i

CAPÍTULO 7
t LA OBLIGACTÓN TRIBUTARIA
li
t
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suMARro: l' LA oBLIGecrÓN TRIBUTARIA:_1.-1. concepto. 1.2. caracterfsticas:
f--
I
1.2.1. obligación ex lege.
l'2'2' obligación de Derecho prlblico. 1.2.3. obligacio" á" áai i.¡. eü-""1;rLi*"-*i¡"",
tributaria: l'3'l' Elemento sutjetivo. l'3.2. Ele¡nén!","bi"ti"; i5.:. Bt"*"rrto de Ia obligación
Ir temporal- 1.3.5. Elemento territorial.-2. EL HEcHo r¡urpoNBLE: 2.1. cuantitativ o. l.3,4.Elemento
conceii". Lz Ñ"t"-¡eza jurfdica.
2.3. caracterfsticas. 2.4. objeto del tributo y hecho imponiute. ls. e-t"-;t*-á;l ;;loltpo*u1..
[, multaneidad de concurrencia de los elemenios c".tfigr.."ti"ár. z.z-. efectos. 2.ó. si_
r;. #;t¿;áel hecho jurfdico
escogido como hecho imponible. 2.9. Hechojmponible negativo: la no sujeción.-3,
b cA TzuBUTARIA EN EL A¡¡smo rnreurARro.-4.LAr*eñóroN rp¡burenra:-+.i. LA RELA6IóN JURfDI-
cá."pto .4-2.¡,xen-
ció¡ y no sujeción' 4.3. Exención, subsidios y benelicios. 4.4. Exención e incentivo
F tributario. 4.S.Laexención
v el priacipio de igualdad. 4.6. La exención y el principio ae r"!artáaa.-5. BñüocüiiA.
[,
i
t
1. LA OBLIGACIÓN TRIBIITARIA
t 1.1. Concepto
t El objeto central del estudio de nuestra materia es la obligación tributaria. El
[, Derecho tributario gira en torno a esta figura. Desde
!-,n. p".""p..ti.a ontololica
la obligación tributaria no tiene diferenciis estructurales
fi sise lá compara con una
obligación jurídica del Derecho privado, pero en el caso específico dál oerecho tri-
Ir butario esa obligación se caracteriza pofser una obligación de dar, especialmente
de dar una cosa que es dinero por configurarse los aJpectos fácticbs previamente
Ir definidosPor la ley que denominamos hécho imponibie. Por consiguiente, la obli-
I gación tributaria tiene por objeto el pago del tributo y se origina.o"tr l. reaiización
del hecho-imponible. Serán utilizados los térmi.ro" á. obh{ación tributaria, áUli-
t gación tributaria principal y obligación de contribuir indisiintamente, p.ru h""..
( referencia al mismo concepto: el tributo como obligación jurídica.
t

t En otros términos, la obligación tributaria se encuadra en el concepto genérico

t de obligación jurídica y no es nada más ni nada menos que el tributo. Coñsiste en
la obligación de dar una suma de dinero al Estado en el marco de una relación de
t Derecho público instrumentada en una ley. Es la única forma jurídica con aptitud
L
para concretar las transferencias patrimoniales de los sujetos pasivos al Estado y
( también la que instrumenta una serie de obligaciones accesorias no pecuniariai,
L que son los deberes del contribuyente para con el E,stado.
t:
L
Señala F¿nnrrno Lperze que la obligación tributaria es la obligación de dar una
tL. suma de dinero, establecida por la ley, conforme al principio de capacidad contributiva
y en favor de un ente prlblico para sostener sus gastos. La obligación tributaria, por
g,
É 337
g
€
v
 c.AP.7 ALEJANDRO C. ALTAMIRANO
(

tar:to, es el tributo, entendido éste como obligación (J. J. FennerRo LepATz¡, Curso de
Derecho Tributario. Instituciones, Marcjal PonJ, 25" ed., Madrid, 2006, p. 3Zg). La obli-
gación_tributaria, dice Cervo ORTeca, debido a su carácter legal, tr""e'd" la réalización s
de un hecho establecido en la ley. Se trata de un hecho ¡uñaíco no sólo por su ori-
gen, sino también por sus efectos: una vez realizado el sujeto queda vincul-ado y debe
efectuar una prestac-i-ó1 ob-li-gatoria en favor de una administración prlblica quJactrla (

como acreedora de dicha obligación. Su naturaleza de hecho jurídico viene dótermina-

da porque es una ley la que la establece (R. Carvo OnrEGe, Cuiso de Derecho Financiero.
I. Derecho Tiibutario.8u ed., Thomson civitas, Madrid, zoo4, p. 1a3).
!
a

Por sus características se pueden compulsar ciertas facultades exorbitantes a ¡

favor de la Administración, contenidas en la ley. Estas facultades amplias r; fur-

damentan en la necesidad de gestión del interés general y en la financiación del
gasto público, sin perjuicio de que, como dijimos,Ia relacián Fisco-contribuyente,
como se trata de un vínculo jurÍdico que como ya se expresó, se desarrolla Ln un
plano de igualdad. L
En suma, nos enfrentamos a una obligación cuando dos partes se relacionan (-
jurídicamente de manera que una, q.te .Jrr-e el rol de acreidoq tiene un título
jurÍdico para exigir a otra, que asume el rol de deudo4, el cumfii*i"nto de una
prestación que se encltentra prevista en la ley por haber ejerciido el Estado su (-
competencia tributaria. (-
1.2. Características
L
L
1.2.1. Obligacir',n ex lege
se trata de rn vÍncglo _o_bligaci-¡al _origina{o, gorno ya se dijo, en la produc- \-
ción del hecho i,nponible previamente_recolido é;,rn" t"y, d. *á.á." que no pue-
de surgirla-o-blil_3_ción por ninguno-de los mledios previstós en el CC o pbr deciiio¡ bt
unilateral del PEN. La autonomia de la voluntad die las p"rt"r.i á¡..r"
de obligación tributaria. Sólo la ley tiene la capacidad de estableóer la"t.on..pt-
obligacion
de transferencia del patrimonio dél sujeto p.rirro (contribuy..i;i át ,rr¡"tolctivo \,
de esta relación obiigacional (el Estadó). L
1.2.2. Obligación de Derecho público
Se trata de un vínculo jurídico de Derecho público porque está ajeno al carác- (
ter sinalagmático de las relaciones privadas. Ei un deber p,iUfi.ó. Resulta intras-
cendente,-par? el Derecho tributarió, cualquier acuerdo, óo.rlr"rr.ión o pacto que L
hayan realizado los particulares en tanto involucre sustancialmente o roce tangen-
cialmente la obligación tributaria porque tal convención privada no es irrelevante L
ante.el Fisc.o, a quien no se puede bpoñ..1o acordado poi úr;;;;. por ejempro, (-
resulta irrelevante si las dos partes d..r.r contrato prevén una cláusula contractual
en la.que disponen que.la renta que_produt.u :ur.á ¿"t"r-i.r"á;;;.."ción
no be-
L
neficiará al que la percibe, sino qüe lás partes
"".téra"" "ü;;;üLl
la cede a la contraparte. Esta'opéración es perfectamente b..refi.iario e
posible desde el prisma
d,elDergcho privado' pero resulta intrascenáente en términos
de surgimiento de la
C
obligación tributaria, pues recaerá soq." a
aptitud económica para el pago del tributó y di"r ha sido elegido por la ley y por su

Enseñó HsNser que "" "t.r"l "l.giá;;;;i., parres. e

'mientras q,ue en las obligaciones del Derecho privado el con-
tenido y el alcance de la prestación C
q"uta" r. ;r-.;i;", por regla general, mediante de-
claraciones de voluntad iecíprocas del.deuá;i; .l';...edo¡, en la obligación tributaria
ese contenido y alcance se deriva de la ley. ai
J**". h'"biiñi¿; tributaria debe
investigarse qué derecho de crédito conced'ó la norma
al acreedor, (A. HeNsE L, Derecho L
338 L
(-
U
 - [r
T
DERECHO TRIBUTARIO CAP.7
t-

-t Ti.ibutario, Marcial Pons, Madrid, 2005, p. f 53). MarrfN Quenerr y otros expresan que
(se trata de una secuela obligada de su naturaleza de obligaciínex lege, no pudiendo
I
ser modificado el contenido y el régimen jurldico que la propia ley le ha asignado por
actuaciones de los particulares, ni tampoco de la propia Administración, que a este
-lr respecto queda tan vinculada como los sujetos pasivos a las prescripciones legales. El
- [, alcance del precepto es, por otra parte, meridianamente claro, separándo tajantemente
-t los dos órdenes de consecuencias que podrían tener los actos o convenios a él aludidos.
Si se reconocen plenamente en la relación entre los particulares adquiriendo entre
-t ellos la fuerza de la 1ey propia de toda convención, ocurre todo lo contiario respecto a
la Administración. Esta deberá seguir exigiendo el tributo a quien sea sujeto del mismo
t de acuerdo con la ley y con el contenido prefijado por ésta, sin que se pueda en ningún
t
caso alegar o excepcionar que un tercero ha asumido la obligación por acuerdo o pacto
con é1. Este último permanece totalmente ignorado en la aplicación y el desarrollo
-t
_[
del tributo, confinándose a la jurisdicción civil las posibles controversias del pacto o
convenio, (J. MenfN QunnaLt, C. Lozalro Ss,nn¡No, J. M. TB¡¡nrzo Lópe,z y G. Cesano
Orlnno, op. cit., p.2a8).
-t l.' 1.2.3. Obligación de dar
-
El objeto de la prestación es patrimonial entre el Estado y el contribuyente
-[ u obligado, quien debe da4 a aquel sujeto activo de la obligación tributaria, lrna
-[ suma de dinero y de esta forma cancela la obligación que el Derecho le impone por
vt haber incurrido en el hecho imponible.
L

