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CAPÍTULO IV

LOS TRIBUTOS. EL IMPUESTO

1. Los TRIBUTOS. NOCIÓN GENERAL. — La caracterización jurí-

dica del tributo en si mismo e independientemente de sus especies
(fanpuestos, tasas, contribuciones especíales), es importante para es-
tablecer los elementos comunes a todas las especies, así como sus
notas específicas que lo diferencian de otros ingresos públicos.
Tributos son "las prestaciones en dinero que el Estado exige
en ejercicio de su poder de imperio en virtud de una ley y para cubrir
los gastos que le demanda el cumplimiento de sus fines".
a) Prestaciones en dinero. — Es una característica de nuestra
economía monetaria que las prestaciones sean en dinero, aunque no
es forzoso que así suceda. Así, por ejemplo, en Méjico y Brasil,
sus códigos tributarios admiten que la prestación tributaría sea en
especie. Si bien lo nonnal es que la prestación sea dineraria, el
hecho de que ella sea in natura no altera la estructura jurídica básica
del tributo. Es suficiente que la prestación sea "pecuniariamente va-
hiable" para que constituya un tributo, siempre que concurran los
otros elementos caracterizantes y siempre que la legislación de de-
terminado país no disponga lo contrario (en el sentido del texto, y
entre otros, Giuliani Fonrouge, De la Garza, Flores Zavala, etc.).
b) Exigidas en ejercicio del poder de imperio. — Elemento esen-
cial del tributo es la coacción, o sea, la facultad de "compeler" al
pago de la prestación requerida y que el Estado ejerce en virtud
ée su poder de imperio (potestad tributaria). La coacción se mani-
fiesta especialmente en la prescindencia de la voluntad del obligado
en cuanto a la creación del tributo que le será exigible. La "bilate-
taKdad" de los negocios jurídicos es sustituida por la "unilateralidad"
en cuanto a la génesis de la obligación.
c) En virtud de una ley. — No hay tributo sin ley previa que
lo establezca, lo cual significa un límite formal a la coacción. El he-
68 CURSO DE FINANZAS, DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO

cho de estar contenido el tributo en ley significa someterlo al princi-

pio de legalidad enunciado en el aforismo latino "nullum tributum
sine lege" (conf. Jarach, El hecho..., p. 19). A su vez, como todas
las leyes que establecen obligaciones, la norma tributaria es una
regla hipotética cuyo mandato se concreta cuando ocurre la circuns-
tancia fáctica condicionante prevista en ella como presupuesto de
la obligación.
Esa circunstancia fáctica hipotética y condicionante puede ser
de muy variada índole. Puede consistir en un hecho (p. ej., realizar
una venta), un conjunto de hechos (p. ej., ejercer una actividad
lucrativa habitual), en un resultado (p. ej., las ganancias percibidas
en un período), en una situación en que el obligado se halla (p.
ej., ser propietario de un inmueble), o en una situación que se pro-
duce a su respecto (p. ej., recibir una herencia, ganar un premio),
pudiendo, a veces, integrarse la circunstancia fáctica, con una activi-
dad o gasto estata] (p. ej., pavimentación de la calle en que esta
situado el inmueble del obligado, inscripción de un bien del obli-
gado en el registro respectivo).
Tal circunstancia fáctica hipotética y condicionante se deno-
mina hecho imponible, y su acaecimiento en el mundo fenoménico
trae como consecuencia potencial que una persona deba pagar al
Estado la prestación tributaria graduada según los elementos cuan-
titativos que la ley tributaria también proporciona o contiene.
d) Para cubrir los gastos que demanda el cumplimiento de sus
fines. — El objetivo del tributo es fiscal, es decir que su cobro tiene
su razón de ser en la necesidad de obtener ingresos para cubrir los
gastos que le demanda la satisfacción de las necesidades públicas
(conf. Giannini, p. 64). Pero este objetivo puede no ser el único.
El tributo puede perseguir también fines extrafiscales, o sea, ajenos
a la obtención de ingresos. Así vemos los casos de tributos adua-
neros protectores, de impuestos con fines de desaliento o incentivo
a determinadas actividades privadas, etc.
Sin embargo, este objetivo extrafiscal adicional (aun siendo la
motivación prevaleciente de alguna determinada medida tributaria)
no constituye la esencia jurídica de la institución del tributo, sino la
utilización para objetivos económico-sociales de una herramienta de
intervencionismo. El Estado puede intervenir activamente en la
economía nacional orientándola en virtud de medidas tributarias, y
es lógico que así lo haga si de ello se generan beneficios a la comu-
nidad organizada. La Corte Suprema nacional argentina ha dicho
 Los TRIBUTOS. E L IMPUESTO 69

