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fr CAPÍTULO 6
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EL TRIBUTO
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f i suMARro: 1. EL TRIBUTO: Ll. Concepto. 1.2. Configrfación jurldica del concepto de tributo. 1.3. caracterfsti-
cas del tributo:.1.3.1. Sólo puede provenir de la ley. t.s:. Ei una obligación júrfdica. 1.3.3. Us una obligacion
C de dar dinero . 1.g.4. Es uná obligácion áe ó;;tó ptitlico. l-3.5. ri"ñ" p"iéu:eto el financiamiento del Esta-
t . do. 1.3.ó. S!¡ magnitud no puede transformarlo en confiscatorio. 1.3.7. olbe róonocet t. contribu-
E*) tiva de su destinatario. 1.4. Categorlas tributarias. Distinciones.-2.IMPUESTOS: 2.1. Concept","up""iááai.1. Ct"r",
de impuestos: 2.2.l.Impuestos personales y reales. 2.2.2. Impuestos subjetivos y objetivos. 2.2.i. i*p,r".to.
t- ,
L' instantáneos y periódicos o de eFrcicio.2.2.4. Impuestos di¡ectos e ináirectos-.-3. TASAS; 3.1. Concepto.
A 3.2. Caractertsticas cie las tasas. 3.3. Construcción pretoriana de los elementos caracterfsticos de las tasas:
7 3.3.1. En rellción con la prestación del servicio. . .3-2. En relación con la razonabilidad de la proporción entre
r, coste-y beneficio. 3.3.3. Sobre la indiferencia de interés en el contribuyente respecto del servióio. 3.3.4. So-
8". / - . - 5re el onus probandi,3.3.S-Sobre la'r,inculació¡ con el principio decapacidad contributiva. 3.4: Diferencias
fL ,' - entre tasas e impuestos. 3,5. Diferencias entre ta ;as y precios públicos. 3.ó. Clases ds ras¿s.---4. CONTRIBU-
CÍONES ESPECIALES: 4.1. Concepto. 4.2. Car¡ :terfsticas configuradoras.-5. PARAEISCALIDAD.--{. EX-
fL ¡' TRAFISCALIDAD.-7. EMPRESTITOS FORZOT OS.-8. PEAJE.-9. TRIBUTOS erfprCOS.-l6. CARGOS
EspEcfFrcos.-l t. pREcros púrBr-rcos.-12. BrBLrocRAFfA.
f'
fr 1. EL TRIBUTO
f,r
Cr
1.1. Concepto
f,i El tributo es la obligación de dar una suma de dinero en favor de un ente pú-
blico- con el gbjeto de sufragar sus gastos, establecido en forma previa por la ley y
Ir ponderando la capacidad contributiva de su destinatario. Es uná prestáción pe;u-
E; niaria a favor del Estado en cumplimiento de la obligación jurídica de contábuir.
{, El ordenamiento jgrfdico tributario argentino no ofrece ula definición legal de
tributo, r_azór. por la cual este concepto jurídico es construido por la doctriña y la
E, jurispmdencia. La CN se limitaadelinear los principios que deben regir y ordenar
g la tributación. Por el contrario, en algunos ordenamientós del Derecho óomparr-
do, este instituto de importancia trascendente es definido por la ley.
e
g Es notable_que el ordenamiento jurídico argentino trabaje con un concepto esen-
cial para los intereses del Estado y una obligación que no pasa desapercibidá para ios
I ciudadanos, por el contrario los afecta fuertemente, sin définir este concepto. Este es
un dato que nos revela la necesidad de contar con un ordenamiento jurídico funda-
€ do a partir de un código fiscal rinico. Por el contrario, otros ordenamientos definen
g el concepto de tributo. Asf, la Ley General Tributaria española establece en su art.2
dispone: "Los tributos son los ingresos prlblicos que consisten en prestaciones pecu-
e niarias exigidas por una Administración Pública como consecuencia de la realizáción
p, del supuesto de hecho al que la ley vincula el deber de contribuiq, con el fin primordial
de obtener los ingresos necesarios para el sostenimiento de los gastos púbiicos,. por
É,
F 295
@
 s\-
l^
AIEJANDRO C- AI]IAMIRANO
CAP. ó

a
otra parte, el Código Tributario nacional de Brasil lo define en el art. 3: "Tributo es toda c
prestación pecuniaria compulsiva, en moneda o cuyo valor en ella se pueda exp,resar,
que no constituye una sanción de acto ilícito, instituido por ley y percibido mediante c
una actividad administrativa plenamente vinculada,. El art. 10 del Código Tributario C
uruguayo define al tributo como (la prestación pecuniaria que el Estado exige, en ejer-
cició de su poder de imperio, con el objeto de obtener recursos para el cumplirniento
de sus fineso.
c(..
Enseña GARcfA NovoA que "la principal traducción de la justicia financiera respec-
to de la figura del tributo rádica etr que él mismo es la expresión natural de un deber e-
fundamental: el deber de contribui¡, que debe ser estudiado en el marco de los deberes C
fundamentales. Una aproximación a su configuración ha sido propuesta en España
por la sentencia del Tribunal Constitucional (TC) 18211997, de 28 de octubre, quien se
refiere a una conñguración global del mismo; así el TC afrrma que "...1a Constitución
c
conecta el citado deber con el criterio de capacidad económica [...] y lo relaciona, a su
C
vez, claramente, no con cualquier figura tributaria en particula4 sino con el conjunto C
del sistema tributario' 8;- (C. GARcfA Novot,, El concepto de tributo, Tax Editor, ('
-FJ El concepto usual de tributo es polisémico, admite una
Lima, Perú, 2009, p. 101).
variada gama de significados no jurfdicos. Por ejemplo, dice B¡n¡os Cenveruo, puede C
. entenderse por tributo, una cuantía de dinero; una prestación correspondiente al deber
jurfdico de un sujeto pasivo; sinónimo de obligación jurfdica; como nor¡n:r jurfdica r
tributaria, como hecho generador de la obligación tributaria (P. oe B¡nnos CARVALHo, (-
Curso dc Directo mbutario,l8" ed., Saraiva, San Pablo, 2OO7, p. l9).
Este vlnculo jurldico no es rlnico, sino que tiene otras derivaciones que son de-
c
beres a cargo del obligado a contribui¡ que son prestaciones de naturaleza formal.
En otros ténninos, al lado de la prestación pecuniaria propia del tributo aparecen
otros compromisos a cargo del contribuyente como son los deberes formales que
rodean-a la obligación tributaria: Reservo.la-denominación deberes jur'ídieos-para
los compromisos formales y obligaciones para los pecuniarios. . -
Todas las definiciones concuerdan en una serie de notas que confonnan un e
común denominador de este género, el tributo, del cual se desplegarán especies
(impuestos, tasas y contribuciones especiales), y esas notas son: a,l el pago de una
suma de dinero; b/ la configuración legal de tal obligación; c) Ia nota de coacti- C
vidad de esta prestación aunque no referida a una exigencia imperativa sino que
alude a que si la prestación no se cumple, existirán consecuencias en el patrimo-
nio del contribuyente; d) el pago que se hace a un ente público con facultades para
crear la norma jurídica que establezca la obligaci 6r., y e) que todo eUo tenga en
cuenta la capacidad de contribuir del destinatario del tributo.
Una clara, directa y ampliamente comprensiva definición de tributo la da FsRREno
Leperz¡ al sostener que jurÍdicamente "el tributo es una obligación de dar una suma
de dinero establecida por ley, conforme al principio de capacidad, a favor de un ente
prlblico para sostener sus gastos" (J. J. FER.REIRo LlulTzA, Curso de Derecho lTibutario.
Instituciones, 25' ed., Marcial Pons, Madrid, 2006, p.323). Asimismo CArvo ORTEGA
enseña que "el tributo [...] se aplica a hechos llcitos y que maniñesta capacidad econó-
mica, está establecido por ley, es debido a un ente prlblico o a otro sujeto que realiza ac-
tividades prlblicas y se concreta en una prestación dineraria. Su finalidad es contribuir
al sostenimiento de los gastos públicos. Es, por otra parte, el mecanismo para hacer
frente al deber de contribuir que tiene en los ordenamientos carácter constitucional-
Su carácter jurídico no ofrece duda alguna, con independencia de cualquiera otras
consideraciones (económicas o políticas)..." (R. CALvo ORTEGt, Derecho mbutuio, Par-
te General, 8" ed., Thompson, Civitas, Madrid, 2OO4, p. 119). PÉREZ DE AyArA y GoNzA-
LEz GARcfA se adhieren al criterio de que eI tributo contiene el mandato de encuad¡ar
en la capacidad contributiva del sujeto pasivo aJ decir que ....parece preferible admitir
que todo tributo se exige al margen de la idea de contraprestación y que el correspon-
diente presupuesto de hecho, del que deriva la obligación de pagar una suma de dinero

296
I
[_r
DERECHO TRIB LIT:ARIO CAP. 6
I
I a título de tributo, debe reflejar una cierta capacidad económica para contribuir al
t sostenimiento de los gastos. Este solo hecho, unido a los tres caracteres definidores del
tributo (prestación patrimonial obligatoria generalmente pecuniaria, establecida por
r ley y destina¡la al sostenimiento del gasto priblico) será suficiente para hacer nacer una
t obligación tributaria a tftulo de impuesto. En tanto que será necesaria, además, una es-
pecffica actividad de la Administración para que podamos encontrarnos ante una tasa
t o contribución especial" (J. L. PÉREZ DE AyAr-a y E. GoNzALEz Gt*ci./., Derecho rlibuta-
rio, t, \ PlazaUniversitaria Ediciones, Salamanca,1994, pp.1ó7 y 1ó9). JARAcH expresó
t que <es ultl prestación pecuniaria coactiva de un sujeto (contribuyente) al Estado u
ri otra,entrdad pública que tenga derecho a ingresarlo, (D. JARAcH, El hecho imponible,
3'ed., Abeledo-Perrot, Buenos Aires, 1982, p. 9). CnsAs sintetiza el concepto i.,
t prestación obligatoria, generalmente en dinero, exigida por el Estado en ejércicio de "r.u
su
t poder de imp€rio, que tiene por fuente la ley formal-material, que no constituye san-
ción de acto ilícito, que atiende el principio de capacidad contributiva de los obiigados
[, en aquellos inspirados en prohibir o desalentar actiüdades o conduct*-, .o.,
-salvo
el fin principal de generar recursos y el secundario de alcanzar otros objetivos prlblicos,
Ir
que no se agota en las categorfas tradicionales del impuesto, la tasa y la contribución
Ir especial" [J. O. CAsAs, Derechos y garanttas constitucionabs del contibuyente (A partir
[; del principio de resewa de ley tibutaria), Ad Hoc, Buenos Aires, 2OO2, p. Sl2'1. VrrEGAs
señala que (son las prestaciones en dinero (aunque algunos autores las aceptan en
[) especie) que el Estado exige en ejercicio de su poder de imperio, en ürtud de una ley y
para cubrir los gastos que demanda la satisfacción de necesidades priblicas, (H. B. Vl-
Ir rreces, Carso de Finanzp.s, Derecho financiero y tributario,8. ed., Astrea, ZOO2, p. 152).
lr LTNARES Qurx'r¡.N¡ seúaló que
"la expresión "tributo" genéricamente comprende todas
las prestaciones co¿ctivas exigidas por el Estado, en dinero o en especie, y que derivan
) de su actividad como ente de Derecho público. I-os trit utos se diüden en impuestos,
fr . , . ta9?9 y coqtribugloneq
qqpgqlalgs, p-ara.cuyadifereneiaci in ha d9 atgnde6e a !a,naIura-_
leza jurldica del hecho jurÍdico tributario, (S. V. LTNARE ; Qur¡¡r¿Ne, Ilatado d.e ln Cien-
Ir cia del Derecho Constituciottal Argentino y Comparado, i IV, Alfa, Buenos Aires, 195ó,
l.' p. 330). N¡wm¡ DE CAsANovA nos dice que (se trata de una prestación patrimonial,
generalmente en dinero, coactivamente impuesta por ley, de acuerdo con la capacidad
[, contributiva, para la financiación o cobertura de los gastos públicos, debida a un ente
[.r público por la realización de hechos o actos ilfcitos, que puede incluir en su hecho
r imponible una contraprestación para el sujeto pasivo del gravameno (G. J. NA'"ERA DE
L CAsANovA, (Las tasas en el Derecho argentino>, Jurisptudencia Argentina, fasc. 2, 2Ol1-
IV, Buenos Aires,201 1, p. 8). El tributo, señala NAvARRo CoEHLo, es toda prestación pe-
D
cuniaria a favor del Estado o de una persona por éste indicada, que teniendo por causa
lr un acto lícito, previsto en la ley y que instituye una relación jurfdica, se diferencia de
la multa poryue ésta prevista en una ley y a fuvor del Estade deriva de un
Ir -también
acto illcito (S. C. NAVARRo CoFjJLo, Curso d.e Direito Tiibutáio Brasileiro, T. ed., Editora
t Forense, Rlo de Janeiro, 2OO4, p- 451). Define FArsrnA al tributo como la prestación
r, patrimonial coactiva, consistente en el pago de una suma dineraria, a tltulo definitivo
y que nace directa o indirectamente de la ley al verifica¡se el presupuesto de hecho
i previsto por aquélla y que no tiene la naturaleza de un illcito (G. FArsrrA, ManuaLe di
Dirifto mbuturio, 2" ed., Cedam, Padova, 1997, p. l9).
t
t En suma, el tributo es el género en las obligaciones de contribuir a las que
son llamados los sujetos que conviven en una sociedad, siendo sus especies --de
t acuerdo a la naturaleza del hecho imponible que ¡revén- los impuestos, las tasas
t y las contribuciones especiales que se analizaián más adelante en este capltulo.
t
t 1.2. Configuración jurídica del concepto de tributo
I A través de la evolución del Derecho tributario se han elaborado diversas acep-
D ciones del tributo que pueden resumirse en tres grandes sectores; éstos son lós
Ir
3) 297
D
CAP. 6 ALEJANDRO C. A TAMIRANO

que equivocadamente consideran al tributo como una relación de pode4 como

una relación jurldica de naturaleza obligacional y como un procedimiento de im-
posición.
La ya superada concepción del tributo como una relación de poder, predomi-
nante en el Derecho decimonónico, lo consideraba como eI resultado del ejercicio
del "poder de imperio del Estado". Por esta razón se trataba de una idea total-
mente alejada del criterio de justicia en la imposición. Es imposible sostener esta
denominación ds "poder de imperio" en el contexto de un Estado constitucional
de Derecho, como en el que se desarrolla nuestra sociedad. El tributo, concebido
de esta forma, es un mero mandato de la autoridad como el ejercicio del poder de
policía. La ídea del constitucionalismo moderno, la relación igualitaria entre el
Estado y el contribuyente y la idea de justicia tributaria que encuentra en el princi-
pio de capacidad contributiva a uno de los elementos que encarna esta aspiración,
dan por tierra cualquier pretensión interpretativa que coloque al tributo como una
relación de poder.
La üsión del tributo como una relación jurldica obligacional, en la que se en-
cuentran dos partes unidas en un plano horizontal y no vertical, donde ese nexo
estrictamente de carácter legal se materializa en una ley que dispone el
mandato de contribuir- rodeado-pues de una serie de condicionantes constitucionales
que lo legitiman y donde adquiere relevancia la capacidad contributiva, es deci¡, la
aspiración de Justicia tributaria, es la versión que más se ajusta al concepto de tri-
buto en un Estado constitucional de Derecho, vigente en la actualidad. Es ésta la
concepción más fi, me y adecuadamente fundada en eI Derecho tributario actual.

del concepto de tr, buto es la que lo liga a una üsión dinámica en punto a la apli-
cación del tributo (no estática como sería la anterior); es, en definitiva, la que
üncula al tributo como un procedimiento de imposición Según esta concepción
el tributo se caracteriza y se define corno la existencia de un procedimiento de
imposición formado por una constelación de actos y situaciones de diversas ca- x
racterísticas que se congregan o unifican en un ñn común que es Ia obtención del
ingreso tributario. La Administración tributaria cuenta con un poder y deber de
Y
recaudar, constitucionalmente, los tributos, y por tanto Ia Administración debe Y
desarrollar una serie de gestiones dirigidas a recaudar el dinero necesario para el
sostenimiento del Estado. Y
Y
Señalan MARTfN QuERALT y otros que "al pretender ofrecer una configuración del
tributo como instituto jurÍdico, intentando explicar como un l'fnculo unitario la rela- 'f
ción entre Administmción y contribuyente, no puede prescindirse de la pluralidad de :1
prestaciones que en su seno se generan, pecuniarias unas y formales o sin contenido
económico otras. Es esa pluralidad de situaciones y posiciones jurídicas a que el desa-
rrollo del tributo da luga¡, la que ha dificultado y ensombrecido una con-figuración uni- -!.
taria del instituto, agravada por el incesante cambio normativo a que se ve sometido,
introduciendo y reformulando nuevos deberes y prestaciones que alteran su conteni- .l
do, (J. MenrlN QUERALT, C. LozANo SERRANo, J. M. TEJERTZo LópEz y G. CASADo OLLERo, '1
Curso de Derecho Financiero y Tiibutario,l5" ed., Tecnos, Madrid, 2004, p.244).
Una visión trascendente del concepto jurÍdico de tributo la encontramos en BEc- '1
xen. Señala el maestro brasileño que, una vez realizada la hipótesis de incidencia tribu- '1
taria (identifiquémoslo con el hecho imponible) incide sobre ella, en forma automática,
la regla jurÍdica. La relación jurfdica es una consecuencia (efecto jurldico) de aquella '1
incidencia de regla jurÍdica sobre su respectiva hipótesis de incidencia realizad,a. La
regla jurfdica especlficamente tributaria es la que, incidiendo sobre el hecho llcito,
'1
irradia relación jurfdica en cuyo polo negativo se sitúa el sujeto pasivo (el contribu-
yente) y en cuyo polo positivo se sitrla el sujeto activo (el Estado). La relación jurfdica
'1
298 '1
't
Y
 DERECHO TRIBUTARIO
caP. ó

tributaria, como cualquier otra relación j-urídica, üncula al sujeto

activo imponiendo al primero el deber áe efectur.;;;"d;terminada Dasivo con el sujeto
atribuyendó, al sujeto activo, el derecho ¿" n.ri""io., y
jeto de aquella prestación qye debe satisfacerse "uil"". É;i"^J;ón. El tributo es el ob_
con motirro
El concepto jurldico de.tributo, entonces, está conformadodel surgimiento del deber.
por l-as siguientes notas
distintivas: a) la ripótesis de incidencia, ¿..it, LI ñ;;l"riponible previsro en una
ley; b) involuntariedad en el suj_eto ""t.rrto incurra
contribuir-; c) w.n suieto.activo áe la -*r, en el hecho imponible, debe
oblig_ación q*i$;i üiúLj dñr;í";;-;;ri*
la obligación está obfigado nago det triTuto; ¿"
{ "/ "ía"rtirr;TeÍ
generales del Estado, y fl el tri6uto debe ser proporcional úü;iálJrirái e..,""
xnn, Teoría Geral do Directo Tiibutario,4" ed,., rr4arcial p";;l
y progresivo (A. A. Bpc-
pp.277-278).
ño"r"i, san pablo, iooz,
rf
.t
lt 1.3. Características del tributo
L¡
r.I
De la definición de tributo derivan una serie de notas distintivas que perfilan,
ll jurídicamente, su definición y al operador jurídic;l;;;;il
presencia de esta figura. Los enumero a continuación^.
.orr"t.riiq.r;;rú
;t ",
il 1.3.1. Sólo puede provenir de la ley
tl Unavez más nos encontramos ante el principío de legalidad. No se concibe
I tributo si no es dispuesto por el Poder Legislativt. y" h.ñ;;nalizado un
en extenso
esta obligación que pesa sobre el EstadJ y que resulta inexorabl.. E"t";.;;;
Il una obligación normada, ex lege, que desóriU. riipin"" el abstracll una ."
minada t$r|.l9o que denominamós hechoirnfori-uiá-lr-rLdo-l,os p*i."rr*s-. deter-
en-ei¡adrañ su conducta en esa descripción abstiacta, r"".o.rfig,rra
¡l el recho imno-
nible que hace surgir la obligacion ¡úridica tributa.i'" ¿" á""3ü;;;,,,"
el mandato legal. i" ort'-o -
t,
La --{omo ya se expresó- la concibo en forma estricta. EIio sieni-
- quelegalidad
T
fica los elementos esLnciales y configurativos ael t¿bui; üü;]|.'"ái,-.5rr"
t; recogidos en la ley, aunque no loi deta[és colaterales q"r t"..n.lor-"iñ;t",
I
t) formales.
La aseveración anterior entraña un peligroso problema como es el
de distinguir
I si la legalidad debe ser absoluta o, en aigrrñor caios, relativa. Esto
sig;in"" ffi ,i
es absoluta todos los elementos configürativos o estructurales
F) rlel tributo deben
estar previstos-en la norrna; por el contrario, si predicamos una legahdá
p
se podría concluir en que no todos los elementos config,r."ti;r
,"Utirr.
[i o estructurales del
gravamen deben, necesariamente, estar previstos en lá .to*á de
buto. Considero que si dejamos abierta una posibilidaá e;-ái;r"ión en
creaciá" áái iri-
b este tema,
gran parte de la estructura donde repqp el 3istema tributario se
desmor onaria o,
D cuanto menos, se comprometería. Y ello lo vemos frecuentemente
que son ideadas con una textura extremadamente ubi";;;;ipunto en las norrnas
r!t
v que la norrna
d,ebe integr-arse ya no en cuestiones accesorias sino en
F, ."p."io.
elementos fundamentales de la obligación t¡buüri". L;;;"u" esenciales de los
dencia la que cóloca la pretensión filcal en sus_justos límites, con r"itu-:,rrirpr,r-
:

Er

supone. En consecuencia, el principio.de legalidad debe r.l.igidotodo para

lo que ello
E;
que, por vía.de interpretación o aplióación diicrecional, impedir
se someta a imposición en
D circunstancias que la ley no ha définido en toda ,,,
t, "*tÉ.r"iá;.'
el distingo entre relativo o flexible y estricto del principio de legalidad,
h
v -Sobre Lepnrze que se trata de una desañortunada
ca FSRREIRo
indi-
i"ié.pr"tá.ión, pries ula distin-
p ción absoluto-relativo puede conduci¡ de este ilil,
debilitamiento de las eiigencias del principio a. r"gáid"J t á"'n""¡ro asf ha sucedido, a un
recogido en la constitución.
D

