CAPÍTULO VI

LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

SUMARIO: Explicación; concepto; características; elementos: i. Objeto de la

obligación y los elementos del tributo; ii. Causa; iii. Sujetos.

1. EXPLICACIÓN

En el común de la cátedra de Derecho tributario se habla de una obliga-

ción tributaria" para referirse en concreto a la obligación del contribuyente
de pagar una suma de dinero al Estado por la aplicación de un tributo.
Históricamente,101 durante la segunda mitad del XIX se consideraba en
que la aplicación de un tributo la Administración actuaba en una posición
de supremacía frente a un contribuyente que quedaba en una posición de
subordinación. Durante los primeros años del siglo XX, Hensel, Blumens-
tein y Giannini (entre otros) promovieron la idea de una obligación íribu-
taria como eje central o causa de la relación entre contribuyente y Fisco
quien ahora tendría un derecho áe crédito. En los años 70, MaflFezzoni,
Fantozzi, MÍchelli, Fedele, Rodríguez Bereijo y Martín Delgado proponen
que la aplicación del tributo provoca un procedimiento de imposición,
una serie de actos y de situaciones no necesariamente concatenados que
se uniformen solo por su finalidad, la obtención de un ingreso público.
En la actualidad, hay acuerdo en que no es posible encauzar el complejo
contenido jurídico de la aplicación del tributo. En esta última línea se
puede consultar Sáinz de Bujanda, Amatucci, Micheli o La Rosa.

Ver MARTÍN, LOZANO, TEJERIZO y CASADO (2013), p. 228,

64 MARCELO MATUS FUENTES

Entre nosotros, para los efectos de este curso, la aplicación de un tributo

provoca una relación jurídica entre el Pisco y el contribuyente, entre el
Fisco y terceros, entre el contribuyente y terceros, e incluso entre terceros.
El centro de interés, por ahora, lo será la relación jurídica entre el Fisco
y el contribuyente que nace por la aplicación del tributo, que se delimita
por el derecho personal o crédito (de derecho público) del Fisco contra el
contribuyente y la correlativa obligación (de derecho público) de pagar a
aquél una suma cierta de dinero.
Sólo nos ocuparemos de la obligación del contribuyente de pagar,
dejando para otra oportunidad el estudio particular de la relación jurídica
tributaria.

2. CONCEPTO Y CARACTERÍSTICAS

Se trata de una obligación legal, de derecho público, que se traduce

en el pago de una suma de dinero del contribuyente al Estado y que es
consecuencia de la carga pública de contribución que pesa sobre toda
persona que revela cierta y determinada capacidad contributiva prevista
en la ley.
La obligación tributaria sólo alcanza esa suma de dinero que se paga
al Estado y que corresponde a la exacta cuota de capacidad contributiva
prevista en el tributo.
Hablar de ima obligación legal de derecho público importa descartar
una relación de derecho privado. Lo que se paga se hace a título de ingreso
público coactivo, tal cual se tratara del cumplimiento de una carga pública.
El carácter de obligación sólo lo utilizamos para explicar la naturaleza
jurídica áe la relación que se traba entre el Pisco y el contribuyente. Al
momento de perfeccionarse la hipótesis prevista en el tributo como re-
veladora de capacidad de pago, nace para el Fisco un derecho personal
o crédito contra el contribuyente y para éste ía correlativa obligación de
pagar la cuota tributaria.

3. ELEMENTOS: EL OBJETO DE LA OBLIGACIÓN Y

EL HECHO GRAVADO DEL TRIBUTO

El objeto de la obligación tributaria viene dado por una cantidad de

dinero que se debe dar al Estado y que corresponde a una cuota de la ca-
pacidad contributiva del contribuyente fijada previamente en la ley.
CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO CHILENO 65

La capacidad contributiva a que hacemos referencia es expresada por

el contribuyente a través de actos, hechos o circunstancias que son espe-
cialmente previstas por el legislador al configurar cada üdbuto.
Así entonces, los hechos gravados son los hechos reveladores de capa-
cidad contributiva previstos en la ley que estable un tributo.
El hecho gravado, desde un punto de vista objetivo, se refiere a esos
hechos reveladores de capacidad contributiva que son previstos por el
tributo, y una vez cuantificados (o expresados en números) constituyen la
base sobre la cual se calculará la cuota tributaria determinando el objeto
(o monto) de la obligación.
De esta manera, el objeto de la obligación viene definido por los si-
guíenles elementos del tributo: hecho gravado, base imponible (cuanti-
ficación del hecho), tasa aplicable (cuota o porcentaje que aplicado a la
base imponible determina el monto de la obligación).
Desde un punto de vista temporal, el hecho gravado se perfecciona al
momento de realizarse totalmente la conducta o circunstancia prevista en
el tributo. Este momento se denomina y marca no sólo el perfecciona-
miento del hecho gravado sino, además, el nacimiento de la obligación
tributaria.
Cierra el aspecto temporal la exigibilidad del tributo, que se refiere al
momento a partir del cual el Estado puede exigir el cumplimiento forzado
de la obligación tributaría.
En nuestra legislación, el hecho gravado, el devengo y la exigibilidad
vienen determinados por ley y respecto de cada tributo en particular.