que el poder impositivo tiende, ante todo, a proveer de recursos al

tesoro público, pero constituye, además, un valioso instrumento de
regulación económica ("Fallos", 243-96).
En otro orden de ideas, la finalidad de cobertura de gastos
públicos permite diferenciar a los tributos de los ingresos por san-
ciones patrimoniales (ver supra, cap. III, punto 8). El código tribu-
tario nacional brasileño pone esta diferencia especialmente de relieve
al definir a los tributos como prestaciones pecuniarias compulsorias
que no constituyen sanción por acto ilícito (art. 3).

1A. CLASIFICACIÓN. — Conforme a la clasificación más acepta-

da por la doctrina y el derecho positivo, los tributos se dividen en
impuestos, tasas y contribuciones especiales. Estas categorías no son
sirio especies de un mismo género, y la diferencia se justifica por
razones políticas, técnicas y jurídicas. No sólo las facultades de las
distintas esferas de poder dependen de esta clasificación en algunos
países, sino que además los tributos tienen peculiaridades indivi-
dualizantes.
En el impuesto, la prestación exigida al obligado es indepen-
diente de toda actividad estatal relativa a él, mientras que en la tasa
existe una especial actividad del Estado materializada en la pres-
tación de un servicio individualizado en el obligado. Por su parte,
en la contribución especial existe también una actividad estatal que
es generadora de un especial beneficio para el llamado a contribuir.
En virtud de estas características de los tributos, el profesor
brasileño Getaldo Ataliba propone una nueva clasificación de los
tributos, dividiéndolos en vinculados y no vinculados.
En los tributos vinculados la obligación depende de que ocurra
un hecho generador, que es siempre el desempeño de una actuación
estatal referida al obligado. Conforme a esta clasificación, serían
tributos vinculados la tasa y la contribución especial.
En los tributos no vinculados, en cambio, el hecho generador
está totalmente desvinculado de cualquier tipo de actuación estatal.
El impuesto sería, por lo tanto, un tributo no vinculado.
Esta clasificación del jurista brasileño mencionado, concuerda
con las definiciones de los diferentes tributos que proporciona el
Modelo de Código Tributario para América Latina. Según este Mó-
flelo, impuesto es el tributo cuya obligación tiene como hecho gene-
rador una situación independiente de toda actividad relativa al con-
ttibuyente (art. 15).
70 CURSO DE FINANZAS, DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO

La tasa es caracterizada por el Modelo como el tributo cuya

obligación tiene como hecho generador la prestación efectiva o po-
tencial de un servicio público individualizado en él contribuyente
(art. 16). Por último, la contribución especial es el tributo cuya
obligación tiene como hecho generador beneficios derivados de acti-
vidades estatales (art. 17).