D 299
B
cAP. ó ALEJANDRO C, ALTAMIRANO

Pues entiendo que nadie ha defendido nunca que la reserva de Ley tributaria conduce
ala necesidad de que la ley regule todos los aspectos del tributo hasta llegar al absurdo
de que la ley tenga que regular también, por ejemplo, el horario de ventanilla de los
órgános recaudadores. Y que nadie ha defendido nunca que la ley no tenga que regular,
cuándo establece un tributo, todos los elementos esenciales del mismo. La reserva de
ley no es relativa ni absoluta, es, simplemente, reserva de ley, y quiere deciq, precisa-
mente, que sólo Ia ley puede establecer un tributo y que para ello ha de determinar
todos sui elementos esenciales, es decir; los hechos que determinan la obligación de
tributar y la cantidad a pagar> (J. J. FERREIRo LAPATZA, Curso dz Derecho Tlíbutario.
Institucionzs,25" ed., Marcial Pons, Madrid, 2OO6, p.328).
En mi opinión, como lo expresé en el capftulo 3 precedente al identificar el princi- f*
pio de legalidad con el de tipicidad, la importantísima opinión de X¡lren, con la que co-
incido plenamente, en el sentido de que la exigencia de "reserva absoluta" transforma
a la ley tributaria en ley estricta (principio de legalidad estricta) establece no sóIo el fin, I
sino también el contenido de la decisión del caso concreto o cuanto menos se obtiene
de la mera deducción de la propia ley la solución. De esta forma el Estado, para apiicar t=
el tributo inexorablemente debe subsumir el hecho en la norma, prescindiendo de cual-
quier valoración personal que pudiere hacer el funcionario de la Administración. Esto
l:
]i
es de estricta justicia, esto es reparto, en definitiva esto es un derecho del contribuyen-
te. De aqul que las normas que instituyen tributos son verdaderas normas de decisión
material poryue, al contrario de lo que sucede con las normas de acción, no se limitan a
autorizar al órgano de aplicación del derecho a ejs¡gs¡ s menos libremente- un
r)i
-m{5
pode¡, por el contrario le imponen un criterio de decisión concreta, predeterminado fn-
tegramente en cuanto a su contenido. Enseña Xev¡eR que numerosos equlvocos, dudas x
y confusiones se habrfan evitado en el Derecho tributario si la doctrina hubiese tenido
x
más tiempo, colno ocurre en el De'echo penal, explorando convefiientemente las po-
tencialidades dogmáticas del conce )to. En efecto, no sólojuzga que el concepto de tipo
-. legal se .debe,sit¡¡aren,lo. más-altq le -la const¡-ucción cierrtlfica.del-D-e¡eqho trib.utario
rx
pues sólo la técnica de la tipicidad rermite determinar sus caracterlsticas de un modo
analítico, extrayendo corolarios m. s ricos de los que se pueden extraer de la clásica Y:
noción de legalidad (A. X¡uen, Típic¡dad.e da tibutugao, simulaQdo e nonna antielbiva,
Dialética, San Pablo, Brasil,2002, pp. 18-20). Y
En consecuencia, el tributo es una obligación ex lege, por lo que el sujeto pasi-
vo de la obligación sólo estará obligado juúdicamente a contribuir si el impuesto t-
es recogido en una ley, en sentido formal y material, y ésta contiene Ia totalidad de t-
los elementos sustanciales y que confonnan tal obligación. Esta garantía inhibe
cualquier pretensión de llevar los extremos del tributo
-por
vía de interpreta- Y
ción- a límites que la ley no autoriza. Y:
1.3.2. Es r"'a obligación.juríüca Y
t-
Asistimos con frecuencia a una definición coloquial de tributo que Io conside-
ra como una prestación pecuniaria y coactiva impuesta por el Estado con funda- L
mento en sus facultades de imposición. Esta deñnición puede dar una idea simple,
directa, para comprender globalmenr.e de lo que se trata, pero está alejada de una Y
adecuada ponderación jurídica en el marco del ordenamiento constitucional que L.
limita y condiciona la facultad del Estado para imponer tributos. Y
La coactividad, usualmente indicada como nota distintiva de la obligación de
contribuil no define jurídicamente el concepto de tributo aunque está presente en T
é1. La coactividad nos indica obligatoriedad y consecuencias frente a su incumpli- Y
miento, además de significar que la obligación no nace de la voluntad de las partes
sino de la imposición de la ley. Denota una vinculación vertical entre los sujetos de
't-r
la obligación tributaria (Estado y contribuyente). Es una visión muy propia en la
época en que se consideraba al tributo en el marco de una relación de poder pero L
esto no se compadece en eI Estado constitucional de Derecho como lo concebimos
b
300 L
L
\./ L"r

vD DERECHO TRIBUTARIO CAP.6

v['
vt en la actualidad. Fl sujeto pasivo está obligado a contribuir porque la norma ju-
v [r rídica así lo establece, y ante su incumplimiento derivarán có.tselu.ncias, de álti
su coactividad.
v[i
Dice FEnns- rno Leparze que^nada aporta la nota de coactividad que se predica
v[) usualmente del tributo a una definición jurldica del mismo; esta expresión nos-coloca
v [' en una acepción vulga{ o usual del término tributo, pero no jurfdica. .,Se desconoce
asf en esta acepción vulgar oposición a la jurídica- y, por ende; jurídicamente
v [' -por ordenamiento
grosera de tributo, que en nuestro jurfdico, comb en todo brdenamiento
vt jurfdico de un Estado de Derecho, no es el Estado, sin más, el que obliga a pagar el
tributo, sino que es el Estado legislador, o más precisamente la ley, la q,l" ñ."" naóer de
v l' la realización de ciertos hechos la obligación de pagarlo. Induciéndo ásí a confundir y
mezclar el poder de emanar leyes con el ejercicio por los órganos del Estado de poderó
v[' jurÍdicos-concretos que se desarrollan en el mismo plano, en idéntico plano jurídico
vf q-ue aquel en_que se desarrollan en el ámbito del Derecho privado los poderes concretos
de un acreedor: Poderes jurídicos concretos que, en nuestro Estadb democrático de
v [' Derecho se desarollan siempre y cualquiera que sea su titular en aplicación de la ley;
v [,, en un-plano igu-d situado por debajo e inferior alaley; en un plano igual de sumisiól
completa y total a la ley y al Derecho, (J. J. FennerRo L¡lt¡rze.,-Curto á" Derecho Tribu-
v[, tario. Institucíones,25" ed., Marcial Pons, Madrid, 2006, p. 32$. Como enseña HeNseL,
el tipo de relación de poder está claro en sus distintivos esenciales, lo fundamental de
vtl esta-especi"l !ry.q de vinculación jurfdica gntfe dos sujetos de derecho parece ser que,
vf, por lo general, lo decisivo en el contenido de las relaciones jurídicas esl" voluntad de
uno de ellos manifestada en una orden. Podec ordenar y tener que obedecer y no estar
vL' autorizado a exigir y deber prestar es lo que revela más claramente la antítLsis esen-
v¡ cial, entre relaciones_ de poder y relaciones obligatorias en que ambos sujetos actúan
en un mismo plano de sumisión a la ley (A. FIeNsEL, Derecho Tributario, Marcial Pons,
v[r _-Madrid,'20Q5" p.. 15Q). __
v [.t PÉnsz oe Avele escribió que <entre la nota de la coactividad del tributo --de uná
PQrte- y los principios de- capacidad econórnica, igualdad, proporcionalidad (y demás
v[r inherentes a la justicia del tributo) de otra parte; entre aquella nota y estos principios
v[i --decimos- no existe una compatibilidad lógica esencial y necesaria, sino iOlo elren-
tual, posible y contingente. Ello significa que es, también, posible la inversa- que
v[) se den supuestos de incompatibilidad lógica entre los principios de -ajusticia tributaria
mencionados y el carácter coactivo del tributo. Y, en tal caso, la pretensión de integrar
v [-t
hacer compatibles- en el conjunto de normas que configurán el tributo .o*olt.-
vD -y
titución jurldica la eficacia coactiva del mismo y los principios inherentes a la justicia
tributaria antes citados, puede ser una imposibilidad lógica y conceptual equivalente a
vD la "cuadratura del círculo" (J. L. PÉnez oe AyALA,
"El Derecho positivo tributario entre
vD el iusnaturalismo y el constmctiüsmo jurídico. ¿Una antítesis insalvable? >, Boletln In-
fonnativo de la Asociación Argentina de Estudios Fiscales, diciembre 2OO3).
vW La nota de coáctividad, no obstante, ap¿rrece recurrentemente en la jurisprudencia
v[r de la CSJN señalando que no existe acuerdo alguno de voluntades entre el Eitado y los
individuos sujetos a su jurisdicción con respecto al ejercicio del poder tributario impli-
vb cado en sus relaciones; los impuestos no son obligaciones que emerjan de los contraios
\,0 sino que su imposició-n y su fuerza compulsiva para el cobro son actos de gobierno y de
potestad pública (Fallos, 152:268;218:596 y 318:626).
vV En un Estado donde gobierna la Constitución y es ésta.la fuente de atracción
vD del resto del ordenamiento jurídico donde todas lás normas se ordenan a ella, la
Fl norrna jurídica tributaria es una ley. Y es la ley la que otorga al Estado la facultad
para exigir el tributor por lo que la relación tributaria, de carácter obligatorio,
v [.i
se entabla entre dos sujetos, uno que tiene derecho a recibir y el otro qñe tiene
\, [l la obligación de d3r: Estado y conlribuyente unidos en un pláno horizántal, de
vE) igualdad, p-ropio de una obligación legál entre dos parter, ii.t dejar por elló de
considerar la existencia de prerrogativas en favor del Estado, fundamintalmente
vs orientadas a facilitar la recaudación.
vE
vB 301
vB
 CAP. ó ALEJANDRO C. ALTAMIRANO

Esta concepción del tributo como obligación iurídica, además de aiustarse

adecuadamente en el Estado constitucional de Deretho, se nutre de la teor?a cons- \¿.
titucional de la división de poderes del Estado, en donde por una parte es legis-
lador por tal ürtud crea el tri!,¡to- y por otro ejercela admiiistración que
-¡
gestiona la recaudación tributaria. También revela la ieoría de la personalidad áet Y-
Estado, el cual, cuando se desenvuelve en el plano de la AdminiStración gestora,
se convierte e'] u_n sr,rjeto (conceptualmente sujeto como el contribuyente,-aunque \¿,
sujeto activo de Ia obligación en tanto el contribuyente es el sujeto-pasivo). Toido
ello nos permite hablar de gn plano de igualdad entre dos sujeós qüe se ánhzan
v
en una obligación jurldica, la tributaria.
v,,
1.3.3. Es una obligación de dar dinero
v.
- La prestación a favor del Estado, en cumplimiento de la obligación jurídica \¿
tributaria, es de carácter dinerario. AI Estado ie le pagan los tribu,tos cán'Ji.r..o.
Es, entonces, una obligación de dar cosa y esa cosais-una suma de dinero.
También se encllentran-algunas definiciones de tributos que indican que los --
mismos se pueden pagar en especie, pero esto no es lo usual, no es común i c.ea- v-
rfa unas complicaciones operativas alejadas de la simplificación que á"u" í"¿.".
al sistema tributario. Es impen-sable que el Estado, que necesita del dinero para
subvenir a sus necesidades, ieciba bieries que luego'dábe .ái;; p;;;í""".se a"l
dinero.

1,3,4. Es una obligación de Derecho público \¡

Comovfnculo-jurídic ¡ entredos partes, la obligrción triburaria se enrrrarca=n tr
el contexlo del Derecho ¡,úblico, pués el acreedor'es un ente p,lUti.". e.'[.-, .i
carácter de sujeto de Der :cho público conñrma esta ubicació'n en el contexto áel -
Derecho. Además, el interés subyacente en el cumplimiento de ü ., .i -:
interés priblico. "Ufie;.iá" v_
Esto significa, además, que los intereses entre los particulares plasmados en
acuerdo entre partes privadas, no resultan oponibles at p1""",
v
válidos entre
ellos pero no alrtle la Administración tributa.i. q.." prr"d" p.."cin¿iJe
"áÜ "ári elos a favor
del carácter público de la obligación tributaria, que t" J .á"i.i¡"v".rt. q.r.
'' --pretende ejercer ese.conv-enio entre particula..i. E r,rn "".-.".t íemos'en
acción esta derivación del carácter de Derecho público de"i."pt" "¡.Áplo tributaria:
la'oblilacion
si dos sujetos acuerdan que r¡no de elros asumé el p"g" a" iñp"esto
nado, el Estado lo reclamase- se dirigirá .ot""i.ibíy".rt", determi-
siéndole
-si por las partes sobre luién"ont.á
inoponible 1o acordado asumía"l el pago ááL g..vamen.
El ejemplo normativo para.comprender, ro expuesto precedentemente podemos
encontrarlo en los Códigos Fiscales provinciales, cuando l"gi.l.., Impuesto de
v-
"oÚ.e "l
Sellos, contienen una norrna que estáblece que 1". u."".a"Jg¡.it.ácándición se con-
sideran como puros y simples a los fines dei gravamen. art" sig"in."!;e los acuerdos
particulares no tienen injerencia en la obligaéión tributaria.
- Qllna FERREIRo-LAP-AI2 e que la..naturaleza de Derecho prlblico se refleja con toda
claridad en las facultades concedidas al acreedor para hacer efectivo su derecho de
crédito. Facultades que exorbitan las que el ordenamiento concede normalmente a un
-particula-r y que se concretan, en esencia, aunque no exclñ.,ramente, en la
acreedor
ejecutividad inmediata de los actos administrativos que tátan de aplicar el tribuioy en
la autotutela de la Administración que ejecuta por if misma tales actos sin necesidad
de acudir a la autoridad judicial.. Lá o-bligación tributaria es, pues, una obligación de
Derecho prlblico. Pero- e-sto no quiere decir en absoluto que la óbligáción tributaria sea
algo completamente diferente de la obligación de Derecho privaáo. por el contrario,

302
r,
t) DERECHO TRIBUTARIO CAP. ó
t-i
t.
entendemos gue la obligación tributaria es una especie de un género más amplio, el
de la obligación, al que pertenece también la obligación de Deiecho privado, y
nonnas generales, el Derecho común de obligaciones, están normalmLnte conienidas, "ry.t
fundamentalmente por razones históricas, en el Código Ciül" (J. J. FennerRo LApATza,
Curso de Derecho I?ibutario. Instituciones,25^ ed- Marcial Pons, Madrid, 2OO6,p.329).
"Sólo la naturaleza pública de ese inteÉs tutelado por la obligación tributaria explica
y justifica las garantlas con que el rnismo se rodea, asf como lás prerrogativas qué a la
Administración se conceden para su efectividad. Alejando la llamada ofiligaciOú tribu-
taria principal de la-naturaleza y estructura propias de las obligaciones,"asf como de
cualquier rasgo sinalagmático, para asimilarla a un deber pribliJo no obÍigacional,, (J.
M¡nrfNI QueR.att, C. LozeNo SEnReNo, J. M. Tp¡Bnrzo LópEz y G. Casano Oireno, Curso
-2oo4,
d-e. Derecho Financiero y Tributario, 15" ed., Tecnos, Madrid, p. 2a$.
Ir
1.3.5. fiene por objeto el financiarniento del Estado
{t
gl gl primario del tributo es el sostenimiento del Estado para que pueda ocu-
[_)
parse del cumplimiento de- sus fines. Por tanto, el tributo no es cuálqüie. presta-
D ción pecuniaria sino aquella que nutre al Estado de los recursos dinerarios nece-
[,, sarios para el cumplimiento de sus fines.
(,
L-,
Ello, no obstante, no implica que el Estado se encuentre impedido de modelar
conductas a través de su sistema tributario, por ejemplo en materia ambiental,
Ir creando nonnas de finalidad extrafiscal a fin de mejorar el medio ambiente (tribu-
{t tos ambientales). Sin embargo no puede soslayarse el dato esencial en el sentido
de que los tributos tienen por fin esencial la recaudación.
F
t.r ,1.-3.6-Sumagnillrcl-nopuc-detransfo¡:rrarlo_en_confi scatoriq
Ir I a cuantía del tributo, como ya sabemos, debe ser razonable de manera de no
Ir amputar una parte sustancial de la renta o del patrimonio del sujeto pasivo, pues
en caso de hacerlo se activaríala garantía constitucional de no confiscatoriedad.
Ir Este lfmite no es indicado por ninguna norrna jurídica sino construido a partir de
Ir la jurisprudencia de la CSJN.
[; 1.3.7. Debe reconocer la capacidad contributiva de su destinatario
$'r
El tributo grava una manifestación de capacidad económica. El legislador
fr cuando decide la aplicación de un tributo, no podrá desinteresarse de la capaci-
6,, dad económica del sujeto pasivo de la obligación. Sin perjuicio de lo expresado, la
actuación del principio de capacidad contributiva es claramente visualizada en el
Ir caso de los impuesto's, pero no así en el de las tasas. El hecho imponible de la tasa
f' es una actiüdad administrativa (de allí su principal diferencia con el impuesto).
Ir no así en el caso del impuesto; por tanto, la capacidad económica se aplica sin cor-
tapisas para medir la igualdad en la obligación tributaria pero no se desenvuelve
[, en la misma forma en las tasas, pues en este caso la capacidad contributiva del
f, sujeto pasivo será irrelevante. La tasa no se paga por la capacidad del destinatario
t sino por la obtención del servicio que aquél demanda, es deci4 quien solicita o re-
cibe un servicio sólo exhibe su necesidad en recibir tal servicio pero ello no revela
f,; capacidad de dar.
g A diferencia de nuestra LPT, otros ordenamientos jurídicos ----como el español-
definen el concepto de tributo y la obligación de contribuir. En efecto, el art. 31 de la
6, Constitución española de 1978 dispone que
"todos contribuirán al sostenimiento de los
fr gastos prlblicos de acuerdo con su capacidad económica, mediante un sistema tribu-
tario justo inspirado en los principios de igualdad y progresiüdad que en ningún caso
G) tendrá alcance confi.scatorio>..

e
G 303
@
 \7*¡

e/rP. ó ALBIANDRO C. ALTAMIRANO \¿

v.
La doctrina es pacffica en este sentido. ..El tributo
dico en ta exisrenciá de una capacidad:.":"u;!.-g qü"""encuentra su fundamento jud_ v.
'ro.ada al levantarniento de considera id;;;;;r* serna_
hs óargas priuricas.
tributo v capacidad económi." J."rrc" h;is;añIJi;;;p9"9 que la adeculción entre V,
sf irnpide que se graven hechos qtr" érr-od;-"ü;;;-;;d"" i;;;ilc"d;;;;l;;asos, pero w,
capacidad económica, (J. M¡nrr¡¡ repunrarce indicativos de
y G. casaoo ol'.eno, curso d" oire"ll QuBnarr, c. Loze¡¡'o ée**o*o, J. M. TsJpRrz \ú.
Financiero iñtlrorig,rs. ed., Tecnos, o Lópnz
2oo4, p' z3)' Dice F'RR-E *o ro"irri Madrid, Yr
a la capacidad económic" ett ta;;; r*11;,;';:;::í;...ra constitución coroca asr
nuclear o de de todos los \r,
tributos' De tar modo q"á Li l-usiJ"iot
la obligación de tributai tre"^t soro puede;iü,
ros
"."rr"ül comotributos,
hechos que generan
cierta capacidad económica. v"r"q"llair;l; ;;ilr;#;ente, reflejen o revelen una \ú
p""4" significativos a ra hora de \¿
""
repartir la carga tri^butaria hechos "I"g;.;;;;;;",
respira4, o hechos que.To revelen, á;;"" tengan-significado económico, como hablar
alguna. y en este senrido d"b;;;;petir .,o.-álid"iá;l; casos, capacidad económica' \r.
J., iu
que ü;i;"d; ,.paración de un
parto de los costes de un serviciá
no;Iü;üil;d#;;:í daño o er re_
soros er esrablecimienro de v
ffill,Hi?'"!l,ü":"trT63 ;;;;;;."übu,ono tnst¡tiiiáies,25u vi
:,^;I:iri;;;;;; ed.,

Vv
1.4. Categorías tributarias. Distinciones V.
Las categorÍas tributarias no surgen, V;¡
como en otros ordenamientos, de la
se construr.r r_!l.tir de ;.ltl"*:{d?;;"d;,"pudiendo lev. V'
de impues[os' tasas-, contrib.r"ioo." señalarse la existencá
e-pecialer'áo-o_Ia! especies tradicionales. \é
ffTif,Ht"lruff.:ffi :t'¡"1"..,.in;;;;'"d"il;Üññiq,nesns.cares, \a
::"::,'.i*t;*'i'ñ,*,gtm:"",*;::rnn'ffi ü::H'-iiilli':.i""'i:t3 -- \t-y
Y:
Es clásica la clasificación tripartita
mientos fundamentales de h; ;;", que ofreció G,o*unü, marcando Y¿
especies usuares del género t ib;;;, asf ros linea-
impuestos' definidos como son ros
"9*á
recho a exigir en virtud 'iá.-pr.rtáciones p.""rj".i"s que el ente público \l:
d" poi"srad de ilJ;;;;;;;#; tiene de-
en la medida v en los modos ", J"i"ul".iao-";;'üi;;'"oir en los casos, \ú
las tasas' que <son prestacion"" er fin ".a"niía.",
d;;d;;". un ingreso>;
norrna legal' v en Iá mediau o"",ii-iii.Já"tth? a un enre priblico con base
en una
\úi
mrsmo ente que concierne en"iL-ul""iá"-p;;;rü,;; el .tgsarrólro
mo$9 p"tii"uárá-"uri-e.J"üü, de una actividad del \<l
ciares (A. Grar.*.*ur, tnstituzioni
¿¡ oíirn nrLíi"i,"á:¡rn ¿,,iliü;;'ü "iiffiuciones espe_
siempre es importante pondera. q,'r",
para determiryr ,r, oo.5ó_óo). Y,
figura' no inteiesa q,r. lq naturaleá tributaria de una
s" le haya átribuido Y)
"l "i*iiüt
que es Io que determina u a ra figura esencia,
"át"*iá;:!'it;;T"
adoptado, entre otros precedentes, que se trate. Éste"i.roes",,
er criterio \ú
e-n_ *Jvlexiána d1 eviac¡on,
Nacional - Ministerio o"r..,.r"",-ót1N39i S. A. de cV c/Estado
Argenrina c/Arenera st riberraá"i ;¿.Bnlj:ñu"s, 33r:tó42, y t .rruier, <Nación \(t
s. n t.;, Có;ñ.o;i 18.ó.91, Fattos,314:595.
\ú/
2. IMPUESTOS r¿)