a. En el impuesto a la renta

El hecho gravado es la "renta", que para efectos del D.L. No 824 se

entenderá que son "los ingresos que constituyan utilidades o beneficios
que rinda una cosa o actividad y todos los beneficios, utilidades e incre-
mentos de patrimonio que se perciban o devenguen, cualquiera que sea
su naturaleza, origen o denominación .
El concepto es tan amplio que debemos entender por renta todo incre-
mentó de patrimonio salvo, los ingresos indicados en el artículo 17 del D.L.
? 824 con los requisitos y condiciones que en la misma norma se indican.
Este particular hecho gravado hace que el impuesto a la renta sea, por
regla general, un impuesto periódico y sujeto a declaración, cuyo periodo
66 MARCELO MATUS FUENTES

de observación corresponde al ejercicio comercial o "año comercial", el

que normalmente coincide con el "año calendario".102
Pues bien, el devengo en el impuesto a la renta sucede al cierre de
cada ejercicio comercial, esto es, al 31 de diciembre por regla general
o a la época del término de giro si este es anterior, conforme se des-
prende de la obligación de reajuste que ordena el inciso segundo del
artículo 72 del D.L. No 824103 y; su exigibilidad, al término del mes de
abril del año tributario correspondiente de acuerdo al artículo 69 del
citado decreto ley.

b. En el Impuesto al Valor Agregado

Este impuesto se ha diseñado como un impuesto indirecto al consumo,

con imputación de crédito (fiscal), periódico mensual,104 de recargo (de
retención excepcional), sujeto a declaración y pago simultáneo.
Son hechos gravados genéricos, la "venta" y el "servicio en los térmi"
nos del artículo 2° del D.L. No 825.105 Además, en el artículo 8° del citado

102 En el artículo 2° del D.L. No 824 se define: 7.- "año calendario", el período de doce
meses que termina el 31 de diciembre. 8.- "año comercial", el período de doce meses que
termina el 31 de diciembre o el 30 de junio y, en ¡os casos de término de giro, del primer
ejercicio del contribuyente o de aquél en que opere por primera vez la autorización de cambio
de fecha del balance, el período que abarque el ejercicio respectivo según las normas de los
incisos séptimo y octavo del artículo 16 del Código Tributario. 9.- "año tributario", el año en
que deben pagarse los impuestos o la primera cuota de ellos.
103 En la parte pertinente: "Los impuestos establecidos en esta ley... se pagarán reajustados
en el porcentaje de variación experimentada por el IPC entre el último día del mes anterior
al del cierre del ejercicio o año respectivo y el último día del mes anterior a aquel en que
legalmente deban pagarse".
104 Artículo 2° del D.L. ? 825, Nü 5) Por "período tributario", un mes calendario, salvo
que esta ley o la Dirección Nacional de Impuestos Internos señale otro diferente.
105 Según el artículo 2° del D.L. N" 825 se entenderá: 1°) Por "venta", toda convención
independiente de la designación que le den las partes, que sirva para transferir a título oneroso
el dominio de bienes corporales muebles, bienes corporales "inmuebles construidos", de una
cuota de dominio sobre dichos bienes o de derechos reales constituidos sobre ellos, como,
asimismo, todo acto o contrato que conduzca al mismo fin o que la presente ley equipare a
venta. "Los terrenos no se encontrarán afectos al impuesto establecido en esta ley". 2°) Por
"servicio", la acción o prestación que una persona realiza para otra y por la cual percibe un
interés, prima, comisión o cualquiera otra forma de remuneración, siempre que provenga del
CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO CHILENO 67