1B. CONCLUSIONES SOBBE LA CLASIFICACIÓN DE LOS TRIBUTOS. —

Cabe advertir que la clasificación de los tributos se halla relativizada
en su importancia porque, como dice Giannini, la distinción es
incierta y oscilante en los derechos positivos de los diversos países.
Además, y tratándose siempre de prestaciones debidas al Estado en
virtud de su poder de imperio, la regulación jurídica de todas las
especies es sustancialmente la misma y, de hecho, las disposiciones
legales más generales en materia tributaria se refieren indistinta-
mente a todos los tributos (Instituciones..., p. 44; en igual sentido,
Giuliani Fonrouge, t. 1, p. 271).
No obstante las imprecisiones legislativas, la distinción tiene
relevancia jurídica atento a determinados elementos específicos dife-
renciadores (conf. Giannini, p. 46), surgiendo la disparidad de la
distinta forma en que se halla estructurado o integrado el presu-
puesto de hecho elegido por el legislador como generador de la
obligación tributaria.
Pensamos que la clasificación jurídicamente más perfecta es la
que divide a los tributos en no vinculados y vinculados (Geraldo
Ataliba).
A) En los tributos no vinculados (impuestos) no existe cone-
xión del obligado con actividad estatal alguna que se singularice a
su respecto o que lo beneficie. Por ello, él hecho imponible consistirá
en un hecho o situación que, según la valoración del legislador, ten-
ga idoneidad abstracta como índice o indicio de capacidad contri-
butiva (p. ej., percibir una renta, poseer un patrimonio, realizar un
gasto). En tal caso, la obligación tributaria será cuantitativamente
graduada conforme a los criterios que se crea más adecuados para
expresar en cifras concretas, cuál será la dimensión adecuada de
su obligación.
B) En los tributos vinculados, el hecho imponible está estruc-
turado en forma tal, que consiste en una actividad o gasto a cargo
del Estado que de alguna forma se particulariza en el obligado o
repercute en su patrimonio.
 Los TRIBUTOS. EL IMPUESTO 71

En estos tributos vinculados debe tenerse en cuenta la activi-

dad o gasto a cargo del Estado que se particulariza o producé efectos
beneficiantes con respecto al obligado (p. ej., la actividad del Re-
gistro de automotores, de la repartición que vela por la salud pública,
Hel organismo encargado de obras viales, de la caja que otorga benc-
ficios sociales, de la entidad estatal que, por sí misma o por
Concesionarios, construye y conserva una vía especial de comuni-
cación, etc.).
A su vez, se advierte una notoria disparidad dentro de los tri-
butos vinculados, por cuanto:
a) En algunos (tasas), la obligación surge ante la mera par-
tícularización de una actividad administrativa o jurisdiccional del
Estado (inherente a su soberanía) con respecto al obligado, sin que
jurídicamente interese su requerimiento del servicio ni su beneficio
como consecuencia de él. En consecuencia, el hecho imponible es
la prestación del servicio, que en nuestra opinión, debe ser siempre
efectiva.
b) En otros tributos vinculados (contribuciones especiales)
existe una actividad o gasto estatal productores de un beneficio
en el obligado y esa actividad beneficiante opera como hecho impo-
nible del tributo. No interesa, aquí, la inherencia de la actividad a
la soberanía del Estado, sino tan sólo el incremento patrimonial
en los bienes del obligado al pago (o por lo menos, que la actividad
sea realmente idónea para producir tal incremento patrimonial).

2. E L IMPUESTO. NOCIÓN GENERAL. — En la exposición de

motivos del Modelo de Código Tributario para América Latina se
explica que las categorías de tributos deben definirse prescindiendo
«te los elementos comunes ya mencionados en la definición genérica
«leí tributo. La definición del impuesto presenta dificultades, ya
que éste responde casi estrictamente a esos elementos comunes. Sin
embargo, la comisión redactora del Modelo creyó conveniente dar
como elemento propio y de carácter positivo el de la independencia
entre la obligación de pagar el impuesto y la actividad que el Estado
<tesarroIIa con su producto. Este producto podrá o no vincularse al
contribuyente, pero esta vinculación es una cuestión de hecho des-
provista de toda significación jurídica en lo que respecta a la exis-
tencia de la obligación a cargo del contribuyente de pagar el
impuesto.
*• El profesor Valdés Costa (Curso..., t. I, p. 255) afirma, con
Itoón, que el impuesto es el tributo típico por excelencia. El que
72 CURSO DE FINANZAS, DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO

representa mejor el género, confundiéndose prácticamente con él.

