CAPÍTULO IO

LA EXTINCIÓN DE LA oBLIGACTÓnu TRIBUTARIA

SUMARIO: 1. EL PAGO: l.l. Concepto y naturaleza. 1.2. Sujetos legitimados para efectuar el pago. 1.3. Forma
de pago. 1.4. Aspecto temporal del pago y sus consecuencias. I .5. Imputación del pago. 1.6. Efectos del pago.
Su valor cancelatorio. 1.7. Pagos a cuenta: las retenciones. 1.8. Pagos fraccionados: anticipos. 1.9. Lugar
de pago.-2. LA COMPENSACIÓN: 2.1. Concepto. 2.2. Recepción légat: 2.2.1. Cornperrsacib., automática.
2.2.2. Compernsación de oficio o a pedido de parte. 2.3. Caracterlsticas. 2.4. Transferencia de créditos fisca-
les. 2.5. Compensación por corrección simétrica.-3. LA PRESCzuPCIÓN: 3.1. Concepto. 3.2. Competencia
nacional o provincial para la regulación del plazo de prescripción. 3.3. Prescripción y caducidad. 3.4. Plazos
de la prescripción: 3.4.1. Plazo general. s.4.2. Plazo decenal .3.4.3. Plazo para créditos fiscales indebidamente
acreditados. 3.4.4. Plazo para la acció¡ de repetición. 3.4.5. Plazo para exigir la devolución de impuestos.
3.5. Cómputo de la prescripción. 3.6. I :escripción de la sanción de multa y clausura. 3.7. Prescripción de
la acción de repetición. 3.8. Prescripqi n dq Ia acción de repetición para incapaces. 3.9. Suspe4sjón de la
prescripción: 3.9. l. Suspensión por intir ración administrativa de pago de tributos 3.9.2. Suspensión por reso-
lución condenatoria que aplica multa. -' 9.3. Suspensión por existencia de causa-s penales. 3.9.4. Suspensión
porrégimen del olüdo fiscal. 3.9.5. Susp nsión porel inicio del procedimiento de determinación de oficio con
prescripción inminente. 3.9.ó. Suspensión respecto de inversionistas en empresas promovidas. 3.9.7. Suspen-
sión de la prescripción de la acción de repetición. 3.10. Intermpción de la prescripción: 3.10.1. Intermpción
por reconocimiento de la obligación tributaria. 3.10.2. Intermpción por renuncia al curso de la prescripción
operada. 3.10.3. Internrpción por ejecución ñscal y otros actos judiciales: a) Inicio de la ejecución fiscal.
á) Orros actosiudiciales tendentes aI cobro de una deuda tributaria. 3.10.4. Intermpción de la prescripción
para aplicar la sanción de multa y clausura. 3.10.5. Inter'rupción de la prescripción de la acción para repetir
impuestos.--4. LA CONDONACION: 4.1. Concepto. 4.2. Condonación de sanciones. 4.3. Moratorias, blan-
queos y amnistfas fiscales.-S. LA CONFUSIÓN.---ó. BIBLIOGRAFÍA.

La extinción de la obligación tributaria se produce por los modos o causas que se

encuentran preüstas'en el ordenamientoiurídico tributario. Los modos de extinción
pueden agruparse en dos grandes especies que se distinguen por el enriquecimiento
o no del sujeto activo de la obligación. El primer grupo está integrado por el pago y Ia
compensación. En ambos el Estado recibe el dinero que accede ala obligación jurí-
dico-tributaria y así se satisface la misma. El segundo grupo está conformado por la
prescripción y la condonación, cuyas características coincidentes radican en que el
Estado no recibe directamente el componente dinerario de la obligación tributaria.
En dos figuras separadas de ambos grupos aparecen la confusión, en donde ia extin-
ción de la obligación tributaria se produce por un hecho vinculado a Ia estructura
de la obligación pero independientemente de que se haya o no satisfecho el pago al
Estado, y la transacción que, en aquellos ordenamientos que la admiten, importa el
acuerdo entre el contribuyente y el Estado en la solución pacífica de una controver-
sia tributaria. Este ultimo no es admitido en el Derecho tributario argentino.
Toda obligación tributaria está destinada a su extinción, pues se trata de un
vÍnculo personal y no real y surge a la vida jurídica para ser cumplida mediante el

425
cAP. l0 ALEJANDRO C. ALIAMIRANO

pago, que es el modo natural y principal de extinción de la misma. La obligación

iri6utaria no tiene vocación de eternidad, pues si el vínculo persiste entre la Ad-
ministración y el contribuyente, el transcurso del tiempo lo extinguirá por vía del
instituto de Ia prescriPción.
Señala PÉ,REZ Novlxo en su estudio particular de la extinción que nel destino na-
tural de la obligación es su segura extinción, pues el derecho de crédito es una rela-
ción jurfdica de carácter perecedero. A diferencia de los derechos reales, que vinculan
permanentemente a un sujeto con una cosa determinada y que en general no están
destinados a extinguirse sino, por el contrario, a pernanecer en el tiempo, las obliga-
ciones personales implican la idea de su inevitablc agotamiento. Toda obligación debe
extinguime. El derecho de crédito de naturaleza personal y no real supone, necesaria-
mente, su extinción en un lapso más o menos prolongado. No es concebible un vÍnculo
obligacional tributario que ligue de por vida a un sujeto pasivo con un ente estatal,
acreedor de un tributo» (C. PÉREZ NovARo, Modos de erctinción de la obligación tributa-
na, Fundación de Cultura Universitaria, Montevideo, 2005, p. 41).

I ELPAGO
1 I . Concepto y naturaleza
El modo natural y ordinario de extinción de la obligación tributaria es el pago
del sujeto pasivo o responsable a favor del sujeto activo. La naturaleza jurldica del
pago consiste en un acto jurldico debido, no es otra cosa que el cumplimiento de
la obligación jurídico-tributaria contenida en la ley. Es un acto tlpicamente vr ,lun-
tario e intencional cuyo propósito es dar cumplimiento aI deber de contrib rir y
extinguii, con el mismo, dicho déber. Nó se tráta de un negocio jurldico ei r Lzórr
de que los efectos no lo acuerdan las partes de la obligación jurídica-tribul rria,
sino la ley.
La simplicidad y comodidad para el contribuyente son reglas elementales que
toda Administración debe cuidar y regularmente así sucede.
Se debe perseguir uno de los principios, el de comodidad en el pago, del cual ya
había escrito A. S¡,,trrs señalando que el impuesto que cada indiüduo está obligado a
pagar debe ser cierto y no arbitrario. El tiempo del pago, el modo de pago, la cantidad
a pagarse, todo eso debe ser claro y preciso para el contribuyente y para cualquier
otra persona. Cuando las cosas no ocurran así, toda persona sujeta al impuesto es so-
metida en más o en menos al arbitrio del perceptor, el cual puede agravar el impuesto
al que el contribuyente está sujeto, o extorsionarlo, con la amenaza de hacerlo, cual-
quier presente o gratificación (A. SmrrH, kt riqueza de las naciones, Aguila¡, Madrid,
19só, p. 683).
Materialmente se concreta mediante transferencias bancarias o, en varios tri-
butos, mediante el pago metálico o con cheque en entidad bancaria, siendo el
comprobante de pago la constancia emitida por el banco respectivo con el debido
sello que certifica el carácter genuino de Ia operación.
La CSJN sostuvo que el pago de un tributo que se realiza en función de la liquida-
ción oficial, pues así lo acredita el recibo entregado por las oficinas recaudadoras de
aquéI, libera de esa obligación al contribuyente que así lo ha incorporado a su patrimo-
nio un derecho adquirido amparado constitucionalmente en los términos del derecho
a la propiedad previsto en el art. 17 de la CN. Por esta razón el Fisco no tiene derecho
para cobrarle después suma alguna por dicho concepto, aunque alegue haberse incu-
rrido en error al practicarse la liquidación que sirvió de base para la percepción del
gravamen (CSJN, "Curioni de Demarchi, Rosa", del 31.10.47, Fallos, 204l.37 6). Por el
contrario, no se considera que existe efecto liberatorio del pago cuando el contribu-
yente entrega una cantidad a cuenta del impuesto que en definitiva deba ingresar, en

426
 F DERECHO TRIBUTARIO cAP. lo

razór, de que la ley aplicable al tributo en cuestión sólo acepta como liquidación final,
exigible, la que se efectúa una vez concluido eI ejercicio fiscal. Por tanto, no puede pre-
dicarse en el caso la existencia del pago, pues no se conocía el monto de la liquidación
y, en consecuencia, no ha sido satisfecho íntegramente el tributo, única oportunidad en
la que quedará liberado de su obligación frente al Fisco (CSJN, .Campomar de Eche-
verrTa, Rosa,, CSJN del 30.11.5O, Fallos, 218:596).
En el caso .S. A. Fomerca" (Fallos,264-124),la CSJN descartó la aplicación del
principio de revocabilidad en sede administrativa del acto irregular-ügente con ante-
rioridad a la sanción de la ley 19549-, paÍa hacer prevalecer el principio de seguridad
jurídica propio del Derecho tributario. En dicho precedente, el Tribunal Superior de
la Provincia de Santa Fe había convalidado la revocación del Fisco Provincial de los
-l recibos otorgados por el mismo en virtud del pago del impuesto a las actividades lucra-
-I tivas, en el entendimiento que al cxistir un error por parte de la entidad recaudadora
en la confección de los formularios oficiales de declaración jurada, era procedente la
r revocación del acto, toda vez que el mismo era irregular y así lo exigla el principio de
legalidad. En forma expresa, el Superior Tribunal de la Provincia señaló que: «La deter-
I minación impositiva es un acto de la administración activa cuya validez debejuzgarse
r:f con el mismo criterio que la de los actos administrativos en general, o sea, en primer
término, con el criterio de la legitimidad. Una determinación fiscal ilegítima o errónea
es susceptible de revocación por la misma autoridad administrativa o sus superiores
-f jerárquico5" (cita textual tomada de los considerandos del fallo de la Corte). Por su
parte, el entonces Procurador General de la Nación desechó dicha argumentación con
Y expresa invocación de la doctrina del efecto liberatorio del pago realizado según liqui-
daciones oficiales, pues consideró que el «elTor» no provenfa del administrado sino de
Y las oficinas recaudadoras y consecuentemente sostuvo que "las consecuencias de ese
'f erro4 o falta de diligencia, deben ser soportadas por quien incurrió en ellas, en este
caso, la administración fiscal, sin que baste absoi 'erla la circunstancia de que el yerro
Y piovénga del sujeto humáño encargado ocasional nente de la liqüidáCión del impuesto,
Y porque ese sujeto humano es, jurídicamente, un órgano o canon instrumental de la
administración, a través y mediante el cual se re; liza y expresa voluntad s5¿¿¿al». En
Y idéntica línea argumental, la Corte rechazó la fundamentación esbozada por el Supe-
rior Tribunal de la Provincia' sosteniendo en el considerando 8" que "tratándose de un
i
pago oportunamente efectuado por el contribuyente, y aceptado sin observaciones por
Y los agentes fiscales investidos de competencia en la materia, es de aplicación al caso
la doctrina reiterada de esta Corte, con fundamento en la seguridaci y estabilidad de
Y las relaciones juúdicas entre los contribuyentes y el Fisco, según la cual por el acto
t
del pago el contribuyente obtiene del Fisco la liberación de su obligación, aun cuando
hubiera mediado un error en la percepción del impuesto".
Y
La retención e ingreso al Estado, en cumplimiento de un mandato legal, no
r resta el carácter voluntario al pago. Las norrnas de Ia LPT regulan con precisión
r todos los alcances de este modo de cancelación de la obligación tributaria y tales
normas son complementadas con las que contiene ei CC sobre esta materia.
I

i- 1.2. Sujetos legitimados para efectuar el pago

r El obligado al pago es el sujeto pasivo que tiene a su cargo el cumplimento
r de la obligación tributaria, en calidad de contribuyente, de responsable y el sus-
r tituto. Como sabernos, la ley adopta dos figuras sobre quienes recae la obligación
de contribui4, que son los responsables por deuda propia y los responsables por
r deuda ajena. El pago puede hacerlo tanto el contribuyente, el responsable, como
r también un tercero.
r El tributo es una carga económica que se traduce en una merrna del patrimo-
nio de un sujeto que es quien, en definitiva, soportala carga tributaria. Hay sujetos
que son los obligados desde el punto de vista jurídico, pero no lo son desde un
punto de vista económico. Por ejemplo, es obligado jurídico en el impuesto inter-

427
 cAP. to ALEJANDRO C. AITAMIRANO

no aI rubro seguros, la compañía de seguros, pero el contribuyente económico es

el asegurado, quien paga el gravamen a Ia compañía que lo ingresará aI Estado, a
través del pago de la prima y sus accesorios.
Sobre los sujetos enseña BARRos CARVALHo que .cada regla-matrrz de incidencia
tributaria, es delineada por la autoridad legislativa, elevando a un sujeto a la categoría
de contribuyente, con fundamento en su directa y personal participación en el aspecto
material de la norma, haciéndolo asf constar como sujeto pasivo. pero existen oportu-
nidades en que otras personas participan del acontecimiento descrito en la hipótesis
tributaria, manteniendo una proximidad indirecta con aquel punto de referenciá. Está
entre talcs sujetos la opción del legislado¡ en relación a la selección del responsable
por el crédito tributario, en carácter supletorio para el cumplimiento total o párcial dc
la prestación, nos referimos al responsable,ligado a la obligación tributaria por lazos
indirectos. Son estos sujetos quienes son traídos al contexto de la rclación jurídica para
responder subsidiariamente por la deuda tributaria. Esta figura apa.ece Como una so-
lució! jurÍdica de gran e6cacia para atender a la comodidad administrativa del Estado,
en la búsqueda de la satisfacción de sus intereses y para establecer el vÍnculo de la so-
lrÍt-aridad pasiva entre los deudores: a,) el interés cómún en la situación que constituya
iI I

el hecho jurÍdico tributario, y á/ la designación expresa en la ley. En otrol términos, el -1

contribuyente parricipa directatnente del hecho; el responsable, lndirecta.mente. Esz es
la conformación jurldica de la responsabilidad tributaria, siempre que el sujeto escog! -1
do salga de la composición interna del hecho tributario. En am6as Éipótesis se instaura
una relación obligacional, de naturaleza tributaria, üsto que los sujeios pasivos fueron '1
retirados del interior de la realidad objetiva descrita en el supuestó de lá regla-matriz. -I
Un caso diferente es aquel en que el legislador sale de los límites del soporte factual
tributar'o, yendo hacia la búsqueda de una persona ajena a aquel acontecimiento del :1
mundo- para hacer de él el responsable por la prestación tribularia, sea de forma su- -t
pleto.ia sea en la condición de sujeto pasivo exclusivo. Aprovechándose de esas refe-
rencias, la autoridad legislativa ejerce su competencia, autolimitándose al componer
la descr pción normativa. Hecho eso, no puede transponer las fronteras del hecho que
el mismo (legislador ordinario) demarcó, a no ser que venga a rehacer la regla-matñ2,
'1
modificando la estructura del tributo, lo que también sólo es posible si mantiene el :f
núcleo de referencia que la Constitución le atribuyó" (p. oE Bennos CARVALHo, Derecho
tibutario. Fundamentos jurldicos de ta incidencia, Ábaco-Universidad Austrai, Buenos I

Aires, 2002, pp. 183- 184). -T

. I guien la ley llama a tftulo propio, cuya denominación jurídica más apro- 'f
piada es la de ncontribuyen-te», es decit el sujeto obligado a s;tisfacer su prápia
obligación tributaria al verificarse sobre éste el presupuesto de hecho que dá lugar 'f
al nacimiento del hecho imponible, es el responsable por deuda propii. Y
El art. 5 de la LPT dispone expresamente que: «Estdn obligados a pagar eI tibuto Y
cl Fisco en _la fonna y oportunidad debidas, personalmente o poi medio ile\us represen-
tantes _legales, como responsables del cumplimiento de su deudo tibutaria: los qie sean ¡

contribuyentes _según las leyes respectivas; sus herederos y legatarios con aneglo a las Y
disposiciones del CC, sin perjuicio, con respecto a estos úhimos. dz la situación previs-
ta en el crt. 8", inc. d). Son contribuyentes, en tanto se verifique a su respecto e[ h¿cho T
imponible que les atribuyen las respectivas leyes tibutarias, en la medida y condkiones
necesarias que éstas pretén para que surja la obligación tributaia: a) kts personas de Y
existencia visible, capaces o incapaces según el Derecho común- b) Ias persoruts jurídicas Y
del CC y las sociedades, asociaciones y entidades a las que el.Derecho prtuado reóonoce la
calidaá de sujetos de Derecho. c) l,as sociedades, asociaciones, entida_d_es y empresas que T
no tengan las calidades pretistas en el inciso anterior, y aún los patimonios d.estinados Y
a un fin detenninado, cuando unas y otros sean considerados por las leyes tributa.rias
como unidttdes económicas para la atribución del hecho impoiible- d) i'_ns sucesiones Y
indivisas, cr¿ando las leyes tibutarias las consideren como suietos para la atribución del
hecho imponible, en las condiciones previstas en la ley respectit)a. Los reparticiones cen-
Y
tralizadns, descentraliTadns o autdrquicas del Estado Nacional, provincial o municipal,
as{ como las empresas estatales y m¡atas, están suietas a los tributos (impuestos, tasas
r
Y
128 I

t
Y
 DERECHO TRIBUTARIO cAP. to
Y
Y y contribuciones), regidos por esta ley y a los restantes tributos nacionales (impuestos,
tasas y contribuciones), incluidos los aduaneros, estanda, en consecuencia, obíigadas a
\ su pago, salvo exención expresar.
M El contribuyente es el sujeto-pasivo esencial. Es aquel quien, por disposición de
Ff la ley, es el responsable principal del pago del trih}rto y."r*" tai rol poi ru directa
y personal participación en, el elemento material de la obligación tiibutaria. Ese
,k sujeto qalivo se encarna en la persona de aquella persona ffsica o jurídica respecto
,á del cual el ordenamiento jurídico tributario llama a satisfac"c forma principal
.Y y directa, la prestación tributaria a favor del Estado. Es, en definitiva,"ri el q.r"
realiza el hecho imponible y por tanto quien principalmente debe pagar."rr¡.to
'f En algunos c-asos Ia denominación contribuyente requiere aclaraciones como en
Y el caso del tVA. 9l contribuyente en el IVA es el sujeto qué vende, que presta servicios,
guien importa. Estos son los obligados a la prestación dineraria á fáror del Estado.
Y Estos son los deudores del tributo, por haber realizado el hecho imponible en su condi-
ción de contribuyente-o sujeto pasivo de la ob_ligación tributaria phncipal que los une
.

