C apítulo VI

CONCEPTO Y ESPECIES DE TRIBUTOS

p o r A ngel S chindel

§ 82. C oncepto de tributo. E lementos. - En la doctrina existe

relativa uniformidad en el sentido de considerar que tributo, desde el
punto de vista jurídico, es la expresión que se utiliza para denominar
genéricamente las prestaciones^pecuniarias^ue-el^EsfadoSu otro ente
que ejerza para el caso sus funciones? establece coercitivamente en vir­
tud. de lo que disponga la ley, con el objeto de cumplir con sus fines1.
De la definición primaria precedente podemos extraer algunos ele- =
mentos esenciales.
a) P rbstación fecuniaria . E s una prestación patrimonial normal-"
mente exigible en dinero, aunque también puede serlo en especie. En
la antigüedad muchos de los tributos se exigían en especie y es probable
que esta forma subsista sólo en casos aislados, pues modernamente la
prestación se cumple normalmente en dinero2.
Por su parte, V illegas sostiene que el tributo conserva su estructura
jurídica en tanto sea “pecuniariamente apreciable”3. Para este autor,"el "
pago de tributós“cóh biénés sólo sería admisible en tanto se den las si-

1 Programa Conjunto de Tributación OEA/BID, Modelo de Código Tributario para

América Latina, Unión Panamericana, Washington, 1967 (en adelante MCTAL), art. 13.
2 Como casos de tributos:.en especie cabe recordar aquellos sobre acüvidadesagrf*
c»las^en:la ex=Umón Sovi6tiea, así como algunos otros mencionados por G iuliani Fon -
rouge (Derecho financiero, vol. I, p. 317). En coincidencia con autores como N eumark y
MicHELi,estaípósibilidtí’de''pago‘enespecieimplicáqüé"elcár<ictérrpecumariono_consti-’
ltuye; la .eaeSHná'díf'lirÓbligációh tnbutária. En la Argentina se han admitido ciertos
títulos representativos de deuda pública nacional o provincial como medio de pago de tri­
butos. Como se trata de opciones a favor de los contribuyentes, de sustitución voluntaria
del pago en efectivo por las especies admitidas, a nuestro juicio, ello no altera el carácter
pecuniario de la obligación.
3 V illegas, Curso de finanzas, 8* ed,, p. 152.
 566 DERECHO TRIBUTARIO

guientes condiciones: 1) que el pago mediante bienes esté expresamente

autorizado por la ley pertinente; 2) que se trate de situaciones realmen­
te excepcionales; 3) que los bienes entregados por los contribuyentes
sean absolutamente necesarios para:el Estado en el momento del trueque
(es decir que, de no aceptar estos bienes, el gobierno debería concurrir
al mercado para adquirirlos), y 4) que la valuación/sea efectuadaspor:o
ganismos especializados o peritos y coincida con los precios del mercado
Deben quedar excluidas deL-concepto de tributo las prestaciones
querauwiue véngan los’demás;:reqüisitos enumerados (coercitivas, exigi­
das por el Estado en virtud de su poder de imperio e impuestas por ley),
no^se cumplen ;en dinero, tales como los servicios personales obligato­
rios -militares o civiles- y similares,' aunqueeltiempo dispuesto -para'
taLfin=puedaser mensurable desde el punto de vista económico^
La utilización de la expresión “prestación” y no “contraprestación”
obedece a que ^contribuyente no adquiere, en principio, el derecho a
percibir servicio concreto alguno.
En otros términos, debe contribuir porque tiene la obligación de ha­
cerlo, no obstante que en ciertos tributos “vinculados”, como las tasas,
hay una particular actividad del Estado que real o potencialmente pueda
beneficiarlo.
b) C oerción. La segunda condición que surge de la definición
expuesta es que la~ prestación puede ser exigida coercitivamente, por el
Estado^si los particulares obligados: a su pago no se. avienen a la deci­
sión dispuesta por ley. Esto distingue:los/tributos de otras formas, vo-.
luntariás dé- captación por el Estado d e:dinero dé’;los particulares; tales
comolos empréstitos voluntarios. Emcambio, los empréstitos forzosos, „
si bien son exigidosrcoeicitivamente en función de lo que disponga una
ley y la intención original del Estado sería disponer sólo transitoriamen­
te de los fondos para luego devolverlos al particular que los ha aporta­
do, en-opinión de calificada doctrina tendrían naturaleza tributaria (ver
’§ 88, -b)4
c) Un il a t e r a l id a d . Si bien generalmente se trata, como dijimos,
de una obligación dineraria, en esta obligación no hay prestaciones bila­
terales directas, como en la mayoría de los negocios jurídicos privados,
sino que.se trata de una suerte de prestación unilateral, del sujeto pasivo
del tributo hacia el Estado, aunque en algunas especies de éstos, como
en las tasas y en las contribuciones, se requiere la existencia de una par­
ticular actividad del Estado, no necesariamente como, contraprestación
equivalente, tal como se comentará más adelante.

4 G iuliani F onrouge , Derecho financiero, vol. II, p. 1201, y bibliografía allí citada.
Este criterio no es compartido por G arc Ia B elsunce, El ahorro obligatorio, en “Enfo­
ques”, p, 235 y siguientes.
 PARTE GENERAL 567

d) O r ig e n e n l a l e y . La prestación debe ser establecida inexora­

blemente por la ley, pues el poder tributario del Estado se ejerce, en un
Estado de derecho, conforme las normas básicas o constitucionales res­
pectivas. El principio de legalidad es un elemento sustancial para la
creación y aplicación de los distintos tipos de tributos y el viejo princi­
pio nullum tributum sitie lege felizmente, salvo cuestionables y esporá­
dicas excepciones, que no hacen más que confirmar la regla, sigue es­
tando vigente (ver § 51).
e) F in a l id a d . Hay autores que agregan algunos otros elementos
al concepto. Así, entre otros, podemos citar a S áinz de B ujanda, que
sostiene que se establecen con el fin de procurar los medios precisos
para cubrir las necesidades financieras de los entes (públicos)5. En el
mismo sentido, V illegas agregaba la expresión “para cubrir los gastos
que le demanda el cumplimiento de sus fines” (los del Estado)6, aunque
en su pensamiento más reciente reemplaza dicha expresión por la de
“para cubrir los gastos que demanda la satisfacción de necesidades pú­
blicas”7.
Explícitamente hemos excluido en la definición primaria de tributo
esta referencia a su aplicación para sufragar los gastos públicos, sin
desconocer que éste es su fin primordial. Coincidimos con F erreiro
L apatza en que los tributos “existen porque los entes públicos tienen en­
comendadas ciertas actividades... En general, fundamentalmente, los
tributos sirven, se utilizan, tienen por fin allegar recursos dinerarios al
Estado y demás entes públicos para que éstos, utilizando estos recursos,
gastándolos, puedan cubrir las necesidades públicas”. Sin embargo, no
es esta la única finalidad de la existencia de los tributos. El citado
autor continúa: “recaudar un ingreso es el fin fundamental de los tribu­
tos en general. Pero no es el único fin de los tributos ni el fin necesa- *
rio de todos y cada uno de ellos”8. Cabe traer, como ejemplo, el caso
de elevados tributos aduaneros que en muchas ocasiones tienen por fina­
lidad, antes que recaudar, la de proteger o fomentar determinadas acti­
vidades dentro del territorio. En el mismo sentido, en los últimos
tiempos, particularmente en algunos países de Europa, se acude a los
tributos como un fin de lograr otros objetivos socialmente deseables
como la preservación del medio ambiente y similares. Se trata de tri­
butos que se imponen por ley con un fin principal que no es el de pro­
veer recursos al fisco, sino el de actuar como disuasivos de ciertas ac­
titudes de los particulares o para incentivar determinadas actividades.

Lecciones, p. 171.
5 S áinz de B ujanda ,
6 V illegas, Curso de finanzas, 4* e d ., p. 6 8 .
7 V illegas, Curso de finanzas, 8* e d ., p. 1 54.
8 Ferreiro L apatza, Curso, 3* ed., p. 169,
 568 DERECHO TRIBUTARIO

Más aún, el extremo deseable, en muchos de estos casos, es que la

recaudación sea nula. A los objetivos no recaudatorios se los suele
denominar genéricamente como los “fines extrafíscales de la tributación”,
cuyas valoraciones son de neto corte metajurídico. Lo que resulta cla­
ro es que, como dijim o/el fin primordial de los tributos es el de recau­
dar pero no necesariamente el único / Por ello, nos ha parecido oportu­
no, en principio, limitar el concepto a la escueta fórmula arriba glosada,
criterio, por otro lado, convalidado por la Corte Suprema de Justicia en
la Argentina9.
Cabe ugrcgur que uno de los fines del Estado es disuadir determi­
nadas conductas de los particulares que puedan considerarse ilegítimas o
violatorias de normas de orden social. Para tal fin, cada norma de
cumplimiento obligatorio debe tener el correlato de la sanción para el
caso de incumplimiento. Si las sanciones son pecuniarias nos encon­
tramos también frente a prestaciones pecuniarias coercitivas exigidas por
. el Estado en ejercicio de su poder de imperio en virtud de lo que dispo­
ne la ley. Sin embargo, no se trata de tributos.
El Código Tributario Nacional brasileño pone esta diferencia de re­
lieve al definir los tributos como prestaciones pecuniarias, compulsivas,
que no constituyen sanciones por actos ilícitos. /Resulta obvio que no
es un medio de financiación corriente ni relevante la obtención de recur­
sos por vía de las multas y otros tipos de sanciones pecuniarias/ Ello
nos lleva a tener que restringir la expresión general “fines del Estado”
para utilizar, con más precisión, la expresión “financiamiento de los fi­
nes del Estado” o, mejor aún, “financiamiento de los gastos que deman­
de el cumplimiento de los fines del Estado”.
Obsérvese que esta diferenciación puede ayudarnos a distinguir las
sanciones pecuniarias de los tributos con fines preponderantemente fis­
cales: En cambio, por cierta similitud de definición, podría establecer­
se una suerte de parentesco entre las multas y aquellos tributos con fi,
nes extrafiscales cuya finalidad no es recaudar sino disuadir. No
obstante, creemos que jurídicamente es posible distinguir entre unos y
otros. Mientras que en las multas necesariamente debe haber una con­
ducta antijurídica, es decir, una violación a una ley o un reglamento, en
los tributos con fines extrafiscales disuasivos no habría norma violada.
El Estado puede prohibir la importación de determinados bienes y mul­
tar a quien infringe la norma o simplemente disuadirla por medio de al­
tísimos tributos aduaneros. En el caso de la preservación del medio
ambiente puede prohibir determinadas actividades contaminantes, san­
cionando pecuniariamente al infractor o, en ciertas circunstancias,puede
admitirlas procurando que la conducta deseable -no contaminar- se con-

9 Causa “Lorenzo Lorralde y oíros”, Fallos, 243:298.

 PARTE GENERAL 569

siga mediante el altísimo costo que implicaría el ejercicio de la activi­

dad por el particular, gravada específicamente con un apropiado tríbulo
medioambiental.
Por todo lo expuesto, cabría agregar a la definición mencionada la
expresión “con el objeto fundamental, aunque no exclusivo de contribuir
al financiamiento de los gastos que demande el cumplimiento de los fi­
nes del Estado”.
Luego de un meticuloso análisis sobre las características obligacia-
nales de los tributos, y basándose en el art. 31 de la Const. española,
según el cual “todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos
de acuerdo con su capacidad económica, mediante un sistema tributario
justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en nin­
gún caso, tendrá alcance confiscatorio”, F erreíro L apatza liega a la con­
clusión de que/ia capacidad económica es colocada, de ese modo, como
parte esencial de todos los tributos./
' Por ende su definición es “obligación de derecho público estableci­
da por la ley para el sostenimiento de los gastos públicos conforme el
principio de capacidad”10.
Sin perjuicio de un análisis más exhaustivo del principio de capaci­
dad contributiva que efectuaremos al tratar las tasas (§ 33 y 86, b) cabe
colegir, en apretada síntesis de las ideas expuestas, que tributos son las
obligaciones de derecho público consistentes en prestaciones pecunia­
rias que el Estado u otro ente que ejerza -para el caso- sus funciones
establece coercitivamente en virtud de lo que disponga la ¡ey, con ei ob­
jeto fundamental, aunque no exclusivo, de contribuir al financiamiento
de los gastos que demanda el cumplimiento de los fines del Estado, res­
petando el principio de capacidad contributiva.

§ 83. E species de t r i b u t o s . - La doctrina, en general, se adhiere a

la división'tripartita y considera que hay al menos ^tresjssp.ecies ..de tribu­
tos a saber: los impuestos,-las tasas.y las contribuciones. Hay autores
que disienten con la clasificación tripartita, como A t a ü b a , que engloba
en una. sola.categoría jurídica- las; tasas y"las contribuciones, y otros que
niegan autonomía a alguna de ambas11.
La distinción entre las distintas especies muchas veces no resulta
nítida, aunque en algunos casos se la haya plasmado en un texto legal,
como es el caso de la Ley Tributaria de España o en el Modelo de Códi­
go Tributario para América Latina.

10 F erreíro L apatza, La definición del tributo, en "Ensayos”, p. 273, y "Revista La­

tinoamericana de Derecho Tributario", 1997, n° 3, p. 153.
11 Ver Giuuani F onrouge, Derecho financiero, vol. I, p. 320; V aldés C osta , Curso,
p. 87 y sig u ien tes.
 570 DERECHO TRIBUTARIO

Si:- bien tributo es el “género” e: im puesto la “especie”, com o pun­

tualizan G onzález García y L ejeune V alcárcel, el últimQri;nO;;SÓlo es
,más:-i_mpprtante síno que también "le ha precedido"en el: tiempo. Agre­
gan dichos autores: “estimamos que de no existir los conceptos de tasa
y de contribución especial habría carecido de sentido plantearse el con­
tenido de la expresión tributo, que con toda probabilidad habría venido
a ser sinónima de impuesto o contribución”12.
Esta aparente y frecuente confusión entre el género (tributo) y la
especie (tasa) ha motivado interpretaciones encontradas en la propia
Corte Suprema de Justicia argentina13.
Sin perjuicio de su profundización ulterior se exponen sintética­
mente los principales elementos caracterizadores de cada especie.
En los impuestos encontramos, como elemento relevante, por un
lado, el =“hecho imponible” que, por haber sido escogido por el legisla­
dor como tal, debeaa ser revelador de .la existeneia.de. capacidad contri­
butiva. Por otro lado, su finalidad primordial es la de^picocurar-recur-
■sos parr eiffínanciamiento dé los fines de Estado.
En las 4asas se requiere la existencia de un servicio^determinado
-utilizado- o no por el contribuyente obligado al pago-» y el producto de
su ..recaudación'7está' destinado; en principió, a la financiación de dicho
servició?
En las contribuciones hay uñ benefició cuantificabie o un servicio^
especial^recibí do por el contribuyente. -
ba^distinción entregas especies es de relevante'importañciáxuándo
^existen restricción es para aplicación de impuestos por determinados ni-
\^lesfdeígobieii»o, coino’!los municipios, en ocasiones limitados a perci­
bir tasas retributivas de Servicios o cuando con el nombre de “tasas” se
aplican, en realidad, verdaderos impuestos similares a otros coparticipa-

12 G onzález G arc Ia - L ejeune V alcárcel, Derecho tributario, p. 173.

13 En la causa “Obras Sanitarias de la Nación c/Colombo, Aquilino” del 12/11/90
(“Impuestos”, XLIX-A-433), vinculada a si el art. 1° de la ley 11.585 -referido a prescrip­
ción de impuestos- incluía o no las tasas retributivas por servicios prestados por el ente
oficial, sostuvo el alto tribunal: “8°) que en distintas oportunidades esta Corte examinó el
recurso fiscal de que se trata a fin de determinar si su texto comprende a las tasas retribu­
tivas de servicios. Aun cuando los términos en que quedó redactada aquella norma se re­
fieren a la percepción de impuestos y a las de multas por infracciones a las leyes de im­
puestos, de modo que pueden considerarse excluidas otras manifestaciones del poder de
imposición, tales como las tasas (lo que parece encontrar apoyo en el debate parlamenta­
rio -conf. ‘Diario de Sesiones del Senado’, 1932, t. I, p. 556 y 557-) el criterio adoptado
fue el de que al ser las tasas una especie dentro de la categoría más amplia de los tributos,
ello permitía su inclusión en el precepto mencionado (Fallos, 171:390; 212:393; 259:166;
262:85), No obstante, en la interpretación y aplicación de otras disposiciones legales, se
distinguió netamente entre los conceptos de impuestos y tasas (Fallos, 192:20 y 53;
234:663; 251:222; 267:176; 269:333; 270:427; 272:45; 279:76; 302:1425); inclusive se
excluyó a otras tasas de la aplicación de la ley 11.585 {Fallos, 195:458)”.
 PARTE GENERAL 571

dos en pugna con las limitaciones que, en tal sentido, establece el régi­
men legal argentino sobre el tema14. Volveremos sobre estos aspectos
al tratar las tasas en particular.
Siguiendo la distinción efectuada por G riziotti sobre: a) los diver­
sos tipos de necesidades -individuales, colectivas y públicas- por un
lado; b) la posibilidad o no de atribuir y cuantificar los servicios para
asignarlos a un sujeto determinado -divisibles o indivisibles-, y c) la
coactividad o voluntariedad de su demanda, G a r c ía B elsunce efectúa
la siguiente clasificación de relación entre el tipo de necesidad y dos re-
cursos-parafinanciarlos: 1) cuando la necesidad es colectiva, divisible y
de demanda voluntaria, el recurso con el que se la financia se llama^
“precio; público” o político; 2) cuando la necesidad es pública, divisible
y de demanda coactiva (uso real o presunto) el recurso con el que se fi­
nancia se llama ‘-‘tasa”, y 3) cuando la necesidad es pública, indivisible
y de demanda coactiva el recurso con el que se financia se llama ‘‘im­
puesto”15.
Si bien, en principio, la referida clasificación puede servir para el
^ diseño de la política fiscal/podría ocurrir que, con criterio político, de­
terminada necesidad pública-y divisible se -decida financiarla con un im­
puesto y no por medio de una tasa/ Por otro lado/srel monto recauda­
do en concepto de una tasa excede notoriamente el costo del servicio; d
excedente tendría naturaleza de im puest^ver § 86, a y b).
De allí que muchas veces resulta difuso el límite entre unas y otras
especies, pues en los hechos se desdibuja el criterio conceptual que los
tributaristas solemos tener, ya sea a priori o por no mediar un riguroso
análisis científico. Es algo parecido a la distinción entre impuestos di­
rectos e indirectos. Todos sabemos de qué estamos hablando, pero no
nos resulta fácil definir los conceptos con rigor científico (ver § 85, c).
En. economía financiera •se admiten ftanto el principio de capacidad
contributiva ;como el rdel beneficio para justificar un reparto equitativo^
de la carga tributaria entre los sectores obligados.
El elemento escogido por el legislador puede ser insuficiente para
justificar la distinción desde el punto de vista jurídico. Mientras que
usualmente Iospimpuestos, se conciben en" función del principio-de la.ca-
pacidad,coHtributiva, las otras dos especies suelen basarse,: aunque no
necesariamente? en'el principió del beneficio. Desde ya-que el princi-
piodel benefició lleva implícito al otro, pues la aplicación de un tributo
en función de este principio, sólo. .es. posible si hay capacidad, para
afrontarlo.

