ESTANCIAS ARGENTINAS EL HORNERO SA C/ EN- AFIP-DGI- LEY 24073 e/ proceso

de conocimiento .. _- .. (RECURSO EXTRAORDINARIO)

S.C. E.204, L.XLV

Suprema Corte:

-I -
A fs. 235/237 vta. el juez de primera instancia rechazó la presente acción
declarativa de certeza del arto 322 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación,
iniciada por Estancias Argentinas El Hornero S.A. a fin de que se declarase la
inconstitucÍonalidad de los arts. 39 de la ley 24.073, 7° Y 10 de la ley 23.928 (texto según el
arto 4° de la ley 25.561), del decreto 214/02, como así también de toda otra norma legal o
reglamentaria que le impidiera aplicar el ajuste por inflación impositivo en el impuesto a las
ganancias (arts: 94 y concordantes de la ley 20.628 -t.O. en 1997 y sus modificaciones-) para el
~jerpicio fiscal comprendido entre el 1/5/02 y el 30/4/03, debido a que la suspensión de dicho
mecanismo le representaba una disminución en sus quebrantos. En efecto, según alegó la
actora, su declaración jurada pasaba de exponer una pérdida de $2.762.451,21 a una menor, de
$2.204,~03,93, si la realizaba a valores históricos, tal como la obligan dichas normas.
Para·asÍ decidir, sostuvo en forma preliminar que el cauce procesal intentado no
es el más apto para ventilar el planteamiento traído a sus estrados, al haber otros de mayor
idoneidad, y p).lesto que no se percibe con claridad la existencia de un estado de incertidumbre.
~in perjuicio de ello, sobre el fondo del asunto, señaló que el Poder Judicial no
puede juzgar sobre el acierto o error de las soluciones legislativas, motivo por el cual la
impugnación de la actora dirigida contra las normas que impiden utilizar e! ajuste indicado
sólo podría apoyarse en la violación de principios garantizados por la Constitución Nacional.
Con cita del precedente de Fallos: 328:2567, indicó que el mero cotejo entre
una liquidación del gravamen con aplicación del mecanismo y otra sin ella no resulta apto para
acreditar la alegada afectación del derecho de propiedad. Agregó que, en tales condiciones, no
está acreditado el acaecimiento de un despojo en su patrimonio.

- Ir -
La Sala III de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso
Administrativo Federal revocó esa decisión (fs. 274/274 vta.) y, en consecuencia, hizo lugar a
la demanda declarando la inaplicabilidad del conjunto normativo reseñado con relación a la
declaración de! impuesto a las ganancias de la actora correspondiente al ejercicio 2002.
 Con remisión a un precedente suyo, "Christensen Roder Argentina S.A" (cuya
copia obra agregada en el segundo cuerpo de estos autos, sin foliar), adujo que el ajuste por
inflación impositivo no fue derogado sino suspendido a partir de la sanción de las leyes 23.928
y 24.073, en razón de las condiciones económicas imperantes en ese momento, las que han
sufrido importantes cambios a partir de la salida del sistema de la convertibilidad monetaria.
Añadió que los arts. 1° Y 2° de la ley 11.683 (t.o. en 1998 y sus
modificaciones), en tanto reciben el principio de realidad económica en el ordenamiento
jurídico, obligan al intérprete de las normas tributarias a estar a la real significación de los
hechos gravados.
Por otra parte, destacó que la nota externa 10/02 de la AFIP resulta ilícita pues
importa contravenir el arto 113 de la ley de rito fiscal, toda vez que afecta la indisponibilidad
de los créditos.
, . tributarios por parte del Fisco, al beneficiar injustamente a aquellos
contribuyentes qúe tienen deudas en pesos y que, por efecto de la inflación, tributan menos de
lo que legalmente. correspondería. Paralelamente, indicó que dicha nota está reñida con el arto
28 de la, Constitucíón Nacional, ya que consagra una insostenible diferencia entre los
contribuyentes, al ver que unos resultan favorecidos y otros perjudicados frente al fenómeno
inflacionario.
Afirmó qué n\l' cabe pretender que surjan obligaciones fiscales en cabeza de los
contribuyentes por encima dyl proceso generador de riqueza, es decir más allá de sus rentas
reales.
Por ello, sostuvo que existe un conjunto de razones que fundan la puesta en
vigor del mecanismo del ajuste por inflación al haber cesado las causas de su suspensión, y
que es prdciso privilegiar la verdad jurídica objetiva por encima de afirmaciones formalistas
despojadas de realidad.
Estimó que, dada la forma en que se resolvía la cuestión, se tornaba innecesario
examinar los planteamientos de la actora vinculados con la confiscatoriedad.

