ELEMENTOS ESCENCIALES DE LA ÉTICA.

TRIBUTO,
ELEMENTOSHECHO GENERADOR
ESENCIALES
YDESISTEMA DEPROFESIONAL
LA ÉTICA RENTA

Elaborado por:
PhD. Michael Vásquez López MDET. MAF.
Julio, 2017.
TRIBUTO, HECHO GENERADOR Y
SISTEMA DE RENTA

TRIBUTO
El tributo se refiere a un ingreso público que pudiera ser un impuesto, pero también
tasa o contribución especial; es decir, tributo e impuesto no son sinónimos; un impues-
to es un tributo, pero al revés, no aplica el mismo concepto. Villegas (1987) asegura que
"los tributos son las prestaciones en dinero que el Estado exige en ejercicio de su poder
de imperio en virtud de una ley y para cubrir los gastos que le demanda el cumplimiento
de sus fines" (p. 67).

La normativa costarricense define el tributo en el artículo 4 del Código de Normas y

Procedimientos Tributarios (en adelante CNPT) así: son tributos las prestaciones en
dinero (impuestos, tasas y contribuciones especiales), que el Estado, en ejercicio de su
poder de imperio, exige con el objeto de obtener recursos para el cumplimiento de sus
fines. Por su parte, la Sala Constitucional de Costa Rica en su voto 5749-93 de 1993 no
se aleja de este postulado y ha dicho que el tributo es la prestación pecuniaria que el
Estado o un ente público autorizado al efecto por aquel, exige de sujetos económicos
sometidos a él, en virtud de su soberanía territorial.

Además, continúa la Sala, en el mismo voto, explicando más profundamente el concep-

to de tributo al señalar que los tributos son prestaciones obligatorias y no voluntarias,
son manifestación de voluntad exclusiva del Estado, desde que el contribuyente sólo
tiene deberes y obligaciones. Los impuestos son una vinculación de derecho público,
su imposición y fuerza compulsiva para el cobro son actos de gobierno y de potestad
pública. El fin principal del tributo es allegar fondos al Estado, pero también se amputa
parte del poder adquisitivo de los contribuyentes con fines de regulación económica.

Es importante tener claro que las notas principales del tributo son: a) que son pres-
taciones en dinero, b) exigidas por medio de la potestad tributaria del Estado, c) solo
por ley se puede establecer un tributo, d) deben cubrir los gastos por los que fueron
creados. Cuando se analiza la figura del tributo, se divide en tres tipos de tributos que
serían: los impuestos, las tasas y las contribuciones especiales.
Los impuestos, según el artículo 4 del CNPT, son el tributo, cuya obligación tiene como
 hecho generador una situación independiente de toda actividad relativa al contribuyen-
te. Villegas (1987) afirma que "el impuesto es el tributo exigido por el Estado a quienes se
hallan en las situaciones consideradas por la ley como hechos imponibles, siendo estos
hechos imponibles ajenos a toda actividad estatal relativa al obligado" (p. 72).

Recabando sobre la doctrina, más reciente, Calvo (2006) se refiere a que la esencia del
impuesto es gravar manifestaciones de capacidad económica” y enfatiza que por medio
del impuesto “se grava una capacidad económica no causalizada, es decir, no vinculada
a una actividad administrativa concreta”; por lo tanto, “el impuesto permite una mejor
justicia tributaria al hacer posible la contemplación de todas las circunstancias del
contribuyente y al adaptar-
se a este (a su capacidad)
de manera prácticamente
LA ESENCIA DEL IMPUESTO ES GRAVAR perfecta" (p. 131).
MANIFESTACIONES DE CAPACIDAD ECONÓMICA,
En palabras propias, el
Y POR MEDIO DEL IMPUESTO SE GRAVA UNA principio de la capacidad
CAPACIDAD ECONÓMICA NO CAUSALIZADA, económica se hace más
ES DECIR, NO VINCULADA A UNA ACTIVIDAD fuerte en la naturaleza
del impuesto, al permitir
ADMINISTRATIVA CONCRETA tomar en cuenta diversas
circunstancias que logran
cuantificar mejor la riqueza
a gravar, respetando el deber de contribuir según las capacidades económicas de los
contribuyentes; de este modo, el impuesto logra ser una herramienta eficaz para la apli-
cación de los principios de justicia tributaria. Por lo tanto, el impuesto es aquel tributo
que busca gravar la capacidad económica manifestada por el contribuyente en un acto
independiente hacia alguna actividad del Estado; es decir, no necesita algún tipo de
contraprestación de servicios para cobrar el tributo.

