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CAPITULO I
ANALISIS TEORICO
1.1. PRESUPUESTO
El concepto de presupuesto tiene varios usos, por lo general vinculados al rea
de las finanzas y la economa. El presupuesto es, en este sentido, la cantidad
de dinero que se estima que ser necesaria para hacer frente a ciertos gastos.
1.2. ACTIVIDADES
Es el conjunto de acciones que se llevan a cabo para cumplir las metas de un
programa o subprograma de operacin, que consiste en la ejecucin de ciertos
procesos o tareas (mediante la utilizacin de los recursos humanos, materiales,
tcnicos, y financieros asignados a la actividad con un costo determinado), y
que queda a cargo de una entidad administrativa de nivel intermedio o bajo. Es
una categora programtica cuya produccin es intermedia, y por tanto, es
condicin de uno o varios productos terminales. La actividad es la accin
presupuestaria de mnimo nivel e indivisible a los propsitos de la asignacin
formal de recursos. Conjunto de operaciones o tareas que son ejecutadas por
una persona o unidad administrativa como parte de una funcin asignada.
1.3. PRESUPUESTO BASADO EN ACTIVIDADES
1.3.1. DEFINICION
Activity Based Budgeting (ABB) - presupuesto basados en la
actividad, es un mtodo sistemtico de presupuesto y planificacin de
los recursos de una organizacin. En esencia, ABB es la Contabilidad
de Actividad en marcha hacia atrs, por ejemplo la salida ABB al final
de la hoja de clculo de Contabilidad de Actividad. Define el costo por
produccin y los trabajos de actividad planificados y presupuestos de
gastos.
Las empresas consiguen los mximos beneficios de un modelo de
costes basados en el tiempo invertido por actividad slo si ajustan el
suministro de sus recursos a las demandas de los productos y los
clientes. A partir de ese clculo pueden mejorar los procesos,
racionalizar las lneas de productos y modificar los patrones de
pedidos y entrega a los clientes para eliminar transacciones que crean
unas demandas excesivas de recursos. No obstante, ninguna de estas
medidas genera ms beneficios en s misma.
Si una empresa puede aumentar las ventas cuando tiene una
capacidad excedente, sus beneficios crecern espectacularmente, ya
que el gasto, excepto para los costes variables a corto plazo (como,


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por ejemplo, los de las materias directas), se mantendr lineal,
mientras van creciendo los ingresos; ste es un camino seguro para
conseguir grandes aumentos en los beneficios.

1.3.2. IMPACTO DE LOS PRESUPUESTOS BASADOS EN ACTIVIDADES
Hasta ahora, hemos aceptado como datos los costos presupuestados de los
recursos suministrados para realizar actividades.
Al construir un modelo ABC, estimamos los costos de las actividades basados
en los costos reales o presupuestados y la capacidad de los recursos
suministrados (presupuestados). Hemos analizado la mayora de estos costos
diciendo que estn comprometidos por anticipado y hemos visto que el
suministro y costo de estos recursos no es probable que vare mucho con los
cambios a corto plazo en demandas de actividad
Ha llegado el momento de relajar esta asuncin y tratar los costos
presupuestados como endgenos a la gestin basada en las actividades, no
una decisin que se toma externamente al sistema ABC, de hecho, las
recompensas reales procedentes del ABC y el ABM no pueden materializarse a
menos que se inserten en el proceso presupuestario de la organizacin. Los
presupuestos basados en las actividades proporcionan a las organizaciones la
oportunidad de autorizar y controlar los recursos que suministran, basndose
en las demandas previstas para las actividades realizadas
La prctica presupuestaria convencional es un proceso negociador iterativo
entre los jefes de los centros de responsabilidad y los altos ejecutivos. Los
directos de los centros de responsabilidad buscan continuamente ms
recursos, mientras que los altos ejecutivos intentan continuamente controlar los
aumentos en el costo autorizado para sus unidades descentralizadas. El
resultado es que el presupuesto para el ao siguiente se construye sobre el del
ao anterior, ms o menos un porcentaje segn el resultado de las
negociaciones. Los presupuestos basados en las actividades ofrecen la
oportunidad para que esta clase de discusiones estn ms basadas en hechos
y menos en el poder, influencia y capacidad negociadora, si el concepto no
hubiera sido desacreditado por la teora poco fundamentada y la aplicacin en
la administracin Carter, podramos referirnos a los presupuestos basados en
las actividades como presupuestos en base cero.
1.4. PROCESO PRESUPUESTARIO BASADO EN ACTIVIDADES
Los presupuestos basados en las actividades son, sencillamente, el ABC pero
a la inversa. Recuerde que el proceso ABC empieza asignando los costos de