Es también el más importante de las finanzas actuales y el que tiene
más valor científico, razones por las cuales la doctrina le presta
preferente atención.
Procurando no repetir en la caracterización del impuesto los
conceptos comunes con los tributos en general, podemos definir al
impuesto como "el tributo exigido por el Estado a quienes se hallah
en las situaciones consideradas por la ley como Ixechos imponibles,
siendo estos hechos imponibles ajenos a toda actividad estatal- relativa
al obligado".
Al decir que el tributo es exigido a "quienes se hallan en las
situaciones consideradas por la ley como hechos imponibles", que-
remos significar que el hecho generador de la obligación de tributar
está relacionado con la persona o bienes del obligado. La ley toma
en consideración alguna circunstancia fáctica relativa a aquél. Este
hecho elegido como generador, no es un hecho cualquiera de la vida,
sino que está caracterizado por su naturaleza reveladora, por lo
menos, de la posibilidad de contribuir en alguna medida al soste-
nimiento del Estado. Si bien la valoración del legislador es discre-
cional, debe estar idealmente en función de la potencialidad econó-
mica de cada uno, es decir, en función de su capacidad contributiva.
En segundo lugar, puede verse que ese hecho generador es total-
mente ajeno a una actividad estatal determinada. El impuesto se
adeuda pura y simplemente por el acaecimiento del hecho previsto
en la norma que se refiere a una situación relativa al contribuyente.

3. NATURALEZA JURÍDICA. _ Conforme a los conceptos prece-

dentes, y como bien dice Giannini (ob. cit, p. 46), el impuesto no
tiene más fundamento jurídico que lo justifique que la sujeción
a la potestad tributaria del Estado. En virtud de esa potestad, el
Estado exige coactivamente a los ciudadanos su contribución para
poder cumplir sus fines, lo cual le requiere realizar gastos.
El impuesto es, pues, jurídicamente, como todos los tributos,
una institución de derecho público. No es un contrato bilateral entre
Estado y contribuyentes ni una "carga, real" que deban soportar los
inmuebles, como alguna vez se sostuvo doctrinalmente y por la juris-
prudencia (ver "La Ley", t. 28, p . 303). El impuesto es una obliga-
ción unilateral impuesta coactivamente por el Estado en virtud de
su poder de imperio" (ver "Fallos", 218-596; 223-233).
Podríamos agregar que el impuesto es un hecho institucional
que va necesariamente unido a la existencia de un sistema social
 Los TRIBUTOS. EL IMPUESTO 73

fundado en la propiedad privada o que al menos reconozca el uso

privado de ciertos bienes (como en realidad ocurre en los países
colectivistas). Tal sistema social importa la existencia de un órgano
de dirección (el Estado) encargado de satisfacer necesidades públi-
cas. Como ello requiere gastos, y por consiguiente ingresos, se k.
inviste de la potestad de recabar coactivamente cuotas de riqueza de
los obligados sin proporcionarles servicio concreto divisible alguno a
cambio o como retribución. En tal sentido, la naturaleza jurídica
del impuesto, como institución de derecho público, no difiere de las
restantes instituciones cuya finalidad está dada por el necesario
accionar del Estado en pro de la satisfacción de los requerimientos
sociales de la comunidad.