2.1. Concepto ü
Los impuestos son los tributos
e
prestación, creado por Ia rev, cuvo exigidos por eJ Estado, en dinero y sin contra- Q
h::ig l-iá"iú1. son_negocios, actos o hechos
que evidencian la eiisten"i"át"áoacidad.;;ilü'"",; e
atienden a satisfacer los t.*i"iár-p,ibli.-;;;;"iiür", del sujero ob_ligado al pago y
que el Estado debe ofrecer. w\
El impuesto es.una.obligació nex lege,no
En la ley de creación a"t tñiiÁál. es un negocio jurídico ni un contrato. I
"n"rr".rtran definidos ros erementos constitu- e
304 Q
I
Q
V
N)
DERECHO TRIBUTARIO CAP.6
[,
t tivos del mismo. En este caso, el hecho imponible debe poner de manifiesto la
[, existencia de capacidad contributiva del contribuyente.
t, jurídico que da lugar al nacimiento de un obligación
"El impuesto es un instituto
ex lege, de Derecho prlblico, de contenido pecuniario y cuyo acreedor es un ente prl-
l,'
blico, surgida por la realización de un hecho imponible por el sujeto pasivo, podemos
D concluir que esas notas concurren también en el caso de las tasas y contribuciones
especiales. El mecanismo a través del cual se concretan jurfdicamente las previsiones
Fr contempladas en las normas tributarias, regulen impuestos, tasas o contribuciones
r, especiales, es siempre el mismoo (J. MenrfN Quenetr, C. LozeNo SERRANo, J. M. TB-
JERIzo López y G. Cnseoo OLr-Eno, op. cit., p. 8O).FeRnerno Lnperze,lo define como la
[, "...obligación de Derecho público establecida por la ley para el sostenimiento de los
gastos públicos conforme al principio de capacidad [...] El impuesto no ofrece, como
f, ofrecen contribuciones especiales y tasas, ninguna característica añadida especial o
Ir excepcional frente a la idea general de tributo que justifique, asimismo, un régimen
jurídico excepcional o especial frente al régimen general de los tributos. Por ello po-
D demos decir, si se quiere y como muchas veces se hace, que los impuestos son aque-
D llos tributos que no son ni tasas ni contribuciones especiales, siempre que con eilo
hagamos ver que las tasas y contribuciones especiales of¡ecen ciertas caracterlsticas
lr
¡.' especiales que excepcionan o les apartan del régimen previsto, en general , paÍa todos
Ir
los tributos por nuestro ordenamiento> (J. J. FBnnB¡Ro Lepetzl, op. cit., p.340). Para
Cervo Onrsce ..la esencia del impuesto es gravar manifestaciones de capacidad eco-
Ir nómica sin otras consideraciones que las que se refieren a los principios tributarios
y alajusticia del propio sistema en su conjunto. Se grava una capacidad económi-
t-,
ca "no causalizada", es decir, no ünculada a una actividad administrativa concreta.
¡ Esta difere-rcia es tan importante que da al impuesto un carácter residual (y por ello
conceptual nente básico) en relación con otras categorías tributarias. Su mayor im-
[; portancia r n relación'con-las -tasas -y -contribuciones-especiales-es, -en -primer-lugar,
[, cuantitativr y la diferencia es tan notoria que el impuesto ocupa casi la totalidad de
la actividac tributariao (R. Cervo ORTEGA, Derecho Tributario, Parte General, 8" ed.,
[, Thompson, Civitas, Madrid, 2OO4, p. 131). En opinión de PÉnez ne AvALA y GoNzAI-ez
Gancfe, el impuesto es toda (...prestación coactiva, generalmente pecuniaria, que un
Ii ente público tiene derecho a exigir de las personas llamadas por ley a satisfacer-
L, la, cuando realizan determinados presupuestos reveladores de capacidad económi-
ca para contribuir al sostenimiento de los gastos prlblicos" (J. L. PÉnrz oe Avara y
Ir E. GoNzAnz Gencfe, Derecho Tlibutario, Plaza Universitaria Ediciones, Salamanca,
F;
1994, p. 171). Grurr,lrtr Fo¡¡nouce dice que ..son impuestos las prestaciones en dinero
o en especie exigidas por el Estado en virtud del poder de imperio, a quienes se hallen
f; en las situaciones consideradas por la ley como hechos imponibles" (C. M. GrurnNI
Fo¡¡Roucn, op. cit., t. I, p. 2ó3). Vn-reces señala que es <<...extracción coactiva
Ir
basamento legal- de una parte de la riqueza de los particulares, preferiblemente -conen
[, dinero, cuyo propósito básico es el de obtener ingresos para cubrir las necesidades
públicas, sin perjuicio de persegui4 además, objetivos extrafiscales, para promover el
I bienestar general" (H. B. VILLEGAS, op. cit., p. 158). Nevene oE CesANove señala que
Ir participa de las características que definen al tributo y conceptualmente lo enuncia
como la .....¡rrestación patrimonial coactiva, generalmente pecuniaria, que un ente
[, público lo común- tiene derecho a exigir de las personas llamadas a satisfa-
cerlo por-por
ley, cuando realizan hechos reveladores de capacidad contributiva, y que se
[,
halla principalmente dirigida al sostenimiento de los gastos públicos y generada por
t la realización de actividades lícitas" (G. Nevem¡ DE CASANoVA, op. cit., p. 11). El im-
T
puesto, enseña Falsrrre, es la obligación que establece el pago a título definitivo por el
L
financiamiento de un servicio público indivisible, que nace directa o indirectamente
r
L de la ley (G. FaI-srra, op. cit., p. 24).
[, La nota distintiva del impuesto frente a las tasas y contribuciones especiales
lr radica en el elemento objetivo de la obligación tributaria del impuesto en donde
no existe referencia a actiüdad administrativa alguna, todo lo cual implica que el
l) impuesto se exige sin contraprestación especlfica.
D,

p 305
D
 Y,
CAP. 6 ALEIANDRO C. AITAMIRANO v.-

v--
2.2. Clases de irnpuestos
v
_
segrln sea el origen de la clasificación (otorgada por economistas, sociólogos,
pollticos o juristas), nos encontramos con variás foimas de clasiñcárlos. si nos
v
limitamos al campo jurldico, la clasificación se origina en el aspecto materiJ d. h \!/-
obligación tributaria, es decir; el presupuesto de hécho del grjvamen. .¿
.¿
2.2.1. Ir'nprrestos pensonales y reales
v.
- son impuestos personales aquellos en los que la obligación tributaria
sobre.el elemento subjetivo,-cumpliéndose en rizón d" unJpersonu á"i"i-¡""au.
recae
v
Por ejemplo, el impuesto a las ganancias, pues recae sobre'la renta que p.ádrr""
una,persona, sociedad o ente jurfdico con personalidad a los fines ^tribiutarios.
v
También lo es el impuesto patrimoniar, pues iecae sob.. p"iri-*á.rá á;;; p"r- v,
sona flsica o jurldica o ente jurldico con- personaliaaa paá-ñ.res
"l t iü"L¡"*-L"t", vj
impuestos se aplican, fundamentalmenté, en función áeI sujeto pasi;;. --' -
Son impuestos reales aquello_s en los que la obrigación tributaria recae sobre
un elemento objetivo, por tanto gl gravamén se aplicá prescindienáo d" l,oJ*p..- v-
tos personales del sujeto pasivo- por ejemplo, son-los irirpuestos patrimoniales que
gravan la existencia de un patrimonió, prlscindiendo dll
v
p".""J a. r" \a,
obligación tributaria. "t"Á.'"i"
V
2.2.2. lnrpwestos subjetivos y objetivos
\¿
ilnpuestos subjeiivos
!on.tributaria "q""It""
;; i";a;; oi-"-U;Ei"" á" f" v.
gación es consideradó "l "1.;.
especialmenie p-a.a l" . *"tiñ.á.lZ; ;;i;r"""-
"Ufi_
men. Por ejemplo, el_impuesto a las ganancia" personas t"ica" y j,.,.r?i"r", V
pudiendo variar las alfcuotas según elcaso. "ób."
v.
son impuestos odetivos aquellos en los que la circunstancia personal
contnbuyente es irrelevante para la cuantificación del gravamen. poi ejemplo,del el
v,
impuesto sobre los créditos y débitos bancarios, el cuaise aphá sobre'l,o" Lo.,ri Y
mientos de fondos en cuentas bancarias, prescindiendo p".Ji" ápri"".i¿-rl ¿. l*
circunstancias personales del contribuyenie. \r
v
2.2.3. Impuestos instanüáneos y periódicos o de ejercicio \ú
Los impuestos Ínstantáneos son aquellos que surgen a la üda iurídica con v
motivo de un hecho o acro, el cua-I, unu vez pioducidá, desara iá a.
contribuit i-ndependientemenre de la continuiáad o no del negocio ir¡ái?" V
"üiigr"iá".""1
seüncula el gravamen. por ejemplo, el impuesto de sellos, "i
;;;#gr.. v'
el hecho imponible en un insianté determinado y p.odr." i,"f;i;J
áuirg".io" J" lá"t.i- V
bui¡ sin considerar si el contrato surgió a la üdá jurfdica o se früstró.
Los impuestos periódicos o de ejercicio son aquellos en los que el elemento v
temporal denota continuidad en er riémpo- por ejemplo, el impueito ;il;;;"""- V
cias, pues se desarrolla a lo largo del perfodo fiscal de que se tráte. urra corrsÉc,ren- V
cia práctica imp_ortante de esta distinción radica en qui los impuestos de eiercicio
pueden ser modificados durante el año en qrr" rfli"" v h"it" .i Á"-"ii" ¿.1 v
cierre del ejercicio fiscal. "" v
v
v
306
V
v
v
.-, [.)
= [' DERECHO TRIBUTARTO CAP.6
*, [-'
., f,'
*, [' 2.2.4. knpuestos directos e indirectos
.- f) ' En esta clasificación se pondera un aspecto económico, cual es el incidido
,.-. f)
final del gravamen. Existen varias formas de diferenciarlos: a) Los impuestos di-
rectos recaían concretamente sobre el contribuyente, incidido final y destinatario
.,- [.) del mismo; en cambio los impuestos indirectos se trasladaban entré los distintos
.., fl agentes económicos interwinientes en una operación determinada, incidiendo eco-
nómicamente en el patrimonio de un tercero; b) Conmayor actualidad y el criterio
.- f' de distinción pasa por considerar que los directos no sé ftasladan en cambio los
.- [' indirectos sí,y c) Los impuestos directos son aquellos que gravan manifestaciones
directas d,e capacidad contributiva y recaen sobre el propio sujeto que exhibe tal
r [, capacidad. Por ejemplo, el impuesto a las ganancias. Los impueltos indirectos son
.. fr aquellos que gravan manifestaciones mediatas de riqueza y el gravamen es esen-
cialmente trasladable a otros sujetos. Por ejemplo, el fVA.
*r' C'
La traslación del impuesto indirecto se vincula con el instituto de la repeti-
t- [.1 ción de impuestos ingresados indebidamente. El fundamento de la repetición de
.- f,.' impuestos, como se verá más adelante, estriba en que el Derecho no admite el
enriquecimiento sin causa.
., lr El fenómeno de la traslación se evidencia por un mandato imperativo de la
.. f' norrna del gravamen, por ejemplo en el fVA, cuyo percutido económico del im-
.-, [-)
puesto es el consumidor final, es deci¡, aquel sujeto que ya no puede trasladarlo,
como también en otros impuesto que, aun revistiendo la calidad de impuestos
.-F directos, en los hechos y desde l rna perspectiva económica, artn sin contar con el
.. [.' mandato legalde lalraslación, :n-los hechos,se tr¿slada eeonémicarnente.,Pién-
sese en todos aquellos tributos r ue, sienclo directos, un fabricante o comerciante
-[' traslada vía del precio- a sus co-contratantes.
.r [.' -por
La jurisprudencia de la CSJN afirmó que, aun siendo impuestos directos, econó-
.. f '
micamente los mismos se trasladan. En eiecto, en la causa ..Ford Motor Argentina"
(CSJN del2.5.1974, Fallos,288:333) tratándose en el caso de impuesto directos, debido
- [' a la condición de industria de la actora, se aplicó la presunción de que se habían tras-
.- f' ladado, siendo en el caso una cuestión de hecho ¡r prueba a cargo de quien lo invoque.
En el considerando l5 del fallo leemos: ..Que en efecto, a partir del mencionado caso
., ['i Mellor Goodwin, ratificado por pronunciamientos posteriores, constituye condición de
existencia del derecho a repetir el cumplimiento del recaudo mencionado, siendo del
.. [' caso precisar que: a/ la circunstancia de tratarse de impuestos llamados "directos" no
*, [' autoriza a presumir su no traslación a los precios ya que, conforme a la doctrina más
autorizada, resulta impropio hacer descansar ia caracterizaciÓn de un impuesto en
..,C los fenómenos de'incidencia y repercusión, y ello asf porque, según la co¡runtura, un
,a, I impuesto indirecto puede a veces resultar directo y üceversa. A lo sumo, se está ante
una indudable cuestión, de hecho y prueba a cargo de quien la invoque en su beneficio;
..- [' b,) la naturaleza de la industria que integra la actora facilita aquella traslación, lo que
autoriza a presumirla, salvo pn:eba en contrario...r.
'4, L
La distinción entre impuestos directos e indirectos para definir la distribución
.- [' de competencia tributaria entre la Nación y las proüncias, preüsta en la CN, sub-
.- L' sistió desde 1853 a 1994, en cuya reforma se aclaró el carácter concurrente de la fa-
cultad de establecer impuestos internos indirectos por la Nación y las proüncias.
.- ['
.- [' 3. TASAS
-rr 3.1. Concepto
.., [' La tasa es una prestación pecuniaria debida a un ente público con base en una
*',F l.y y en la medida éstablecida por ella, que se debe pagar cón motivo del desarrollo
-,8 307
E)
=.
a-, I
 v
CAP,6 ALEJANDRO C. AI.Jf,AMIRANO t/
\'
de una actividad del ente estatal que consiste en un servicio público divisible que v
recibe el sujeto pasivo.
\,r
El hecho imponible de la tasa consiste en la prestación particularizada de
un servicio p4blico divis-ible y no otra cosa. La piestación dei servicio, y que el rr/
mismo sea individualizable, es esencial en la deñnición de esta especie de iribu- rr
to. En otros términos, puede definirse a la tasa como la categorfa tributaria que
consiste en la prestación pecuniaria debidas a un ente prlbliéo con fundameñto v
en_una-norma y en la medida establecida por ella, por él desarrolto de una acti- \r
vidad del mismo ente que concierne en modo particular al obligado, a diferencia v
de los impuestos que son prestaciones pecunürias que el ente público tiene de-
recho a exigir en virtud de su potestad de imperio, óriginaria o derivada, en los \/
casos en la medida y en los modos establecidos por liley c<¡n el fin de obtener v
un ingreso.
El hecho imponible de las tasas y de los impuestos configura uno de los ma- v
tices diferenciadores de ambos instiiutos. En ef impuesto el Éecho imponible no v
contiene ninguna referencia a actividad administrativa o serr¡icio prlbhcos que v
presta el sujeto activo pues, precisamente, se trata de la retribucióri de servicios
públicos indiüsibles. Por el contrario en la tasa la referencia a la existencia de una v
actividad administrativa o servicio público es lo propio en la configuración de su v
hecho imponible.
La tasa obserwa varias caracterfsticas propias que permiten definiq a un tributo,
v
como tasa. Desde una perspectiva jurfdica, identificar a una tasa no es una tarea com- v
qleja,- aho_ra bien, desde una perspectiva.de aplicación práctica d.e esta categodr los
Estados (fundamentalmente municipales) rodéan a la définición del gr"rra*eñ dr una v
' '-*--terrninologfa a-veces sinuosar-ineompre,nsible¡denominándolatri6o¡l1mo-tas¿rj ;strs---y
que produce problemas de aplicación.
La doctrina es categórica en su definición. Sr¡vróN Acosra nos enseña que ..so r un v
tipo_ de tributo, consistente en una obligación debida por quienes utilizán servicios v
prlblicos üvisibles, por los afectados poi actuaciones abministtativas particulares, o
por quienes son autorizados a pasar eidominio públicor, [E,. SrruóN Acoére, <<Las tasas v
de las entidades locales (El hecho imponible),,, éuad.ernoi ae ¡u*prudencia tributaria., v
Aranzaü, Pamplona, 1999,p.22]. Fenne¡no Lep¡rze las define cottto oun tributo cuyó
hecho imponible consiste en una actuación de la Administración que se on""", qí" v
afecta directa e inmediatamente al sujeto pasivor, (J. J. Fennemo Lefarz A, Curso i" b"-
recho Financiero Españo|,25" ed., Marcial Pons, Madrid, 2006, p.286). V¡¡oÉs Cosre v
gxpfesa- que 19 único que está fuera de discusiór, rrp."io de la'tasa és justamente el v
hecho de que la obligación de pagarla nace cuando ie verifica ..una actividad del Es-
tado que concierne en modo particular al contribuyente>. El autor uruguayo definió Y
a la tasa como
"el tributo cuya obligación está ünculada jurídicamente-a dátermina
das actividades del Estado, relacionadas directamente coñ el contibuyente) (VaroÉs
v
Costa, Curso de Derecho kibutario, 2" ed., pp. 143 y ss.). Para Gnncfe BeLSuh¡cE son \r
los recursos 9on los que se financian necesldades priblicas, divisibles y de demanda
coactiva (H. Gancfa BetsuNce, ..Impuestos y tasas municipales. El monto de la tasa)), v
El Derecho, t. 16?, 1996, p.592). GrulIaN¡ FoNnouce señala que es ..la prestación pecu- v
niaria que se deb-e a un ente público de acuerdo con una nórma legal-, y en la .n"didu.
e-stablecida por ella, PoI Ja realización de una actividad del propio énte que concierne Y
de manera especial al obligadoo. GruLn¡n FouRouce recoge intd ramentd la definición v
de GreNur¡¡1, advirtiendo que tanto los impuestos como las tasás se fundamentan en
el poder tributario del Estado --{ue a su vez reposa en el poder de imperio- por lo v
que no existen entre ambos institutos diferencias estructurales desde el punto dé vista
jurídico. Ello no empece, sin embargo, al hecho de que los mismos difieren en cuanto
.-
a los pre-supuestos de hecho sobre los que se estruCturan. Textualmente expresa que \r
"el Estado aplica las tasas porque gjercita su potestad tributaria, sólo que viirculanido v
la contribución a un presupuesto de hecho especial, como es la prest"óiO.r de un ser-
ücio determinado, es deciq, tomando como elemento determinánte del gravamen la
:
308 :
V
v
 DERECHO TRIBUTARIO CAP. ó

realización de una circunstancia diferente de aquellas que normalmente adopta para

D el impuesto y para otras categorías tributarias', (C. M. GrunaNr FoNnouce, op. cit.,
t. II, pp. 986-987). JAracH, quien adoptó el concepto de causa como (puente entre
') el prelupuesto de hecho de la obligación y Ia ley, es deci4, como razón por la cual la
¡i ley asume hechos de una determinada naturalezacomo presupuesto de las relaciones
)
tributarias... en la tasa, esta razón es la contraprestación de un servicio administrati-
il vo... y en el impuesto, el criterio justificativo ,Ia razóra última, radica en la capacidad
I
contributiva, considerando que la causa jurídica puede identificarse,con el concepto de
capacidad contributivar (D. Jenacu, El Hecho Imponibb,3^ ed., Abeledo Perrot, Bue-
) nos Aires, 7982, p. 84).Por su parte, VILtEGas, al tratar acerca de las <características
esenciales" de la tasa, afirma que "el hecho generador de la tasa se integra con una
Ii actividad que el Estado cumple y que está vinculada con el obligado al pago". Agrega
el autor que la "actuación estatal vinculante es quizá el elemento caracterizador más
Ii(-. importante para saber si al enfrentarnos con determinado tributo estamos realmente
t' ante una tasa>. La tasa, para FersrrrA, es definida como la prestación pecuniaria que
realiza el sujeto pasivo a un ente público en relación con la obtención de un servicio
)
público divisible o de una actividad pública (administrativa o jurisdiccional) (G. Fnr-
) srrrA, op. cit., p.24).
,:.

I
La jurisprudencia de la CSJN también se ocupó de definir al instituto establecien-
do que la tasa es una categorla tributaria derivada del poder de imperio del Estado,
i') con estructura jurldica análoga al impuesto y del cual se diferencia únicamente por
;- el presupuesto de hecho adoptado por la ley, que consiste en el desarrollo de una ac-
:) tividad estatal que atañe al obligado (..Selcro, S. A. c/Jefatura de Gabinete,', CSJN del
2l.lO.O9, Fallos, 326:451). Asimismo señaló la CSJN que la tasa no era una institución
fiscal sino una creación administrativa para resercirse directamente de los gastos en
n
E
determinado servicio prestado a los trsuarios; a ,liferencia del impuesto, sólo está en
a. relación con la utilización de los servicios públic rs, y basta para establecerla con una
L) autoriz¡¡ci6n-dc--cafácter-general (iiObrzrsSanitar i¿rs de-la-Nacióni;, CSJN-de1 28.5;53,
!l
-,' FaIIos, 225:688). Para la validez de las tasas, co no para la de todos los tributos, es
sustancial la existencia de un interés público ("Fn gorífico Compañla Swift deLa Plata,
[, S. A. c/Nación", CSJN del 11.10.ó1, Fallos,25l:50, y uCfa. Química, S. A. c/Municipa-
ts-. lidad de Tücumán", del 5.9.89 , Fallos, 312:1575). En alguna ocasión la CSJN limitó su
L' competencia para inhibirse en el análisis de la procedencia de este tributo señalando
Ir que el Tribunal no puede sustituir su criterio de conveniencia o eficacia económica o
social al del Congreso de la Nación, para pronunciarse sobre la validez constitucional
f, de las leyes que establecen tasas ("Provincia de Tierra del Fuego, Antártida e Islas del
v fr Atlántico Suro, CSJN del 7.5.98, FaIIos, 321:1888).
D
3.2. Características de las tasas
Er
f; La tasa se caracterrzapor las siguientes notas distintivas:
€'
a) Es coactiva y no es de cumplimiento voluntario, en tanto el sujeto pasivo
encuadre, en su actividad, en el hecho imponible contenido en la norma que crea
Ii la tasa.
Ii b) Es una obligación jurídica ex l.ege.
E
La tasa establecida por un decreto del PEN resulta inadmisible en razón de su
fuente normativa, dado que no se respetó el principio de reserva de ley en materia
f,r tributaria ("Berkley International ART, S. A. c/Estado Nacional,, CSJN del 21.11.00,
Fallos, 323:377O).
Ei
g) c) Debe realizarse la prestación de servicio público que concierne personal-
mente al obligado.
$r d) La tasa retribuye la obtención particularizada, err cabeza del sujeto pasi-
Ir vo, de un servicio público divisible.
e) El principio de capacidad contributiva no funciona como cuantificador de
G, la tasa.
G)

B 309
p
 CAP. 6 ALEJANDRO C. ATTAMIRANO \¿)
.)
f) La norrna debe estar publicada en el instrumento de difusión v de condj- jr
ción de vigencia de las normas jurÍdicas (boletín oficial provincial o el iñstrumento
obligatorio). v;
r-a csJN reconoció a las tasas como una especie del género tributos, con susten- \)
to en-el poder fiscal del Estado (CSJN, Faltos, i't:sc., 25ó:166, 262:85). bentro de la r¿)
clasificación de los tributos, la tasa es el gravamen cuya principal caracíerfstica radica
en que se cobra, en fo1:1a co-1ctiv-a_ al sujeto obtigado, .r, coir.epto de contrapresta_
ción-por un servicio público diüsible que la autoridad pública leiresta o o.r" é.u
I
condiciones de prestarle. I-a tasa asume carácter tr¡bútar¡o Áton ¿e i.a-tar". "r,
¿.
Q
un (recurso derivado" del Estado; pertenece a la familia de "n los tributos o graváme- .)
nes, tradicionalmente clasificados en impuestos, tasas y contribuciones (cSJñ, Fallos,
17 1 :39O, 2 1 2:393, 259 :l 66, 262:85).
.y)
En la interpretación y aplicación de las tasas, es necesario considerar siempre la \)
naturaleza jurldica del hecho irnponible del tributo, lo que lleva a LSNA REq¡ENA a .-')
señalar que, en el análisis de una figura como la tasa, no püede soslavarse r"" *f"."r- Y)
cia al hecho imponible de este tributo. <Ello pues la clÁica á"I-h..h" \¿)
imponíble de las tasas ha rccibido recientemente fortlsimos embaies """neí.""ió"
en nuestro Dafs
Por parte de ci_qrta jurisprudencia que, a nuestro juicio, ha confundido g."""ru-áttt" \¿'
el punto de análisis, resolviendo jn definitiva- -que rás tasas p;"á; dL*;;;;;; ,..J
retribución por servicios generales o diüsibles, cómo sucede lon lás imouestos- En
efecto, a pesar de, qu,e la doctrina es prácticamente unánime 'q". .J
á
el hecho-imponible de la tasa consiste en la prestación particutarlzaáa "" "u""i" de un servicio
J'tlblico divisible, y aun ante eI hecho de que li corte Suirema de ¡""ti"i" á""n[ñ..iL, -)
X
ha convalidado ese criterio en reiteradas oportunidadei, algunos il;¿ü;; ;;i;; ,...)
dudado en cobrar compulsivamente ciertas tasas, ir".ioa ¡*poniUés describen
servicios gllh_ales o generales encontrando para ello-apoyo"l.ryo. de cierios tribuna.les prt:- !' \
-- ünciales [.-.] la .referencia a este.problema-no es anecdléúca-sino q"u-po.;;;;-t."- -*¿
rio- nos parece que si asistimos a la más absoluta desnaturaliiación del instituto
triburario de la tasa, en buena media se debe a que la misma h" a;;lb;j;á; r<)
cuando se legitimó la aplicación del principio de capacidad contribu;iva "id; a las misrnas .'-l
[...] Este estado de cosas nos recuerda uni frase dei genial escritor ineléi ch;;i;;; -:
quien dijera: el día en que habrá que deseivainar la espadi p.* áái""á.i .r)
que la hierba "Llegará
"rnaplicaúilidad der principio
es verde en verano> 1Á. c. ruNÁ RE.'ENA, . -)
de capacidad contributiva a las tasas>, RAD\ Revista Árgentina a" o"iiii nliitf¡i, -l
nrlm. 2, pp. 455 y 457). - .J
3.3. Construcción pretoriana de los elementos característicos
a
de las tasas \TJ