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los recursos a las actividades y, va los inductores de costos de las actividades,
sigue hasta los objetos de costos como los productos, servicios y clientes. Los
costos fluyen de norte a sur. En los presupuestos basados en las actividades,
el anlisis fluye de sur a norte. Los presupuestos basados en las actividades
siguen la secuencia siguiente:
Estimacin de la produccin esperada en el siguiente perodo y de los
volmenes de ventas por productos y clientes individuales.
Previsin de la demanda de actividades.
Clculo de las demandas de recursos para realizar las actividades.
Determinacin del suministro real de recursos para satisfacer las
demandas.
Determinacin de la capacidad de las actividades.
1.5. PREVEER DEMANDAS DE RECURSOS
La elaboracin de presupuestos basados en actividades (Activity-Based
Budgeting, ABB) permite a las empresas prever los cambios en las
demandas de recursos a partir de las eficiencias de procesos previstas y a
partir de los cambios en el volumen y la combinacin de las transacciones.
Estas previsiones les dan informacin para ajustar el futuro suministro de
recursos y, en consecuencia, el gasto asociado para satisfacer estas
demandas. La elaboracin de presupuestos basados en actividades elimina
buena parte de las negociaciones y regateos asociados al proceso
tradicional de elaboracin de presupuestos detallados. Sustituye las
negociaciones por un modelo analtico riguroso, defendible y transparente
segn el cual los directivos autorizan el gasto en recursos de personal y
equipos para que el suministro de capacidad en toda la empresa sea acorde
al trabajo necesario para cumplir los pronsticos de ventas y produccin.


1.6. CONVERTIR LOS COSTES FIJOS EN UNA VARIABLE
La teora tras la elaboracin de presupuestos basados en actividades es muy
clara. Se sabe que el suministro de buena parte de los recursos de una
empresa (plantilla, equipos y edificios) debe asignarse por adelantado, antes
de conocer la demanda exacta que tendrn. Una empresa paga estos
recursos asignados tanto si termina utilizndolos durante el perodo como si
no. Por ello, muchos economistas y responsables de contabilidad los
consideran costes fijos. Aunque este nombre es, en un sentido muy limitado,
tcnicamente correcto, tambin es engaoso; ha confundido a muchas


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generaciones de directivos y contables. Los costes son fijos slo porque los
directivos no hacen nada por cambiarlos.
En este artculo se explica la manera de conectar las medidas que toma una
empresa sobre los precios, el tamao de los pedidos y el servicio a los
clientes con los clculos revisados sobre las demandas de recursos. Estas
demandas revisadas pueden poner de manifiesto una capacidad de
recursos no utilizada y si se prevn aumentos en los volmenes de
produccin y ventas tambin alguna escasez en la capacidad de recursos. A
partir de esta informacin, la empresa puede actuar para ajustar el suministro
de recursos con objeto de satisfacer las demandas previstas. Gracias a este
ajuste del suministro de recursos, el coste de prcticamente todos los
recursos de una empresa deja de ser fijo y se convierte en una variable.
Los nicos costes realmente fijos, en la prctica, son los de los gastos u
obligaciones que ya se han ejecutado y que son irreversibles, como el gasto en
investigacin y desarrollo o las obligaciones de pago de pensiones en funcin
de los aos de servicio de los empleados.






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CAPITULO II
CASO DE APLICACIN
Sippican Corporation: caso prctico Sippican Corporation, una empresa ficticia, fabrica
dispositivos de control hidrulicos (vlvulas, bombas y controladores de flujo) y se
encuentra en una situacin crtica: sus ltimos resultados financieros mensuales
ponen de manifiesto el grave impacto econmico por la reduccin de los precios de las
bombas, una de sus principales lneas de productos. El margen bruto general de la
empresa, del 21%, es muy inferior a su objetivo del 35%, y el rendimiento de las
ventas antes de impuestos, del 1,8%, se encuentra muy por debajo del objetivo del
15%-20% que la empresa haba conseguido en el pasado. Este insuficiente
rendimiento financiero ha tenido lugar a pesar de un reciente aumento del 10% en el
precio de su nueva lnea de controladores de flujo, que consigui unas buenas ventas.
Sippican utiliza un sistema de contabilidad de costes muy sencillo que atribuye
directamente a cada divisin o producto los costes directos de los materiales y la mano
de obra. El coste de los materiales se basa en los precios pagados por los
componentes segn los acuerdos de compra anuales. El precio de la mano de
obra, incluyendo los complementos, es de 32,50 dlares por hora. Este precio se
carga a los productos en funcin de los tiempos de ciclo estndar para cada producto.
La remuneracin total, incluyendo los complementos salariales para los empleados
directos e indirectos (diferentes de los ingenieros) es de 3.900 dlares al mes. Los
empleados trabajan una media de 20 das al mes (los dos o tres das que faltan por
mes se cuentan como das festivos y vacaciones).
La interventora de Sippican, Peggy Knight, se da cuenta de que los gastos generales
han aumentado de una manera importante durante los ltimos aos, especialmente en
el trabajo de preparacin, el trabajo indirecto de embalaje y envo, y el trabajo de los
ingenieros de proceso. Estos aumentos fueron necesarios para poder administrar los
ciclos de produccin pequeos y los muchos envos que ahora solicitan los clientes,
as como para desarrollar los procesos rutinarios utilizados para construir los nuevos
modelos de controladores de flujo. Knight pregunta a los responsables del sistema de
control de la produccin y recoge datos sobre el nmero de ciclos de produccin, los
envos y la distribucin del personal de ingeniera durante el ltimo mes.
Las diferencias entre las lneas de productos sorprenden a Knight. El ciclo de
produccin medio para las vlvulas es de 375 unidades (7.500 unida- des dividido
entre 20, que es el nmero de ciclos de produccin), mientras que el ciclo de
produccin medio para los controladores de flujo es inferior a las 18 unidades.
Adems, el envo de vlvulas me- dio es de 188 unidades (7.500 unidades dividido
entre 40, el nmero de envos), mientras que para los controladores de flujo es de 8