VF 1.3. Elementos estructurales de la obligación tributaria

_[ Lg obllgacr_Qalribqtaria, como toda obligacióq jurídica, tiene una serie de ele-
méntós qué la óóñfor-rnáñ. Esos eleménios són el -ubjétivo, objetivo,-cuanlitativo,
v(_
temporal y territorial. Todos los tributos contienen estos elementos, de manera
vt que en cada impuesto, tasa o contribución especial podemos identificarlos en la
ley de creación del gravamen.
-Lf, Nuestra üsión del Derecho tributario contempla a la obligación tributaria
como el eje central de la materia. En lo que sigue enunciamos laJnotas básicas de
t, estos elementos y en los capítulos siguientes nos referiremos a cada uno de ellos
con mayor detalle.
t
I 1.3.1. Elemento subjetivo
f
L
i
La obligación tributaria enlaza al acreedor y al deudor a través de derechos
y obligaciones para ambos. Esa reiación se entabla en un plano de igualdad, sin
t menoscabo de las prerrogativas de las que siempre goza el Estado. Acreedor y
deudor, en nuestra materia, asumen denominaciones específicas: sujeto activo,
L titular del crédito y sujeto pasivo compuesto no sólo por el contribuyente, que es
( el destinatario primario, sino por otros que englobamos en la denominación de
obligados. Éstoi, contribu)¡ente y obligado, gozan también de derechos y-deberes
t resu-Ítantes de la obligación tributaria. El sujeto activo crea, a través de la-ley, el
I hecho imponible. El lujeto pasivo al desarrollar su actividad lo realiza y de esta
L
forrna nace a la vida jurídica la obligación tributaria.
La figura del obligado apunta a la atribución requerida de responsabilidad tri-
t butaria. -En efecto, tiéne su origen en una necesidad bien concreta: la administra-
t ción tributaria debe conectarsé con un sujeto cuando el responsable principal de
la obligación tributaria, por razones puntuales que se enuncian más adelante
C -y
al refJrirnos a los responsables por deuda ajena- no puede responder directa-
e
339
C
 v
ALEJANDRO C. ALTAMIRANO E
t-
mente. fncluso el elemento subjetivo hace referencia a un sujeto que es el contri- v
buyente principal pero queper se no puede actua4 como es el óaso áe toda peisona
jurÍdica que actúa a través de otros sujetos, quienes ejercen pero v,
que no -evidencian capacidad contributiva alguna. Ádemás, ".r..p."r.ntación
t"it" lontribu5[nte Vt
.9lTo destinatarios de las san-ciones que .t itr""-plimiento de la
".b,1ig"9,",:.serán
obligación tributaria produce. ¿
g)
r'os obligados se conectan con.l.a obligación po-r alguna razónespecffica,
son agente de retención o percepción,.polq.t" rJtr-tor áir."t"r"r,^g-.;rrt"", porque v)
miembros del consejo de vigilaniia, administ."¿o."r, mandatariái sfndicos,
autorizados de un ente coleitivo o porque son fiduciarios de ,"pr"r"ntantes o V]
de una unión transitoria de empresár, d" ,r., .o.ri..to asociativo.
un fideicom¡so, gestor
En todos estos su- \rJ
puestos el responsable primario de la obligación
triurt"ri",
actúa a través de otros-suietos. una sociedid actúa a través '¿é
q"" .r-;l tontribuyente, v)
fideicorniso a través del fiáuciario y asl sucesivamente. of..".rrt"ntes, un
En estos ",r"
casos es clarificante la vi
figura originada,en elDerecho peñal, q"¿ ;;ilJ;i-*a.t.r.r
que en aquella disciplina resuélve los^proble-ár a" en lugar de otroo, término
autoría y en materia tributaria Er/
podemos emplearla para aludi. . rq.,áIo; ;;j"il que,
por
actuación, representan al obligado piincip¡ ¿J ra áuligación su particular forma de
tributaria que es el con-
v
tribuyente. V
se evidencian los dos planos de relaciones jurídico-tributarias.
aquel sujeto, persona física o jurídica a quien lai"v i" Es contribuyente v)
tar la carga tributaria, aun cuándo por imperio ¿. l" "i¡urrye la obligación de sopor-
traslade a otra persona..Este titula¡,^ q.r. dicha cargatributaria
"oÁa, l" es taáblln dL h se
ú
cidad económica consicierada-por el impuesto "i "l ,"j.tq p."i"",
y:refle¡ada en el hecho imponible.""p^_ por !l
otra parte, aparece el responsz ble por d*al q"i""""
los contribuventes co! lqr "¡"á",
¿.uá, páe;.;ií;;""sto de ¿1
-b¡e
tffja:'^,1.1?[:a,:l 1es1¡99-ed¡"i"Éir"-li;-M;L"o MorseRo,¡<Los sujeros-
uutáriáé"iéi Sn¡lloilÁ¡""s tributarios y responsabtes -^---
T;,:*:
tributarios, obra de,AAW, dir gidg p9r E. coñz¡rez,ó¡n?"iíííiilí,';.;Ti"{*;::?"
\f/
Leco Mo¡'¡rERo que la categorÍ aet outigJ"Gü-;;;J.,"",r.r"
' categoría subjetiva pro-
v
cedente de la order'anza i.ib.tt..i. aláana de-lg;;
como quien debe un impuesto o responde ¿et 33-, que lo define
-parágrafo
VJ
ingresar un impuesto por cuenta de un terceromis*o, qüir., Esta oblig;d; a retener e
y quien'está obligado a presentar una \d
declaración tributaria, presentar- garantías, lleriar'libro¡
deberes que las leyes tributarias le"impongan. v registros o cumplir otros v)
No es obligado tributario quien, en un
asunto tributario ajeno, debe dar info'rmaiiá";;;htbñdocumentos, I
men pericial o permitirla entrada en fincas;É.á;;;;merciales emitir un dicra_
o industriales,.
Dentro de las consecuencias que derivan de la atribución
de responsabilidad so-
v
lidaria se idenrifican l3s que resulian del oerech;";;;", V)
a) que el acreedor tributário tien. á,e.".h;;i;ñ'r.., entre las que se destacan:
todos' alguno o cualquiera de los d"uáo.es ."lia..i"?l'uiá."cada p."t.rrsión de cobro conrra
deudor solidario res-
v
ponde por el íntegro de la obligación tributaria
contra los dem:ís deudores enié.minor d" "i"?"í";.abo de á".""1o a repetir
",, deudores tribu-
v
-..r.á-""iá¿;
tarios pueden oponer contra el Fisco las excepciones c) quelos
prescripción' la condonación, la inexigiblid"á;;-i;oliig..ion, de naturaleza común, es deci¡, la a
del pago, la falta de_ verificacio., deihÉcñ"I*il"l^ú;"jj,o". el efecro cancelatorio v
tareza común benefi cian aI de udorq". las excepciones de natu_
¡".- a-"ál;;;;
e) que Ia compensac.ión qolo pueáe ;';;;;."ü;J.iii!"¿". i;á"s_ los deudoies i nvor ucrados ; v
tributario, es decir, la solidarid"á .rá1"g" que es titular der crédito
deducir como excepción ;i;;'ür".utt"r a cualquier deudor a v
"l
t.;;jbr;;;;;."
de cobranza que el acreedor "1..¿ailoit*tgg
tributarii codeudor; fl quelos acros
uno de los deudores, inte-
v
"or"'p.".-t^i;;;;;.
rrumpe el cómputo del término de la orescripciór,
d" toáo, eilos, y g/ que el reconoci_ \t
miento expreso de la obligación tribuária.sói"
Mun Varorw,q, suieció1t plsivl ;¡;áüal deudor que la practica (M. v
Jornadas Latinoamericánas a"ll"teáir"pt"i
o..!"ii"
,¡Ei-rl"iii,]o.,..r"i" peruana en ras XVII
r.iU"t"Já:¿;;Jg""a,
cada en el repertori".l:1." t.uá:"" á"ái.ñ;;^#ái#;1,. Colombia, 1995. publi_ v
Derecho Tributario, 1995, p. lg2i. er rnstiruto corombiano de
v
340 \t
\'
v
t'
DERECHO TRIBTIIARIO CAP,7
I
El sujeto pasivo es la persona o jurídica- sobre quien recae el cargo
I
de cump_lir la obligación tributaria,-ffsica
en calidad de contribuyenie o de responsable.
Para definir a_esta D_arte esencia] de Ia obligación tributária, la ley argentina lo
[, hace a travé,s de dos figuras: la del responsable por deuda propia y la del responsa-
t ble por deuda ajena. Estas denominaciones son cuestionables, pues si se considera
la cornplejidad que conlleva perfilar un concepto juúdico de rásponsable a lo que
f, se agrega, primordialmente, que la motivación de la obligación de contribuiise
t relaciona con la capacidad contributiva. No se puede contribuir si no se tiene esa
capacidad económica. El rlnico que exhibe la capacidad contributiva es el contri-
t buyente y no otros responsables, como es el caso de los responsables por deuda
I ajena.
t El tributo es una carga económica que se traduce en una merma del patrimo-
nio de un suje_tg qu9 es quien en definitiva soporta la carga tributaria. Hay sujetos
t que son los obligados desde el punto de vista jurldico pero no lo son áesdl un
I punto d9 vista económico. Por ejemplo, es obligado jurídico en el impuesto inter-
no al rarbro seguros, la compañía de seguros, pero el contribuyente económico es
t el asegurado quien paga el gravamen a la compañía que lo ingresará al Estado, a
I través del pago de la prima y sus accesorios.
L
La ley de procedimientos tributarios, a estos fines de indiüdualizar al contri-
buyente y al obliga4o por otro, enuncia los conceptos de responsable por deuda
I propia y responsable por deuda ajena. Claramente se distinguen los doi vínculos
L jurídicos de naturaleza tributaria. El primero es el que se entabla entre el Esta-
¡ do y el contribuyente y el segundo es la que er-Jaza al Estado con eI responsable
soli, tari<.¡. El primero es abordado por la LPT bajo la figura del "responsable por
I deu la propia". EI segundo dicha ley lo tipifica como <<responsable por deuda aje-
na", elevando a estos últimos a la categoría de responsables en foirná personal y
t solit aria con el deudor principal, en razón de que resulta necesario para el Estado
t contar con un brazo ejecutor del cumplimíento de la obligación y consecuente-
mente contar con un responsable de quien obtener el ingreso fiscal, en caso de que
L
tal obligación legal no se cumpla.
t
t t.SJ. Elemento obJetivo

I El foco lumínico de la obligación tributaria se proyecta sobre algo de la rea-

lidad, sean éstas cosas, hechos o algún producto de la acción humana que han
t sido elegidos por el legislador debido a que evidencian capacidad económica. Las
t razones de la elección son razones de polltica legislativa, pero deben exhibir po-
tencialidad patrimonial. En otros términos, es la parcela de la realidad sobre la
t cual se apoyará el tributo.
t Según sea la forma en que el presupuesto objetivo se refleja en la norma, es-
t tas obligaciones se pueden clasificar en: simples (toma en consideración un solo
hecho imponible) y complejas (toma en consideración varios hechos imponibles),
t genéricas y específicas.
t El elemento objetivo lo constituye, en definitiva, el propio hecho imponible
considerado aisladamente en relación con el elemento subjetivo.
t
t 1-3.3. Elernento cuantitativo
t Es el elemento estructural fundamental y de doble aspecto. Por un lado, de-
t ñne Ia intensidad del tributo, pues se aplicará sobre un sustrato económico que
? se denomina base imponible. És la magnitud o dimensión preüsta por la ley para
L
apiicar el tributo. Poi otro lado calibrJesa intensidad en un fragmento específico
t 341
t
É,
 :]
CAP.7 ALEJANDRO C. ALTAMIRANO v
Í,

\7.
t
a través de un porcentaje aplicado sobre aquel sustrato, y se denomina tasa o alí- \z
cuota. I
v,
_ La base
imponible es magnitud o cuantificación del elemento objetivo de la I
obligació-n qur_e implícará algrin tipo de criterio valorativo que el coñtribuyente v'
I
y obligado deberá precisar en función de los parámetros que acuerda l¿ léy. La
base imponible, entonces, tiene tres notas distiñtivas: a/ mide el hecho imponible; -,'¡
b) refleja la capacidad económica que tuvo en vistas el legislador,y c) fi¡a el monto v
.-E
a ingresar como crédito tributario del Estado. \r,
I
La alfcuota o tasa, que es la expresión concreta de la determinación del monto
del tributo, puede ser fija o progresiva por grados. Y,
\t,
1.3.4. Elernento temporal \2,
r