La jurisprudencia de la GSJN ha perfilado, a la luz de sus precedentes, las -^}

características liminares que. configuran la tasa como tributo cuyá obhgación ne- J
cesariamente está vinculada jurídicamente a determinadas actividades
el Estado en favor de los contribuyentes.
{.r. p.""t .)
.,)
3.3.1. En relación con la prestación del servicio ..)
Éste es un aspecto esencial, es deci! el análisis de la exieencia de oue el ser- J
ü^cio ---como contraprestación del cual se reclama el pago dé ra tasa- iraya sido
efectivamente prestado, o b-ien a que pueda serlo, en tiem-po potencial o .rri
J
tual, y a la carga de la prr-reba acerca de tal extremo. "rr..r- .)
.)
_ Expresa CTANNINI que nsi la conexión de las tasas con los servicios diüsibles es jurÍ-
dicamente relevante, no es debido a que el producto de las tasas se destine o sirva éfec- .)
tivamente para cubrir el coste de los propios servicios sino tan sólo en cuanto la tasa
constituye una prestación debida por el desarrollo de una actividad del sujeto activo \r)
que afectá. particularmente al obligado, lo que sólo puede comprobarse en loi seryicios J
310 J
J
J
D
L)
DERECHO TRIBUTARIO CAP.6
D
fr que se consideran divisibles en la ordenación administrativa del ente) (A. Gnrturm,
t Instituzioni di Diritto Pubblico, Giuffré, Milano, 1972,pp.50-51).
Es necesario que exista una relación directa de la tasa con un servicio efectivamen-
Ii te prestado por_el Estado, pues de allf deriva el derecho del Estado para reclamar su
Ir pago (CSJN, Fallos, 192:20 y 53, 2342663, 251:222, 267:176, 269:333, 27O:422, 272:45,
279:76, 3O2:1425). Morigerando el criterio, la CSJN señaló que el municipio debe es-
L tar en condiciones de prestar el serwicio, con lo cual, en algunos supuéstos, puede
desdibujarse la exigencia de la prestación efectiva como defensa esencial. En e-fecto,
Ir la efectiva prestación del servicio público se ha sostenido en que bast.a que se trate de
Ir un serr¡icio público general, aun cuando se preste concretamente sólo aáeterminados
Fr contribuyentes, siempre que sea a éstos a los que se les exige el referido pago (CSJN,
L Fallos, 251:51).
[, Si bien las tasas son válidas por corresponder a un servicio que es también de
Il beneficio general, este beneficio general no impide que el servicio se preste concre-
D tamente a determinados contribuyentes.
La CSJN, en la causa "S. A. Frigorlfica Cfa. Swift de La Plata c/Nación Argentina>,,
t) del 11.11.61 (Fallos,251:50), sentenció que el servicio debe prestarse puntualmente a
D quien Paga por é1. Concordantemente la CSJN fue contundente al sostener que la no
prestación efectiva de los servicios municipales hace improcedente el cobro de la tasa
n correspondiente. Cuadra advertir gue, en el caso aludido, la Municipalidad actora no
E-,
había prestado servicio ?lgotto y, además, pretendla forzai su pretensión impositiva
sobre un espacio sometido a la jurisdicción de la Administración General de Puertos,
D donde las atribuciones fiscales estaban reservadas a la autoridad nacional. Empero,
¡ el hecho de sustancial reievancia para nuestro análisis es que <r'alquiera quehaya
sido el motivo, ello es secundario- la municipalidad actora en el fe llo iitado no habia
LI - _- presFslo servicio alguno a la demandada. Y precisamente esa falt r de prestación de
los servicioi-óin€spoldiéñtes á latásá-é5 lá quG háCe improcé-dé;te ét ¿¡Uro ae U asá
D en cuestión [...] Si la Municipalidad de Santa Fe no presta ni real za servicio alguno
D dentro de la zona del Puerto de Santa Fe, los terrenos en él comprerrdidos están én su
totalidad afectados a la jurisdicción de la Administración General de Puertos y las atri-
D buciones fiscales están reservadas a la autoridad nacional, la municipalidad óarece de
derecho a cobrar tasas de inspección y registro a una empresa particular allí instalada
D ("Municipalidad de Santa Fe c/Marconetti Ltda. Ind. y Com.u, CSJN de125.9.64 (Fallos,
EI 259:413, cfi: considerando 14).
Al cobro de una tasa debe con:espondeq, entre otros extremos, una individualizada
0 prestación de un servicio relativo a algo no menos individualizado (bien o acto) del
0 contribuyente (<Massalin Particulares, S. A. c/Provincia de Tierra del Fuegor, CSJN del
21.3.06, Fallos, 329:7 92).
E)

0 Existe una corriente doctrinaria que distingue entre servicios colectivos (a/i
universi) que beneficiarían a la gener.jidad de É población, ¡l sin que se verifique
fr una-prestación particularizada e individualízada de los mismos, y servicios par-
Fr
\- ticularizados (uti singuli) en los que el beneficiario o el usuario eitá identificádo
o individualizado por un uso y pago diferenciados. Este distingo no conmueve el
D conc-epto en el sentido en que la tasa debe estar ünculada a un servicio particula-
fr rizado, individualizado y prestado.
$i La CSJN en el célebre precedente en esta materia dictado en la causa
mica, S. A. c/Municipalidad de Tucumán,, del 5.9.89 (Fal\os, 312:1526), tuvo "Cía. Quí-
D oportu-
f- nidad de declarar ilegítima la pretensión de un municipio de cobrar una tasa en razón
L' de supuestos servicios colectivos (uti universí) que beneficiarían a la generalidad de
E la población, y sin que se verifique una prestación particularizada e individualizad,a
de los mismos. Sostuvo en el considerando 5 que ,reI a quo consideró que, si bien era
D cierto que el rasgo característico de la tasa era constituir la contraprestación de un
servicio estatal, resultaba necesario tener en cuenta que los servicios públicos podían
B diferenciarse en uti singuli y uti unviersds. En los primeros, el beneficiario o el usuario
B
@ 311
B
 Y
CAP. 6 ALEJANDRO C. ALTAMIRANO I

Y
estarfa identificado o individualizado por un uso y pago diferenciados. En cambio, los Y
segundos consistirlan en servicios colectivos que beneficiarÍan a una poblaciÓn y que
se-cobrarían igualitaria y proporcionalmente a los vecinos. AsÍ, en este rlltimo caso, I
existirfan tasas que estarfan ünculadas en forma indirecta e impersonal con los indi-
viduos, cuya beneficiaria directa sería la comunidad. Ello ocurrirla, segln la sentencia Y
apelada, con la ordenanza de autos, lo que en su opinión justificarfa su existencia,. En Y
el considerando ó) dice uque lo afirmado por eI a quo, eú el sentido de que no resulta
necesario que el cobro de las tasas tenga como objetivo primordial satisfacer intereses .Y
individuales, coiricide con el principio según el cual la validez de aquéllas, como la de
todos los tributos, depende de un interés prlblico que justifique su aplicación (Fallos, Y
251:50, considerando 4 y sus citas). Por tal razón, el Tribunal ha resuelto que la sola I
circunstancia de que el contribuyente carezca de interés en el servicio estatal no basta
para eximirlo del pago de la tasa respectiva (Fallos, 251:222, considerando 2 y su cita).
El considerando 7 establece que "todos los precedentes citados presuponen, empero, la I
eústencia de un requisito fundamental respecto de las tasas, como es que al cobro de
dicho tributo debe corresponder siempre la concreta, efectiva e individualizada presta- I
ción de un servicio relativo a algo no menos individualizado (bien o acto) del contribu-
yente (Fallos, 236:22 y su cita),. Y
En esta causa, en el voto del juez Belluscio se lee: "...A la luz de la interpretación Y
dada a la norma por el tribunal local al considerarla retributiva de un servicio público
uti uniuersí, la citada norma resulta irrazonable, toda vez que carga sobre aquellos Y
contribuyentes que realizan actividades comerciales, industriales o de sewicios la su-
puesta manutención de servicios prlblicos indiscriminados que beneñciarlan a toda
la comunidad consagrando asf una manifiesta iniquidad. A ello cabe sumar la exce-
siva latitud de la norma impugnada ---{ontraria al principio de legalidad que rige en
la materia- al no discriminar debidamente los servicios cuya manutención solicita,
posibilitando la eventual recaudación de los fondos para una finalidad ajena a la que
presuntamente le hatrfa-dado origen; -Basta señalar -en -este aspecto -que
- dada no ha acreditado qué servicios públicos son retribuidos por su intermedio, o la
circunstancia inadmisible de que, conforme a la propia letra de la norma impugnada,
ésta persigue la retribución entre otros de cualquier servicio público municipal, no
retribuido por un tributo especial pero que prevenga, asegure y promueva el bienestar
general de la población. Tales circunstancias ponen en eüdencia, además, que se han
desnaturalizado en forma indebida las facultades estatales en la materia, al impedirse
a quienes se ven obligados a sostener económicamente la prestación de los servicios,
conocer en forma fehaciente cuáles son los servicios públicos cuya manutención espe-
cffica les exige, dada la interpretación esbozada por el a quo, en forrn^a imperativa el
ente municipal. En razón de lo expuesto, y dado el alcance de la intervención de esta
Corte, deviene improcedente referirse al acierto o desacierto de las conclusiones a que
arriba eIa quo respecto de los servicios públicos uti singuli y uti unfuersi y su modo de
retribuciónr [...] por ello declaró inconstitucional la norma que imponía la tasa muni-
cipal, con el voto en mayoría.

Varios antecedentes jurisprudenciales de la CSJN, de los cuales fluye claramen-

te la doctrina que postula que la tasa es un tributo cuya obligación necesariamente
está vinculada jurfdicamente a determinadas actividades del Estado relacionadas
directamente y en foÍna particular con el contribuyente.
Al considerar si es de la naturaleza de la tasa tener relación con el coste del servi-
cio, sostuvo (Banco de la Nación Argentina c/Municipalidad de San Rafael" dcl 1ó.5.5ó
(Fallos, 234:663), que
"no ha de interpretarse esto último en el sentido de una equiva-
lencia estricta, prácticamente imposible de establecer, sino en el de que al cobro de
una tasa corresponde siempre la concreta, efectiva e individualizada prestación de un
servicio relativo a algo no menos indiüdua.lizado (bien o acto) del contribuyente. Por
consiguiente, la impugnación judicial que se haga del monto de una tasa considerada
exorbitante, debe juzgarse desde el punto de vista de su posible carácter confiscatorio ".
Idéntica doctrina habfa sido ya plasmada en "Graffigna Ltda. S. A. Bodegas y Viñedos
cy'Provincia de San Juann, CSJN del 18.5.45 (Fatlos, 2O1:545), y fue luego reiterada in

3t2
vF'
\'€ DERECHO TRIBUTARIO
vI
\,r re "Cándida de Gregorio, Viuda de Cipriano y otros>, CSJN del 3.10.5ó (Fallos,236:22),
vt y en .Municipalidad de Santa Fe c/Marconetti Ltda. Ind. y Com.¡>, CSJN del25.9.64
(Fallos, 259:413).
v [r
v L-r
Sin embargo, desde una perspectiva práctica, es frecuente encontrat aalgunos
municipios que persisten en cobrar compulsivamente ciertas tasas, cuyos hechos
v ["r imponibles describen servicios globales o generales encontrando para ello apoyo
\' [., de ciertos tribunales provinciales. Se trata de la tergiversación del hecho imponi-
ble de la tasa para establecer tributos que son verdaderos impuestos pero revesti-
\., [t dos del ropaje de una tasa o, muchas veces, sin utilizar dicha terminología, sino
\r [' reemplazándola por la genérica de "tributo>, & efectos de no tener que acreditar la
efectiva prestación de un servicio público divisible.
v[)
Puede compulsarse la sentencia del Superior Tribunal de la Provincia de Córdoba
v[l en la causa "Fleischmann Argentina Inc. c/Municipalidad de Córdoba Juris-
v[t dicción- Recurso Directo" del27.2.OI, en el cual convalidó la legitimidad -Plena
de una tasa
contribución- que incide sobre el comercio en el caso de un contribuyente
vC -llamada
que carecfa de local dentro del ejido municipal, lo cual era indicativo de que existla una
v[l absoluta imposibilidad de que se le prestara serr¡icio indiüdualizado alguno. Además,
en el punto 17.4 de dicho fallo el Tribunal Superior de Córdoba afirma que la <contri-
v [.r bución" es un impuesto análogo al impuesto proüncial sobre los ingresos brutos, lo
cual es correcto, alavez que sostiene que esa analogfa no üola la ley 23.548 de Copar-
v[r ticipación Federal, lo cual es inexacto, según se desprende del art.9, inc. b), dé dicha
vD ley, que sólo autoriza a recandar impuestos sobre los ingresos brutos a las Proüncias
y no a las Municipalidades, que sólo están autorizadas a recaudar tasas retributivas de
v¡ servicios efectivamente prestados. Debe señalarse asimismo que este tipo de <contri-
v [.i bucioneso también violenta el Pacto Federal para el Empleo, la Producción y el Creci-
--n-üen6-alefl2.A9fiueéstábleóéQué1as la-sas muriiciBálés d-éb-encorrespondersé Cóñ
a.
L' serwicios efectivamente prestados (acto declarativo primero, punto 2, in fine).
l*.
L/ Sin peduicio de la aislada jurisprudencia citada, es necesario que exista una re-
lación directa de la tasa con un servicio efectivamente prestado por el Estado, pues
[; de allf deriva el derecho del Estado para reclamar su pago (CSJN, Fallos, 192..20 y 53,
fr 234:663, 251:222, 267 :17 6, 269:333, 27 O:427, 27 2:45, 27 927 6, 302:1425). La tasa no es
una institución fiscal sino una creación adrninistrativa para resarcirse directamente
fr de los gastos en determinado servicio prestado a los usuarios, y por eso, mientras el
impuesto tiene en cuenta el monto de la riqueza posefda por una
D persona, la-generalmente-
tása sólo está en relación con la utilización de los servicibs públicos. Por
fr las rnismas razones, el impuesto requiere previamente la sanción legal, y para las tasas
g)
bastará una autorizaciín de carácter general frecuentemente otorgada a reparticiones
autárquicas (CSJN, Fallos, 225:688).
6i Finalmente, morigerando el criterio, la CSJN señaló que el municipio debe estar en
condiciones de prestar el servicio, con Io cual en algunos supuestos puede desdibujarse
Ir la exigencia de la prestación efectiva como defensa esencial. En efecto, la efectiva pres-
Er tación del servicio público se ha sostenido que basta que se trate de un servicio públi-
co general, aun cuando se preste concretamente sólo a determinados contribuyentes,
C, siempre que sea a éstos a los que se les exige el referido pago (CSJN, Faüos, 251:51).
ti
[; 3.3.2. En relación ctln la razonabüdad de la proporción entre coste y beneficio

Ir El monto de la tasa debe observar una razonable proporción con el coste del
servicio que retribuye, si bien no es necesario que exista una equivalencia estricta
& y matemática, por lo que la impugnación de una tasa por abusiva o despropor-
€; cionada a aquel coste sólo podrla hacerse a la l:uz del principio de no confiscato-
riedad.
E,
La jurisprudencia no ha limitado el monto de las tasas al coste del servicio
@ rigurosamente, sólo han admitido en algunos casos los reclamos de los contri-
p
D 313
@
 Y,
cep.6 ALE ANDRO C. ALTAMIRANO 9
v)
buyentes sobre la base de una irrazonable desproporción entre dicho coste y lo v)
cobrede4or los Municipios.
I
r.:r'' ',No se ha considerado injusto y se ha tenido más bien por equitaliro y aceptable .¿
zrtnztgrhepara'lafrjacrón de la cuantfadela tasa retributiva de servicios prlblicoJse tome en
¡.:: : ii ;Guenta,. tto sólo el coste efectivo de ellos en relación a cada contribuyente, sino tam- I
,,,', ,i ,bié. fi la capacidad contributiva de- los mismos representada por el valor dei inmueble
,'--,.
I
'

-o-.el de su,ienta, a fin de cobrar a los menor ..p"titrdos una'contrib;;ión menor que
la requerida a lors^dg- cap-a:ig3i e_quilibrando de esre modo el coste total áel ü
-servicio
púhlico (CSJN,P1y9-r
Faücs, 234:681). Sé ha puesto de relieve q,t" i* tasas retribu-
yen un serrricio prlblico oneroso,. prestado con generalidad y suÉagado por todos en ü
proporción al provecho que ocasiona, a-riesgo dl que si así no proiede, pueda existir
un enriquecimiento sin causa (CSJN, Faltos,2zg,ze', consideranáo 9 con iita de Fallos, *l
v
234:663 y 251:222) g
La CSJN sentenció que (no ha de interpretarse esto rlltimo en el sentido de
equivalencia estricta, prácticamente imposibie de estableceq sino en el de que
una ..,
al cobro
de una tasa corresponle siempre la coircreta, efectiva. i"áiüá"J-á.-pi"rt""io'
un serwicio relativo a algo no menos individualizado (bien o acto) dcl contribuvente. por a" ¡¿)
consiguiente, la impugnación judicial que se haga d'el monto dL una t""t;;il;;j; ¿
exorbitante, debe jytg3o" d9sáe el punto de visá dé su posible car¿.teiconnscatorio>,
<Banco de la Nación Argentina cltvtunicipalidad de san irafaet,,,
Cs¡Ñá"iio.s.so
ü
llos, 234:663). Admitido por el Banco de ia Nació.t-t"."r-"rrte que los servicios munici- tro-
pales continúan prestándose en la forma que antes, la circunstáncia
ü
de qu;"i;;;;;" g
de la tasa retributiva no guarde proporcióir con el acrecentamiento del
coste de los ser-
vicios en años anteriores, no basta lara considerar qt.r. a"" tasa se ha convertido
en un r¿)
' impuesto del cual se encuentra eximida aquella instiiucián porvirtud de lo que d.isrrone
el art. 28 del decreto rey t4.e5e/40. si uieñ ei pú;ilüd; r;;;;ñü##;": \)
Slf.+ con eefe^dmedam-ente ee¡rivalentg.al.-ce.FJé-¿él_seryici_o__preqtado, éste-no p!¡ede_ se. ü
nJaoo exactrtu{ Rara. cada caso particular. La relación que débelxistir enire la tasa
y el coste del servicio no implica'una equivalencia.ilri"á, sirro q,r. J
al cobrode una tasa
corresponda siempre la concreta, efecfiva e indiüdualizada preitaciOnáe
un- servicio a
algo no menos indiüdualizado del contribuyent.t
o"¿á que ta imfug".iá" a" una tasa U
considerada exorbitante debe juzg¿u:s€ desdá el puito aL üstr de su pósibl.
ñscatorio. rdéntica doctrina rr"uiá sido ya phá"d" r i re' *craffigrrá tta..
t""á.ter.o.r- v/
s. a. godeeas
v Viñedos c/Proünc_ia de San ¡"att", ésÍN'¿.i iá.545i¿ üos, 2ot:54.5). Este i6#ffffi U
reiterado por la csJN interpretando que si bien el p"g;¿L hs tasas n.r."
prestación aproximadamente equivalénte al coste bef serwic¡o prestado, "n urra contra- J
ello no implica
una equivalencia que al cobro de una Á".oo""ionde siempre la concre- J
":F.t?,sinopiestación
ta, efectiva e individualizada de un serviciá a algo (bien á acioj ,ro
indiüdualizado del contribuyénte; por lo que h i;;,rgn;ción de una tasa considerada -..ros J
9x9fi111tt".d+ jutgaTg d9s{e el punto ie üsta á" lu-porible caráctei cánfiscatorio J
(<Cándida de Gregorio, Viuda de Cipriano y otrosD, CSJN del z.to.sr,litos,
zlorzz)._ J
, También dispuso que la refundición en un solo gravamen de las tasas municipales
y del impuesto territorial, para fijar una cuota únicaieferida exclusiv"-"trt.
ción de la propiedad, tasada a piecio uniforme por su ubicación dentro de cada una de
. la valua- *)
las zonas 9T que al efecro se há dividtá;;i;;;í"tpü ;il rener en cuenta h ái;"jf,! J
los inmuebles, su edificación, destino, etc., como ocurre con el gravamen establecido
por la M-unicipalidad de Santa Rosa (La Pampa) para el año 1933, importa apartarse J
de la realidad y subvertir_losprincipios de p.oioi"io.r"li¿"4 e iguataaJa;"á"
acuerdo J
a los arts. 4 y 16 de la CN de6en gob".n"ri.._.".g"" ptbiicas (iMason de cil,
c/Municipalidad de Santa Rosa>,, FaIIos, lg5:27}1
Malvina g
'
La tasa debe guardar algYna proporción con el coste del servicio; esta pro-
\,
porcionalidad no resulta indiferenle ál coste del servicio para que este tributo.se 9\
encuentre revestido de legitimidad. J
La CSJN,.e1^la causa <Empresa de Transporte de Pasajeros Navarro Hnos. S. R. L. c/ I
ordenanza 0ó8/90 de Puerto Tirol-o, ¿ál to.to.g 6 (Fa|los, 319:2211), \,
-Municipalidad
314 .J
Q
I
vE- Er
*, [-' DERECHO TRIBUTARIO CAP.6
..- [
..-, I en la cual la actora había impugnado la constitucionalidad de una tasa retributiva de
..., [. servicios cuya base imponible era un porcentaje de sus ventas. Aun cuando el Máximo
tribunal de la Naciónhizo lugar a la pretensión de la empresa, los argumentos utiliza-
.- f ' dos no resultan convincentes. Textualmente sostiene la CSJN: *Sin embargo, el a quo
ha omitidg que de los términos del art. 1o de la ordenanza 68/90 resulta qué el porcen-
'[) taje del 10 por 100 debe _aplicarse sobre la totalidad de los boletos correipondientes a
t-[ un mes ---€sto es, sobre la actiüdad mensual total de la empresa de tranlportes-, lo
cual, por tratarse de una em-presa que cumple otros recorridos, no guarda proporción
a.,' I con una prestación comunal gue se cumple dentro del ámbito territorial de É muni-
rI cipalidad".
t ['
No son violatorias del principio de la igualdad las tasas cuyo monto guarda pro-
porción con las sumas necesarias para amortizar el coste y los gastos de éxplotación
t de los servicios a que se refieren y con el beneficio particular recibido por óada pro-
piedad ("Iaccarini, Pascual c/Obras Sanitarias de la Nacióno, CSJN del4.g.39, Fi|los,
[, 184:331).
{' El impuesto difiere del servicio en que aquél va al fondo general con que se atien-
fr den los gastos de la Administración, sin que explfcita o implfcitamente sJcondicione
el monto de lo pqgado por la cantidad de servicio pubiico que el contribuyente recibe,
[,r mientras que en las tasas lo cobrado debe proporcionarse, en principio, a la cantidad
y calidad del serwicio prestado y al coste de realización de ese servicio (..Yantomo,
[) Benjamin c/Compañía Hispano Americana de Electricidadr,, CSJN del9.1O.29, Fallos,
t) 155:410). Las tasas suponen una contraprestación aproximadamente equivalente al
t coste del servicio prestado; el impuesto se paga sin referencia a servicio determinado
y en proporción a la capacidad contributiva del sujeto pasivo ("Compañía Swift deLa,
F Plata, S. A. c/Administración General de Puertos", CSJN del 14.5.ó8, Fallos, 27O:468).
Si bien el pago de las tasas fi.nca en una contraprestación aproximadamente equivalen-
[,- -- te al'coste-del serwicio prestador-no es'posible fijar-éste'eon-exactitud-para-áda-caso
particula¡, por lo cual se establecen contribuciones aproximadas y equitativas a las
Ir que, mientras no sean extorsivas ni absorbentes del bien o de su renta, no correspon-
Ir de calificar de confiscatorias ("Vignolo de Casullo, Ana (Suc.) c/Dirección General del
Impuesto a los Réditos", CSJN del6.3.42, Fallos, 192:139). El requisito de que las tasas
Ir y retribuciones de servicios deben ser susceptibles de medida y equivaler a la compen-
fr sación exacta del servicio no se cumple con la elección de un criterio más o menos
aproximado de distribución del gravamen, como puede serlo la medida del frente lineal
f-l
E de los edificios para determinar la suma que se debe pagar en concepto de servicios
de alumbrado y de riego, porque ese procedimiento no perrnite establecer de manera
D cabal la cuantía de esos servicios, ni que la exacción responde precisamente a su pago
Ii ("Comisión de Fomento de Pavón Arriba c/FCCAu, del29.5.39, FaIIos, 183:452). La re-
fundición en un solo gravamen de las tasas municipales y del impuesto territorial, para
Cr fijar una cuota única referida exclusivamente a la valuación de la propiedad, tasada a
r, precio uniforme p.or su ubicación dentro de cada una de las zonas en que al efecto se ha
diüdido el municipio, prescindiendo de la calidad de los inmuebles, de su edificación,
f, destino, etc., importa apartarse de la realidad y subvenir los principios de proporciona-
f, lidad e igualad que, de acuerdo con los arts. 4 y 1ó de la CN, deben gober-nar las cargas
públicas ("Mason de Gil, Malüna c/Municipalidad de Santa Rosa,¡, CSJN del12.4.43,
f,, Fallos, 195:27O). Cuestionada una tasa por no ajustarse razonablemente al coste del
I servicio, la estimación que de esa relación hagan los jueces para resolver si la autori-
dad que la impuso procedió o no dentro de la órbita de sus facultades no importa la
I invasión de atribuciones privativas de otros poderes, especialmente si el fallo se limita
a decidir que el cobro se hizo sin derecho, dejando librada al Poder Adrninistrador la
E reliquidación correspondiente ("Obras Sanitarias de la Nación c/Municipalidad de San
I Isidro", CSJN de|27.9.46, Fallos, 205:648).
r
f- Sin embargo, existen interpretaciones jurisprudenciales que abogaron en fa-
E vor de que el Estado, al aplicar la tasa, no debe cuantificarla de manera propor-
cionada entre el coste y el servicio prestado, fundándose para ello en lainexis-
&, tencia de un condicionante constitucional en tal sentido como también en las
€.
É, 31s
@
 ca¡. 6 ALEJANDRO C. ATTAMIRANO