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unidades. Tal como teme Knight, la lnea de productos de controladores de flujo utiliza
los recursos indirectos de una manera desproporcionada en relacin con su aportacin
a los ingresos de la empresa a travs de las unidades vendidas.
Sippican presenta dos de los sntomas clsicos de una empresa que necesita
desesperadamente un sistema de costes ms preciso. En primer lugar, los gastos
generales son superiores a los gastos directos en trabajo o materiales. En segundo
lugar, la empresa tiene una considerable diversidad en su combinacin de productos.
Las vlvulas, un producto estndar que necesita poco apoyo tcnico, se producen y
envan en grandes cantidades, mientras que los controladores de flujo, una lnea de
productos nueva, se producen y envan en pequeas cantidades y exigen un gran
apoyo tcnico. La combinacin de unos altos gastos en recursos indirectos y de apoyo
con una alta variedad en las caractersticas de los productos y los clientes es una
receta infalible para unos costes muy distorsionados en un sistema de costes estndar
tradicional.
Teniendo esto en cuenta, Knight pone en marcha un proyecto de TDABC con la
esperanza de que una asignacin de costes ms precisa de los recursos actuales
permitir a Sippican prever de una manera ms eficiente sus futuras demandas de
recursos. Knight sigue los pasos que se describen en las siguientes secciones para
desarrollar un modelo de elaboracin de presupuestos basados en actividades para su
empresa.
2.1. CONSTRUIR UN MODELO DE ABB
Knight pone en marcha un proyecto para construir un modelo de ABB de las
operaciones de fabricacin de Sippican. Quiere disponer de un modelo de
costes preciso para cuantificar financieramente el impacto del uso de recursos
indirectos por par- te de cada una de las lneas de productos. El equipo del
proyecto pasa aproximadamente una semana en la fbrica y recoge la
siguiente informacin:

a) Cada vez que debe mecanizarse una partida de componentes en un ciclo de
produccin se rea- liza una preparacin. Cada uno de los componentes de
un producto exige un ciclo de produccin independiente para mecanizar la
materia prima o la pieza comprada segn las especificaciones del producto.
Debido al gran nmero de preparaciones, en la actualidad casi el 25% de los
empleados de produccin realiza nicamente trabajos de preparacin.
Algunos trabajadores de produccin no manejan ninguna mquina, sino que
realizan slo trabajo de montaje manual. Su tiempo de montaje por producto


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ya est incluido en los clculos de horas de trabajo directo para cada
producto.
b) Sippican realiza dos turnos de 7,5 horas cada da laborable. Cada uno de
los turnos incluye 45 trabajadores de produccin y montaje, adems de 15
trabajadores dedicados a la preparacin. Es- tos trabajadores disponen de
dos descansos de 15 minutos cada da. Tambin dedican una media de 30
minutos al da a actividades de formacin y educacin, y todos ellos
(produccin, montaje y preparacin) dedican 30 minutos de cada turno a
trabajos de mantenimiento preventivo y a reparaciones menores de las
mquinas.
c) La empresa tiene 62 mquinas para el procesamiento de componentes.
Estas mquinas estn generalmente disponibles durante las seis horas del
turno en las que los trabajadores de produccin se dedican activamente a
las actividades de produccin o preparacin. Sippican alquila las mquinas.
Los gastos de manejo de las mquinas son de unos 5.400 dlares al mes,
importe que incluye el pago de los alquileres, los suministros, los servicios
bsicos, el mantenimiento y las reparaciones.
d) Los departamentos de recepcin y control de la produccin tienen cuatro
empleados en los dos turnos. Este personal pide, procesa, inspecciona y
suministra las partidas de componentes para los ciclos de produccin. Para
pedir, procesar y llevar los componentes hasta una mquina para su
procesamiento se necesitan unos 75 minutos. Este tiempo es independiente
de si los componentes son para un ciclo de produccin largo o corto, y
tambin de si los componentes son caros o baratos.
e) El trabajo en la zona de embalaje y envo ha aumentado durante los dos
ltimos aos porque Sippican ha incrementado el nmero de clientes a los
que sirve. Cada envo necesita unos 50 minutos para la preparacin de los
paquetes y las etiquetas, independientemente del nmero o de los tipos de
artculos incluidos en el envo, ms 8 minutos para envolver cada artculo en
plstico de burbujas y ponerlo dentro de la caja, tanto si el artculo es una
vlvula como si es una bomba o un controlador de flujo. Las actividades de
embalaje y envo emplean a 15 personas en cada uno de los dos turnos (30
en total).
f) Los empleados de los departamentos de recepcin, control de la produccin,
embalaje y envo trabajan durante un turno de 7,5 horas, que incluye dos
descansos de 15 minutos al da y 30 minutos, de promedio, para actividades
de formacin y educacin.