4. FUNDAMENTO Énco-poiánco. — La doctrina financiera se

ha preocupado desde antiguo por encontrar un fundamento ético-
político que justifique las exigencias impositivas del Estado.
Entre las teorías sobre el fundamento del impuesto destacamos
las siguientes:
a) Teoría del precio de cambio. Quienes propugnan esta con-
cepción sostienen que el impuesto no es otra cosa que una compen-
sación que satisfacen los contribuyentes por los servicios que les
presta el Estado. Paul Leroy-Beaulieu sostenía que debía hacerse
pagara cada ciudadano el precio justo de los servicios que recibía
de la sociedad. Estos teóricos —como Thiers— que conciben al
impuesto como un simple precio que remunera las actividades esta-
tales en favor de la colectividad, se inspiran en las doctrinas que
asignan carácter jurídico contractual al impuesto.
b) Teoría de la prima del seguro. Autores como Montesquieu
y Bodin sostuvieron que en realidad lo que los individuos pagan
mediante el impuesto es una contraprestación por la seguridad que
el Estado brinda a personas y bienes. El impuesto es entonces una
prima de seguro pagada por aquellos que poseen bienes, para asegu-
rarlos contra todo riesgo que perturbe la posesión o goce de tales
bienes.
c) Teoría de la distribución de la carga pública. Los autores
franceses Laferriére y Waline piensan que la obligación impositiva
es consecuencia de la solidaridad social. Esa solidaridad es la de
todos los miembros de la comunidad, que tienen el deber de soste-
nerla. La obligación individual no se mide por las ventajas que se
obtienen del Estado, como sostenían las teorías precedentemente
analizadas. Esa obligación se establece en virtud de la capacidad
74 CURSO DE FINANZAS, DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO

personal del individuo para contribuir a los gastos de la comunidad

como forma de lograr que cada uno participe según sus posibilidades.
En una posición parecida, el maestro italiano Griziotti afirma que
el individuo recibe beneficios generales (por ejemplo, la seguridad),
beneficios particulares (por ejemplo, agricultores que utilizan cami-
nos públicos), y tanto esos beneficios generales como particulares
aumentan la capacidad económica del sujeto. Si ello es así —dice
Griziotti—, es equitativo que la obligación de cada uno se gradúe
según la capacidad económica, a lo cual agrega el deber de solida-
ridad de todos los ciudadanos en general (Principios..., p. 152).
En definitiva, el fundamento ético-político debe buscarse en la
misma necesidad que desde tiempo pretérito llevó a los integrantes
de una comunidad a crear el Estado como única forma de lograr
orden y cohesión en la convivencia. Si los ciudadanos han creado el
Estado es lógico que contribuyan a su sostenimiento.

5. CLASIFICACIONES. — Se conocen innumerables clasificaciones

de los impuestos. Se los divide en impuestos internos, que son
aquellos que se perciben dentro de los límites del país, e impuestos
externos, que se cobran con motivo de la entrada o salida de bienes
de las fronteras. Esta clasificación es manifiestamente inapropiadá
porque todo lo recaudado impositivamente en un país (en concepto
de impuestos aduaneros o de otros cualesquiera) deriva de impuestos
"internos". Desacertada —por ende— la denominación de ciertos
impuestos argentinos al consumo como "internos". Se los clasifica
también en impuestos en especie o en moneda, aunque esta clasifica-
ción carece de actualidad. Otra clasificación es la de impuestos de
cupo e impuestos de cuota. Los impuestos de cuota son aquellos
en los cuales se fijan determinadas alícuotas, y su suma integra el
monto total del tributo. En cambio, en los impuestos de cupo se
fija primero el monto a cubrir por los contribuyentes, y según ese
monto se establece la alícuota que se pagará.
La clasificación entre impuestos ordinarios y extraordinarios
se hacía antiguamente para diferenciar a aquellos impuestos que se
percibían para satisfacer necesidades habituales de la colectividad
y, por el contrario, aquellos otros que se aplicaban en casos dé
emergencia. Actualmente, esta clasificación se refiere no tanto al
tipo de necesidades a solventar, sino al carácter de permanencia o
transitoriedad del impuesto. En tal sentido se dice que los impuestos
ordinarios son aquellos que tienen vigencia permanente, es decir, sin
límite de tiempo en cuanto a su duración. En cambio, son impues-
 LOS TRIBUTOS. E l IMPUESTO 75