Cuando el hecho imponible pasa de la potencia al acto, cuando se concreta y t_/

I
sulge a la vida jurídica, marca un hito tempbral con claros propósitos y efectos ju-
rídicos, pues nace la obligación tributaria. A partir de su reali)ación É oblig..ilórt \-/¡
tributaria tiene una proyección en el tiempó con diversos efectos. En prilncipio \_/
¡
indica el nacimiento y proyecta su extincióh temporal a través del instifuto dé la v.}
prescripción.
Entre los efectos jurfdicos que la dimensión ternporal de la obligación tributa- -/l
ria produce deben ponderarse: a) la exigibilidad de la obligación tábutaria, pues .v
¡
hasta el rnomento anterior a la produCción del hecho im-ponible, este no tenla
\tt
virtuálidad alguna; bl al rnismo tiempg que indica el inicio dle h obligación, marca
a futuro el plazo.de su-extinción por la vía de la . rrescripción; c) aJota los plazos v
paraelcumplirnieuto de deberestributarios tales .ornoirp..=entación-debecla- \l
¡

raciones, informacion_es, requerimientos entre var los, y d) iidica la pervivencia de ¡

algunos conceptos tributarios como créditos a fa ¡or áei contribuyente y utiliza- vi

ción de quebrantos en el impuesto a las ganancias. \7
1.3.5. Ele¡nentotemitorial \v
I

\:7
La obligación tributaria tiene un marco de referencia para su desenvolvimien-
to, éstos son los límites territoriales que no^puede trasponer. Sin embargo, .o¡¡t v
se verá, estos límites territoriales no signifiian que la'ley tributaria p.rédr esta- f

s7
blecer alcances extra territoriales a sus norrnas tributariár, ri.t"
lr. ," pretende
señalal al aludir a este elemento, eu€ l_a ley tributaria debe n¡"i nitu v
I

dó;de ile;; I
el alcance del ejercicio de esta potéstad. \t
- La obligación tributaria tiene eficacia en el espacio territorial en el que se
I

desenvuelve el ejercicio de la potestad tributaria, pb. ello se traá de un ámbito Y

preciso en muchos casos. EZ
I

Asimismo la ley crea modalidades de definiciór^ del ámbito espacial \:7

tos que implica exceder el límite político geográfico de una ;"i¿;;;tro en otros tribu- I

Así, en el impuesto a las gan".rcirs se adápá el criterio de renta ente estatal. \-:-
al cual todo residente, sujéto pasivo del gávamln, a"u. tribuiar mundial conforme I

obtenidas en el país de residencia co¡no l"r q"" tanio po.las rentas \- I

en el exterior. En otros casos
la lev puede recun-ir a mecanismos de presu".ro"1 "útiene
fi" d" i;;ü;;;;i^p"g" del tributo \'
generado fuera de los lím.ites políticos geográfico. a"r p.i.-á;-o;; I

del tratamiento fiscal, en la ley argenti"á, d-" los intereses rl" i,.",.. Es el caso \v
de deüentures, el transporte I

internacional, las compañfas de J"g.rtos, l"r .g".r"ias noticiosas y \:v

de películas, en, cuyos casos la ley á"t_g.".r"-"-;"á-p," las distribuciones I

neta de tuente argentina prefiiado sobre .t ó""1 ""

;;;t";; presunción de \:;
f:*XTt" s" ;;ül;lícuota del gra-
1.7

342 \'
v
I
r'
Ir DERECHO TRIBUTARIO CAP.7
t,
{, El elemento territorial o espacial de la obligación tributaria, en otros términos, de-
fine la distribución de competencias tributarias en función de territorios (por ejemplo,
I
el caso de la aplicación de tributos sobre cornpañías aéreas internacionales y trans-
['r porte marítimo internacional en los que aún existiendo el elemento territorial de la
obligación, lo ciefinitorio es la ley de bandera del transportadoc o los acuerdos inter-
Ir nacionales para evitar la doble imposición); se definen áreas territoriales específicas
apelando a criterios legislativos internacionales (por ejemplo, la relativa a la aplicación
r' de gravámenes sobre actiüdades realizadas en el mar territorial respecto del cual la III
[, Conferencia de los Derechos del Mar-Acta de Montego Bay-y define el alcance terri-
torial con trascendencia en actividades pesqueras, petroleras y de cables submarinos).
t
Este elemento asume notoria trascendencia por sus notas distintivas: a) evi-
l'l dencia los límites espaciales al que está condicionado el ejercicio de la potestad
t tributaria; b) fria los límites de competencia de las autoridades tributarias en sus
procesos de frscalización y verificación de la obligación tributaria, y c) motiva en
I

los Estados, cuando el hecho imponible se produce fuera de los límites político
I geográfrcos de una Naci6n, a resolver el problema de la doble o mrlltiple imposi-
[, ción internacional, a través de convenios internacionales o bien con mecanismo
de atenuación en los propios ordenamientos tributarios internos de un país.
r
i 2. EL IIECI{O IIvIPONIBLE,
I
2.1. Concepto
t-.
Es el presupuesto de hecho previsto por la ley para que se configure el tributo,
P el cual, una vez curr plido, da nacimiento a la obligación tributaria. El legislador
elige, dentro del uni 'erso de posibilidades que la acción humana le ofrece, aque-
Ir - Ilál páicelas qué exi ibéñ-uñá -manife5taóién cle cápátidacl econórnica para defi-
L nirla en forma abstr tcta y generalizada, elevándola así a la categoría de tributo.
t Su función es esenci:"I, pues proyecta a la vida jurídica la obligación de contribuiq,
siendo, por tanto, el presupuesto ineludible para la sujeción al tributo.
L,
Como se ha expresado, la obligación tributaria es la única forma juúdica con
[, aptitud suficiente para instrumentar la transferencia patrimonial del contribuyen-
L,
te al Estado, establecer los derechos y deberes de ambas partes, y esta obligación
nace, nr más ni menos, cuando se conhgura el hecho imponible. Una de las ca-
t racterísticas esenciales de la obligación tributaria es su condición legal, enton-
F'r
k
ces aquella nace sólo cuando la conducta, acción o negocios desarrollado por el
rt contribuyente encuadra perfectamente en la definición abstracta que hace la ley y
que denóminamos hecho imponible o generador de la obligación. De aquí la tras-
I
I cendencia de este concepto.
A diferencia de lo que ocurre en otros ordenamientos, como el español, el nu-estro
t no define el hecho imponible. El español en el art. 2O.l de la Ley General Tributa-
t ria textualmente estabjece: .El hecho imponible es el presupuesto fijado por la ley
pá.r .onfigurar caCa tributo y cqya realizáción origina el nacimiento de la obligación
t i¡b.rt"ri"-principal,. $fncsBideñne el hecho imponible como "el conjunto y cuya
de presu-
concreta
IL puestos ubrt...ür contenidos en las norrnas tributarias materiales
(iealización del hecho imponible) provoca la aplicación-de determinadas
I
L "or..ro"r"ia
consecuen"ill";idi"as. El hecho impónible es,-por así decirlo, el reflejo abstracto del
concreto tr".ft,i áe la realidad. Sólo iuando se óonstate la existencia de hechos de
(ll la
en los presup-uestos de hecho habrá
L,
viáa juridica o económica que puedan subsurnirs.e
I nacido t¡Uutaáa, sólo entonces llega a nacer el crédito tributario del
!' Estado """ "úfieáciOn
t...f ú-á"ii;itación del hecho imponible t" É.." de manera abstracta' No es el
un determinado
L hecho imponible el que hace nacer la reüción jurldico tributaria sino
presupuesto,,creando así la relación
hecho ¿" rr..áiiar¿, q"" puede subsumirse en eI
t jurídica entre á"r".á* y deudor tributario que liamamos obligación tributaria" (A'
E.
343
E)

$i
 -
CIIP.7 ALEJANDRO C. ALTAMIRANO \
\
FrErusn'-, op' cit', pp' 154 y 162). oPresupuesto de hecho del tributo
y hecho imponible

::*f'r,ffi ;,;ftiiiRTi'*ff*i:itr¡i,i#tiln*iffi i#i \

x
.A2. Naturaleza jurldlca Y
El hecho imponible es un hecho jurldico en razÍnde .<
que
nido en la lev sino qu_e rambién r{;;tg" téñ.sr" inhibe, no
a
sóIo está conte-
través del princi_
"¡i d.-;;;;.ió; üúñ;;;;
cuálquier intento .<
:i"rÍ:"1"*alidad, ;;:"a a través de

*frT:TS l:-t:*11?:naturaleza jurídica der hecho imponible, éste no se

j'Üi,?il: x-
ntE3;#Í:Í['ffi
necesariamente

Í;1,3:"":rit1?ffi *ffi *ff

=g:'"9':Á:#:;;'áJ;;:'$::"'*'"Tt"ii;
;#::Éffi
'H:":?*:??":¡d"á;j¿ñi;%
1?H:Af fi*3":Tff ffi: V-

il?:'r"ffiÍl¡,;í"oÍ.X?""*j1,1?-1"1:-i?¡i;J,a"""i'nii'::T:?: fij"."":&:X,X"'f;
:,H,fi fffi:i*:ll:ffi '¿i:
\!-

ffi *;x:::?f :H:x,:*h{""":li".i:i:ffi ffi ;,;x1'#?HIx;::i::'itrüffi1

\./
llix'"';""""*:':"",'.::x':*:*:::*;-#fi
"f v)
3;;:,"il":1:.::li:1?;',i"":?:g:?.9q3situ-acñ¿"üffi fldft:;Ti:::l: v)
3:ffi i""'*;*?"i[:*'i,:::li:::l'::-l'l-ü."""".h:"ü";'i#;":::'J'íi;3'i:
g:l:?j::T?J#,i,j-or"enroscasos¿".",'*á.í#áITo;"r.'1 j,'rffi ffi i*'.il
capacidad económica.
La conexión con
Ia capacidad contributiva del sujeto \C
trinaaasigna4,también,M";;;;;;ih;tñiiili"'iüre,Sinembar-\¡
ileva a parte de la doc-
go co-nsidero queno es exacta esta reflexián.
Eüü;;;tó;;""."
-p-ero antes de la elección de ese segmento de la realü"á;;I.. ^ilgo.io, relevante_,.)
eleva a la categoría de hechá-impónible
existe una lev que l-o legisle r;1i;;. ninguna tra;cendenciaque si
se
no v)
del radar der" DLrecrr", ñ"-ii"rr". -tal. Hasi";;
"o,'b..1"',r".r.iJ;;;;", momento se encuentra fuera
forma parte der ámbito de v)
liberrad, er cuar_no es invadido oá.-.i;;;;.-iil'a.l
términos' cuando la ley individtaliSa ese hecho imponible. En orros \¿
allí aparece al mund-o-ju.iá1." .r iriÉ".""","p#l'Jir,9, y_.ro prasrna en la norrrra,
".*L1",o sólo
."ia, puede predicarse una
w)
l3j::*:::r¿T*.f#l-hecho imponibl" .üá a" ,,, .,,i,,.,,1."ió., .o., el \d
dato
Los elementos estructurales del hecho,impcnible, \d
elemento cuantitati"" á" ü entre los cuales se cuenta el
t.iu,rilriá,- son fijados por la ley en forrna w]
exclusiva' Sin dejar de admiti.i""""tt.i;;r:;;"ia
"uiigacion
-economico
I

del hecho imponiblt' ttt-a-utt -.r.r" de rá signihcación económica wJ

es
pero no suficiente-para teñir la natural;á.ñ;;'"dt; .r..cterística importantísirna v)
I