Y con gf sujeto activo. Ello es asf aun cuando tales sujetos repercután el ímpüesto sobre
Y a_quellos co-contratantes que pagan por los bienes y por lo§servicios. Por el contrario,
el vlnculo jurldico que une al vendedor o locador con el cliente es una obligación de
Y Derecho privado. En general, señala FrRRETRo LApñzA,
.Y percusión tiene naturaleza jurfdico-privada en cuanto que"la obligación de sopoirtar la re-
normalmente üicula, como
acreedor y deudoq, a dos _particulares, a dos personas que no son, ninguna de ellas,
Y entes ptlblicos. Tal naturaleza carnbia, sin embargo..., cuando la relació-n contractual
.Y que une al contribuyente con el repercutido y que sirve de base a la repercusión, tiene,
por intervenir en ella un ente público, naturaleza, jurlüca priblica Éste sería el caso
Y en-que-el Estado (nacional proüncial o municipal) fuere sujeto pa ivo del IVA y fuere
Y de Derecho público" (J. J. Fennerno I-ererza, Curso de Derecho Tiibu ario. Instituciones,
Y 25" ed., Marcial Pons, Madrid, 2006, p. a03).
Y La razón de la figura del responsable por deuda ajena radica en la necesidad
-Y del Estado de asegurarse el cré4ito fiscal que, en definitiva, alguien que está co-
nectado indirectamente con la obligación, se ocupe de cumplirlápor las especiales
Y caracterlsticas de esa vinculación.
-Y El art. ó de la fey de procedimientos tributarios establece que: ,,Estdn obligados
a pagar el tributo al Fisco, con los recursos que administran, peréiben o que disp-onen,
g
cgmo responsables del cumplimiento de ln deuda tributaria de sus representadoi, man-
.Y dantes, acretdores, titulnres de los bienes administrados o en kquidnción, etc., etttnforma
y oportunidad que rijan para aquéllos o que especialmente se fijen para tales responsables
Y bgio Oena de las sanciones de esta leyt a) El cónyuge que percibe y dispone de todas los ré-
!
ditos propios del ótro. b) Los padres, tu.tores y cura.dores dc.los incapaces. c) Los síndicos
y liquidadores de los quiebras, representantes de lns sociedades en iiquidación, los admi-
Y nistradores bgales o iudiciales dc las sucesioncs y, a faka de éstos, el cónyuge supérstite y
los herederos. d) Zos directores, gerentes y demas representantes de las persónas furldicas,
Y
.Y sociedndes, asociacioncs, entidadcs, empresas y patrimonios a que se refiere el art. 5o en
sus incs. b) I .). e) Los ad.ministradores dc patrimonios, empresas o bienes que en ejer-
cicio de sus funciones puedan deterrninar tntegramcnte la materia imponible que gravan
Y' l-as respecthtas leyes tributarias con rela.ción a los titulares dc aquéllos y pagar el gravamen
I
correspondiente; !, en las mísmas condiciones, los mnndatarios con facukad dc percibir
dinero. f) Los agentes dz retención y los de percepción dc los impuestos. Asimismo, estdn
Y obligados a pagar el tributo al Fisco los responsables sustitutos, en laforrnay oportunidad
en que, para cada caso, se estipule en las respectiuas nolynas d.e aplicaciónr.
.Y
}- El sustituto del contribuyente es el sujeto que, obligado por la ley, debe cum-
plir con las prestaciones materiales y formales de la obligación tributaria del con-
-]- tribuyent.. El _responsable sustituto tiene un carácter distinto del contribuyen-
r te y responsable. No se encuentra ni al lado ni detrás del deudor principal, lino
Y
-t- 429

t
 GllP. lo ALEJANDRO C. ALTAMIRANO

que sustituye a éste, se- c_oloca en lug_ar de éste. El sustituto asume Ia oblieación
de efectuaiel ingreso del,irnpuesto al Estado, con los bienes que admi"i.t?;. É;
ciertas ocasiones la ley adopta un ca,mino simple y directo por fundad.r ..áro
prácticas, arribuyendo la responsabilidad principál de l-a obiigació" trib;;;r;;;
personas que sustitry:r. íntegramente al-sujeto pasivo de la o[hgacio" trib;;;;;
se trata del sustituto. Este toma el lugar d.el pasivo en p.rrrá al cumplimien_
to de todas las obligaciones que derivan de la .suje{o
iehóion tribuária.
1.3. Forrna de pago
Las modalidades de pago son esta.blecidas por la autoridad tributaria
cando los bancos autorizádós para su ingreso .á-o l" páriuiiiÁá á" indi_
efectivo o cheque. h;;;l;';;

. siciones relativas a la perct zción

para la recaudación, olap, rjudicasen,
total o r
poner otras fortnas y Plazo: dc ingreso".
se interpreta que cuando se trata del pago de deudas tributarias,
y dis-

rán válidos los-pagos realizados en bancoi o"en las ofi.i.,." r...rr-Jááo-,sólo se considera_
r
en el caso q"." ü
""*i"r"""iálá*tension
a un debate de naturaleza
de ta deuda de
G '; t..á;;1i.irXlY,Xitilil,I
contenciosa, la acreditación del abono en cuesti¿n doh^
elementales razones de sentido común y certeza, ser efectuaa" ^^-
sustanció el debate, debido a que es aquélla la qqe determinó ",
l. ,L"j"'"i, ffli;i3J
lu
de lo adeudado y pagado. De esta forma .t ,.."áJo. puede tomar "¡rt"r"ia y cuantía
satisfacción de la deuda reclamada y reconocida (cfr. -xñ¿; cánoc¡miento de la
S. A. c/DGA", del 22-5.08, CNACAB
-Sata "sigto Arg d;§;;;",
Uf¡.
t
Excepcionalmente la Administración fiscal puede acordar formas especiales
pago como la cesión de un bien del contribuyente al gri"á" ti..r. interés.de
",,rut "i
La CSJN en «p2di6difusora Mediterránea, S. R. L. c/Estado nacionalr,
(Fallos, 315:1492), interpretó que la AFIP debé cancelar del 5.11.02
de una empresa radiodifusora, pendienles
t"t"f-L"i" f^ a",iÁ. ñ;";l::
$e
pagá y vencidas hasta l, f"cha d"
en vigor del decreto 1520199, mediante la dacioñ pugo a" "ffi;;
p"uri"it".io.lJi
B{Ito el pedido correspondiente efectuado mediante"., una nota ""p..iá,
antes de la deroo,^;x-
del mencionado decreto, lo cual permite corcluir que el peticionari;
cho a negociar la forma de extinguir sus obligaciones. il;,,il:i1t"lX:

1.4. Aspecto temporal del pago y sus consecuencias

El Fisco nacional dispone, a través de la reglamentación pertinente, los
plazos
de vencimiento v eventuales prórrogas pa-ra eicumplimientá á;l;;.últg";#,
tributarias naciánalet ilp;ó;á-."Jir* r"r oié.tío.r". de Rentas de las provin-
cias y municipios' El pago extemporáneo anttorizaa la Admi"iri.""io"
a reclamar

430

Y
 r DERECHO TRIBUTARIO cAP. 10

Y
-f los intereses resarcitorios por el tiempo transcurrido desde el vencimiento de la
-I obligación hasta su efectivo pago. Su cálculo lo practica el propio contribuyente,
quien, al ingresar el tributo en forma extemporánea,lo hace calculando los res-
FI pectivos intereses que, de otro modo, sería reclamado por la autoridad tributaria.
Si se trata de tributos determinados por la AFIP DGI, el plazo para su ingreso
H será de quince dlas hábiles contados desde la notificación de la liquidación del
-!* gravamen.
,ET El art. 2O de la LPT dispone: "I-a. AFIP establecerá los vencimientos de los plaTos
:t generales tanto para el pago como para la presentación dc declaraciones juradas y toda
otra documentación. En cuanto al pago de los tributos deterrninados por la AFIP deberd
'f ser efectuado dentro de los quince días de notificada la liquidación respectiva".
'x
1.5. Irnputación del pago
'I
-f Es el propio contribuyente o responsable quien, al realizar el pago, indica al
Fisco nacional a cuáles deudas tributarias debe imputarse el mismo. En caso de no
r hacerlo, la Administración determinará a cuál obligación tributaria no prescripta
r
-1
se imputa el pago. Usualmente se imputa ala obligación tributaria más antigua.
El 26 de la LPT establece: ,,Los responsables detenninarán, al efectuar los pagos o
los ingresos a cuenta, a qué dcudas deberdn imputarse. Cuando asl no lo hicieren y las
r circunstancias especiales del caso no perrnitiesen establecer ln deuda a que se rfieren, la
AFIP determinard a cuál de las obligaciones no prescriptas deberán imputarse los pagos
.T o ingresos. En los casos de prórroga por obligaciones que abarquen mds de un ejercicio,
Y los ingresos, en la parte que corespondan a impuestos, se imputardn a la deuda rnás
-r antigua».

Y 1.6. Efecto del pago. Su valor :ancelatorio

'l El pago tiene por efecto extinguir la cbligación. Materialmente el contribuyen-
.-T te ingresa el pago a través del canal bancario, sin embargo la boleta de depósito
-l bancaria per se hace las veces de recibo de pago pero no es otorgado por el acree-
dor, el Fisco, sino por una entidad que instrumenta la operación, como es el ban-
'f co. El banco no tiene facultades para certificar la corrección del pago. Por tanto,
-r el Fisco tiene el derecho de desconocer el efecto cancelatorio de la obligación. E,n
los hechos lo que puede suceder es que el Fisco cuestione el carácter parcial del
--f pago si el mismo nc se hizo por la totalidad del importe debido por la obligación
T tributaria.
'í El impuesto se-determina, como ya se ha explicado, por autodeclaración, ra-
-f zón por la cual, salvo aquellos supuestos en que el contribuyente paga un importe
preciso indicado por el Fisco (liquidación administrativa, resolución determina-
Y tiva de impuesto, tributos que se pagan por boletas predispuestas por la Adminis-
-Y tración), el efecto cancelatorio de la obligación tributaria en ciertos casos puede
suscitar interrogantes, pues el monto de la obligación tributaria pagada --cn los
Y casos de autodeclaración impositiva- estará sujeta a verificación durante todo el
--f período de prescripción. ::l

El efecto cancelatorio del pago y su proyección sobre el derecho de propiedad

Y del contribuyente se ha explicado en el capítulo 3, acápite 2.3.
.Y
Y 1.7. Pagos a cuenta: las retenciones
Y Con el propósito de recibir el pago antes del vencimiento general de la obliga-
Y ción tributaria,la Administración crea regímenes de retenciones a cuenta de los
Y 431
-Y
t
 cAP. l0 ALEJANDRO C, ALTAMIRANO
I
f
'1
diferentes tributos. Esto consiste en que quien debe pagar el concepto con- -1
tractual de que se trate- tiene la obligación, prevista en normas -por reglamentarias
emanadas de la AFIP DGI, de retener e ingresar determinados porcentajes de los 1
pagos que deben hacer a sus co-contratantes. Esos ingresos a cuenta, retenciones, '1
serán compensados al momento de liquidar el gravamen y en favor del sujeto a
quien se le practicó la retención. 1
El art.22 de la LPT establece: "La percepción d¿ los tibutos se hará en la misma
-I
fuente cuondo as{ lo establezcan las leyes impositivas y cuando ln AFI| por considcrarlo -1
conlreniente, disponga qué personas y en qué casos intervendrdn como agentes de reten-
ción y/o percepción". -1
Un ejemplo es la RG 830, que reglamenta la retención anticipada del Impuesto -i
a las Ganancias, indicando los sujetos sobre quienes pesa esta obligación y aquellos
que están excluidos del régimen. Se fijan importes mínimos no sujetos a retención y la -1
obligación de informar al Fisco sobre la retención y la obligación de extender el com- -t
probante del importe retenido al sujeto por cuenta de quien se retuvo.
Los principales conceptos sujetos a retención son el pago de intereses, de alqui- I
leres o arrendamientos, de -regalías, del interés accionario, excedentes y retornos dis-
tribuidos entre sus asociados, por parte de cooperativas, excepto las de consumo, de
-l
las obligaciones de no hacer, o por el abandono o no ejercicio de una actividad, de la -l
enajenación de los bienes de carnbio, de la transferencia temporaria o definitiva de -1
derechos de llave, marcas, patentes de invención, regallas, concesión y similares, de la
explotación de derechos de autor; de las locaciones de obra y/o servicios, no ejecutadas -l
en relación de dependencia, de las comisiones u otras retribuciones derivadas de la ac-
tiüdad de comisionista, rematado¡, consignatario y demás auxiliares de comercio, del -l
ejercicio de profesiones liberales u oficios; funciones de albacea, slnr ico, mandatario, -1
gestor de negocios, director de sociedades anónimas, fiduciario, conr ejero de socieda-
des cooperativas, integrante de consejos de ügilancia y socios admir istradores de las -l
sociedades de responsabilidad limitada, en cornandita simple y en c\.mandita por ac- -1
ciones; actividades de corredor, viajante de comercio y despachante c¡e aduana, de las
operaciones de transporte de carga nacional e internacional, de las operaciones reali- ¡
zadas por intermedio de mercados de cereales a término, de la distribución de películas
y/o transmisión de programación de televisión vía satélite, de cualquier otra cesión o -i
locación de derechos, de los beneñcios provenientes del cumplimiento de los requisitos
de los planes de seguro de retiro privados, de los rescates
-i
o parciales- por de-
-totales
sistimiento de los planes de seguro de retiro y de los subsidios abonados por los estados -I
nacional, proünciales, municipales o el Gobierno de la Ciudad Autónoma de Buenos -l
Aires, en concepto de enajenación de bienes muebles y bienes de cambio.
En los casos en que no se pudiere practicar [a retención, el agente de retención -1
dcberá informar al Fisco nacional y en tales casos, el sujeto a quien no se le practicó la -1
retención tiene la obligación de autorretenerse el importe en cuestión.
-]
1.8. Pagos fraccionados: anticipos -i
Los anticipos son pagos parciales o fraccionados que se real:zan antes del I

acaecimiento del hecho imponible y la fircrza jurídica del mismo dependerá des-
hecho futuro e incierto de la cuantía final de Ia obligación tributaria. Sin embargo ¡
los anticipos tienen una vida autónoma, pues, surgida la obligación del ingreso -t
del mismo se independiza esia obligación del resultado final dé la obligación tri- -l
butaria. En otros términos, los anticipos son obligatorios. Sin embargo, si no se
-1
ingresaran y se configura el hecho imponible, el pago total que realicen el contri-
buyente elimina la obligación del ingreso de los anticipos, que devinieron en ese
caso abstractos, con excepción de los intereses que el contribuyente deberá ingre-
sar por el incumplimiento tempestivo del pago de los anticipos. En otros términos,
ya no se deben los anticipos pero sí los intereses producidos por la demora en el -l
pago de los mismos. -i
Y
432
1
t
 'LF
DERECHO TRIBUTARIO cAP.10
r
-l El art. 2l de la LPT establece: "Podrá la AFIP exigir, hasta el yencimiento del plaTo
general o hasta ln lbcha de presentación de la declaración jurada por porte del contribu-
Y yente, el que fuera posterior el ingreso de importes a cuenta del tributo que se debo abonar
':5 por el perlodo fiscal por el cual se liquidan los anticipos.