tos extraordinarios aquellos transitorios o de emergencia, que tienen

un lapso determinado de duración.
A) Impuestos reales u objetivos y personales o subjetivos. —
Conforme a esta clasificación, son impuestos personales aquellos que
tienen en cuenta la especial situación del contribuyente, valorando
todos los elementos que integran el concepto de su capacidad contri-
butiva. Por ejemplo, la imposición progresiva sobre la renta global
que tiene en cuenta situaciones como las cargas de familia, el origen
de la renta, etc.
Los impuestos reales, en cambio, consideran en forma exclusiva
la riqueza gravada con prescindencia de la situación personal del
contribuyente. Así, por ejemplo, los impuestos a los consumos o el
impuesto inmobiliario.^
Giuliani Fonrouge critica esta distinción sosteniendo que moder-
namente ha perdido gran parte de su vigencia. Dice —por ejemplo—
que el impuesto personal a los réditos contempla situaciones total-
mente objetivas al establecer imposiciones a las sociedades, y por
[ otra parte impuestos tradicionalmente reales, como el impuesto inmo-
; biliario, incorporan elementos subjetivos, por ejemplo, las desgrava-
i dones por propiedad única (ob. cit, t. 1, p. 275).
B) Impuestos directos e indirectos. — Esta clasificación es quizá
la más importante en nuestro país, conforme a la delimitación de
facultades impositivas entre nación y provincias que se examinará
en su oportunidad. Sin embargo, cabe decir que esta clasificación es
imprecisa y que son muy dispares los criterios que la doctrina ha
utilizado para distinguir impuestos directos de indirectos.
Sostiene acertadamente Valdés Costa ( t I, p. 269) que bajo
esta terminología existen diferentes clasificaciones que utilizan dis-
tintos criterios, como el económico de la traslación e incidencia;
elementos de orden administrativo, como la inscripción de los contri-
buyentes ante la administración; la situación estática o dinámica
de la riqueza gravada y la forma de manifestarse la capacidad
contributiva. Los resultados han sido poco satisfactorios. Algunos
criterios, como los administrativos, son, por naturaleza, variables, y
en la práctica hicieron pasar un impuesto de un grupo a otro; el
criterio de la incidencia, por su carácter esencialmente inconstante,
llevó a adjudicar a un mismo impuesto diversa naturaleza según las
condiciones del mercado y aun el criterio de quien analizaba el
fenómeno.
76 CUSSO DE FINANZAS, DESECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO

La clasificación más antigua es la que basa la distinción en la

posibilidad de traslación. Impuestos directos son aquellos que no
pueden trasladarse, e impuestos indirectos los que pueden trasladarse.
John Stuart Mili dice, siguiendo este criterio, que impuesto directo
es el que se exige de las mismas personas que se pretende o se desea
que lo paguen. Impuestos indirectos son aquellos que se exigen a
una persona con la esperanza y la intención de que ésta se indem-
nizará a expensas de alguna otra (Principios..., p. 813).
Según un criterio administrativo que siguen autores como
Foville y AHix, se sostiene que impuestos directos son aquellos que
se recaudan con arreglo a listas o padrones, mientras que los impues-
tos indirectos no se pueden incluir en listas. Esta distinción se basa
en que los impuestos directos gravan periódicamente situaciones con
cierta permanencia, mientras que los impuestos indirectos gravan
actos o situaciones accidentales, como los consumos.
El criterio de exteriorización de capacidad contributiva fue
adoptado por Griziotti. Dice este autor (Principios..., p. 161) que
los impuestos son directos cuando extraen el tributo en forma inme-
diata del patrimonio o del rédito, tomados como expresión de capa-
cidad contributiva. Son indirectos cuando gravan el gasto o el con-
sumo, o bien la trasferencia de riqueza tomados como índice o pre-
sunción de la existencia de capacidad contributiva. Es decir
—conforme a este criterio— que los impuestos directos gravan exte-
riorizaciones inmediatas de riqueza, mientras que los indirectos gra-
van exteriorizaciones mediatas de riqueza.
, . Morselli tiene en cuenta la situación estática o dinámica de la
riqueza gravada. Dice q u e los impuestos directos gravan la riqueza
por | sí misma e independiente de su uso, mientras que los impuestos
indirectos no gravan la riqueza en sí misma, sino en cuanto a su
utilización que hace presumir capacidad contributiva (Compen-
dió..., p. 69).
El profesor español Sáinz de Bujanda, en un esfuerzo por
encontrar fundamento jurídico a la distinción, la formula de la
siguiente manera: el impuesto es directo cuando la obligación está
a cargo de una persona sin conceder a ésta facultades legales para
resarcirse, y es indirecto cuando lá norma tributaria concede facul-
tadles al sujeto pasivo del impuesto para obtener de otra persona el
reembolso del impuesto pagado (t. 2, p . 429).
El profesor Cesare Cosciam (El impuesto directo..., p. 3)
tiene una concepción más pragmática del distingo, y elimina toda
referencia a la capacidad contributiva. Define a los impuestos
 Los TRIBUTOS. EL IMPUESTO 77