14 C asás , Restricciones al poder, tributario de los municipios de ¡a provincia a par­

tir de la ley de coparticipación tributaria, en “Derecho tributario municipal’’, p. 19.
15 G arcía B elsunce , Impuestos y tasas municipales. El monto de las tusas, en
“Enfoques” , p. 458.
572 DERECHO TRIBUTARIO

De'allLque canto^en^ordenamieRtos constitucionales (España, Italia)

como-doctrinal y jurisprudencialment«i,.seha reconocido que ningún trk
butOFpodríai^eFi aplicado afrente a la ausencia de la capacidad ;económica
-real o potencial- p^a-afront^su-pagq,.
Por otro:lado; :existen impuestos-que se intenta justificaren la teo­
ría: dehbenefício, como ios que se aplican sobre los combustibles que
utiiizan=iosFmutomotores con destinos^-oxplícito o implícito- a financiar
lac€OBatnuacióD:;y.rmaatemmient0tde la.red viáH6.
Por lo expuesto, las comentadas pautas valorativas no ayudan deci­
sivamente a la distinción jurídica entre las especies de tributos.
La principal" diferencia, al menos entreoíos impuestos y las otras
dos,especie^esquek>s i«iineros~se-exigen independiente de las *
actiyidadgs- que: el Estado pueda desarrollar en forma directa con reía»
pi^>n »l cf>nrrihHyerite obligado al paga. /E n otros términos, losimpues»
tosi^exigidos-aíquienesse les obliga a pagarlos en función de lo que*
establecfctrla iqK,r.sÍHmleinrote:.porque^. elHlegisladorrha considerado apro-
piArift i t ^ y ^ ^ i ^ I nhligaciÓH. Tal decisión legislativa se basa, usual­
mente, en el ya mencionado concepto metajurídico de “capacidad contri­
butiva” que Jarach definió como “la potencialidad de contribuir a los
gastos públicos que el legislador atribuye al sujeto particular”1617*.
Dicho concepto, como dijimos, en algunos países tiene rango cons­
titucional y es, en principio, inherente a cualquier forma de tributo, cri­
terio que fuera claramente expuesto por G arcía B elsunce: “La-capacidad*
contributiva sería; pues; el primer requisito que legitima el cobro de to--
dosJ[q&^tributos‘y-?no;solaiTH»ntedelosimpuestos’t|8.
En el mismo sentido, G onzález García y L ejeune V alcárcel sostie­
nen que, tanto: para impuestos como para las tasas¿y contribuciones es­
peciales, se:requiere!? en mayor o menor medida; un sustento basado en »
supuestos fácticos reveladores de cierta capacidad contributiva19.
“Capacidad contributiva” es, sin duda, un concepto :,de .contenido
político y válórativo. Por otro lado, es expresión^de-criterios do equi­
dad. En economía del sector público la oposición entre equidad y efi­
ciencia, aunque se pretenda subsumirla en planteos conceptuales, final­
mente es dirimida con criterios políticos20.

16 Obsérvese que estamos frente a un impuesto y no una tasa o una contribución espe­
cial. El automovilista que no sale de su ámbito urbano y alrededores puede estar contribu­
yendo a la construcción o mantenimiento de remotos caminos, probablemente de baja densi­
dad de tránsito y que seguramente nunca habrá de utilizar. Distinguir sí el tributo se basa
en la regla del beneficio o en el de la capacidad contributiva es poco menos que imposible.
17 Jarach , El hecho imponible, 3* ed ,, p. 8 7 .
i* G arc Ia B elsunce (coord.), Estudios de derecho constitucional tributario, p. 334.
19 G onzález G arcía - L ejeune V alcárcel, Derecho tributario, p, 173.
20 Ver Stiglitz, Economía del sector público, p. 97 y siguientes.
 PARTE GENERAL 573
Ante las dificultades para definir/'capacidad contributiva”, como
“expresión de equidad, se la reconoce por medio de sus manifestaciones.
Dichas manifestaciones o exteriorizaciones son.lá renta, el consumo y el*
patrimonio. XDe.-allfqúélbs sistemas tributarios se estructuran mediante
tributos-qué-alcanzan las referidas expresiones de capacidad contributiva.
Ya anticipamos qu/en;losimpuestos la capacidad contributiva cóhs-^
^ifuye su justificáción rélévahte o causa económica21. En efecto, la
capacidad económica, directa-inmediata (renta, patrimonio) o indirecta-me­
diata (consumos) es escogida por el legislador al establecer el respectivo
hecho imponible.
SinJa ley no puede haber tributo. Todo tributo requiere inexora­
blemente una ley (ver § 51 y 52, d). Sin la capacidad no podría=subsis--
tir. De allí que el-principal desafío.del derecho-tributario moderno.es la-
compatibilizaeión de los principios de legalidad con él dé capacidad con­
tributiva* a los que cabe agregar el principio de seguridad jurídica22.
Empero, si las tasas y las contribuciones también requieren la exis­
tencia de capacidad contributiva, cabe preguntarse si desde la perspecti­
va de esta última hay diferencia entre las distintas especies.
. En las tasas y en las contribuciones; la capacidad económica es imá
condición necesaria pero no suficiente^.- El; legislador no debería esco­
gen aplicar una- tasa-simplemente- porque. se ha exteriorizado tal capacr-
dad.i VL4 razóny.justificación es otra: el servicio o la actividad que be-
neficÍAval sujeto./ Aunque se brinde ei servicio y se cumplan las dorias*
condiciones'para imponer una tasa o una contribución, si no hay capad-'
dad para afrontaf ertributo, la-tasa-no podría ser aplicada/
En este sentido, S áinz d e B ujanda señala que la estructura propia
del hecho imponible, en cada especie tributaria, permite dar mayor o 4
menor efectividad al principió dé capacidad contributiva: “En el impues­
to,. esas- posibilidades alcanzan su punto más alto; en las tasas, por el
egatoBWKiSU-Twntamáfebajo”.; Considera innecesario explicar las difi­
cultades técnicas que se generan por ello23.
- Por lo éxpüésto, sólo podrían obligados al pago de una tasa
quienes: =*®ál;;opjitéñciálméhté^4^5fi^^
opacidad para- afrontar str pago.

21 La controvertida y superada teoría de G riziotti sobre ¡a “causa” no deja de apor­

tarnos elementos adicionales para la comprensión del tema. Ver G riziotti, Principios,
p. 37; R odríguez B ereijo, introducción, p. 206, 355 y ss.; S chindel , Cuestiones metodoló­
gicas en el derecho tributario, en Asociación Argentina de Estudios Fiscales, “Ensayos
tributarios”, p. 171 y 180.
22 Ver P érez de A vala - G onzález, Curso de derecho tributario, p. 31; SCHINDEL,
Cuestiones metodológicas en el derecho tributario, en Asociación Argentina de Estudios
Fiscales, “Ensayos tributarios”, p. 167.
23 S áinz de B ujanda , Lecciones, p. 182.
 574 DERECHO TRIBUTARIO

Además, G arcía E tchegoyen señala que “el criterio de justicia -en

el caso, capacidad económica- debe-aplicarse respecto al' particular que
recibe?,el servicio,,,y. para ello no resulta una distorsión de la tasa utilizar?
dicha capacidad económica ^global del sujeto obliga-,
dp-^ págdP' l^lo^ao implica gravar dichos índic^, tarea propia del im­
puesto, s in o ^ u t if i^ ^ d is t r ib u ir ; con?4ustiáa ;la; porción con?
■icad». obligado contribuirá al sostenimiento del servicio que le afecta”
(ver § 86, b)24.
Excluida da'cáp’acidád contributiva como elemento de diferencia­
ción, la?rBzón?ftfndamental: que cabe advertir-.no es otra que la vinculación
de las— actividades que . el -Estado -desarrolla con - relación al particular •-
obligado’?!'pago'deli tributo. „ En el impuesto no hay tal actividad, míen*,
xtras que/endas tasas y en las contribuciones especiales nos encontradlos
c.on una inmediatez o beneficio reabo potencial-entre la particular acti­
vidad-estatal, y e l ^contribuyente?obligado=al pago dél tributo . /
Esta diferenciación ha llevado a distinguir entre ¿ributos vincuiados.
y.nq-EVincuiados. Vinculados serían aquellos en los que, respecto del
hecho imponible, existealguna relación con una actividadjdel poder pú­
blico, mientras que si tal- hecho imponible es absolutamente indife-
rente:a rcualquieractiyidad@gnitatal específica relativa al sujeto obliga­
do al-pago¿: estaríamos frente a un, tributo, no vinculado. De este modo,
las tasas y las contribuciones especiales son tributos vinculados mien-
\tras que los impuestos son tributos no vinculados25.
En resumep/sñ él impuesto la prestación que se exige es indepen-»
díentcdecualquieractiyidadestatulrespecto del sujeto obligado al
pago, mientras?qnerenrla^tasa-hay= un beneficio real o potencial derivado
de tal- actividad26. Que-^el particular no haga uso de esa actividad no „
cambia la respectiva sitiiación jürídica. La. tasa es un tributo y como .
tal coercitivo, ppr lo que debe ser siempre abonado. Así, por ejemplo, las
tradicionales tasas municipales de alumbrado, barrido y limpieza -algu­
nos autores han cuestionado la caracterización como tasa de este tributo,
pues tendría más bien la naturaleza de impuesto- deben ser pagadas por
los propietarios dé los inmuebles, haya o no construcciones y estén o no
habitados. Lo cierto es que hay una relación o inmediatez entre el be­
neficio real o potencial que el propietario recibe de la actividad del
Estado, por lo que resulta indiferente el goce o no de tales beneficios
por parte del particular, dado que no tiene la opción de no pagar rehu­
sando o no utilizando el servicio.

24 G arcía E tchegoyen , Operatividad del principio de capacidad contributiva en ta­

sas, "Revista Argentina de Derecho Tributario", 2002, n° 1, p. 157.
25 A taliba , Hipótesis de incidencia tributaria, p. 155 y siguientes.
26 Este criterio ha sido explícitamente admitido por la Corte Suprema de Justicia en
Argentina en la causa “Obras Sanitarias de la Nación c/CoIombo, Aquilino”, del 12/11/90
(“Impuestos", XL1X-A-433).
 PARTE GENERAL 575
En cambio, los servicios generales del Estado tales como seguridad,
educación justicia, relaciones exteriores, defensa, etc., suelen ser sufra­
gados mediante impuestos. Si bien en muchos casos algunos de estos
servicios podrían ser cuantificables respecto de los potenciales usuarios,
poderosas razones de naturaleza fiscal y de adecuada distribución de la
carga de las actividades del Estado justifican su financiamiento por este
medio. No sería dificultoso establecer el costo por alumno de la edu­
cación básica y, por ende, aplicar una tasa retributiva del servicio educa­
tivo. Sin embargo, fácil es colegir que si uno de los fines del Estado
es asegurar la educación a todos los niveles socio-económicos, el meca-
nismo-de financiación de los servicios educativos por medio de una tasa .
resultaría-un contrasentido en términos de política social.
Efectuada la separación entre impuestos por un lado y tasas y con­
tribuciones especiales por otro, correspondería que nos refiriéramos a
los caracteres distintivos entre estas últimas, aspecto que abordaremos
en el § 87.
§ 84. I mpuestos. - Los impuestos son las formas más generaliza­
das de tributos o al menos las que tienen mayor importancia desde el
punto de vista de la cuantía en.la recaudación..
Remitimos a la profusa literatura sobre los fundamentos ético-polí­
ticos de los tributos en general y de los impuestos, como su principal
especie, en particular27.
Recogiendo en buena medida las distinciones que ya se comenta­
ron, podemos sostener, en concordancia con el art. 15 del Modelo del
Código Tributario para América Latina, que “impuesto” es el -tributo-
-cuya ob'lipcióh tiene como hecho generador una situación independien- -
te .de toda actividad estatal relativa al contribuyeme. Es decir que la
característica sobresaliente, según M ontero T raibel, es que no existe *
ninguna vinculación entre lo que se paga y lo que el Estado hace por *
- ese-contribuyente, quien señala que esta definición, que lleva implícita
la no existencia de actividad estatal específica, fuejmuchas veces criti­
cada por expresar un concepto jurídico mediante una negación. Como
bien señala dicho autor, tal negación se produce tanto cuando se la ex­
plícita como tal como cuando se la soslaya, sosteniendo la independen­
cia entre el hecho imponible y la actividad estatal28.
Por ello, son loables los esfuerzos intelectuales por encontrar ele­
mentos que permitan una adecuada tipificación positiva del concepto
“impuesto”. Está fuera de discusión que el poder tributario tiene lími­
tes, generalmente de índole constitucional. Pero aun sin ellos, o frente

27 Ver, entre otros, V illegas, Curso de finanzas, 5* ed., p. 7 3 ; G juliani F onrouge,

Derecho financiero, vol. I, p. 310; V aldés C osta, Curso, p. 70 y s s., y b ib liografía allí citada.
28 M ontero T raibel, Derecho tributario moderno, l. I, p. 184.
 576 DERECHO TRIBUTARIO

a su imprecisión, no cabe duda de que, sancionada la ley que establece el

impuesto, la relación tributaria emergente, por ser de derecho debe ser
justa. Por ende, existan o no limitaciones o pautas constitucionales, re­
sulta evidente que en un moderno Estado de derecho el límite del tribu­
to justo, previo al estadio de la confiscatoriedad, es su razonabilidad.
Fácil es advertir que estamos frente a un problema axiológico, que el le­
gislador habrá de resolver en función de pautas o concepciones políticas
fijando quiénes y en qué situaciones habrán de contribuir. Aparece
aquí la motivación que no es otra que la ya señalada capacidad contri­
butiva.
No vamos a intentar resumir aquí las controversias doctrinales para
otorgar rango jurídico a un concepto de neto contenido económico y po­
lítico. Por ende, más que una referencia a la vinculación o no con acti­
vidades del Estado, el elemento^positiyo no sería otro que el deber de
couu|buir en; función de dicha “cápacidad”.* Y este deber social tiene
que ser recogido por el legislador en la ley tributaria estableciendo un
hecho imponible que respete las referidas pautas de razonabilidad.
Lo expuesto precedentemente ha llevado a los autores a definir el
elemento positivo haciendo referencia simplemente al hecho imponible.
Por ello, G iuliani F onrouge sintetiza admirablemente el concepto “im­
puesto” de esta manera: “Prestaciones en dinero o en especie, exigidas
por el Estado en virtud de poder de imperio, 'a’quiéftesí'ísévftáílén-éri
las_situacionesconsideradas por lá ley como hechos imponibles”29.
^/Él presupuesto de hecho o hecho imponible previsto por el legisla-
/ d i or es un hechO éconómico. Su validez en términos constitucionales y
de razonabilidad requiere que revele-la posibilidad material del sujetó
obligado al pago del impuesto de poder afrontarlo. Sin estar expresa­
mente mencionada, la capacidad contributiva está implícita en la defini­
ción» Sin embargo, resulta coherente que el concepto jurídico de im­
puesto sólo se refiera a lo que en la ley sí debe ser explícito y ello no es
ni más ni menos que el hecho imponible.

§ 85. C lasificación dé los impueotos. - Existen distintos tipos de

impuestos y desde ya corresponde destacar las limitaciones de cualquier
intento clasificatorio. G iuliani F onrouge cita a E inaudi: “toda clasifica­
ción es arbitraria y no es preciso exagerar su importancia atribuyendo
más a la que corresponde a un útil instrumento de estudio y aclaración”30.
Es más, creemos que podríamos decir, con reducido margen de
error, que hay tantas clasificaciones de impuestos como autores que se
ocupen del tema. Desde ya que ningún nomenclador clasificatorio será

29 G iuliani F onrouge, Derecho financiero , v o l. I, p . 323.

30 G iuliani F onrouge, Derecho financiero, vol. I, p. 320; E inaudi, Principios, p. 9.
 PARTE GENERAL 577

absoluto y ello dependerá en buena medida del fin para que se utilice
tal clasificación.
a) E n f u n c ió n d e l e n t e qu e e j e r c e e l po d er t r ib u t a r io . Una pri­
mera clasificación, aplicable a los tributos en general, puede efectuarse
en función del ente que, ejerciendo su poder tributario, recauda el tributo
de que se trate. Nos encontramos así, dentro.de las fronteras de un país,
con tributos] nacionales o federales; tributos provinciales, estaduaies, re­
gionales (en España, autonómicos) o cantonales, según la denominación
propia de cada país y tributos locales (distritales o condales, municipales,
o similares).
Una de las facultades más importantes de un Estado soberano ó sus
subdivisiones políticas es el ejercicio del poder tributario. De ahí que,
según la respectiva organización política, la recién descripta es la clasi­
ficación más tradicional en función de cuál es el nivel de gobierno que
ejerce el poder tributario.
El ejercicio del poder soberano lleva implícita también la facultad
de negociar convenios con otros Estados soberanos e, inclusive, la posi­
bilidad de delegar poder tributario en entes supranacionales: En la Co­
munidad Europea hay antecedentes de gravámenes supranacionales por
lo que no es impropio agregar a la enumeración descripta la de “tributos
supranacionales”31.
b) E c o n ó m ic a . Cuando se trata de fines estadísticos o comparati­
vos y, particularmente para los estudiosos de la economía del sector pú­
blico y de las finanzas públicas en general, las clasificaciones se basan
en la manifestación de capacidad contributiva recogida en el respectivo
hecho generador. De este modo tendremos impuestos sobre las mani-
festaciones~aceptádás de capacidad contributiva, esto es sobre los'ihgre-
sos, sóbre los consumos y sobre ios patrimonios, a los que cabe agregar
otros tributos, cuyo particular hecho imponible justifica su clasificación
independiente como los que alcanzan al cgpsi^o^GXteiioi;?-li»í>«Mííri-
- hucirm esdesiy Miriitfi«nciaf v otros tales como los que recaen sobre la
..circulaCióff^deíiquezá y similares.
Merece destacarse el trabajo preparado por el Programa de Tributa­
ción de la OEA denominado “Clasificación de los ingresos tributarios”,
difundido y utilizado en el ámbito interamericano con fines de compara­
ciones estadísticas y que ha inspirado otros esquemas clasificatorios,
como el más difundido del Fondo Monetario Internacional32.
Desde el punto de vista estrictamente jurídico, dicha clasificación
no es relevante, aunque sin duda es una herramienta fundamental para el

31 Ver V aldés C osta , Instituciones, p. 2 8 ; G iuliani F onrouge , Derecho financiero,

v o l. 1, p. 33 2 .
32 Fondo Monetario Internacional, Manual de estadísticas, p. 126 u 143.