facultades exorbitantes del Estado por la misión a su cargo. É,sta es una conclu- v
sión que no se corresponde con la esencia de la tasa, pues se trata de una afirma-
ción 1nás_propia de la categorfa del impuesto que de la tasa. Si no hay propor- V
ción,.se desnaturaliza la relación tasa-prestación del servicio, siendo áiJcuiido v
--en iloctrina- cuál es la naturale za jurídica del excedente (cobro infundado, \/
impuesto, etc.).
I-á Suprema Corte de Justicia de la Provincia de Buenos Aires resolüó en Ia c-au-
v
sa "Nobleza piccardo S.A.I.C. c/Municipaligad de San fvfarttnl, ü ñ.ii.rs, W
es necesario que exista proporcionalidad alguna entre el monto de la tasa ;;;
del servicio. Se transcribe a continuación liparte decisiva aa faif" sáU.eü;;.ñ;: v'"i
"""i. \,
!
lar señalando que (no existe norma constitucional o legal iue q"" firlj.* t/
exhiban proporcionalidad entre el coste del servicio y "tü""gravamen,
" va que
mediante lo que se percibe no debe atenderse únicamánte"'í -á"ioáa
a i;;;;i"; J; il'"Á.1í" v
lo presta, ya que tanto la existencia de.ésta como.l .";pii;;;l; ü"" g
ae s"s nrr.s áept.r-
den de la roral organiz.rción municipal, deben incidir en
las- prestaciones particulares en una medidá
"uyu" ".og.lior,é;-;;;;;""
cuya ¿.t".-i"iio" *;ffi; ñ;i; il v
polltica financiera".
W
El alto,tribunal de la Provincia tuvo oportunidad de abordar esta cuestión nueva-
mente en el año I99ó en la causa
"Tapera Árteche s.c.a. J¡raunicipáia.Já" lvir!¿J._
v
na', del 5-7.96, enla cual el contribuyente solicitó U á".Uo.io" á. inconstitucionali- l¡.
. dad .de una tasa po-r entender que no-existfa relaci¿n enire e'f *""i" de la
los
misma v '*
servicios, municipales. sentenció: <A tal óbice ----en mi op¡n¡on áLcisi";;b;*' 9
el referido tuncionario y
I t^?Tii1 d:l tributo, toda rr-.. q,r"-.oÁo-í"n-Jr
surge de la.pr-ricia efectuada, el monto de la tasa." "'ilit"¿o t
r,r
""".riá"lo eril;iJ;.oñ.i#
el coste del s :rvicio y determina la absorción d" ;".;;;;-;;;;;J
ái
razonableme lte preüsLas, es deci¡, en su aplicación ai r"ú-."
d:'É;;;;.' v
-------óntribuyehr eiro natrimonial del _... (v
confisc¿rbrio (ca,,sa i. t243 cit.) "Já".1,.i,";;;;;ñ,
Tsylra
dad y la liber itad de trabajar y comerciar invocados i"."f*tr¡-ál
Dn Negri).
i" n -á á.tora" l¿sl;;oiel 9
Finalmente, en el precedente <Goñi c/Municipalidad de la Capital,. de la Cámara v
Nacional de Apelaciones en lo civil de Ia Capitai en ls5áiiá ¿;;
que <no se me escapa que en diversas ocasiones las tasas ;;;
"l "námunicipales. aun lesltirnas
\.,
desde el punro de.üsra de su origen, fuero' in'JiJal;;;ñ';ü;;;i.:;;;";;;fi 9
juzgarse que_ resultaba¡ desprop-orcionadas con relacion J
cást" a. f". \,,
compensación procuraban. Por mi parte pienso que cuando los tribunales "..ui.l"r."yá
de iusticiia
realizan esa apreciación, desnaturaliizan iu func¡án . i"""á." l"?.UJ;;*o.o;"'ili;; I
ganismo comunal.,Pues como ya lo expresara en medulosa sentencia el entónces (
doctor Tomás D. Casares, el cóste de un servicio pr:blico deieÁin"aá l" r"".,iJ."; iuez
medido por las ci fras que en el presupuesto o.,rpá l" ofi.i.tu r.spe.li*ia: +;;;a".
-
\.,
el servicio.ro presta la municipaiidad, es deci¡ q;, sea presrado
;r;;;;.i-.!o.i"
es necesario.que la municipalidad exista como tal, con el cbniunto de t"a""l"-"
(
v
dencias qy" i",:cTrl y que son requeridas- p".iu á"""."
del Estado, elF coste "ui"iJ.'ru ñ;l; d" ;;;ü;;" i_
del servicio no es sólo el coste de f. ¿"ñ"á"".ir municipal oue /
Ia presta, es el coste de esa.dependencia rnás el d.e 9
""";;J;r;;;;;i";;l'J;;..;
este servicio c¿lculada en el monto de los gastos general^es quó deiermina la existencia C
misma de la mr-rnicipalidad (Departament=o Ejecirtivo p."pi;;;1;;;;ü riltlffi :
municipar, ambas secretarfas, eoncejo Delibérante, cb"ád".r"
e.""á,'d;;;';; 9
asistencia social, Obras generales de mejoramiento edilicio,
abrir juicio sobre er presupuesto municiiar con.¡a..uaá
.:-p"ro.omo se puede (\7
"t..j.
.á"1;;i; ;;;;;.fi;;:
cia que debe atenerse a las constancias de autos y al caso ""'s"
;".r"¿;;;" ;;áil;;n; 9
se tiene que decidir?- co¡rsiderando el punto rigurósamente, hay que concluir que
pa-a l" judicial,_salvo quiiá casoJabsolutamente á.i;.;;á;;":;ilf";
esca- tv
-apreciación
indudable,porque el juicio del presupuesto de rr., o.grrro á"1 E;ü;;;t;;;il;;
complejas funciones a su cargo que debe hacerse coñun criterioáe eobierno. v sober- 9
nar no es sólo administrar hoy, sino también ir haciendo el mañana. É. a" t"áí.iiaá- L',
cia que no puede ser función de los jueces entrar en estimaciones de esta fndole,,, . g
316 g
(-
9
vFr
v[)
DERECHO TRIBUTARIO cA"P. ó
vfr
vL'
vI 3.3.3. Sobre la indiferencia del interés en el contribuyente respecto del servicio
vt Fl contribuyente no puede- liberarse del de la tasa argumentando que el
-pago
vf; servicio que se_presta es indiferenle pgra é1. Un vecino, por é¡emplo, no podría
vf) alegar_su falta de interés en el alumbrado ptlblico y la higiéne púbhia y negárse al
pagg de la tasa que es originada para costear tales serviclos. Lá impositión-coacti-
[', va de la prestación es el requisito necesario para el cobro de su ieiábuciOn.
[,r La CSJN en ..S. A. Frigorffica Cía. Swift de La Plata c/Nación Argentina,, del
L'
11.10.61 (Fallos,25l:50), caso en que Swift planteaba la repetición de las sumas paga-
das en concepto de gn-a tasa alegando la inexistencia de base legal en el decreto que ta
[, establecía además de la "falta de beneficio para el contribuyenle y de carácter iñdus-
rL trial del servicio prestado, que serían requisitos de las tasas>, sostuvo que las tareas de
inspección constituyen un serwicio priblico que justifica la imposición de una exacción
Ir en forma de tasa, uno de los gravámenes susceptibles de aplicación válida, en tanto
exista un interés_públlco. Además- sentenció que las tasas son válidas por corresponder
lt a un servicio de beneñcio ge_neral. Dicho beneficio no impide que el iervicio se preste
t, concretamente a determinados contribuyentes. Por eso q-ue es lmpropia la resisiencia
al pago por afirmarse carecer subjetivamente de interés en la presiaci-ón.
D También en la causa "Municipalidad de San Lorenzo c/YPFo, CSJN del 8.11.ó1
t,,
(Fallos, 251:222),la Municipalidad de San Lorenzo pretendió el cobro de un Tasa que
retribuye fu_nciones estatales de seguridad e higiene, entre otras. YPF se opuso a qué la
t, Municipalidad le prestase el servicio en reiteradas ocasiones, indicando q-ue el servicio
que presta la Municipalidad lo hace la misma empresa. La CSIN sentenció que la sola
F circunstancia de que el contribuyente carezca de interés en el servicio estatal no basta
v[' -- I
p?ry 9-rym_i{o_-{el n}-so {9 !er+ tg,gpeg.tiy¡,_E_ I pggq 49.!4 qeq-e-s,ot.-lieació¡-que iq_rpo-
ne solidáridádéon lá éxistéñéilinilma dél sórviólo estatal, incluso poiparte dé quienes
'

Ir no lo aprovechan rigurosamente. La sola circunstancia de que el contribuyente carezca

Ii de interés en el servicio estatal no basta para eximirle del pago de la tasa respectiva
("Compañía Química, S. A. c/Municipalidad de Tucumán", CSJN del 5.9.1989, FaIIos,
[.r 312:1575).
[, Además, no puede controvertirse los criterios de oportunidad del establecimiento
r, de la tasa, pues, como sostuvo la CSJN, los jueces no pueden sustituir su criterio de
L' conveniencia o eficacia económica o social al del Congreso de la Nación, para pro-
Fr nunciarse sobre la validez constitucional de las leyes que establecen tasas ("Proün-
cia de Tierra del Fuego, Antártida e Islas del Atlántico Sur,,, CSJN del 7.5.98, Fallos,
Ir 321:1888).
D
3.3.4. Sobre el onus.probandi
E'

[-r , La c;arga de la prueba sobre la efectiva prestación de servicios y los costes de

los mismos es un problema de compleja solución. En materia procesal, el interés
Ir es la medida de la acción y por tanto sería el contribuyente sobre quien pesa una
[, prueba de difícil cumplimiento. Sin embargo es deber del Estado conducirse con
probidad, transparencia y justicia, por tanto es el Estado quien debería probar
[, frente a los reclamos de los ciudadanos esta situación
I Existe jurisprudencia de la Suprema Corte de Justicia de la Provincia de Buenos
t Aires en el sentido de liberar al Fisco de la carga de probar la prestación del servicio
de manera efectiva al sujeto del que pretende el pago de la tasa, con base en dos funda-
t mentos: i) el principio general de orden procesal que impone el onus probandi a guien
i.
alega, en el caso, naturalmente, sería el contribuyente, interesado en demostrar ia no
prestación del servicio para esquivar el pago de la tasa, y ii) la circunstancia de que la
I presunción de legalidad de los tributos contiene impllcita la de la efectiüdad de las
prestaciones que le dan origen, a menos que se demuestre lo contrario (CSJ Pcia. de
E,
Buenos Aires, en J uris prudencía Argentina., I 9 66-II-528).
E

E, 317
Ii
 \t
CA¡. ó ATE C. ALTAMIRANO \'
'ANDRO
v
La CSJN, en la causa "Empresa de Transporte de pasajeros Navarro Hnos. S. R. L. \,
clOrdenanza 0ó8/90 - Municipalidad de Puerro Tirol', del 10.10.9ó (Fallos, 319:2211),
respecto del onus probandi de los costes del servicio prlblico divisible, sostuvo que (la tt
carga de probar el coste del servicio de mantenimiento de calles paümentadás y de
\!'
tierra no puede imponerse ala empresa de transportes, pues constituirfa una exigencia
procesal de imposible cumplimiento que frustrarfa el Dérecho sustancial>. v
La-trascendencia de quela carga de la prueba del coste del sewicio y su presta- \t
ción efectiva recaiga sobre el Estado es importante a la hora de privilegiar él prin- \t
cipio de seguridad jurfdica y, fundamentalmente, que impere el valor Justicia en la
imposición. si ello se cumpliera, los suietos activoi de lai tasas se conducirían con \r
dilige-ncia en el momento de definir sus necesidades públicas y además contarían \t
con el respaldo de poder proba4 frente a reclamos, ios coste" involucrados en la
prestación de sus servicios. \t
w
3.3.5. Sobre Ia vinculación con eI principio de capacidad contributiva Y
La e_xigencia de una actividad administrativa o servicio público como legiti- \t
mante de la procedencia de r¡na tasa, importa el rechazo del principio de capaci-
dad contributiva como justificante de la aplicación de una tasá. v
El hecho imponible de la ta"a es una actividad administrativa o un servicio It
público divisible, radicando su diferencia con el impuesto en que éste da cumpli- w
miento a un mandato constitucional de que se debe contribuir al sostenimiento
de las cargas priblicas en función de la capacidad económica,, como fundamento v
de,justificación del impuesto. La t. lsa no exhibe manifestación de capacidad con-
tr:rb¡¡t.i.va,- es t4¡ sél,o.-la-r9tr_1b_!¡9i( n pq¡.!14 seryr,c-iq-púllicq_.di]'rsibie ,qr¡e.recib-u,
el sujeto pasivo de la obligación t ibutaria. otra cosá es qué, éri iá ¿.
v
la cuantfa de la tasa, se valore la < apacidad económica de-los destinatarios -ó¿iJio"
de la
misma en función de los servicios o actividad administrativa que recibirán, pero
¡nca es la capacidad contributiva el elemento justificante ceniral, como lo es en
el impuesto.
<La necesaria existencia de una actividad administrativa en el presuouesto de he-
cho de la tasa difumina, de rechazo, el principio de capacidad e.orró-ió.. Ésta es su
más poderosa sing'laridad: se paga poryue se utiliza un serr¡icio prlblico o se obtie-
ne una licencia por obras, no como regla gener.al, porque se demuistre una mayor o
menor capacidad económica [...] a la hora de determinár las tasas se podrán tener en
cuenta criterios genéricos de capacidad económica de los sujetos obligados al pago"
(J. M. MARTÍN QUERATT y otros, op. cir., p.87).
Señala SruóN AcosrA que, <por más que quieran forzarse los razonarnientos para
demostrar lo contrario, no se puede de ningrln modo cumplir esa rnisión porque el
presupuesto de hecho de la mayorla de las tasas o incluso de todas ellas (la realización
de una actividad administrativa) no pone de manifiesto la capacidad contributiva o
capacidad económica del sujeto pasivo. Si las tasas se configuran de acuerdo con el ['
principio de capacidad económica al tratar de cumplirlo, pues los afectados pagarán de
acuerdo con su capacidad, pero no estarán sometidos afdeber de contribuir quienes,
I
teniendo la misma capacidad, no soliciten o reciban determinados servicios públicos.
Es decir', algunos sujetos contribuirán según su capacidad, pero no todos. Algunos tra-
tan de salvar esta objeción diciendo que el hecho de recibir un servicio prtbliCo pone de v
maniñesto la existencia de capacidad económica, pero esta idea. es una deformáción de I
la realidad. Quien solicita o recibe un servicio sólo demuestra que tiene necesidad de
recibir, no capacidad de dar,. I
El catedrático de la Universidad de Navara expresa que (con las tasas no se pre- \'
tende hacer contribui¡ por el hecho de tener capacidad económica, sino que las tasas
persiguen que quienes, mediante actos hcitos, provocan especialmente un gasto o un I
perjuicio económicamente evaluable a las arcas públicas, contribuyan también espe- ly
318
I
\'
I
 DERECHO TRIBUTARIO CAP. ó
I

t
cialmente a su sostenimiento t...1 El principio de capacidad económica no justifica la
t-. existencia de la tasa, aunque sí actúa sobre ella impóniéndole límites: es obvio que las
tasas no deben serexigidas a quienes no tienen capácidad económica. Esta obseÑación
t no es qna frltil disquisición intelectual. Jurfdicam-ente no es lo mismo que la tasa tenga
como fundamento yfinalidad gravar a quien provoca gastos y que h cápacidad econó-
I mica sea una causa de.exención, o que, por el contrarió, sea Iá óapacida-d económica el
fi.rndamento jurldico de la tasa. Son muy diferentes las consecuéncias que se derivan
r' de-uno u_9tr9 principio, para la regulación concreta de cada uno de lo^s aspectos del
E, tributo" [E. SurnóN Acosta, <<Las tasas de las entidades locales (El hecho imionible)",
t cuadernos de iurisprudencia tributaria, Aranzadi, pamplona, lggg, pp. 29-3b1. señala
en igual sentido LuNn RpouENA que la base imponible de la tasa debé imperativamente
t atender el coste del servicio descrito en su hecho imponible (abarcandó costes direc-
t tos e indirectos), excluyendo de raíz toda alusión a índices de capacidad contributiva,
salvo para eximir o liberar de su pago a quienes carecen de la misma. Afirma que la
t'
l capacidad contributiva no conforma ni aporta nada a la esencia de la tasa, y poi ello
debe desterrarse de- su base imponible. No se niega que el principio de ..pu"idrd .otr-
[,, tributiva informe el género tributo, pero entendemos q.t"i.r préponderancia es esen-
Ii cialmente distinta en el impuesto_y-en la tasa. ei principio de capacidad
contributiva es un elemento basal del impuesto,"Ciertamente
por la sencillalazOi de q.r" .i, hecho
Ir imponible es_ de naturaleza económica y revelador de capacidad contri$utiva; en la
[) tasa, en cambio, tal principio só-lo debe ser tenido en cuenta para eximir de pagar a
quien c_arece de c-apacidad contributiva para hacerlo, pero no cómo criterio primifenio
F,
L de medición del hecho imponible, que debe ser el coste del servicio divisiblle prJvisto
en aquéI" (4. C. LuNe RBouENA, op. óit., p. +OO'¡.
[, En forma diferente o-pinan Leco MoNrsno y GueRvós M¿flro, en profundo tra-
) j,ajo sobre la cuantía de la tasa. Opilan los autores que .....Ias tasas su
sori tributos que
'ienen, como todos los tributos, una función que presentan al servicio, actividad o úti-
[:----- , .zacl,ón que las legitima, se puede sostenertambién que tienenunafunclónretributiir¿¡-

Ii < el servicio o actiüdad qlre las genera. No estarnos de acuerdo con la contraposición
( ue un destacado sector doctrinal realiza entre obligaciones tributarias contributivas y
Ir retributivas, de tal manera que el principio de capacidad económica sólo jugaría en las
primeras, las propias de los impuestos, pero no así en las segundas, q,r.sJacomoda-
Ir
rían sólo al citado principio del beneficio ocasionado al particular por i. p.estu"iótt d.l
Ir servicio o actividad administrativa, equivalente al coste de la misma (obligaciones en
concepto de tasas o precios). A nuestro juicio, es evidente, se mire por doride se mire,
Ir que 9n la tasa subyace una retribución del servicio que se presta. Ésb es su función na-
Ir tural. Y por eso mismo la tasa tiene que tener [...] una estructura retributiva del servicio
o actiüdaÍl que la genera. Ahora bien, ello no es obstáculo para que en las tasas se haga
l) valer ta_mbién el principio de capacidad econórnica, que está piesente ya en su hecño
T\
L)
imponible de manera desigual y que juega, asimismo, de manera no uniiorme a la hora
de cuantificarlas" (J. M'Leco Mo¡rrERo y M'de los Á. Guenvós M¡frro, Tasas locales:
Er cuantía, Marcial Fons, Madrid, 2OO4, pp.79-80).
La jurisprudencia, aunque apuntando al concepto de la cuantía de la tasa, tuvo
oportunidad d-e pronunciarse en algunos precedéntes en favor de la aplicación
del principio de^capacidad contributiva en materia de tasas, sin embarlo poste-
riormente modificó el criterio, razírt por la cual puede afirmarse que pai. él mas
alto tribunal de la Nación no es en absoluto indiferente el coste dél sérvicio para
analiza-r la legitimidad de una tasa, y en modo alguno parece el Tribunal dispuesto
a aceptar una aplicación lisa y llana del principio de capacidad contributivá á hs
tasas.
La CSJN se pronunció en la causa usniafa, S. A. c/Municipalidad de Berazateguio,
CSJN del 15.7.70 (Fallos,277:218), de manera favorable a la aplicación del prinóipio
de capacidad contributiva a las tasas, sosteniendo que: ..No existe s,rp".po"ición de
tributos entre el imprlesto provincial a las actividadls lucrativas y los dórechos que
cobra una municipalidad por inscripción, inspección, contraloq, séguridad, higiene y
asistencia social, por no existir identidad con aquéI, que tiene otros ñnes; no obltandá

319
c{v.6 ALEJANDRO C. AI;TAMIRANO

a tal conclusión el hecho de que en ambos gravámenes la base imponible es la misma

anual de las ventas-, pues la Corte Suprema ha considerado equitativo y
-monto
aceptable que la cuantía de la tasa se fije de acuerdo con la capacidad tributaria del
contribuyente y no sólo por el coste efectivo del servicio". La CSJN reiteró este criterio
de apücación amplia del principio de capacidad contributiva a las tasas en la causa
c
señalando que es equitativo y aceptable que para determinar la cuantfa de una tasa re-
tributiva de servicios se tome en cuenta la capacidad contributiva del sujeto, estimada
en función de los ingresos bmtos originados por la actividad industrial o comercial que
c
desarrolla, incluyendo los provenientes de ventas en el mercado interno o de ventas al J
exterior ["Coplinco Cla. de Plantense de Ind. y Com. S. A. c/Municipalidad de l-anrls s/
Repetición de Impuesto,, del6.1t,73 (Fallos, 287:184)1. c
La aplicación sin atenuantes del principio de capacidad contributiva a las tasas c
que había sido sostenida por la misma en la causa
"Sniafa", fue desechada en el año
1996 por dicho Tribunal al dictar sentencia en la causa "Empresa de Tiansporte de J
Pasajeros Navarro Hnos. S. R. L. c/Ordenanza O6819O
rol-', CSJN del lO.lO.96 (Fallos, 319:221!), en la cual la-Municipalidad
de Puerto Ti-
empresa actora habfa impug-
J
nado la constitucionalidad de una tasa retributiva de servicios cuya base imponible era J
un porcentaje de sus ventas. Si bien la CSJN hizo lugar a la pretensión de la empresa,
los argumentos utilizados nos parecen susceptibles de respetuosa crltica. Sentenció: J
"Sin embargo, el a quo ha omitido que de los términos del art. I' de la ordenanza 6819O J
resulta que el porcentaje del l0 por 100 debe aplicarse sobre la totalidad de los boletos
correspondientes a un mes ---€sto es, sobre la actíüdad mensua-l total de la empresa J
de transportes-, lo cual, por tratarse de una empresa que cumple otros recorridos,
no guarda proporción con una prestación comunal que se cumple dentro del ámbito
J
territorial de la municipalidad".
La circunstancia de que una ordenanza munic'pal fije el monto de la tasa retribu-
tiva de los servicios que presta en un tanto por mil del valor del inmueble no significa
que haya establecido una contribuciónterritorial: f : ha considerado equitativof acep--= -
table que para fijar la cuantía de la tasa retributiv¡ de tos servicios públicos se tome
en cuenta no sólo el coste efectivo de ellos con rt lación a cada contribuyente, sino J
también la capacidad tributaria de éstos, representada por el valor del inmueble o el
de su renta ((Banco de la Nación c/Municipalidad de San Rafaelo, CSJN del 16.5.5ó,
J
Fallos, 234:663).
Finalmente, en un precedente de la CSJN que considero que no admite el criterio
de capacidad contributiva como fundamento de la tasa sino como parámetro para justi-
J
preciar su monto, el alto tribunal sostuvo que resu,lta equitativo y aceptable que para de-
terminar la cuantfa de una tasa retributiva de servicios se tome en cuenta la capacidad
contributiva del sujeto, estimada en función de los ingresos brutos originados por la ac-
.l
tividad industrial o comercial que desarrolla, incluyendo los provenientes de ventas en
el mercado interno o de ventas al exterior ("Compañfa Platense de Industria y Comercio
Complinco, S. A. c/Municipalidad de Lanúso, CSJN del 6.11.73, FaIIos, 287:184).