á;i;;;lrd;
*1:f::?iff5t'.r'"bü;^;iá"' p""' h"'áü;úLv r;;ffi;;
elegido como
ra norma, ese \d
i

Pueden apreciarse estas manifestaciones

v
dica del hechó imponible;; üiirf".
o;;"ü;
a favor exclusivo de la naturaleza jrrrí- v]
hecho de Ia rearidád, a"l^":1,"-rr".iLí i io cuando
""i"r o*r este sectbr
inexistente y sin relevat"iá ".nau' que
i".r"-""ir"-Jriü'ñ#",
..cualquier
es a_juúdico, I

como "imponible" hasta qttJ.,t del olJenamier-rto_,

norrna l" ,¡pih"riomo tar y no pud.iendo calificarse v)
" por estaifñ
efecro generador de la i."i"r¡.¡o". le atúbuye ese carácter
v I

dida naruraleza "económii;;;;) i.r"**álá;;;

r,9.r,""ffi;;i;i:.t"";it-r;i;
+ de una preten_ V)
;::i?:,:iH :*il:l?.."h r,.L a" ffi;:
b; hechos.impá;ibr;; enrenderse que v)
I

"",;üñ;; puede adoptar I

a" i"
"'t"Ál"la ya juñdi., L' ü.,"Til:?l1T:Hj3g,"j:+pt", i"eiJ"o. o un gasto) o vi
dopreüam.,,i.1po..j;;r;;^;""r".á"i2,)]ffi
i:::T:XXil,:i:t:?:lgt"ültrii \ri
344 v
V
\rJ
¡w"
v
l)
DERECHO TRIBUTARIO CAP.7
f'
lr de un local o capacidad de un depósito) o, en fin, de cualquier otra naturaleza y cuya
realización entienda que resulta indicativa de capacirl'd económica. Pero siempre son
[,
presupuestos normativos y deberán fijarse sus requisitos, alcance y efectos de acuerdo
lr con la propia norrna que los ha tipificado, en atención a los rasgos con que ésta los de-
fine, y no por su forma de presentarse en la realidad, pues el legislador puede haberlos
t) tornado en su integridad, o prescindiendo de algunos de sus aspectos o destacando
otros. Por ello, las tareas de subsunción de un hecho real en el presupuesto normativo,
L y la correcta interpretación de éste para ver si es posible dicha subsunción, ha de lle-
t, varse a cabo con los criterios y los razonamientos estrictamente jurfdicos" (J. Manrf¡.¡
Quenalt, C. Loz¡No SnRneNo, J. M. TeJERrzo LópEz y G. Crcaoo OLLERo, Curso de De-
t
recho Financiero y Tributario, 15^ ed., Tecnos, Madrid, 2OO4, p. 25I). En igual sentido
Ir
se pronunci. ¡ft¡pp'O*rrcA al señalar que <se trata de un hecho jurídico no sólo por
su origen, sino también por sus efectos: una vez realizado el sujeto queda vinculado y
[, debe efectuar una prestación obligatoria a favor de una Administración pública como
acreedor. Su carácter de hecho jurldico viene determinado, en consecuencia, por su
f)
necesario establecimiento en una ley y por la determinación legal de sus efectos. La
t; naturaleza ciüI, mercantil, administrativa, etc., del hecho al que nos referimos no tie-
ne relevancia tributaria" (R. Ctrvo ORtrca, Curso dc Derecho Financiero. I. Derecho
i) Tlibutario,8" ed., Thomson Civitas, Madrid, 2OO4, p. 1a3). También Amrrse afirmó que
f,
el hecho imponible es un hecho jufigeno, lo cual significa que no se trata de un hecho
económico, pues esta categorla no es conocida por el Derecho (G. Arerrna, Hipótesis de
Ir incídencia tributaria, edición del Instituto Perr¡ano de Derecho Tributario, Lima, Perú,
1987, p. 83, punto 26.7).
tl
t. Por el contrario, otros se manifiestan en un carácter bifronte del hecho imponible.
t Tal es el caso de G-Sfnz w Avl¡r y GottzÁrez G*cflcuando afirma que <...aunque todo
supuesto fáctico susceptible de ser transformado en un hecho imponible ha de ser re-
¡ velador de capacidad contributiva y, por tanto, y en este sentido, puede predicarse de él
l, su naturaleza o contenido econó_ryric r, también e¡ poSlblS diferensiar_de esos supuestos----
fáefióóSGntiEáQuélló-en-qué lá natr raleza o contenido económico del objeto sometido
I a consideración se manifiesta de ur modo directo o inmediato (la percepción de una
renta, la explotación de un negocio, cl reparto de beneficios, la realización de un gasto,
lr
etc.) y aquellos otros en que el contenido económico del acto o hecho aparece oculto
I bajo el ropaje de una forma jurfdica preüa (civil, mercantil, administrativa, laboral,
etc.)> (J. L. PÉnez DE AvALA y E. GoNzALEz GARcfA, Derecho Tiibutario, t. I, Piaza Univer-
Ir sitar-ia Ediciones, Salamanca, 1994, p. i91).
l, Jmecs tiene una üsión ecléctica que resuelve, en cierto modo, ambas posicio-
nes, sosteniendo que <para el nacimiento de la obligación impositiva es relevante la
Ii relación económica, de la cual resulta capacidad contributiva. La ley tributaria, sin
lr embargo, no puede ignorar que las relaciones económicas son creadas muchas veces
mediante negocios jurídicos. Bppgocio jurídico, es decir, la manifestación de voluntad
['r que crea uná relación jurídica, ilteresa a la ley tributaria solamente en cuanto crea la
ielación económica: ésta constituye el hecho imponible, el presupuesto de la obliga-
r
ción impositiva [...] es la relación económica creada por el negocio jurídico la que inte-
I resa al ñerecho tributario como presupuesto de obligación imposiüva, sólo Laintentio
facti, entonces, y nolaintentio iiris es decisiva" (D. Janecs, EI hecho imponible.3' ed.,
L, Abeledo Perrot, Buenos Aires, 1982, pp. 126-127).
t Al considerar que se trata de un hecho eminentemente jurídico_y que r& +i'

i tg¡q4 en cuenta el^aspecto económico cwlo dato para elegiC @n eficacia, esas
páil"l"r de la libertad de los individuos para sujetarlas a tributos, puede concluir-
t
r" qrr" una perspectiva estrictamen_te jurídica- este sujeto elegido es el
t que^qued-desde
a enlazad,o, en un nexo obligacional con el Estado. De esta afirmación se
t
á.tpi4den consecuencias prácticas-fuertes. En efecto, p-or esta razón¡o pueden
esgrimirse con coherencia Ls doctrinas que, _en punto a la repetición de tributos,
b en el actor la demostración del empobrecimiento para que pueda ser ad-
"*íg".r
mifida la repetición de impuestos. El dato del empobrecimiento.puede ser una
F
consecuencia de la mecánica de aplicación de un tributo determinado, pero no
p
p 345

D
 V)
CitP. 7 AIE"IANDRO C. AITAMIRANO .v]

puede ser una condición 4e-procedencia de un reclamo de esta naturaleza.

en tal caso estaría jaqueada lá naturale za jurídica d. l; figu.;.
- oues :s)
En definitiva, concluimos en que el h.ech-o imponible es un hecho jurfdico, ya r,
que está contenido en una ley y no es un hecho-economi.";
sirv" para delimitar el
campo de la libertad de los suietos, creando ari t" o,blilá.iáil.
t'r
limitación del campo de la libertad reconoce.tn" ¿imÉ.r"iá.r;;¿il;;ff;; Esa de_ r,l
"orrt¡u,rir. tr-
mandato constitucional no puede un tributo-rec;;';;#;üos
que no exhiba
la aptitud económica pa." sé. oblisados. a t¡Uuta., p.ro"a,]rilá"rr"ia"r"¿o v
económico eilo no transforma el hécho imponibie'e-n;;ñ;ñ;;¿;;¿;;. ese- ** dato y/
:
2.3. Características v,
a) Es delimitaáor de la realidad. cuando se diseña el tributo el legislador es- t'
coge, de los múrtipres hechos y actos a s... disposicio;;';q;.x;.;"e
der tributo v con iar propósitó p".á.1urin""?-r;l* serán el objeto v
a Ia política rributaria. en .o.tr".r"r,.iu, pu.a. ;¿;:-;;;;*u q"" se ajusren
cados por el o¡d_enamiento ju'dico o p.u.á"
it.rii;;"ii;;';actos ya juridifi_
\:7
.r"gi. al !-,
.Jit.. ""1".:;t;;;; " modificarlos
p".i6G,-d;;;.i.,.ij, se pueda
Hnl""?,j:j::il1?T"i::L:á,.io" " ",,.r.. v
Esta función d:l^i,=.iiidora
- lidad suieta a imposición forma parte de la capacidad delimitadora de la rw
y que es una nota trpicá del o....^rro't¡u.rtario rea-
se expresó en er capíturo l). Así, ra lev puede (como ty
ddúil"riá?irrrá p"a. de la reali_
dad social o de ra réaliciad jurldlca v ásignarre un v
tributarios, con el fin de faóilitar r" á"u.Lio" á;i determinado
ttiü;:'Eiátros
formato con fines
f-
autonomía calificadora a través a" lá ¿.nri.ior-i"l'!ll,"r;Jr'-?l"ible té.mi.,os e ,t"
Derecho tribr'1¿¡¡o modelar algunos insüt,,,os para el permite al _ \.r
ámbito i¡buta¡o con u:la
significación distinta de Ia que'Íe atribuve.iúilh" pñ;;: " ,..r
b) kconoce una detertninada capacidaá
Estado se contribuye en función de los'tri.butos contributiva. Al sostenimiento del L.t
capacidad conrriburiva del destínatari" d" q"; ñ;;;;"iside.aci¿n cierta L.z
cidad se vincura con un determinuáá--o-..,ro ü;á. É;;;i.,"rrii,jl",o" de ra caoa_
(eremento tem porar), .o., .r' d"_ r:-
terminado lugar (elemento territorial) y
cuanritarivo). En consecuencia, la caoacidrd "; ";;;;;;ii..á",1,1"",r^ (elemento t¡;
dato objerivo der supuesto d" a;.h"-;;; ;;;;;;;;;;;;iil .;"i;ib;;i"r11'o'.o"..,u como un
mento de elaborar Ia obligación tribu.tana. J'[*or"¿or ar rno_
- c) es "" hnh" uii1¡olil"i"íi#¡." y no económico. Esta raractenstica
( [.r
fue referida en el punto..t"¿"i"lirficabe
remitir. ya (¡,
d) Exterioriza el eiercicio de la po,iÁud mbunia. salola ley puede (-
un hecho imponible v esa lev a.b.'"e.1"r,ci"',o;; establecer
;; ñ';é-i;iJ. constíruciona_
res preüsr.os. Esto, aáemás, -.is"in-.r q". (:r
riene lÍmires rerritoriares p.".ií"" u *ür" er ejercicio de las facurtaoes tributarias
universales en tanto existá un ,r"*á .ári poá.a' i.,.o*"á.1rlii¡"s de suieción tv
e) rípifica al gravamcn definiendi ro.rroturor"znterritorio nacional.
d"r;;;;;".AJ originar la obri_
gación tributaria er hecho i-É"",ui. r=
totaIidad de sus elemenr". a.rermina el tributo propiamente dicho v ra L\-
r ri b ura ri at, ;;
r.l.i.l-.r'1"*
"i ;J ;.;. .;:"X.,.:".: y
J::"t#jin.*,U#:::Í :i
p,
Ia norma de creación ",.,a.ia.lLr.L "" ai'á"o
r.iUurá. (v
pin.u.ur tiiu,;;;:1;:;'::?i; -'lfli.1':encia' el hecho imponibt. p.'-it"
ti-
i,ur,e.,".¡á, p.iTi:y:ir,"TÍ."",?""liifri::'*J:i:i;;;1;ü;;;""::ñi^r:;;;;; q
fl Fantorece
la coheráncia d"t tr;;;'; Hbutarir. Laesrrucrura .'
cal adquiere racionalidad ;i;;¿.";; h;a..r"ará.ñi-iáTi'j,i..¡o der sisrema fis_
imponibre v
346 6',
(:'
(¡/
l, DERBCHO TRIBUTARIO CAP. 7
i