Dentro de las características de los impuestos se tiene el destino del producto. La fi-
gura de los impuestos es muy versátil por lo que puede tener dos destinos: el primero
indica la doctrina va a la caja única del Estado para que luego, por medio del Presu-
puesto, se asigne a determinada necesidad. El segundo destino puede ser el que la ley
asigne un destino específico, como el caso del impuesto de las casas de lujo, en el cual
se destina lo recaudado a un fondo especial para la construcción de casas para los más
necesitados. Otra característica de los impuestos se da en que es un medio de finan-
ciamiento de servicios indivisibles, como la policía, aunque por ley, pudieran financiar
servicios individuales o divisibles.

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IMPUESTOS DIRECTOS E INDIRECTOS

Los impuestos se pueden clasificar en directos e indirectos. Dentro de la doctrina tribu-

taria, Carrasco (2008) expresa que: "se está en presencia de impuestos directos cuando
se aplican en función de un índice directo de capacidad económica (...) como puede ser
la posesión de un patrimonio” y los impuestos indirectos son “aquellos que gravan ín-
dices mediatos o indirectos de riqueza, tales como el consumo, el gasto de renta, o la
circulación de bienes" (p. 119). Además, señala el mismo autor, aclarando los conceptos
mencionados, que el carácter indirecto del impuesto se da cuando en la ley se prevé
de modo expreso la traslación jurídica de la cuota, mientras que los impuestos directos
son soportados por el contribuyente (p.119).

IMPUESTOS REALES Y PERSONALES

Para Sainz de Bujanda (1993), el impuesto real “es aquel que tiene por fundamento un
presupuesto objetivo cuya intrínseca naturaleza se determina con independencia del
elemento personal de la relación tributaria” (p. 175). Además, según Torrealba (2009),
el impuesto real “toma las fuentes distintas de la producción de riqueza y las grava
separadamente, mientras que el impuesto personal intenta gravar tendencialmente la
globalidad de la riqueza” (p.41). En otras palabras, se busca “gravar las cosas que disfru-
ta, los bienes que posee, perciben, etc., de tal suerte que son siempre los hechos, los
objetos, en una palabra, las cosas, los elementos gravados" (Franco, 1967, pp. 269-270).
Sainz de Bujanda (1993) señala que "en la regulación de los elementos de determinación
de la deuda no se toman en consideración las circunstancias personales del obligado
a satisfacerlo" (p.176). En los impuestos personales se toma en cuenta la situación de
cada contribuyente, especialmente su capacidad económica manifestada, tomando en
cuenta la totalidad de sus ingresos y bienes y no sólo una parte o fracción de ellos
como sucede en los impuestos reales.

IMPUESTOS PERIÓDICOS E INSTANTÁNEOS

Los impuestos de carácter periódicos, de acuerdo con Sainz de Bujanda (1993), "son
aquellos cuyo presupuesto de hecho es un estado (...) de cosas que se repite en el tiem-
po, un estado permanente o de duración prolongada" (p. 176). En cambio, los impuestos
instantáneos se vinculan a situaciones esporádicas o pasajeras, y sólo son tenidos en
cuenta por la Administración Tributaria cuando se han realizado completamente.

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 TASAS
Según el artículo 4 del CNPT, la tasa es el tributo cuya obligación tiene como hecho
generador la prestación efectiva o potencial de un servicio público individualizado en
el contribuyente; y cuyo producto no debe tener un destino ajeno al servicio que cons-
tituye razón de ser de la obligación. Se puede definir tasas como el tributo que tiene
como hecho generador la contraprestación de un servicio divisible potencial o efectivo
inherente al Estado que brinda al contribuyente y cuyo destino debe financiar su costo.
Por contraprestación se debe entender un servicio que se brinda al administrado, pero
solo será válido cuando se realice el pago correspondiente, ejemplo de esto serían las
certificaciones de nacimiento, matrimonio y defunción, las cuales deben contener los
timbres establecidos por ley; de lo contrario, ese documento no es válido y no se en-
trega la certificación.

Se entiende por servicio público divisible o individualizado aquel que por su naturaleza
propia permita determinar el uso que del servicio hace o puede hacer cada contribuyen-
te y calcular el monto del tributo en función de ese uso efectivo o potencial; es decir, si
se tiene al contribuyente A que va a solicitar una certificación de plano, se cobra basado
en ese servicio, mientras que B va a solicitar cinco certificaciones, por lo tanto, se logra
individualizar y cobrar acorde al uso.

Cuando se habla de un servicio potencial o efectivo, significa que se tendrá que pagar
ese servicio, aun si el contribuyente no lo utiliza, como con la tasa de recolección de
basura, si usted saca la basura paga el tributo, si usted no saca la basura igual tiene
que pagar por este servicio.