t En el caso de faha de ingreso a la fecha de los vencimientos de los anticipos que fije la
4Fln éstu podrá requerir su pago por vía judicial. Luego de iniciado el juicio de ejecución
§ fiscal, la Administración Federal no estard. obtigada a considerar el reclamo del contribu-
yente contra el importe requerido, sino por la vla de repetición y previo pago de las costas
:I y gastos del juicio e intereses y actualización que correspondan.
-f La. presentación de la declaración iurada en fecha posterior a la iniciación del juicio
no enerará la prosecución del mismo.
Y Facúltase a la AFIP a dictar las normas complementarias que considere necesarias,
Y respecto del régimen de anticipos y en especial las bases de cálculo, cómputo e índices
aplicables, plaTos y fechas de vencimiento, actua.lización y requisitos a cubrir por los
Y contribuyentes».
Y La CSJN interpretó que los anticipos podrán exigirse hasta el vencimiento del pla-
zo general, con prescindencia de que el contribuyente y/o responsable presentare la
Y declaraciónjurada respectiva y, en su caso, con abstracción del resultado que arrojare
Y la misma. Asimismo que los intereses resarcitorios devengados por la falta de pago o
por el pago extemporáneo de los anticipos podrán exigirse aún después del vencimien-
.Y to del plazo general pero se liquidarán hasta este momento, con rescindencia de que
Y el contribuygn_te y/o- responsable presentare la declaración jurada y, en su caso, con
abstracción del resultado que arrojare la misma ("Francisco V. Damiano, S. A. s/apela-
.Y ción,, CSJN del 6.10.81 , Fallos, 3O3:1496).
Y El criterio fue confirmado por la CSJN, reaflrmando que después de vencido el
.Y término general del gravamen o la fecha de I ,resentación de Ia declaración jurada, el
Fisco no puede reclamar el pá§o de anticipc s (con fundamento en los á*s. 2l y 28, -'
.Y primer párrafo, de la LPT), ya que cesa la fun :ión que éstos cumplen en el sistema tri-
butario como pago a cuenta del impuesto, pu :s a partir de dicha oportunidad nace el
Y derecho del Fisco a percibir el tributo. En consecuencia, el Fisco no podría promover
.Y la ejecución de la diferencia de anticipos cuyo pago ha intimado a la actora, máxime
en razón de que, según surge de las actuaciones administrativas, el contribuyente ha
Y presentado las declaraciones juradas correspondientes, con copias de las constancias
de pago. Ello no obstante, la inexigibilidad de los anticipos no obstaría a que ----en el
.Y caso de haber sido abonado en tal concepto un importe inferior al que correspondía-
el Fisco pudiera reclamar la actualización y los intereses que fueran procedentes por
Y tal incumplimiento ("Esso SAPA", CSJN del I I .7.2006, Fallos, 329:2511).
-Y La CNACAF había interpretado en la misma forma, desde hace tiempo, que los an-
Y ticipos consisten en una obligación prelirninar, presuntiva y provisoria, estrechamente
vinculada a la obligación sustancial, esto es, el pago del impuesto. Aun perdiendo indi-
Y
.Y vidualidad los anticipos al finalizar el ejercicio, no cabe negar los efectos anteriores a
ese hecho si en definitiva existió la obligación tributaria que los hacíaprocedentes en su
momento. Esa conclusión no implica desconocer que en principio los anticipos no son
Y exigibles cuando se ha presentado ya la declaración jurada por el ejercicio al que acce-
.Y den [CNACAF "Fisco Nacional (DGI) c/Cimayco, S. A. s/ejecución fiscal,, del20.3.81].

Y 1.9. Lugar de pago

-l
Aun cuando la ley establece el lugar en donde deben hacerse los pagos, lo cual
Y coincide con el domicilio del contribuyente, debido a que los pagos se hacen me-
diante depósito o transferencias bancarias, el contribuyente o responsable puede
.Y recurrir a cualquier sucursal bancaria en la que tenga abierta una cuenta, inde-
Y pendientemente de que coincida o no con su domicilio fiscal.
Y
.Y El art. 25 de la LPT dispone: "El pago del tributo deberd. hacerse en el lugar del domi-
cilio del responsable en el pals, o en el de su representante en caso de ausencia. El pago det

-'[-
r 433

r
 cAP. to ALEJANDRO C. ALTAMIRANO

tributo retenido dcberá elbctuarse en el lugar del domicilio del agente de retención. El pago
del tributo percibido por el agente de percepción deberá efectuarse en el lugar de.l domicilio
de dicho agente. Cuando el dornicilio no pudiera detervninarse, o no se conociese el del
representante en caso de ausencia del responsabte, la AFIP fijard el lugar del pago,-

2. LA COMPENSACIÓN
2.1. Concepto
Es un modo de extinción de la obligación tributaria que consiste en la cance-
lación de la obligación tributaria por tener contribuyente y la Administración
tributaria- créditos y deudas recíprocas de -elmanera que se eitinguen las presta-
ciones de ambas partes. La compensación funciona como un doblé pago cruzado,
dado por la existéncia de deudai recíprocas entre dos personas (en'LI"...o, Fiscó
y contribuyente) que_ re,únen simultáneamente, entre sÍ, el carácter de deudor y i¡
acreedo4 extinguiendo las obligaciones hasta la concurrencia de la menor de las
deudas.
Enseña Luunlas que «la compensación implica un pago simplificado. La ley atri-
buye q e,se hecho de la reciprocidad de las obligáciones Ia misma virtualidad quá a un
pago doble cru,zado,es-deci4, un pago que hubiese comenzado por hacer un deudor y
que segu'.damente le hubiere sido satisfecho con lealtad a él mismo por el acreédo¡, quá
a su vez, hubiere sido deudor suyo» (J. J. LrarvrslAs, Tiatado de DereZho Civit-Obtigaiio-
nes, Abeledo Perrot, Buenos Aires, t. III, p. 19O). Se puede fácilmente observar {ue lo
compensación tiene dos funciones muy claras. Por una pa-rte, implica un ..dispo-sitiv,,
de ahorro de e_nergías humanas», por cuanto tiene el miimo resuliado que el págo, si,
necesidad de desplazámiento material de cosas, evitándose un circuito inrltil.rpár otn
parte, es de garantía a favor del respectivo acreedo¡, protegiéndolo contra la eventua I

insolvencia de Ia otra parte.

t

2.2. Rece¡rción legal I

_ La compensación como instituto de Derecho general está recogida en el or-

denamiento civil, cuya aplicación supletoria es aplicable en materialributaria en
I

todo aquello no previsto por la ley tributaria.

[-a compensación se encuentra reglada en el CC, específicamente en su art.818, I
que dispone; «La compensación de lns obligaciones tiene lugar cuando dos personas por
derecho propio reúnen la calidad de acreedor y deudor rec{procamente, cuaiesquiera que
sean lns causcts de una y otra deuda. Ella extingue con fuerza de pago las dos deuáas,
hasta donde alcance la menor, desde el tiempo en que ambas comenáoron a coexistir,.
Es necesario, para que conculTa la compensación, que la cosa debida por una de las
pafies pueda ser dada en pago de Io que es debido por la otra; que ambás deudas sean t
subsistentes civilmente; que sean líquidas y ambas exigibles; qtre el plazo se encuentre
vencido, que ambas deudas consistan en cantidades de dinero (arts. 819 y 820 CC).
Sostienen BEI-LUSCIo y ZeNNoNr que I
sultaría de imponer a uno de los sujetos "la ley se hace cargo de la inutilidad que re-
el cumplimiento de su propia obligación, I

para recibit a su turno, el cumplimiento de la otra, disponiendo la extinción de ambas i

obligaciones recíprocas sin necesidad de que se cumplan ambas prestaciones, hasta la

concurrencia del monto de la menor y subsistiendo en cuanto al resto. Procura, de tal
manera, evitar su superfluo transporte de numerario o cosas incluidas en la prestación,
satisfaciéndose cada acreedor mediante la liberación de su respectiva deuda, con lo
cual se obvia la materialidad de las entregas respectivas" (A. Br,rruscro y E. ZeruNorul,
Código Civil comentado, Astrea, Buenos Aires, t. 3, p. ó82).
Puntualmente para el ámbito tributario, afirma PÉnrz Nov¿no eu€ «s5 un modo
de extinguir la obligación tributaria, los intereses y las sanciones pecuniarias, que se

434

Y
C
DERECHO TRIBUTARTO cAP. 10

verifica cuando existen dos créditos en forma simultánea, es decil que los dos sujetos
de la relación jurídica tributaria resultan recíprocamente acreedofy deudor entre sí
por derecho propio» (PÉxez NovARo, op. cit., p. 117).

2.2.1. Corn¡rensación autornática

Este medio de extinción de la obligación tributaria ha sido condicionado y
limitado con fundamento en la especificidad dogmática de la LPT, contando la
norna ñscal con reglas puntuales y limitantes. LJcompensación automática es la
que perrnite al contribuyente y responsables computar, respecto del período fiscal
que s_e liquide, todas aQl,ellas sumas pagadas a cuenta del impuestb que se está
liquidando, sea por vía de ingresos directos (retenciones) o pag-os de anticipos.
El art. 27 de la LPT contempla la compensación automática y en su parte perti-
nente al tema, eue: «fl,l importe de impuesto que deben abonar los responsábles en las
circunstancias previstas por el art. 20, primera parte, de esta ley senibt que resulte de
deducir del total del gravamen colTespondiente al perlodo fiscol-que se deólare, lns can-
tidades pagadas a cuenta del mismo, las retenciones .sufrid^a.s poi hechos gravados cuya
denuncia incluya la. declnración jurada y los saldos favorables ya acreditados por ln AFIP
o que el propio responsablc hubiera consignado en d¿claraciones jurad.as aiteriores, en
cuanto éstas no hayan sido impugnadas. Sin la conforrnidnd de tn AFIP no podrdn los
responsables deducir, dzl impuesto que les corresponda abonani otras cantidadcs que las
provenientes de los conceptos indicados [...J".
La compensación prevista por el art.27 sólo puede ser utilizada respecto de
impuestos resultantes de declaraciones juradas present:,das por el propio contri-
buyente, excluyéndose los casos de pagos de {etelminac iones de oficio,
Existe la controversia en el sentido de si la norm¿ se refiere al mismo im-
puesto o a otros impuestos también a cargo del contri ruyente. Debido a que el
contribuyente ---en estos supuestos- es acreedor y deudor n9 sólo de uno sino de
varios gravámenes, puede compensar saldos acreedores en impuestos afines; sin
embargo este criterio no es seguido uniformemente por la doctrina y menos por
la jurisprudencia.
Otrob, por el contrario, consideran que el artlculo en cuestión consagra el único
supuesto de compensación que pueden efectuar los contribuyentes entre saldos acree-
dores y deudores, resultantes de declaraciones juradas anuales sucesivas, presentadas
por un mismo tributo. Ése ha sido el criterio seguido por la jurisprudenciá de la CSJN
en el precedente "Urquía Peretti, S. A. c/DGI s/Contencioso Administrativo" (CSJN
del 16.9.99, Fallos, 322:2189), al sostene¡, con relación a la procedencia de la com-
pensación entre saldos fiscales con deudas preüsionales, que el art. 27 de la LPT trata
de la imputación de saldos acreedores y deudores del mismo tributo, emergentes de
declaraciones juradas que haya presentado el responsable. Difiere, según la jurispru-
dencia de la CSJN del caso .Tácconi,, en donde se resolvió que los saldos a favor del
contribuyente emergentes de los anticipos mensuales del impuesto al valor agregado
tenían el carácter de ulibre disponibilidad, en virtud de las reglamentaciones ügentes,
por la que resultaban susceptibles de ser compensados con deudas que el responsable
tenía en otro impuesto; en el caso en análisis no se trata de compensar saldos acreedo-
res y deudores de distintos impuestos, sino el saldo favorable al contribuyente en un
impuesto con deudas mantenidas en el régimen de seguridad social, sistema que
criterio de la mayoría- no resulta admisible. -a
2.2.2. Corn¡rensación de oficio o a ¡redido de parte
- -La ley recibe, también con carácter facultativo en favor d.i f isco nacional,
la facultad de éste para compensar pudiéndola aplicar de oficio o a petición dei
contribuyente interesado.

435
 !

CAP. IO ALEJANDRO C. ALTAMIRANO

Sobre la compensación, el art. 28 específicamente establece \ue «La. AFIP podrá

compensar de oficio los saldos-acreedores del contribuyente, cualquiera que sea la forrna
o prócedimiento en que se estqblezcan, con las deudas o saldos deudores tle impuesios de-
clarados por aquél o deterrninados por la AFIP y concernientes a peñodos no prescriptos,
comenzando .por los más antiguos y,. aunque provengan de distintos gravdmenes. igual
facultad tendrui para compensar multas finnes con impuestos y accesorios, y vicet ársa.
La facuba"d consignad-a en ei pdrrafo anterior podrd" hacerse extensible a los iesponsables
I
enumerados en el art. 6" de esta ley, confonne los requisitos y condiciones que detennine
I
la AFIP".
I
Desde hace muchos años, la jurisprudencia interpretó como requisito ineludible
que para que «la compensación surta efectos como medio extintivo de obligaciones
fiscales, es indispensable la determinación previa por parte del Organismo Recáudador
i
de los saldos netos a compensar. Mientras ello no ocurra, no puede hablarse de com-
pensación porque no se habliln cumplido las condiciones de liquidez y exigibilidad
de las deudas" ("Fraluga SACIF", CNACAF, Sala III, del 14.4.81). Esto signifióa que la
autoridad tributaria debe expedirse sobre el carácter líquido y exigible del créditocuya
compensación se solicita.
Posteriormente este criteriofue confirmado por la jurisprudencia de la CSJN, que
sostuvo en la causa "Tacconi y Cía., S. A. c/Fisco Nacional (DGI)", del 3.g.g9 (Faíos,
312:1239), que «de acuerdo a la doctrina de esta Corte, la compensación como modo
de extinción de las obligaciones tributarias, puede practicarse dt oficio por el organis-
mo ñscal o bien a requerimiento del contribuyente, conforme a lo que sé deducJde lo
dispuesto por los arts.27 ,34 y 35 de la ley 11.ó83 (t.o. 1978); para su procedencia es ne-
cesario que el crédito sea líquido y exigible en los términos dél art. 819 del Código Civil,
lo Aral requiere en materia impositiva _ salvo el supuesto del art. 34, primer pao.fo,
in fine, de la citada ley- que la autoridad de aplicación determine loi saldos-netos a
compensar (Fallos,304:1833 y 1848; 305:287;308:1950, cons. ó"). Ello es así dado que
-la exigibilidad del crédito se configura cuando la Dirección General haya comprobádo
la existencia de pagoso-ingresos excesivos y dispuesto a acreditar el rernanente respec-
tivo, tal como surge del art. 36 de la mencionada norma legal". Este fallo establéció
también Que: «La conclusión a la cual se arriba en el thema decidendum encuentra
suficiente sustento en las norrnas del ordenamiento tributario que constituyen funda-
mento bastante para dirimir la cuestión planteada, y que obstafa la aplicación al caso
de lo establecido por el art. 818 del Códig-o Civil, cuyo carácter supletorio instituicio por
el art. I 1 de la ley_l 1.ó83 no rige- cuando Ia literalidad de las normas fiscales excluyen a
los principios civiles o éstos no devienen adecuados para dilucidar problemas impbsiti-
vos (doctrina de Fallos,249:256)". Es decir que, a contrario sensu, Cuando la normativa
tributaria (entre ella la previsional) no prevea determinadas hipótesis, corresponde
remitirse a la normativa del CC.
El recaudo de que el crédito sea líquido y exigible otorga al Fisco nacional una
importan-te herra-mienta_para condicionar, según su criterio, la compensación que
pueda solicitar el coltribuyente. La exigibilidad del crédito se configr.r. c,r..rdo
.I
Ia DGI ha comprobado la existencia de pagos o ingresos excesivos y dlspone acre-
ditar el remanente respectivo. El problema surge cuando, ante la petición de la
compensación, el Fisco se demora en determinar el ingreso en exceso.
Se ha planteado si los agentes de retención tienen la posibilidad de compensar
ingresos en exceso. Es indudable la facultad de compensar por parte de aquélios. La
posición del Fisco ha sido errática. Primero fue aceptada por la DGI en la consulta de
fecha 20.10.81 (publicada en el Boletín DGI, núm. 349, p.92), a través de la cual, ha-
ciendo aplicación de lo dispuesto en el art. 18 de la RG 2223, estableció que el instituto
de la compensación «es también aplicable para cancelar obligaciones derivadas de la
actuación como agente de retención o percepción de responsables que tengan sumas
acreditadas a su favor por impuesto al valor agregado [...] salvo en los casos de reten-
ciones practicadas a contribuyentes en relación de dependenciar. Pero posteriormente,
la RG 3384, bajo el argumento de la defensa del interés público, el Fisco denegó la
posibilidad de compensar saldos a fávor a los agentes de retención.
'1
436
-1

