dicha estrategia es obtener un entendimiento del
negocio del cliente en un grado mayor de profundidad a lo que ha sido tradicional en una
auditoría financiera.
Enfoque basado en sistemas para transacciones rutinarias:

La mayoría de las empresas responsables tiene un control interno eficaz para las
transacciones rutinarias que se procesan sistemáticamente. Esos clientes confían en sus
sistemas de información y sus controles para producir información financiera confiable.
Al entender y probar el control interno utilizado por el cliente, el auditor puede lograr
mayor eficiencia y flexibilidad en las auditorías. Esto representa un enfoque basado en
sistemas.
Concentración en los riesgos de que ocurran errores e irregularidades significativos

El riesgo de que ocurran errores e irregularidades significativos normalmente es mayor
en las transacciones no rutinarias y las estimaciones contables. El trabajo de auditoría se
concentra en los objetivos de auditoría para los cuales existe un riesgo mayor y se reduce
al mínimo en los objetivos de auditoría para los cuales existe un riesgo menor.
Solución oportuna de asuntos contables y de redacción/emisión de informes

Los asuntos contables y de emisión de informes, incluyendo problemas de negocio
en marcha, pueden ser encarados por el auditor antes del fin del ejercicio. Tiene que
DYG 251.indb 885 29/7/20 14:04

ASESORÍA
anticiparse con base en lo ya sabe y espera. Y concentrarse en las cuestiones sobre las
cuales puede necesitar mayor información.
Requisitos de reguladores
En el caso de industrias reguladas, el auditor debe considerar los requisitos de los
organismos reguladores antes de seleccionar procedimientos de auditoría. Cuando un
organismo regulador solicite pruebas de controles, el auditor debe considerar la efectividad
del control interno para determinar el alcance de los procedimientos sustantivos de
auditoría.
Expectativas del cliente

El auditor tiene que considerar las expectativas del cliente al planificar la auditoría.
Puede ocurrir que la gerencia solicite que el auditor efectúe procedimientos en adición
a aquellos que sean necesarios para formar una opinión sobre los estados financieros.
En el caso de que sean importantes, podría considerarlos como servicios adicionales a la
auditoría.
Presupuestos
Un enfoque nuevo es esencial para lograr mejoras de productividad y calidad. Los
presupuestos de tiempo, hasta cierto punto, deberían soslayar las horas reales del año
anterior y los rubros predeterminados del presupuesto. Los presupuestos eficaces tienen
que vigilarse continuamente y no dejarse para el final de la auditoría.
Asignación del personal
Asignación del trabajo en función de las habilidades

El auditor debe procurar que se asigne el trabajo de forma tal que se aprovechen
las aptitudes de cada miembro del equipo de trabajo. Es importante que cada contador
público desempeñe un trabajo significativo y que desarrolle sus habilidades profesionales.
Promoción del planeamiento en conjunto con auditoría interna

El planeamiento y la asignación del trabajo en conjunto con los auditores internos
resultan en un trabajo de auditoría más eficiente. El auditor puede utilizar el trabajo de
dichos auditores internos para modificar la naturaleza, oportunidad y alcance de sus
procedimientos de auditoría. No es razonable duplicar el trabajo que hayan efectuado los
auditores internos que se consideren objetivos y capacitados.
Reorientación del tiempo

El tiempo que se necesita para revisar el trabajo de auditoría generalmente depende
de la pericia del personal que haya efectuado dicho trabajo. En vez de repetir el trabajo,
la tarea del revisor debe reorientarse considerando actividades de servicio al cliente.
DYG 251.indb 886 29/7/20 14:04

ASESORÍA
Supervisión y revisión interactiva

Uno de los aspectos claves de una auditoría eficaz y eficiente implica una supervisión
interactiva. Una revisión continua del trabajo, a medida que vaya progresando, es mejor
que la realizada después de completado el trabajo.
Revisión del revisor concurrente

Dicha revisión, cuando aplique, es recomendable que se concentre en el trabajo y los
hallazgos de auditoría más que en los papeles de trabajo y que se realice al mismo tiempo
que se efectúe el trabajo.
Revisión e interpretación de los hallazgos