3.4. Difereneias entre tasas e irnpuestos

El elemento distintivo entre impuestos y tasas radica fundamentalmente en
el hecho imponible. En el impuesto, el hecho imponible se vincula con una situa-
ción de hecho determinada que exhibe capacidad contributiva. En la tasa, por el
contrario, el presupuesto de hecho consiste en una actividad identificable del ente
público que la crea vinculada con el contribuyente. En consecuencia, la existencia
de una actividad administrativa de parte del sujeto activo de la obligación tributa-
ria es eI elemento diferenciador entre impuestos y tasas.
I-a tasa no es una institución fiscal sino una creación administrativa para resar-
cirse directamente de los gastos en determinado servicio prestado a los usuarios, y por
eso, mientras el impuesto tiene en cuenta el monto de la riqueza
posefda por una persona, la-genera-lmente-
tasa sólo está en relación con la utilización de los servicios

320

;
¡)
Ir
DERECHO TRIBUTARIO CAJP. ó
f:
I públicos. Por las mismas razones, el impuesto requiere previamente la sanción legal, y
I
para las tasas bastará una autorización de carácter general frecuentemente ototgád. á
reparticiones autárquicas (CSJN, F¿llos, 225:ó88).
I
I 3.5. Diferencias entre tasas y precios públicos
I
Sin perjuicio de que más adelante se analiza especlficamente la figura de los
l: precios públicos, adelantamos que en los precios prlblicos las contrapiestaciones
f,
recibidas por yn Ente público se producen como cónsecuencia de la p:restación de
servicios o realización de actividades administrativas cuando es voluirtaria su soli-
[, citud o recepción y ese servicio es prestado o la actividad es realizada también por
t,,
el sector privado. No así en el caso de las tasas, donde, como categorla tributaria,
la configuración del_hecho imponible hace surgi4 en cabeza dei Jujeto pasivo, la
fr obligación jurídica de contribuir.
l)
Lr 3.6. Clases de tasas
Ir Con el simple propósito de su clasificación, las tasas se agrupan en las siguien-
Ir tes categorlas:
D,
a) Tasas a.dministrativas, son las que la Administración aplica para afrontar
los costes del servicio de control y autorización, tales como derechoi de iegistro,
t) de permisos para la reali-zación de operaciones y de control. por ejemplo, lá tasa
) de estadísticas, para retribuir al servicio aduanero. La tasa de ¿ lumbraáo, barrido
y limpieza para el orden e higiene de la ciudad. Las tasas de s :guridad e higiene,
t, de cont¡ol de la seguridad industri¡l. Las.tasas pqr actiüdad ( Jmercial, cuio he-
tj cho imponible es el ejercicio del poder de policfa administrati a sobre indúsrias
y comercios. Las tasas de publicidad, por el control de la publ :idad en la vla pr1-
f.,
blica. Las tasas de bromatologla, por el control de la sanidád de los alimentos que
t) se consumen en la ciudad que las aplica.
fr
b) Tasas de aso, se crean para retribuir el servicio del Estado especialmente
conferido dicho sujeto pasivo. De la misma forma que las tasas admlinistrativas,
lt Ias- tasas de uso representan el coste por un concreto y mensurable servicio del Es-
D
tado. Por ejemplo, las tasas de uso en relación con eivertido de efluentes llquidos
y sólidos; tasas por el uso de caminos, de predios o análogos.
-c) ,Tasas sobre productos, recaen sobre el precio de los productos utilizados
D

D en las diversas fases de la producción de un producto en particular, muchas veces

vinculado con las tasas ambientales. Por ejemplo, la taia sobre material conta-
D
minante a través de la cual la Administración intenta internalizar eI coste de la
i, contaminación. Por ejemplo, las tasas sobre agentes químicos específicos.
D
d), Tizsas sobre efluentes, de la misma forma que lás anteriorés, se basan en la
cantidad o calidad de la descarga contaminante. Se aplica sobre emisiones aéreas,
D efluentes líquidos y desechos sólidos que se vuelcan á la naturaleza. Se relacionan
D
cercanamente con las regulaciones directas. En la Argentina puede señalarse en
esta línea el decreto 2725178, relativo a las cuotas de résarcimiento por el vertido
L de efluentes industrialeS-contaminantes a las aguas públicas.
,
[, 4. CONTRIBUCIONES ESPECIALES
t) 4.1. Concepto
D

F . F" yr triquto- generalm.ente aplicado por los entes locales (municipios y pro_
vincias) cuyo hecho imponible radica en lá obtención de un beneficio o áel aúmen-
)
) 32t
)
cltP.6 ALEJANDRO C. ATIAMIRANO
x
.1
'(
to del valor de sus bienes por parte del sujet r pasivo, con motivo de la realización
de una obra prlblica o un servicio público que produce dicho aumento de valor. '1
Tiene característica tributaria, aun cuando existan opiniones en contra, pero \
es una nota sobre Ia que se apoya el concepto doctrinal de contribución especial. -1
Pertenece al sistema recursos tributarios propios de los entes locales.
Sobre la ventaja o beneficio particular, es éste un elemento esencial en la fi-
T
gura, y a través de ello se explica, fundamenta y justiñca. Ciertas actividades de '1
la Administración productoras de tales beneficios "uti singuli" suponen un gasto
especial de la Administración, voluntariamente aceptado por ésta, pero directa-
'f
mente relacionado o provocado por los que obtienen los beneficios diferenciados. :
Señala LAMAS Lr-eoeLl que la naturaleza juúdica puede focalizarse en tres direccio-
Y
nes'. a) [n contribución como una tase propiamenle dicha, o como una imposición que -(
tkne los caracteres de una tasa son las tesis primeramente formuladas por este sector -(
de la doctrina. En la primera de ellas se decía tratarse de una tasa por enriquecimiento
en las plusvalfas inmobiliarias procurados por trabajos prlblicos- Y
-fundamentado
que obtenfan algunos particulares. En Ia segunda, se hacÍa hincapié en la naturaleza
de tása como contraprestación pagada por el individuo en correlación con una ventaja Y
inmobiliaria obtenida por una obra realizada con fines de utilidad priblica. La asimi- Y
lación de la contribución por la tasa viene justificada por la caracterfstica común que
se da en ambas: representar el pago de una parte del coste divisible de los servicios Y
:{
públicos. b) La contribución como un impuesto especial es otra tesis que responde a
la necesidad de que existan aportaciones suplementarias, junto a las generales para el -j.
sostenimiento de los servicios prlblicos, por parte de aquellos grrrpos de ciudadanos f,
que pueden obtener de tales servicios, bien un grado mayor de utilidad general, o bien y
otra adicional yaccesoria; tesis manifestada, asimismo, con otras variantes que ofrece¡ {
jüstificaóiónes-héiéroáéneaa. ci La cóntribuéíón cornó tributo'lilótb-to és une-ercera --í
teoría mantenida con gran variedad de argumentos. Para diferenciarla del impuesto y v)
de la tasa, se apela al concepto de coactividad, que la aparta de esta última, y al de diü- -l
sibilidad del coste de los servicios públicos que la diferencia del primero. En definitiva, Y
la contribución viene a configurarse como una compensación obligatoriamente pagada J,
al Ente Público, en ocasión de una obra realizada por el mismo con fines de utilidad -J
general, pero que origina también ventajas especiales a los paficulares que se encuen- y
tran en determinadas situaciones (M. A. LráMl^s LABELLA , Las contribucioncs especiales,
publicación del Real Colegio de España en Bolonia, Bologna, ltaiia, 1973, p.91). Y
Y.
4.2.' Características configuradoras
Y
Los datos conceptuales que definen a las contribuciones especiales son: l) se Y
trata de una imposición; 2) se origina en el aumento de valor inmobiliario origina-
do por la ejecución de algunas actividades de Ia Administración, y 3) debido a que Y
la imposición es posterior a la producción del beneficio o aurnento de valo! ese Y
dato es el que configura la obligación de contribuir.
Y
5. PARAFISCALIDN)
Y
Y
Son los recursos originados en prestaciones pecuniarias exigidas por entes
públicos con el objéto de financiar una determinada actividad y tales ingresos son Y
administrados y recaudados por los entes que los crean. Es una exacción coactiva Y
sometida a una regulación diferente de la tributaria, aunque su naturaleza tribu- Y
taria no se puede negar. Tienen la apariencia de tributos anómalos o irregulares.
Las contribuciones parafiscales encuentran ejemplos típicos en las contribuciones Y
destinadas a la seguridad social, entidades gremiales, colegios profesionales, entes Y
gremiales, diversós cánones de afectación específica, entre otros. Aun cuando stl
Y
322 Y
Y
V
VD
DERECHO TRIBUTARIO cA.P 6
\t/ I

I
I

natu raleza jwrtdica podría estar discutida (por aquellos que consideren a la para-
| fiscalidad como los recursos que se originan en una nece3idad económico-social),
I en nuestra opinión su naturaleza es tributaria. Es asimilable a los impuestos, ya
I qo" su hecho imponible no está ünculado con una actuación administrativa en
f' particular, además¡igen para las mismas todos los principios constitucionales que
i, se _predican-sobre los tributos, en particulax, el principió de legalidad del cual la
aplicación de una contribución parafrscal no puede esiapar.
,,
' Entre sus notas distintivas se destacan: a) no están incluidas en el presupuesto
D de los entes estatales (Nación, provincia y municipios); b) en su recáudación no
¡ intervienen los organismos de recaudación específicos del Estado sino los propios
;. entes públicos que las exigeni c) el cumplimiento del principio de legalidad está
l; desdibujado, pues muchas de estas contribuciones pueden estar creadas por nor-
f
, Tas jerárquicamente_ inferiores alaley; d) la gestión de estos recursos no pasa por
n lu Administración tributaria sino por organismos administrativos que sori la a,rto-
I ridad de aplicación de las mismas; e) alteran el principio de unidad-de caja porque
D no ingresan al Tesoro nacional, yfl se afectan a erogaciones especlficas que le dan
ll Su origen, tienen un destino particularizado.
,. entre las principales contribuciones parafiscales encontramos los aportes a la
l' seguridad y previsión social que pagan empleadores y empleados a las cajas que
I otorgan los beneficios de diversa naturaleza a las personas, sean éstos jubilaclo-
Iv nes, subsidios, prestaciones médicas, entre otros.
\l' URouIzu CAVALLÉ, señala que la parafiscalidad es un fenómeno que se gestó con
fu erza a par:tir de la finalización de la Segunda Guerra Munüal, originánd< se el tér-
l, mino en la expresión paraftscalité acuñada por el ministro francés Schum rn en su
- ¡bi'á ¿IntenEiió sobié l¡iáCtüaCióñ-finandie-rade Fiánbia éir él perlodo 19 L3-i946;.LA
:
D .xpresión más que contar con una definición se perfrla con inólusiones y exc usiones,
L entre las cuales se incluyen las cargas sociales, subsidios familias, seguros s.rciales y
' accidentes de trabajo. (Lo cierto es que pese a lo vago e impreciso del término para^
D fiscalidad, que por sf da la idea de una figura que está al flanco o al lado de la ñsca.l,
,.
L/
ñpidamente se adaptó en el lenguaje técnico financiero. La expresión del fenómeno
parafiscal se basó en diversas causas. La primera fue el creciente intervencionismo
t\ del Estado durante las primeras décadas del siglo n< [...] Se produce la transición del
: Estado abstencionista a un Estado intervensionista que pretende convertir la igual-
D aad formal del régimen anterior en una mayor igualáad'materiul. Co.r obje"tivo,
¡ servicios cada vez más diversos fueron siendo ejercidos por el Estado "." [...] por ello
' la parafiscalidad es un fenómeno fntimarnente ligado a las caracterfsticas del Estado
I moderno, (Á. Unou¡zu CavarLÉ., Sistemas de Seguidnd Soc¡al. Su finarrciación med.iante
r, tñbutos parafiscales, Quórrrm, Buenos Aires, 1998, pp. 153-158). Enseña Bncrnn que
t' el gran desarrollo de la intervención del Estado en el orden económico y social le
[.' atribuye creciente importancia a la parafiscalidad, es deciq, al empleo de las finanzas
, públicas con objetivos que no son tributarios. Los tributos parafiscales son instituidos
!' no para la obtención de recaudación sino para regular o rnodificar la distribución de
[,
'
la riqueza nacional, para equilibrar los niveles de precios de las uti]idades o bien para
equilibrar los salarios como también para otras finalidades económicas o socia.les de
!, contenido semejante (A. A. BECKER, koña Geral do Directo mbuturio,4. ed., Marcial
L Pons 5, Noeses, San Pablo, 2OO7, p,407). También señala FArcóN y Trru que <aunque
I el térrnino parafiscal tiene muv diversas acepciones, en general designa todas las pris-
lt taciones que están formalmente fuera del tributo (es decir, no se les aplica el régimen
¡. Eeneral de los tributos) y reúnen estas tres caracterÍsticas: coactiüdad, extrapresu-
t' puestariedad y afectación, como es el caso de las cotizaciones a la seguridad iocial,
I arancel de registradores y notarios, cuotas abonadas a Colegios profesionales, cuotas a
: las Cámaras de Comercio, (R. FArcóN y TELLA,
"La compensación equitativa por copia
L privada (Copyright levy) tr;s t" l"y iitzolot una exaccién parafiscal de dudosa consti-
b
-
tucionalidad,, Revísta Española dz Derecho Financiero, Thompson-Ciütas, núm. 137,
enero-marzo 2008, p. 98).
D

D 323
D
CAP. 6 ALEJANDRO C. ATTAMIRANO

La jurisprudencia y la doctrina permite trazar los aspectos diferenciales entre v

las contributiones parafrscales de los tributos: a) Por wa parte los tributos obser-
van como notas distintivas el carácter de recurso público, se aplican con genera- \t
lidad, proporcionalidad y respeta el postulado de capacidad contributiva, lós crea v
el Congreso de I,a Nación y los percibe una autoridad de aplicación centralizada
y su objetivo radica en incrementar las rentas públicas, poi ello el producido in- v
gresa a rentas general es, y b) Por otra parte, en las contribuciones p-arafiscales no \,
está incluidoel presupuesto general, su percepción es llevada a ca6o por parte de \r
organismos des,centralizados y se destinan a hnalidades especlficas 1'n""iiaua ae
asistencia social, previsional, por ejemplo). \r
\¿
Sostiene LLTEUNE VALcARCEL que (una cosa es que el tributo, como instrumento de
financiación del gasto públrio, puede ser en ocasiones utilizado con otros 6nes, y otra \¿
muy distint-a, qge ya a nivel de configuración y concepto pierda su más fntima razón -v l
de seq, quedando como consecuencia reducidó a una preslación coactiva polivalente.
No pr¡diendo olüdarse que si bien la pohtica económña cuenta con instrümentos es- \ú
pecfficos de acción, oensados y estructurados exclusivamente para ese fin, el tributo a ,
pesar de su idoneidad para ello, no se encuentra entre dichos iistrumentos especfficos, v
por lo cual no parece lícito- sin grave riesgo de desnaturalizarlo, privarlo ab iiitio de sl
caracterfstica fundamental" (E. LETEUNE VALcARCEL, Aproximación al principio contsti-
,¿
tucional de igualda-d tibutaria, Edersa, Madrid, r9g0, pp. l2o-r2l). por su parte Gru-
:
\ú
r-rA¡¡¡ FoNRoucE opina que-"la tributación debe perseguir [...] fines de interés prlblico, y
si bien su función primordial es de proporcionai rentas alEitado, tro ."tá.redldo t"n"i
,:
v)
en üsta objetivos extrafiscales, principalmente de orden social y de regulación de la r.)
economfa, (c. M. GruLrANr FoNRoucE, (Naturaleza de las contriÉucione-s exigidas por
los organismos regr:ladores de la econornía", IL, t. 36, p.7O2). v!
,' _ La jurisprudg_4qla_sg h4 gcupado de la cuestión. Asf, la CSJN en la causa ..Irge._ri" _l¿
Lá Esperanza, S. A- cr'ca¡a de Subsidios Familiareso, cSJN,' 1969 te"liii, ziiT.iii),
interpretó que "la contribución patronal [establecida por el decretoJ ey ZttltSZl io v'
.

se trata de una contribuciól de carácter impositivo, sino de una.r.ga i"i"l .orr

-q,r.
y)
se forma un fondo que gobierna-y adminiitra la caja de subsidios" Famüares para l
el Personal de la Industria. En efecto, desde antiguo esta Corte ha admitido la exis- Y)
tencia de ciertas "cargas" legales, que no son impuestos, especialmente referibles a
regfmenes que establecen estas cargas con un claro sentido iocial,. Asl también. en -):
la causa (Viñedos y Bodegas Arizu c/Pcia. de Mendoza s/inconstitucionalidad de las .r)
leyes nrims. 854 y 928 y devolución de las sumas pagadaso, CSJN del 16.6.3O (Faltos,
157:359), seña.ló que (...no es posible establecer una rlgla uniforme que permita deter- \¿'')
minar cuáles pfopósitos son prlblicos, por oposición a privados. Diffcilmente una ley
'.,r)
de beneficio público no contiene algrln elemento de próvecho personal y diflcilmenti
una ley de propósito privado no encierra repercusiones de beneficio prtÉlico. El crite- a)\
to Par? señalar el'deslinde tiene que ser asl circunstancial y derivadb del examen de
los hechos en cada caso particular y concreto [...] El límite de la autoridad del Estado
J
.
[...] no pue.le ser definido y se halla constituido por un amplio criterio del hombre que .<)
mira, más allá de los gastos que son absolutamente indispensables, a la continuada y .Y/_)
organizada existencia- del Gobierno, y comprende otros tendentes a iubvenir al geneá
bienestar de la sociedad y a¡ticipa al presente la futura felicidad del pueblo [...] tl-as ..)
leyes de la Proüncia de Mendoza 854 y 928 son leyesl de beneficio cólectivo v dá R.t
público cuya justificación se encuentra en nuestros propios antecedentes legi;latívos V
y en nuestras costumbres administrativas, pues los ancianos y los inváiidos han sido J-.-'
mantenidos siempre por el Estgdo o los municipios con sus rentas, en hospitales o ins-
titutos especiales [...] Que establecido, como queda el fin público de la ley, sea que éste Y)
reconozca su fundamento en una obligación mora.l, en unacto de beneficencia pública
o en una manifestación del poder de policla vinculado a la necesidad de promover el
J
bienestar general y la asistencia social, queda por examinar si las leyes en cuestión ..,
han cumplido las demás condiciones que caracterizan y definen al impuesto [.-.] Si -Yt)
como se ha dicho, pues, razones de previsión, policla, asistencia o solidáridad soCial,
fundamentan el propósito del impuesto, ha de ser éste de carácter general y a cargo ..J
.)
324
.J
\")
vr
vt) DERECHO TRIBUTARIO CAP. ó
vf;
t- de todos los habitantes de la Provincia, ya que es igualmente general el beneficio que
[. aquél establece y como consecuencia la obligación de soportarlo t...] Que, entretanto,
no es esa la solución adoptada plr ta ley 854. Su fin pribli-co, exiglapor definición para
fr realizarse, la contribución de toda la colectiüdad y no sólo la d-e déterminadas clases
o personas, S! la ley, en efecto,,se cumpliera con rentas generales, es deciq, tomando
fi una part_e_de lo recaudado por la Provincia de la totalidaá de los impuestos, la carga
Ir o coste del servicio pesaría sobre todas la personas que codstituyen lá comunidad, en
una forma más menos relacionada con la capacidadieconómica de cada uno, pero sin
I
otras excepciones que las expresamente señaladas. Sucede, en cambio, con el sistema
f, adoptado por la ley 854 gue no concurren a satisfacer el fin prlblico, sino determinadas
clases de personas y todas las demás quedan exenias no obstante representar éstas una
t, buena parte de la fortuna privada. No basta el hecho de que se hayan clasificado dentro
de las categorías organizadas, cuando la generalidad de las cosai y de las personas no
[;
concurren. Resultaría así que el servicio se costea mediante los recursos de una parte
[, de la población en beneficio de otra, con desconocimiento del principio del art. 1ó de
la Constitución sobre igualdad y la uniformidad del impuesto>.
[;
También en el precedente <<Petrus Sociedad Argentina de Minas c/Nación Argen-
tina>, CSJN del 28.4.48 (Fallos,210:885), se interpretó que
[)
tales de una contribución no siempre son de orden fiscal. Como "los propósitos fundamen-
Ir lo ha declarado esta
L
Corte Suprema, no es posible definir y caracterizar etl. términos precisos y en general la
t) naturaleza y estructura legal de un impuesto derivándola de la proporción cuantitativa
con que el gravamen recae sobre la materia imponible, porgue si se aplicara indistin-
Ir tamente a todas la contribuciones fiscales, el concepto genérico de que un impuesto
genera en exacción o confiscación cuando alcattzauna parte sustancial de la propiedad
L,
o de la renta de varios años, se arribarla a Ia conclusión de que son inconstitucionales
p la mayor parte de los impuestos internos, de los derechos aduaneros, y naturalmente
de los impuestos prohibitivos que, por razones de diversa.lndole, pueden oponerse a
II
--- _-- la introduceión-álTaís de den:rriiná-lo-lpfoduelos aletódo ld cual sé íñducé-que 1á-
legitimidad o defectibilidad legal de un impuesto no pueden deducirse del examen
fr
aislado de uno solo de los factores que concurren a su creación, sino que es necesario
l, contemplarlo en la amplitud de sus constitutivos orgánicos, como carga pública que
[, gravita sobre la propiedad privada, y, tal vez, como recurso fiscal que responde a las
necesidades primordiales del gobierno, a la remuneración de los servicios públicos del
Ir gobierno prestados al contribuyente y, en muchos casos, a las exigencias de la política
fi.nanciera y económica del Estado".
L,
Resulta complejo cuestionar la procedencia de estas decisiones del Estado, pues
t) como afirmó la CSJN en la causa <Victoria Ingrid Taylor", CSJN de 1948 (Fallos,
[-,
2lO:63),..1a conveniencia, la eficacia, la oportunidad o la finalidad polftica y social de
la norma sancionada, no puede ser objeto de controversias ante los jueces. Sólo es con-
f, trovertible ante ellos la congmencia con las garantla constitucionalesr.
!
¡.