l
Y
 DERECHO TzuBUTARIO cAP. lo
Y
Y La jurisprudencia evoluciona y trata de abrirse paso en este complejo sistema
de exclusas encontrando soluciones justas a favor del contribuyente en casos con-
Yt cretos de compensación de créditos con la obligación tributaria.
il En la causa "Rectificaciones Rivadavia, S. A. c/AFIP s/Ordinario", CSJN del12.7.ll
ry (R. 754, XLIV), la CSJN admitió la compensación de saldos del IVA efectuados por la
actora, en su carácter de responsable sustituto del impuesto sobre los bienes persona-
tr les o participaciones societarias- de sus accionistas, empleando para ello
Y los -acciones
saldos de libre disponibilidad generados como «contribuy€nte» en el IVA. El fallo
del alto tribunal adoptó la recomendación del Procurador que señaló que «...no debe
Y soslayarse en el análisis que todo tributo pagado en exceso por un contribuyente sigue
Y siendo parte de su derecho de propiedad y, por ende, éste puede disponer de él para la
cancelación dc otras obligaciones tributarias o para su transferencia a terceros". Todo
Y ello sujeto a una razonable reglamentación (arts. 14 y 28 de la CN) que, en el caso, está
dada por los arts. 27,28,29 y ctes. de la ley 11.ó83 (Fallos, 304:1833 y 1848; 3O5:287;
Y 308:1950; 312:1239 y 324:1848)... En efecto, el saldo acreedor pertenece a Rectifica-
.Y ciones Rivadavia, S. A., como contribuyente en el impuesto al valor agregado y el deu-
dor también le pertenece, como responsable del impuesto sobre los bienes personales
Y o participaciones societarias-. Se verifica así la requerida identidad entre
-¿ssi6¡ss
los sujetos tributarios, esto es, que el titular pasivo de la deuda impositiva sea, simultá-
Y
neamente, el titular activo de un crédito contra el Fisco, sin que, por los fundamentos
Y' ya desarrollados en el párrafo anterio¡, resulte relevante que en un caso lo sea como
«responsable, y en el otro como «contribuyente».
v
Y
2.3. Características
Y
La interpretación conjunta y armónica de las tres normas que regu an el ins-
Y tituto perrniten concluir en las siguientes consideraciones: 1) la coml)ensación
Y opera tanto en favor del Fisco como de los responsables, el contribuy :nte y los
Y' demás que prevén las norrnas; 2) permite compensar sumas de dinero debiclas
todas por razones tributarias, sean de iguales o diferentes tributos, o hasta de
I diferentes supuestos normativos, como las multas, etc.; 3) el instituto iunciona
r tanto de oficio como a solicitud del contribuyente; 4) abarca las sumas que el con-
tribuyente tuviera ya acreditadas por la dirección, como aquellas que él mismo
.Y',
hubiera consignado en declaraciones juradas anteriores; 5) no existe restricción
r legal a la procedencia de la misma, sino más bien un sano y lógico automatismo,
dado por la existencia de ingresos de más (por cualquier concepto) en el haber del
.Y contribuyente.
r
r 2.4. Transferencid de créditos fiscales
I Está previsto que cuando la norma tributaria prevé la transferencia de saldos

.Y
r impositivos (como es el caso de la transferencia de saldos de libre disponibilidad
del fVA), éstos pueden ser imputados, por el contribuyente cesionario, at pago de
sus propias obligaciones tributarias. Se trata de la adquisición, por vía de cesión,
r de créditos tributarios de terceros que son aplicados, por el comprado¡, al pago de
-r su propia obligación tributaria. Es obvio que existe un mercado para la transfe-
rencia de créditos fiscales donde el contribuyente a quien tiene excedente en éstos
!- los transfiere un precio y en el marco de una operación comercial de cesión
-por por el Derecho privado- a otro contribuyente, quien paga por
-r de créditos, regida
éstos (un precio menor al importe de los créditos cedidos que imputará al pago de
Y sus propios gravámenes).
r
.Y La ley ha evolucionado limitando posibles fraudes en la aplicación de las ce-
siones de créditos tributarios. Esos fraudes están representados por maniobras
E-
-F- 437

r
 CAP. 10 ALEJANDRO C. ALTAMIRANO

ardidosas que crean ficticiamente saldos tributarios disponibles, por ejemplo, sal-
dos de libre disponibilidad en el fVA. En otros términos, se vende un crédito que
no es real, sino artificialmente creado. Para evitar estas maniobras, la ley aplica
una mayor rigurosidad al régimen de responsabilidad solidaria entre cedente y
cesionario; mayor control y fiscalización de estas operaciones, y relevando al Fis-
co, en estos casos, de iniciar el procedimiento de determinación de oficio para
proceder a la intimación lisa y llana de la obligación tributaria que se considera
incumplida.
Sobre la acreditación y devolución, el art. 29 de la LPT dispone: nComo conse-
cuencia de la compensación prevista en el artículo anterior o cuando compruebe la exis-
tencia de pagos o ingresos en exceso, podrá la AFIE de oficio o a solicitud del interesado,
acreditaile el remanente respectivo, o si lc¡ estima necesario en atención al monto o a las
circunstancias, proceder a Ia devolución d.e. lo pagado de mris, en forma simple y rdpidn, a
cargo de ks cuentas recaudadoras.
Cuando en virtud de disposiciones especiales que lo autoricen, los créditos tributarios
puedan transferirse a favor de terceros responsables, su aplicación por parte de estos últi-
mos a la cancelación de sus propias deudas tributarias, surtiruí los efectos de pago sólo en
la medida d¿ la existencia y tegitimid"ad de tales créditos. La AFIP no asumird responsabi-
tidades derivadas del hecho de la transferencia, las que en todos los casos correspond.erd.n
exclusivamente a los cedentes y cesionarios respectivos.
I-a impugnación de un pago por causa de la inexistencia o ilegitimidad del crédito
tributario aplicado con ese fin hará surgir la responsabitidod personal y solidaria det ce-
dertte si fuera el caso de que el cesionario, requerido por la. AFIP para regularizar la deudn,
no cumpliere en el plazo que le fuere acordndo con la intimación de pago de su importe.
Dicha responsabilidnd personal y solidaria se hará vaLe,r por el procedimiento previsto en
el art. 17.
Se presume, sin admitir prueba en contrario, que los cedentes y cesionnrios, por el
solo hecho de haber notificado a la AFIP de la transferencia acordada entre ellos, adhieren
voluntariamente a las disposiciortes de carácter general que dictare la misma para autori-
zar y reglamentar este tipo de operaciones"-

El Fisco nacional se reserva el derecho de convalidar el crédito que se cederá

y, aún en ese contexto, siempre tiene la facultad de volver a revisar la existencia y
legitimidad del crédito que se cede.
Las RG 1345 y 1466 disponen los aspectos formales para solicitar la transferencia.
En la causa "Prodesca, S. A.", CSJN del9.l2.1993 (Fallos, 316:2832), se interpretó ----en
materia de cesión de créditos fiscales de libre disponibilidad- que Ia sola ausencia de
observaciones tempestivas no basta para generar el pretendido crédito contra el Fisco
Nacional, toda vez que su nacimiento queda sujeto a que se configure efectivamente
la situación descripta en el inc. d), del art.27 de la ley 20631. Ello es así en virtud del
principio de legalidad que impera en lo relativo a los aspectos sustanciales de! Dere-
cho tributario; de modo tal que la situación planteada araíz de la falta oportuna de
observaciones a la pretendida transferencia tampoco puede representar un reconoci-
miento definitivo acerca de la existencia o legitimidad del crédito. En efecto, obsta a
ello, asimismo, el propio texto de la norma que se analiza-al mencionar la posibilidad
de ulteriores ajustes-, así como lo establecido en el segundo párrafo del art. 8 del
misrno reglamento. En tales condiciones cabe concluir que la
"libre disponibilidad"
que consagra la mentada resolución ----en orden al tema debatido- constituye sólo un
presupuesto para la admisibilidad formal de la transferencia, más no puede subsanar
las deficiencias de que pudiere adolecer el crédito impositivo que es objeto de ese ne-
gocio, y con el cual el cesionario pretende cancelar sus obligaciones tributarias. Tal
conclusión se compadece con una de las consecuencias del mencionado principio de
legalidad --de rango constitucional- que consiste en inhabilitar a la administración
fiscal transar o remitir las cargas impositivas, lo cual impide presumir renuncias a la
percepción de éstas (Fallos, 308:1799).

438

I
 DERECHO TRIBUTARIO cAP. to

Posteriormente, en la causa «FM Comercial, S. A.", CSJN del 14.6.01 (Fallos,

324:1848), el alto tribunal reconoció la validez de las transferencias de saldos de libre
disponibilidad. Existiendo la facultad de transferencia a terceros en la ley, dice la CSJN
que «en este punto, carece de toda lógica la tesis del organismo recaudador en tanto
importa soslaya¡, y convertir en letra muerta, la disposición legal que establece la op-
ción de los contribuyentes de transferir determinados saldos a terceros...».

2.5. Cornpensación por corrección sirnétrica

La AFIP DGI está obligada a compensar saldos a favor del contribuyente en el
procedimiento de determinación de oficio, cuando el marco de un proceso de
verificación- detecta ingresos en exceso a favor del -en
contribuyente, a fin de evitar
posibles acciones de repetición. Se conoce como correcciones simétricas.
El art. 81 de la LPT, en su quinto párrafo, establece: "Cuando araízde uraverifica-
ciónfiscal, en la que se modifique cualquier apreciación sobre un concepto o hecho impo-
nible, deterrninando tributo a favor del Fisco, se compruebe que la apreciación rectfficada
ha dado lugar a pagos improcedentes o en exceso por el mismo u otros gravdmenes, la
AFIP compensard los importes pertinentes, aun cuando la acción de repetición se hallare
prescripta, hasta anular el tributo resukante de la determinación".

3. LA PRESCRIPCIÓN
3.1. Concepto
La prescripción es un medio anormal de extinción de las obligaciones tributa-
rias. El efecto que genera consiste en liberar al déudor, el cáso, ál contribufente,
de la obligación que tiene a su cargo, por el transcurso del tiempo. En el caso, es
la prescripción liberatoria.
Este instituto no representa una sanción contra el titular de un derecho, como
tampoco se la puede asimilar a la presunción de abandono del Derecho. Por el
contrario, lo decisivo estriba en la necesidad de dar certeza y previsibilidad a las
obligaciones jurídicas, eliminando dudas y eventuales controversias que se pue-
den generar por el simple transcurso del tiempo. Por ello existe una razón de inte-
rés social u orden público que justifican el instituto de la prescripción.
Enseña S¿lver que en todos los casos la prescripción funciona como un medio de
orden, tranquilidad y seguridad social, porque eüta que, después del tiempo que la ley
prescribe, puedan suscitarse pleitos y controversias cie difícil solución. Puede ocurrir
que aigunas veces ella sirva para amparar o consagrar una injusticia, pero estos casos
pueden ser tolerados en atención a los grandes servicios que ella presta a la sociedad
(R. M. SeLvat, Tiatado de Derecho Civil Argentino; Obligaciones en general, t. fl, 1946,
núm. 2.047, p. 47O)- La seguridad jurídica que impone llegar a una certeza pasado
cierto tiempo durante el cual, quien perdió el derecho, mantuvo una conducta omisa,
constituye el fundamento de la prescripción en materia de derechos creditorios, cuyo
resultado consiste en que la ley ampara plenamente al deudor frente al acreedor (A. G.
Spor¿, katado de Derecho Civil, t. 1, Parte General, vol. 3, Prescripción y Caducidad,
Buenos Aires 1959, p. 53).

Ello no obstante, no puede extrapolarse lo previsto en el CC directamente al

Derecho tributario, ya que, en este sector del ordenamiento, se encuentran nor-
mas específicas aplicables a la materia fiscal y, por tanto ya sabemos, tienen pre-
dominio por sobre las normas del Derecho privado.
En el Derecho tributario, a diferencia del Derecho civil, la figura de la pres-
cripción sólo resguarda la plena efectividad, vigencia y aplicación del principio

439
cA.P. l0 ALEJANDRO C, ALIAMIRANO
tI 'l

de seguridad jurídica, eliminando prácticamente cualquier fundamentación sub- :

jetiva del probable abandono del Derecho que la inacción del titular hace presu-
mir. La prescripción, en materia tributaria, se vincula fuertemente con la mejor
asignación de los recursos del Fisco para controlar y fiscalizar las obligaciones -t
tributarias a su cargo. En el Derecho privado, por imperio de la autonomla de
la voluntad, el derecho del acreedor se ejerce o no según su propia voluntad y -t
decisión, el cual puede extinguirse por la inacción a lo largo de un determinado -1
lapso. Esto no es predicable en la rnateria tributaria en donde el derecho del Fisco
a percibir su crédito tributario es tanto derecho como obligación para el Estado,
el cual no es libre de ejercer o no ese derecho-deber de fiscalizar, imperativamente
:
debe hacerlo.
Los efectos de la prescripción los encontramos claramente expresados en el
art.4.O17 del CC, el cual dispone que el deudor queda libre de toda obligación por
el solo silencio del acreedor por el tiempo designado por la ley. Por tanto, el hecho
solo del acreedor da nacimiento al efecto propio o peculiar del sistema: el deudor ulI
queda libre de toda obligación civil, ya que subsiste rlnicamente una obligación I
natural conforme al art. 515, irrc.2O, del CC. 1
En el Derecho civil, la prescripción se ejerce como un derecho, pero en el sec- -l
tor del Derecho tributario, por las características propias del procedimiento fiscal, '1
la cuestión cambia levemente: la AFIP no puede exigir tributos prescriptos, salvo
que el contribuyente haya renunciado expresa o tácitamente al curso de la pres-
cripción cumplido. Este instituto, para que tenga eficacia, debe ser solicitado por
1
-1
el c rntribuyente, en otros términos, eljuez no puede declararla de oficio.
-1
3.2 Córnpetenóia náéional o provincial para la régulación del plazo -1
de prescripción
-l
Existe un conflicto hermenéutico sobre la cornpetencia para regular la pres-
-1
cripción que ha suscitado debate no sólo doctrinario sino fundamentalmente ju-
risprudencial. Por un lado puede considerarse que la regulación de la prescripción
es de competencia de la norma federal contenida en el CC, ello en virtud de las
i'
disposiciones que surgen del art. 75, inc. 12, de la CN, mediante el cual las pro-
-i
vincias han delegado en el Congreso Nacional el dictado de los códigos de fondo, I'
entre los que, naturalmente, se encuentra el CC. Por ello las nornas locales no -l
pueden violentar este mandato constitucional, contrariando lo que dispone el CC.
En otros términos, una norma local no podría aplicar un plazo de prescripción
-1.
superior al previsto en el CC. -1
La manera de establecer el cómputo de la prescripción, conforme el CC, forma -1
parte de la regulación federal del instituto y, por ello, está comprendida dentro de
la facultad del Congreso Nacional y tiene por objeto mantener una legislación uni- -1'
forme en Ia materia. Las normas relativas a la prescripción son de estricto orden -1
público, por lo que no pueden ser dejadas de lado ni siquiera por voluntad de las
partes. -i'
-1
El instituto de la prescripción está legislado en el CC, pues, como no puede ser
de otra forma, es uno de los modos de extinción de la obligación jurídica y, por t.
orden constitucional, ésta es tarea del Congreso de la Nación. Esto es necesario
para la homogeneización de los criterios de aplicación de ciertos institutos tras- f
cendentes. Por esta razón las legislaciones provinciales no pueden legislar sobre la -1.
prescripción en una forma contraria a lo regulado por el CC. Las provincias care-
cen de competencia tributaria para disponer de este instituto. Ello no controvierte f
ni conmueve a la autonomía propia de las provincias, entre los que se cuenta la
Ciudad Autónoma de Buenos Aires. I