Es aconsejable que el auditor documente así su revisión e interpretación de los
hallazgos de auditoría: un resumen de las diferencias de auditoría no ajustadas; los
resultados de los procedimientos analíticos que se aplicaron en la revisión de los estados
financieros; los asuntos considerados y las conclusiones alcanzadas al considerar las
dudas sobre negocio en marcha; y el memorándum de conclusión.
Auditoría continua
Un concepto importante que respalda una auditoría eficaz y eficiente es efectuar
el trabajo de auditoría a intervalos durante el año y evitar la inversión significativa de
tiempo después de la fecha de cierre de los estados financieros. Los procedimientos de
auditoría pueden efectuarse durante el ejercicio para: cuentas de transacciones rutinarias
procesadas sistemáticamente; transacciones no rutinarias; y ciertas estimaciones
contables.
IV - COMENTARIOS FINALES
La relación entre calidad y productividad es muy directa, de ahí la necesidad de las

organizaciones de contar con métodos eficaces de mejora, control, evaluación y medición
de sus estrategias de mejora continua y de rendimiento.
Las organizaciones deben entender a la productividad con calidad como una
oportunidad para integrar sistemas y modelos de mejora continua, tanto en el esquema
organizacional como en los distintos circuitos y procesos, emprendiendo acciones de
detección sistemática de errores y áreas susceptibles de mejoras.
Los contadores públicos no están exentos de considerar las mejores formas de ligar
eficazmente productividad con calidad. Múltiples factores giran alrededor de un eje
central: ofrecer satisfacción plena al cliente y cumplir con las obligaciones del encargo
profesional, en este caso la auditoría de estados financieros.
En este escrito no estamos hablando del mayor valor que el auditor puede agregar a la
empresa confirmando o no si la calidad y la productividad total están seriamente tenidas
en cuenta como método de dirección empresarial. Tampoco nos estamos refiriendo al
control de calidad para estudios de contadores públicos que desempeñan auditorías ni al
control de calidad para auditorías de estados financieros.
DYG 251.indb 887 29/7/20 14:04

ASESORÍA
La espiral de mejora de la gestión profesional de auditoría es similar a la línea curva

de mejora del desarrollo de la empresa. La capacitación del auditor y su conocimiento
actualizado sobre la filosofía de Deming y otras técnicas constituyen una de las bases
para un posible progreso profesional. Agregando valor a su conocimiento, el contador
público probablemente agregará valor a la empresa.
V - BIBLIOGRAFÍA
- KMPG: “Guía de mejoramiento de productividad y calidad”.

- Perel, Vicente; Forastiero, Daniel y Vaisberg, Horacio: “Auditoría para la calidad”.
- Casal, Armando M.: “Control de calidad para auditorías de información financiera
histórica” - ERREPAR - D&G (Profesional y Empresaria) - marzo/2017; y “Control de
calidad para estudios de contadores públicos que desempeñan auditorías, revisiones,
otros encargos de aseguramiento y servicios relacionados” - ERREPAR - D&G
(Profesional y Empresaria) - febrero/2017.
DYG 251.indb 888 29/7/20 14:04