decreto ley se agregan como hechos gravados otros tantos negocios que
se asimilan a venta o servicio para efectos de gravarlos con este impuesto.
El devengo sucede en el momento que se indica en el artículo 9° en
relación con los artículos 52 y 55, todos del D.L. ? 825, esto es:
a) Bn la venía de bienes corporales muebles y en las prestaciones de
servicios, el IVA se áevenga en la fecha de emisión de la boleta o factura
correspondiente.
Boleta y factura, entre otros, son documentos tributarios que amparan
o dan cuenta o respaldan una operación de venta o servicio. En los casos
áe ventas de bienes corporales muebles, las facturas deben ser emitidas
en el mismo momento en que se efectúe la entrega real o simbólica de las
especies. Si la entrega se verifica con anterioridad a la fecha de emisión
de la factura en el caso de la facultad prevista en el inciso 4° y 5° del
artículo 55 del D.L. ? 825 (guía de despacho de postergacióní06) o en
el caso que por la naturaleza áe la operación no corresponda emitirlos,
el IVA se devenga al momento de la entrega real o simbólica de las es-
pecies. En ios casos de prestaciones de servicios, las facturas se emitirán
en el mismo periodo tributario (mes calendario) en que la remuneración
se perciba o se ponga, de cualquier forma, a disposición del prestador.
En este último caso, si no corresponde emitir boleta o factura por los
servicios, el devengo del IVA ocurre en la fecha en que la remuneración
se perciba o se ponga, de cualquier forma, a disposición del prestador.

ejercicio de las actividades comprendidas en los ?s. 3 y 4, del artículo 20, de la Ley sobre
Impuesto a la Renta.
Tratándose de un servicio que comprenda conjuntamente prestaciones tanto afectas como
no afectas o exentas del impuesto establecido en esta ley, sólo se gravarán aquellas que, por
su naturaleza, se encuentren afectas. En consecuencia, cada prestación será gravada, o no,
de forma separada y atendiendo a su naturaleza propia, para lo cual se deberá determinar el
valor de cada una independientemente. No obstante, si un servicio comprende un conjunto de
prestaciones tanto afectas, como no afectas o exentas, que no puedan individualizarse unas
de otras, se afectará con el impuesto de esta ley la totalidad de dicho servicio. Para efectos de
la determinación de los valores respectivos el Servicio de Impuestos Internos podrá aplicar
lo establecido en el artículo 64 del Código Tributario".
Esta norma permite al contribuyente del IVA postergar la emisión de las facturas del
periodo hasta el décimo día del periodo tributario siguiente. Cada venta debe respaldarse
con una guía de despacho y la factura definitiva debe otorgarse con fecha del último día del
periodo tributario correspondiente dando cuenta en su detalle de todas las guías de despacho
numeradas de postergación.
68 MARCELO MATUS FUENTES

b) En los contratos áe construcción, en las ventas o promesas de venta

de inmuebles, el IVA se devenga al momento de emitirse la factura co"
rrespondiente. La factura, en este caso, debe emitirse en el momento en
que se perciba el pago del precio del contrato o parte de éste. No obstante,
si se trata de venta de inmuebles, la factura definitiva por el total o por
el saldo de precio debe emitirse en la fecha en que se efectúe la entrega
real o simbólica del bien o de la suscripción de la escritura de venía si
esta es anterior.
c) En los retiros de mercaderías del giro de un vendedor, el IVA se
devenga en la fecha del retiro.
d) En los intereses por saldos por cobrar, el IVA se devenga cuando
estos se hacen exigibles o al momento de su percepción si es anterior.
e) En los servicios periódicos, el IVA se devenga al término de cada
periodo fijado para el pago si este es anterior al momento áe percepción
de la remuneración de acuerdo a la regla general del devengo del IVA
servicios.

f) En los servicios de suministro y servicios domiciliarios periódicos

mensuales (básicos) el IVA se devenga al término de cada periodo fijado
para el pago indepenáíentemente de la fecha de su cancelación.
g) En las importaciones, al consumarse o tramitarse totalmente.
La exigibilidad del impuesto, en general, ocurre una vez expirado el
plazo del artículo 64 del D.L. ? 825, esto es, desde el día 13 del mes
siguiente al periodo tributario correspondiente.107
En todo caso, conviene recordar acá la regla que prorroga los plazos
que vencen en día inhábil, 31 de diciembre o sábado, por el solo ministe-
rio de la ley, hasta el día hábil siguiente (artículo 36 inciso 3° del Código
Tributario).

c. En el impuesto a las herencias y donaciones

Este impuesto instantáneo, sujeto a declaración, grava las asignaciones

por causa de muerte y donaciones entre vivos. Se devenga al momento
de la apertura de la sucesión y se hace exigible al vencimiento del plazo

507 Infra. Completaremos las hipótesis de devengo y exigibilidad al tratar el impuesto a

las ventas y servicios en particular.
CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO CHILENO 69

concedido al contribuyente para declararlo, esto es, al vencimiento del

plazo de dos años contados desde la delación de la herencia.

