Activity Based Budgeting

Ideas clave

Concepto de ABB

Presupuestación tradicional versus ABB

Metodología del ABB

PRESENTACIÓN

El presupuesto basado en actividades (ABB) es una aplicación práctica a partir del ABC y del ABM a la
elaboración y seguimiento de los presupuestos. Debes entender cómo la elaboración de presupuesto
ABB puede contribuir a la implementación de la estrategia.

También es importante la visión del ABC, ABM y ABB como herramientas que se debe utilizar de forma
integrada, y por lo tanto no aislada, es decir, debe existir una comunicación constante entre las tres
herramientas.

El ABB debe ser entendido como un instrumento, que utilizado junto al ABC y al ABM, nos ayude a
mejorar de forma continua nuestra eficiencia.

Aunque el ABB se basa en el ABC, el sentido que siguen es inverso. El ABC se mueve de norte a sur (de
los recursos a los objetos coste), y el ABB de sur a norte (de los objetos de coste a los recursos). Es muy
importe que asimiles los conceptos expuestos y los deberás poner en práctica mediante la resolución y
discusión del caso: Sippican Corporation (B).

CONCEPTO DE ABB

El presupuesto basado en actividades o ABB (Activity Based Budgeting) es una aplicación práctica del
ABC y del ABM, a la elaboración y seguimiento de los presupuestos.

La implantación de un sistema de presupuestación ABB requiere tener implantado un sistema de costes

ABC, ya que su implementación se basa en las mismas premisas y conceptos. Es decir, antes de
implantar un sistema ABB, necesitaremos haber definido las distintas actividades en las que se dividen
los procesos dentro de nuestra empresa, así como, los inductores de costes que incidirán en los costes
consumidos por las actividades.

Kaplan y Anderson (2008) resumen el funcionamiento del ABB de la siguiente forma:

«La elaboración de presupuestos basados en actividades empieza previendo el volumen y la

combinación de productos, pedidos, servicios y clientes; a continuación, calcula la cantidad de capacidad
que debe suministrarse para satisfacer la demanda prevista y, finalmente, calcula el coste, es decir, el
presupuesto autorizado para suministrar las capacidades de recursos necesarios».

Sin embargo, las posibilidades del ABB van mucho más allá de la mera estimación de los recursos que
serán necesarios consumir en cada una de las actividades, ya que el ABB puede ser utilizado en la
implementación de la planificación estratégica.

EL ABB COMO HERRAMIENTA PARA IMPLEMENTACIÓN DE LA ESTRATEGIA EMPRESARIAL

Seguidamente mostramos un gráfico con los distintos pasos que pueden ser ejecutados en base a un
sistema de costes ABC, llegar a implementar un presupuesto ABB alineado con la estrategia de la
empresa:

Fuente: adaptado del documento 18 principios de contabilidad de gestión del libro El sistema de costes
basado en las actividades

La empresa debe comenzar por analizar y elegir aquellas estrategias que considera que le permitirán
que sus clientes perciban mayor utilidad de sus productos y servicios.

De esta forma, la empresa podría elegir alguna de las siguientes estrategias genéricas (reducción de
costes o diferenciación de productos) que redefinieran o afianzaran su posicionamiento estratégico. El
éxito de estas estrategias dependerá de la correcta elección de los factores claves de éxito de las
mismas. Estos factores dependerán del sector, el mercado al que van dirigidos, e incluso el momento del
ciclo económico.

De esta forma una estrategia de reducción de costes podría requerir la deslocalización de algunas
fábricas, con el objetivo de situarlas en países con menor coste de mano de obra o incluso la
subcontratación de la fabricación de ciertas fases de nuestra producción. También podría requerir la
redefinición de la fase de diseño del producto para incluir materiales con menor coste.

Una estrategia centrada en la diferenciación del producto requerirá entre otros de:

 Altos estándares de calidad.

 Nuevas funcionalidades del producto o servicio.
 Una estrategia de comunicación capaz de transmitir y convencer a los clientes potenciales de la
exclusividad de nuestro producto o servicio.

Una vez seleccionados los factores claves de éxito, deberemos analizar la cadena de valor con el fin de
reforzar aquellas funciones que nos permitirán alcanzar los niveles deseados en estos factores. Este
análisis nos deberá permitir también eliminar las actividades que aporten valor y redefinir aquellos
procesos no eficientes o que contengan actividades con duplicidades. En esta fase nos puede ser de gran
utilidad el análisis de la calidad de valor de los competidores de más éxito en el sector (benchmarking).