- III -
Disconforme con lo resuelto, el Fisco Nacional interpuso el recurso
extraordinario que obra a fs. 280/296.
Expresa que la vía escogida por la actora no resulta apta, al no reunirse los
requisitos que le son propios, ya que existen otros cauces procesales más idóneos para
dilucidar la controversia, tal como el procedimiento de determinación de oficio y sus recursos
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para impugnarlo, ya que el impuesto a las ganancias es complejo en su liquidación. Agrega

que, además, no se advierte el estado de incertidumbre alegado, sino una mera disconformidad
con la solución ideada por el legislador.
Puntualiza que si bien durante el año 2002 el país sufrió una serIe de
modificaciones en las variables económicas, no puede decirse que la alteración en los precios
relativos de determinados bienes y servicios haya sido inflación, entendida ésta como una
tendencia constante al alza del nivel general de precios. Además, indicó que los mencionados
desajustes se circunscribieron a ciertos valores y fueron limitados en el tiempo.
Por otra parte, aduce que se ha realizado una interpretación de las normas
federales que rigen la cuestión con apartamiento de lo ya resuelto por el Tribunal en la citada
causa de Fallos: 328:2567, en cuanto a que la prohibición de ajustar el balance fiscal por
.inflación no es, por sí, inconstitucional, salvo que se demuestre la afectación de algún derecho
deraigambre ponstitucional, circunstancia que no acaece en la especie.
En mérito a tales razones, al considerar que la sentencia se aparta con
prescindencia ilbsoluta de las normas que rigen el caso, la tacha de arbitraria, a la vez que
... _co~s¡deraque hay gravedad institucional ya que lo decidido incide en la norma! y tempestiva
percepción de las rentas públicas.
Si bien la apelación extraordinaria fue parcialmente concedida a fs. 331/331
vta., el Fisco' Nacional interpuso la pertinente queja, expediente E.197, L.XL, "Estancias
Argentinas El Homero S.A. cl Estado Nacional - Administración Federal de Ingresos Públicos
- Dirécción General Impositiva si acción declarativa", que corre agregado por cuerda y que,
por razones de '·economía procesal, será tratado aquí de manera conjunta.

- IV-
A mi modo de ver, el agravio dirigido contra el cauce procesal del arto 322 del
CPCCN, admitido por las instancias de grado, se vincula con cuestiones de índole fáctica y
procesal que son ajenas, en principio, al recurso extraordinario, motivo por el cual estimo que
no resulta apto para abrir esta instancia de excepción (arg. Fallos: 325:1731 y 1981; 327:5345,
entre otros).
Por otra parte, y a mayor abundamiento, advierto que V.E. ha admitido transitar
la acción declarativa de certeza con relación al tema de fondo aquí debatido, en numerosos
precedentes (S.935, L.XLIV, "Scarafia, Julio César cl AFIP si acción declarativa de certeza",
sentencia del 26/5/2010; H.2, L.XLVI, "Hijos de Justo Ramón Zabaleta S.R.L. cl E.N.A. -
AFIP s/ acción declarativa de certeza", sentencia del 26/5/2010); A.622, L.XLIII, "Alciati,
Carlos Domingo c/ AFIP s/ acción declarativa de certeza", sentencia del 8/6/2010; Q.58,
L.XLV, "Quevedo, Eliseo Vicente c/ ENA - AFIP s/ acción declarativa de certeza", sentencia
del 8/6/2010; entre muchos otros), sin que en autos la recurrente haya aducido razones
específicas que ameriten adoptar una tesitura diversa sobre este punto.