37. D e r e c h o i n h a l a r ¡o . [ - 1.
578 DERECHO TRIBUTARIO

economista fiscal y para quienes tienen la responsabilidad de diseñar y

aplicar la política fiscal.
Cuando existen limitaciones, constitucionales o por acuerdos in­
terjurisdiccionales, que limitan el ejercicio del poder tributario, como es
el caso de la ley de coparticipación federal en Argentina, puede ser
importante definir si determinado tributo, no obstante su nombre, es tal
o simplemente en el fondo es otro tributo “mimetizado” o “disfrazado”,
cuya aplicación puede estar vedada para el nivel gubernamental que
intenta aplicarlo.
c) DfREtíTtís?ElMDtKSCTOS. Como señala V aldés C osta es ésta la
cl^ific^ió&ro^» antiga^la 'má^divulgada7y la más imprecisa33. Por
las razones expuestas, es un tema que ha sido suficientemente tratado
en la doctrina especializada, incluso en nuestro país, donde la definición
adquiere importancia a raíz de las limitaciones temporales y las motiva­
ciones que puedan justificar la aplicación por parte del Gobierno nacio­
nal de los así denom inados “im puestos directos”.
Problemas de índole constitucional también se presentaron en los
Estados Unidos de América, mientras que en Francia los procedimientos
jurisdiccionales eran diferentes desde la época de la Revolución. Las
enmiendas constitucionales en el primero de los países nombrados y la
unificación de los procedimientos en Francia hicieron perder importan­
cia relativa a la distinción desde el punto de vista jurídico.
En la Argentina son concurrentes las facultades de la Nación y de
las provincias, tanto para impuestos directos como para los indirectos.
Para los primeros, esta facultad debe ejercerse conforme la limitación
establecida por el art. 75, inc. 2, de la Const, nacional, esto es, por
tiempo determinado, proporcionalmente iguales en todo el territorio de
la Nación, siempre que lo exijan la defensa, seguridad común y bienestar
general del Estado. Su implantación por períodos relativamente pro­
longados (diez años o más) y la prórroga sucesiva de impuestos como el
que grava la renta, que lleva ya setenta años ininterrumpidos de aplicación,
ha permitido soslayar, en los hechos, la citada restricción constitucional.
/ yEFraiterio original de* la distinción ;se basaba en ~las posibilidades
de. traslación. Los impuestos directos no se podrían trasladar, mientras
-que.-los imptiftstn.< inriirectos son aquellos que han sido coheehidns
para; que^tal^fi^sláciftnlfengá^ logan
Escapa a los objetivos del tema que nos ocupa el análisis del fenó­
meno de la traslación de los tributos, aspecto económico propio de la
economía del sector público. en-
r»aeh<»¿<ttsosplós impuestos cortéébidósjWrasertrasladadósdeben ser
fabsorbidos :por ^uién los ábonasinqúé medie el recupero supuestamen-

33 V aldés C osta, Curso, p. 114.

 PARTE GENERAL 579
-previsto o imaginado por el legislador y, a contrario sensu, lo sin a -,
- puestos directos, en ciertas circunstahaás, püedeh y suelen sertrasláclá-
,dos-íde-'módoc que su impacto económ ico termina recayendo sobre un
tercero y; no. sobre el propio contribuyente; Esto crea un dilema, pues
es' impOwblé uná distinción de naturaleza jurídica basada en un supuesto^
económ ico-de casirimposible verificación fá cticá (fa traslación puede "ser
parcial^haciá^átrás,obíicüa, etcétéra). *
Lps esfuerzos para encontrar una'distinción jurídica entre impuestos’
directos o: indirectos, com o la efectuada por S áinzde B ujanda y recogí- -
da .con comentario favorable por V aldés C osta3435, basada en la concesión
o no por la norma jurídica'de facultades para obtener de otra persona el
reem bolso’d eí impuesto pagado, a nuestro juicio, tampoco es útii, pues
-sa lv o excepciones, com o en la Argentina el caso del impuesto al valor
agregado-, 1aseñoraras suelen guardar silencio aj>respecto:
Por ello modernamente se ha reconocido./y así lo ha puntualizado
G iuliani F onrouge, que la distinción s e b a sa m o tanto en si el impuesto
estrasladable o no o si efectivamente ha sido trasladado 0.^10, sino más
2W bien en si- ha sido concebido como para que fuera trasladado;-indepen­
dientemente dé que en la práctica tal traslación pueda efectivamente'
ocurrirá. En virtud de ello/la^distinción se basa en lo que los autores ;hart
denominádó una manifestación iñmediata (impuestos directos) o;;medi:üar
(impuestos indirectos).*deicapacidad:contributiva36. f
De esta manera, los.im puestos sobre’la renta como, en la Argenti­
na, el impuesto a las ganancias o los impuestos sobre manifestaciones
patrimoniales, como el impuesto sobre los bienes personales oslos im­
puestos inm obiliarios,: son. considerados impuestos directos. No obs­
tante, en el caso del impuesto sobre la renta, hay circunstancias fácticas
que permiten que el sujeto contribuyente termine trasladando el impues­
to al adquirente de los bienes o servicios que provee. Igualmente pue­
de haber una traslación hacia atrás cuando se abona una ganancia a ua
beneficiario del exterior y éste pacta recibirla neta de impuestos argenti­
nos: la retención a practicar termina incidiendo en cabeza del agente pa­
gador.
Por el contrario, cuando se trata de los típicos impuestos a los cea-
sumos;; gravados eri-forma iñdirecta, como sería el caso del impuesto al
valor agregado o de ciertas formas del impuesto a los consumos especí­
ficos, bien puede darse el caso de que frente a la implantación del gra­
vamen o aumento de la alícuota, el responsable decida no trasladar la
totalidad de aquél, dado que las características y modalidades del mer-

34 Valdés Costa, Curso, p. 114.

35 G iuliani F onrouge, Derecho financiero, v o l. I, p. 3 2 4 .
36 V illegas, Cuno de finanzas, 8a cd., p. 162.
 580 DERECHO TRIBUTARIO

cado pueden aconsejarle absorber parte del gravamen a fin de evitar que,
traslación mediante, su mercado se reduzca en función de las caracterís­
ticas más o menos elásticas de la demanda.
No obstante las disquisiciones precedentes y la suerte de abandono
por la doctrina de la distinción entre impuestos directos e indirectos, por
estar en cierto modo superada, en tanto no se altere nuestro texto consti­
tucional, los tributaristas continuaremos teniendo el trabajo de clasifi­
car los impuestos entre directos e indirectos conforme las pautas co­
mentadas.
d) E n FUNCIÓN Í>E LAS CARACTERÍSTICAS O FACETAS DEL HECHO IMPO- •
i niele . Es usual que las clasificaciones se basen en alguno de los ele­
mentos o facetas del hecho imponible. Las clasificaciones y variedades
que se irán comentando se refieren a dichas características o facetas.
Habremos dg^encontrarnos, en muchos casos, con impuestos para
los cuales el intento de encasillamiento puede ser dificultoso. No obs­
tante, entendemos que para el tributarista estos intentos son útiles, pues
contribuyen a facilitar la comprensión y alcances del elemento funda­
mental de su razón de ser: el hecho imponible.
1) -R&ujes^itrPBRsoNALES. Toáoslos tributos exteriorizan.entresus *
caract^rísticas y particularmente en su hecho imponible, tanto aspecto'»
sjubjetíyos-cqmo reales u objetivos. En efecto, el hecho imponible que
se vincula al sujeto activo de la obligación tributaria se atribuye siempre
a algún sujeto pasivo, que es quien deberá afrontar el pago del tributo.
Aunque la ley pueda no mencionarlo, siempre hay un sujeto pasivo y,
por ende, un aspecto subjetivo.
Sin embargo, la distinción entre “reales” y “personales” suele ser
de utilidad para el analista tributario.
Impuestos personales son aquellos en los que el hecho imponible
contempla^ aspectos o facetas relativos al sujeto^ contribuyente. Un tri­
buto personal por excelencia sería la “capitación”, es decir, aquel en el
cual todos los habitantes pagan la misma suma “por cabeza”, sin distin­
go. Si bien esta forma de imposición se utilizó en la antigüedad, rea­
pareció recientemente con el poli tax británico. Este último, como otras
experiencias con impuestos similares, tenía algunos aspectos materiales
que matizaban la pureza de su “subjetividad”37.
Cuando' el' hecho: imponible ,se ^refiere a elementos objetivos, cón
prescindencia (te las características personales del sujeto:obligado, al págo,
estaríamosfrente a un impuesto "real”. Es más, hasta podría no exte­
riorizarse en la norma legal quién es el sujeto pasivo. En las viejas or­
denanzas de aduana de la Argentina se definía el hecho imponible con

37 J arach, El hecho imponible, p. 116.

 PARTE GENERAL 581

la expresión “las mercaderías pagarán”, como si las cosas pudieran ser

sujeto de una obligación tributaria.
Los impuestos inmobiliarios (llamados “contribuciones directas”, en
épocas pasadas) y sobre otras manifestaciones aisladas de patrimonio
(p.ej., automóviles, embarcaciones, aeronaves), los tributos aduaneros,
las tasas retributivas de servicios sobre inmuebles y similares son tribu­
tos preponderantemente reales.
En cambio, los tributos que particularmente tienen en cuenta, en su
definición ó én’su base de Cálculo, uña o varias características personalei
del contribuyente serían tributos “personales”. Así, el impüéstó“sóbfC
la renta'personal, con mínimos exentos y deducciones en lá base en fun­
ción deLgrado de parentesco y tamaño de la familia o la edad del suje­
to, así como la aplicación de alícüótás progresivas sobre la acumulación
de todas ias ganancias del mismo contribuyente, implican la exterioriza-
ción de aspectos, o;matices “subjetivos” que, sin perjuicio del aspecto
material del hecho imponible, llevan a considerarlo como “personal”38.
Desde ya que para la distinción debemos ponderar la totalidad de
los elementos que hacen al respectivo hecho imponible. LaiapífClbión
de una escala de. alícuotas progresiva en la contribución territorial de la"
Ciudad Autónoma de Buenos Aires, no desnaturaliza él carácter “real”
del tributo, dado que la referida progresividad se aplica a cada inmueble
separadamente,¡ con prescindencia del: resto de los inmuebles propiedad
del mismo contribuyente. En cambio, el impuesto inmobiliario adiciqnal.
que, también con alícuotas progresivas, sé aplicó durante algún tiempo
enría Provincia de Buénos Aires, por tomar como base de cálculo el
conjuntO“de:iñmüeblés dé un ihismó contribuyente, debería ser clasifica­
do como “personal”*.
2) SiMPLES Y COMFLEjos. / Guando ehhecho imponible se refiere a un
/ hecho a-.ac.to pistado estamos frente a un tributo que podemos denomi­
nar-“simple”/como el impuesto-de sellos o de timbre por la formaliza-
ción de un contrato o el impuesto sobre la propiedad inmueble y simila-
¡ res. En otras ocasionesyel hecho imponible es de naturaleza compleja
porque.-éi se conforma mediante la adición -y también: sustracción- de,:
diferentes elementos. Es el caso del impuesto sobre la renta personal,
que usualmente es de carácter general, sobre la totalidad de la renta
menos los gastos y deducciones admisibles que el legislador haya esta­
blecido.^

38 Pérez Royo agrega a la clasificación real-personal la de impuestos subjetivos y

objetivos, pues considera que debe mantenerse separada de aquélla. Para dicho autor, la
distinción se refiere al hecho de que ¡a regulación del impuesto tenga en cuenta las cir­
cunstancias personales (generalmente, familiares) de cada sujeto pasivo, adaptando la car­
ga a dichas circunstancias o, por el contrario, las ignore (Derecho financiero y tributario,
p. IOS).
 582 DERECHO TRIBUTARIO

La distinción es importante, pues/'en el caso del impuesto simple,

producido el hecho generador aislado, nace la obligación tributaria, con
sus consecuencias con relación a la ley aplicable. ¡
S En cam bio^ c^ i^ ite trata deunhechocomplejo, los efectos junV
,dko-ttilwiariofrno,habrán deintegiarsehasta tanto se prodüzcantodbs y
quclo^conforman.,
Téngase presente que no cabe generalizar según el tributo de que
se trata, sino que es necesario analizar cada situación en particular. To­
memos el caso del impuesto argentino sobre la renta, cuando se apli­
ca mediante la forma de una retención o pago único y definitivo, sobre
ciertos pagos de ganancias a beneficiarios del exterior: se trata de un
impuesto simple.
\, 3)fDE-sJttciaq o iNSTAXifá£o$. /-Según -que- los: respectivos hechos
viinpomblesseintegren o no a lo largo des tiempo, podemos encontrar­
nos con impuesKM^instmitáneos o con7Íropuest0S: conjuntivos, completivos,=
conüjWi^ggpdfi6tli^sr;d de fonnacióncontinuada39. f i;-
En los ya citados ejemplos del impuesto de sellos o de un pago de
una renta o ganancia a un beneficiario del exterior, el impuesto es ins­
tantáneo, dado que no requiere elemento integrador temporal alguno,
anterior o posterior. En cambio/en el impqq^p-peraonal'y ’glóhal so­
bre-la- imita, el hecho' imponible'ñó sólo éscomplejó;comoantesse ex-
pusierav sino que taínbiéh féqüiéfe que el período fiscal haya transcurri-
dogha ^ ^ fira liz a c ió ii,, pues en tanto ello no suceda pueden producirse
hechos que modifiquen’ la cuantía de la obligación final.
Si bien con críticas por parte de la doctrina, se ha admitido en la
Argentina jurisprudencialmente la modificación de la ley aplicable res­
pecto de hechos imponibles aún no completados temporalmente (ver § 90
a 94). .
Cabe formular una advertencia/ IÓs impúéitós simplésf genefalmen-
.te, sqn.4^biéa m5tantáneos>óunque los hay peri^dicos como los quere-
caen sobre la-propiedad' inmueble. Enscan^i'd'tós-’ébihpléj
mente requieren su integración en el tiempo, es decir que se complete el
período fiscal respectivo (mes, año o lo que fuere)^/ Sinembmgq^hjty
impuestos complejOs c instantáneos. Así, el impuesttT^iÉSi^el^a^mó^'
^niometo de ühá'pérsóha físicá ál cierre de un período dado/generalmen­
te al 3T de diciembre -en la Argentina, el impuesto sobre los bienes
personales-, es ■un impuesto instantáneo pero complejo* - puesto que si.
biemeLpatrímóiiió jurídicamente es una unidad, el la está integrada por
el-eonjuntosdesbienessy'deudas deL sujeto contribuyente, que deberá
computar y valuar por separado, según sus características, a efectos de
establecer la base de cálculo. Obsérvese que el comentado es sin duda

39 D e A raujo F alipao, El hecho generador, p. 9 9 .

 PARTE GENERAL 583

un hecho imponible instantáneo. La pérdida o desaparición de los bie­

nes producidos con anterioridad al 31 de diciembre implica no generar
el hecho imponible.
t En cambio, en otros impuestos sobre manifestaciones globales pa­
trimoniales, como lo eran en la Argentina el impuesto sobre los capita­
les -y su antecesor, el impuesto sustitutivo del gravamen a la transmisión
gratuita de bienes- y lo es actualmente el impuesto sobre la ganancia
mínima presunta, si bien son anuales y se aplican sobre el valor de io:.
bienes al cierre del ejercicio, generan una obligación tributaria propor­
cional en caso de ejercicios irregulares. Estamos frente a un impuesto
de formación continuada.
e) P rogresivos y, regresivos. Cuando se habla de progresividad o
regresividaü de un tributo resulta imperioso distinguir con precisión si
se está hablando de la progresividad o regresividad de los efectos dot
tributo como tal o, simplemente, se está haciendo referencia a la rela­
ción entre su monto y la base de cálculo.
1) P rogresividad y regresividad de lo s tributos. La ideá de progrpsi-v
vidad impositiva ha sido siempre vinculada al carácter redistribútivo cí e *
los .tributos, para expresar el efecto positivo de un sistema tributario en
orden a lograr un mejor grado de distribución de la renta y la riqueza de
la sociedad40. Desforma paralela, los conceptos de imposición propor­
cional y regresiva hacen referencia" a sistemas tributarios cuyos efectos
sob re ladistribucióade la-renta y la riqueza se suponen neutros o r.ega-
tiv(u>srespOcto de la deseada según los juicios déSvalor prevalentes.Si en
lugar de considerar la imposición como un todo, descendemos al nivel
de figuras tributarias concretas, es decir, desagregamos el sistema fiscal
en sus elementos integrantes, es lógico que la ciencia de la hacienda pú­
blica haya pretendido buscar criterios que permitiesen predicar cada im­
puesto su carácter de progresividad, proporcionalidad o regresividad.
Igual distinción se efectúa con relación al gasto público, según sus
destinatarios41.
Obsérvese que esta distinción, ajena al ámbito jurídico, pero prepi..
de la economía del sector público y de la política fiscal, es independien­
te de la estructura de alícuotas que se aplique. En efecto, no debe lle­
var a confusión el hecho de que habitualmente los impuestos generales
sobre los consumos se aplican con alícuotas proporcionales, mientras
que para el impuesto sobre la renta se suelen utilizar escalas de alícuo-

j i.: 40 H ernández de la T orre, en B lum - K alven J r ., El impuesto progresivo, p. ti .