-i
440
'f'
¡
a
e
e DERECHO TzuBUTARIO cAP. lo

C Existe numerosa jurisprudencia sobre el particular en las que mayoritariamente se

ha declarado la inconstitucionalidad de las normas provincialés que ie apartaren de lo
establecido por el CC en materia de prescripción (cfr. Fallos, lt9:4lZ; l4i:417; 16l:397
1ó8:403; 169.296; 175:3OO; 176:115; 178:9;180:9ó; 183:143; 188:403; t91 t42;193:23t;
a 2OO :44 4 ; 2O3:27 4; 2 17 : 1 89 ; 222:5 87 ; 232:482; 23 5:57 I ; 2 69 :37 9 ; 282,2O).
La jurisprudencia de la CSJN ha ratificado el criterio de que la regulación de la
prescripción con'esponde efectuarlo a los Códigos de fondo y no al Derecho prlblico
provincial. En el precedente "Filcrosa, S. A. s/quiebra s/incidente de verificación de Mu-
nicipalidad de Avellaneda" (CSJN del 30.9.03, Fallos, 326:3899), estableció la incons-
titucionalidad de la norma_municipal disponla un plazo de prescripción superior
-que
al quinquenal previsto en el inc. 3", del art. 4.027 del CC diciendo oQue
esta cuestión ya ha sido resuelta por esta Corte en varias oportunidades, "rp.eiamente:
en las que
declaró que las legislaciones provinciales que reglamentaban la prescripción en forrna
contraria a lo dispuesto en el Código Civil eran inválidas, pues las proüncias carecen
de facultades- para establecer norrnas que importen apartarse de la áludida legislación
de fondo, incluso cuando se trata de regulaciones concernientes a materias deberecho
prlblico local. Que esta doctrina debe ser ratificada, puesto que la prescripción no es un
e instituto propio del Derecho público local, sino un instituto general del Direcho,lo que
ü ha justificado que, en ejercicio de la habilitación conferida al legislador nacional poi el
citado art.75, inc. 12, éste no sólo fijara los plazos correspondientes a las diversas hipó-
tesis en particula4, sino que, dentro de ese marco, estableciera también un régimen des-
tinado a comprender la generalidad de las acciones susceptibles de extinguirse por esta
vía". «Filcrosa» se sustenta en considerar que la prescripción no es un instituto propio
del Derecho público local, sino un instituto general del Derecho; prevalece la legislación
civil por sobre la legislación fiscal; aun cuando las provincias consera'an todoLl poder
no delegado por la CN al gobierno federal, la regulación de los «aspectos sustanciales,
4" J"l relaciones jurÍdicas obligacionales entre acreedores y deudores es competencia
de la légi§lación nácional, el mandato constitucioñal del art.75, inc. 12, de la CN.
Este criterio fue ratificado en pronunciamientos posteriores en los que la CSJN
sostuvo que «las legislaciones proünciales que reglamentan la prescripción en forma
contraria a lo dispuesto en el Código Ciül son inválidas, pues las proüncias carecen de
facultades para establecer normas que importen apartarse de la aludida legislación de
fondo, inclusive cuando se trata de regulaciones concernientes a materias de Derecho
público" ("Barreyro, Bernarda Ramona c/Municipalidad de Posadas,, de|29.6.20O4,
Fallos,327:263I, y "Verdini, Edgardo fllises c/Instituto de Seguridad Social de Neu-
quén", del 19.8.2004, Fallos, 327:3187). Esta interpretación se mantiene sin variacio-
nes, de conformidad con lo resuelto en «Provincia del Chaco c/Rivero, Rodolfo Aníbal
s/apremio", CSJN del I . 1 I .2Ol l, al afirmar la Corte eu€ «sq¡ inválidas las legislaciones
provinciales ---en el caso, arts. 87, 88, 91 y 92 del Código Tributario de la Provincia del
Chaco- que reglamentan la prescripción en materia tributaria en forma contraria a lo
dispuesto en el Código Civil, pues las provincias carecen de facultades para establecer
norrnas que importen apartarse de la legislación de fondo, incluso cuando se trata de
regulaciones concerrlientes a materias de Derecho público local".
En igual sentido, para una demanda de repetición, la CSJN en oBora SCA c/Provin-
cia de Buenos Aires,, del 3.8.10, afirmó que: «En los casos en que se persigue la repeti-
ción de sumas pagadas a una provincia por impuestos que se tachan de inconstitucio-
nales es de aplicación el plazo decenal de prescripción establecido por el art.4.023 del
Código CiüI, pues las normas locales deben adecuarse a las leyes sustantivas dictadas
por el Congreso Nacional y no pueden derogarlas sin violentar las facultades exclusivas
de la Nación en una materia ---{omo es, en general, los aspectos substanciales de las
relaciones entre acreedores y deudores y, en especial, los diversos modos por los cuales,
como en el caso de la prescripción liberatoria, se extinguen dichas relaciones credito-
rias- que le es privativa por estar reconocida en la categoría de legislación común que
prevé el art. 75, inc. 12, de la CN ("Bruno, Juan Carlos c/Provincia de Buenos Aires,,
CSJN del ó. 10.09, Fallos, 332:225O).
Este criterio del alto tribunal debería ser seguido por los tribunales, pues, aun
cuando la CSJN "sólo decide en los procesos concretos que le son sometidos y sus

441
I
caP. ro ALEJANDRO C. ALTAMII{ANO

fallos no resultan obligatorios para casos análogos, los jueces inferiores tienen el de-
Y
ber de conformar sus decisiones a aquéllos" (Fá os, 2i:364;212:51 y 1ó0), debido a
que «...por disposición {e 11 cN y de [a correspondiente ley reglaméntará, la cárte
suprema tiene autoridad definitiva para Ia justiiia de la nepúbliJa (arts. 100 de la cN,
y. 14 de la ley 48i Fallos, 212:51). Ello no representaúa un iimple y'llano acataÁiento
de la jurisprudencia del máximo tribunal, iino que se traducl e; el recon;ci;i;;;;
I
I
de la autoridad qqe la inüste y la necesidad de óonfovertir sus argumentos ;;r;á;
:: ipiÍ." 2rj."^{cha jurisprudencia al resolver Ias causas sometida; ., ¡rrgrÁi.r,_
I to ¿:5r )», ya que «carecen de fundamento las sentencias de
^\I'auos, que se apartan
" loi triEunales
inferiores de los precedentes de la corte sin .po.tu. ,,.r"r* á.g"-""-
I tos que justifiquen la posición. adopra¿¿ por el Tribunal en'su carácter a" i,ittrp."
!e_:lgemo de la CN y de las leycs dictaáas en su consecue ncia" (Fallos, 3O7:log4;
311:1644 y 2OO4).
La suprema corte de Justicia de la provincia de Buenos Aires ratificó este crite-
rio de la csJN estableciendo que la potestad de la autoridad p.o"i".iui pr* lAirl.".
en materia de prescripción tributaria constituye un aspecto sústancial dá la relácron
entre acreedores y deudores, y por eno co-pet. al regislador .ta"¡""ái ; ;A;ñi¿;
con exclusión de otra norma proüncial que.L oporrgrá.,, contenido (cfr-
Proüncia de Buenos Aires. Incidente de révisión-en a-utos: cooperativa Frovisión "¡¡lg6 ¿. ¡,
Alma-
ceneros Minoristas de Punta Alta I jrnitada. Concurso preventivo,, del 3O.5.07, entre
varias). También la corte Suprema de la provincia de santa re, ralo ¿l"t"ao L., i.
causa «Comisión de Fomento de Santa Isabel c/Litoral Gas, S. A.".,y "i otro _ap.";i; .,
recurso de inconstitucionalidad", del l3-l1.ZOOZ, interpretó que «las p.""i.,.i*
cen de facultades para establecer norrnas que importen rp.á.r" a. ia t"gisir"io" "..._
á"
fondo, incluso cuando se trata de regulaciánes .á.r..Ái".rt.. a materias de Derecho
p-úblico Jocal,.¡,res la,s legislaciones froünciales q,.,. ,.gir;"rrt";l;;;;;;p;;;;
torma contrarií a lo dispuesto en el Código Civil són inváidas".
. Pero lejos r e ser una cuestión zanjada por ra jurisprudencia, existen criterios
risprudenciales lisÍmiles la ñrme lÍnei jurisprudeácial'd" l, CSJñ, ;-Á. ;;;;;;;; iu-
tribuna.les de p ovincia. En efecto, el §uperior Tribunal de la Ciuáad A"tó;;;; J;
Buenos Aires en la causa
resolución DGR f881/2000" "Sociedad Italiana de Beneficencia de Buenos aires cfOCC s7
interpretó que la Ciudad Autónoma de Buenos Aires disiri_
to <goza y ejerce facultades tributarias propias, como ras provincias junto .or, lu. qrrl
integra el sisterrra fedeml argentino_y con rás q,.re co.rcurrÉ en el regimen d"
pación previsto en el arr. 75, inc. 2, de la CN...", y "áp".ü.i-
del ejerciJo ¿" fri p"tá"tlá""
tributarias autónomas€s lógico que ra .,or..raiií""dentro
locar pueda'reg"ru, t""iáiá .a"t¡-
al naci¡niento de la obligación tributaria, como a su réiimen dJcumplimient", ;.;
exigibilidad, entre otros factorcs».

3.3. Prescripción y caducidad

La caducidad es una forma especial de prescripción, con plazo más breve.
Participan del mismo género o categoría en dlonde t.ur.".,..J del tiempo tie.r.
"i distintiv." .rt." p?""..rp-
implicancias iurídicas. Ello no obsánte existen notas
ción y caducidad que pueden agruparse en la siguiente forma:

. a) Por_los efectos: la caducidad extingue inmediata y definitivamente el dere-

cho que sólo sobrevive como obligación nátural en tantó ra p..r".ip.ü" .*iirgr..
directamente la acción y sólo indirectamente el Derecho á..io., pá..
ejercerlo o reclamarlo. "*ti.rg,r"],
b) Por la duración de los institutos a los que accede: la caducidad es una insti-
t-t'ción particular de ciertos derechos, los cuales nacen pero como una vida
limita-
da en.el tiempo. La prescripción es una institución general q".
derechos, excepto los denominados imprescriptibles. "r".t" "iááá, lo"
c) Por quien puede declararla: la caducidad puede ser declarada de oficio. La
prescripción no puede ser declarada de oficio.

442
 DERECHO TRIBUTARIO CAP. IO

d) Por su desarrollo: la caducidad supone que los derechos afectados tienen

una duración prefijaday no tiene causas de suspensión e intermpción. La pres-
cripción admite supuestos de suspensión y de intermpción de su curso.
e) Por su origen: la caducidad puede surgir de la ley, por decisión judicial,
de los convenios entre particulares, o por testamento. La prescripción sólo puede
surgir de la ley.
fl Por los plazos: los plazos de la caducidad son breves. Los términos de la
prescripción son extensos.

l- 3.4. Plazos de la prescripción

Existen diversos plazos de prescripción, según la naturaleza de la figura de
que se trate: plazo general, plazo para sujetos no inscritos teniendo la obligación
de hacerlo, plazo para los créditos fiscales indebidamente cobrados, plazo para la
repetición de impuestos y plazo para la devolución.

3.4.1. Plazo general

El plazo general de prescripción de las acciones para determinar y exigir el
pago de los impuestos y para aplicar y hacer efectiva las multas y clausuras en
ellas previstas es de 5 años en relación con los contribuyentes que se encuentran
inscritos ante la AFIP DGI o aquellos no inscritos que no tienen obligación de
hacerlo.
El art. 56 de la LPT dispone que «I-a.s acciones y poderes del Fisco para deterrninar
y exigir el pago d¿ los impaesbs regidos por ln presente ley, y para aplicary hacer efectivos
las multas y clausuras en ell-a previstas, prescriben: a) Por el transcurso de 5 años en el
caso de contribuyentes inscritos, así como en el caso de contribuyentes no inscritos que
no tengan obligación legal de inscribirse ante La AFIP o que, teniendo esa obligación y no
habiéndoln c umplido, regulnricen espontáneamente s u situ ac ión... ".
La referencia a las facultades para determinar y exigir el pago de los impuestos
no significa que hay dos plazos distintos, uno para la determinación y otro para
el cobro, sino que se trata de un plazo único para fijar el monto de la pretensión
fiscal y exigir su pago.
La prescripción quinquenal se aplica a los contribuyentes que se encuentren
inscritos, b) a los que tienen obligación de hacerlo, y c) a los que teniendo esa
obligación no la han cumplido y regularl,zan su situación en forma espontánea, es
decir, sin mediar requerimiento previo en tal sentido por el Fisco nacional.

3.4.2. Plazo decenal

La LPT adopta un plazo diferente de prescripción en relación con los contri-
buyentes que no se encuentren inscritos. Para éstos, elplazo de prescripción es de
diez años. Esta categoría está integrada por aquellos contribuyentes que, regidos
por la LPT, que no han exteriorizado su condición de contribuyentes mediante
la presentación de declaraciones juradas o determinación administrativa del im-
puesto o que no figuran en el padrón de contribuyentes.
El art. 56 de la LPT dispone que "/as acciones y poderes del Fisco..., prescriben:...
b) Por el transcurso de diez años en el caso de contribuyentes no inscritos...,.
Por el contrario, no se considerarán contribuyentes no inscritos cuando se
practiquen liquidaciones de impuestos interdependientes siempre que se encuen-
tre inscrito en algunos de ellos. Debido a la existencia de una CUI! la unificación

443
 cA?. lo ALEJANDRO C. A TAMIRANO

del número de inscripción determina la inaplicabilidad, por lo cual también ha

perdido vigencia la excepción referida a liquidaciones de tributos «interdepen-
dientes".

3.4.3. Plazo para créditos fiscales indebidamente acreditados

cuando se trata de créditos fiscales indebidamente acreditados, devueltos o
transferidos, el plazo de prescripción es de cinco años y se comienza a contar des-
de el 1 de enero del año siguiente a la fecha en que fuáron acreditados, devueltos
o transferidos.
El art. 56 de Ia LPT dispone que nlas acciones y poderes del Fisco..., prescriben:... '-i
c) Por el lranscurso de cinco años, respecto de los cré<tiios fiscales irulebitlamente acrefii-
tados, devueltos o trandéidos, a contar d.esde el I de enero del año siguiente a la
fecha en
que fueron acred.itados, d¿vueltos o transfeidos...,.

3.4.4, Plazo par:a la acción de repetición

La acción o demanda de repetición de impuestos prescribe en el plazo de cinco
años.
El art. 56 de la LPT dispo¡e que «las acciones y poderes del Fisco..-, prescriben:.. t a-
acción de repetición d.e impuestos prescribe por el tiaiscurso de cinco aáás...,.