L
de sus diferentes tributos, pues al tratarse del reflejo de un hecho de la realidad co-
nectado con una manifestación de capacidad contributiva así considerada por el
legislador, se podrán recoger a través del hecho imponible todas estas ..ruttif""t.-
I
ciones, sellar lagunas, evitar superposiciones de tributos y neutralizar privilegios,
t entre varios efectos positivos.
I
2.4. Objeto del trlbuto y hecho ilnponible
I

El objeto del tributo es la manife,stación de capacidad tributaria elegida por el

-legislador
I
para aplicarlo y se identifica con el elemento objetivo o maiÉrialide la
obligación tributaria. Dicha capacidad contributiva es la veidadera causa de todo
lributo.
L

I
como enseñó JARAcH, "la causa del tributo es la circunstancia o el criterio que la
ley asume como razón necesaria y suficiente para justificar que del verificarse áe un
I determinado presupuesto de hecho deriva la obligaciotr t ib,rtá.ia. como en el Derecho
privado, esta razón debe ser buscada en la voluntad de las partes, porque la voluntad
[1 es el presupuesto de hecho al cualla ley vincula el nacimiento de li obiigación, así en
I
el Derecho tributario esta razón debe ser buscada en el presupuesto de háho al'cual la
I
ley vincula el nacimiento de la obligación tributaria. Lá cauia nos parece el elemento
I caracterlstico del presupuesto de hecho de la obligación tributaria, el criterio segrin el
cual se distinguen los diferentes tributos, la razón última y aparente por la cual ün he-
I
cho de la üda es tomado como presupuesto de obligación'triLuhria [-...] En la relación
t, impositiva el criterio justificativo, la razón últi¡na por la cual Ia ley toma un hecho d.e la
üda,como presupuesto de una obligación tributaria es la capacidád contributiva. Ésta,
F en efecto, es-la única razón q_ue_explica la graduaciór. del impuesto según la magnitud
econórnica del presupuesto de hecho; es el único cor .cepto que representa un puente
I
eñtré la léf y el hechb impórüblé. Poréstó noS paiec, Qué Sé puéde tdéntificár el óón-
l cepto de capacidad contributiva con el de causa jur ídica del impuestoo (D. JARAcH,
op. cit., pp. 99, 100y 102).
I
Veamos algunos ejemplos concretos. En el impuesto a las ganancias, el hecho im-
I ponible cstá conformado por todas las rentas obtenidas en el país y en el exterior por
personas de existencia üsible o ideal residentes en el país, y las ganancias obtenidas
t por los no residentes en el país que sean de fuente arge¡rtina. Luego la ley se encarga
de deñnir el concepto de renta, sin pe{uicio de lo dispuesto especialmente en cada ca-
t
tegoúa y aun cuando no se indiquen en ellas los rendinrientos, rentas o enriquecimien-
I tos susceptibles de una periodicidad que implique la permanencia de la fuente que
los produce y su habilitación; los rendimientos, rentas, benelicios o enriquecimientos
t obtenidos por perconas de existencia ideal, sean periódicos o excepcionales, y los resul-
I tados obtenidos por la enajenación de bienes muebles amortizables, acciones, títulos,
bonos y demás tltulos valores, cualquiera fuera el sujeto que las obtenga. En el IVA se
I adopta, por hecho imponible, toda venta de cosas muebles situadas o colocadas en el
territorio del país; las obras, locaciones y prestaciones de servicios realizadas en el pais,
l
las importaciones definitivas de cosas muebles y determinadas prestaciones realizadas
t en el exterior cuya utilización o explotación efecliva se lleve a cabo en el pafs, cuando
los prestatarios sean sujefos del impuesto por otros hechos imponibles y revistan la
I calidad de responsables inscritos.
t

l
2.5. Elementos del hecho imponible
t Usualmente los autores atribuyen elementos configurativos del hecho imponi-
ble. Algunos sólo atribuyen el elemento subjetivo y el objetivo o material al hecho
L
irnponible y los restantes elementos territorial y temporal- se lo
reservan a la obligación tributaria. -cuantitativo,
l
I
Metodológicamente me ocupo de estos elementos como estructurales y esen-
ciales de ia obligación tributaria aun cuando también del hecho imponible se pue-
I
t 347
t
 cAP.7 ALEJANDRO C. AITAMIRANO

de predicar la existencia de tales elementos. Esta metodologla luego se proyectará

en Ia segunda parte, parte €special, para brindar una platiforma-de análiéis uni
forme en relación con los divprsos tributos existentes.
Enuncio a-quf, simplemente, que el elemcnto subjetivo hace referencia al titular
del crédito tributario, que es_e,l Esta.do, y al destinaiario de la obligacion de pa!á,
v
que es el deudor de dicho crédito tributario, esto es, el obligado eñel marco'de"la '-1
relación jurldico tributaria. Este deudor podrá o no t"n". pJ."o.rulidad jurldica en
otros sectores del ordenamiento, inclusive^puede no tenÉr capaciJa¿ -l
otras disciplinas, -pero la p'ed" tener a los fines tributarios. ¡,n srr-a, él :",r.1áü e,
elemento Y
subjetivo del hecho imponible es el.sujeto que crea el gravamen activo, Y
el Estado- y el sujeto destinatario del mismo -sujeto
su.ietó pari,ro..o.,t.íbuyentes y
responsables-. -el
El elemcnto obietivo .det hecho imponible está conformado por los elementos Y
que sirven de base para la aplicación áel gravamen, son las meicancfas,
jurídicos o los sucesos económicos rusc.ftib]e" de ser capturaJ"r pá. rr"los actos Y
tributo.
Son conceptos de naturaleza jurídico-tri-butaria que n" l¿..riin'"an necesaria- Y
lo.+t., ggtt el objeto-del triburo. por ejemplo, en el caso de""impuesio interno sobre
ras Deordas alcohórrcas, no se gravan a las bebidas sino a su expendio. Y
palabras, es el propio hecho oácto sobre el cual se aplica J üib;;, esEn otras
deciq, la
E?
I
renta, el patrimonio, el gasto, el instrumento, el ejercicfo habi;.,;i¡; ;r"
entre varios. Es una caracterrstica esencial del tributo p.-r." g"rr".ál-ente "ctividad
es una
Y
rnanifestación concreta de capacidad económica. Y
En cuanto ar ercm¿nto- cuantitativo, éste hace una doble referencia üncurada ttI
con el elemenr" base imponibre y rasa o arfcuora d.i;;;;;..,, es deci,
"lj:ti:g'
cuantÍa e intensidad, El eletuato.umporalindica el tiempo, el"instante en el cual t

se produce el hecho imponible a partir del cual la oullg""iol t.ibuiái. __q,r. Y

en este preciso instante- es debida al Estado. Finalriente, el ebmento espacial ..""
\t
territorial del hecho imponible hace referenci. al .o.rto..rá t"-¡i".t"f dentro o
cual el gravamen tiene eficacia..Ello implica q". .t t.iu"iá del
hechos, actos, operaciones, patrimonios o instrunentos que "" sobre los
se "piü.a
ácuentren en un
determinado territorio, au.nque también pueden ..t"""t."r" oiil"
nes, pero e! hecho imponible se estableie d" m"ne.a qu.,;;;;;;."" "" ¡,r.i"ai."io-
producirse efectos en er territorio sobre el cual tie;; ¿;;;;;;el casos, al g
aplica el gravamen. Ertado s" I

\r I

"Tratándose del hecho jurídico tributario (,.hecho generador,,), el enunciado que q

él constiruve ha de exhibir ires dererminacion.r ."p"clñ.".,
";;í;.;;;';';;r.,"¡"ao
constante del antecedente de aquella que nominamos oregla-matriz
a. i.*iá"".i" t¡_ !t
butaria": er eremento marerial i.correspondient. J .¡t.¡z-Á"t..i"1-J"
et elemento espacial (correspondient. ál ..it".io ..pr.á)
; ;i ;i;;;ü
i"'iioJ,."¡.r,
,#o51, v
rrespondienre al cri terio temporal. de la ¡ipótesis);
Tributario, l" ed., Abaco, Buenos Aires, ZOú, p-.11g ip.
;;'s^*iá;"ili;".:"i"r.. <""- ho \E
¡.
tv
2.6. Simultaneidad de concurrencia de los elementos configu.rativos t' I

Todos estos elementos del hecho imponible agrupados

comiranremenre hacen nacer ra obrigación tribuá?ia. pueden cuando apar ccen con_
..i.iii-.il ii".
v
l\r
lados, particularidades en reración ;;;l;i;;;;; temporal y er cuantitativo,","_
en
aquellos.caso-s en que ra ley disocie
poral del hecho imoonihré.y er -";;;i" ;;iontrguración der asDecto rern-
tr
I
"r
-"-""to á.-."""t¡n...?á, J.i'írJüá l"-ii"rrur..
Esto se puede apreiia.." lá. lr.o""';;'ñ;'ü:i:cro vg
curso del tiempo, ra base imponibr" s"nr á!Á"t. de la inflación o dát trans_
"'*"' r-*
"ort.r*1o". t"ü ü,..,
de hacer coincidir siempre .-Uo" ' I