'( 41 “Cuando un programa beneficia desproporcionadamente a los pobres (es decir,
; ?£ éstos reciben más de lo que aportan para cubrir sus costos por la vía de los impuestos),
i ;■ decimos que su efecto es progresivo. Cuando benefician desproporcionadamente a los rt-
eos decimos que es regresivo” (S ticlitz, Economía del sector público, p. 277).
584 DERECHO TRIBUTARIO

tas progresivas para las personas físicas. Los primeros suelen conside­
rarle habitualmente cómo regresivos; pueblos impuestos generales sobre'
los .consumos inciden; en mayor medida, sobre las clases de menores re--
cursos-que^lftSMnan-lartotal iriad o casi aotalidad^del ingresó al -consumos
En cambior las clases de mayores recursos tienen capacidad de ahorro y,
porendef íade diferir el consumo en el tiempo;-*por lo que resultanpro-
porcionalmente meno!! incididas por el tributo., He ahí un típico im-
pu*sto:regresivó. En cambio, el impuesto personal sobre la renta o el
inqiuesto pemonaral .gasfn42rporTtomar en-co'nsidéracidlf atribütós per- *
sonales; como la posibilidad dé no gravar mínimos indispensables a ni- “
velrde subsistencia, unido -generalmente en función del tamaño de la
familia-ca^la raplicaciómde 'alícuotaS progresivas-,-es-ufr-gravamen pro­
gresivo. Pero también lo es un impuesto sobre el patrimonio neto, aun­
que se aplique con alícuotas proporcionales, dado que grava en mayor
proporción a las clases de mayores recursos, Dél 'mismo modo, aunque
el~4mpvmto: sobiriiRá réhtá personal se estructure con alícuotas propor-
cionaJc8wno-deja'de;serprogres»vOí-si-bien-el-gradode-suprogresividad
.pMe<ie;.sgrsmenor, comparada con uno similar con alícuotas crecientes.
Conforme se puntualizara, cabe agregar que, en función de las pro­
porciones en que se estructura un sistema tributario entre impuestos
progresivos (renta-patrimonio) y regresivos (consumos), estaremos fren­
te a un sistema progresivo o regresivo, según el caso.
2) Reiación del tributo con lá báse de cálcuixí. * De la citada relación
emerge la siguiente subclasifícación.
a) sEijos.i Los impuestos fijos se establecen como^unafcuantía a*
¡pagarnonnalraénte sin referencia a la base de cálculo. Eran
en el pasado, pero se los ha ido reemplazando por
rem, es decir, aquellos en los que la suma-a-ingresar al fisco surge de la
aplicación de una alícuota sobre una determinada base de cálculo.
Estos últimos, si bien son más. complejos, implican una flexibilidad im­
plícita a los cambios en las respectivas bases de cálculo y, por ello, se
adaptan mejor como instrumento de política fiscal para gravar la respec­
tiva manifestación de capacidad contributiva.
b) Prbporcidñales!' La relación de la alícuota con la báse dé cálcu­
lo puede ser- fija, con lo cual estaríamos frente a un impuesto proporcio­
nal, que es la forma utilizada usualmente para los impuestos sobre los
consumos. Dichos impuestos, no obstante, son regresivos, aunque pue­
de atenuarse tal regresividad utilizando distintas alícuotas según el ma­
yor o menor grado de exteriorización de capacidad contributiva que el

42 Nos referimos al impuesto sugerido por K aLdor (El impuesto al gasto, en gene­
ral) y en el informe de la Comisión Meade (Estructura y reforma de la imposición direc­
ta, p. 291).
 PARTE GENERAL 585
consumo de los bienes afectados revele. Así, los artículos considerados
lujosos se pueden gravar con alícuotas superiores, mientras que aquellos
de primera necesidad pueden alcanzarse con alícuotas menores o ser
eximidos del tributo.
c) Progresivos. Cuando la magnitud del impuesto varía, general­
mente en forma creciente con la base de cálculo, de modo que el gra­
vamen sea proporcionalmente mayor a medida que crece aquélla, nos en­
contramos con impuestos con alícuotas progresivas. Esta progresividad
en la relación entre la base de cálculo y el impuesto final puede lograrse
por diversos medios -por tramos, por escalas, por deducción en lá báse,
mediante una función continua, así como por la combinación de algunos
de ellos-, sobre los que existe profusa literatura, si bien la progresivi­
dad pior escalas es la más difundida43.
Desde el punto de vista estrictamente jurídico, la discusión de si un
impuesto con alícuotas progresivas puede cumplir con criterios de pro­
porcionalidad, como el que se establece en los arts. A° y 75, inc. 2, de la
Const. nacional (referido a que las contribuciones que imponga el Con­
greso deben ser equitativas y proporcionales a la población), es un tema
que ha sido adecuadamente interpretado por la Corte Suprema de Justi­
t cia (ver § 56).
f) O rdinarios y extraordinarios . La clasificación se refiere al ca- *
irácter permanente o transitorio del tributo de que se trata. Mientras que
los permanentes no tienen límite de tiempo, los transitorios tienen un
I lapso de duración determinado, aunque las restricciones temporales
f para impuestos extraordinarios, como las que establece el art. 75,
r¿
inc. 2, de la Const. nacional, no impide que tiendan a perpetuarse
(ver § 128 a 134).
g) F inancieros y db ordenamiento . Se refiere V illegas a esta dis­
tinción44, aunque minimizando la importancia que le asignaran autores
como G erloff45.
Mientras que los financieros tienen por objeto fundamental la re­
caudación, los de ordenamiento son aquellos que persiguen, fundamen­
talmente, fines extrafiscales (ver § 82).

§ 86. . Tasas.,- El concepto de “tasa” ha sido uno de los más dis­

cutidos. M ontero T raibel dice al respecto que “no resulta ninguna

43 Ver. e n tr e o tr o s . R eio , Impuesto a las ganancias, p. 1 1 , G riziotti, Principios,

p. 170; B lum-K alven, J r „ El impuesto progresivo, p. 203; Jarach, Finanzas públicas, p. 293
y sig u ie n te s.
44 V illegas, Curso de finanzas, 8* ed., p. 163.
43 G erloff, Doctrina de la economía tributaria, en G erloff - N eumark , "Tratado de
fin a n za s” , t. II, p. 208 y sig u ie n te s.
i
586 DERECHO TRIBUTARIO

novedad comenzar diciendo que la tasa es el tributo que mayores diver­

gencias ha provocado no sólo en la doctrina, sino también en el derecho
comparado”46.
Tanto por diferencias de enfoque, la naturaleza del servicio, su di­
visibilidad, la relación con su costo, la justificación en el principio de
capacidad contributiva para recaudar por encima de dicho costo y el lí­
mite muchas veces impreciso con los impuestos o con contraprestacio­
nes no tributarias como las tarifas o precios, así como por la imagina­
ción de gobiernos con facultades limitadas para aplicar impuestos, el
hecho es que hay abundante literatura sobre la naturaleza jurídica de la
tasa y sus diferencias con otros tributos y con los precios y las tarifas.
El art. 16 del Modelo de Código Tributario para América Latina
define la tasa.como “el tributo cuya obligación tiene como hecho gene-
rador,1a- prestación efectiva o potencial de un servicio público individua^
lizadorenTel-contábuyente”.
En E&paña, conforme el art. 26, l.a, de la,:Ley.General Tributaria, el
art. 6° de la ley de tasas y precios públicos y el art. 20 de la ley de re­
gulación de las haciendas locales/ se7;podr^:estabiecéf tásás pOr la ütili^
;z^iónprivatiy aoelaprovechamiento especial del dominio público?lo£
cal^asricomoporía prestación de-servicios públicos o la realización dé
actividades administrativas de competencia local quálsé teñeran, afecten
íO beneficienTde modo particular^ a los; sujetos, pasivos, añadiéndose que,
en todo caso, tendrán la consideración de tasas las prestaciones patrimo­
niales que establezcan las entidades locales por la utilización privativa o
el aprovechamiento especial del dominio público local, y por la presta­
ción de un servicio público o la realización de una actividad administra­
tiva en régimen de derecho público de competencia local que se refiera,
afecte -considerándose que la actividad administrativa o servicio afecta
o se refiere al sujeto pasivo cuando haya sido motivada directa o indi­
rectamente por él, en razón de que sus actuaciones u omisiones obliguen
a las entidades locales a realizar de oficio actividades o a prestar servi­
cios por razones de seguridad, salubridad, de abastecimiento de la po­
blación o de orden urbanístico, o cualesquiera otras- o beneficie de
modo particular al sujeto pasivo.
Como decíamos,' las tasas se diferencian de los impuestos en que
- mientras éstos rio reconocen una vinculación con las actividades que pu-*
do haber-desarrollado el Estitdo con relación a) particular obligado a su
pago, aquéllas presuponen una relación de inmediatez o beneficio real o -
potencial- inmediato entre la actividad dé! Estado y el particular:
De lo ya expuesto resulta claro, en principio, que la tasa es un tri­
buto y como tal tendrá que satisfacer los requisitos propios o generales

46 M ontero T raibel, Derecho tributario moderno, p. 189.

 PARTE GENERAL 587

de todos los tributos -prestación pecuniaria, coactiva, exigida por el

Estado en virtud de una ley dictada en ejercicio de su poder tributario
normativo- y que además debe respetar el principio de capacidad contri­
butiva47. Hasta aquí no hay diferencias con el impuesto. Lá difefericia
estriba; en que la tasa requiere una particular actividad del Estado con
relación' al sujeto obligado al pago y a ella habremos de referirnos.
No consideraremos particularmente los orígenes y la evolución de
este instituto, concebido en su génesis como contraprestación por la rea­
lización de servicios públicos a cargo del Estado. Lía doctrina; tributa­
ria ha avanzado modernamente y abandonado tanto la teoría de la con-'
traprestación como la que justificaba este tributo como una suerte de-
reparto del costo del servicio. , En función de este último criterio, los
servicios públicos divisibles estaban destinados a financiarse con tasas,
mientras que los indivisibles inexorablemente debían ser financiados por
impuestos. La teoría de la divisibilidad del costo de servicio ha sido
superada y el carácter tributario manifiesto de la tasa, así como la utili­
zación del principio de capacidad contributiva para una asignación más
justa de la carga, han desdibujado las referidas concepciones originales48.
Más recientemente se han ensayado otros argumentos para la dife­
renciación de la tasa con los restantes tributos, como la de provocación de
costes, desarrollada por Simón A costa, también criticada por la doctrina49.
a) E l s e r v ic io o la a c t iv id a d como r e q u is it o d e l a ta sa . Un ele­
mento distintivo reconocido por la doctrina, esencial para confirmar la
existencia de una tasa, es la*vinculaciónréntre el contribuyente y determi­
nada actividad; estatal. -Villegas sostiene que “la actuación estatal vincu­
lante es el elemento caracterizado!- más, importante”??. Esta actividad
vinculante, conforme buena parte de la doctrina, debe ser inherente a la
soberanía' estatal, es decir, debe tratarse de un servicio: público propio
del Estado.

47 El principio de legalidad para las tasas ha sido reconocido en jurisprudencia de la

Corte Suprema de Justicia argentina (causa “SA Frigorífica Cía. Swift de La Plata”, Fa­
llos, 251:50). La cuantía de la obligación también debe ser fijada por ley, conforme se
resolviera respecLo de la tasa que cobra la Inspección General de Justicia (CNContAdmFed,
Sala IV, 29/9/95, “Jaimar c/Estado nacional”, “Impuestos”, LIV-A-44; id., id., 27/3/01, "Sel-
ero SA c/Jefatura de Gabinete", no publicado).
48 Ver G iuliam F onrouge, Derecho financiero, vol. I, p. 1069 y ss.; V illegas, Cur­
so de finanzas, 8" ed., p. 171 y siguientes.
49 S imón A costa , Reflexiones sobre las tasas de las haciendas locales, “Hacienda
Pública Española", 1975, n° 35. p. 253. Para las críticas a su postura, ver G onzález G ar­
cía , La tasa como especie del género tributo, en X V Jomadas Latinoamericanas de Dere­
cho Tributario, “Tasas y precios públicos en el ordenamiento jurídico español", p. 32;
G arcIa E tchegoyen , Operatividad del principio de capacidad contributiva en lasas,
“Revista Argentina de Derecho Tributario", 2002. n° I, p. 172.
30 Villegas, Curso de finanzas, 8* ed., p. 174.
 588 DERECHO TRIBUTARIO

1) Natujulezadelservicio. Tropezamos aquí con un primer incon­

veniente y es que la?defínici6n~polítíca.sobfe:lo que es una:actividad pro?
pía -del Estado es cambiante en función del tiempo y del lugar. Los
procesos de privatizaciones y transferencias al sector privado de activi­
dades centrales o periféricas, cuya prestación a cargo del Estado era
indiscutible algunas décadas atrás, nos coloca actualmente frente a una
perspectiva diferente. Éste no es un tema menor. En efecto, pararal-*
guno.s autores (P ugliese, V aldés C osta, V illegas), la' tasa sólo tendría
carácter,-tributario cuando se trata de' servicios inherentes a la soberanía
estatal, es decir, cuando esté destinada a retribuir un servicio consistente
en una función propia del Estado. Para V aldés C osta serían “servicios
inherentes al Estado que no-se conciben prestados por particulares” y
que, por ende, tienen íntima vinculación con la soberanía.
P„or,,uoamosUira:m ás am p lia en el sentido de que es prácticam ente y
ii^psiH erdiM ingiiir jurídicam ente éntre servicios inherentes a la soberanía *
d e lif is ^ O íy J ló s restaühtéSV se pronuncian ótfós autores (J arach, B orrás,
B ulit G oñi)51.
El tema ha sido exhaustivamente tratado por Shaw en su informe
como relator general para las XV Jornadas Latinoamericanas de Dere­
cho Tributario53. Destaca Shaw la postura de V illegas, en distintos tra­
bajos en que trató el tema, en el sentido de que:existén actiVidádéii que
sóíorel-.Éstado?puede ejecutar, dadó"rque no es córicébiblé qué puedan
seiJlevadasacabo por prtriiculnresíporr ser inherentes a sus fúnciónés°y
^^¡ajprestarlasi: tales como Ja defensa exterior,.
— in'st ió n d e justiciare!
del:orden. miémoslas félációnés éxtériores, 'entre otras53. V illegas sos­
tiene que son funciones que deben cumplirse en forma tan ineludible y
perentoria que se identifican con la razón de ser del Estado, que atañen
a su soberanía, son exclusivas e indelegables y su prestación es en prin­
cipio; gratuita54. Afirma V illegas que, siendo actividades imprescindi-»-
bies y i no susceptibles de ser dejadas de ¡prestar, ■Hevan implícitas el -
- principio rector de la presunción de su gratuidad, el que sólo puede ser
modificado mediante una ley que precise quiénes y cuándo deben sufra­
gar dichas actividades mediante un tributo. También V aldés C osta se
adhiere al concepto de que <^xtratt;rde-servicios que -son -en principio *.

31 B ulit G oñi, Tasas y precios públicos, informe como relator nacional para las
“XV Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario", Caracas, 1991, en “Ponencias",
p. 1 y ss., y en “Derecho tributario”, t. IV, p. 1.
32 Shaw, Tasas y precios, informe del relator general, “ X V Jornadas Latinoamerica­
nas de Derecho Tributario”, Caracas, 1991.
33 V illegas , Verdades y ficciones en torno a l tributo denominado “tasas", “La In­
formación”, XXV-5; y Curso de finanzas, 4* ed., p. 91 a 93.
54 V ill eg a s , Curso de finanzas, 8“ e d ., p. 177,
 PARTE GENERAL 589

¡¿gratuitos y que sólo pueden .ser gravados mediante un acto de imperio

dei--Ésta$io: que establezca el tributo con ocasión de esa prestación. Por
ello, para este autor “los servicios de naturaleza económica no reúnen
esas características y son prestados por el Estado por razones de oportu­
nidad y conveniencia, en concurrencia con los particulares”55.
Además, García B elsunce sostiene que “lo que consideramos ele­
mento esencial de distinción es que el servicio cuya prestación determi­
na la obligación legal de pagar la tasa es un servicio administrativo o
jurisdiccional; en suma, servicios inherentes al Estado que no se conci­
ben-prestados' por los particulares*’56.
Hay: autores para quienes, a contrario sensu, la naturaleza del ser­
vicio producto de; la actividad estatal no es un elemento diferenciador de
la tasa o del precio, como F erreiro Lapatza57 y B ulit G oñi58, según s . .,
informes como relatores nacionales por España y la Argentina, respecti­
vamente para las citadas jornadas. Bulit Goñi entiende que la.deiinú-
taciónde los servicios o funciones coñsidérádás inherentes a la soberanía
esi una cüestióh esencialmente histónca y política, es decir, dependiente
de la valoración social prevaleciente en un momento determinado de iu
vida de una sociedad puntual, impregnada del matiz ideológico, ¡y como
tal esencialmente cambiante, razón por la cual no constituye un elemen­
to válido para ía distinción entre tasas y precios, por lo cual cualquier,
servicio que brinde el Estado, en tanto sea un servicio público prestado
en Fmíntó' á’ sui poder de policía y; que reviste el carácter de propio po­
dría convalidar :ia: aplicación de una tasa.
En una comunicación técnica presentada a las mismas jornadas,
A tauba adoptó una concepción decididamente positivista, dado que, en
su opinión, más que las elaboraciones doctrinales y las construcciones
prej urídicas, todo depende del marco y los principios constitucionales
en cuya lunción el derecho administrativo será más o menos amplip, re­
flejando una ideología y una visión del Estado y de la sociedad que
puede hacer variar el concepto de servicio público, no sólo según el país
de que se trate, sino también a lo largo del tiempo59. S haw critico lo
postura positivista de A tauba, señalando que no puede quedar al arbi­
trio del legislador de turno establecer si determinada actividad estatal c.;
o no un servicio público y, por ende, si puede ser financiada por una

55 V aldés C osta , Curso, p. 148.

56 G arcIa B elsunce , El principio de legalidad, en Facultad de Derecho y Ciencias
Sociales-lnstituto Uruguayo de Estudios Tributarios, “El principio de la legalidad", p. 103.
37 F erreiro L apatza, Tasas y precios. Los precios públicos, e n X V Jornadas Lati­
noamericanas de Derecho Tributario, “Ponencias", p. 180.
38 B ulit Goñi, Derecho tributario, “Revista de Derecho Tributario”, t. IV, p. 1.
39 Ataliba, Tasas y precios, en XV Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributa­
rio, “Ponencias”, p. 583.
590 DERECHO TRIBUTARIO

tasa para cuya aplicación se requiere el rigorismo propio de cualquier

tributo o por un precio que podría soslayar principios y garantías consti­
tucionales, particularmente el de legalidad. S haw terminó adhiriéndose
a la postura.de P ugliese, V aldés Costa y V illegas, pero dejó sentado
que lá inipósición de Un tributo con motivo de un servicio inherente al
Justado-que¿- en principio, debería ser gratuito, no: necesariamente debe*
aúopUr-laformadetasa —podría'ser un impuesto-,1por lo.qüe la natura^
tezainheremedel servicio estatal serviría para distinguir la tasa del pre­
cio perv-no la tasa dél impuesto. •
Sin embargo, y en lo que a nuestro juicio sería una aproximación a
la otra postura, Shaw señala que en “el caso de servicios de carácter
económico monopolizados por el Estado, que son de utilización esencia!
o ineludible para los ciudadanos a fin de vivir con un mínimo de deco­
ro, y más aún si su utilización está impuesta obligatoriamente por ley,
debemos reflexionar si la falta de libertad para decidir la utilización o
no del servicio, que nos coloca en una situación en la que el acuerdo de
voluntades desaparece del escenario, no determina que estemos ante un
verdadero tributo aunque esté disimulado bajo la apariencia formal de
un precio”60.
En nuestra opinión, no se advierten parámetros para distinguir con
nitidez entre uno y otro tipo de servicio, pues el principio de la “gratui-
dad” puede ser lato según la concepción política imperante y el de la
“libertad” de usar o no el servicio también es difuso61.
En las ya citadas XV Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tribu­
tario, el tema fue ampliamente debatido y la resolución final resultó
controvertida62.