4. ELEMENTOS DE LA OBLIGACIÓN:
LA CAUSA

Tratándose de una obligación legal, como la tributaria, no es muy

provechoso referirse a la causa, ya que ella es la ley. Sin perjuicio de lo
anterior, en materia de justificación de la imposición, se acostumbra decir
que la causa de los tributos es el deber de contribuir al sostenimiento del
gasto público, esto es, contribuir al bien común.

5. ELEMENTOS DE LA OBLIGACIÓN:
LOS SUJETOS

Como en toda obligación, en la tributaria se distingue el sujeto activo

(acreedor) y el sujeto pasivo (deudor).
El sujeto activo, Fisco o Municipalidad actualmente en nuestro siste-
ma, se presenta frente al contribuyente como un acreedor, pero revestido
de una serie de prerrogativas y facultades que, desde un punto de vista
jurídico, lo distingue de im acreedor de Derecho privado. Así, el acreedor
tributario participa en la determinación de la cuantía de la obligación,
con una serie de facultades que forman el procedimiento de fiscalización.
Frente al incumplimiento del contribuyente, el Pisco no sólo dispone
del derecho de prenda general, sino que, además, por el solo hecho del
retardo o mora, la ley hace aplicables reajustes, intereses penales, multas
y apremios, totalmente excepcionales frente a las posibilidades de que
dispone el acreedor común. Por lo demás, se franquea un procedimiento de
cobro ejecutivo de obligaciones tributarias de dinero donde se restringen
sustancialmente las posibilidades de defensa y se facilitan enormemente
las diligencias del ejecutante.
El sujeto pasivo de la obligación, nomialmente denominado contribu-
yente,108 es quien soporta en su patrimonio el gravamen del tributo, sufre

s Código Tributario, artículo Su No 5.- Por "contribuyente", las personas naturales y

jurídicas, o los administradores y tenedores de bienes ajenos afectados por impuestos.
70 MARCELO MATUS FUENTES

la ablación o exacción de la cuota tributaria, y, además, queda responsable

frente al Fisco en la obligación de pagar, de enterar en Arcas Fiscales la
suma de dinero que es objeto de la obligación tributaria.
Sin perjuicio de lo anterior, por razones de política fiscal, para facilitar
la recaudación, la ley en algunos casos separa estas dos condiciones,
distinguiendo el titular del hecho gravado, esto es, quien cumple con
la hipótesis impositiva o quien desarrolla la conducta reveladora de ca-
pacidad contributiva, y el sujeto pasivo de la obligación, esto es, quien
queda obligado frente al Pisco al pago del impuesto.
Esta separación lo es, como se dice, sólo para definir una responsabi-
lidad tributaria, pero en caso alguno puede trasladar la carga tributaria de
un patrimonio a otro.
Así, en los impuestos de retención, el sujeto pasivo de la obligación
"retiene" de la base imponible la cuota tributaria al titular del hecho
gravado, quedando obligado el primero al pago frente al Fisco. En el ím-
puesto único de segunda categoría (artículo 42 No 1 del D.L. No 824) por
ejemplo, el empleador retiene parte de la remuneración del trabajador para
enterarla en Arcas Fiscales. Sí el empleador efectivamente retiene, solo él
queda obligado frente al Fisco; en cambio, si no retiene, el Fisco puede
dirigir indistintamente la acción de cobro al empleador o al trabajador.
En este último caso, el empleador es el sujeto pasivo de la obligación por
deuda ajena y el trabajador, titular del hecho gravado, es sujeto pasivo
por deuda propia.
En los impuestos indirectos de recargo sucede una situación similar. El
titular del hecho gravado y sujeto pasivo de la obligación es el mismo, pero
indirectamente la ley grava el patrimonio de un tercero. Así, por ejemplo,
en el IVA venta, el vendedor recarga al precio de venta el monto del tributo
(19%), y recibe junto al precio el importe fiscal que en definitiva paga el
comprador. El vendedor obtiene el precio de venta y entera la cantidad
recargada (débito fiscal) en Arcas Fiscales.109

109 Infra. Débito y Crédito Fiscal. El débito fiscal no necesariamente se entera en Arcas
Fiscales, ya que puede ser absorbido por el IVA soportado por elveadeáor en sus adquisiciones
del giro (crédito fiscal).