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g) Sippican emplea a 8 ingenieros para disear y desarrollar nuevas
variedades de productos. La remuneracin total de los ingenieros sube
hasta los 9.750 dlares al mes. La mayor parte de su tiempo la dedican a
modificar los productos de control de flujo para adaptarlos a las solicitudes
de los clientes. Los ingenieros trabajan en tur- nos de 7,5 horas. Una vez
descontados los des- cansos, la formacin, la educacin y las actividades
profesionales, los ingenieros aportan unas 6 horas de trabajo productivo por
turno.
Con toda esta informacin, el equipo del proyecto de Knight empieza a
calcular los coeficientes de costes de capacidad para cada uno de los
principales procesos de produccin: fabricacin y montaje, preparacin,
recepcin y control de la produccin, embalaje y envo, e ingeniera.
Los datos ponen de manifiesto que la empresa ha ampliado de forma
importante su suministro de re- cursos de personal y equipos para satisfacer
las de- mandas de trabajo. Todos los recursos se estn utilizando
actualmente casi al mximo de su capacidad disponible. La baja rentabilidad
de Sippican no puede atribuirse a la capacidad excedente ni a un mal uso de
la capacidad. Sus problemas deben estar en los aspectos econmicos
existentes de sus productos y procesos.

2.2. CALCULAR EL COSTE
El equipo del proyecto rene todos los datos en un modelo integrado de que
asigna los costes de produccin a las tres lneas de productos en funcin de los
recursos que utilizan. Este modelo relaciona estos costes con los ingresos. Las
vlvulas aparecen incluso ms rentables de lo que se crea. Las bombas,
aunque no consiguen el margen bruto previsto del 35%, siguen realizando una
gran contribucin a los beneficios. Los controladores de flujo, cuya lnea de
productos se crea que era la ms rentable, no aportan ms que prdidas
debido a los altos costes de preparacin, apoyo de ingeniera, embalaje y
envo.
Esta fase del trabajo ilustra con mayor detalle los conceptos fundamentales de
los ABB: muestra la manera en la que trabaja una empresa a partir de unos
datos fcilmente disponibles para construir un modelo preciso del coste de los
recursos utilizados por los productos o las lneas de productos individuales. La
ampliacin del anlisis a una fase subsiguiente permitir atribuir muchos de los
costes de mrketing, de ventas y administrativos (los gastos de 350.000
dlares) a los pedidos y clientes individuales. Evidentemente, la cuestin ms


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importante surge cuando el modelo ha puesto de manifiesto los beneficios y
prdidas reales de los productos. Cmo reaccionar la direccin de Sippican
ante el informe sobre los aspectos econmicos reales de sus lneas de
productos, que aparecen en l?
a) Anlisis de escenarios
El modelo de ABB ha alentado al equipo directivo a explorar varias
medidas posibles. El equipo ve inmediatamente el alto coste en tiempo de
trabajo y mquinas para los controladores de flujo. Sippican gasta ms en
la preparacin para producir controladores de flujo (148.500 dlares) que
en materiales y trabajo directo (140.000 dlares) para producir el producto.
Una posible solucin sera exigir una cantidad de pedido mnima para los
controladores de flujo. Los directivos pueden preguntar- se: Qu pasara
si exigiramos un pedido mnimo de 50 unidades? Cmo afectara esto a
los costes?. Con el modelo de ABB, esta respuesta puede obtenerse muy
fcilmente.
El equipo del proyecto podra simular el impacto de producir la misma
cantidad de controladores de flujo con la exigencia propuesta para el
tamao mnimo del pedido. Si cada pedido fuera exactamente de 50
unidades, entonces los 4.000 controladores de flujo vendidos exigiran 80
ciclos de produccin (en comparacin con los 225 que se necesitaron el
mes anterior). No obstante, algunos pedidos podran ser de ms de 50
unidades. Por tanto, el equipo del proyecto asume unos ciclos de
produccin de 60 unidades para los controladores de flujo, un tamao de
partida medio de 67. Si se reduce el nmero de ciclos de produccin de
225 a 60, se ahorran 165 preparaciones. El impacto de esta reduccin
puede calcularse de la siguiente manera:

Reduccin del trabajo de preparacin: 165 X 12 horas/preparacin =
1.980 horas.
Ahorro en tiempo de mquina: 1.980 horas.
Recepcin y control de la produccin: 165 X 1,25 horas/preparacin =
206,25 horas.

b) La capacidad mensual de cada recurso, es la siguiente:

Trabajadores de preparacin (produccin): 120 horas.
Mquinas: 240 horas.


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Trabajo indirecto: 130 horas.