60 S haw, Tasas y precios, en XV Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario,

“Ponencias”, p. 85.
61 Supongamos que por la concepción política imperante se considere que el servi­
cio de salud deba ser provisto por el Estado. Si mediara el pago de una tasa (¿o un precio?)
para acceder a él, bien podría suceder que, aun necesitándolo, alguien decida voluntaria­
mente no usarlo y dejar caer su salud. En cambio, no está en discusión que servicios ad­
ministrativos inherentes a la soberanía se financien con tasas, como el otorgamiento de un
pasaporte. Si la tasa (¿o el precio?) es elevada, el sujeto puede decidir no viajar, no obs­
tante la garantía constitucional para entrar y salir del país.
62 El texto aprobado por mayoría es el siguiente: “Para establecer la diferencia en­
tre tasa y precio debe recurrirse, primordialmente, a la caracterización de aquellas activi­
dades divisibles y vinculantes del Estado, que éste no puede dejar de ejercer tales como
las jurídico-administrativas, del poder de policía o del poder constitucional de impartir
justicia. Estas actividades o servicios derivados del concepto de soberanía e inherentes a
la existencia misma del Estado, hacen que su retribución tenga naturaleza tributaria. To­
das las otras sumas que se exigen por servicios que no tiene las características apuntadas
pueden ser tratadas por la ley como precios". Esta conclusión tuvo veintidós votos a fa­
vor. diecisiete votos en contra y cinco abstenciones (Instituto Latinoamericano de Derecho
Tributario, Estatuios, p. 91 y siguientes).
 PARTE GENERAL 591

2) E xistencia del servicio . La existencia y prestación efectiva del

servicio ha sido tema controvertido judicialmente en la Argentina, con­
cluyéndose que es un requisito indispensable. Este principio ha sido
sustentado por nuestra Corte Suprema, al decir que “la inexistencia del
servicio... hace improcedente el cobro de la tasa correspondiente”6364, así
como que el servicio vinculante que posibilita la existencia de la tasa
debe estar organizado y debe haber sido prestado54.
En otros países, como en el-Brasil, el derecho positivo ha incluido
el concepto de!prestación potencial, entendida ésta en términos de que el
servicio^ debe efectivamente existir y estar a disposición del contribu--
yente; siendo potencial su utilización por parte de éste.
La carga de la prueba de la existencia o no del servicio ha sido
también un tema debatido con soluciones jurisprudenciales diversas65.
Lo razonable es que la prueba está a cargo de la Administración, que es
la que tiene a disposición la información al respecto. La inversión
de la carga de la prueba, en este caso, la puede tornar poco menos que
imposible. Independientemente de la carga de esa pruebaj/éfectivamen-
te demostrada la no realizacióno existencia del servicio, se invalidarías
.la posibilidad de aplicar-la, tasa al caso concretoyy así ha sido resuelto
jurisprudencialmente en la Argentina66.
En las XV Jornadas del Instituto Latinoamericano de Derecho Tribu­
r
tario (Caracas, 1991), se concluyó que “es de la esencia de la tasa que

63 CSJN, 25/9/64, “Municipalidad de Santa Fe c/Marconetti Ltda. Industrial y Co­

ir mercial”, “Derecho Fiscal”, XIV-458.
t. 64 SCJN, 3/9/89, “Cía. Química SA c/Municipaiidad de Tucumán”, “Impuestos",
XLV1I-B-2273. Este pronunciamiento se refería a una tasa que retribuía un servicio de
carácter uti universis, el cual potencialmente habría de beneficiar una población, a cobrar
igualitaria y proporcionalmente a los vecinos. Mientras que el ente municipal justificó su
existencia en que se trataba de una tasa vinculada en forma indirecta e impersonal con los
individuos, cuya beneficiarla directa sería la comunidad, la Corte entendió que la norma
en cuestión resultaba irrazonable que la carga recaía sólo sobre aquellos contribuyentes
que realizan actividades comerciales, industriales o de servicios la supuesta manutención
de servicios públicos indiscriminados que beneficiarían a toda la comunidad, consagrando
así una manifiesta iniquidad, y agregando que tales circunstancias ponen en evidencia,
además, que se han desnaturalizado, en forma indebida, las facultades estatales en la ma­
teria, al impedirse a quienes se ven obligados a sostener económicamente la prestación de
los servicios, conocer en forma fehaciente cuáles son los servicios públicos cuya manuten­
ción específica les exige en forma imperativa el ente municipal.
65 CSJN, 28/11/69, “Llobet de Delfino, María T. c/Prov. de Córdoba”, “Impuestos”,
XVUI-303, con comentario de G iuliani Fonrouge. Ver Á lvarez E ckagüe, Los munici­
pios, las tasas y la razonable proporcionalidad entre ¡o recaudado y el costo del servicio,
en C asás (coord.), “Derecho tributario municipal”, p. 265 y ss.; V illegas, Principales
cuestiones de la tributación en las municipalidades de provincias, "Revista Latinoameri­
cana de Derecho Tributario”, 1998, n° 4, p. 45.
66 SCBA, 7/8/64, “La Cantábrica SA c/Municipalidad de Morón”, “Impuestos”,
XXÜ-379, con comentario de K aplan .
 592 DERECHO TRIBUTARIO

el servicio estatal que constituye su presupuesto de hecho sea prestado

efectivamente por la Administración al contribuyente, auiridiando,éste, se
resista a^recibiflo. La prestación efectiva del servicio al contribuyente
es uno de los elementos caracterizadores más importantes para distin­
guir la tasa de las otras especies tributarias, particularmente del impuesto”.
1 También se acordó en dichas Jornadas que “la carga de la prueba
^'; de la efectiva prestación del servicio, en caso de conflicto, debe corres-
'"/ ponder a la Administración”.
3) D ivisibilidad. La divisibilidad del'servicio o la simple pbsiBili- •
dad de mi' vinculación con ei sujeto obligado, es una suerte de condición
ineludible para que exista tasa.
podrían¿8ef^Mriciadbsmediantetasas^ya?qtielarelaciónentreelservi-
• fes', nbriMalmente; remota.
La divisibilidad implica- necesariamente una suertp de. inmediatez
v\, eotxe^el 8ervicio?y cl contribuyente obligado;al pago6768./ El servicio pue­
de o no ser utilizado por el contribuyente, pero, en todos los casos, tie- ri
ne-que ?haberTeBido la posibiljdad dé -haber 'podido usark>~”es decir, tiene
qu^rbaberá^estt^ d iig o h ibl^ s i ^ l q u icreyvistoTdesdeotraópticaTlaA.

67 Así lo ha entendido nuestro más alto tribunal, al sostener la existencia de un re­

quisito fundamental respecto de las tasas, como es el de que al cobro de dicho tributo
debe corresponder siempre la concreta, efectiva e individualizada prestación de un servicio
relativo a algo no menos individualizado (bien o acto) del contribuyente (CS3N, 16/5/56,
“Banco de la Nación Argentina c/Municipalidad de San Rafael”, “Derecho Fiscal”, VI-496.
68 En la República Argentina se aplican algunas de las así denominadas “tasas retri­
butivas de servicios”, normalmente por gobiernos municipales, sobre las cuales usualmente
se plantean controversias, tanto sobre la existencia del servicio como el de su potencial o
efectiva divisibilidad. Una de ellas es la tasa de conservación de caminos rurales, fre­
cuentemente afectados por lluvias o inundaciones cuando no están debidamente mejorados
o pavimentados. Muchas veces el servicio es pobre y esporádico, empero, en tanto haya
periodicidad razonable, aunque no fuera inmediatamente después de cada lluvia, si media
un efectivo acondicionamiento de los caminos rurales, los propietarios "beneficiados” no
podrían objetar el pago de la tasa respectiva. Otro tributo es la tasa denominada usual­
mente “de inspección, seguridad e higiene”, tendiente a retribuir la actividad del Estado
(generalmente municipal) relativa al poder de policía sobre cuestiones higiénicas, broma-
tológicas, de seguridad, incendio y similares en espacios públicos, fábricas, oficinas, talleres
y similares. Hay jurisprudencia que ha admitido que, si no media al menos una inspec­
ción periódica (no menos de una vez al año), no hay una efectiva prestación del servicio.
Pero también se ha reconocido jurisprudencialmente la procedencia del principio de capa­
( cidad contributiva por lo que mediante simples visitas muchas veces meramente protocola­
res -aunque debidamente asentada en el libro de inspecciones- se cumpliría el requisito
para el cobro de la tasa en función del volumen de operaciones del contribuyente afecta­
do, que generalmente no guarda relación alguna con el costo efectivo de dicho servicio, si
bien en la causa “Gas Natural Ban SA c/Municipalidad de la Matanza”, del 21/9/00, la
Corte Suprema de Justicia de la Nación Argentina sostuvo que “la efectiva prestación del
servicio de acuerdo con las constancias referidas, no desvirtuadas por la accionada, reve­
lan pues la realización de una sola inspección -durante seis años- en el centro operativo y
 PARTE GENERAL

4) Véñtajas¿para.:el usuario. Éste no:,es. un elemento, esencia] y ;i:>í

fue declarado por las XV Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tri­
butario.
Se suele traer como ejemplo las tasas; originadas en la aplicación de 5
la ley penaL que, obviamente, no reportan, ventajas al condenado, aunque
algunos autores lo consideran un impuesto.
Por su parte, V aldés C osta señala que “a diferencia de lo que suce­
de con los servicios económicos remunerados por precios, ei presupues­
to, de hecho de la tasa, o sea, la condición necesaria y suficiente paíi.
que nazcaria obligación,”es exclusivamente el funcionamiento del servi- *
ció,, proporcione o no -repetimos- ventajas al obligado”69.
5) V oluntad y consentimiento del contribuyente . Por todo lo co­
mentado anteriormente y siendo la tasa un tributo y, por ende, exigibic
-— \?en forma coerciti va^el contribuyente no puede soslayar su obligación de -
abonar una tasa, si respecto de él se ha producido el hecho imponible,-?
rehusandpslatutilización del servicio.^ La Corte Suprema de Justicia re ­
solvió que la sola circunstancia de que el contribuyente carezca de interés
en el servicio estatal no basta para eximirlo del pago de !a tasa respec­
tiva70.
Si bien puede haber situaciones en las que el usuario puede llegar r.
tener la decisión de utilizar o no un servicio, en tanto no esté obUgadc
a tomarlo, estaríamos en la hipótesis de no sujeción por no haberse ve,>-
ficado en su respecto el hecho imponible. De lo que se colige qiuyíu»
— > tasa siempre es obligatoria y que, en todó caso, determinados servicios ,
. pueden ser d.e acepueión voluntaria. .
Por tanto, son criticables aquellas teorías que pretenden dividir 'as
tasas entre obligatorias y facultativas71.

la de dos anuales en la sucursal comercial. Si a ello se agrega que la naturaleza de tulas

;i inspecciones no requiere de complejas actividades, en tanto están dirigidas a compro!;r~ la
seguridad, salubridad e higiene de los depósitos y locales (existencia de ex:i;tu...e. ...
i cendio e indicación de salidas, estado y limpieza de los ambientes y sanitarios, etc.)
1 concluir, a mi juicio, que las sumas determinadas no guardan una razonable y p.
1 proporcionalidad con el servicio prestado. En efecto, no parece razonable que itt i;,:q ec-
i ción esporádica de las condiciones de los locales de la accionante pueda generar síuu-jsn-
I te suma atendiendo a la relativa simplicidad de las comprobaciones sobre la base tic las
\ dimensiones, cantidad de personal y objeto específico de ellas". Ver Álvarez E chagOe,
Los municipios, ¡as tasas y la razonable proporcionalidad entre los recaudado y el costo
del servicio, en C a s As (coord.), “Derecho tributario municipal”, p. 269; Srisso, Las tasas
municipales de inspección, seguridad e higiene y su no disimulada violación de los princi­
pios constitucionales de la tributación, “Derecho Tributario”, XVI-1.
49 V aldés C osta, Curso, p. 155, y b ib lio g ra fía a llí citada.
70 CSJN, 8/11/61, “Municipalidad de San Lorenzo c/Yacimientos Petrolíferos Fisca­
les”, Fallos, 251:230; id., 11/10/61, “SA Frigorífica Cía. Swift de La Plata e/La Nación
s/repetición”. Fallos, 251:50).
71 V aldés C osta, Curso, p. 157.

3í¡. Derecho tributario, 1*1,

 594 DERECHO TRIBUTARIO

6) Gósfo bet. sékvtcto. R azonable equivalencia. El costo del servi­

cio como límite global para el cobro de una tasa era un principio que
venía arrastrándose desde el siglo xix. Esta postura es recogida por el
-'IHMtirdei Modelo de Código Tributario para América Latina, que esta­
blece que “su^rodoctó íió debe tener un destino ajeno al servicio, que
CQnsáluyeelprésupuesto de -la obligación”. Para V aldés C osta, el ex-'
cesoud c re caudación por sobre el presupuesto del servicio desfiguraría,
por.el.excedente, el carácter propio de tasa.« Esta postura fue criticada
por V illeg as , quien sostiene que una cosa es el tributo y otra diferente
es lo que el Estado haga con los fondos que mediante ese tributo se re­
cauden. Según CTttgapíóf7rüñá^vezfilográdó el fin perseguido, mediante
el trib_uto, que es la obtención del recurso, aquél se agota: en su contenió
doIy...<^a.:él. tributario de;ia:actiyidad ñnanciera, porque todo lo
atinente al destino y administración del recurso ya obtenido es materia
de orden presupuestario y no tributario72.
Parecería obvio que las tasas deberían guardar una razonable y pru­
dente proporcionalidad con el costo que derive de su prestación. ^EFéx--
ceso- de-esta razonable y prudente proporcionalidad estaría indicando*
qug ^ r e c audación en cohcepto.de tasa ya dirigida, en realidad, a aten­
der necesidades distintas de las que se tuvieron en cuenta áL establecer*
eí'st^iciureñaladocom opresupuestodehechoim ponibledelaobhga-
cióa-tnhof« « * -{*■> - í o d o q u e m andria a^'déterininadós súj etós, bajo«
el pretexto de- una prestación individualizada,' la asunción dé gastos que.
por su-naturaleza délienan' estar-a'cargo de la generalidad He los contri-
"büyéntesi lo que determinaría -conforme lo señala G arc Ia B elsunce -
que, en función de la realidad económica, se estaría frente a una ficción
jurídica y, por ende, violatoria de la garantía de la razonabilidad consa­
grada en la Constitución nacional73.
í La jurisprudencia, en la Argentina, se ha ocupado de aclarar que,
¡ en cuanto a la relación entre la tasa y el costo del servicio que ésta su­
fraga, no se trata de establecer una: relación matemática entre costo y
prestación, no siendo la adopción de determinada base imponible una
circunstancia que ponga a la tasa en pugna con el referido principio,
sino que "se trata de una cuestión que debe dilucidarse en cada caso para
determinar si el resultado ai que se arribe-excede la aludida razonabili-
* dat^.más allá del parámetro adoptado para liquidar el tributo74.