3.4.5. Plazo para exigir Ia devolución de irnpuestos

cuando se trata de acciones tenr entes a exigir el recupero o devolución de im-
puestos, prescribe por el transcurso le cinco anás contadbs a partir del I de enero
del año siguiente a la fecha desde la cual sea procedente dichó reintegro.
El art. 56 de la LPT establece que: «ras acciones y poderes der Fisco.-., prescriben:...
Prescribirán a los cinco años las acciones para exigir il iecupero o devoluci'ói dc impues- -1
tos. El témino se contará a partir del t di enero del año sigiiente a la -1I
fecha desde la cual
sea procedente dicho reinfegro».
-,1

3.5. Cómputo de la prescripción -t

F:l término prescripción se computa de un modo muy particular y especí-
^ del Derechodetributario,
I
fico apartándoae en este punto de la"s normas aei ci. r,., -I
efecto, el cómputo de la prescripción de los poáeres del Fisco para determinar '1
impuestos se inicia-a partir del I de enero del año siguiente al véncimiento de la
presentación de la declaración jurada e ingreso del irñpuesto. -1
observamos, en este p-unto, la particular forma de inicio del cómputo del plazo,
.lo cual -1
no ".s análogo en el Derecho privado sino propio del Derecho tributario. En -1
efecto, en cC el plazo de,prescripción comienzá a contarse a partir del momento
-el
en que se hace exigible el derecho que sustenta la acción (art. :.SS¿ del CC).
La LPT.establece que el plazo, inicia desde el I de enero siguiente al año en que -1
produzca el vencimiento de los plazos generales para la presJnhción de las decla- -1
raciones juradas e ingreso del gravamen, es decir, con esta solución la ley acuerda
-1
un trato uniforme para todos los contribuyentes.
El art. 57 de la LPT establece q¡ue: «Comenzard a cotrer el térnino de prescripción -I
del poder fiscal para determinar el impuesto y facultades accesorias del mismo, as{'como -f
la acción para exigir el pago, desde el I de enero siguiente al año en que se produzca el
vencimiento de los plazos generales para Ia presentación de declaraciones iuridas e ingre- Í

444
so del gravamen".
l
 DERECHO TRIBUTARIO cAP. to

Esta modalidad propia del Derecho tributario no implica la modificación del

modo de contar los intervalos del Derecho, siendo en este punto de aplicación las
normas de los arts. 25 y 27 del CC. El primero dispone que los plazos de mes o
meses, de año o años, terminarán el dÍa que los respectivos meses tengan el mismo
número de fecha, cualquiera sea el número de días que tengan los meses o el año.
El segundo establece que todos los plazos serán continuos y completos, debien-
do siempre terminar en Ia medianoche del último día; y asÍ, los actos que deben
ejecutarse en o dentro de cierto plazo valen si se ejecutan antes de la medianoche
en que termina el último día del plazo. En consecuencia, si un plazo inicia el I de
enero, terminará a las veinticuatro horas del día I de enero del año próximo, y no
del 3l de diciembre.
La CSJN confirmó este criterio estabieciendo que la modifica al CC en cuanto al
comienzo del curso de la prescripción, pero no respecto del modo de calcularlo, punto
sobre el cual guarda silencio. De manera que rige el apartado segundo del art. 25 del
CC, que dispone que los plazos por meses o años terminan en la misma fecha corres-
pondiente al comienzo ("Pirolo de Capurro,Lwcía M. y Otros", del 10.3.ó1, Fallos,
249:256).
En relación con las multas, la prescripción comienza a computarse desde el 1
de enero del año siguiente al que ha tenido lugar el incumplimiento formal. Los
poderes para hacer efectiva la multa o clausura se computan desde el I de enero
del año siguiente al de la fecha de notificación de la imposición de la multa o
clausura.
il art. 58 de la LPT dispone: «Cornenzará a correr el térrnino de ln prescripción de la
acci< ,t para aplicar muhas y clausuras desde el I de enero siguiente al año en que haya te-
nido 'ugar l-a iiolación de los deberes foitnales o materiales bgalmente considerada como
hech, 'u ornisión punible".

3.6. Prescripción de la sanción de multa y clausura

El hechc de que haya prescripto Ia facultad del Fisco para determinar impues-
tos no inhibe su facultad de aplicar sanciones por hechos posteriores.
El art. 59 de ia LPT establece eue; «El hecho de haber prescripto ln acción para
exigir el pago del gravamen no tendrá efecto alguno sobre ln acción para aplicar multa y
clausura por infracciones susceptibles de corneterse con posterioridnd al vencimiento de
los plazos generales para el pago de los tributos".
El art. ó0 de la LPT dispone: "El térrnino de la prescripción de la acción para hacer
efectiva la multay la clausura comenzard. a correr desde la fecha de notificación de la
resolución firzne que la imponga".

3.7. Prescripción de la acción de repetición

Como se ha indicado, la acción de repetición de impuesto prescribe por el
transcurso de cinco años. En relación con el cómputo del plazo,la LPT diferencia
dos supuestos, se trate de irrrpuesto por vender o impuestos por períodos fiscales
vencidos. En el caso de los impuestos a vence4 en caso de que se repitan pagos o
ingresos que se efectuaron a cuenta del impuesto cuando aún no se cumplió su
vencimiento, el término de la prescripción de la acción para repetir comenzará a
operar desde el I de enero siguiente del año en que venció el período fiscal.
La ratio legis de la norma radica en que, al momento de producirse el venci-
miento general de la obligación tributaria, el contribuyente se encuentra en con-
diciones para tener conocimiento si se ha producido un ingreso en exceso que

445
 cAP. ro ALEJANDRO C. ALTAMIRANO

motive la acción de repetición. La acción para repetir el pago en exceso nace con
posterioridad al momento en que tal condición pueda cumplirse, esto es, con pos-
terioridad al vencimiento del período fiscal, debiéndose entender por tal el que se
cumple el 3l de diciembre.
El art. ó I de la LPT.establece: El ténnino de la prescripción de la acción para repetir
«

cornenzaré a correr d.esde el I d¿ enero siguiente al año en que uenció et pertodo fiscát, si
se repiten pagos o ingresos que se efectuaron a cuenta dzl mísmo cuando atln no se hab{a
operado su vencimiento; o d¿_sdz el I de enero siguiente al año dc ta fecha de cada pago
I
o ingreso, en forna independiente para cada uno de ellos, si se repiten pagos o ingresos
relattv<ts a un período fiscalyavencido. cuando la repetición comprendn'pigos o ingresos
hechos por un mismo período fiscal antes y despuéi de su vencimiento', li prescripción
comenTarti a. correr independienlemenle para unos y olros, y de acuerdo cui las nonnos
señaktdas en el párraló que precede".
La Instrucción núm. 78/73 de la DATJ, de 12.4.73, dispuso que: nEn los casos de
pagos efectuados a cuenta del impuesto con anterioridad aI vencimiento respectivo del
peÍodo fiscal, o sea, hasta el 3l de diciembre del año de que se trate, la piescripción
de la acción para repetirlos se contará a partir del 1 de eneio inmediato siguiente y no
a partir del 1 de enero siguiente al año en que venza en forrna general el término para
presentar las declaraciones juradas corespondientes al peíodó fiscal".
En el-caso de impuestos vencidos la norma estáblece que si se repiten pagos o in-
gresos relativ_os a un perfodo fiscal ya vencido, el término de la presiripciónlomen-
zará desde el 1 de enero siguiente al año de la fecha de cada pago o ingreso. cada
pago se considera por separado, sin interesar el vencimiento del periodo fiscal.
Finalmente, en el caso de impuestos vencidos y p,'r vencer, la norma dispone
que-cuando la repetición co-mprenda pagos o ingresoi rechos por un mismo perfo-
do fiscal, antes y después de su vencimiento, li presc ipción c ornenzará a óorrer
independientemente para uno y otros, y de acuerdo a ai normas señaladas en los
puntos anteriores.
que la norma considera expedita la acción de repetición desde la '.1
- . No_obstante
fecha de cada pago, el mismo está referido a pagos definitivos, y no a anticipos o '1
pagos a cuenta, ya que gn tales supuestos sólo se puede determinar si hay talixce-
so una vez practicado el balance fiscal de cada año.
'1
-1
El art. 63 establece: "No obstante el modo de computar los plazos dz prescipcíón a
que se refiere el art{culo preceáente, la acción de repetición del contribuyentá o respbnsable -1
quedará expedita desdc la fecha del pago". -1
'1
3.8. Prescripción de la acción de repetición para incapaces -1
La norma tributaria adopta el criterio de no admitir la suspensión de la pres-
cipción respecto de la acción para repetir por los incapaces. El art. 3.96ó dél CC :1
fue objeto de reforma (ley 17.711, de 1968). Como consJcuencia de ello, y hasta la '-l
actualidad, la regla general es que la prescripción se aplica contra los incapaces
que tuvieran representantes y el art.3.96ó dispone que si el incapaz careciera de
representantes, será de aplicación el art. 3.98O del mismo Código, que establece '1
I'na dispensa de la prescripción cumplida en los casos en que el acr¿edor se hu- '1
biera encontrado en imposibilidad juúdica de obrar y siempre que, removida tal
impedimento, accione dentro de los tres meses de ocurrido ello. '1
El art. 64 de la LPT dispone: «Con respecto a la prescripción de la acción para repetir '1
no regirá la causa de suspensión preúista en el art. 3.96ó del CC para los incapaces". Y
En resumen, la LPT debería haber corregido esta situación; por tanto, la re- '1
misión actual al art. 3.96ó debe interpretarse en el sentido de que la prescripción '1
446
-l
-f
tf
 DERECHO TRIBUTARIO CAP. tO

se aplica contra los incapaces representación y sin ella- y en ambos casos,

-con la dispensa prevista
correspondiendo, se puede solicitar por el art. 3.980 del CC.

3.9. Suspensión de la prescri¡rción

La suspensión del curso de la prescripción se produce por un episodio pre-
visto por la ley que implica la discontinuidad del cómputó de la prescripción.
Cuando cesa ese episodio, el tiempo oportunamente corrido de la prescripción se
utiliza conjuntamente con el posterior a la cesación; es decir, para el cálculo de
la prescripción aprovecha el tiempo anterior y posterior a la suipensión. Implica
r abrir un compás de espera en el plazo de la prescripción en curso, el cual, unavez
r
r!-
concluido, se suma lo corrido antes ese hecho suspensivo a lo que transcurra con
posterioridad a su cesación.
El CC en su art. 3.983 dispone que: "El efecto de la suspensión es inutilizar para la
.:y prescripción el tiempo por el cual ella ha durado; pero aproeecha para la prescripción no
:r sólo el tiempo posterior a la cesación de la suspensión, sino también el tiempo anterior en
que ella se produjo".
,.r
'rr
3.9.1. Suspensión por intirnación adrninistraüva de pago de tributos
La primera causal de suspensión a la intimación administrativa de pago de tri-
r butos determinados suspende por un año el curso de la prescripción de las accio-
r nes y poderes fiscales para exigir el pago de tales tributos. Esta suspensión persiste
en tanto se tramitan las a :tuaciones administrativas resultantes de la intimación.
r Se suspende por un año, ndependientemente de todos los actos que el Fisco efec-

r túe dentro de tal procedir riento.

También se establece que, ante la apelación ante el TFN, la suspensión se pro-
r longará hasta 9O días después de notificada la sentencia del mismo que declare su
r incompetencia o determine ei tributo o apruebe la liquidación practicada en su
consecuencia. Esta norma se comprende por el hecho de que la apelación de los
r
l-
fallos del TFN ante la CNACAF se concede con efecto suspensivo y devolutivo, lo
que significa que la AFIP puede librar la boleta de deuda por el importe resultante

r
I
del fallo del TFN y ejecutarlo por vía dei juicio de apremio.
Finalmente, la intimación efectuada al deudor principal suspende la prescrip-
ción para determinar y exigir tributos, respecto de los responsables solidarios fios
indicados en el art. 8 y el fiduciario indicado en el art. 69, inc. e), de la ley del im-
J puesto a las ganancias].
l

\/ El art. 65 de la LPT establece eue: «S¿ suspenderá por un año el curso de la pres-
v cripción de las acciones y poderes fiscales: a) Desde la fecha dc intimación administrativa
de pago de tributos detenninados, cierta o presuntivamente con relación a las acciones y
poderes fiscales para exigir el pago intimado. Cuando mediare recurso de apelación ante
el TFN, ln suspensión, hasta el importe del tibuto liquidado, se prolongani hasta 90 dlas
v después dc notificada la sentencia del mismo que declare su incompetencia, o deterynine
el tributo, o apruebe la liquidnción practicada en su consecuencia. La intimación de pago
efectuada al deudor principal, suspende la prescripción de las acciones y poderes del Fisco
para detenninar el impuesto y exigir su pago respecto de los responsables solidarios".

3.9.2. Suspensión por resolución condenatoria que aplica multa

Se suspende el curso de la prescripción desde la fecha de la resolución conde-
natoria de aplicación de la sanción de multa con respecto a la acción penal. Si la
multa fuere recurrida ante el TFN, el término de la suspensión se contará desde

447
 CAP. IO ALEJANDRO C. ALTAMIRANO

la fecha de Ia resolución recurrida hasta noventa días después de notificada la

sentencia del mismo.
Se explica esta suspensión por la circunstancia de que, en materia de multas,
el fallo del TFN no es susceptible de ejecución debido a que, tratándose de una
sanción penal, dicho Tribunal administrativo no puede ejecutarse su cumplimien-
to hasta tanto no pase en autoridad de cosa juzgada. Por tanto, si la AFIP inicia
las acciones judiciales tendentes a hacer efectiva la multa, se intermmpe la acción
penal uflavez que cese la causal de suspensión. En suma, laratio legis de esta sus-
pensión de un año tiene por fin evitar maniobras dilatorias por parte del infractor
y iraLar de dar tiempo a la AFIP para permitirle el inicio de las acciones judiciales
que interrumpan el curso de la prescripción.
El art. 65 de la LPT contintia: "Se suspenderd por un año el curso de la prescripción
de las acciones y poderes fiscales:... b) Desde la fbcha de ln resolución condenntoria por
l-a que se aplique multa con respecto a la acción penal. Si la multa fuere recurrida ante el
TFN, el térvnino de l.a suspensión se contará dzsdz. la f'echa de la resolución recurrida hasta
noventa dlas después de notificada la sentencia del mismo".

3.9.3. Suspensión ¡ror existencia de can$;as penales

El art. 65, incs. c) y d), de la LPT, contempla una causal de suspensión con
remisión a la ley 23.771 que fuera derogada por la ley 24.769 que, a su vez, fuera
sustituida por la ley 26.735.
3.9.4. Suspensión por régimen del olvido fiscal
' El curso de la prescripciónse suspeRde en el caso de que se haya dis tuésto la
aplicación de las norrnas del especial régimen de fiscalización para los ir rpuestos
a las ganancias, fVA e internos por un período de doce meses calendario anterior.
La suspensión en este caso es amplia, ya que abarca desde la notificación de la
üsta prevista por el art. 17 de la LPT y mientras dure el procedimiento en sede
administrativa, contencioso-administrativ a y / o judicial.
El art. 65 de la LPT señala: "Se suspenderá por I año el curso de la prescripción de
las acciones y poderes fiscales:... Se suspenderá. mientras dure el procedimiento en sede
administrativa, contencioso-adrninistrativa y/o judiciat, y desde la notificación dc la vista
en el caso de deterrninación prevista en el art. 17, cuando se haya dispuesto la aplicación
de las nolynas del capítulo XIII. In. suspensión alcanzarui a los períodos no prescriptos a
la fecha de la uista referidn ".

3.9.5. Suspensión lx)r el inicio del procedirniento de deterrninación

de oficio con prescripción inrninente
Está prevista la suspensión de la prescripción por ciento veinte días contados :
desde la fecha de notificación de la vista del procedimiento de determin¿ción de
oficio o de la instrucción del sumario, en aquellos casos en que sea inminente la
prescripción de los poderes del Fisco, en tanto aquellos actos (notificación de la
vista o instrucción del sumario) se hayan efectuado dentro de los 120 días corridos
anteriores a la fecha de la inminente prescripción.
También el art. 65.1 dispone que: "Se suspenderá. por 120 d{as eI curso de la prescrip-
ción de las acciones y poderes del Fisco para deterzninar y exigir el pago de los impuestos
regidos por la presente ley y para aplicar y hacer elbctivas las multas, desde la fecha dc
notificación de la vista del procedimiento de detertninación de oficio o de la instrucción
del sumario coffespondiente, cuando se tratare del o los peñodos fiscales próximos a pres-
cribir y dichos actos se notificaran dentro de los ciento ochenta dlas corridos anteriores a
la fecha en que se produTca la correspondiente prescripción".

448
 DERECHO TRIBUT]ARIO CAP. IO

E
3.9.6. Suspensión respecto de inversionistas en ernpresas promovidas
Se suspende el curso de la prescripción de las acciones fiscales con relación
a las deudas de impuestos de -los inversionistas de empresas promocionadas por

r 2 afos. Esto significa que, el decaimiento de los benefitios prbmocionales qué se

pudiere operar en las empresas en las que el contribuyente iealizóla inversi-ón, la
ley establece que se sltspende el cur_so de la prescripción por dos años respecto del
inversionista y en relación con las deudas de éstos, contddos a partir de É intima-
ción de pago que se curse a la entidad promovida. Esta normaie relaciona con el
art. 143 de la LPI referido a las facultades que tiene la AFIP para la comprobación
del cumplimiento de las empresas beneficiadas de regímenei de promoción.
El art. óó sienta Quet «§¿ suspenderá por 2 años el curso de la prescripción de las
acciones y podcres fiscales para detenninar y percibir tributos y aplicai sanciones con res-
pgcto a los inversionistas en empresas que gozaren de beneficios impositivos provenientes
dy re-gllnenes de promoción industriales, regional.es, sectoriales o de cualquiei otra fndole,
desde ln intimación de pago efectuad-a a la empresa titular del beneficio,-.