"1.-.ara".- v
g
348
v
v
 r'
Ir
DERECHO TRTBUTARIO CAP.7
[,
, l' Sin embargo, aun cuando es de toda lógica que se encuentren vinculados el na-
. t" cimiento de la obligación tributaria con la realizáción del hecho imponible, pueden
existir disociaciones de ambos institutos (hecho imponible y obligatión tributaria).
, [' Su admisibilidad deüene exclusivamente de la leyf es decii la le! lo debe contem-
,D plar, de lo contrario, lo usual es que ambos coinóidan, pues es lá mejor forma de
. l,
apreciar adecuadamente la capacidad contributiva teniáa en üsta poi la ley.
lr En ocasiones sumamente excepcionales puede registrarse una disociación entre la
configuración del hecho imponible y la conforrnación de la base imponible. Por ejem-
I plo, en el pasado, en materia impuestos internos sobre el rubro se interpretó
que los arts. 5ó, párrafo 4" de la ley de Impuestos Internos y el ".g:.rro.
ari. 94 de su detreto
lr reglamentario generó notorias dificultades para los casos de seguros pactados en mo-
[, nerl-a extranjela-. El primero de aquéllos establece que el de la producción del
hecho imponible es el de la,percepción de las primas de-o*"rño
seguro por latntidad asegu-
t, radora. Por el contrario, el decreto reglamentario establecía que iara la cuantificación
Ir de la base imponibJe {ebf tomarse el tipo de cambio del mercado financiero, tipo
vendedo4 aI cierre del dla de celebración del contrato. Esta situación se resolvió con-la
lr modificación (por el decreto lÚ77l93) que modificó el art. 94 del decreto reglamentario,
estableciéndose que el impuesto se liquidará de acuerdo al tipo de cambio áel Banco de
li la Nación Argentina, tipo vendedoq, al cierre del día de la pércepción de las primas de
lr seguros por la entidad aseguradora.
Un episodio análogo e incoherente se planteó en relación con el IVA y las señas
f, anticipadas de-precios. En el pasado la ley permitfa calcular la base impónible para
lr
I determinar el débito fiscal de las operaciones de venta, de conformidad óon el prlecio
de venta concertado con los compradores, quienes congelaban el precio a través de se-
¡ ñas o anticipos, ingresando el gravamen en oportunidad de la configul aciórr del hecho
t
imponible preüsto por la ley, que coincidía con la facturación y entr. 3a del vehfculo.
Eno fmportábá la iliS<iCiáción,-enTre el rnomentó dd-ltóóiiñgura¿lOñ , [él hecto-impo-
I nible, respecto de la conformación de la base imponible, lo cual, por )tro lado, hley
expresamente admitía. Se admitía en razórt de que en la ley 20.631(m rüficada por la
t
Iey 22.294) el hecho imponible estaba constituido sólo por el momento de la entrega
t o acto equivalente [art. 5 inc. a)f, en tanto que la base imponible era el precio indica-
do en la factura (art. ó). Ambas circunstancias no necesariamente deblan coincidir. A
t partir del 1986 hasta el I.2.9O estuvo vigente la ley 23.349. En este período el hecho
imponible era configurado con la entrega o facturación, lo que fuere anterior (art. 5),
t
en tanto que la base imponible quedaba conformada por el precio indicado en la factu-
t, ra (art. 9). Coincidentemente con el tramo descrito anteriormente, los momentos de la
determinación de la base imponible y la configuración del hecho imponible podían no
Ir coincidir. Entre el1.2.90 y eI30.11.90 rigió la ley 23.765. El hecho imponible quedaba
t; con-figurado en el momento de la entrega del bien o de la factura, lo que fuere anterior
(art. 5), y como base imponible se consignaba el precio reflejado en la factura, actuali-
I zado al momento del hecho imponible o el valor de plaza también al tiempo del hecho
imponible, el que fuere mayor (art. 9). Desde el 30. I 1 .90 rigió la 23.87 1 , que derogó la
i
efímera ley 23.765 y con una mejorada técnica legislativa modificó sustancialmente el
t criterio vigente hasta entonces. Considera configurado el hecho imponible con la en-
trega del bien o la facturación, lo que fuere anterior o la fecha de percepción del precio
I o seña que congele el precio (art. 5, último párrafo) y a la base imponible la fija en el
precio reflejado en la factura, salvo que fuese percibido antes, pues en este caso quedan
t
configuradas allí ambas cosas, o sea la base y el hecho imponible. Esta cuestión fue
t discutida y resuelta por la CSJN en la causas "Autolatina de Argentina, S. A.", CSJN
de|27.12.96 (Fallos,3l9:3208), .Scania Argentina, S. A." y "Sevel Argentina", todas del
t mismo tribunal y de igual fecha.
t
En suma, la coherencia de todo tributo exige que momento del nacimien-
t -al hecho imponible- todos
to de la obligación tributaria debido a la producción del
t
los elementós de la obligación actúen concatenada y simultáneamente, pues de lo
contrario podrían producirse anomahas como las descritas precedentemente.
t
! 349
 cAl' T ALEJANDRO C. ALTAMIRANO

2.7. Efectos
El efecto _propio del hecho imponible es el nacimiento de la obligación. Por
tanto, estos efectos se proyectan sobre los actores principales de la obiÍgación tri-
butaria, _el sujeto activo y elpasivo. Sobre el sujeto activó produce: a) elefecto de
iniciar el cómputo de la ügencia de la obligació.r r.rpecto de la cual el transcurso
del tiemp,o hará cesar a la misma (término de la prescrip ci6n); b) motiva el inicio :
del derecho a exigir el cumplimiento de la qrestaCiOn y de los áeberes de la obliga-
ción. A partir de este momento eI crédito del Estado eJ exigible, y c/ origina efect-os
jurídicos específicos como la verificación y fiscalización aáministrativa.
Sobre el sujeto pasivo produce: a/ el efecto de la obligación de contribuir,
de cumplir con la prestación tributaria pr-evista por la ley-; b/ las obligaciones
complementarias de hace4, que son los deberes fiicales qúe se conectaá con la
obligación principal, tales como los deberes formales, diberes de información
propia y de terceros, entre varias, y cJ origina efectos jurfdicos especfficos tales .g,
como el nacímiento.de la obligación, la presentación de declaracliones juraclas .J
del tributo, liquidación o cuantificación del mismo, verificación y fiscalización
administrativa.
.<)
2.a. Invalldez del hecho jurldico escogido co¡no hecho irnpontble .=)
Los diferentes tributos resuelven, en su normativa interna, la manera de solu- .<)
cionar las consecuencias que se producen si es declarado inválido o nulo el hecho
jurldico- que da n3cimiento a la obligación tributaria. En algunos casos, el efecto
será el dela dewolución del impuesto (por ejemplo, en€l IVÁ, las devolüciones de -.)
productos), en otros casos no se rectifica ni se devuelve el gravamen por efecto
de la instantaneidad del hecho imponible (por ejemplo, ..t á i-p,-r""tó de sellos ¿
vigente en las provinciqs qu9 disponen, ante el cáso áe invalidez áel instn¡mento, vl
que el impuesto no se devuelve porque ya se configuró el gravamen en forma ins-
tantánea).
Ahora bien, sean instantáneos o continuos los hechos imponibles, si el tributo J
se construye en torno del principio de capacidad contributivá, las normas siempre
deben atender a esta circunstancia y proceder a la devoluciá, d.l g;";;;;;;
que la manifestación de capacidad contributiva en definitiva no se pioduio. J
-1
2.9. Hecho inpontbfe negativo: la no sujeción
El hecho imponible genera un haz d,e ruz que se proyecta sobre determinados
espacios I guien invade esos espacios qued" ai.anrádo
io. la "bligaciá;l;il;:
ria' Pero hay situaciones en las que la léy tri_butaria p,r"á" .o.tt.n.i disposiciones
que con apariencia de configuración del.hecho imponible, éste no p.oa,r..
la norma no lo considera como tal, el sujeto desa#olló
,. p,r"i
u.ii"iááa sin enrrar baio
el haz de luz referido, es decir, p.t-ur,.c" en er cono "" d. .o;ü;;;;ir¿".'11i.".?X
imponible no se proyecta' A está circunstancia le atribuimás iá áenominación
no sujeción al hecho imponible. Este espacio está liberado ¿. t"aá carga de I
y es un concepto que permite aproximarse a la noción de ptanificació"n tributaria
entendido como modelo de_ comportamiento ideado tributaria, I

ra reariza-
:ió1.9. los negocios fuera del foóo der hecho imponibL "l "bji;¡;;;rocar
y;;;;"1 ordenamiento -t
I

iurídico autorice tal negocio. Distinto .. .t .""" ." q.r" Élil"üi-p"nible se con-
figura, v otra norma de-similar jerarquía lo ."p"1;"-JJ ;.;""áljá",",
un supuesto de exención- siendo éste I
l

350 v/
 DERECHO TRIBUTARIO
i

I
Señala CRI-vo OnrBce que .algunas leyes contienen declaraciones negativas de he-
I
cho imponible o más concretamente preceptos concretos en los que se declara expresa-
mente la no sujeción a un tributo de situaciones similares o idénticas a la que sí quedan
l, gravadas. Se trata de una práctica legislativa que obedece a un deseo de clarificación
del legislador ante la complejidad y dificultad que ofrece la formación tributaria y que
[, contribuye a una mejor comprensión por los sujetos de sus situaciones tributarias y
t, a una más fácil aplicación de las norrnas por parte de la Administración y de los tri-
bunales [...] Estos preceptos tienen el mismo valor de los preceptos de sujeción dado
I que tienen que estar establecidos en una ley para poder jugar su efecto neutralizador.
La interpretación de estas situaciones de no sujeción deberá hacerse con los mismos
métodos que el resto de las normas tributarias. El principio de capacidad económica
I

I será de particular utilidad por su composición a situaciones de doble imposición" (R.

Can¿o OnrBca, op. cit., p. la8). PÉ,nEz nn Avala y GoxzÁr-E,z Gencfn definen la no sujeción
[, como aquellos casos en que el sujeto pasivo de la obligación tributaria desarrolla su
I
actividad por fuera del hecho imponible, "al no realizarse éste no cabe eximir o liberar
de deberes no nacidos), por tanto, la no sujeción le permite al legislador dejar fuera del
fr haz de luz que proyecta el hecho imponible ciertos actos desarrollados por los sujetos
(J. L. PÉnnz ne Anete y E. GoNzArEz GARcfA, Derecho Tiibutario, t. L Plaza Universitaria
Ir Ediciones, Salamanca, 1994, p. 201 ).