directos como aquellos adjudicados al rédito o a la posesión de un

patrimonio por parte de un sujeto, y define a los impuestos indirectos
como los relativos a la trasferencia de bienes, a su consumo o a su
producción.
Valdés Costa sostiene que las varias distinciones entre impuesto
directo e indirecto son imprecisas desde el punto de vista teórico.
Expresa que en términos generales existe acuerdo en considerar
como impuestos directos a los impuestos a la renta y al patrimonio,
y como impuestos indirectos a los impuestos al consumo y a las
transacciones (t. I, p. 275).

5 A. CONCLUSIONES SOBRE LA CLASIFICACIÓN DE DIRECTOS E INDI-

HECTOS. — A modo de conclusión, y tratando de dar al asunto la-
mayor precisión posible, daremos nuestro punto de vista sobre el
criterio distintivo y lo emplearemos para encuadrar los principales
impuestos de la República Argentina en una u otra categoría.
La aptitud económica de los obligados a tributar (capacidad
contributiva) se exterioriza por circunstancias o situaciones de tipo
objetivo que determinan las valoraciones legislativas mediante las
cuales esas circunstancias o situaciones pasan a generar obligaciones
impositivas. Las formas de exteriorización son diversas, pero pueden
dividirse en dos modalidades diferenciadas.
a) La exteriorización puede ser inmediata cuando existen cir-
cunstancias o situaciones objetivas que revelen en forma bastante
aproximada, un determinado nivel de riqueza. Así, el patrimonio
en su totalidad o en alguna de sus partes constitutivas, los ingresos
periódicos denominados "rentas", los incrementos patrimoniales debi-
damente comprobados, son elementos que el legislador puede valorar
como signos casi seguramente indicativos de capacidad contributiva
(son índices). Los impuestos que toman como hechos imponibles
esas circunstancias o situaciones objetivas (posesión de patrimonio,
percepción de renta, incremento patrimonial) son los directos, con
prescindencia de su posibilidad de traslación.
6) En otros casos, la exteriorización es mediata, ya que las
circunstancias o situaciones objetivas que se tienen en cuenta, hacen
solamente presumir un determinado nivel de riqueza pero con un
nivel de aproximación inferior a los casos de exteriorización inme-
diata (son indicios). Así, la producción de venta de bienes, el sumi-
nistro de servicios, la adquisición o consumo de bienes o servicios, el
ejercicio de actividades o profesiones con fines de lucro, la realización
de actos o negocios jurídicos documentalmente exteriorizados, son
78 CURSO DE FINANZAS, DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO

signos indiciarios de capacidad contributiva. Por ejemplo, quien

adiciona valores a los bienes o servicios, produciéndolos, fabricán-
dolos, proporcionándolos, comerciándolos, exportándolos, etc., está
ejerciendo una actividad en la cual el lucro se infiere razonable-
mente, pero con gran dosis de relatividad (la efectividad del lucro y
su dimensión dependerán de diversas cuestiones, como costos, situa-
ción del mercado, política de control de precios, etc.). Igual razona-
miento en cuanto a adquirentes y consumidores de bienes y servicios.
Es lógico pensar que a mayor gasto (especialmente en bienes y ser-
vicios suntuarios o al menos superfluos), mayor nivel de riqueza,
pero ello es sólo presunción indiciaría. Tampoco los actos y negocios
jurídicos documentalmente exteriorizados son signos inequívocos de
capacidad contributiva, aunque permitan suponerla; y lo mismo
en lo que respecta al mero ejercicio de actividades o profesiones
habitualmente lucrativas. Los impuestos cuyos hechos imponibles se
construyen atendiendo a tales circunstancias y situaciones de tipo
objetivo, son, entonces, indirectas, y su posibilidad de traslación
(aun generalmente mayor a la de los directos) es elemento variable
que no incide en la clasificación.