3.9.7. Sus¡rensión de Ia prescripción de la acción de re¡»etición

En los casos de haberse iniciado la demanda de repetición, cuando en ese
contexto la AFIP DGI produce una determinación tributaria superior al impuesto
pagado cuya repetición se in tenta, en este supuesto el térrnino de la prescripción
iniciada respecto del primer pago se suspenderá hasta el I de enero siguiente al
año en que se cancele el saldo adeudado, si r perj uicio de la prescripción indepen-
diente relativa a este saldo.
La norma tiene por propósito impedir a contribuyente que ejerzala acción de
repetición si el Fisco determina un impuestw superior al efectivamente pagado por
el contribuyente. Con tal fin se le reconoce un plazo adicional hasta el momento en
que, por cancelación del impuesto así determinado, el contribuyente se encuentre
nuevamente con el derecho a repetir los pagos anteriormente efectuados. Por la
apelación ante el TFN, la suspensión puede demandar un tiempo extenso (hasta el
dictado del fallo del TFN).
El art. 62 de la LPT textualmente dispone: "Si durante el transcurso de una pres-
cripción ya comenzad"a, el contribuyente o responsable tuviera que cumplir una determi-
nación impositiva supeior al impuesto anterionnente abonado, el térynino de la prescrip-
ción iniciadn con relación a éste qued.ard suspendido hasta el 1 de enero siguiente al año
en que se cancele el saldo a-d.eudado, sin perjuicio de Ia prescripción independiente relativa
a este saldo".
Entre los recaudos que deben concurrir para que se produzca la suspensión
del curso de la prescripción se cuentan los siguientes:
a) La existencia de un primer pago. Debe existir un primer pago sujeto a
repetición.
b) La acción de la AFIP DGI posterior. Debe existir una acción del Fisco de-
terminando de oficio un impuesto el mismo período- de una suma que,
-pormayor. Esta relación motiva la suspensión
comparativamente a la primera, resulte
del curso de la prescripción del primero hasta que se abone el importe máyor de-
terminado en segundo término. Resultará indispensable que la determinación sea
notificada para determinar el plazo de la suspensión de la prescripción.
c) Momento de la deterrninación de oficio. La determinación de oñcio debe
notificarse con anterioridad a la promoción de la acción de repetición por el pri-
mer pago efectuado. Si no concurre este recaudo, la suspensión de la prescripción

449
 caP. lo ALEJANDRO C. ALTAMIRANO

no sería posible, pues se tralaría de una causa de intermpción del término de

prescripción.
d) Debe haberse ingresado efectivamente el saldo determinado por la AFIP
DGI. La suspensión del plazo de prescripción se producirá hasta el dla 1 de enero
siguiente al año en que se produce el pago del mayor impusto determinado, sin
tener relevancia la fecha desde la cual el contribuyente tiene derecho a iniciar la
acción de repetición.
e) Exístencia del segundo pago. El momento en el cual eI segundo pago debe
realizarse, se debe considerar que el pago a que se refiere la norna es un pago
efectuado a requerimiento; en otros términos, se trata de un pago realizado por
virtud de un acto administrativo como es la resolución determinativa de oficio.
f) La suspensión tiene vigencia desde la notificación del acto administrativo
hasta el 1 de enero siguiente a la fecha de pago. Aunque la norma no lo establece
claramente, el plazo de suspensión opera ciesde la notificación del acto adminis-
trativo que determina el mayor saldo hasta el I de enero siguiente a la fecha de
pago, o de la fecha en que quedó firme la sentencia que deja sin efecto la determi-
nación fiscal.
d El plazo adicional se suma al plazo primitivo de prescripción. En tanto se
trata de una causal de suspensión, el plazo calculado se suma al iiempo originario,
considerándose que el día I de enero se computa como un día más del perfodo a
sumar (arg. art. 27 d,el CC).

3.1O. fnternrpción de la prescripción

La intermpción de la prescripción se produce cuando concurre alguna de las
causas que prevé la LPT e implica que, cuando alguna dé éstaS acaé¿é, el lap-
SO transcurrido hasta el momento en que se produce la intern:pción, desaparece
co mo tiempo hábil para prescripción. En consecuencia, cuandó cesa la causa de
intermpción y renace la misma, el tiempo operado se pierde y no aprovecha para el
cómputo de la misma. Por esta razón, para que se produzca la preicripción áeberá
transcurrir un nuevo término de prescripción completo, sin que corresponda acu-
mular al mismo el tiempo transcurrido con a¡terioridad al hecho intermptivo.
La CNACAF sostuvo que la intermpción de la prescripción en materia tributaria
se rige, supletoriamente, por los arts. 3.984 del CC, pero aclarando que sólo resultan
aplicaqes en materia tributaría las normas de los arts. 3-986, 3.981, 3-989, 3.994 y
3.998 del citado Código, pues las restantes son extrañas a la naturaleza de las obli-
gaciones tributarias ("Gobierno Nacional
Sala II, del 8.9.77). -DGA- c/Romano, Antonio,, CNACAF,
Las causas de intermpción de la prescripción de las potestades del Fisco para
-
determinar y exigir el pago de los tributos se produce por
el cumplimiento de álgu-
na de las tres que contempla el ordenamiento tributario argentino. Estas causales
son taxativas y no pueden computarse ninguna de las previstas en los CC, como
tampoco en el CP.
El art. 67 in fine, d,ispone'. "...En los casos de los incs. a) y b), el ;tuevo término d.e
prescripción comenzará a coner a partir d.el I de enero siguiente al año en que las circuns-
tancias menc ionad.as ocu¡ran".

3.lO.l. Intern¡pción por reconocimiento de la obligación tributaria

Cuando el contribuyente reconoce, expresa o tácitamente, el curso de la pres- '1
cripción ocurrida, la misma se interrumpe. Como dispone el art. 718 del CC, el re- '1
conocimiento es una declaración por la cual una persona reconoce que está some-
'1
450 :1
-t
V
 I

DERECHO TRIBUTARIO cAP. to

tida a una obligación respecto de otra persona. Dicho reconocimiento es expreso

cuando existe una exteriorización directa, manifiesta e indudable de la intención
del contribuyente reconociendo una deuda.
El art. ó7 expresa Que: «La prescripción de las acciones y poderes del Fisco para de-
terrninar y exig-ir el pago del impuesto se intetntmpirá: a) por-e[reconocimiento expreso o
tácito de la obligación impositiva...".
El reconocimiento es tácito cuando el contribuyente adopta actitudes que no
dejan lygar a d-udas que su intención ha sido recorrocer el curio de la prescripción
ocurrida. En el Derecho privado se entiende que hay reconocimiento fácito cuan-
do la voluntad resulta de hechos cumplidos por el deudo4 que perrnitan atribuirle
Y la intención de reconocer la deuda. E,sta manifestación no puede generar dudas y
Y debe ser de una contundencia tal que indubitablemente reiulte dé h misma que
el contribuye_nte ha reconocido la deuda. Por ejemplo, el pago total o parcial dé la
obligación; el pago de intereses de una obligación; pedidos de prórrógas para el
pago de impuestos; acogimiento a un plan de moratoria o de facilidadei; lJelabo-
ración y filma de un escrito por el cual el contribuyente expresamente reconoce la
existencia de la obligación tributaria, etcétera.
Para JanecH, el reconocimiento expreso debe referirse no sólo a la existencia ge-
nérica de una obligación, con respecto a un impuesto determinado y por un cierto año
fiscal, sino que es necesario, además, que el reconocimiento incluya por lo menos los
elementos esenciales de los hechos imponibles que dan origen a ese impuesto, aun
cuando no sea necesaria la indicación precisa el monto adeudado. Por su lado, el reco-
nocimiento tácito debe referirse a una deuda determinada (D. TARAcH, Curso de Derecho
I Tiibutario, Cima, Buenos Aires, 1980, p. 200).
in e§te supuesto, la reanudación del cuiso de la prescri, rción se computa des= -
de el I de enero del año siguiente al que se produjo la causa I de intermpóiOn.
El art. 67 in fine dispone: "...En los casos de los incs. a) y b) el nuevo término de
prescripción comenzará a correr a partir del 1 de enero siguiente al año en que las circuns-
tanc ias menc ionadns o cttrran . r»

3.1o.2. Interrupción ¡ror renuncia al curso de la prescri¡rción o¡rerada

El contribuyente que renuncia al curso de la prescripción corrida también in-
ternrmpe el curso de la misma. Dicha renuncia se debe realizar en un documento
del cual, indubitablemente, resulte la voluntad del contribuyente de manifestarse
en tal sentido (escrito judicial, escrito simple con firma certificada por actuación
notarial, entre otros modos de instrumentarlo).
El art. ó7 expresa que: «In prescripción de las acciones y poderes del Fisco para
dcterrninar y exigir el pago del impuesto se interntmpirá:-.. b) por renuncia al térunino
corrido de la prescripción en cttrso".
El TFN en «Fundación Schapire Editor" (TFN, Sala D, del 30.11.10) interpretó
que la renuncia al término corrido de la prescripción intermmpe el término de la pres-
cripción en curso tanto respecto de las acciones y poderes del Fisco para determinar y
exigir el pago del impuesto, como para aplicar y exigir la multa originada por la omi-
sión o evasión del tributo determinado conjuntamente en la misma resolución, pues
el régimen de prescripción de las multas juega cuando las sanciones se instituyen con
motivo de infracciones que no proüenen de una determinación.
JeRacs considera que en el Derecho tributario, tanto el reconocimiento, expreso
o tácito, como la renuncia a Ia prescripción, son válidas sólo para las deudas deter-
minadas. «La distinción hecha en ese trabajo entre obligación tributaria declarada o
determinada, para la cual serla válida la renuncia al término corrido de la prescripción
y deuda aún no determinada ni declarada, por la cual la renuncia a la prescripción en
cunso no es válida para internrmpir la prescripción de la deuda, no se debe interpretar

451
 {
-.
cAP. lo ALEJANDRO C. ALTAMIRANO

como el reconocimiento de una eficacia constitutiva del acto de determinación o de

la declaración jurada del contribuyente, sino que si la renuncia se refiera a la obliga-
ción declarada o determinada por el Fisco, aun cuando no ha transcurrido totalmente
el término de la prescripción, ella vale como reconocimiento de la deuda, por estar
ésta totalmente identificada, En el caso contrario la renuncia es inválida como tal por
oponerse a principios generales del Derecho confirmados, en el art. 3.965 del CC, ni
tampoco puede interpretarse como reconocimiento de la obligación" (D. JARAcH, Curso
de Derecho Tributario, p. 201). Manrñez, por el contrario, sostiene que el art. 3.965 del i

CC no debe interpretarse como contrario a la eficacia de la renuncia de la prescripción

en curso, sino a la renuncia de la prescripción por anticipado y que el solo hecho que
el art. 67 de la Ley 1 1.ó83 hable de la renuncia como causa distinta del reconocimiento
de la obligación y en un inciso diferente, significa que no puede argüirse su validez
sólo cuando implique un reconocimiento de deuda. El autor antes citado no encuentra
inconveniente en aceptar lavalidez de la renuncia de la prescripción en curso, ya que
sostiene que la misma constituye un supuesto distinto al prohibido por el art. 3.965
del CC, que sólo proscribe la renuncia anticipad.a de la prescripción y nada regula en
cuanto a la renuncia de la prescripción en curso. Fneyrrs sostiene que «no obstante
su manifiesta inconveniencia, y pese a no adecuarse a la disciplina de la prescripción,
creemos que la renuncia al término corrido de la misma es jurídicamente válidor. En
opinión de este autor la renuncia preüsta en la norma tributarfa no implica una re-
nuncia prohibida por el art. 3.965 del CC, sino «una renuncia actual que da nacimiento
a un nuevo plazo de prescripción (A. FRBvrBs, «La renuncia al término corrido de la I

prescripción en curso", D4 XXV, 193). I

Como en el supuesto anteriof, una vez cesada Ja causal de intermpción la re- I

anudación del curso de la prescripción se computa desde el 1 de enero del año I

siguiente al que tuvo lugar dicha causal. I

3.fO.3. Intermpción por ejecución fiscal y otros actos judiciales

La LPT también establece una serie de causales de intermpción vinculadas
con la iniciación del juicio de ejecución fiscal contra el contribuyente o respon-
sable por impuestos determinados <ie oficio mediante resolución confirrnada por
sentencia del Tribunal Fiscal o proveniente de resolución administrativa o por
cualquier acto judicial tendente a obtener el cobro de lo adeudado.
El art. ó7 expresa eue: «La prescripción de las acciones y podcres d¿l Fisco para de-
terminar y exigir el pago del impuesto se interntmpirá:... c) por el juicio d.e ejecución fiscal
iniciado contra el contribuyente o responsable en los únicos cctsos de tratarse de impues-
tos determinados en una sentencia del TFN, debidnmente notificada o en una intimación I

o resolución administrativa debidamente notificada y no recurrid.a. por el contribuyente;

o, en casos de otra índole, por cualquier acto judicial tendente a obtener el cobro de lo
l-
adeudado". :

a) Inicio de la ejecución fiscal

El inicio de la ejecución fiscal intermmpe Ia prescripción de las acciones y po-
deres del Fisco para exigir el pago de la obligación tributaria adeudada, en tanto
este juicio tenga por objeto ejecutar el cobro de los gravámenes previamente de-
terminados en un fallo del TFN, debidamente notificado o se trate de la intimación I

t
I

administrativa también notificada y consentida por el contribuyente. IY

t
I

b) Otros actos iudiciales tendentes al cobro de una deuda tributaria

I

iv
Se transforrna, también en causal intermptiva del curso de la prescripción,
toda acción judicial que tiene por propósito obtener el cobro del tributo adeudado.
Las medidas cautelares, en nuestra opinión, no tienen la aptitud suficiente para

452

¡
 a É
DERECHO TRIBUIARIO caP. r 0

causar la intern:pción de la prescripción, pues se trata de una acción que se enca-

mina a obtener una garantía de cobro pero no es el cobro en sí mismo.
Un caso interesante se suscita si se produce el rechazo de la demanda. El
T art.3.987 del CC dispone, para e.stos supuestos en el ámbito civil, que la intermp-
ción cesa: 1) por desistimie¡tg {e la acción, ya que se tiene por nó presentada la
demanda; 2) por caducidad de la instancia o perención, y 3) si se r:uchaza la de-
manda. La norma tributaria no contiene ninguna previsión especlfica al respecto,
por lo que, si se rechaza la acción judicial, se reinicia el cómputo del plazo de la
prescripción.

3.10,4. Intermpción de la prescripción para aplicar la sanción de multa

y clausura

!l an. ó8 -señalaseque:
para hacerla efecthra
"
I-a prescrípción de la acción para aplicar muha y clausura o
interntmpirá.:
a) Por la comisión dz nuevas infracciones, en cuyo caso el nueyo término de la
prescipción comenzará a cotrer el I de enero siguiente it ofro e, que tuvo lugar el hecho
o la omisión punible.
b) Por el moda previsto en el art. 3 dc la ley 11.585, caso en el cual cesará. la sus-
pensión prevista en el inc. b) del art. 65-
c) Por renuncia al térrnino conido de ln prescipción en curso, en cuyo caso el nue-
vo téftnino dz Ia prescripción cornenzará. a coryer a partir del 1 de enero siguiente al año
en que ocurió dicha circunstancia».
Se trata de la intermpción de la prescripción en materia de sanciones, res )ecto
del derecho de la AFIP DGI para aplicarlas corno también para hacerlas efe, tivas
si se hubieren ordenado tales sanciones. La norma contempla la situación ar tes y
después de la aplicación de la sanción. Concretamente establece que la prer:rip-
ción para aplicar multa y clausura, o para hacerla efectiva, se intermmpirá: a) por
la comisión de nuevas infracciones, en cuyo caso e] nuevo término de la prescrip-
ción comenzará a cor¡er el 1 de enero siguiente al año en que tuvo lugar el hecho
o la omisión punible; b) por el monto preüsto en el art. 3 de la ley 11.585, caso en
el cual cesará la suspensión preüsta por el art. ó5 de la misma ley.
a) Cuando se cometen nuevas infracciones se trata de infracciones preüstas
en la LPI es decil infracciones formales, omisión de tributos y defraudación. Se
ha discutido, doctrinariamente, si las nuevas infracciones a las que se refiere la
norma aluden a nuevas infracciones de naturaleza análoga, es decit infracciones
al mismo impuesto y mismo tipo infraccional. Otros autores han considerado nue-
va infracción si se refiere a infracciones de naturaleza análoga, sin importar si se
relieren al mismo o a distintos impuestos,
La jurisprudencia ha aceptado este último criterio sosteniendo que tratándose de
infracciones reprimidas con multas penales ----carácter que ostentan las multas de la
ley 11.683-, las mismas infracciones de la misma lndole interrumpen la prescripción
de la acción tendente a reprimir las anteriores (CSJN, 14.2.44, LL, 37 -5OO). En igual
sentido el organismo fiscal en dictámenes de antigua data ha considerado irrelevante
la circunstancia de que las sucesivas infracciones se reficran al mismo o distintos im-
puestos, sosteniendo la falta de aptitud de las infracciones formales posteriores para
internrmpir el curso de prescripción de las infracciones materiales (Dictámenes, DGI,
177 /53;. 259158; 104/6r).