- V-
En lo restante, empero, considero que el recurso interpuesto es formalmente
admisible, toda vez que se halla en tela de juicio la inteligencia de normas federales y la
decisión definitiva del superior tribunal de la causa ha sido adversa a la pretensión que la
recurrente fundó en ella (art.14, inc. 3°, ley 48).

- VI-
La pretensión esgrimida por la actora involucra el estudio sobre la
constitucionalidad de'los arts. 39 de la ley 24.073, 4° de su similar 25.561 y 5° del decreto
214/02, como asimismo de ,toda otra norma, legal o reglamentaria, que impida aplicar en la
declaración jurada del impuesto a las ganancias correspondiente al ejercicio fiscal del año
2002 el denominado "ajuste por inflación impositivo", previsto en el título VI de la ley 20.628,
cuestión que ya fue'ú:suelta por V.E., de manera favorable a su validez, en los precedentes de
Fallos: 328:2567 y 332:1571.
En prieta síntesis, en ellos se sostuvo que tales normas representan una decisión
clara y terminante del Congreso Nacional de ejercer las funciones que le encomienda el arto
75, inc. 11, de la Carta Magna y que, en principio, resultan constitucionalmente admisibles
salvo que, en cada caso concreto, se demuestre su repugnancia. con alguna garantía del
contribuyente, en especial la de la inviolabilidad de la propiedad, que se vería afectada, por lo
común, si se produjeran efectos confiscatorios en su patrimonio o en su renta.
Este Ministerio Público sostuvo en los dictámenes emitidos en ambos
precedentes que el acierto o el error, el mérito o la conveniencia de las soluciones legislativas
no son puntos sobre los que el Poder Judicial deba pronunciarse. Desde antiguo ha dejado
sentado V.E. que.este Poder del Estado "es el menos adecuado, por su naturaleza, funciones y
reglas de procedimiento, para decidir sobre la necesidad y equidad de las contribuciones y
para apreciar los resultados económicos de ellas, según su monto o la manera de cobrarlos"
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(Fallos: 100:51, doctrina reiterada en Fallos: 153:46; 166:383; 171:390; 188:105; 318:676,
entre otros). Con mayor énfasis aún, ya había precisado que "existiendo la facultad de legislar
en el Congreso, corresponde a éste apreciar las ventajas e inconvenientes de las leyes que
dictare, siendo todo lo referente a la discreción con que hubiere obrado el cuerpo legislativo
ajeno al poder judicial, que no tiene misión sino para pronunciarse de coriformidad a lo
establecido por la ley, y aun en la hipótesis de que se arguyera o pretendiera que la leyes
dura o injusta" (Fallos: 68:238,295).
Bajo mi óptica, han de entenderse dirigidos a cuestionar tal extremo los
argumentos de la actora, recogidos por la cámara, que critican la falta de homogeneidad de la
norma tributaria, en cuanto si bien pretende gravar ganancias reales, al no corregir los efectos
causados por la inflación, puede recaer sobre ingresos ficticios o meramente contables. Tales
. argumentaciones, en mi parecer, quedan fuera de la órbita de análisis de los magistrados .
. •Así las cosas, es mi opinión que el cuestionamiento de la demandante al
. conjurito de· normas enjuiciado en el sub lite, que no incorpora argumentos novedosos con
re!iu;rón a los .eXpuestos en los indicados precedentes, no es atendible ni por alegarse un vicio
.de origen ni tampoco uno sobreviniente por el solo hecho del resurgimiento de la inflación.
Por el; contrario, reitero que aquél únicamente puede apoyarse en el apartamiento o violación
de losprihcipios. garantizados por nuestra Constitución Nacional.