Notas
DYG 251.indb 889 29/7/20 14:04

DYG 251.indb 890 29/7/20 14:04
Notas
DYG 251.indb 891 29/7/20 14:04

DYG 251.indb 892 29/7/20 14:04
Notas
DYG 251.indb 893 29/7/20 14:04

DYG 251.indb 894 29/7/20 14:04
DYG 251.indb 895 29/7/20 14:04
DYG 251.indb 896 29/7/20 14:04
ai15958712259_TAPA DYG.pdf 2 27/7/20 14:33
ENCICLOPEDIA PROFESIONAL
DE CONTABILIDAD & EMPRESARIA
Y ADMINISTRACIÓN
D&G
DIRECTOR:
ARMANDO M. CASAL AGOSTO 2020 - AÑO XXI -
TOMO XXI - Nº 251
COLABORADORES
ERREPAR ALBANESE, DIANA – ALONSO, JUAN C. – ÁLVAREZ CHIABO, LUIS R. – AMIGO, RUBÉN
CONSULTOR DE LEGISLACIÓN, O. - AQUISTAPACE, MÓNICA I. – ARELLANO GONZÁLEZ, LUIS. E. – ARES, MARÍA V. –
JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ARREGHINI, HUGO R. – BARONE, JOSÉ G. – BARRERA HOLZ, SABRINA E. – BASTON,
LAURA E. – BASTON DE ÁLVAREZ, VERÓNICA E. – BAUER, GARALDINI – BENZRIHEN,
DIRECTOR: MARÍA E. – BERTOLDI, NORMA – BONIFAZI, MARIANA – BORTOLETTO, LUCÍA –
BRAGHINI, MARÍA P. – BULIAN, JUDITH Y. – CARLINO, BERNARDO P. – CASASCO,
RICARDO A. PARADA DOMINGO E. – CASAL, ARMANDO M. – CASAL, DANIEL A. – CASAL, GUILLERMO H.
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SUBDIRECTOR: – CORVALÁN, JUAN G. - DARAHUGE, MARÍA E. – DELL’ELCE, QUINTINO P. – DELLAFE-
RRERA, ROBERTO – DIVA FERRERI, MARÍA – ECHAVARRÍA, IGNACIO H. – FACCENDI-
JOSÉ D. ERRECABORDE NI, YANINA C. – FAVIER DUBOIS, EDUARDO M. (H) – FONTANETTO, ANTONELLA –
FOWLER NEWTON, ENRIQUE – GIMÉNEZ, CARLOS M. – GOENAGA, ANALÍA –
GULAYÍN, MARTÍN – GUTIÉRREZ, NURIA – HAPANOWICZ, CLAUDIA – IRIGOYEN,
HORACIO A. – KERNER, MARTÍN – LASKI, JULIÁN – LIENDRO, EUGENIA – LÓPEZ,
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Desarrollo y gestión empresaria y profesional XXI / compilado MAHON, PATRICIO – MANCINI, ANDRÉS A. – MANTOVÁN, FLAVIO A. – MARCHISIO,
por Ricardo Antonio Parada ; José Daniel Errecaborde.- JORGE A. – MARTÍN, MIGUEL Á. – MEDINA WALTHER, DANIEL A. – MIYAJI, RICARDO
1a ed . - Ciudad Autónoma de Buenos Aires : Errepar, 2020.
1200 p. ; 26 x 19 cm.
– MONTEVERDE, VICENTE H. - NERCELLAS, MARTA – OUBIÑA, GABRIEL H. –
PELLEGRINET, MARIANO – PERCIAVALLE, MARCELO L. – PERFUMO, MARÍA S. –
ISBN 978-987-01-2452-8
PIACQUADIO, CECILIA – PICABEA, AGUSTÍN – PRIOTTO, HUGO C. – QUADRO, MARTÍN
1. Gestión de Empresas. 2. Administración de Empresas. I. Parada, Ricardo Antonio, E. – RODRÍGUEZ DE RAMÍREZ, MA. DEL CARMEN – SÁNCHEZ, GISELA V. –
comp. II. Errecaborde, José Daniel, comp. SARCHMAN, JOSÉ M. – SCAGLIONE, ALBERTO A. – SCHMITZ, OSCAR A. – SÍMARO,
CDD 658.001
GUSTAVO – SUBELET, CARLOS J. – SUBELET, MARÍA C. – TORCHELLI, VALERIA –
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Nº 251

Nº 251 | TOMO XXI | AGOSTO 2020

Las bases de medición en las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF)
Aplicación práctica de la guía sobre el uso de las normas internacionales de auditoría
para Pymes
Agosto 2020

Profesional y Empresaria 251 - Agosto 2020

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Normativa y políticas internacionales sobre lavado de dinero

Nº 251 | TOMO XXI | AGOSTO 2020

D&G PROFESIONAL Y EMPRESARIA

Sistema patentado, modelos y marcas registrados. Prohibida la reproducción total o

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Yanina C. Faccendini - Gabriel H. Oubiña

María de los Á. Vecchiarelli

Carlos J. Subelet y María C. Subelet

883 Otras cuestiones. Avance de la productividad y calidad en la auditoría

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III - COMENTARIOS FINALES

El lavado de dinero es un delito de naturaleza transnacional, ya que los dineros