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 Por lo general, los servicios públicos retribuidos mediante tasas serían los de carácter
administrativo y que, normalmente, el Estado debería prestar gratuitamente. Por lo
tanto, si dicho servicio va a ser financiado mediante el tributo llamado tasa, se hace
indispensable que una ley así lo es-
tablezca, de donde surge el princi-
pio de reserva de ley respecto de la
LOS SERVICIOS PÚBLICOS RETRIBUIDOS tasa.
MEDIANTE TASAS SERÍAN LOS DE CARÁCTER
Sobre el destino del producto de las
ADMINISTRATIVO Y QUE, NORMALMENTE, EL tasas, el artículo 4 del CNPT, se re-
ESTADO DEBERÍA PRESTAR GRATUITAMENTE. fiere a que no deba tener un destino
ajeno al servicio que constituye el
presupuesto de la obligación; es de-
cir, el 100 % va al mantenimiento del
servicio. Con este requisito se busca hacer cumplir a la tasa un papel de instrumento
financiador de servicios divisibles y, además, que el contribuyente pague lo necesario
para obtener esta contraprestación. Sobre este monto se ha mencionado en la doctrina
y jurisprudencia, que debe haber una relación justa entre el costo del servicio y la tasa
cobrada.

A la hora de estudiar la figura de la tasa, se debe estudiar también la figura de los pre-
cios públicos, debido a que en el mismo artículo 4 del CNPT, señala que no es tasa la
contraprestación recibida del usuario en pago de servicios no inherentes al Estado. Lo
primero a destacar es que el precio público no es un tributo. Esta figura financia servi-
cios o actividades estatales que también brinda el sector privado. Las tasas solamente
las brinda el Estado por ley, mientras que, en los precios públicos, la obligación nace
por un contrato, no por ley, y nace de forma voluntaria, como los servicios de buses,
telefónicos, de agua y luz que nacen por medio de un contrato. Además, estos montos
son regulados por la Autoridad Reguladora de los Servicios Públicos (ARESEP).

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CONTRIBUCIONES ESPECIALES

Al respecto, el artículo 4 del CNPT, reza de la siguiente manera, la contribución especial:

"es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador beneficios derivados de la
realización de obras públicas o de actividades estatales, ejercidas en forma descen-
tralizada o no", cuyo producto no debe tener un destino ajeno a la financiación de las
obras o las actividades que constituyen la razón de ser de la obligación.

La figura tributaria de la contribución especial se refiere a una actividad de la Adminis-

tración, es decir, a la realización de una obra pública o del establecimiento o ampliación
de un servicio público. El hecho generador es la obtención por parte del sujeto pasivo
de un beneficio o aumento de valor de sus bienes.

Algunas características de las contribuciones son: es un tributo, en el cual se obtiene

un beneficio; solamente lo van a pagar las personas beneficiarias y este pago es por
un tiempo determinado, no como las tasas o los impuestos que, por lo general, son por
tiempo indefinido y se empiezan a pagar luego de constatarse el beneficio. Si no existe,
no nace la obligación tributaria.

LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

En el desarrollo y aplicación de los tributos, ya sean los impuestos, las tasas o las
contribuciones especiales, surge una pluralidad de deberes y obligaciones a cargo del
sujeto pasivo, tanto de contenido material o económico, como de carácter formal. Estas
obligaciones se clasifican en dos tipos: la obligación principal y las obligaciones acce-
sorias. La obligación tributaria principal es el pago del tributo. Este pago se entiende
como el cumplimiento de una obligación, la llamada obligación tributaria, cuyo fin sería
el ingreso de la deuda tributaria por parte del sujeto pasivo para solventar los gastos
públicos.

Por su parte, las obligaciones accesorias dependen de la obligación principal. Ade-

más, estas a su vez se clasifican en dos tipos: obligaciones accesorias de índo-
le patrimonial y obligaciones tendientes a cumplir con deberes formales. Las
obligaciones accesorias de índole no patrimonial incluyen las obligaciones de
declarar la información, facilitar datos cuando así se requiera y soportar las
comprobaciones e inspecciones que se realiza por parte de la Administración
Tributaria. Por otro lado, las obligaciones de contenido patrimonial serían los inte-
reses y multas. Estas obligaciones surgen a raíz de algún incumplimiento por parte
del administrado.
La definición de la obligación tributaria se encuentra en el artículo 11 del CNPT:

Artículo 11: La obligación tributaria surge en-

tre el Estado u otros entes públicos y los
sujetos pasivos en cuanto ocurre el hecho
generador previsto en la ley; y constituye un
vínculo de carácter personal, aunque su cum-
plimiento se asegure mediante garantía real
o con privilegios especiales.