En relación con el momento en que se opera el efecto intermptivo de la pres-

cripción, nos encontramos con dos momentos posibles. El primero, que el efecto
intermptivo se produzca en el momento de la comisión de la nueva infracción. El
tr segundo está relacionado con el momento en que queda firme la sentencia que
t
453
a

r
 .P
CAP. IO ALEJANDRO C. ALIAMIRANO
Y
aplica la sanción. Opinamos que este último momento es el que se debe considerar
r
para hacer nacer el efecto intermptivo, pues la conducta incurrida por el contri- Y
buyente o responsable, para que sea típica, antijurídica y culpable ---extremos
necesarios para la aplicación de sanciones-, ello sólo puede establecerlo un juez
en una sentencia y que la misma quede firme. A partir de allí se cumple el efecto
interruptivo.
rY
La prescripción intermmpida en virtud de la comisión de una nueva infrac- Í
ción se vuelve a iniciar el I de enero siguiente al año en que cometió Ia infracción
Y
que intermmpió la prescripción en curso.
b) Se interrumpe también por actos judiciales, textualmente dice la norma r
del arr. 68, inc. b), "por el modo previsto en el art. 3" de la ley 11.585...", caso en el
cual cesará la suspensión prevista en el inc. á/ del art. 65. La ley 1 1.585 fue sustitui.
r
da por la LPT, pero todavía rige a aquellos tributos a los cuales esta ley no alcarrza. t:
El referido art. 3" prescribe que «en las causas por infracciones a la ley de impues-
tos los actos de procedimiento judicial, intermmpen el término de prescripción".
Los actos procesales no judiciales, por ejemplo, aquellos que pudiera realizar
el Fisco ante el TFN, no se encuentran comprendidos en la norrna que analizamos.
Esos actos son sólo suspensivos y no interruptivos. Por ello están contemplados
como causal de suspensión en el art. 65, inc. b). Pero si la sanción de multa aplicada
por la AFIP DGI fuere apelada por ante el TFN, esta circunstancia produciría la sus-
pensión del curso de la prescripción hasta el término de noventa días posteriores a
la notificación de la sentencia que confirma su aplicación. Si esa sentencia, asuvez,
fuere apelada por la instancia reüsoria que es la CNACAR se producirla la interup-
ción de la prescripción por imperio del art. ó8, inc. b), delaLPT en análisis
Finalmente, este inc. b) del arf. ó8 en análisis es inaplicable en materia de
penas de clausura y, por consiguiente, no existen tampoco causales explícitas de
intermpción de la prescripción de esa pena, salvo la comisión de nuevos ilÍcitos.
c) El último inciso del art. 68 establece que se intermmpe el curso de la pres-
cripción en materia de aplicación de multas y clausuras, también por la renuncia
al término corrido de la prescripción en curso. En tal caso, el reinicio del cómputo
del nuevo término de la prescripción comenzará a correr a partir del I de enero
siguiente al año en que ocurrió dicha circunstancia.

3.1O.5. Intern¡pción de la prescripción de la acción para repetir impuestos

En relación con las causas que intermmpen que la prescripción de la acción
de repetición, se establece que son los siguientes hechos: a) por la interposición
del reclamo administrativo de repetición antes la AFIP; b) por la interposición de
la demanda de repetición ante el TFN, y c/ por la interposición de la demanda de
repetición ante la Justicia nacional (o federal para el caso de contribuyentes ins-
critos fuera de la Capital Federal).
El art. ó9 establece que: « [a- prescripción de ln. acción de repetición del contribuyenfe
o responsable se inten umpiró. por la deducción del rc,:lamo aCministrati,o de repeticíón
ante la AFIP o por la interposición de la demanda de repctición ante el TFN o la Justicia
Nacional- En el pimer caso, el nuevo ténnino de la prescripción comenzará a correr a par-
tir del 1 de enero siguiente al año en que se cumplan los 3 meses de presentado el reclamo.
En el segundo, el nuevo térrnino comenTar<i a correr desde el I de enero siguiente al año
en que venza el lénnino d¿ntro del cual debe dictarse sentencia".

La diferenciación que hace la ley entre interposición del reclamos adminis-

trativo respecto de la interposición de la demanda obedece a que, como sabemos,
por virtud del art. 81 de la LPI el reclamo administrativo previo mencionado en el

454
 DERECHO TRIBUTARIO CAP. IO

pu-ntq a) antertor.procede para el caso de pagos espontáneos. Las demandas indi-

vidualizadas en b) y c) proceden en el casó dé pagór efectuados á" ."-plimiento
de una determinación cierta o presuntiva
-pagoÁrequerimiento-.
En relación co-n el cómputo de los plazos, la norma en análisis en su segun-
da parte dispone distintos momentos apartir de los cuales ;;;i;" el cómfuto
nuevarrlente del p!"1? de prescripción que fue intermmpido pár-estas causales
precedentemente indicadas. En efecto, én el caso de reciam"'"á--i"i.táiro,
rurevo plazo de prescripción comienza a computarse desde el 1 á"-.""." siguiente "l
al año en que se cumplieron tres meses de deducido el .."t"-á. g, a".i.I el tér-
Ti.rq pr_evisto para que_se configure la denegatoria ficta por parte del organismo
fiscal (cfr. art. 81 de la LPT), y a partir del cual queda e*pediio ei.!..r..o anre el
TFN por retardo de repetición. A partir del 1 de enero sigliente el vencimiento de
los tres meses comienza a correr un nuevo térrnino de préscripciOn Je la acción de
repetición, salvo que ef contribuyente inicie la demanáa, hec'iro que significa una
nueva causal intern:ptiva.
En el caso de demanda ante el TFN o ante la justicia, el nuevo plazo comienza
a co-mputarse desde el I de enero siguiente al año en que hubiera véncido el térmi-
no dentro del cual debra dictarse sentencia. Estos pla2os surgen de las respectivas
leyes procesales que rigen el procedimiento respeCtivo, sea lá rpr o ár CPCCN.

4. LA CONDONACIÓN
4.1. Concepto
La condonació I sólo puede estar dispuesta por una ley y consiste en el modo
de extinción de la obligación tributaria pór decislón del Esiaáo y dispuesta con ca-
rácter general para todos los contribuyentes. Por razones de oportunidad, mérito
y_conveniencia que establece el Estado, se decide sacrificar el ñerecho deÍ Estado
al cobro de las obligaciones tributarias en aras de un objetivo determinado: favo-
recer a los contribuyentes en general a la adhesión de nlevos criterios o norrnas
tributarias; sanear situaciones generales conflictivas o bien obtener una recauda-
ción de conceptos que, aunque debidos al Estado, eran complejos de ñscalii"iy
recaudar.
Sólo la ley puede establecer condonaciones tributarias, siendo prohibido al pEN
establecerlas. El art. 113 continuació-n dispone: ,.Con excepc'ión de lo'indicad" pA_
"i "t
mer pdrrafo.del artículo precedente-, et PEN no podrd establecer regímenes dc regulaáza-
ción de deudars tributarias que impliquen la eximición total o por"iál d"l ínteresis,
muttas y cualquiér otra sanción por infracciones relacionado, "apital,
los grávd.menes cuya
aplic-ació.n, percepción y fiscaliTación se encuerttre a cargo de ta "on
AFIB eitid.ad oitarqrírá
en el ámbito del Ministerio de Economla,,.
La condonación se diferencia de la exoneración. En la primera, la obligación
tributaria ha nacido por mandato de la ley; en la segunda, la obligación tábuta-
ria no ha nacido porque una norma de la misma jerárquía a la quá crea el hecho
i-mponible, en el caso de la exoneración, expulsa del oidenami"^rrto supuesto
determinado. "r"
4.2. Condonación de sanciones
En materia sancionatoria aparece esta modalidad de extinción. En este ámbito
funciona como un parámetro dé graduación de sanciones, facultándose usualmen-
te al funcionario de la Administiación fiscal a reducir la multa que corresponda
en caso de rectificación voluntaria del contribuyente antes de que se le cor.á vistá

455
 T
-l
cAP. 10 ALEJANDRO C. ALTAMIRANO
:l
en el procedimiento de determinación de oficio. Támbién en caso de aceptación
del contribuyente del cargo o dispensar de la sanción en función de la cuantÍa del
gravamen adeudado y eximir de la sanción cuando la infracción
no re.¡istiere gravedad. -finalmente-
Este aspecto, normativamente recibido en el art. 49 de la
LPT, es ar:alizado con mayor detalle en el capítulo 15.
Siempre deben concurrirparámetros objetivos de graduación y además confie-
re al funcionario -dentro de la notoria discrecionalidad con la que puede desen-
volverse en este campo- la facultad de dispensar sanciones cuañdola infracción
resulta insignificante, recogiendo de esta forma nuestro ordenamiento tributario
la clase delitos reati bagatelari, Bagatelldelikte, más conocidos como delitos de ba-
gatela.
El marco de aplicación del art. 49 de la LPT en su primer párrafb ha sido clelimita-
{o por la Instrucción General 351 de la DGI, cuyas diiectricei son las siguientes: a) el
beneficio se aplica extensiblemente a las infracóiones relacionadas con áeclaraciones
juradas rectifica-tivas; b) el plazo de regularización que considera la norrna en su pri-
mer párrafo es de quince días; c/ en los casos de decláraciones juradas rectificativai, el
plazo de quin-ce días se c-olnputa desde la presentación de éstas, y d) elmonto máximo
previsto por la norrna debe ser actualizado de conformidad cón los parámetros de l

actualización dispuestos por la ley de procedimientos liscales, y e, .md de tratarse de -l

una determinación de oficio, el monto actualizado debe practicárse hasta la fecha de la
resolución determinativa del ajuste.
En materia de infracciones aparece Ia condonación. Se engarza con el postulado
tl
de la insignificancia, las facultades de reducción de sanciones. Lidoctrina judlicial de ia
CS N, con fundamento en la norma del art. 49 de la LPT conforrne a la cJal los jueces I-1
ad'ilnistrativos cuentan con la facultad de eximir de sanciones cuando la infrácción
no :evistieré gfavedad, evaluó 1a pfópórcionalitlád del áCto administrátiúo respeCto de -1
la I nalidad perseguida por la ley ("Godoy, Roberto Carlos,, CSJN del g.6.93, cons. 9,
Fal :.s, 316:1223). Y
-1
4.3. Moratorias, blanqueos y amnistías fiscales -f
Los tres términos aluden a la norma que ofrece el Estado, a través d.e una ley, Y
mediante la cual permite a los contribuyentes acogerse al beneficio de exteriorizar Y
y regularizar en condiciones muy favorables, patrimonios y rentas que estuvieron tT
:suietas a gravamen y el contribuyente no los pagó. Inclusivé las morátorias sanean
los ilícitos infraccionales cometidos, relevanáoát contribuyente que adhiere al sis- Y
tema, de las eventuales multas que pesaban sobre aquéI. Eite saciificio del Estado
tiene por propósito tender un manto de olvido hacia el pasado a fin de regularizar
Y
conductas tributarias hacia el futuro. Asimismo tiene por fin recaudar lás sumas Y
dinerarias que sin este tipo de norrnas no ingresarían ál tesoro. Y
La utilización de moratorias, blanqueos y amnistías fiscales se generaliza en Y
la medida -en que se desmantelan las normai sobre el secreto banário, pues se
trata éste de un obstáculo al intercambio de información. Desde esta perspectiva, Y
la última oportunidad de una voluntaria regularización de fondos .i Y
margen de la tributación es resuelta a través de este ofrecimiento-á.rt.rridor
que hace el
Estado para modificar la conducta ilegal y sanear esa anomalía por pu.t" del con- Y
tribuyente. Y
Expresa MaLHr,n-Be en un trabajo ad hoc sobre esta problemática que la OECD Y
lidera el campo de la lucha contra la evasión y fraude fiscal. Este constante control a
los mecanismos elusivos o evasivos requiere, necesariamente, que las Administracio- Y
nes fiscales ofrezcan una válvula de descompresión, siendo las ámnistías fiscales, Ias v
moratorias o los blanqueos la herramienta apropiada para ordenar la conducta fis-
r
456 r
rts
vr
v DERECHO TRIBUTARIO caP. lo

Y cal evasora, sin sanciones (J. MaLHennE, Tbx amnesries, Wolters Kluwe4 Bedfordshire,
Gran Bretaia, 2Oll, p.7). Señala Vene,re eue «...s5 la estabilidad jurídica y económica
de un país el elemento principal que sin duda puede inducir a uná sincera repatriación
de,capitales_ de srrs residentes nacionales. Sin embargo, la medida fiscal típica que ha
sido aplicada en diversos Estados, como así también en la Argentina en loi albores de
la década de 1990, fue la regulartzación fiscal de tenencias ocultas de bienes conocida
como ley de blanqueo de capitales o amnistía fiscal [P. S. Vanrra, «Medidas fiscales
para la repatriación de capitales en la Argentina», en Impuestos sobre el comercio in-
tervtacional, V. Uckmar, A. C. Altamirano y H. Taveira Torres (coords.), Ábaco, Buenos
Aires, 2OO3, p. 996).
En nuestro país el último blanqueo fue instrumentado por la ley 26.476 (de 2008),
la cual estableció un régimen de regularización imposit.iva, promoción y protección del
empleo registrado con prioridad en Pymes, exteriorización y repatriación de capitales.
La norma instrr-rmentó un régimen en varios planos, como el de la regularización im-
positiva, promoción yprotección del empleo registrado, exterior:rzacióny repatriación
de capitales- Se trató de una norrna transitoria, pues vencía en el tiempo (se otorgó un
plazo para la regularrzación tributaria). No sólo una norrna de esta naturalezalien.
impacto sobre la relación del Fisco con el contribuyente hacia el futuro, sino también
respecto de las planteadas en el pasado. En efecto, la jurisprudencia ha interpretado
que una norrna de condonación virtualmente suspende los procesos tributarios en cur-
so. En tal sentido, la CSJN, en la causa
"Bakchellian», dsl 28.9.2004 (Fallos, 327-3937),
señaló que: «...1a previsión por parte del legislador de un plazo para el cumplimiento
de las obligaciones, que es condición para la extinción de la acción, importa, implícita-
mente, una suspensión ministerio legis del trámite del proceso y de la prescripción de
la acción, hasta tanto el contribuyente cumpla satisfactoriamente con la tctalidad de
los pagos estipulados en el régimen de regularización, en cuyo caso deberá desistirse
de la pretensión-punitiva, o se produzca la caducidad del plan de facilidades de pago,
en cuyo caso deberá reiniciarse el ejercicio de la acción pénal pública" (del dictámen
del Procurador General que sigue el fallo).

5. LA CONFUSIÓN
Es una situación excepcional y no prevista como un modo usual de extinción
de !a obligación tributaria que se produce cuando la calidad de acreedor y deudor
de la obligación tributaria coinciden, razón por la cual el deber de contribuir se
extingue. Es el caso en que el Estado recibiera una herencia o legado con deudas
tributarias.
Expresa PÉnnz Novexo que se trata de la
por herencia o por otro suceso legal, de esas "reunión en la misma persona jurídica,
sea dos calidades incompatiblei tornan
imposible la obligación. Produciéndose la neutralización en una misma persona, por
la reunión de ambas calidades, como consecuencia de la transmisión de los bienes o
derechos objeto del tributo, se verifica un hecho que no satisface el interés pecuniario
del acreedor..." (PÉ,nez Novano, op. cit., p- l17).

6. BIBLIOGRAFÍA
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Taveira Torres (coords.), Abaco, Buenos Aires, 2003.

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