-VII-
:Arribados a este punto, destaco que la actora también pretende sostener la
inconstitucionalidad de las normas impugnadas en virtud de que su aplicación para el ejercicio
fiscal del año 2002 le ocasionan una disminución en sus quebrantos, toda vez que, como surge
del relato efectuado, su pérdida pasa de $2.762.451,21 a una menor, de $2.204.303,93,
obtenida ésta a valores históricos.
Estimo que deviene imprescindible para la correcta solución de la controversia
el estudio del mecanismo instaurado en el arto 19 de la ley del impuesto a las ganancias, en
cuanto contempla la compensación de quebrantos (pérdidas del ejercicio comercial) en
relación con los beneficios obtenidos en el mismo ejercicio (entre las categorías del gravamen)
o bien en ejercicios siguientes. Tal instituto, en cuanto vincula el resultado negativo de un
ejercicio fiscal con el eventual resultado positivo de otro posterior, representa un crédito
aplicable únicamente contra un hipotético e incierto saldo a favor del Fisco, en el futuro, en
razón del mismo impuesto. Su télesis estriba en morigerar la carga del gravamen en forma
equitativa, de manera que el Estado tenga en cuenta tanto las pérdidas como las ganancias que
puedan obtener los sujetos pasivos del tributo en más de un ejercicio fiscal.
Tal como sostuvo V.E., el quebranto "es el resultado negativo en el giro
económico de una persona física o ideal, registrado al cierre de un ejercicio, y que, por
cierto, debe ponderarse a la luz de los anteriores y los posteriores; porque el giro económico,
al margen de las conveniencias contables, no se fracciona arbitrariamente, y el resultado
negativo de un lapso puede enjugarse con el positivo de otro. Constituye en realidad( .. ) un
crédito contra el Fisco, intransferible a terceros, pero transferible a los sucesores a título
universal" (Fallos: 279:247, cons. 22° del voto en disidencia de los jueces Risolía y Argúas).
La factibilidad del traslado de quebrantos hacia ejercicios futuros ha tenido
tratamient~ legislativo diverso en el tiempo. A modo de ejemplo y sin agotar los existentes,
cabe recordar .que la ley 20:628 fijó que ellos podían trasladarse hasta los 10 ejercicios
posteriore~ a su generación, transcurridos los cuales, la porción de quebranto que no hubiera
sido absorbida en ellos se per4ía definitivamente para el contribuyente. Ese plazo fue reducido
a cinco años poniusimilar 2:3.260. Más adelante, la ley 23.549 dispuso que los quebrantos
acumulados en ejer~¡(:ios fiscales cerrados con anterioridad a su entrada en vigencia no
podrían ser deducidop ;durante los dos primeros ej ercicios cerrados a partir de tal fecha, a la par
que establpció tanto una limitación de su deducción al 50% de las ganancias gravadas -a partir
del tercer ejercicio fiscal siguiente- como una disposición especial para la deducción sin límite
de tiempo de aquellos qué no hubieran podido utilizarse con motivo de las restricciones
señaladas.;
Considero oportuno poner de relieve que la regulación de los quebrantos, dentro
del sistema fiscal en general, y del impuesto a las ganancias en particular, importa una
decisión discrecional del legislador que, salvo agravio de orden constitucional, queda al
margen de'la competencia de los demás poderes del Estado.
En efecto, esa Corte tiene dicho que no le compete a ella considerar la bondad
de un sistema fiscal para buscar los tributos que necesita el erario público y decidir si uno es
más conveniente que otro; sólo le corresponde declarar si repugna o no a los principios y
garantías contenidos en la Constitución Nacional (Fallos: 223:233). Asimismo ha definido ese
Tribunal que el Poder Judicial no tiene por función clasificar los sistemas económicos y
rentísticos según su conveniencia y eficacia, sino simplemente la de pronunciarse sobre su
conformidad con los arts. 4°, 16 Y 75, inc. 2°, de la Constitución Nacional (arg. Fallos:
187:495; 223:233; 318:676, entre otros). Y que tampoco les compete a los jueces resolver
 S.C. E.204, LXLV