Esta obligación tributaria nace por la realización del hecho generador que va a estable-
cer ese vínculo jurídico entre un sujeto activo y un sujeto pasivo o, en otras palabras,
esa relación entre el Estado y los administrados. De este modo, si se quiere entender
cualquier tributo, se debe acudir al hecho generador. El hecho generador es el mapa que
identifica la naturaleza y todas las características de un tributo.

El artículo 31 del CNPT señala que "el hecho generador es el presupuesto establecido
por la ley para tipificar el tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obliga-
ción". Mozo, citado por Collado (2007), define el hecho imponible como “el presupuesto
normativo concebido abstractamente, cuya realización será el indicativo de la existen-
cia de capacidad económica precisa para dar lugar a la imposición” (p. 185).

Por su parte, Villegas (1987) considera al hecho imponible como hipótesis legal condicio-
nante tributaria” la cual “puede describir hechos o situaciones ajenas a toda actividad
o gasto estatal (impuestos), una actividad administrativa o jurisdiccional (tasas) o en
un beneficio derivado de una actividad o gasto del Estado (contribuciones especiales)"
(p. 244).

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 La realización de esta hipótesis legal condicionante, según Pérez (2003), es “el elemen-
to que fundamenta o legítima la adquisición de la prestación tributaria por la Adminis-
tración, con independencia de los modos en que, según los diferentes procedimientos,
tenga lugar esta adquisición o ingreso y de que el mismo se produzca, total o parcial-
mente, de modo simultáneo con la realización del hecho imponible, en un momento
posterior o en uno anterior”. (p. 125)

De estas definiciones, se destaca que el hecho generador es el núcleo del tributo y

como tal, contiene elementos importantes que definen su categoría tributaria.
El hecho generador tiene tres características:
1. Es una hipótesis legal. Describe una ficción jurídica o un comportamiento que,
de realizarse, deberá pagar tributos.
2. Identifica el tributo. El hecho generador es el ADN del tributo, indica si se está
ante un impuesto, tasa o contribución especial.
3. Realizado el comportamiento establecido en la ley, nace la obligación tribu-
taria: por ejemplo, si se compra un pantalón, el acto de comprar será la hipótesis
legal que grava la capacidad económica del comprador (impuesto) y al realizarlo,
nace la obligación tributaria principal de pagar.

El hecho generador se compone de dos elementos: un elemento subjetivo y un elemen-
to objetivo. El elemento subjetivo, es definido por Villegas (1987), como "un aspecto per-
sonal y está dado por aquel que realiza el hecho o se encuadra en la situación que fue
objeto del “elemento material” del hecho imponible" (p. 247). Por su parte, el sujeto pasi-
vo es la persona física o jurídica que se encuadra en una condición prevista por la ley,
revelando una manifestación concreta de capacidad económica. Además, se considera
como aquella persona a quien la ley lo tiene destinado como el realizador del hecho im-
ponible, en otras palabras, es aquel que revela un comportamiento que demuestra una
condición de capacidad económica tipificada por la ley. Por tanto, el elemento subjetivo
es la condición en relación con el elemento objetivo diseñado en la ley, que convierte a
una persona física o jurídica en deudor tributario.

Dentro del elemento subjetivo se tienen dos sujetos. El primero es el sujeto activo, el
ente público investido con la competencia tributaria necesaria para administrar el tri-
buto. El segundo es el sujeto pasivo. Este se puede dividir en contribuyentes y respon-
sables. El artículo 14 del CNPT señala que el ente acreedor del tributo es sujeto activo
de la relación jurídica tributaria. El Estado siempre será el sujeto activo de la relación
jurídica tributaria. El artículo 15 del CNPT señala que el sujeto pasivo es la persona obli-
gada al cumplimiento de las prestaciones tributarias, sea en calidad de contribuyente
o de responsable.

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Ahora bien, sobre el contribuyente u obligado por deuda propia, el artículo 17 del CNPT
dice así: “son contribuyentes las personas respecto de las cuales se verifica el hecho
generador de la obligación tributaria”. El contribuyente podrá ser una persona física o
jurídica que realiza el hecho imponible (titular de la capacidad económica). Además, el
mismo estará obligado al pago de la obligación tributaria y a los deberes formales o
accesorios. (art. 18, CNPT).