Lr
3. I-A RE,LI\CIÓN JI.IRfDICA TRIBI.rTARIA E,N E,L AN¡gTtO TRIBUTARIO
i

t. La relación jurídica tributaria alude a un @Bjr¡nto amplio de obligaciones y

I
deberes, de potestades y derechos de los contr-ibuyentes y la Administración que
¡ se originan con el ejercicio de la competencia tributaria del Estado y se concretan
l___ al momento de aplicar los tributos. Esta relación es una mera referencia nominal
Que bóñtiéñe a 1ás in-Stitúc-iónés dé lá-óbligáCién
-tñbiitaria pE-nóip¡ --que surge
I a partir de la configuración del hecho imponible- y las obligaciones tributarias
accesorias --que se construyen a partir de una vasta gama de deberes a cargo
fundamentalmente del contribuyente y que tienen por fin facilital concretar e
I

I instrumentar el nexo obligacional que todo tributo genera-.

t Como ya se afirmó anteriorrnente, el reparto de funciones entre el Estado y
t
el contribuyente o responsable no significa que ambas partes se encuentren uni-
das en una relación de jerarquía superior de uno (el Estado) respecto del otro (el
t contribuyente), lo que nos llevaría a visualizarla como una ((relación de poder".
vt Sabemos que esto es inconcebible y ambas partes de la relación jurídica tributaria
se encuentran vinculadas en una relación de igualdad jurídica.
\yl
Señaló Nawrnsry que *cuando se habla de obligación tributaria se piensa ante todo
\rt en la obligación del pago del tributo, o lo que es igual, la deuda tributaria de carácter
pecuniarió o simplemente deuda tributaria. Ciertamente, la obligació1de pagar s_e en-
vt tuentra en el centro de la relación jurfdica considerada en su totalidad y girando en
vt torno suyo están todas las demás obligaciones. Dicha obligación-de_pago no agota por
sí mismá la relación jurídica, existiendo más bien otra serie de relaciones jurídicas-que
vt se extienden sobre elia formando círculos concéntricos cuyos efectos parciales posibili-
vi tan paulatinamente su realización" (H. Nawresrv, Cuestiones fundamentales de Derecho
Tiibutario,Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1982, p' 5a)'
vl En suma, la obligación tributaria principal, como se verá, es el tributo, es, por
VL tantá, una obligació-n de dar. Las obligaciones tributarias accesorias que rodean
son dE hr..r y de no hacet pues se trtla de los intereses de demora, los
vt ";.;;;";,
"á"¿fi" la solidaridaá, los aspectos -formales
de cumplimiento {., lu obligación
vi tribuária, los deberes a cargo áe los contribuyent-es a favor de la Administración.
vl La denominación genérica qrr. ,. utiliza p..á referir a este espectro dilatado de
vínculos, es la de relación jurídica tributaria'
\tE
t 351

VE
vt
 I
c'AP.7 ALEJANDRO C. ALTAMIRANO q
i

F
4. UT E,)(ENCIóN TRIBUTARIA
t
4.1. Concepto r
La exención tributaria es una norma jurídica que prevé la expulsión del orde- tr
namiento jurÍdicode_ un.hecho imponible realizadó. eün habiéndiose producido el
hecho generador de la obligación tributaria, una norrna de igual jeraiqufa ü¿. E
"
la creación del tributo prevé_que dicha obligación tributariá tiene uná dispensa. tr
Implica una norma en sentido contrapuestJ a la del hecho imponible pá.que la
exención inhibe los efectos de aqué1, puntualmente inhibe el nacimiento áe láobli- -q
gación tributaria. El ordenamiento tributario no define el concepto de exención t
tributaria
=.
En este tema nos enfrentamos a un concepto problemático de aborda4, como bien g'
señaló I-er-eNNp, al afirmar que (esta falta de legal de un instituto ¿¡ que el le-
gislador ha prestado poca atención no hace más "ón""pto
que co¡¡o v. l" ftJ" fr"tir" Yi
otros autores con anterioridad, la necesidad de definir "oñfi.-"t,
con cierta precisión el contenido W
del mismo. Su delimitación, pues, adquiere importancia si se tilne en cuenta que en
el concepto más o menos amplio que ie adopte pueden quedar incluidas
ras o técnicas-que jurídicamente presentan importantes diferencias. Es deciq,
ngrr-
"i".t"isi por
V
beneficio fiscal entendemos todas aquellas *rdid.r tendentes a lograr ,rnr-nn¿iáaa vl
w
determinada, la mayoría de las vecei económica o social, sin reparár si su ámbito de q1
actuación está circunscrito a los impuestos o los tributos, nos encontraríamos ante un
concepto en el cual podrían quedar incluidos institutos de distinto calibre 1., i#
subvenciones O subsidios, las exenciones, los avales, los créditos b":"i"tlr¿s, "o*o
etc. ns
decin, tgda¡ aquellas medidas destinadas a ia obtención de un fin " ecánómico; ;tJ -r
-
'.-'que se dé'desde-el-lado de-losingresos-(exenciones) o del-lado-de-los-gast€si..tUrr.rr"io=--
nes o subsidios)" (G. Larar.rNz, Incentivos, subsidios y competencia¡tíát aan)rá, porr"r, --!3¡
cia presentada en el I Coloquio Internacional de oerechb T¡ibutário, o.gr.iáá;;;; v
las Carreras de Especialización en Derecho Tributario de la Universidaa a"rtái y?Ll
Centro de Extensión Universitana, en San Pablo, Brasil, 2 y 3 de nor.ie-U.e le ógr. .-
u
v
4.2. Exención y no sujeción s/
La exención se instrumenta en la_ ley por razones políticas que discrecional- V
mente considera el Estado y se_vincula óon el establecímientá-dÉ estimulos, sub-
sidios, subvenciones. También la exención opera como elemento ..grlrJá.'¿. l"
v
capacidad contributiva 4e los sujetos pasivoi, permitierrd" qr. r. .on.rete el \r7
principio de igualdad tributaria. "rí w
T
'a no suieción implica el no nacimiento de la obligación tributaria w
común con el de la exención-. En la exención existe fr"Ert" i-p""tUf" pi"¿""iáá, -efecto
sin embargo, 9la. norrna de igual jerarquía al que lo crea, lo retira del
to jurídico, inhibiendo así su efecio prüuctor de la oblijacion
ordenamien-
t.iÑrri..
sujeción, a diferencia de aquélla, .tó se realiza el hechJ;p;;itlJ, p.r.. En la no
aú
de presupuestos que caen fuera del haz de lu, áLi n".¡oñ;;;;üi", se trata w
sean lindantes con aquéI. En el caso de la e*e.rció.r, i" ;;.r;;'ü"ir.r." ".r' cuando w
un comando legal que enerva los efectos dei hecho imponible producido contiene
legislado¡, expresamente decidió otorgar.r.r. f...rquicia,
una liberación
porque el
del tribu-
v
to a determinados sujetos, conceptos,"hechos
t;;l¿r jurÍdicos.
sujeción, la norma en cuestió.r .rb ...a ,r.r ..ru.ndu.to légai. - En el caso de la no v
La no sujeción, aun cuando pueda cumplir esos mismos
v
también que en la práctica tengá la misma'.;;;;;.ncia, fines descritos, como \'
puede o no instrumen-
tarse en una norrna. se concreia en una norma cuando;i;ññobr.,r.ru
serie v
352 ¡r
v
v
t
['r
DERECHO TRIBUTARIO CAP.7
[,
t de situaciones y alguna en particular no se la incluye, y por tanto no configura
t
hecho irnponible alguno. También se puede concretar en ausencia de.tna norma,
porque el legislador directamente no se ocupó de la cuestión. En el acápite 2.9 del
t presente capítulo me he referido a esta figura
[, I-a no sujeción, al tratarse de circunstancias fronterizas con el hecho imponi-
I ble, no consiste en una norrna de trascendencia jurídica para el sistema tributa-
rio, pues su elaboración es fundamentalmente interpretativa, razÍnpor la cual su
L inexistencia no altera la arquitectura del tributo en cuestión. Por ef contrario, la
nonna que crea una exención tratarse de una norrna jurídica de igual rango
t
-al
que la que crea el hecho imponible- no puede sustituirsé por vía de interpretá-
I
ción, en razón de que su inexistencia implicaría la concreción del hecho imponible
I, y por tanto el nacimiento de la obligación de contribuir.
I Observemos el contraste en un ejemplo simple para compulsar la eficacia práctica
de ambas figuras. Utilizo el caso de un contrato de prenda, sujeto al impuesto áe sellos
t
en diversas provincias. Imaginemos que una provincia (A) lo grava pero dispone la
Ir exención del impuesto en caso de que el vehículo prendado se encuentre inscrito en el
registro automotor de otra jurisdicción provincial (B) cuya ley de impuesto de sellos
I concede también una exención a condición de reciprocidad de trato tributario respecto
de la proüncia-en la que se celebra el contrato. En el caso, consideremos que la juris-
I dicción (B) es la Capital Federal, donde el impuesto de sellos sólo grava dp"o"io.r"t
I inmobiliarias, es decil se trata de un supuesto de no sujeción de la pren-
-re-pecto
da-. Por tanto, la reciprocidad de trato que requiere la jurisdicción provincial (Á) no
[-, se cumple, y por ello, al no tratarse --en la jurisdicción (B)- de una exención sino de
¡ una situación de no sujeción, el impuesto se aplica en la jurisdicción (A). Otro ejemplo
simple se observa en el impuesto a las Ganancias en el caso de personas físicas. Pára
I - que'la renta 'se'configure en cabeza de una.pemona física, ésta debe-obtenerse.-eon - -
periodicidad, regularidad y perrnanencia en la fuente productora. En consecuencia,
I
si una persona física obtiene una renta que no tiene la caracterlstica de ser periódica,
I lucirá como renta pero no lo será a los efectos del gravamen. Se trata de un supuesto
de no sujeción. Así, cuando una persona física obtiene rentas provenientes de la com-
Ir pra venta excepcional de acciones, dicha renta no está sujeta al impuesto (caso de no
sujeción). Si, por el contrario, la persona física realiza operaciones de cornpraventa de
Ir
acciones en forma habitual y perrnanente, la renta de capital que obtenga no estará su-
Lr jeta al impuesto por imperio del art. 20, inc. w), de la ley del Impuesto a las Ganancias,
que exime la renta obtenida por personas físicas que hacen habitualidad en la venta y
fr compra de acciones (caso de exención).
[.r

tL 4.3. Exención, subsidios y beneficios

t La exención se relaciona con los conceptos de subsidios y beneficios fiscales,
'uampoco definidos por el ordenamiento tributario. Los beneficios tributarios res-
t
ponden a objetivos extrafiscales, usualmente de carácter económico o social, con
t el propósito directo de favorecer la realización de ciertas conductas consideradas
t
útiles para la vida económica de la Nación.
t Los beneficios fiscales en general no cuentan con estudios puntuales en mate-
ria tributaria, sino que se contempla con mayor fr-ecuencia los estudios vinculados a
I las exenciones tributarias. La problemática de los beneficios fiscaleS Sols,n
r -señala como
Rocs- es un concepto jurídicamente inexistente por su ausencia normativa,
t
también porque la doctrina, motivada en esa razón, no le ha dedicado el foco de aten-
t ción como categoría jurídica unitaria y relevante (M" T. Solen RocH, Incentivos a la
inversión y iusticia tributaria, Civitas, Madrid, 1983, p. 30). Por estas razones puede
i afirmarse que los beneficios son-meramente <instmmentos de política económica o no
[, tributaria, (R. Felcór.¡ y Ts,lre, oExenciones, beneficios fiscales y derechos adquiridos
F
en el impuesto sobre sociedadesr,, Crónica Tiibutaria, núm. 58, 1989' p' 52)'
L
F 353
t
L
 c,AP.7 ALEJANDRO C. AIJTAMIRANO