Si el tamao medio de las partidas para los controladores de flujo sube
hasta las 67 unidades y no cambia nada ms, Sippican puede satisfacer
sus necesidades de produccin con 165 ciclos de produccin menos y
conseguir con ello los ahorros potenciales.
ste es un ejemplo muy sencillo de un anlisis de escenarios. Los
directivos realizan anlisis de sensibilidad sobre el plan operativo actual
para evaluar de una manera muy sencilla y precisa el impacto de las
medidas propuestas sobre los recursos y los costes.
En otro ejemplo de anlisis de escenarios, el modelo de ABB ha revelado,
por primera vez, los al- tos costes asociados a las actividades de
preparacin. Imaginemos que los directivos de Sippican exploran los
beneficios de poner en marcha una nueva iniciativa para que sus
ingenieros de procesos se concentren en reducir los tiempos de
preparacin para todos los productos. En este escenario, la empresa
acepta- ra el volumen y la combinacin de pedidos actuales y no
cambiara ningn precio ni los trminos de los pedidos hasta que no
hubiera intentado mejorar sus propios procesos internos. Los directivos se
preguntaran: Qu pasara si los tiempos de reproduccin pudieran
reducirse un 40% para todos los procesos?, Cul sera el impacto?.
El equipo del proyecto puede poner rpidamente a prueba un escenario en
el que los tiempos de preparacin se reducen a los siguientes:

Vlvulas: 3,0 horas.
Bombas: 3,6 horas.
Controladores de flujo: 7,2 horas.
Se asume que todos los dems parmetros de produccin y ventas
permanecen constantes.
El ahorro de 1.360 horas en tiempo de preparacin permitira a Sippican
mantener el mismo programa de ventas y produccin que ya tena, pero
con 11 personas menos dedicadas a la preparacin (1.360 horas dividido
entre 120 horas por empleado de preparacin) y 5 mquinas menos (1.360
horas dividido entre 240 horas por mquina) para un ahorro potencial en
los costes de 78.900 dlares al mes. As, Sippican puede ver los beneficios
potenciales y la rpida amortizacin de poner en marcha una iniciativa
centrada en la reduccin del tiempo de prepa-racin. Puesto que el modelo


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de ABB ya ha calculado la capacidad de recursos para cada categora de
recurso, cualquier reduccin contemplada en la demanda de recursos
puede traducirse inmediatamente en la cantidad de recursos que podrn
ahorrarse.
Estos dos ejemplos de anlisis de escenarios muestran la manera en la
que los directivos utilizan sus modelos de ABB para explorar las
implicaciones que tendrn en el suministro de recursos las decisiones
sobre productos, clientes y procesos operativos. El modelo de ABC de las
operaciones actuales, incluyendo las capacidades y las demandas de
recursos, ofrece el punto de partida para el anlisis. El anlisis de
escenarios permite a los directivos realizar estudios muy sencillos y
econmicos que traducen los cambios contemplados en la combi- nacin
de productos, procesos, parmetros de los pedidos y servicio al cliente
para ver las implicaciones en los cambios en el suministro y gasto de
recursos. Las modificaciones previstas en el gasto dejan patentes los
beneficios basados en hechos que se producirn a partir de los cambios
propuestos en los productos, clientes y procesos.

c) Elaboracin de presupuestos basados en actividades
El anlisis de escenarios evala el impacto de los cambios incrementales
sobre las operaciones y las ventas, y estudia estos efectos cuando vara
un parmetro o varios al mismo tiempo. El anlisis ms amplio se produce
cuando la empresa planifica de manera exhaustiva unos grandes cambios
en la combinacin de productos, procesos y relaciones con los clientes.
Esta planificacin exhaustiva tiene lugar como mnimo una vez al ao,
cuando la empresa realiza la planificacin estratgica y traslada la
estrategia actualizada a planes detallados de ventas y operativos para el
ao siguiente. Algunas empresas realizan actualmente pronsticos y
planificaciones con mayor frecuencia, a medida que van pasando de la
planificacin anual a las previsiones trimestrales y elaboran proyectos para
los futuros cinco o seis perodos.
Tanto si la planificacin se realiza anualmente como si se realiza
trimestralmente, el hecho de integrar en este proceso el modelo de ABB
permite trasladar el plan de ventas y produccin previsto a recursos
especficos que deben estar disponibles para alcanzar los objetivos
definidos. Al fin y al cabo, si una empresa prev un aumento del 10% en
las ventas, debe saber si tal aumento puede gestionar- se con los recursos


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de produccin y apoyo existentes, o bien si aparecern obstculos en los
recursos que ya se utilizan en toda o prcticamente toda su capacidad.
Alternativamente, si la empresa prev un aumento del 8% de mejora de la
productividad, el equipo de direccin debe saber qu recursos de los que
se suministran actualmente dejarn de ser necesarios si la mejora prevista
en la productividad de- be reflejarse en unos ahorros econmicos reales.
En caso contrario, las mejoras en la productividad no harn ms que
generar capacidad no utilizada durante los perodos futuros. El modelo de
TDABC es una potente herramienta analtica para trasladar los planes de
conjunto a requisitos de recursos detallados.
Unos pocos recursos de la organizacin se ajustan automticamente a los
cambios a corto plazo en los niveles operativos y de ventas. Quiz slo la
energa para hacer funcionar las mquinas, as como los materiales
directos utilizados en la produccin, son realmente costes variables a corto
plazo que fluctan con los cambios en los niveles operativos y los
productos producidos. Los recursos que son ms variables o flexibles en
perodos cortos son normalmente aqullos que la organizacin compra a
proveedores externos. stos incluyen a los vendedores de materiales, a
las empresas elctricas que venden energa, a las agencias de trabajo
temporal a las que contrata trabajadores temporales a tiempo parcial y a
los proveedores de trabajo a destajo a los que compra horas de trabajo
segn sean necesarias o a quienes paga por el trabajo producido.
Gran parte de la base de costes de una empresa consiste en la
infraestructura organizativa, que incluye lo siguiente:

Personal (empleado que realizan directamente el trabajo y personal de
apoyo, ingenieros, vendedores y directivo) con el que la empresa tiene
un compromiso contractual a largo plazo, ya sea explcito o implcito.
Equipos e instalaciones.
Sistemas de informacin que satisfacen las necesidades informticas
y de telecomunicaciones.
Las decisiones de adquirir nuevos recursos o de continuar manteniendo el
nivel actual de los recursos comprometidos se toman normalmente durante
el proceso de elaboracin de presupuestos. Una vez que se ha conseguido
la autorizacin necesaria para adquirir y mantener los recursos
organizativos, los gastos de estos recursos son fijos y no estn
relacionados con las decisiones locales a corto plazo sobre los productos


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fabricados y la expansin o la reduccin de la base de clientes. El
momento para convertir en variable el gasto destinado a estos recursos es
durante la elaboracin de los presupuestos. Un modelo de ABB da a los
directivos la in- formacin que necesitan durante el proceso de elaboracin
de presupuestos para adquirir, suministrar y mantener slo aquellos
recursos necesarios para realizar las actividades previstas durante los
prximos perodos.
La elaboracin de presupuestos basados en actividades no es ms que un
modelo de TDABC ejecutado a la inversa. Un modelo de ABB atribuye los
costes de los recursos, por medio de ecuaciones temporales y coeficientes
de costes de capacidad, a los pedidos, productos y clientes en funcin de
la capacidad que stos utilizan. Por el contrario, la elaboracin de
presupuestos basados en actividades empieza previendo el volumen y la
combinacin de productos, pedidos, servicios y clientes; a continuacin
calcula la cantidad de capacidad que debe suministrarse para satisfacer la
demanda prevista y, finalmente, calcula el coste, es decir, el presupuesto
autorizado para suministrar las capacidades de recursos necesarias. El
proceso es iterativo. Utilizando el primer ciclo del modelo como base, la
empresa vara los supuestos, poniendo continuamente a prueba los
diferentes escenarios, hasta llegar al escenario de rentabilidad deseado.

2.3. TOMAR DECISIONES DE GESTIN PARA MEJORAR PROCESOS, BAJAR
PRECIOS Y COMBINAR PRODUCTOS Y CLIENTES
Sippican Corporation, despus de revisar los clculos del modelo de TDABC
sobre la rentabilidad de productos y lneas, toma las siguientes decisiones para
mejorar la rentabilidad. Decide volver a con- centrarse en sus lneas de
productos bsicos de vlvulas y bombas. Quiere aumentar su cuota de
mercado en el sector de las vlvulas, que ahora se ven como la lnea de
productos ms rentable de la empresa, ofreciendo descuentos para grandes
pedidos, una medida que el modelo de TDABC ha descubierto que es
altamente rentable. En un intento por estabilizar y quiz invertir las presiones
sobre los precios de las bombas, Sippican dejar de aplicar descuentos a los
pedidos pequeos de bombas y ofrecer un precio competitivo en esta lnea de
pro- ductos slo en los grandes pedidos de produccin.
Tambin continuar subiendo de forma importante los precios de sus
controladores de flujo, especial- mente en los pedidos pequeos, y establecer
una cantidad de pedido mnima de 50 unidades.


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Para mejorar la productividad, Sippican pedir a sus ingenieros que pongan en
marcha un estudio Seis Sigma del proceso de preparacin, cuyo objetivo se- r
reducir espectacularmente los tiempos de prepa- racin para que las partidas
de produccin pequeas dejen de resultar tan costosas en el futuro. Sippican
reconoce que su nueva poltica puede conllevar un descenso de las ventas de
bombas y controladores de flujo, pero, ahora que ha visto todos los costes y
prdidas asociados a las partidas de produccin pequeas, est dispuesta a
aceptar este compromiso.