Para los responsables u obligados por deuda ajena, el artículo 20 del CNPT señala: “Son
responsables las personas obligadas por deuda tributaria ajena, o sea, que sin tener
el carácter de contribuyentes deben, por disposición expresa de la ley, cumplir con las
obligaciones correspondientes a éstos”.

En el tema de los responsables, existen dos tipos: los responsables solidarios que se
ponen junto al contribuyente, como en el caso de los albaceas que deben pagar las
deudas del fallecido, y los sustitutos que se ponen en lugar del contribuyente, en estos
sujetos se tienen agentes de retención y agentes de percepción. Los responsables
deben por disposición expresa de la ley, cumplir con las obligaciones correspondientes,
como los comerciantes que cobran determinados impuestos, que, a su vez, deben de-
clarar y pagar en lugar del contribuyente.

Sobre el agente de retención y de percepción, el CNPT señala lo siguiente:

Artículo 23: Son agentes de retención o de

percepción, las personas designadas por la
ley, que por sus funciones públicas o por
razón de su actividad, oficio o profesión, in-
tervengan en actos u operaciones en los
cuales deban efectuar la retención o percep-
ción del tributo correspondiente.

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 Todo esto hace que se conceptualice al sustituto como un obligado principal: el sujeto
activo no se dirige indistintamente al sustituto o al contribuyente, como sucedería en
caso de una responsabilidad solidaria, o primero al contribuyente y, luego, al sustituto,
como sucedería en caso de una responsabilidad subsidiaria, sino que debe dirigirse, en
primer lugar, al sustituto.

El artículo 24 CNPT establece que, una vez hecha la retención o percepción, el único
responsable es el agente. Si no realiza la retención o percepción, responde solida-
riamente, salvo que pruebe ante la Administración Tributaria que el contribuyente ha
pagado el tributo. Si el agente, en cumplimiento de esta solidaridad, satisface el tributo,
puede repetir del contribuyente el monto pagado al fisco. Por lo tanto, el sustituto:
»» Lo es por obligación de la ley.
»» Está compelido al cumplimiento de las prestaciones materiales y formales de la
obligación tributaria.
»» Se coloca en lugar del contribuyente al que sustituye en la relación jurídica
tributaria.

Dos finalidades de los responsables:

»» Facilitar las tareas recaudatorias de la Administración.
»» Asegurar el cumplimiento de la obligación tributaria.

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ELEMENTO OBJETIVO

El elemento objetivo es vital, ya que de él se desprende el presupuesto de hecho de la

norma tributaria. Este hecho generador tiene diversas notas, las cuales son esenciales
para su formación. Por su parte, Sainz de Bujanda (1993) clasifica considerando al ele-
mento objetivo dividido en aspecto material, espacial, cuantitativo y temporal.

ASPECTO MATERIAL

Para Martí et al (2002), se tiene como "aspecto material el propio hecho, acto, negocio,
estado o situación que se grava, siendo el que caracteriza o cualifica el tributo" (p. 268).
Este elemento objetivo o material del hecho imponible, según Ferreiro (2006), está
constituido por un hecho considerado en sí mismo, objetivamente, aislado de cualquier
vinculación personal. (p. 387).

El elemento material debe coincidir, según Pérez Royo (2003), con

La riqueza o manifestación de capacidad

económica incorporada en el propio hecho
imponible. El elemento material o riqueza
gravada viene a coincidir con otro concepto,
(...) como es el del objeto del tributo. (p. 127).

Para Villegas (1987), el aspecto material consiste en “la descripción objetiva del hecho
concreto que el destinatario legal tributario realiza o la situación en que el destinatario
legal tributario se halla o a cuyo respecto se produce.” (p. 246)

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 ASPECTO ESPACIAL

Como bien señala Villegas (1987), el aspecto espacial:

Es el elemento de la hipótesis legal condicionante tributaria que indica el lugar en

el cual el destinatario legal del tributo realiza el hecho se encuadra en la situación
que fueron descritos, o el lugar en el cual la ley tiene por realizado el hecho o pro-
ducida la situación que fueran objeto de la descripción objetiva llevada a cabo por
el aspecto material del hecho imponible (p. 249).

Es importante el determinar el aspecto espacial, ya que, nos indica el lugar de produc-

ción del hecho generador, siendo decisivo para determinar el ente público al que se
sujeta. El aspecto espacial del impuesto está relacionado con el lugar donde se realiza
el hecho imponible y el mismo ayuda a saber quién es el sujeto activo de la relación
jurídico-tributaria.

ASPECTO TEMPORAL

Sainz de Bujanda (1993) plantea que, para entender este aspecto, el mismo está cons-
tituido por tres notas, en primer lugar, es necesario conocer el momento de nacimiento
de la obligación tributaria, en segundo lugar, el momento de la exigibilidad de la obliga-
ción tributaria y, en tercer lugar, la ley aplicable para la determinación del origen de la
obligación. (p. 204).