Ahora bien, cabe el interrogante sobre si las exenciones y beneficios tributa-

rios son conceptos jurídicamente análogos o se trata de figuras diferentes.
Explica L¿t¡NNe que sin perjuicio de las distintas posturas asumidas por la doc-
trina a la hora de abordar la definición de las exencionés y cuya exposición excedería
con creces este trah-ajo, coincidimos con el profesor Sruó¡¡ acósr¡ en que para definir :
a las exenciones y diferenciarlas de las normas de no sujeción no basá cón limitarse
a planteamientos meramente formalistas o nominalistas, es deci¡, planteamientos que =
conciben que la diferencia entre ambos institutos debe buscars" que las .ror-""-d" \'
no sujeción son preceptos y no norrnas con un contenido merarnente "ri didactico, cuya É

ausencia no afecta a la obligación tributaria, ya que con ellos dice el citaáo

profesor- no podemos diferenciar la exención de la no sujeción, -como
.pues el efecto jurí-
dico de ambas es el no nacimiento de la obligación tributaria, y rr'rr dif..encias cté es-
tn¡ctura se quedan en el ámbito de la pura disquisición intelectual sin manifestaciones
externas o prácticas que permitan constatar su realidad o certeza>> (E. SmóN Acosra,
"Art. 44 IRPF", en AAW, Com¿ntarios a la ley del impuesto a Ia renta de las personas
f{sicas y-a la ley -del impuesto sobre el patrimonio. Homennie a Luis Mateo abd.rtguez,
Aranzadi, Parnplona , 1995, p. 723). Asimismo, Sr¡r¡ó¡.¡ Acosre señala que (no obst-anté I

esta construcción formalista es correcta en su esencia, no nos parecé suficiente para

dirimir la rnayoría d-e los problemas de calificación de supuestoi concretos q.r" ," d.r, :l
e-n la práctica: si t-odo queda en la estructura lógica de lá institución, será riuy diffcil
determinar en cada caso si el no nacimiento dJ la obligación tributaria derivá de un
a
h-echo que enerva los efectos del otro (hecho imponible), o si la mención legal del he- =¡
cho excluyente es sólo una delimitación negativa del hecho imponible, de Forma que
éste no llega a producirse. En ambos casos el efecto jurídico .sil mismo y la diferen- 1
cia entre ambas no es directamente perceptible, pues es simple construcóión lógica, :1
(8. suraóN Acc;re, <Imporracioneso, en AAW, EI iuA en España, Lex Nova, Valaíohd,
1987, p.356). -J

La exención r ncuentra su motivación fuera de los fundamentos del hecho -r

imponible, o lo q re es lo mismo: ? la capacidad contributiva del sujeto p.ri1ro -l
entendida corno una proyección del principio de igualdad al campo dLl oÉrecho
tributario. /'
Señala Paneo TeeoADe que (no queriendo privar de contenido material al concepto
de capacidad económica, puede-pensarse qué ésta constituye una especific"ci¿" i"l
principio de igualdad, si bien indeterminada y srrj-eta, en cuanto a su rnodo ¿" op"r"., -t
a los límites que se derivan con carácter general áel principio superior; es decir, en ei
s-entido de-que no serlan inadmisibles las discriminaclones que se estabiezcan pier.irr- -1
diendo de la capacidad contributiva, s_iepnle que estuvier"r, ob¡"tirramente justificadas
y nopudiesen ser consideradas como infundadas o arbitrarias. Ási entendidá, -f
el princi-
pio de capacidad contributiva se impone con la fuerzade la evidencia intuitiva; en
efec-
t-o puede negar-se que los impuestos_deben ser graduados de alguna
manera en función
de la riqueza o fuerza económica de los contñbuyentes, por muy indeterminada que -.1
ésta sea' (c. Pareo Tes_oeo¡,
"Apogeo y-crisis del principio a"."pá"iáád contriu,rt¡rir",
en AAW, Estudios en-homenaie al profesor Fedeñco d.i Castro, r..""., Madrid, Lgz6,
pp' 422 y 423)- Pero el hecho de que se sos.tenga que la exención r""ft"a"
pri""ipiol
ajenos a la estructura del hecho imponible .ró q,ri.." a..ir q""-.riÁ", aludiendo
" a
la postura clásica de las exencionei, es deci4 a'aquella q"";;";iá;; a la exención .t

como un <no tributo" o como el oenvés del tributorl sino que lo q". q""r"-os
es que una vez establecida la exención atendiendo a principior
señalar I

ri.ná.
damentan el impuesto, dicho instituto formará parte'del h¿.h; ii-rp""iUl. a los que fun-
modalidad de. éste. Es deci¡, quedará integrada .o..ro una mod.alidad como una I

hecho imponible,-de manera qle será neceiaria la existenci" más dentro del I
,.

hablar de exención, o dicho con

d" ¿;t";".u q,r" podamos
haya realizado el hecho imponible -mayo, exactitud, será necesario que el sujeto pasivo
qle hace .r"..r la obligáLil"i.i-Ñ"ria para que el
I

hecho exento despliegue todos strs eiectos (c. roie¡.¡o senne¡¡o,

y derechos adquirido, Tecnos, Madrid, lggg;p. -5t- Exenciones tributarias

354
-l
't DERECHO TRIBUTARIO CAP. ?
'1
-I Los beneficios tributarios, como las exenciones, ambos conceptos son jurídi-
'l camente equivalentes pues en los dos casos estamos frente a nornas cuya finali-
dad es ajena a los fundamentos en los que se basa el hecho imponible.
-i
4.4. Exención e incentivo tributarlo
El incentivo es una técnica de fomento administrativo cuyo propósito se di-
rige a lograr objetivos de carácter extrafiscal en los que el interés del Estado está
particularmente focalizado. Para lograr esos fines, se decide reducir o excluir la
carga tributaria y de esa forma se logra el estímulo o fomento que el E,stado per-
sigue. Todo ello se materializa a través de un instn-rmento legal que es el incenlivo
fiscal.
Sor.en Rocrl.sostiene que "la calificación de un benellcio tributario como incen-
tivo no está ligada a la configuración intrínseca del mismo, sino a un factor externo
a la propia norma tributaria, representado por la conducta o actitud que el legislador
quiere estimular en el contribuyente. En el caso de la inversión empresarial, dicha
actividad se identifica con la creación de riqueza productiva y el estímulo lo constituye
la supresión o reducción del obstáculo que para su desarrollo pueden representar los
tributos que recaen sobre dicha riqu eza f...1el incentivo no es una simple rnodalidad o
manifestación del beneficio fiscal, sino un modo de actuar de éste" (M" T. SoLER RocH,
"Incentivos fiscales y poder tributario", R¿vista Valenciana dc Hacienda Pública Palau,
14, nrim. 17,1992, pp. 2 y 50).

-r En igual sentido expresa {l*ñi¡rt Mor¡¡¡:ll'e el upresupuesto fáctico del incenti-

vo es un hecho imponible exento, consistente en la conducta que se desea fomentar a
I través de la conceslón del beneficio fiscal. Por extensión podeáos denorninar también
Ii incentivo no sólo a.l efecto estimulante, sino a las exenciones que lo provocan" (P. HE-
RRERA MoLINA, Ia eaencíón tributaría, p. 5ó). Por su parte IXEñB-señala qüé nél in-
centivo fiscal no constituye un mecanismo jurídico tributario, sino el efecto resultante
de la aplicación de determinado beneficios fiscales. De ahí que pueda señalarse que la
expresión "incentivo fiscal) es una expresión carente de contenido jurídico y en la cual
I se englobarian las distintas medidas que establece el legislador para el logro de deter-
' minados objetivos extrafiscales dignos de protección. En este sentido, los beneficios
] tributarios vend¡ían a constituir el medio o vehículo al cual recurre el legislador para
el logro de una determinado incentivo fiscal" (G. LAr-ANNE, Incentivos, subsidios y cont-
I petencia llscal dan'rosa, ponencia presentada en el I Coloquio lnternacional de Derechcr
I Tributario, organizado por las Carreras dc Especialización en Derecho Tributario de la
: Universidad Austral y del Centro de Extensión Universilaria, en San Pablo, Brasil, 2 y
I ¡ de noviembre de 1é99).
I

I
4.5. La exención y el principio de igualdad
I Una forma moderna de interpretar la exención tributaria es la que la identiflca
como un instrumento modelador de cierta discriminación necesaria para la reali-
i zación del vaior justicia. El principio de igualdad recoge ciertas diferenciaciones
I que se fundan no en la arbitrariedad sino en el reconocimiento de situaciones
desiguales que el Derecho debe atender. Asimismo el tributo es un instrumento ju-
i rídiJo compiejo cuya esencia no se limita a la obligación tributaria principal,.sino
I también encierTa un amplio espectro de datos tales como las potestades, los debe-
res, los derechos subjeti;os. Además, los tributos son cada vez más generalizados,
t
amplios de manera que enlazan en él a una gran variedad de sujetos y situaciones
t fácticas en tanto manifiesten capacidad contributiva.
I En el contexto planteado igualdad y generalidad-, la exención apa-
-justicia,
rece en la actualid;d como un instrrrmento idóneo para modelar las situaciones
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desiguales trente a un hecho imponible generalizado. Con este instn-rmento mo-
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delador eI legislador puede reordenar consecuencias
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de la Justicia tributaiia, por t" no deseadas, desde er prisma y
I plica que el destinatario áe l. "pr¡.."io";".ffi;'"i" imponible. iodo elro no irn_
i tributarios que implican I; exáncio" q.r;J; ái".rr..g.n de
ros deberes formares y
* Debe sujetaise u eit", "ü&., ¿. ro-r-iio""!"á, a. verificación y fisca rización.
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la exención como ;i ,,¿H:&H,:,".:i::"",:.o,..,T$rd:j?:E
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la obligación tribut"ti"
É"ñá-li" rcÁitr-;iJ;;"'sólo^se "" sobre .J
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ff:1¡':1,:,::Aie,? norma v "' ",t" ijo?,llt".,o pü.á. 11..,", po. \,
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control direcro de los fiscos,
formaciones, sarvo ." q""a"?io ii.nr_tJ;li.:;Hicio ::L:Hff ;:13".?i
il Joi:r;:'L*o.".r-".,t" a través ¿"1_.i"t.rn.
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DERECHO TRIBUTARIO CAP.7
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Ir Insisto, la exención no es un-privilegio, es una nonna jurídica de igual entidad,

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naturaleza y jgryrquía que aquella que creó el tributo, pór eilo no -r.rtt privilegio
y menos aún debe interpretarse con estrictez. "r
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