73 V illegas ,Curso de finanzas, 4* ed ., p. 9 2 .

impuestos y tasas municipales, en "Temas”, p. 217.
73 G arc Ia B elsunce ,
74 CFed San Martín, Sala I, 29/9/00, “Gas Natural BAN SA/Municipalidad de La
Matanza s/acción meramente declarativa", “Impuestos”, 2000-B-20I6. La Corte Supre­
ma, descalificó como contraria al art. 17 de la Constitución la tasa regulada por el art. 120
del Código Tributario Municipal de Tucumán, establecida en retribución de servicios indi­
visibles hechos en interés general (CSJN, 5/9/89, “Cía. Química c/Municipacidad de Tucu­
mán”, Fallos, 3 12:1575).
 PARTE GENERAL 595

En las ya citadas Jornadas del Instituto Latinoamericano de Dere­

cho Tributario se ha concluido que “la ley no debe asignar el producto
de las tasas a un destino ajeno a la financiación de la actividad estatal
que constituye el presupuesto de hecho o hipótesis de incidencia de la
obligación. Si de las circunstancias relativas a la creación del tributo
surge que la verdadera finalidad de su creación es solventar gastos aje­
nos al servicio vinculado a la tasa, la realidad debe primar sobre la figu­
ra de la tasa y concluirse que se está ante otra especie tributaria cuya
creación debe cumplir con los requisitos constitucionales pertinentes, en
especial en cuanto a la potestad para establecerlos”. También concluyó
que “es de esencia de la tasa que no exceda de una ‘razonable equiva­
lencia’ entre su producto y el costo global del servicio estatal vinculado”.
La prueba del costo del servicio no es un tema menor. Obviamen­
te deberá comprender tanto los costos directos como los indirectos o ge­
nerales atribuibles proporcionalmente al servicio de que se trate e, in­
cluso, hasta las previsiones de incobrabilidad75.
Corresponde destacar que la Corte Suprema argentina ha señalado
que “la carga de probar el costo del servicio de mantenimiento de calles
pavimentadas y de tierra no puede imponerse a la empresa de transpor­
tes, pues constituiría una exigencia procesal de imposible cumplimiento
que frustraría el derecho sustancial”76.
b) A p l ic a c ió n d e l p r in c ip io d e l a c a p a c id a d c o n t r ib u t iv a . Tanto
en doctrina moderna como en antecedentes jurisprudenciales, en nuestro
país se admite que la capacidad-contributiva debe ser debidamente pon­
derada aTmomento de imponer el, pago de cualquier tributo,, incluyendo,
las tasas. De lo afirmado cabe colegir dos-conclusiones: la primera es
:>-que, en función de dicho principio y/mediante la exención o -la reduc­
ción de la cuantía de la tasa, el Estado puede aligerar la carga de aque­
llos sujetos con menor c a p a c id a d ,obstante haber recibido el servicio
de que se trata. Sobre este aspecto no habría mayores discrepancias en
la doctrina. Una segunda conclusión, corolario de la primera, es que si
lo-;recaudado. por la tasa está destinado a la financiación del servicio de^
>que se trata/lo que se deja de recaudar, como consecuencia de la apliea-
' c i ó n del principio de la capacidad contributiva a quienes no están :en
condiciones de afrontar-el-, pago de la-tasa-, debería ser compensado rme-*
diante, uq- tributo- proporciónalmente mayor a cargo de aquellos que sí
exteriorizan dicha capacidad/por lo cual, en tanto exista razonable equi­
valencia entre el producto de la tasa y el costo global del servicio es-

75 G arcía B elsunce, Impuestos y tasas municipales. El monto de las tasass en “En­

foques", p. 458,
76 CSJN, 10/10/96, “Empresa de Transporte de Pasajeros Navarro Hnos. SRL c/or-
denanza 068/90 -Municipalidad de Puerto Tirol", Faltos, 319:2211.
 596 DERECHO TRIBUTARIO

tatal vinculado, no habría objeciones que formular, conforme se comenta­

ra en el punto anterior.
Por su parte, S imón A costa señala que “con las tasas no se pretende
hacer contribuir por el hecho de tener capacidad económica, sino que
las tasas persiguen que quienes, mediante actos lícitos, provocan espe­
cialmente un gasto o un perjuicio, económicamente evaluable, a las arcas
públicas, contribuyan también especialmente a su sostenimiento... ^E1 -
principio: de capacidad económica no justifica la existencia' de la (asa,
vaunque-t&Bctúa sobFe' ella imponiéndolelímites: es obvió" qué Tastasas no*
d eb en serex igid asa quien esn otien en capacidad económica. Esta ob­
servación no es una fútil disquisición intelectual. Jurídicamente no es
lo mismo que la tasa tenga como fundamento la finalidad de gravar a
quien provoca gastos y que la capacidad económica sea una causa de
exención, o que, por el contrario, sea la capacidad económica el funda­
mento jurídico d eja tasa. Son muy diferentes las consecuencias que se
derivan de uno i r otro principio, para la regulación concreta de cada
uno de los aspectos del tributo”77.
Ahora bien, si por aplicación del principio de capacidad contributiva
se termina recaudando en concepto de tasa una cifra sensiblemente ma­
yor al costo del servicio, ¿es razonable continuar denominando al tribu­
to “tasa” o nos encontramos en realidad frente a otra especie tributaria?
El Jegifdador: puede fijar una .magnitud de la tasa que no guarde re­
lación' con el costo individual del servició prestado ni con la valoración
del beneficio récibido por.el contribuyente. Mediando el servicio y su
efectiva prestación, en tanto no se sobrepase el límite de la confiscato--
riedadpséríaádmirible, conforme a G arcía E tchegoyen, el_ reparto de; la*.
c^ardel^tfiB utó en función de. dicha capacidad: “aun cuando difícil­
mente se llegue a través de una tasa a absorber una parte sustancial de
la renta o del patrimonio, no existen razones de peso que apoyen la no
operatividad de la prohibición de la confiscatoriedad en las tasas”78. El
citado autor afirma que el hecho imponible de la tasa es la prestación
efectiva del servicio por parte de la Administración y que si bien dicha
circunstancia no debe pasar inadvertida en el momento de buscar un lí­
mite superior al monto del tributo, dado que en materia tributaria no
opera el principio sinalagmático, típico de las relaciones de cambio,
descarta una estricta relación entre el costo del servicio y el monto de la
tasa, aunque alguna relación debería haber con su hecho imponible.
Esta postura fue admitida por la Corte Suprema de Justicia de la
Nación Argentina en la citada causa “Banco de la Nación Argentina
c/Municipalidad de San Rafael”, del 16 de mayo de 1956, que en cierto

77 S im ó n A costa , Las tasas de las entidades locales, p . 3 0 .

78 G a r c Ia E tchegoyen , operatividad del principio de capacidades contributiva en
la s a s , “Revista Argentina de Derecho Tributario”, 2002, n° l* p. 169.
 PARTE GENERAL 597

modo sintetiza y reitera jurisprudencia anterior del tribunal sobre el

tema79. Dijo la Corte que “si es de la naturaleza de la tasa tener rela­
ción con el costo del servicio, no ha de interpretarse a esto último en el
sentido de una equivalencia estricta prácticamente imposible de estable­
cer... No se ha considerado injusto y se ha tenido más bien por equita­
tivo y aceptable que para la fijación de la cuantía de la tasa retributiva
de los servicios públicos se tome en cuenta, no sólo el costo efectivo de
ellos en relación a cada contribuyente, sino también la capacidad contri-
.buti va de los mismos representada" por ¿1 valor del inmueble o el Üe su*
renta, a fin de cobrar á los menos capacitados una contribución menor
que la requerida a los de mayor capacidad*’equilibrando de ese modo el
costo, total 'del servicio público”. G arcía B elsunce, al com entar los al­
cances de este fallo en relación con el principio que estamos analizando80,
agrega que la Corte fue variando el criterio, pues en la causa "Üuiafa
SA c/Municipalidad de Berazategui”, del 15 de julio de 1970, adm itió
que-era “equitativo y aceptable que la cuantía de la Lasa se fije de acucia­
do con'la; capacidad tributaria del contribuyente y no sólo por el costo
efectivo del servicio”81, desvinculando este último com o uno tic ios lí­
mites globales para la aplicación de la tasa.
Más recientemente la Suprema Corte de la Provincia de Buenos Ai­
res,-en la causa “Nobleza Piccárdo SAIC c/Municipalidad de San Mar­
tín”, del 18 de noviembre dé 1995, sostuvo que no es necesario que’
exista-proporcionalidad alguna'entre el monto de la tasa y el costo del
servicio, en fallo criticado por G arcía B elsunce8283.
Tanto la postura de G arcía E tchegoyen como la jurisprudencia citada
han sido severamente Criticadas por L una R equena, para quien la base
..de cálculo de una tasa no debería, por razones dé principio, contemplar
manifestación~alguna de capacidad contriburiwá: “la base imponible de
la tasa debe imperativamente atender el costo del servicio descripto en s
su hecho imponible (abarcando costos directos e indirectos), excluyendo
de raíz toda alusión a índices de capacidad, contributiva, salvo para exi-‘
mir o liüerar de sii págó a: quiénes carecen de la misma”*3.
A favor de su tesis, L una R equena comenta la sentenci a d e T a S u-
prema Corte de la Provincia de Buenos Aires en la causa ‘Tapera Arteche
SCA c/Municipalidad de Magdalena”, del 5 de julio de 1996, implicaría
una fuerte atenuación del criterio amplio que estableció en la causa “No-

79 “D erech o F isca l”, V I-496.

80 G arcIa B ei .sunce , Impuestos y tasas municipales, en “T em as”, p. 220 y siguienlcs,
81 “ Im p u esto s” , X X V III-70S , co n co m en tario de G iuliani Fonrouoe.
82 G arcIa B elsunce , Impuestos y lasas municipales. El monto de la tasas, en “En­
foques”, p. 457.
83 L una R equena , Inapticabilidad del principio de capacidad contributiva a las ta­
sas, “ Revista Argentina de D erecho Tributario”, 2002, n° 2, p. 451.
598 DERECHO TRIBUTARIO

bleza Piccardo SAIC”. Sin embargo, si bien la sentencia menciona la

desproporción entre el monto de la tasa y el costo del servicio, cabe ad­
vertir que la descalificación de la cuantía de la tasa en la causa “Tapera
Arteche SCA” se basó en su confiscatoriedad84.
Al analizar el principio de capacidad contributiva a los ingresos tri­
butarios, S áinz de B ujanda señala que si bien los impuestos son más im­
portantes, las tasas también constituyen una pieza del total del sistema
de financiación y continúa: “De ahí que la doctrina haya subrayado, en
casi todos los países, que el principio de capacidad no ha de contem­
plarse sólo respecto a cada figura tributaria, sino respecto al total, al
sistema que todas ellas componen o deben componer”85.
Cabe alguna acotación sobre la evolución del pensamiento de V i­
llegas , quien -con relación a la graduación de la magnitud de la tasa-
comenta que los criterios para sustentarla son: 1) según el valor de la
ventaja que por ¿^'servicio obtiene el obligado; 2) en función del costo del
servicio en relación con cada contribuyente, criterio que en algún mo­
mento sostuvo la Corte Suprema de Justicia de la Nación (Fallos, 201:545
y 234:663); 3) graduación cohfoiTré^a la capacidad contributiva del obii--
ea^o que.^según su opinión.Lemanaría de..la jurisprudencia nacional. a
piuür.dsJla,ya^ mencionada causa “Banco de la Nación Argentina c/Mu
nicipalidad de San Rafael”, y 4) según la cuantía o costo global de la
tasa, criterio expuesto por M artín y por G arcía B elsunce 86.
Con especial relación a las tasas municipales, V illegas descarta las
teorías de la “ventaja” y de la “proporción entre el monto del tributo y
el costo del servicio”, sosteniendo que “dicha contribución está legíti­
mamente graduada si es prodúceme y razonable y si con lo que se re­
cauda por el conjunto de los ingresos se cubren adecuadamente los ser­
vicios a que se compromete la comuna vinculándolos a tasas y dentro
de un presupuesto equilibrado”87.
Por su parte, V illegas ha sostenido que los eventuales excesos de la
cuantía de la tasa por sobre el costo del servicio es un problema de na-

84 En efecto, el voto del doctor N e g r i , suscripto in totum por los otros cuatro miem­
bros del tribunal, dice: “A tal óbice -en mi opinión decisivo- cabe sumar el referido al tri­
buto, toda vez que, como señala el citado funcionario y surge de la pericia efectuada, el
monto de la tasa en cuestión no guarda proporción con el costo del servicio y determina la
absorción de una parte sustancia! de las ganancias razonablemente previstas, es decir, en
su aplicación al volumen o giro patrimonial del contribuyente resulta confiscatorio (causa
I. 1243 cit.) afectando el derecho de propiedad y la libertad de trabajar y comerciar invo­
cados por la firma actora” (SCBA, 5/7/96, “Tapera Arteche SCA c/Municipalidad de Mag­
dalena”, LLBA, 1996-772),
85 S áinz de B ujanda, Lecciones, p. 182.
8 6 M a r t i n , Introducción, p. 202; G a r c I a B e l s u n c e , Impuestos y tasas municipales,
en “Temas”, p. 217.
87 V illegas, C u r s o d e f in a n z a s , 8‘ ed., p. 194.
 PARTE GENERAL 599

turaleza presupuestaria (ver § 86, a, 6). Esta tesis tan particular es

coherente con su pensamiento más reciente en el sentido de que “afectar
el producido de cada servicio al costo de ese mismo servicio es imposible,
salvo casos muy especiales”, a lo que agrega que, “además, esto aca­
rrearía situaciones injustas porque hay servicios muy poco productivos,
como los que atañen a la salud y educación de la gente más carenciada,
que son absolutamente improductivos. Siguiendo la tesis que ahora
desechamos, esos servicios no podrían ser prestados, ya que la tasa sería
excesiva en relación al costo y resultaría de imposible pago”88.
No compartimos la tesis del prestigioso jurista, dado que es fácil
advertir que, con el trasfondo de la insuficiencia de los recursos de los
municipios -o el exceso de sus gastos-, su postura sobre el tema tiende
a convalidar el enmascaramiento de impuestos bajo la apariencia de ta­
sas retributivas de servicios. Los servicios indivisibles y los divisibles
deficitarios no retribuibles por tasas, conforme decisiones de política
fiscal, deben ser financiados por impuestos, ya sea recaudados por el
propio municipio con el nombre de tales, si la legislación así lo permite,
o -en su defecto- por impuestos coparticipados recaudados por la pro­
vincia o la Nación, según el caso.
Fácil es advertir que, conforme al pensamiento de V illegas, carece­
ría de sentido la división entre impuestos y tasas. La clasificación tri­
partita sigue siendo, por el momento, la más aceptada y a ella se adhie­
re expresamente el propio V illegas. Volveremos sobre el tema en el
punto siguiente.
Resultan cuestionables las tasas locales que, bajo tal nombre son,
en la realidad, verdaderos impuestos sobre los consumos, como las ya
referidas de “inspección, seguridad e higiene”89 o impuestos sobre la
propiedad, cuando la recaudación de las urbanas por “alumbrado, barri­
do y limpieza” y las rurales por “conservación de caminos” superan con
creces los costos de tales servicios. Dicho cuestionamiento no sólo
es una cuestión de principios éticos y de transparencia de las actividades
financieras del Estado, en cualquiera de sus niveles, sino también -des­
de el punto de vista jurídico- por contravenir normas de rango superior
como la ley de coparticipación federal o el convenio multilateral para
prevenir la doble imposición en el impuesto sobre los ingresos brutos.
Las referidas “pseudotasas”, generalmente aplicadas en forma su­
perpuesta con otros tributos sobre la misma exteriorización de capacidad

88 V illegas, Curso de finanzas , 8* ed., p. 192.

89 En la citada causa fallada por la Corte Suprema de Justicia de la Nación, “Com­
pañía Química SA c/Municipalidad de San Miguel del Tucumán", del 3 de septiembre de
1989, el doctor B elluscio en su voto sostuvo que “ la pretensión del municipio de justifi­
car la percepción de la tasa para destinarla a otros fines distintos de la inspección en con­
cepto de seguridad e higiene de locales, oficinas y establecimientos es manifiestamente
ilegal” {LL, 1990-B-711).
600 DERECHO TRIBUTARIO

contributiva pueden, además, convertir en confiscatoria la carga tributa­

ria global90.
Por otro lado, utilizar el monto bruto de los ingresos para calcular
una tasa por servicios ordinarios puede implicar una desvinculación de
la base de cálculo con el hecho imponible. La base de cálculo debe
guardar cierta relación de coherencia o pertinencia con el respectivo he­
cho imponible, pues de lo contrario el tributo resulta desnaturalizado9192.
En síntesis, si-bien confórme a la jurisprudencia en la Argentina es
admisible-lá'áplicaición' del principio dé láí CáJjaóidád; córitributivaenla
fijación del monto d b la s tasas, los excesos por sobre el costó del scrvi-*
ció soníéticamenfe cuestionables e impugnables: si contravienen: garanr.
tías constitucionales básicas u.;otras normas que limitan el poder tributa-?
rioiK)nnativo,pariicul ármente deTproyincias .y municipios.
c) D e s t i n o .d e l a r e c a u d a c ió n . Nos remitimos a lo expuesto en el
punto anterior y fc-la recomendación formulada en las XV Jornadas Lati­
noamericanas de Derecho Tributario (§ 86, a, 6).
Conforme ya lo expusiéramos, lamentablemente -en nuestra opi­
nión- es usual que, en la Argentina, la recaudación de ciertas tasas ex­
ceda notoriamente el costo del servicio prestado. El argumento soste­
nido por V illegas de que es tema de naturaleza presupuestaria no nos
parece adecuado conforme sanos principios de claridad presupuestaria y
austeridad republicana. Si lo recaudado, supera varias . veces el costo
del servjci^ ^ a v e llo no se opoRe unLlfmitelbasado .en alEuna garantía
c onstituciaiial oten -a lg u n a ley ,fim itativa,:dm uchas veces exponencial
crecimiento de! ^ 6»
en ^ áh teles buiw níticos dedicados-a una-suerte de “ocupación preocu- ■;
patkV’^ t a l v e z s ó ló pueda ser morigeradoen la, Atgentina -pedimos
düisculpas^por nuestro eMepticúmo^ m e^ án ít el democrático procedi-.
iuiento: del votór¿ favor: d é;aquéllos- dispuestos a administrar con más
e^éiteiPli^éicáisbs^^recursos muchas vec.es dilapidados en elefantiási-,
^ «w tn ^ u rasíb u K xifá ticas’3.

90 El tema fue tratado en la XIV Jomadas Latinoamericanas de Derecho Tributario,

Buenos Aires, 1989. Ver, en extenso, C asAs, Presión fiscal e inconstitucionalidad.
91 D e A raujo F a l <;á o , El hecho generador, p. 111; D e B a r r o s C arvalho , A defiini-
f do da base de cálculo como protefáo constitucional do contibuienle, en A s o r E Y (coord.),
“Protección legal de los contribuyentes”, p. 61 y siguientes.
92 En ab reviada síntesis, tal c o m o d ijo a lg u n a v e z O rtega y G asset, los hom bres pa­
recen co m p io tarse para ah o g ar sus ocupaciones esen ciales b ajo un alud de problem as su­
p e ríta o s, entre los cu ales la tram a de la bu ro cracia es una de sus tram pas más frecuentes
(La rebelión de ¡as masas, p. 141).
92 Treinta años han transcurrido desde que G arcía B elsunce preparara el trabajo
para las I Jomadas de Tributación de la Cámara de Sociedades Anónimas. En la empo­
brecida Argentina de hoy, donde un empleado público, además de tener trabajo -el índice
de desocupación es muy alto-, su retribución suele ser superior a las medias del sector
 PARTE GENERAL 601

§ 87. C o n t r ib u c io n e s e s p e c ia l e s . D if e r e n c ia s con los im p u e s ­

to s y con las ta sas .- La tercera especie de tributo está constituida por
las “contribuciones”, aunque para evitar utilizar una palabra que podría
tener una acepción más amplia se las suele denominar “contribuciones
especiales”.
Para G iuliani F onrouge, las contribuciones.especiales, por su fiso­
nomía jurídica particular, deberían ubicarse en una situación^ intermedia,
entre los impuestos y las tasas94. '
El Modelo de Código Tributario para América Latina, en el párr. Io
de su art. 17, expresa: “Contribución especial es el tributo cuya-obliga­
/ ción-tiene‘como-hecha generador beneficios derivados de la realización"
dé obras públicas' ó'dé actividades estatales y^cuyo producto no debe te­
ner un destino ajeno a la financiación de las obras o las actividades que
constituyen el presupuesto de la obligación”.
Conforme al art. 28 de la ley de regulación de las haciendas loca­
les, en España constituye el hecho imponible de las contribuciones espe­
ciales, la obtención por el sujeto pasivo de-un beneficio o de un aumen­
to de valor de sus bienes como consecuencia de la>realización de obras-
públicas o del establecimiento o ampliación de servicios públicos.
. / La contribución especial requiere la-existencia de beneficios indi vi*.
/ duales o de grupos sociales derivados, de la realización de obras o gastos
^públicos o de especiales actividades del Estada y ello justifica la posi­
ción de buena parte de la doctrina de considerarla un tributo vinculado,
diferente de los impuestos y de las tasas.
El criterio doctrinal de la división tripartita también ha sido recogi­
do por la jurisprudencia en la Argentina, al distinguir que cierto tipo de
“aportes” o “cargas legales” no son impuestos ni tasas, admitiendo,
de esa manera, que existe una tercera especie, dentro del género gravá­
menes o tributos, que es la constituida por las denominadas “contribu­
ciones especiales”, -definidamomo' prestación obligatoria.debida en razón-
de-|^ eficiosíiñaividüálÍs‘ o';dergrupos-sociales, dériyadpsvde_la realiza-
ción . d é obras públicas w da 1Bapedales actividades áél EsfiRÍÓ**:

privado, sigue siendo actual su pensamiento: “No es ocioso, aunque parezca ajeno al tema,
recordar una vez más que a menos que se quiera tener un Estado rico en un país pobre,
debe detenerse y comenzar a revertirse el proceso de aumento de la presión tributaria glo­
bal (incluyendo tributos nacionales, provinciales y municipales, contribuciones paraestata­
les, fondos de previsión y seguridad social, obras asistenciales, etc.), disminuyendo el ni­
vel de gastos públicos mediante una verdadera reestructuración del sector público de la
economía, para lograr a la vez que su racionalización y eficiencia, el crecimiento sosteni­
do del sector privado, base insustituible del progreso económico y el bienestar social de la
civilización occidental".
94 G i u l i a n i F o n r o u g e , Derecho financiero, vol. I, p. 328.