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 ASPECTO CUANTITATIVO

En la esfera doctrinal, Villegas (1987) manifiesta que "el aspecto cuantitativo debe ex-
presar hasta que limite patrimonial es razonable llevar la obligación de tributar, con-
forme a la aptitud de pago público que el legislador pensó aprehender al construir un
cierto hecho imponible" (p. 257). Bujanda (1993) también expresa que "lo que se mide no
es el hecho imponible en sí mismo
considerado, sino el bien que entra
a formar parte del presupuesto" (p.
LAS NORMAS DE NO SUJECIÓN SON 207), en otras palabras, el elemento
material. De estas definiciones, se
AQUELLOS HECHOS O NEGOCIOS QUE NO infiere que el aspecto cuantitativo
SON SUBSUMIBLES EN LA DEFINICIÓN busca llevar a una cantidad numé-
ABSTRACTA DEL HECHO IMPONIBLE, POR rica que manifieste la capacidad
económica real y revelada por el
ENDE, SON NORMAS ACLARATORIAS. contribuyente al perfeccionar el he-
cho imponible; es decir, cuando se
está ante el aspecto cuantitativo del
hecho imponible, este tiene que ser
elaborado con proporcionalidad y razonabilidad, ya que el quantum, que resulte señala-
do para cada deuda tributaria, debe reflejar el valor asignado a cada hecho imponible
como factor de capacidad económica revelada y real, así como actual, para evitar la
confiscatoriedad no en su forma cuantitativa, sino en su expresión de manifestación de
riqueza, que sin deshacerse de esta, comporta imposibilidad material de cumplimiento
de la obligación pecuniaria.

La trascendencia del aspecto cuantitativo, lo convierte en el aspecto más importante

del hecho imponible, en el cual todos los principios de justicia tributaria entran en ac-
ción, siendo el aspecto cuantitativo un límite concreto para el poder tributario del Esta-
do. Es más, el aspecto cuantitativo, es donde recaen con más fuerza los principios ma-
teriales de justicia tributaria y también es el punto más polémico en cualquier tributo.

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 NORMAS DE NO SUJECIÓN

Las normas de no sujeción son aquellos hechos o negocios que no son subsumibles en
la definición abstracta del hecho imponible, por ende, son normas aclaratorias.

Es importante la diferenciación con respecto al concepto exención, esto debido a que

las normas de no sujeción aclaran que elementos entran y que otros no entran al hecho
generador, la gran diferencia con las exoneraciones es que estas buscan finalidades
constitucionales.

IMPOSICIÓN SOBRE LA RENTA

A continuación, se analizan los aspectos más importantes de la imposición de la renta

en Costa Rica, contemplada en la Ley 7092. En Costa Rica, el sistema de renta es cedu-
lar, lo cual significa que en la ley no se tiene un solo impuesto de renta, sino que existen
seis cédulas que representan seis impuestos, que gravan la renta de diferente forma.
Estas seis cédulas son: impuesto a las utilidades, el impuesto al salario y pensiones, el
impuesto a las remesas, el impuesto a los dividendos, el impuesto a los intereses y el
impuesto por casos de desequilibrio por ingreso de capital externo.

Dentro del sistema cedular costarricense se destacan tres tipos de rentas: primero, las
rentas de trabajo que, dependiendo si hay una relación de subordinación, pueden estar
en la cédula de salarios, o si hay independencia en esta renta, se puede catalogar en
el impuesto a las utilidades. Segundo, las rentas de capital son aquellos rendimientos
o ganancias originadas por los bienes muebles e inmuebles. Tercero, las rentas mixtas
son aquellas que son originadas del trabajo y del capital, por eso, se denominan rentas
empresariales, ya que, además de haber aportado capital al negocio, trabajan en este
sin tener un sueldo fijo.

El sistema de renta costarricense tiene la característica que somete a imposición de

rentas o ingresos de igual cuantía a tarifas diferentes. Tal es el caso de una persona
física y jurídica que tenga un ingreso neto de ₡3 000 000; según las leyes, la persona
jurídica tendría que pagar el 10 % sobre ese ingreso. En el caso de la persona física,
estaría exonerada del pago porque no superó el monto que determina la ley.