A continuación, siguiendo los eslabones del gráfico mostrado anteriormente, deberemos planificar la
actividad empresarial. Para ello, fijaremos en primer lugar, de acuerdo a la estimación del sector, la
demanda total prevista de los productos o servicios que comercialicemos. Esto unido al porcentaje de
cuota de mercado que pretendemos alcanzar nos permitirá identificar nuestro objetivo de ventas.
Una vez conocido nuestro objetivo de ventas, deberemos analizar y establecer el nivel de actividad que
exigiremos de nuestros procesos y actividades. De esta fase se podría concluir que con la capacidad
actual no podemos alcanzar el objetivo de ventas deseado, por lo que, si no queremos revisar nuestro
objetivo de ventas, deberemos aumentar la capacidad de aquellas actividades en las que se concentren
los cuellos de botella.

Por el contrario, podríamos también haber concluido que tendríamos exceso de capacidad, con lo que la
reacción inmediata suele ser reduzcámosla. Sin embargo, esta reducción en muchos casos no es posible
en el corto plazo por lo que deberíamos analizar cómo gestionar el exceso de capacidad. Algunas
posibles alternativas serían:

Realizar trabajos o servicios para otras empresas: si por ejemplo disponemos de capacidad de planta no
utilizada, podríamos fabricar para otras marcas. Algunos fabricantes de productos lácteos han optado
por esta alternativa al fabricar para marcas blancas con el fin de utilizar su capacidad ociosa, ya que con
el porcentaje de su cuota de mercado no logran a través del nivel de actividad que esta requiere utilizar
toda su capacidad.

Comercializar nuevos productos o servicios: la participación en la cuota de mercado de estos nuevos

productos o servicios nos puede ayudar a utilizar el exceso de nuestra capacidad. Quizás estos nuevos
outputs tengan menos rentabilidad, pero en la medida que absorban parte de los costes asociados a la
capacidad ociosa ya estarían aportando rentabilidad a la empresa.

Ahora bien, estos nuevos productos deben ser percibidos por el público objetivo como productos
diferenciados de los que suponen nuestro core business, con el fin de que no supongan una fuga de
clientes hacia estos productos o servicios que tienen menor rentabilidad.

Ampliar nuestro mercado geográfico objetivo. Para ello deberemos estudiar si existen barreras de
entrada en estos mercados, o si seríamos competitivos en ellos. Además, en muchos casos, nuestros
productos necesitan de ligeras variaciones para satisfacer adecuadamente las necesidades de estos
nuevos mercados.

Si consideramos que el mercado o nuestra cuota aumentarán próximamente, podríamos estudiar la

posibilidad de trabajar para almacén. Sin embargo, esta opción normalmente no es la adecuada ya que
los costes de mantenimiento y financiación de este stock junto a los riesgos de obsolescencia hace que
esta alternativa tenga pocas posibilidades de ser rentable.

Por último, podríamos concluir que lo más acertado sería mantener la capacidad ociosa e intentar en el
medio largo plazo o bien reducirla o rentabilizarla a través de alguna de las medidas propuestas. Si
optamos por esta última alternativa, los costes asociados a aquellas actividades con capacidad ociosa no
deberían incrementar el coste de nuestros objetos de coste ya que podríamos llegar a no ser
competitivos si fijamos nuestros precios de acuerdo a nuestros costes.

Una vez definidos el consumo de recursos por parte de nuestras actividades, podemos ya definir el coste
estimado de nuestros productos, en base a la utilización que realicen de las distintas actividades.
Entendido este coste de los productos como coste completo, nos permite disponer ya de los datos
necesarios para elaborar nuestro presupuesto por actividades. Este presupuesto debe ser flexible en la
medida que pueda reformularse de acuerdo a cambios en las estimaciones de nuestra actividad
empresarial o por la mejora de la eficiencia en nuestras actividades.
 ENFOQUE INTEGRADOR ABC, ABM Y ABB

El presupuesto ABB debe ser entendido como un instrumento, que utilizado junto al ABC y al ABM, nos
ayude a mejorar de forma continua nuestra eficiencia, nuestro cálculo de costes y la medición de
nuestro desempeño, así como, el control de este. El siguiente gráfico contiene este enfoque:

En primer lugar, deberemos tener implantando un sistema de costes ABC. El conocimiento de nuestras
actividades, procesos e inductores de costes nos permitirán la realización de un presupuesto basado en
actividades siguiendo las pautas expuestas anteriormente.