cuestiones de política económica que son privativas de los otros poderes del Estado (confr.
Fallos: 315:1820, considerando 80 , entre muchos otros).
Es que, salvo el valladar infranqueable que suponen las limitaciones
constitucionales, las facultades del Congreso Nacional para crear impuestos o coutribuciones
son amplias y discrecionales, de modo que el criterio .de oportunidad o acierto con que las
ejerza es irrevisable por cualquier otro poder (Fallos: 314: 1293, considerando 50, y sus citas).
Así las cosas, observo que los quebrantos traídos a esta causa por la actora,
correspondientes a su ejercicio iniciado el 1/5/02 y cerrado el 30/4/03, estaban regulados por
la ley 20.628, con las modificaciones que en su momento dispuso la ley 24.073 (B.O. 13 de
abril de 1992), norma que, conjuntamente con lo establecido por la ley 23.928 -y mantenido
por su similar 25.561-, suspendió la aplicación del mecanismo del ajuste por inflación en el
.impuesto a las ganancias, inclusive para los quebrantos, a partir del 10 de abril de 1992 en
. ·adelante.
Es por ello que, a mi modo de ver, no podría aquí argüirse un caso de afectación
de. d<::rechosadquiridos, toda vez que el giro comercial y fiscal de la actora estuvo regido por
las nlÍsmas normas que prohibían todo tipo de actualización o repotenciación de quebrantos
desde la sanción de la mentada ley 24.073 hasta la fecha en que se originaron los declarados
en el ejerdcio 2002 .
. Por otra parte, tal como recordé más atrás, en las ya citadas causas de Fallos:
328:2567 y 332:1571 se concluyó en que la suspensión del ajuste por inflación no es per se
inconstitucionaL ante la reaparición de ese fenómeno económico, salvo que, en cada caso
concreto, se demuestre su repugnancia con alguna garantía amparada por la Constitución
Nacional, pesando sobre el contribuyente que la impugne,Ia carga de su demostración.
Las alegaciones de la actora con relación a la confiscatoriedad sufrida (ver fs.
19 y ss.) a mi modo de ver tampoco pueden ser acogidas.
En efecto, cabe recordar que si bien en sus principios V.E. rechazó la
posibilidad de que un tributo resultara inconstitucional por confiscatorio, al tratarse de un acto
lícito del Estado que no podía ser confundido con la sanción prevista y prohibida por el arto 17
de la Carta Magna (arg. Fallos: 105:50), más adelante, y como es sabido, admitió que un
tributo válidamente dictado por el Poder legislativo podía, en algún caso concreto, absorber
una porción sustancial del capital o de la renta alcanzados y perder, en consecuencia -yen esa
proporción- su validez constitucional (arg. Fallos: 220:1082, 1300; 239:157; 314:1293;
322:3255,332:1571, entre muchos otros).
 Tal solución pretoriana del Tribunal tuvo por miras conjurar aquellas
situaCiones en las que el pago de uno o más gravámenes implicaban una lesión a la garantía de
la propiedad individual, al reducir más allá de lo constitucionalmente tolerable sea la renta o el
capital de los contribuyentes.
Es de toda evidencia que el caso de autos no puede ser encuadrado dentro de los
lineamientos de esa doctrina, por la sencilla razón de que no hay tributo a pagar que pueda ser
cotej ado con el capital o la renta gravados para verificar si hay una absorción inadmisible de
éstos.
Por tal motivo, y al no haber esa parte alegado ni mucho menos demostrado qué
otra eventual causa de agravio constitucional padece a causa de la suspensión del mecanismo
de ajuste inflacionario en trato, estimo que con lo dicho basta para desestimar su demanda.

- VIII-
•Por lo hasta; aquí expuesto, considero que se debe hacer lugar al recurso
extraordinario, revo~irr la sentencia apelada y rechazar la demanda.
. Buenos Aires, j j de marzo de 2011
ES COPlA LAURA M. MONTI