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Algo que se le ha cuestionado al sistema de renta costarricense es que deja sin gravar
rentas que manifiestan capacidad económica. No se grava el total de la riqueza de las
personas, sino fragmentos de esta, por lo que quedan zonas importantes fuera de todo
gravamen. Por este motivo, se dice que no respeta el principio de capacidad económica;
por ejemplo, si una persona vende su automóvil o una propiedad y no se dedica a eso,
no tendrá que pagar impuestos por ese ingreso porque la ley, en una norma de no su-
jeción, aclara que este tipo de situaciones no paga tributos.

El sistema de renta costarricense se basa en un principio de territorialidad, que implica

que todos los ingresos obtenidos en Costa Rica pueden ser gravados por la administra-
ción, dejando sin gravar los ingresos que pueda tener un nacional en otro país. Sobre
este tema es importante señalar cuáles son los sistemas de imposición sobre la renta,
entre los que se tienen: la renta global, renta mundial y renta territorial.

La renta es el impuesto resultante de la suma de todas las rentas que recibe un sujeto
pasivo, a la que se aplica una sola escala de impuesto; por ejemplo, un contribuyente
recibe ingresos por salarios, intereses y alquileres, se suma todo y sobre la suma se
aplicará el impuesto sobre la renta. De esta forma, se dice que se cumple el principio
de capacidad económica.

La renta mundial es el pago de un impuesto sobre la renta, aplicado sobre las ganan-
cias generadas en otros países y no solo a las obtenidas dentro del país, como sucede
en Estados Unidos o España. En la renta mundial, se crea un vínculo entre el Estado
y el contribuyente que lo obliga a pagar tributos sin importar su lugar de obtención.
Actualmente, en Costa Rica se usa el sistema cedular junta con la renta territorial, en
el cual la tasa del impuesto varía, según el tipo de renta. Para efectos de este curso,
se describirán brevemente las dos cédulas de renta más importantes según su hecho
generador.

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 1- EL IMPUESTO SOBRE LAS UTILIDADES
Sujeto activo: la Dirección General de Tributación

Sujeto pasivo: independientemente de la nacionalidad, toda persona física o jurídica

que desarrolle actividades económicas en Costa Rica y que sea domiciliado en el país
por más de seis meses.

Aspecto material: las rentas provenientes de una actividad lucrativa independiente y

autónoma.

Aspecto espacial: dentro del territorio nacional o que utiliza la estructura económica
del país.

Aspecto temporal: el periodo de esta cédula es de un año, contado a partir del primero
de octubre de cada año. No obstante, la Administración Tributaria podrá establecer,
cuando lo justifique el contribuyente, periodos del impuesto con fechas de inicio y de
cierre distintos, por rama de actividad y sin que ello perjudique los intereses fiscales.
Aspecto cuantitativo: este impuesto se basa en la renta bruta, que sería el conjunto de
ingresos o beneficios percibidos en el periodo, luego se tiene la renta neta que sería
el resultado de aplicarle a estos ingresos totales, los gastos necesarios y permitidos
por la ley para producir esas rentas. Sobre este tema, se tienen los gastos deducibles,
que se entienden como aquellos gastos necesarios, útiles, pertinentes y proporcionales
para producir ingresos gravables. A esto se denomina nexo de causalidad, que estos
gastos produzcan ingresos gravables. Otra de las características para reconocer un
gasto además de los ya citados, es que sean bajo las facturas o comprobantes debida-
mente autorizadas por la Dirección General de Tributación.

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2- EL IMPUESTO AL SALARIO Y PENSIONES
Sujeto activo: la Dirección General de Tributación

Sujeto pasivo: será aquella persona física domiciliada en el país que esté en una
relación de subordinación, es decir, el trabajador o la persona física domiciliada que
reciba una pensión sin importar cual régimen. En este tributo se maneja para facilitar y
asegurar el cumplimiento de la obligación tributaria. Se utiliza la figura del sustituto en
especial el agente de retención, quien realizada la retención deberá responder en lugar
del contribuyente.

Aspecto material: el artículo 32 de la Ley 7092 indica que las rentas a gravar serán
los sueldos, sobresueldos, salarios, premios, bonificaciones, gratificaciones, comisiones,
pagos por horas extraordinarias de trabajo, regalías y aguinaldos, siempre que sobre-
pasen lo establecido en el inciso b) del artículo 35, que les paguen los patronos a los
empleados por la prestación de servicios personales. Dietas, gratificaciones y partici-
paciones que reciban los ejecutivos, directores, consejeros y miembros de sociedades
anónimas y otros entes jurídicos, aun cuando no medie relación de dependencia. Las
jubilaciones y las pensiones de cualquier régimen.

Aspecto espacial: dentro del territorio nacional.