95 Fallos, 199:438. En el mismo sentido, la Cámara Nacional de Apelaciones en lo

Contencioso Adm inistrativo Federal consideró, a su vez, que un tributo impuesto a empre-
'■602 DERECHO TRIBUTARIO

De estas definiciones globales y de los antecedentes jurisprudencia­

les citados podemos observar algunos elementos que caracterizan las
contribuciones especiales, y que guardan cierta relación con las tasas.
a) A ctividad pórparté del E stado.* La existencia de una actividad
específica por parte del Estado es un requisito esencial para la configu­
ración del hecho imponible. Ciertos autores diferencian la contribu­
ción de la tasa en el hecho de que, mientras ésta tiene su origen en la
réalizaCH^Idgfactividadés corrientes, aquélla obedece a gastos de inver-
sió^ó~~dé?cafftaliy.
b) B e n e f ic io p a r a e l c o n t r ib u y e n t e . La actividad del Estado debe
redundar en un beneficio para el contribuyente percutido por la contri­
bución. En este punto, la diferencia con las tasas está dada no sólo en
“ 4a-existehda del beheficio,siñó' también"porque, cómo en el caso dé'las
^ccfllribucionet"dOTnejoras. éste está reflejado, generalmente, en urí au­
mento-del7.valbr”ae Tos bienes. *■
Agrega M ontero T raibel que^el beneficio debe ser apreciado objeti­
vamente, es decir, qon total independencia de la voluntad o deseo de las
personas obligadas?7. En efecto, puede ocurrir el caso, muy frecuente
en las llamadas “contribuciones de obras públicas”, de que la obra, si
bien económicamente beneficia el inmueble, tal beneficio no sea de­
seado por el contribuyente. De modo q u e /para'determinar la ventaja
n-?el.;beneficie^h«y igiie 'desprenderse de todas las objeciones subjetivas

sas industriales es una contribución especial “porque si bien persigue fines de interés
nacional beneficia en particular las actividades empresarias industriales, mediante investiga­
ciones tecnológicas y asistencia médica”, agregando que “las empresas obligadas a pagar
la contribución especial... no lo hacen en beneficio de un grupo distinto o de las necesida­
des generales del Estado sino a favor de una actividad de éste que interesa particularmente
al sector a que pertenecen. En esas condiciones, la formación de la categoría de contri­
buyente, asf como la manifestación de la riqueza elegida como materia alcanzada por el
tributo, no pueden considerarse arbitrarias o carentes de razonabilidad, no adviniéndose
entonces que la contribución importe un propósito persecutorio en detrimento de determi­
nado grupo, con lo que se violaría la regla constitucional de igualdad, no se afecta tampo­
co el principio de generalidad de ella derivado” (CNContAdmFed, Sala II, 9/6/81. “Pol,
Ambrosio y Cía. SACEI c/Fisco Nacional-DGI-”, “Impuestos” 1981-B-1825). Por el otro
lado, la Corte de Justicia de Salta declaró inconstitucional una contribución establecida
por la Municipalidad de El Quebrachal por considerar que “la certeza de que el tributo im­
pugnado se trata de un impuesto aparece patente a poco que se examine el texto de la or­
denanza 26/95, de la que en modo alguno surge que la gabela creada esté vinculada con la
realización de alguna actividad estatal. Ello conduce a descartar de plano la posibilidad
de que el tributo impugnado se trate de una ‘tasa’ o de una ‘contribución de mejoras’, ya
que en ambos casos la actividad estatal constituye presupuesto esencial para la legalidad”
(CJ Salta, 12/2/98, “Liag Argentina SA", LL, 1998-D-859, 40.577-S, y LLNOA, 1998-3-48).
96 P é r e z R o y o , Derecho financiero y tributario, p . 1 1 1 .

97 M ontero T raibel, D e r e c h o tr ib u ta r io m o d e r n o , p. 2 0 9 .
 PARTE GENERAL 603

Si bien en la definición vigente del hecho imponible de las contri­

buciones especiales del ya mencionado art. 28 de la ley de regulación
de haciendas locales española, según comenta C heca G onzález, no se
recoge, como sucedía en leyes anteriores, la necesidad de que se pro­
duzca un beneficio especial para que los citados tributos sean exigióles,
“no debe deducirse que la existencia del susodicho beneficio especial ya
no sea necesaria en la actualidad, puesto que, por el contrario continúa
siendo un requisito imprescindible, como ya señalaron en su momento,
entre otros autores. M erino J ara y Simón A costa, C heca G onzález, G on­
z á l e z G arcía y L ozano S errano, quienes escribieron que únicamente

cuando se registra un beneficio especial para, algunos ciudadanos como

;consecuencia; de la actuación administrativa, diferente del general o co-
,múnr procederá sobre ellos la contribución especial, criterio entendido
también, acertadamente, por la jurisprudencia”98.
/ / No obstante cierta5similitud con las tasas, debe señalarse que. éstas
proceden en tanto haya un servicio utilizado a disposición del contribu­
yente. En cambio, la contri büción especial requiere que haya uri' berie- =
fício o ventaja derivada de la prestación del servicio estatal./ En efecto,
habíamos visto que respecto de la tasa no necesariamente tiene que ha- -,
ber una ventaja para el coñtñbüyénte. En la, contribución especial su
cuantía debería guardar relación con la ventaja recibida o con el gasto
de querse trate. .
Obsérvese que, según la definición del Modelo de Código Tributa­
rio para América Latina, el producto de la recaudación no debe tener un
destino ajeno a la financiación de las obras o actividades que constitu­
yen el presupuesto de la obligación./ Resulta claro que si la recauda-
,/c ió n superara el costo de que se trata, el excedente no tendría el carác­
ter de contribución especial sino, simplemente, el de un impuesto/ Por
otro lado/ia magnitud del tributó rio debería superar el valor del benefi­
cio recibido por el particular,especialmente en latcontribución de mejo--„
..ras, aunque ello puede no ocurrir en él casó de las contribuciones de se-
guridad social,:tal como se comentará más adelante»
En este sentido, V illegas relativiza el alcance' del beneficio del
contribuyente al sostener que éste “como criterio material de justicia
sólo tiene eficacia en el momento de redacción de la norma que prevé el
tributo, por cuanto en tal oportunidad el legislador ‘conjetura’ que la
obra, gasto o actividad pública procurará una ventaja al futuro obligado.
El beneficio se imagina en virtud de un razonamiento del legislador,
que, como presunción, se agota jurídicamente en su pensamiento. Esto
significa que el beneficio opera como realidad verificada jurídicamente
pero no fácticamente. En .otras, palabras; esirrelevante que el obligado ,
obtenga :o no, en éf caso concreto, ehbeneficio; en el sentido de ver ,

5)8 C heca González, L o s tr ib u io s lo c a le s , p. 448.

' 604 DERECHO TRIBUTARIO

rfectíyamente- acrecentado su patrimonio y en consecuencia su capad-

(¿id. dte pago. ■. Pero, eso si, :es. imprescindible' que: el hecho que se tomó,,
como; productor del beneficio sea realmente idóneo para originarlo ya
querdeflo contrario" el hecho imponible'será déimposible"configuración
y.:ei=triB5tfr' sei4 inválido’’93.
Este pensamiento guarda coherencia con su postura sobre las tasas
en exceso del costo del servicio ya comentado. Su tesis sobre la acti­
tud conjetural del legislador en el sentido de que el beneficio se agota
jurídicamente en su pensamiento o, como la enfatiza con otras palabras:
“es irrelevante que en el caso concreto el obligado obtenga o no el be­
neficio, en el sentido de ver efectivamente acrecentado su patrimonio y
en consecuencia su capacidad de pago” es insostenible jurídicamente99100.
Por ello, nuevamente disentimos cóii Villegas, librada;a la
imaginaciónv.del legislador la cuantificación de hipotéticos beneficios
careceide soportfcjurígico serio % no sería más que otra forma de en­
mascarar verdaderos -impuestos' bajo la figura de otro tributo, cuya tipifi­
cación por la doctrina, al menos para la contribución de mejoras, no
ofrece duda. Al igual que con su pensamiento actual sobre las tasas,
su criterio es incompatible con la división tripartita de las especies tri­
butarias.
Cabe tener presente el caso ya citado de la Corte de Justicia de Sal­
ta, donde se sostuvo que “no menos clara ha sido la doctrina del máxi­
mo tribunal con relación a las-contribuciones de mejoras, las que resul­
tan legales en tanto se funden en e l beneficio excepcional que, obtienen
los dutík>sTlle la s pfbbiedades vecin asen virtu d de la realización^ de una
obra-púb 1i caíque ndálcanza a ■'los d e m á s propiriHiHftBT^ y
donde su monto, precisamente por ello, no puede exceder el beneficio
especial que recibe la propiedad afectada (Fallos, 140:193; 187:234;
196:218; LL, 19-468; 32-91, entre otros)”101.
Por ello, debería7haber li mitación cuantitativa con respecto a la ven-
taj a, , pues ?si -el fundamento jurídico característico de la contribución es-
esa ventaja,.su monto no podría ser superior a ella, sin perjuicio de los
eventuales problemas de hecho para su medición102./
Si bien ya se señalaron las diferencias básicas de las contribuciones
especiales con relación a los impuestos, hay cierta similitud entre aquéllas
y el impuesto sobre las plusvalías. Con tal denominación se compren­
den los tributos cuyo fundamento común es alcanzar ciertas ganancias de
capital originadas en enriquecimientos sin causa o “no ganados”.

99 V illegas, Curso de finanzas, 5* ed., p. 105.

100 V illegas, Curso de finanzas, 8* ed.. p. 196.
•0‘ CJ Salta, 12/2/98, “Liag Argentina SA", LL, ¡998-D-859, 40.577-S, y LLNOA,
1998-3-48.
102 Jarach, F in a n z a s p ú b lic a s , p. 243 y siguientes.
 PARTE GENERAL 605

En el casó del impuésto sobre las plusvalías, el beneficio puede ha­

berse generado por cualquier causa, sea'actividad pública o privada, mo­
dificaciones en las apreciaciones valorativas de la sociedad, ó cualquier
otra circunstancia de coyuntura que pueda alterar el nivel de precios re­
lativos. En cambio, para la contribución especial el beneficio debe pro­
venir exclusivamente de una actividad, una obra o un servicio organiza-
do-por eVEstado. Por otro lado, no obstante el beneficio emergente de
las variaciones en los precios relativos,-en-el impuesto sobre las plusvar
lías Ja, justificación es la capacidad contributiva subyacente mientras que
en :íjp-contribuciones especiales la justificación es, fundamentalmente,
el-principio del beneficio.
Se podrían agregar otras diferencias, tales como la afectación que
en el caso de las contribuciones deberían estar destinadas exclusivamen­
te a la financiación de ¡as obras efectuadas o a los servicios especial­
mente organizados, mientras que en las plusvalías tal requisito, como en
cualquier otro impuesto, no es indispensable.
A su vez,-si comparamos las contribuciones especiales con las tasas
podemos advertir que en tatito éh' estas' últimas la actividad o servicio-,
vinculante « una prestación individual, en la contribución la actividad"
estatal stiéle tener carácter de generalidad. Por otro lado, como ya se
anticipara, para la tasa es suficiente que el servicio funcione, proporcio-,
,ne o no ventajas a los particulares, mientras que en la contribución esta
ventaja- esrnn -elemento o rasgo-esencial. *
Finalmentej/la tasa implica necesariamente un servicio inherente a-,
la actividad dél EstadO|mientras que, en la contribución, la actividad
estatal generalmente es de naturaleza económica y podría seF ejecutada
tanto por el Estado como por los particulares,' ejemplo claro de lo cual es
el régimen:.de:/seguridad somal vigente en la República Argentina, al
cual nos referiremos en el § 88.
Si bien la gama de contribuciones especiales es amplia, tanto el
Modelo de Código Tributario para América Latina como los autores
suelen circunscribir el análisis de la figura a las dos más frecuentes: las
contribuciones de mejoras y las contribuciones de seguridad social.
1) C o n tribu c io nes .d e m ejoras . Es la clase más evolucionada y de­
finida de las contribuciones especiales y que, por lo tanto, oírecemenor
rango, de, controversia desde el punto de vista jurídico. G iu l ia n i F o n -
rouge afirma que “la contribución de mejoras es una institución de sóli­
do arraigo en el país para rij9an m aE J^^ vj^blióa^,''prihéipáÍmeñié' útíU»
zada en la pavimenución de:calles:y_caminos.; y si bien ha perdido gran
parte de su importancia en el orden federal por haber sido reemplazada
por impuestos o contribuciones especiales de otro tipo, aún la conserva
en provincias y en los municipios, especialmente en éstos” 103.

103 G hjliani Fonrougf., D e r e c h o fin a n c ie r o , vol. II, p. 1092.

 606 DERECHO TRIBUTARIO

Al comentar G iu u a n i F onrouge la importancia que este instituto ha

tenido en el Brasil, glosa las citas que efectúa de B aleeiro : “Lá^contrk
bución-desmejoras -dice B aleeiro - ofrece matiz propio y específico:¥ñb
es la contraprestaciónde un seivicitf público- incorpóreo; sinoiaTerupe- >
raciÓá dérenriquccinHcnto obtenido pw un. propietario en virtud de una»
opralpública^efectuada en eLlugarde la sitüación del irimüet^^ld fque
desU^sCl^ih^dminió del factor ‘beneficio’, y^io del ‘costó’ ”, y de *
G om es d e S o u sa : “el costo de la obra es un límite genérico y la valoriza­
ción un límite específico”104.
Concordantemente con la postura de sus autores, el párr. 2° del art.
17 del Modelo de Código Tributario para América Latina define que “ía- i
conttibpiónrdem éi6raésTla-r[cóñMbúciógl:speciál] iñstituida para cos-
t e f l P - ' quC"pVftdtKae linaWálQri zacióff Tftmhíii 1i ariaTy: ti erie*
c^iQy límité~totá1 eí gástó realizado y cómo límite individual el incre- ,
meWprdeíValof^J’íñntüeble'behé
Los referidos límites también han sido aceptados jurisprudencial­
mente en la Argentina, esto es, que la contribución de mejoras no debe-
e^cederelm onto^delm ayorvalorobeneficio producido, así como tam- ■■■;*
poco abSórt^r úñá párte sustanciaLde -la pfópiedadriéntenaiMdose que
ello ocurre cuando supera la tercera parte del valor del bien105.
Resumiendo, la característica saliente de la contribución de mejoras
es la de una prestación personal, como cualquier tributo, aunque desde
el punto de vista económico tenga ciertas características “reales” en
cuanto a su vinculación con el inmueble valorizado.
Además, Villegas señala que^laiobligación nace cuando finaliza la
=obra'públic* beneficiante por lo que el deudor es e í vended^,~sLlarobra
í ;está¿fiiiaJizada, o el c la óbra finaliza después de siávope¥á^i
-dión^i^ic^pfávftntiá,'’criterio reconocido jurisprudencialmente106.
El-gravamen es inherente al beneficio derivado de la obra, por lo .
cuaí debe guardar una razonable p o p b fa^ '^n 'il^Y sü 'récau d áci’órfcle- $
bérfa destinarse á la financiación dé la obra o las actividades que coristi-”
tuyen él presupuesto de la obligación- como se señala en el Modelo de
Código Tributario para América Latina, si bien Jarach ha sostenido que
“es .controvertible: el requisito d e ia afectación del producto a la finan-
, elación de las obras, y en la práctica ello,,es-imBOSibjeoinconveniente.
”;MüCh^b:más ra^ lá recuperación de los costos dejas obras para-
su utilización en elfinanciamiento He otras óbrás füturls‘f%Híítándosé
ásí la recaudaciónde fondos,para.gastos de inversión con tributos de
mayor¡ aceptación por los contribuyentes, por la conciencia que en ellos

io * G iu l ia n i F onrouge , Derecho financiero, v o l. II, p. 1094.