2.4. PREVISIN DE LAS CAPACIDADES DEL SIGUIENTE PERODO
A partir de las previsiones para el siguiente perodo. Los clculos de produccin
prevista, as como los de volmenes y combinacin de las mezclas, deben ser
ms detallados para un modelo de ABB que para un plan tradicional de
produccin de conjunto. Los clculos deben incluir la cantidad de productos y
servicios que se vendern, as como los clientes individuales (o tipos de
clientes) que se espera que comprarn los productos y servicios. Los clculos
tambin incluyen detalles sobre los procesos de produccin y ventas. Por
ejemplo, el presupuesto debe incluir el nmero de ciclos de produccin para
cada producto, la frecuencia de los pedidos y recepciones de material, el
nmero de pedidos y el mtodo de envo. La tecnologa ha facilitado la
realizacin de previsiones de este tipo. Las empresas pueden utilizar sus
sistemas de ERP para extraer informacin de los archivos de pedidos y de
produccin, as como de los archivos de clientes y de inventario, para generar
patrones tpicos de produccin o de pedidos de clientes.
Las ventas y el plan de produccin de Sippican muestran la manera en la que
la concentracin en los grandes pedidos conlleva muchos menos ciclos de
produccin y envos. Knight prev que la iniciativa Seis Sigma para la
reduccin del tiempo de pre- paracin supondr una mejora del 20% en las tres
lneas de productos para el siguiente perodo. El nuevo plan de produccin
exige ms trabajo directo y ms horas de mquina, ya que el mayor volumen
de vlvulas compensar con creces la reduccin prevista en las ventas de
bombas y controladores de flujo provocada por la eliminacin de los
descuentos y los pedidos pequeos.
Una vez que se ha creado y aprobado un plan de produccin creble, los
dems pasos para elaborar un presupuesto basado en actividades son muy
fciles de seguir.



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2.5. CALCULAR LA DEMANDA DE CAPACIDADES DE RECURSOS DEL
SIGUIENTE PERODO
A partir de las previsiones detalladas de volumen y combinacin de productos,
servicios y clientes del plan de produccin, Knight puede prever la demanda de
capacidad de recursos en cada departamento y proceso de produccin. Puede
utilizar las ecuaciones temporales modificadas para reflejar las mejoras y los
cambios en los procesos, como la reduccin en los tiempos de preparacin. La
previsin de demandas de recursos es idntica a la utilizada al calcular los
presupuestos convencionales para la compra de materiales, la utilizacin de
mquinas y el suministro de trabajo directo. La elaboracin de presupuestos
tanto convencionales como basados en actividades parte de las caractersticas
de la produccin prevista para el siguiente perodo. La elaboracin de
presupuestos basados en actividades ampla el sistema convencional pre-
viendo las demandas de todos los procesos indirectos y de apoyo: pedidos,
recepcin y manipulacin de materiales; procesamiento de pedidos de los
clientes; gestin de las incidencias con los clientes y de sus solicitudes de
asistencia tcnica; programacin de la produccin; y preparacin de los ciclos
de produccin.
Los datos de las horas de ingeniera se obtienen a travs de discusiones con el
jefe del departamento de ingeniera sobre la cantidad de esfuerzo necesario en
la iniciativa Seis Sigma para la reduccin del tiempo de preparacin y para
prestar apoyo a las tres lneas de productos segn el volumen y las
caractersticas de las ventas previstas.
El equipo de elaboracin de presupuestos basa- dos en actividades calcula el
suministro de recursos necesarios dividiendo las demandas de recursos entre
la capacidad de cada unidad de recursos. La capacidad por unidad de recursos
ya se ha calculado en el modelo original de TDABC. Por ejemplo, en Sippican
Corporation, cada trabajador de produccin (ya est dedicado bien al trabajo
directo o bien a la preparacin) y cada ingeniero suministran 120 horas de
trabajo al mes, y cada mquina puede su- ministrar 240 horas de tiempo
disponible al mes (Suministro calculado de re- cursos) muestra la cantidad
exacta de recursos necesarios para cumplir el plan de produccin y ven- tas del
siguiente perodo. Reconociendo que la mayora de los recursos no estn
disponibles en cantidades fraccionales, el equipo de elaboracin de
presupuestos basados en actividades (o el programa informtico utilizado para
este paso del proceso) redondea la cantidad real calculada hasta el siguiente
nmero entero El suministro de recursos presupuestado tambin puede incluir


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algunas unidades de recursos adicionales para poder satisfacer los picos o las
puntas de demanda, o bien para disponer de una cierta reserva en caso de que
las ventas y la produccin reales superen los niveles previstos. sta es una
decisin que depende de los directivos, que stos deben tomar durante el
proceso de elaboracin de presupuestos basados en actividades. Los clculos
numricos re- velan el suministro mnimo de recursos necesarios, en los
niveles de productividad previstos, para cumplir el plan de produccin. Los
directivos pueden redondear esta cifra hacia arriba para disponer de una
reserva de recursos o hacia abajo para adoptar una actitud conservadora a la
hora de firmar contra- tos para el suministro de recursos, con la idea de utilizar
las horas extraordinarias o las reducciones previstas en el tiempo de inactividad
(para formacin, educacin y mantenimiento) con el fin de satisfacer las
mayores demandas de trabajo productivo.
Las empresas pueden descubrir que su suministro de recursos actual es muy
superior al previsto para las operaciones futuras. En este caso, las empresas
disponen de la oportunidad de convertir los costes de estos recursos en
variables, reorganizando, eliminando o, en el caso de plantas, propiedades y
equipos, vendiendo los recursos que ya no se necesitan. Tambin es posible
que las empresas vean que no pueden satisfacer todas las demandas de
recursos de su plan de produccin. En ese caso, disponen de tres opciones:
Adquirir los recursos necesarios para cumplir el plan de produccin.
Revisar el plan de produccin para rebajarlo de manera que pueda
cumplirse con los recursos existentes.
Intentar aumentar la productividad de sus recursos existentes para que la
mayor demanda de trabajo pueda satisfacerse a travs de mejoras en la
eficiencia.