[, 6. EXTRAFISCALIDAI)
t,
L
La extrafiscalidad es el concepto que alude a que un determinado tributo tie-
I ne, además del fin recaudatorio, un objetivo de modelación de una conducta. El
rL tributo con finalidad extrafiscal trasciende al mero hecho de la recaudación para
perseguir otros fines. Esta figura modifica la finalidad recaudatoria de todo gra-
t vamen ya que se encamina al logro de un objetivo diferente al de los tributos (a
F
L
pesar de que el instrumento del cual se sirve sea un tributo) y ese fin estriba en
F
un interés público superio4 por ejemplo, disuadir comportamientos industriales
L contaminantes, redistribuir la renta, promover acciones de fomento a través de
F
t incentivos y beneficios fiscales de diversa naturaleza, castigar el consumo de pro-
ductos (alcohol y tabaco, por ejemplo), entre varios.
t
Los tributos extrafiscales se caracterizan por una serie de notas distintivas:
F a) claramente tienen un objetivo que no es reóaudatorio y ello se comprueba en
E,

t, 325
E)
 I
caJt ó ALETANDRO C. AITAMIRANO
Y
el mismo articulado de Ia norma en cuestión, como en su exposición de motivos :
o estudios previos para la aplicación del gravamen donde se ilndividualiza Ia fina- -r
lidad del instituto de que se trate; á,1 la estructura del tributo exhibe eI obietivo y
primordial perseguido no como un añadido al tributo sino como la esencia d.i J
rnismo, de mar¡era que si se perdiera esa finalidad, el tributo ¿.".r"tuáiráJ". a
".
v c) con claridad meridiana el tributo evidencia una determinaá"."r¡;;t";;;;
\
fomenta a fin de lograr la finalidad perseguida.
Fn un agudo trabajo sobre el tema, vARoNA Alaltru señala que <los tributos Y
^
fiscal.es son a-quellos que en sufundamento y estructura están c-oncebido" o"Jl"#.
extra- vI
una finalidad de carácter no fiscal, es decirl ."n i".1""-." ;,;;;;;;;;,:;;:;; \z
g??:i*::i^":te propósito y en.aras a su logro confo^.man ;l-";;;,;;-;senc¡ales. \¿
tactor extrahscal no adviene al tributo como un añadido, como "". si de un Jtamento
''r tratara, sino que se imbrica en la misma estructura interna del tributo.
se y
Oer,tro de la
extrafiscalidad cabe,.por tanto, distinguir los tributos que son genuinamente
torios pero que contienen erementos éxtrafiscares a¡enós l" fi"""lid"á fi.á, recauda- _.
y
llos otros que en su fundamento y estructura están óoncebido$;;;F;;;
-a ;;ñ;_
obietivo \(
de carácter extrafiscal. En rigoa iolo estos últimos pueden cal*carse e"-orb..,i;$;:
piamente extrafiscale.s (J-. E. VARoNA ALABERN, nxt)afucatidaa y
f
Marcial Pons, Madrid, "^2009, pp.23-24).
l"g"ró;;;"rrú*;r;;;, y
Bien dice AroNso Go,*zAr-Ez que <un tributo extrafiscal en su estado más
nuro se Y
caracteriza por predominar hasta tal punto el elemento extrafiscal
: pre dentro de los márgenes q-ue impone la constitución ""b;;ifi;i,:;;:ul... \
I...1 ell"elltd"i-io"Lt v'f
ese rributo para obtener fondos, siño casi puededeci;;;¿;;";;j;"'Ju?1"".1ü
pues el fracaso recaudatoria e-s sfntoma de que er fi"
do, (L' M. ALoNso coNzALEz, rns impuestos áunnómicos.'de
qi;é;;i;ü;;ñ""1*"=- y
"t áiofu)'ú,\É*Éi
Pons, Madrid, 1995). Thmbién en los incentivos fis.ules obs"*a-ó" ""ra.í"i J
- "u:"tiLtlrit
rn".-- L
---les' Señal3{,tryvne que los beneficios tributarios son normas que motivadas en{azones ,- \r.
-l
ajenas a los principios jurídicos, aun producido er hecho iñ;;br;-;"r
ordenamiento concede ury
t;#;;;i
totat o parcial ¿. l" Lliigá"-it"-H;#Hü;i =¡
en tanto el otorgamienro de $ispe1s1
beneficios tributarios tiene porhSriroru";l bg-;#;Jr:
dades extra-fiscares dirigirras a estimurar comportamientos o conductas,
de a[í lo impor- -)
tante del concepro [c. A. r aLAN¡{e,
"Incentivós, y;;;;"];;;i";;iil;;;, V
ponencia presentada ante el I coloquio lnternaciona] ""b.jdi";
de oár"chó r.iu"á¡".
por las Especializaciones en Derecho Tributari" a. u úni""Áia]J;;.ü';;ifffiff; ".Ju.rir-a.
Extensión universiraria (san pabro, Brasil), en san pabro, "" :
"";;il;;i9ó'ri"" -l
En la extrafucalidad el principio de capacidad contributiva se desdibuia. y
si se lo
compara con la generalidad de los impueitos. La capacidad .;"t ib;;;; fu;á;:
mento inspirador de rodo impuesro. El ra upotencia Lconómica g."¿.iál -I
.f
"liiüüi.
sobre,hechos imponibles qué manifiester, .iq,r.rr. s¿lo es .upu?üááü"iñu"t¡"" y-
aquella rigueza que pueda ser detraída sin perjudicari" t"p.tü"..r.r; J;1;;;;;;
zación económica gravada. En los triburoi ambientales, ei principio de ;;&;¡ J-T
contributiva no rige conforme lo hemos estudiado.".l'*p-iiul" y
samente por la función metajuúdica de estas formas de imposiclán. ñiñ;ilá, ;;;;i
il-#;;;; .j
anbient3les (sean impuestos, tasas o contribuciones especiales) .. r.r"áu"ri.i] I
tan enel principio de capacidad económica. El conrribuy""t. a..iior;;ffi;;
"o .f
no está obligado a contribuir en función de su capacidaá ;;;;;"."r" v
ha contaminado v debe reparar el daño o verar pór.l ""ot.iu"ii"u
;;";i;i;'á;r'áu¿".¡i5i rlli J
cual fuere eI fundamento que se atribuya al principio t""tu-i""á". Y
ññ;;1.'*-
señala JrMÉNEz HERNANDEZ, refiriéndose a ra función pública de preservación del Y
medio ambiente como justificadora de la_ imposición .-ti""rJ
ción en la que se basa la configuración del hetho imponible a" ló. ñ"-;dl;ir;;;;;;_
i¡urt..-"*lo"i'Já.
1
*-l
es a todas luces discrepa-nte de la concepción tradicional que sit,iá I p.inci;i. 1.
d;;;:
-a"
cidad económica como_ fundamento dJra imposición, ,"a. p". áí" ió" y
criterios emanados de ra constitución, segrln ha interpretado"" er t¡ibunat óñ;;;;:
""-Jp^"rt
J
326 +\
Y
Y
t'
D
DERECHO TRIBUTARIO ca?.6
f,
t nal [español],. Dicho Tribunal ha sentenciado: .,...e1 sistema tributario en su conjunto
i como cada figura tributaria concreta forman parte de los instrumentos de que dispone
el Es?do para la consecución de los fines económicos y sociales constitucionalmen-
f, te ordenados [...] A ello no se opone t¿mpoco el principio de capacidad económica
D
[...] pues el respeto a dicho principio no impide que el législador pueda configurar el
Presupuesto de hecho del tributo teniendo en cuenta consideraciones extrafiscalesu
I' (STC 3711987, FJ l3) (J. IMENEZ HERNA.NDEZ, El tibuto como instrumento d¿ protección
ambiental, Comares, Granada, 1998, p, 133). H¡nnsu Mor_rNa aboga por un mayor
t, control del principio de proporcionalidad, en razón de que los impuéstos extrafiscales
l; ---€omo se puede apreciar- no responden al principio de capacidad económica. En
relación con el criterio de prescindir del principio de capacidad contributiva en la base
lr de imposición, por el fin extrafiscal de los tributos en aná.lisis, opina el autor que <este
plantearniento es inexacto, pues la mera presencia de "riqueza potencial" en el hecho
lr
imponible no supone ninguna garantía de justicia para el contribuyente. En el caso de
l) los impuestos extrafiscales deberá llevarse a cabo, más bien, un control de proporcio-
nalidad. Para ello deberá examinarse, en primer término, si el impuesto es idónéo para
L) conseguir el fin extrafrscal y si ello se realiza con la mfnima lesión posible del prinCipio
l) de capacidad económica (u. gr: sin desürtuar innecesariamente la progresiüdad del
gravamen). Además, deberá ponderarse el bien ambiental conseguido y la lesión del
Ir principio de capacidad económica,r (P. Henrcne Mortx¡, Derecho Tibutario Ambiental,
Marcial Pons, Madrid, 2000, pp. 60-ó1).
fr
lr La extrafiscalidad se d.iferencia de la parafiscalidad. E,n la primera se persigue
un objetivo de modelación de conducta, en Ia segunda se persigue una finalidad
Ll esencialmente recaudatoria, prescindiendo de otras razones.
¡ Sobre el distingo con la parafiscalidad, VenoNa Ar-ABERN indica que (no hay que
t confundir la extrafiscali4ad con la parañscalidad. Esta última gxpqesión designa el fe-
nómeno poi ei éual apárecen fil'uás óoáctlvás con fináliilad reCiudaioiiá qu-e no ob-
Ir servan los cauces ni rigores propios de los tributos: no están gestionadas por órgalos
1.,
de la Adrninistración financierz, se encuentran afectas a un fin especlfico, no figuran en
los presupuestos prlblicos o no respetan el principio de reserva de ley. La parafiscalidad
[j constituye una patologfa que se debe corregi¡, ya que genem una incontrolada y pertur-
badora presión fiscal para.lela [.-.] La extrafiscalidad, en cambio, alude a aquellas finali-
Lt
dades distintas de la recaudación que puede incorporar un tributo. Sin embargo, cierto
Ir es que, tratándose de fenómenos distintos, en la práctica guardan alguna relación, por-
que son muchos los tributos extrafiscales que presentan algún rasgo parafiscal: abun-
t, dan los que están afectos a los gastos encaminados a lograr la finalidad extrafiscal que
lr persiguen y, en menor medida, los que se encuentran gestionados por entes públicos
ajenos a la Administración Tributaria..." (J. E. VARoNA ATABERN, op. cit., pp. 39-40).
D

I 7. EMPRÉSTITOSFORZOSOS
t Se trata de sumas de dinero que el Estado compulsivamente obliga a que sean
I ahorradas entregándolas al Estado provisionalmente con el compromiso de éste
I a su posterior devolución. No existe, en esta relación, un vlnculo sinalagmático ni
voluntario. El Estado recurre a esta fuente de frnanciamiento por razones excep-
I cionales de necesidad de sus intereses.
t La obligación de devolución de las sumas ahorradas es una de las caracterís-
t ticas de esta figura, pues si no existiere reintegro en tiempo prudencial y con los
intereses propios de la privación de una suma de dinero, no estarfamos frente a un
[, ahorro forzoso sino a una figura de naturaleza expropiatoria.
t Famrrre lo define como la categorfa de prestaciones coactivas que también forman
t parte de las herramientas de financiamiento del Estado por medio del cual éste exige
a personas ffsicas, juldicas y de otros varios tipos a suscribir y consewar un tltulo de
Ll débito prlblico por un cierto perlodo de tiempo al fin del cual, el Estado reembolsa esas
g
F 327
b
 v
CAP. 6 ALEIANDRO C. ALTAMIRANO v
V
sumas ahorradas más una amortización (G. FALSrrrA, Manualz. di Diitto kibutario, v
2ed., Cedarn,.Padova, 1997, p. 15). STEFANUTfl señala que el empréstito forzoso no
corresponde a la,categorÍa de acuerdo voluntario con el Estado, nó configura un con- V
trato de mutuo de Derecho prlblico, porque no existe libertad de adhesién Dor Darte
del adrninistrado, lo que existe es imperatiüdad de la ley (N. STEFANUTn, di
constitucionalita del Prestito Forzoso nell' ordinamento argentino), Revista "profili
di Diritto V
Tributario, fasc.9/1997 , Giuffré Editore, Milano, 1997 , p. 653). yv
La Reprlblica Argentina creó dos sistemas de ahon'o obligatorio en el siglo xx. En
oportunidad de la creación del ahorro obligatorio del ano 1985 por las leyei 23.256 y V
23,549,Las sumas se devolvieron pero a una tasa de interés que no.econocfa el efectó
que, sobre esas sumas, había ocasionado la inflación. En resirmen, el ahorrista recibfa W
el dinero con menor cap2ridad de compra, comparativamente con el que originalmente
¡3,
había ahorrado. La tasa de interés prevista por la norma, que es la qué pagala Caia Na-
cional de Ahorro y Seguro en sus cajas de ahorro común, fue notorñmónie insu6liente !l
para eütar la erosión que ocasionó el persistente fenómeno inflaciona¡io que castigó vE'
por muchos años al país. El perjuicio se comprobaba si se actualizan por ei fndice áe
Precios Mayoristas, nivel general, las sumas ahorradas en el año 1985 y se las compara q7
con las devueltas en la actualidad. De dicha ecuación resulta que los ímportes devuel-
tos representan una pequeña parte de aquellas (aproximadarnónte el 4 p'or 100). V
La jurisprudencia de la CSJN confirmó la validez del ahorro obligatorio y le asig- gl
nó categoúa tributaria. En efecto, en el precedente
(DGI) s/ordinario', del 4595 (Fallos, 318:676), juzeó, "Horvath, Pablo clFisco Ñacionat ll
en los considerandos ó y 7, que
,.el régimen de ahorro- obligatorio se exhibe, en los términos en que fue tt
como un "empréstito forzoso", expresión acuñada desde antiguo por la doctrina, "otr."6iáo,
en
tanto impone coactivamente a los contribuyentes a cuyo respecto ie configura la situa- V
ción de hecho que la ley prevé la obligación de depositar sumas d,, dine¡Jen las cuen_ v
tas estatales, comprometiéndose el Estado a restituir esas surras con un interés, del
ócló-conteñpládo en el tetlo'légal.Qúéño óbsfañté éIlo, iti.trcede destacarque elaem- _. __ q'
préstiro forzoio" en particul;r el régimen de .ahorro'óbtigato, i;;q¡" se analiza-
-y
no adinite una consideración escindidf respecto de las institñcio¡ es tributár-ias, antes qt
bien, un correcto enfoque del tema conduce a la conclusión de que aquél participa de la V
naturaleza de éstas, pues se halla en relación de especie a género con respecto al tribu-
to. Ya esta Corte ha señalado que el régimen de la ley 23.549 --que instituyó un sistema V
de "ahorro obligatorio" estrechamente análogo aI de laley 23.256- podfá considerarse rí
razonablemente comprendido entre las contribuciones nacionalei (Fallos, 312:393). Y
Asimismo ha puntualizado el Tribunal que "conjuntamente con su esencial propósito !7
de allegar fondos al tesoro prlblico, ios tlbutos ionstituyen i"rtru'Áeit" á"
regulaciól de la economía, complemento necesario del principio, "n "¿ioso
con raigambre cons- "Yi
titucional, que prevé atender al bien general al que conduce la finalidad di impulsa¡ el Lr
desarrollo pleno y justo de las fuerzaJeconóm icás" (Faltos, 298:341;3O2:5O8), áncepto I
que cabe hacer extensivo a los objetivos de política económica que inspiraron al régi- Y
men de ahorro obligatorio". De igual forma resolvió en la causá ulndó, S. A. c/Fiséo !-
Nacional (DGI) s/repetición", del 4.5.95 (Fallos, 318:785). :
Asimismo, la jurisprudencia de la CSJN respecto del régimen d.ispuesto por la ley q
23.549 cuyo art. 7 contemplaba la sanción de pérdida del 5O por lob del monto del f-
ahorro actualizado, en caso de ingreso tardlo de dicho ahorro, el al¡o tribunal lesitimó f
esta sanción más allá de que la rnisma luce excesiva y tenía todo el aspecto de uná con- \,
secuencia sancionatoria del ingreso en un 5O por lOO- más la irnposibilidad .-
de ejercicio 4el derecho -pérdida
de defensa del éontribuyente a quien, quizá, no ie le pueda Y
atribuir en forma subjetivamente reprochable el ingreso tardfo (cfr. uMorixe Anos., q,
S. A.>, CSJN del28.8.96, Fallos, 319:1524).
q,
A. PEAJE q,
Es la prestación pecuniaria que se paga por el derecho a utilizar una vía de 3
comunicación üal o hldrica (por ejemplo, autopistas, puentes, ttlneles, canales Y
dragados en un rlo, canales de acceso a un puerto). La figura fue controvertida
V
328 q
Y
v
fr
[, DERECHO TRIBUTAIUO clLP. ó
t
li raz6r. de su apariencia de aduana interio4 limitando el tránsito dentro de una
Ir ".,
jurisdicción nacional determinada.
f
su.naturaleza jurldica suscitó un amplio debate. Hay dos posiciones doctri-
narias bien identificadas. una considera al peaje como ,ri precio público. otra lo
t, asimila a un tributo y dentro de este género, podrla ser ,rn-. t.r. ó una contribu-
t ción especial. La similitud con las caracterlsticas de una tasa son muchas, preci-
s_amente por tratarse de una prestación pecuniaria que se paga por Ia utilización
t de un servicio.
t' -_
El escollo a la figura del peaje aparece en la propia CN cuando establece la
t libertad de circulación en el art. 9, el cual textualmente establece que ,.en todo el
territorio de la Nación no habrá más aduanas que las nacionales, en las cuales re-
i girán las tarifas que sancione el congreso>. En consecuencia, si eI mandato consti-
[., tucional g_arantiza la libre- circulación, la existencia de un peaje podría representar
lt un impedimento a que tal mandato se cumpliera lntegrameniei
Sin embargo, la. necesidad de afrontar determinados gastos especfficos para la
t) construcción y mantenimiento de tales vías de comunicaóión, de¡¡iandan recursos
{..t para los que el peaje representa una solución eficaz.
fr La construcción pretoriana de la constitucionalidad del peaje exige: aJ que el
(-r
coste que paga eI usuario sea razonable; &/ que existe una vlá dscirculación álter-
nativa y gratuita, y c,) que se establezca por ley.
L.
La CSJN, en la causa
¡ "Estado Nacional c/Arenera El Libertadoq S. R. L. s/cobro de
pesos", del 18.6.91 (Fallos,3t4:595), a¡ralizó la demanda que el Estado Nacional pro-
t' moüó contra Arenera El Libertador persiguiendo el cobro del peaje con fundamento
éñ qué lós bár-iis dc-esta elnFiésa utililárori él cáiial tr.ánspófianao árena y no pagaron
Ir el peaje creado por ley 22.424- La CSJN recibió los argumentos, que básicamente con-
sistieron en que: a/ que Ia empresa tuvo que utüzar el canal Mitre por no existir vías
t alternalivas gratuitas disponibles; á) planteó la inconstitucionalidtd de la tarifa por
t considerarla confiscatoria, y c,) consideró como lesivo a la libre navegación, lrrlneran-
do derechos consagr-ados constitucionalmente. La CSJN falló considerando: 1) que el
f, peaje no es mencionado en la CN, por lo que ésta no contiene una calificación expresa
al respecto, debiendo realizarse una tarea hermenéutica armonizando los superiores
principios de ésta, fundamentalmente atendiendo a que el desarrollo y el progreso no
son incompatibles con la cabal observancia de los arts- I y 28 de la CN, sino que por
el contrario debe integrarse con éstos; 2) Que para caber dentro de la CN, el pago del
peaje debe constituir algunas de las contribuciones a que se refiere el art. 4, que el le-
gislador predetermine su destino con más precisión que la que regularmente emplea al
establecer otras contribuciones, no entorpeciendo el carácter de tal. Que por ello es im-
portante señalar que el peaje es una contribución caracteriza-
-constitucionalmente-
da a la intención del legislador a efectuar un proyecto de constrrrcción, conservación o
c, mejora; 3) Que la corte no ha establecido doctrina en sentido de considerar obligatoria
\, la edstencia de las invocadas vÍas alternativas por cuya utilización gratuita pueden op-
( tar aquellos que quisieran obviar el pago previo del peaje; 4) eue en cuanto a la libertad
de tránsito del art. 14 de la CN, ella sólo puede verse afectada por medidas fiscales o
C parafiscales cuando éstas tornen en ilusorio aquel derecho (precio confiscatorio), lo
que no impide de modo alguno al Estado establecer los tributos que razonablemente
C requiera para el sostenimiento de sus actiüdades y repartir su carga de un modo que
{. también, razonablemente, estime adecuado v conforme el art. l6 de la CN; 5) que cabe
inferir, por las circunstancias de hecho, que por el mero uso del canal la demandada
C ya obtuvo un resultado beneñcioso, por tanto no puede invocarse un detrimento eco-
nómico en su perjuicio en virtud de una alegada, pero no probada confiscatoriedad en
€ la tasa del peaje, y, finalmente, 6) eue en el ágravió que el peaje resulta lesivo a la libre
( navegación y contrario a los derechos consagrados y amparados constitucionalmente
(r por los arts. lO, 11,12, 14 y ló de la CN, debe concluirse finalmente que estas normas
no se encuentran en juego por el sistema de peaje del canal Mitre. La CSJN hizo lugar
€r
@, 329
e
 -l
CAP.6 ALE ANDRO C. AITAMIRANO
:
't
al recurso extraordinario, confirmó la sentencia apelada y se aceptó la tesis del Estado
nacional. -1
En_ la causa "Doy, Miguel c/Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires s/Acción decla- V-
rativa de Inconstitucionalidad y nulidad,, del22.12.99, el Tribunal s,rp".io¡. á" Jrrrti.i"
de la ciudad de Buenos Aires analizíla constitucionáidad de decreiá
lue nJé
del peaje para los usuarios de.una autopista. si la naturaleza del peaje^fuÁá-h"i""r".
de un
tributo o tasa, el decreto que fija el valorlerfa inconstitucional po" uáf"Ján a"f p.i".i-
pio de legalidad. El Ttibulal séntenció que un acto imp,rg'adó ,ro p.rede
norma sino un acto jurídico bilateral celebrado ..rt.. eil estado 'y un páftic;tan
"árr"¡¿!o"".
El
peaje es la contraprestación del concesionario de la obra prlblica, ""*i"tié"¿á p*
un contrato de adhesión por parte del administrado (usuario de Ia autopistaj yátue"ll. su
utilización es voluntaria. Por esta razón se rechazó la inconstitucionaliáad deia n-orma
impugnada.
¿
9. TRTBUTOSATÍPICOS vl
Existen numerosas prestaciones patrimoniales de carácter público que no son Y
re-guladas por el Derecho tributario piro que,son exigibÉs y aná;g;;;
tributos. El Estado necesita, cada véz mei, de.."rrño" dinerarioi ";á;;".""
á. r""
cuales no los recauda a través de tribrltos sino por medio de figuo"-rr"rr". j"n ri-
f-t
-"-r""
das, respecto de las que resulta comple¡o, pará el contribuyeni., ¿i"."ii.1"" Y
marco del procedimiento tributario. ", "l vt
D-i=M:, Y.tero que cla justificación de la edstencia de la prestación patrimonral
,- carácter
_ Y
de público responde a que en la actualidad la priblica óe ha am¡ ,a_
oa".." pi"g'..i"" ií"'"-"r,á d" r". s;;r;;;;brüHacienda ;;;';d";";ü"d;;ü'i ;; T
Y
"i
más la presión fiscal en el esrabrecimientó d" nul'os tribúros y en ;i ñ;;;";; ---y
d; ;Í-
cuantfas de los tributos ya existentes. Esta situación genera una sensación de recha uo
por pafte.de la colectiüdad y obliga to, p"d...s pOtli.o. u b,r.".¡ ,r,r".,.. Y
fu"rri", l;
nnancracrón' tuentes que no siempre"tienen como objeto exclusivo la capacidad econó_
mica de quienes son llamados a con-tribuir y que tieiden a separarse dél
\#
-1
""q,r"Áu-ü-
dic-ional de los tributos" (8. Rrvas Ntero, k¡siributos at{picoi, Marcial p",,.., M"driá, y
2006, p. t7).
Y
- Estas figuras,-q'e
cla¡amente
aunque r,espetando el principio de regalidad no lo hacen tan
con el de.capacidad.cbntributiva, tienáen r u-ili..
v
buto, extendiendo el ingreso qúblico por medio de nuevas figuras."i.;;.";;á; ,,1: .Y
Así se ?lexibiliza
- Y
.el concepto de tributo, lo cuál desde él punto de üsta jurídiZ"." p"iigr""". y
,t""L::t:b":::il*J:.:f"?iL",J.lterialización
de las prestaciones patrimoniales, y
q) son prestaciones coactivas, ello en razón de que están determinados Y
por ley. Y
á/ Pueden ser percibidos por entes estatales o entes privados. Es decit sin
perjuicio de que las prestaciones patrimoniales son de caráóter público y coactivo, Y
estos tributos muchas veces son percibidos por entes privado"'q"" \r
cios privados. "¡eí."","."i- Y
c) Deben cumplir con la garantía de legalidad.
d/ . Aunque debe respetar el principio de capacidad contributiva, muchas ve- ?
ces se desüncula de esta garantía consiitucional.
Y
A modo,de ejemplo podemos indicar dentro de esta categoría, sin pretender
agotarla,. a los siguientes tri-butos atfpicos: las cuotas colegiáles áe pe.tenenci..
?
y actuación en colegios Profesionales; Ias cotizaciones a lñeguridaá social; los k
aranceles notariales y registrales; los aranceles de Sadaic, y los áranceles de auto- t(
res y editores, entre varios.
?
330 v
V
e
ffo,
[, DERECHO TRTBTITARTO CAP. ó
[,
[, En síntesis, estas prestaciones patrimoniales de carácter público ser
percibidas por entes prlblicos o bien por entes o sujetos privados en el "pueden
ejercicio de
I
funciones o-servicios privados. Es deciq, pueden existir prestaciones patrimoniales de
Ir carácter público que no sean ingresos públicos. A diferencia del tributo, que siem-
pre es un ingreso obtenido por un ente prlblico, en el sentido de que tiené que ser
f, percibido por un_ent-e público o por un ente o sujeto privado en el Ljercicio y como
[, consecuencia de las funciones o servicios prlblicos que desempeña> (E,. kves Nrnro,
op. cit., p. 187).
r'; En definitiva, es irrelevante la denominación gue se le aplique a una figura. No
interesa el nomcn iuris, interesa, para su calificación, su naturaleza jurldica, iiendo el
fi hecho imponible que describe uno de los caminos para desentrañarla. La jurispmden-
[., cia de la CSJN ha sido pacífica en esta cuestión, habiéndose interpretado en numerosas
oportunidades que (no importa la calificación que se utilice para denominar la realidad
['. de las cosas, si se advierte que las instituciones jurídicas no dependen del nomen iuris
Ir que se le asigne por los otorgantes del acto o el legislador incluso, sino de su verdadera
esencia jurídica económica, y entonces, cuando medie ausencia de correlación entre
{t nombre y realidad debe desestimarse el primero y privilegiarse la segunda, (Faüos,
2l:498; 289:67;307:305, y los ya citados <Mexicana de Aviación, S. A. de CV c/Estado
f; Nacional - Ministerio Defensau, CSJN del2ó.8.O8, Fallos, 331:1942, y también
[; Argentina c/Arenera El Libertadot S. R. L., CSJN del 18.ó.91 , Fallos,314:595). "Nación
fr
Ir 10. CARGOS ESPECfFICOS
t Se trata de una creación reciente en nuestro pals, siendo un instituto de claro
contenido tributario consistente en exigirse compulsivamenre estos cargos espe-
D cíficos que son prestaciones compulsivas demandadas por el istado para el finan-
Ii ciarniento específico de un servicio prlblico y facultado al Es ado nacional (PEN)
--- a-ajustarlo enla-medida-en que resulte necesario;afin-de-ate,rd'eral repagodelas
Ir inversiones y cualquier otra erogación que se devengue con m rtivo de la ejecución
Ir de las obras. Inexorablemente deben fijar el quánturn de los cargos con carácter
r-, previo a su aplicación, deben responder a una cierta proporcionalidad entre el car-
L' go y el coste del servicio público que financian y deben especificar cuáles son las
fr obras gue se realízarán, como también la mayor o menor duración de los cargos
destinados a solventarlas.
f,r
Cr La ley 26.095 faculta al PEN a fijar el cargo especffico sobre las tarifas de gas natu-
ral, y a ajustarlo, en la medida en que resulte necesario, a fin de atender aI repago de las
f,r inversiones y cualquier otra erogación que se devengue con motivo de la ejecución de
fr las obras. Mediante a-rt.2" se crean <cargos especlficos para el desarrollo de las obras
mencionadas en el artículo" y el art. 4" faculta al PEN ..a fijar el valor de los cargos
C específicos y a ajustarlos, en la medida que resulte necesario...". Dicha facultad es iei-
terada en el art. 8o que determina que el
[: "Poder Ejecutivo nacional deberá informar [...]
sobre la conformación [...] de los cargos creados por la presente ley..." y es el 12 el que
f,, se dispone que <para el caso del gas licuado de petróleo, facúltasé al Poder Ejecutivo