Aspecto temporal: se da el nacimiento cuando las rentas por trabajo superen los
montos establecidos por ley. Es un tributo mensual que se deberá depositar en el
Banco Central de Costa Rica dentro de los primeros 15 días naturales del mes siguiente
al que corresponda el pago de las remuneraciones, aunque hubieren omitido hacer la
retención.

Aspecto cuantitativo: la aplicación se realizará según la escala progresiva de tarifas

que se actualiza cada año. Para este 2013 y 2014 está en ₡752 000, sino supera este
monto.

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 PRESCRIPCIÓN
Finalmente, se analiza el tema de la prescripción, el cual es un medio de extinción que
se da por una inacción de la Administración para determinar la obligación tributaria. El
término de la prescripción es de cuatro años si el contribuyente declaró sea en forma
correcta o incorrecta, pero se extiende a 10 años si el sujeto pasivo realizó su declara-
ción de forma fraudulenta o si fue omiso. En la rama tributaria es difícil probar el fraude,
ya que al regirse las declaraciones por un sistema de autoliquidación es posible que se
den ciertas situaciones que hacen imprecisa una determinación sin buscar defraudar
al fisco. Por omiso, se deben entender dos situaciones: la primera cuando un contri-
buyente no está registrado y, por lo tanto, no declara; y la segunda, cuando un sujeto
pasivo registrado no declara.

El CNPT indica, en su artículo 52, que “El término de prescripción se debe contar a
partir del primer día del mes siguiente a la fecha en que el tributo debe pagarse"; por
ejemplo, si se declara incorrectamente el impuesto a las utilidades en el 2013, ¿cuándo
prescribiría esa obligación? Se debe realizar el conteo de la siguiente forma: según la
ley, el conteo inicia a partir del primero de enero del año siguiente de cuando se dio el
hecho generador, por lo tanto, en este caso, comienza en enero del 2014 que sería año
1, luego 2015 año 2, 2016 año 3, 2017 año 4, y prescribiría el primero de enero del 2018.
En relación con la prescripción, existen dos situaciones a valorar, el primer término es
la interrupción y el segundo la suspensión. Se entiende por interrupción cuando se da
una interacción entre el sujeto activo y el sujeto pasivo de la relación jurídica
tributaria, es decir, entre la Administración y los responsables o contri-
buyentes. La consecuencia de la interrupción es que el conteo
vuelve a cero.

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 La ley da varias situaciones como la notificación por parte de la Administración para
iniciar una actuación fiscalizadora; sin embargo, la mera notificación no interrumpe la
prescripción, es necesario que los funcionarios de la Administración hayan procedido
dentro del mes a realizar las gestiones, si no lo hacen, no se interrumpe. La segunda
situación es cuando iniciada la actuación, hayan suspendido las mismas por más de
dos meses, si pasa esa situación, no se da por interrumpida la prescripción.

Otra forma de interrupción se da

por la determinación del tributo
OTRA FORMA DE INTERRUPCIÓN SE DA POR LA efectuada por el sujeto pasivo,
DETERMINACIÓN DEL TRIBUTO EFECTUADA POR esto significa que el contribu-
EL SUJETO PASIVO, ESTO SIGNIFICA QUE EL yente o responsable, por medio
de una declaración jurada, cuan-
CONTRIBUYENTE O RESPONSABLE, POR MEDIO tifica la deuda ante la Adminis-
DE UNA DECLARACIÓN JURADA, CUANTIFICA LA tración. Puede ser por medio de
una rectificativa o presentar una
DEUDA ANTE LA ADMINISTRACIÓN declaración jurada omisa de de-
terminado periodo.

La interrupción se puede dar también por el reconocimiento expreso de la obligación

por parte del deudor. Esto se da luego de que la Administración logra confrontar al suje-
to pasivo y hace ver sus irregularidades y este acepta. También se puede dar en los ca-
sos de arreglo de pago que realiza el sujeto pasivo con la Administración. Se interrumpe
por notificaciones de los actos administrativos o jurisdiccionales tendentes a ejecutar
el cobro de la deuda. Esta notificación es diferente a la primera que se describió, ya
que la primera busca determinar la obligación y en la segunda, ya está cuantificada la
obligación y se notifica para el cobro correspondiente.

Finalmente, se tiene la suspensión en la prescripción, la cual establece una interacción

entre el sujeto pasivo y el Ministerio Público, provocada por una posibilidad de delito
tributario. Es importante agregar que la prescripción de la obligación principal va a
extinguir el cobro de los intereses. Si en una eventualidad de falta de conocimiento, un
administrado paga una obligación prescrita, lo pagado no puede ser materia de repeti-
ción, es decir, no se devuelve.

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