Sea cual sea la opcin elegida, la decisin no es nada trivial. La elaboracin de
presupuestos basa- dos en actividades no toma estas decisiones de una
manera automtica; slo indica a los directivos cules son las consecuencias
de sus nuevas previsiones de produccin y ventas. Determina dnde habr un
excedente o una escasez de capacidad, departamento a departamento y
proceso a proceso, si no se realiza ningn ajuste en el suministro de recursos
actual. No obstante, son los directivos de las empresas los que deben tomar las
difciles decisiones sobre los cambios necesarios en las previsiones de
produccin y ventas, as como sobre la manera de realizar la reduccin o la
adquisicin de los recursos necesarios para cumplir los planes re- visados.


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2.6. AUTORIZAR EL GASTO PARA SUMINISTRAR LA CAPACIDAD DE
RECURSOS PREVISTA
Una vez que el equipo directivo ha tomado la decisin crtica sobre la cantidad
de recursos que se suministrarn durante el siguiente perodo, el paso final es
muy sencillo. Knight calcula el gasto en recursos, multiplicando la cantidad de
recursos autorizados por el coste unitario de cada uno.
Es la cantidad autorizada (presupuestada) de cada recurso, multiplicada por su
coste unitario. Los costes atribuidos a cada producto se basan en los recursos
que deben costearse para cumplir el plan de produccin previsto para cada
producto. La diferencia entre los costes atribuidos a los productos, resumidos
en la columna Total, que representan la suma de los costes atribuidos a las
tres lneas de productos, y los costes presupuestados (la columna
Presupuestado) equivale al coste de la capacidad no usada que se ha
planificado o autorizado para el perodo.
El coste de la capacidad no usada planificada no se asocia a ninguna lnea de
productos (o cliente) en concreto. Este coste surge de la irregularidad con la
que se adquieren la mayora de los recursos, o bien de las decisiones
conscientes de los directivos de su- ministrar una cierta reserva de capacidad
para el perodo. Tambin es posible que los directivos no puedan o no quieran
reducir, a corto plazo, la capacidad de recursos disponibles para suministrar
slo los necesarios para la produccin del siguiente perodo. La columna
Capacidad no usada muestra las consecuencias econmicas asociadas a las
decisiones de suministrar una capacidad superior a la prevista para el plan de
produccin.
El proceso analtico de elaboracin de presupuestos pone de relieve el gasto
que debe realizarse para cumplir las previsiones de ventas y produccin de la
empresa para el siguiente perodo. En Sippican, es muy probable que la
empresa est en- cantada con la previsin del presupuesto, ya que ste revela
la oportunidad de mejorar el margen bruto hasta el 35% y los mrgenes
operativos hasta el 18%, unas mejoras espectaculares en relacin con el
rendimiento de los ltimos meses. No obstante, si el gasto y los beneficios
previstos no resultan aceptables para el equipo directivo, entonces el equipo de
elaboracin de presupuestos basados en actividades de- be volver al principio;
desarrollar escenarios alternativos para los precios, para las caractersticas de
los productos y los clientes, y para mejoras en la productividad; introducir los
nuevos escenarios en el modelo de demanda de recursos del sistema de


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TDABC; y volver a calcular el gasto en recursos, los mrgenes y la rentabilidad.
El proceso debe ser iterativo e incluso exploratorio. La existencia de un modelo
analtico preciso de las operaciones de la empresa que acta como base para
el proceso de elaboracin de presupuestos permite a los directivos explorar
diferentes escenarios para el futuro y, a partir de ello, decidir las capacidades
de recursos que ofrecern las mejores oportunidades para mejorar los
beneficios del siguiente perodo.

a) Elaboracin de presupuestos para recursos discrecionales
La elaboracin de presupuestos basados en actividades, tal como se ilustra
en el ejemplo de Sippican Corporation, resulta muy til para los recursos que
realizan actividades repetitivas, especialmente para los procesos que se
ponen en marcha a partir de las demandas de los pedidos, productos,
servicios y clientes. Los directivos tambin deben presupuestar el gasto
discrecional para el ao siguiente. Este gasto incluye la publicidad, el
mrketing y la promocin del producto, la investigacin y el desarrollo, la
formacin de los empleados y el apoyo general a los clientes. Para la
mayora de las empresas, los resultados del gasto en publicidad, I+D y
promociones de mercado no son tan predecibles como la capacidad
adquirida cuando gastan en personal operativo y de apoyo, equipos,
tecnologa y espacio. El importe destinado a activos intangibles raramente
puede derivarse directamente de las previsiones de ventas y produccin.
Las autorizaciones para gastos en la mejora de la imagen de la marca, de la
empresa o de un producto, en I+D y en la mejora de las capacidades de los
empleados deben concederse juiciosamente, aprovechando la experiencia y
los conocimientos disponibles en el equipo de directivos.