I nacional [...] a fijar el cargo especffico sobre las tarifas del gas na.tural...,,. Por su parte,
la facultad delegada se extiende, en el art. 60, *a determinar la asignación de los cargos
f' [...] entre los distintos fondos ñduciarios constituidos o a constituirse, para llevar a
cabo las obras de infraestntctura...¡>. Asimisrno, eI art. 7" dispone que las ..ñrmas y/o
E luJ_elos habilitados para operar como [...] transportadores o distribuidores de [...J áas
f,, [...] facturanán [...] los cargos [...] por cuenta y orden de los fideicomisos. [...] enlas
facturas [...] que emitan por los servicios que prestan). Por último, el art. 9" prevé que
s: el Poder Ejecutivo nacional "podrá exceptua¡, a las categorías de pequeños usuarios
que determine, del pago de los cargos específicos...,.
t, Se trata de una prestación coactiva en dinero a crrrgo de ciudadanos (art. 7o), exigi-
[, da por el Estado en ürtud de su poder de imperio (arts. 2" y 8o), el cual puede, llegado-el
caso, aumentar su alícuota (art. 4"), o establecer excepciones respecto de algunoJde los
&
@ 331
e
G,
 Y
OTP. ó ALEJANDRO C. AITAMIRANO tÉ
\'
<rbligados de pago (^rr. 9",2
general (art. 1", entre otros).
párr.), con el objeto de satisfacer necesidades de bienestar v
La Cárnara Federal de Salta analizó la cuestión en la causa <.Muñoz Bracero, Luis \7
C/PEN Ministerio de Planificación, Inversión-Pública y Servicios. Enargas
slaccion me- El
ramente declarativa de inconstitucionalidad,, l ZeetOl,-Áulz.l.tO, concluvó en
considerar que tiene naturaleza t¡butaria h_éfett'a" "*pt t"y zo.óóiq"; ;;ñ;'üá; ;: \'
pecfficos..Sostuvo la Cámara,salt€ña que párece táriála"á. p";á-il"h;
"...1,,ro.rn,
de la existenciade la mísma ley. Los cargos, en efecto, no fueron creados !e
oor el poder
Ejecutivo a títuro de tarifus y en er ejerácio. de facultades v
hubiera tornado innecesaria la intervénción del c""t; ñ;t"",;;il"1";;;;
p;;;í.lito.io, trt."
se constituyeron a través de una ley, lo que es inexplicable .i "."!o" v
q
"" ..
p".t" á-" i;;i;G;-
cia que se esrá frente a un trib,,to que iequiere.la salvaguardiá á;í p.i".ipi; á;l;;;ii_ V
dad tributaria. Al respecto, el fundámentó del dlctamen"de la óom¡
Hacienda; Minerla, Ér"rgíu-y ó;-bustiules, Infraestmctura,
I v
de Derechos y GlTl.-l?:, la ,p.áur"io" áJ p;;;;;;i".s"
"t"t*!ójy";:::o#::l:
lev 2ó.095, en,el sentido de Ít áconsejar
q.ue la intervención det conlres"o áe iá ñ!.rjl".
convertido en !,
q
la necesidad de aprobaq, meáiante la sanción dg ra Lr.i
!ey, i";ii"t"-u;l-ü;;;d"lü;;
"í v
para la finarciación y repago <ie nuevas,obras a" ittt-já.ir".t"*
' d-e servicios de gls y
electricidad. (Dictamen de la ya señalada comistó;, óil;;; d"rudo..., Sesiones v
ordinarias de 2o0ó, orden del áía núm. lóó), confir-r. É ;;r .la-sicas de
tóaa cont¡- ¡7
bución: la captación dineraria coactiva con sustento en el poder de * imperio del Estado
a fin de que los ciudadanos sufraguen obras ae bien co-L-n,..": --"'- V
CAsÁs,sostiene, que los cargos e-specfficos establecidos por la ley
yen verdaderos lributos, más ále dé su imaginati"u ¿""Lir¡"".¡o" 2ó.095 "constitu_ V
entendiendo que resultaba ineficaz el rnaquiiiaje ;tirt;¡;;;;;;ñ;;;;.ffi;; desnaturalizante. y
sustancia, de tal exigencia para"sus adaptac'iones y á"ain.*il"". ¿"
valerse de ,"_":!ll{9"d"1:,
Ia lev formar ----emanada-der ü,
- - ---- .o.uL"" g.p"Jiári" J"'iá* í"l""t a
?ueblo= único iñ31ñrñen-tohábilpaalññltui.t"rva.h"i.*.-lementosestmct{rra- e";;; il
les" (J. o. c^s(s, Coparticipación y'tributos municipales. Las ta-sas
bición de anak>gta, Ad-hoc, Buenos Aires 2OO7,p. ét,"iálSj.
* apócrifas y la oruthi- -!u!/
It
11. PRECIOSPÚBLICOS v
Los precios prlblr-cos son la suma de dinero que er obligado paga voruntaria- t''
mente a un ente público,con motivo de la prestaói¿n de uñ senfciS priblico par- V
:
ticr'larizado (concesión de un derecho, ejecución de una áu.á, p.."á.ión de un
s€rvicio, etc') que tienen una naturalezi económica y qrr" ü" ;;;;r jurídicas
v
aplicables no obligan al Estado a ofrecerlo gratuitarnenté. Se trata de actividades
que presta el Estado, pero no.forman parté del conjunto ¿.
v
""""tt.*,
razones de soberanía él Estado d*e prestar es deóir, .l ;;J;;;;;;d"-t"á;;
que por v
ofrecer esos servicios que brinda.el Es.tado por ro gue cobra un
irecio priblico.
v
Esencialmente esa voluntariedad del su¡eto es ro qrr" L.""i"rir..
tributaria y la diferencia de la tasa. "-"ri-dg.r..
.rr."i v
La doctrina es mayorita¡ia en el sentido d,e que la libertad de acción del sujeto es
w
esencial para definir, si estamos en presencia ae un p.ecio pJuli.". e"""r."t", GANDRA
pn Srlve MARÍNS señala qué
porque éstas a di "los
pÉcios de serwiciós prtbiicos y las tasas no se con_ !
-. !"den, rencia de aquéllo._ .or,' .;;;;l"it;.;G Y
GnNon¡ n¡.
srlvA MARfNs, curso -- Diieito Tlibutó.río, lo" ed., saraiva,'s"" iáui",'zoo8, p. l3).
_de tl
BLANco encuentra en la voluntariedad del pago el elemento diferenciraoi Lt.
cio público y un tributo al señalar que
"...loi
,r¡ p."-
i.rg¡..os pnbhcos ó;e;áti en relación tl
con un servicio ptlblico cuya Prestación üene impuesta coactivá-mente no son precios t1
sino tributos, cualquiera el tipo de actividad estátal involucraa""- gi u;L. uruguayo
ensaya también una definición: <...Serfan precios prlblico. la" p.""t".iones en dinero \rf
o en especie recibidas por una entidad estata.l como contrapartida por ia ena¡enación
o utilización de un bien o la realización de una acrividad ¿.'"".1q"ié.
áza, d¡vi- Y
"ái"i"l Y
332 q
Y
\-, f
I DERECHO TRIBUTARIO CAP.6
f,
t sibles o individualizables, y prestadas efectivamente al obligado, y siempre que dichos
ingresos tengan su fuente jurldica en rln verdadero acuerdo áe volúntadé á"rrif""t"¿o,
t como mfnimo, en la libertad jurldica de recibir o no el bien o la a"ti.riá"á. p"t tanto
[...
j
L, los
-recibidos por actividades o bjgnes prestados o entregados por el Bstadó
-ingresos
en forma obligatoria no serfan precios públicos sino tributos, y sería indiferente para
fr la existencia de un pregio que la actiüdad estatal involucrád'a fu;;;;.;"ómica,, o
t 'iurldico-administrativa",, (A. BLeNco, Ty'ibutos y precios pdbl¡cis,-ri;";ió;
L- de Cultu-
ra universitaria, Monteüdeo, 1. ed., 2005, pp. za-lo). opina crcAs en una posición
con
t' un matiz diferencial, el cual se encuentra en la naturaleá de los seüci""-iñ""r""rados.
r
L-
Señala que <quizás, elaspecto central que permitirá marcarla llnea áiJsária entre las
tasas y los precios públicos vendrá dado por la naturaleza de 1"" estatales
[, y según la categ_orÍa de los mismos ""roi-.i* favor de
al Estado, irrJdi;;tú;;
particulares-, de lo que derivará la -inherentes "
exigencia de dar satisfácció;;;;l
Ir principio de "reselva 9" !"y", propio de las prestaciones patrimoniales cáacdvas ñ;er caso al
de ca-
rácter tributario" (J. o. cesÁs, Derechos y garanttas consiitucio"illi.-..,p. si?l
Ir
fr - Eny España
fig,r."
exi_ste la Ley de Tasas y Precios Públicos que aporta una
permite a MenrfN FeRNANnez iesumir la figura en relation;; definición a la
ñ;Ltos limi-
nares de la misma, como son: i) la fuente jurldica áel ingreso en el acueráo je volunta-
c dos, descartando así que
lo¡ p.rec-rgs priblióos puedanesábl..";; p";;;;;Jción; ii) er
fr carácter estatal del beneficiario del ingreso,-y i!i) qug la actiüdad .i"" ;;trá"1 ¡"áá""
se desarrolle en el.marco d9_un régimen d! gerechp priblico (t-i\,tARr7;-F"**A*o"r,
L,) Tasas y precios públicos en eI Derecho español, Marcial Éons, M"¿t id;lét'i, p.
zz¡.
[) Respecto del concepto caracterfstico de la voluntariedad del pago del piecio,
err".-
9a SruóN Acoste que "la diferencia jurJdicamente relevante entreiai""; t il; [amados
o "precios" consiste en que la
lala es una obligación o relación ¡uríücaex"t"g",yen este
sentido es una prestación priblica impuesta,-rnieTtlai que los;rg;il.
F nacidas de un acuerdo de voluntadei". El Catedráticó d" l"'U"i";iilJá: ";;-Jliig."iorr".
Navara
C; reseÉala Senlencia de.l lnbu¡al-^üupe¡iar Murcja-de_&sha 2 dejullo
-{e-J-gstici4-de
de 1995 en donde el Tribunal diferenció éstos-óónóéptos
J

f; ; t;;gri¿-;;s
<mientras e-n el precio público la relación que se esta6lece es contractual y . oluntaria
términos:
f¡ para quien lo paga, en la tasa aparece la nota de coactiüdad propia áál ttit"rc y,
con-
secuentemente, las exigencias propias del principio constituti"n¿ á" fLlJ¿"í p"r"
Ii su c¡eación y aplicación. Las tasas son tributos..., [E. SuvróN Acosra, La.s"Tasas
de las
Entidades Locales (El hecho imponibte), Aranzadi, pámplona, lggg,p. 271. ñeverRA
t.t DE
C-a¡aryov1señala que (los precios son cuasi-privados el Estadi.eJiza una acti-
f^'
\-' vidad tfpicamente privada de la cual se derivan beneficios "nátrdo
comunes. El ejemplo clásico
que se brinda en este punto es el de la explotación de bosques por el Estado que,
a la
o gal de reportarle i¡eresos (por la venta dé madera o la lená), pü"au-""..t"* un bene-
ficio en términos de protección o regulación del medioa*bieni". i" ni""io-" a"ip;;;i;
Ir de los servicios _o_productos deberá iealizarse no sólo atendiendo #;;;¿l merca-
C; do, en tazón del beneficio indiüdual t...1 sino también a la otra finalidad "l alcanzada de
beneficio común- En este caso, eJ precio será ligeramente inferior ¡ áet ÁLrcado
ü la doctrina suele caracterizar así la-contraprestaóión satisfecha p". f"" pJi."t*" t...]
una actiüdad o por un bien- que tiene "nlturaleza" tlpicamente privada, pero que el
po.
Ir ente público considera que debe proveer porque resulü satisfechó á;bi¿;;n interés
[, de carácter general. En otros términos, .l Uiér, o servicio no está ünculado cercana-
mente a actiüdades "soberanas" del Estado, sino a aquellas que bien p"¿riái""fizar
c, sector privado" (G. J. Nevern¡ pe, Cesexove , op. cit., pi. ZS_Zri¡. -- el

Cr Las conclusiones de las XVJornadas Latinoamü".r"" de Derecho Tributario que

tuvieron lugaren Caracas, Venezuela, en 1991, evento que abordO señaló a
{r modo conclusivo-que: es importante distinguir lo más cláramente posible "it"-",estos ingre-
sos entre sf, siendo el elemento de distincioñ fundamental del pr""ü.otr
C, i-ü"u qrré l"
fu"1," jurfdica de la obligación, en el caso del precio, es el acuerdo de voluntades entre
C, el Estado y los sujetos, lo cual no concurre las tasas. E; É;; ;;; inexora-
blemente el principio de-legalidad, no asl en"nel precio priblico. L;;;;ño*beneñcio
{: aP3r99e en el preciopúblico, pero no en la tasa. Las taüs están vincuhdás
üdad inherente del Estado (administración de Justicia, poder d" ;;]ilf"" -"t.¡, ,roacti-
a una
€; uri
en los precios públicos.
6
@
333
@
lFi
 Y
CAP. ó AIEIANDRO C. ArIAMIRANO
Y
Uno de los primeros problemas que exhiben los precios prlblicos es el rela- l
tivo al establecimiento de su cuantla. El Estado lo fijará y el obligado decidirá, Y
voluntariamente, si contrata o no. Indudablemente el precio deberá estar vin- Y
culado a las normas jurldicas que regulan la competencia estatal para aplicar
dicho precio prlblico. El tema adquiere trascendencia, pues, tratándóse de ierwi- :t
cios priblicos, éstos en principio deben ser de ofrecimiento gratuito a los admi- :t
nistrados. Por esta razón puede sostenerse que los servicios priblicos gratuitos
son, en principio, aquellos que se prestan a la generalidad de la población sin *
posibilidad de individualizar a sus usuarios, ya que toda la sociedad los recibe, Y
tales como la defensa nacional, las relaciones exteriores, la salud pública, la Q
educación pública, etc. Son servicios prestados uti universi (por oposición a los
servicios uti singuli que son aquellos, como las tasas, en los que se puede iden- I
tificar al usuario). v)I
En tal sentido ha interpretado la Procuración del Tesoro de la Nación que *la dife-
rencia entre "tasa" y "precio" radica en la lndole del servicio retribuido. Asala "tasa" es Y
la retribución correspondiente a los servicios prlblicos uti untversi cuya utilización es QI
legalmente obligatoria para el administrado (v. gr los servicios munióipales de alum- \r/
brado, barrido y limpieza), mientras que "precio" es la retribución correspondiente a
los servir'lios uti singuli, de utilización facultativa para el usuario (u gr. teléfono, gas,
energfa eléctrica)> (cfr. Dictámenes 235:1ó2, del 13.10.00).
BI-ANco que
I
- -Señala
prlblico "las condiciones jurfdicas básicas para establecer un precio
corno contrapartida por la prestación estatal sotr: a) que la prestación ;statál
(entrega de un bien, prestación de un servicio, etc.) sea de recépción voluntaria por el
usuario, no existiendo un mandato jurfdico que imponga tal conducta; b,) que no exista
un mandato constitucional que establezca la gratuidad de principio de esa áctividad es-
tata\ c) qrre el establecimiento del precio como contrapartida pór
tatali por la prestación
prestación estatal
- ésté déntlió dé las competenci¡ts aél éiité éstatal asigñádáS -CóniEtuciórr;la-tey rr
itói lá
otras normas pertinentes dictadas con arreglo a laley, y d) que la prestación estata-l sea
"divisible" o "indiüdualizable",, (A. Br-ANco, op. cü., p. 36).
I-a CSJN analizó el concepto de precio priblico en la causa de Aviación,
adoptando un criterio hermenéutico criticable, considerando "Mexicana que los servicios aero-
portuarios no son tasas sino precios, por tanto, el pEN puede fijar su monto por vla
de Decreto, sin Jesionar por ello el principio de Reserva de Ley. En el caso, la óátnara
Federal revocó la decisión de primera instancia e hizo lugar a la acción de amparo de-
ducida por una empresa de servicios aéreos contra el Estado Nacional y uAeropuertos
Argentina 2000, S. A.D. Por tanto, declaró la invalidez de dos decretos del pEN que ha-
bfan fijado en dólares estadounidenses las tasas por servicios aeroportuarios prestados
por <Aeropuertos Argentina 2O00", correspondientes a r.rrelos internacionales. La CSJN
revocó la sentencia apelada y analizó la naturaleza jurfdica del precio prlblico. Señaló
el alto tribuna-l que las tasas de "Aterrizaje", de (Estacionamiento de Aeronaveso, y de
"Uso de Pasarelas Telescópicas" se identifican con una retribución por servicios cuya
causa inmediata se encuentra en la ventaja o provecho econórnico que se proporciona
a quien se vale de ellos, por lo que revisten el carácter de precio por el uso que las em-
presas de aeronavegación hacen de las instalaciones aeroportuarias, son percibidos por
la empresa concesionaria, y regulados por el Estado Nacional sobre la base de criterios
de oportunidad o conveniencia. Dichas tasas, al revestir el carácter de precio regulado
por el Estado Nacional y cobrado por la concesionaria, su determinación no se sujeta
al principio de legalidad en materia tributaria, por lo cual la aclaración efectuada por el
decreto 57712OO2 es el resultado del ejercicio de las atribuciones reconocidas al PEN en
las leyes 13.041 y 2O.393 en las que se autorizó tanto a fijar contribuciones por servicios
vinculados a los aeropuertos como a emplear una divisa internacionalmente aceptada
como medio de pago de las tarifas. En consecuencia, estas sumas constituyen precios
por el uso de las instalaciones aeroportuarias, ya que presentan características propias
relacionadas con la actiüdad aerocomercial, por lo que ningún reparo cabe realizar a
las disposiciones del decreto 577 /2OO2 (que fija en dólares las tasas aludidas) en lo que
a ellas respecta.

334
,.-, [i
-L, DERECHO TRIBUI'ARIO CAP. ó
.-[
,..- [. Por el contrario, debido a que el Estado organiza los servicios relacionados con la
,,.- [ "Protección al vuelo en Ruta" y el "Apoyo al Aterrizaie, en vistas de finalidades sustan-
cialmente colectivas, constitutivas de una de sus fuiciones esencia-Ies, que apuntan a
preservar la seguri.lad de las personas y los bienes involucrados en la aeionai egación,
las tasas con dichos servicios reüsten el carácter de tasas y, por- tanto,
sujetas aI principio de reserva legal. Debido a que estas tasas -fi¡iron esta-
se hq]lan 'elacionadas
bleci9as por la ley 13.O41 y que, a través de la ley 20.393 Je facultó al pEN a emplear
una divisa internacionalmente aceptada como médio de pago para las tasas que d;ben
abonar las aeronaves de transporte internacional, el aecrá¡lszi tzo02, y su raiificatorio
l9lo/2oo2,.?l aclarar que todas las tasas aeronáuticas de los cuadros ta-rifarios ügentes
correspondientes a vuelos internacionales, incluyendo Ios países limítrofes, eranén dó-
lares estadounidenses, no creó ni innovó en materia tributaria, sino que sóio aclaró los
criterios para su percepción, en ejercicio de las facultades que resultában de ese marco
juúdico ("Mexicana de Aviación, s. A. de cV c/Estado Nacional - Ministerio Defensa".
CSJN del 2ó.8.08, Fallos, 331:1942).
Ir
fr
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YrNgo, ry _con especial referlncia af n"rec[o esf"náf", \tt
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e norlrut antielisiva, Dialética, San pablo, Brasil, 2O02.
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