Posteriormente, deberemos controlar si hemos alcanzado los niveles de actividad planificados con el
consumo de recursos previstos. Deberemos estudiar los motivos de las posibles desviaciones y estudiar
la reformulación de las actividades a través del ABM operativo estudiado en este tema con el fin de
alcanzar el grado de eficiencia deseado.

No necesariamente se deberán producir desviaciones en el consumo de recursos para aplicar las

herramientas del ABM ya que estas pueden ser útiles simplemente para mejorar los niveles de eficiencia
actuales. Además, la calidad la hemos definido como un programa de mejora continua, por lo que su
aplicación debe ser constante. Por su parte, la reingeniería de procesos responderá a una situación
excepcional pero no por ello obligatoriamente poco frecuente, motivada por una situación en la que
hemos detectado que la eficiencia de nuestros procesos y actividades debería mejorar con el fin de ser
más competitivos.
Adicionalmente, en esta fase también podríamos utilizar el ABM estratégico, definiendo nuevas
actividades para responder a cambios estratégicos. Como consecuencia de la aplicación del ABM
operativo y estratégico, llegaremos a una nueva situación de consumo de recursos, de acuerdo al nuevo
mapa de actividades, que puede incluir nuevas actividades, la eliminación de algunas o su redefinición.

Posteriormente, el presupuesto del año siguiente se realizará de acuerdo a esta nueva situación de
consumo de recursos y así sucesivamente, ya que debemos entender este proceso de forma iterativa a
lo largo de los años, aunque no siempre la aplicación de los programas de ABM requerirá de la misma
intensidad.

PRESUPUESTACIÓN TRADICIONAL VS. ABB

A continuación, resumimos las diferencias entre la presupuestación tradicional y la presupuestación en

base a actividades:

El ABB requiere un conocimiento de la cadena de valor más apropiada para la empresa y de su mapa de
actividades. El presupuesto convencional no requiere información tan detallada.

Los sistemas de presupuestación convencionales clasifican los costes en fijos y variables. El ABB por su
parte requiere la clasificación de los costes de las actividades a nivel de unidades, lotes, productos,
procesos o infraestructura.

La presupuestación convencional suele dividir los costes en coste de producción (materiales directos,
costes directos de mano de obra, costes indirectos fijos y costes indirectos variables), mientras que
todos los costes restantes se catalogan como indirectos, e incluirían a los de administración y marketing,
entre otros. Sin embargo, el ABB requiere más detalle con el fin de conocer los costes por clientes.

Un sistema de presupuestación convencional deberá informar de los costes de los distintos elementos
de costes de cada uno de los departamentos. Sin embargo, el ABB centra la atención en las actividades,
por lo que la presupuestación definirá los costes que añaden valor a las distintas actividades y los que no
lo hacen.

La negociación de un presupuesto tradicionalmente se basa en un proceso en el que los responsables de

los centros de responsabilidad demandan más recursos mientras que los directivos intentan imponerles
recortes. El ABB no se basa en el poder de negociación, sino en la realidad de los recursos que requieren
las actividades y en limitar aquellas actividades que no añaden valor, por lo que la negociación de un
presupuesto basado en actividades puede suponer una ocasión para lanzar programas de reingeniería
de procesos.

Con el fin de que un sistema de presupuestación ABB contribuya a la gestión de la calidad, se pueden
incorporar al presupuesto mediciones de los distintos costes de la calidad y de la no calidad con el fin de
evaluar como los programas de calidad total reducen los costes de la no calidad.

La presupuestación ABB a diferencia de la tradicional pretende convertir en variables todos los costes,
para ello compara la demanda de recursos con la capacidad disponible. Se pueden presentar dos
escenarios:

o Demanda recursos > suministro disponible: se estudia el coste adicional de suministrar los recursos
adicionales.
o Demanda recursos < suministro disponible: se analiza y se implementa un plan para eliminar el exceso
de capacidad.

METODOLOGÍA DEL ABB

El proceso de elaboración de un presupuesto de acuerdo a la metodología ABB debe seguir los

siguientes pasos:

En base a la planificación estratégica estimaremos la cantidad de productos y/o servicios que

demandarán nuestros clientes.