5B. ENCUADRE DE LA CLASIFICACIÓN^ EN LA LEGISLACIÓN IMPO-

SITIVA ARGENTINA. — Conforme a la noción expuesta, y tomando en
consideración algunos de los más importantes impuestos argentinos,
el cuadro quedaría así conformado:

I) IMPUESTOS DIRECTOS.
1) Patrimonio en su totalidad: impuesto sobre los activos; impuesto
sobre los bienes personales no incorporados al proceso económico
(ley 23.966, título VI).
2) Patrimonio en forma pardal a) impuestos inmobiliarios pro-
vinciales; b) impuestos provinciales a los automotores.
3) Rentas como beneficios periódicos: impuesto nacional a las ga-
nancias.
4) Beneficios esporádicos debidamente comprobados: impuesto nacional
a los premios de determinados juegos y concursos.

II) IMPUESTOS INDIRECTOS.

1) Producción, venta, trasferencia, exportación de bienes y

suministro de servicios: a) impuesto nacional al valor agregado;
b) impuestos nacionales internos a los consumos; c) impuesto na-
 Los TRIBUTOS. EL IMPUESTO 79
cfonal a la primera trasferencia en el mercado interno de automo-
tores; d) impuestos aduaneros a la exportación,
2) Adquisición, importación o consumo de bienes y servicios:
¡ a) impuesto nacional al valor agregado en cuanto a las importa-
ciones; h) impuestos aduaneros en cuanto a las importaciones;
c) impuesto nacional a la cinematografía; d) impuestos provincia-
les y municipales a las entradas de hipódromos; e) impuestos pro-
vinciales y municipales al consumo de energía eléctrica y de gas.
3) Ejercicio de actividades o profesiones habitualmente lucrati-
vas: a) impuestos provinciales a los ingresos brutos; b) impuestos
municipales que en forma ostensible o encubierta gravan el mero
ejercicio de actividades con fines de lucro.
4) Exteriorización documentada de actos y negocios jurídicos:
a) impuesto nacional de sellos; b) impuestos provinciales de sellos.

6. EFECTOS ECONÓMICOS DE LOS IMPUESTOS. — Hemos visto que

el impuesto es exigido a quienes se hallan en las situaciones consi-
deradas por la ley como hechos imponibles. Esa persona obligada a
tributar por estar comprendida en el hecho generador es el "contri-
buyente de jure", o sea, la persona designada por la ley para pagar
él impuesto. Pero suele ocurrir que quien paga el impuesto no es
en realidad quien soporta su carga. Esta carga recae en un tercero,
a quien se denomina "contribuyente de jacto". Por esta razón, es
Tjecesario conocer cómo se reparte de hecho el impuesto, para intentar
saber sqbis qué economías recae en definitiva la exacción fiscal.
La trasferencia de la carga impositiva (traslación) a veces es
prevista por el legislador; así, la mayor parte de los impuestos al
consumo son soportados por el comprador, pero son pagados al fisco
por el vendedor que los carga en los precios. En otros casos la tras-
lación se produce sin estar prevista por el Estado e incluso contra
su voluntad, ya que aquellos a quienes se quiere cargar con el peso
impositivo logran trasferirlo a otra persona.
Debe destacarse que los estudios sobre la repartición de hecho
de los impuestos son relativos, ya que en la mayor parte de los casos
es casi imposible determinar con exactitud quién soporta el impuesto.
Sólo se sabe: a) que algunos contribuyentes rio pueden trasladar el
impuesto, salvo casos excepcionales (por ejemplo, los impuestos direc-
tos que recaen sobre asalariados); b) que otros impuestos pueden