En base a la planificación se deben cuantificar el conjunto de actividades que requerirán nuestros

productos. Es decir, en base a la planificación de la cantidad de los distintos objetos de costes que
pretendamos alcanzar, podremos establecer el nivel de actividad que requeriremos de las distintas
actividades. Este nivel de actividad nos arrojará unos costes iniciales en base a nuestro nivel de
eficiencia actual.

El ABB debe significar una ocasión adecuada para en base al estudio de los distintos inductores de costes
analizar la forma más adecuada de mantener el nivel de actividad con menos consumo de recursos, o
aumentarlo sin incrementar el consumo de recursos en la misma proporción.

Analizaremos si la demanda de actividades de los objetos de coste puede ser satisfecha con los recursos
disponibles o no: en este contexto se pueden presentar cuellos de botella, de tal manera que podemos
tener disponibles suficientes recursos de un tipo para realizar las actividades, pero no de otro. Ante este
tipo de situaciones debemos:

o Revisar los recursos de la capacidad actual. Para ello incrementaremos si es posible los recursos que
causan el cuello de botella, ya que si no lo hiciéramos el resto de recursos no serían utilizados
parcialmente. Si no es posible el incremento de los recursos limitantes, nos deberíamos plantear la
posibilidad de reducir los excedentarios.

o Redefinir o reestructurar los procesos actuales mediante la eliminación de aquellas actividades que no
aporten valor añadido, con lo cual disminuirá el consumo de recursos.

A continuación, se muestra gráficamente esta metodología:

Como se desprende del anterior gráfico, el ABB sigue un proceso inverso al ABC. Por eso se dice que el
ABC, va de norte a sur, al ir de los recursos a los objetos de coste, y sin embargo, el ABB, de sur a norte,
al partir de los productos hacia los recursos. Por último, destacar la importancia de que el presupuesto
se construya de forma que permita los análisis de sensibilidad. Esto es especialmente importante en los
presupuestos ABB, ya que se pretende siempre disponer exclusivamente de los recursos necesarios para
cada nivel de actividad.

Experiencias

Lecciones magistrales

LA UTILIZACIÓN DEL ABC EN LOS PRESUPUESTOS

Hemos dedicado esta presentación a detallar las fases de elaboración de un presupuesto basado en
actividades. La elaboración del presupuesto consiste en la aplicación de un sistema de costes ABC, pero
a la inversa, es decir, de «sur a norte». Una vez que se han autorizado los recursos, de forma endógena,
se puede aplicar el sistema de costes ABC en su dirección normal, «de norte a sur.» Por último, resaltar
que la aplicación de un presupuesto basado en actividad convierte en variables los llamados costes fijos.

TEMA 10 – Lecturas

Lectura

¿Es el fin del presupuesto? Una revisión de las nuevas tendencias sobre presupuestación

Lorain, M.A, & Urquía, E. (2008). ¿Es el fin del presupuesto? Una revisión de las nuevas tendencias sobre
presupuestación. Partida doble, 204, 84-97.

Este artículo desarrolla las críticas a las técnicas de presupuestación tradicionales, por no contribuir a la
creación de valor para la empresa en su totalidad. Sin embargo, tal y como comentan las autoras, el ABB
se configura como un sistema que contribuye a la implementación de la estrategia de la empresa.

Accede al artículo desde la siguiente dirección web:

http://pdfs.wke.es/3/1/9/4/pd0000023194.pdf

Modelo presupuestario basado en las actividades: aplicación en las empresas constructoras y

promotoras inmobiliarias

Cavero, J.A., González, J.F., & Sansalvador, M.E. (2003). Modelo presupuestario basado en las
actividades: aplicación en las empresas constructoras y promotoras inmobiliarias. Partida doble, 148, 58-
69.

De acuerdo a los autores, el objetivo que se persigue con este trabajo es desarrollar un modelo
presupuestario basado en las actividades, que se configure como un instrumento de gestión adecuado
para las particularidades y características de las empresas promotoras-constructoras de viviendas que
permita elaborar los presupuestos y estimar el coste de la vivienda, fijar el precio de venta y estimar los
resultados de la empresa.
Accede al artículo desde el aula virtual o desde la siguiente dirección web:

http://pdfs.wke.es/5/1/8/6/pd0000015186.pdf

Bibliografía

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