103 G iu u a n i F onrouge, Derecho financiero, v o l. II, p. 1095.

106 V illegas, C u rso d e fin a n z a s , 8* ed., p. 197.

 PARTE GENERAL 607

se crea de la justificación del gravamen en correlación directa con los be­

neficios que obtienen”107.
2) C ontribuciones de seguridad social. En el Modelo de Código
Tributario para América Latina se incluyen dentro de la familia de las
contribuciones especiales las denominadas de “seguridad social”, que
son las prestaciones a cargo de pátronos y trabajadores integrantes de los
grupos beneficiados destinadas a la financiación del -servicio de previsión¿
A juicio de la comisión redactora del Modelo, las referidas contri­
buciones reúnen características propias del tributo, pero que las diferencian
de los impuestos, por lo que justifican su inclusión como una contribu­
ción especial, sin desconocer la posibilidad teórica de constituir con es­
tas contribuciones una cuarta categoría de tributos.
La doctrina en este sentido no es unánime y, dada la disparidad de
mecanismos utilizados para resolver los acuciantes problemas engloba­
dos dentro del concepto “seguridad social” -v.gr., salud, desempleo, dis­
capacidad laboral, jubilación o retiro, asistencia a familias n u m e r o s a s ,
asistencia para la educación, financi amiento para actividades recreati­
vas-, el-hecho es: que nos encontramos con sistemas compulsivos o vo-r
luntarios,/públicos o privados y, en muchas ocasiones, con una combi­
nación de todos, ellos. Hasta se.acuñó para este tipo de contribuciones
la expresión “tributos parafiscales” o “contribuciones parafiscales” as­
pecto; al cual nos referiremos más adelante (§ 88, a).
Estas contribuciones se financian habitualmente por aportes tanto
de patronos como de trabajadores. Gomo los beneficios van dirigidos -
fundamentalmente á estos últimos, se ha sostenido que tendrían el ca-
rácter de7contribuciones especiales las que ellos efectúan, mientras que
las-que están a cargo de los patronos participarían dé 1á 'ñáfurñléz~¿ -ir
de los impuestos. Sin embargo, existen objeciones para considerar los
aportes patronales dentro de esta última categoría. V aldés C osta anali­
za el tema y señala que, desde el punto de vista económico, la tendencia
a considerarlo un impuesto se basa en que constituye un factor de costo,
dado que incrementa el de la utilización de la mano de obra, lo cual
perjudica las actividades de mano de obra intensivas, restándoles com-
petitividad en el mercado internacional, a menos que se puedan recuperar
al momento de la exportación. No obstante, V aldés C osta se inclina
por considerar los aportes patronales dentro de las contribuciones y basa
su postura en que “debe'áceptarse que el patrono recibe beneficios de la *
buena organización dé la seguridad socialy por tal motivo está justifica?
do _el establecimiento, de una- contribución:, a su. caigo, exclusivamente
destinada:al:servicio. El bienestar de los trabajadores al asegurar la
paz social y las buenas relaciones entre el capital y el trabajo, permite

107 J a ra ch , Análisis del Modelo de Código Tributario OEA-B1D, “Impuestos”,

XXIX-199.
■608 DERECHO TRIBUTARIO

un funcionamiento normal de la economía y, por lo tanto, del éxito de

las empresas.
Por otra parte, al proporcionarle a los trabajadores soluciones ade­
cuadas en materia de seguridad social; se disminuyen sus, gastos indivi-*
diTáles en watentf dé asistencia médica y dé previsión dé riesgos de in-
validez^yftveiey la seguridad .social no existiera, es ¡indudable que
losisalarios^débétfáh aumentar; o sea, que el patrono -desde el punto de

una%prcsfaddn''obligatoria ál" organismo dé seguí idad sócial . En ese

sentido puede aceptarse la doctrina de derecho laboral de la asimilación
de la cotización patronal al salario. Pero destacamos que ésta es una
apreciación basada en fundamentos económicos, que podrán ser válidos
desde el punto de vista del derecho laboral, pero no del derecho tributa­
rio”108. Esta tesis también ha sido sostenida por G iuliani F onrouge109.
Por nqestra parte, y en atención a la experiencia argentina, entende­
mos queyén los hechos, salvo las contribuciones para obras sociales y
servicios de salud, que encuadrarían en la especie “contribución espe­
cial”, el resto, particularmente las destinadas a financiar el régimen na­
cional de jubilaciones y pensiones, tienen marcado carácter de impues­
to. Ello así por cuanto el beneficio recibido, en la generalidad de los
casos -pues habría que excluir las así denominadas “jubilaciones de pri­
vilegio”-, los aportes y contribuciones efectuados superan sensiblemente
los beneficios recibido^ No son ajenos a esta situación los sucesivos
“vaciamientos” de los fondos acumulados aplicados directamente para
sufragar otros gastos del Estado, ya sea por títulos públicos emitidos en
moneda nacional luego deteriorada por procesos inflacionarios o por tí­
tulos públicos emitidos en moneda extranjera y colocados compulsiva­
mente entre las administradoras de fondos de jubilaciones y pensiones,
luego “pesificados” o simplemente no pagados por default.
El carácter tributario -específicamente, “impuestos”- de estas con­
tribuciones ha sido reconocido por J arach . Para este último, en fun­
ción de sus características y posibilidades de traslación, los aportes de
los trabajadores constituyen impuestos sobre los ingresos por salarios,
en tanto que las contribuciones patronales sobre la nómina, que integran
el costo de la mano de obra, son impuestos indirectos110 que -en nuestra
opinión-, afectan en mayor medida los bienes o servicios de mano de
obra intensivos.
3) P eaje . El derecho de peaje seutilizae%> muchos países para *
cubrir lp%gastos de cohstrucciÓU,Tmantenimiento y administración de
obras, públicas, ya sean caminos, puentes,-viaductos, autopistas, túneles;:

108 V a ldés C o sta , Curso, p. 219.

109 G iu l ia n i F onrouge, Derecho financiero, v o l. II, p . 1115.

1 ,0 Jarach, Finanzas públicas, p. 2 5 2 .

 PARTE GENERAL 609

No hay coincidencia entre los autores.en cuanto a la naturaleza ju -,

rídicade:los peajes: Para algunos debe ser clasificado como precio en.
sentido genérico, pues rio tendría naturaleza tributaria, constituyendo una
remuneración de los servicios económicos recibidos por los usuarios111.
Es-opinión: mayoritaria a contrario sensu (G iuliani F onrouge, V i­
llegas, D e J uano, B ielsa, A humada, entre otros), que .el peaje debe subP
carse-entre
" los
“ tributos1
1•: t? 12.
En opinión que -según él- coincide con el resto de la doctrina,
G iuliani F onrouge sostiene que se trata de un tributo, dado que no puede
ser un precio, cuyas diferencias con el tributo no son siempre fáciles
de determinar (ver § 89), pues"los precios carecen del carácter obligato-"
rio y compulsivo que caracteriza a los ingresos de derecho público. Para
éi citado autor, las discrepancias comienzan cuando,se trata de ubicar al
peaje en .alguna de las categorías que integran el régimen “tributo” en la
clasificación tripartita. Desde ya que según el país, inclusive dentro de
la Argentina, según la jurisdicción puede hablarse de derecho, tasa, con­
tribución o simplemente peaje.
Por su parte, G iuliani F onrouge distingue entre servicio público y
obra pública y concluye que, siendo el peaje una forma de financiación
de obras públicas, normalmente genera un contrato de concesión de obra
pública -no de concesión de servicios públicos-, aunque el trabajo u
obra satisfagan una necesidad de índole general, una necesidad pública.
Como el peaje no puede ser catalogado como contribución de mejoras,
pües faltárfá un elementó carácterizador, como es el aumentó del valor
de los bienes beneficiados, concluye que te uñá ‘‘contribución especial”113.
Cabe señalar que coincide V illegas con G iuliani F onrouge en que
se trata de una contribución especial, porque existe actividad estatal vin­
culante productora de un beneficio individual que ciertas personas reci­
ben como consecuencia del aprovechamiento de determinadas obras pú­
blicas de comunicación114.
Siguiendo a G iuliani F onrouge, S pisso sintetiza con precisión los
parámetros definitorios del instituto que comentamos115: 7) contribu­
ción debe ser razonable, proporcionada en el tiempo a la;amortización
ctelrepstpi,de?la;"Óbra, sin perjuicio de su subsistencia, para atender los
gastos de mantenimiento y los servicios especiales, en su caso; 2)- no
debe asumirla riáturaleza de un'impuesto'o rerita general del Estado, ya
sea por su desvinculación de los costos a cubrir, o por el destino que se

111 V aldés C osta, Curso, p. 1 9 1, y b ib lio g ra fía a llí citada.

112 G iuliani F onrouge, Derecho financiero, vol. I, p. 1105; V illegas, Curso de f i ­
nanzas, 8* ed„ p. 199.
1,3 G iuliani F onrouge, Derecho financiero, v o l. I, p. 1106.
1|4 V illegas, Curso de finanzas, 8* e d ,, p. 200.
l ' 5 S pisso , Derecho constitucional tributario, p. 53.

39. Derecho tributario, 1- 1.

 610 DERECHO TRIBUTARIO

vlc^aaigháa la?‘fp£auflacirtri- -91 el.viKtcmapuede ser obieto de aplicación

diñwla por el Estado ’ó por los concesionarios que se ajusten a las nor­
mas administrativas r e g u l a t o r i a s ; ;iMepejiaién-
iíesdeflas?contHÉiacit^es al mayor valor; aplicables a los própíetariós de
b ieaesíb éñ e^ iíd w p p ría 6 b r a ^ vía'
alterñativa á lá obra sujeta al" régimen de peaje11*.

116 En la Argentina existía una anacrónica interpretación de la Constitución nacio­

nal, basada en el alcance de los arts. 10 a 12, sobre circulación interprovincial, según la
cual el peaje estaba en pugna con ella. Ver G iuliani F omrougb, Derecho financiero, vol.
I, p. 1103. En la actualidad, dicha divergencia ha sido resuelta por la Corte Suprema, al
decir que “se confirma que nuestra ley fundamental al consagrar el derecho a la libre cir­
culación interior (confr. igualmente: art. 14, Const. nacional), en momento alguno hace
alusión al instituto del peaje el que, por lo tamo, no importa literalmente una violación a
las disposiciones contenidas en la Constitución nacional, toda vez que de su texto de nin­
guna manera puede,colegirse que ella se pronuncie por la prohibición de su establecimien­
to. En necesaria congruencia con lo dicho, nada dice tampoco acerca de la exigencia de
‘vías alternativas'. Nuestra ley fundamental se refiere exclusiva y específicamente a la
prohibición de gravar el mero tránsito de mercaderías y de los medios de transporte que se
utilicen para su traslado. Ello no torna en inconstitucional cualquier gravamen que afecte
de algún modo el transporte y comercio, aun interjurisdiccionales, si ellos no afectaban el
ejercicio de potestades nacionales -como puede ser la contenida en el art. 67, inc. 12,
Const. nacional-... Especialmente no es inconstitucional el peaje como ha sido definido
y como se da en el caso, en que no constituye un pago exigido por el solo paso, al modo
de los antiguos portazgos, con base desvinculada de los servicios u otras que se practi­
quen a favor del usuario, entre ellos, la construcción o el mantenimiento de la vía de trán­
sito en cuestión. Por lo tanto, y como ya se señaló precedentemente, no se advierte óbice
-dentro de nuestro régimen constitucional- para la institución del peaje, como una forma
más de financiación de obras públicas” (CSJN, 18/6/91, “Gobierno Nacional c/Arenera El
Libertador SRL", “Impuestos", 1991-B-1879). Un punto que suscitó controversias fue si
la instauración del peaje llevaba la necesaria exigencia de la existencia de una vía alterna­
tiva. Al respecto la Corte Suprema, en el fallo citado, advirtió que “la Corte no ha esta­
blecido doctrina en el sentido de considerar obligatoria la existencia de las invocadas
'vías alternativas' por cuya utilización gratuita pudieran optar quienes prefiriesen obviar el
aprovechamiento de las facilidades sujetas al previo pago del derecho de peaje". Conti­
núa más adelante diciendo que “exigir de manera ineludible la existencia en forma simul­
tánea de vías alternativas gratuitas que presten servicios comparables a las de carácter
oneroso, importaría tanto como admitir que en muchos casos se tornen antieconómicas es­
tas últimas, habida cuenta de que los usuarios no dudarían en utilizar las primeras -dada
su gratuidad- en desmedro de las segundas” . Como ya se concluyera en la VII Confe­
rencia Nacional de Abogados (Corrientes, 1963), el sistema de peaje es susceptible de
aplicación directa por el Estado o por concesionarios que se ajusten a las normas adminis­
trativas regulatorias. Siguiendo este fallo ejemplar, la Corte dijo que “una cosa es la fun­
ción del Estado y el modo de proveer a su costo, otra la forma en que el Estado decide le­
gítimamente ejecutarla, que puede ser recurriendo sí a relaciones contractuales con otras
personas. Esto ocurre con frecuencia en el caso del peaje, al optar el Estado por el régi­
men de concesión de obra pública. En tal situación, el peaje es para el usuario una con­
tribución vinculada al cumplimiento de actividades estatales (como puede serlo la cons­
trucción de una vía, o su mejora, ampliación, mantenimiento, conservación, etc., aun de
vías preexistentes). Para el concesionario constituirá un precio pagado por un servicio,
lo que no debe inducir por ello al error de considerarlo desde un punto de vista meramen-
te contractual”.
 PARTE GENERAL 611

§ 88. O tros tributos . D istin ción entre tributos puros e impu ­

ros . - La diversidad de sistemas y de sujetos activos de la relación jurí­
dica emergente implica que en muchas ocasiones las contribuciones
- especiales (y a veces las tasas) estén recaudadas al Estado ó a un orga­
nismo perteneciente a él, mientras que en otras el destinatario de los
fcmdps.es uiia entidad privada. Es más, en la República Argentina, en
materia de contribuciones de seguridad social, el trabajador puede optar
entre el'sistema de'reparto á cargo del Estado o un sistema de capitali­
zación privado a cargó de las denominadas “administradoras de foridos
dejubilaciónésy pensiones”. Por ende, las retenciones que efectúa el
empleador irán destinadas a un ente público o privado, según la opción
del trabajador. Como ya lo señalamos,■:Váldés CósTAsplanteada distin­
ción jurídica entre las prestáciones efectuadas ,a organismos estatales,
que serían de naturaleza tributaria, con todas las características propias
de Ios-tributos* y las destinadas a entes privados que, aunque obligato­
rias y compulsivas, no pódrfán ser catalogadas como tributo por faltarles
el requisito relativo a la financiación de los fines dél Estado117.
Cabe preguntarse, a tenor de lo que establece el último párrafo del
art. 14 bis de la Const. nacional, si no estamos frente a un fin del Esta­
do para cuya financiación se exige el aporte compulsivo de que se trata,
aunque el sujeto activo no sea el Estado118.
Desde ya que sería plausible distinguir con precisión desde el punto
de vista jurídico entre uno y otro caso. Sin embargo, en nuestra opi­
nión, se trata de una afirmación de principios y dogmática, sin duda,
útil, pero no exenta de críticas.
En España, la ley reguladora de las haciendas locales, dictada des­
pués de que el Tribunal Constitucional declarara inconstitucional la an­
terior y controvertida ley de tasas y precios públicos, dispone -respecto

117 VALpés CosTAjdice que “por la circunstancia de que sean prestaciones a favor de
entidades que no integran la estructura estatal, debe; dárseles una .denominacióndistinta^
de la de tributo^. Esta denominación debe reservarse para los ingresos públicos, los que
están sometidos a un régimen jurídico propio, relativo a su creación, administración, em­
pleo, privilegios, exoneraciones, contencioso, etc., precisamente por ser recursos del Esta­
do. Este régimen en principio no es aplicable a las obligaciones a favor de otros entes
jurídicos, aunque sean prestaciones pecuniarias creadas también por ley. Nada obsta, sin
embargo, a que el legislador extienda total o parcialmente aquel régimen a estas otras
obligaciones, pero ello requiere texto expreso, y que esa extensión sea constitucionalmente
posible" (Curso, p. 215).
118 El texto de la norma constitucional es el siguiente: "El Estado otorgará los be­
neficios de la seguridad social, que tendrá carácter de intégral e irrenunciable. En especial,
la ley establecerá. el seguro social obligatorio, que estará a cargo de entidades naciona­
les o provinciales con autonomía financiera y económica, administradas por los interesados
con participación del Estado, sin que pueda existir superposición de aportes; jubilaciones
y pensiones móviles; la protección integral de la familia; la defensa del bien de familia;
la compensación económica fam iliar y el acceso a una vivienda digna".
 612 DERECHO TRIBUTARIO

-...de4«rtnbütos íocalcs qué re g u la -; que deten producirse cualquiera de"

las 'circunstancias siguientes:: querfo sean de solicitud o recepción vo-'
y 1™?-..
"tu ^ o^iaec^o ció a'ixffL'PMtedelos^admii^
pqiiT^iÍBWpiy^^ill||W yi fl rr>r*~iwi<niiir>r>árg,^V:iia^anritw^^tnnrTTTirrrir¡
cscintjfijles'-itá^ ptivatfa
o ^^Sl^^solicitáníé^ y que no se-presten o realicen por el sector pri­
vado,«esté o no establecida su reserva a favor del sector público confor­
me a la normativa vigente.
Al respecto señala C heca G onzález , citando a M artín Q ueralt, que
“basta la concurrencia de uno de estos dos últimos requisitos para que
sea aplicable el régimen jurídico de las tasas, habiéndose así ampliado
el campo de los supuestos que entran dentro de éstas, ya que anterior­
mente se exigía la concurrencia simultánea, cumulativa, de ambos con­
dicionantes para.,que se pudiese hablar de los mismos” 119.
El Tribunal Fiscal de la Nación Argentina (TFN) rechazó la preten­
sión fiscal de gravar con el impuesto al valor agregado el aporte de ve­
cinos destinados a una cooperativa constituida con el fin de realizar
obras de interés público (cloacas, pavimentación y distribución de gas
natural). Luego de efectuar un extenso análisis legislativo, doctrinal y
jurisprudencial, se concluyó que la cooperativa actuaba en forma análoga
a la de un ente público no estatal, con facultad de recaudar de los veci­
nos -no de la Municipalidad- la contribución de mejoras resultante del
sistema de distribución de costos120.
Como se puede apreciar, la cuestión es de índole deontológica. Por
lo tanto, si “tributo”, por definición, es aquella prestación coactiva im­
puesta por la ley para la financiación d ejo s fines del Estado,:en "tanto
las referidarprcstacionés tengan como sujetó activo un ente no estatal,"
C^bfi%janalizarla conforme a las pautas ^siguientes:
a)- Si: la misma"tiene~ofi'geñ en la ley! *

119 C heca G onzález , L o s tr ib u to s lo c a le s , p. 378.

120 El tribunal sostuvo que la pretensión de alcanzar con el IVA el ingreso de la
cooperadora importarla percibir un tributo nacional sobre otro local, lo que ha sido pros­
cripto desde antiguo por la Corte. Asimismo, se destacó que no existió negocio ni, por
ende, precio sobre el cual se pueda facturar el impuesto, dado que no cabe considerar
como el “precio normal”, al cual se refiere la ley del IVA, al importe del tributo recauda­
do para solventar el costo de las obras (TFN, Sala C, 27/3/02, “Coop. de Obras y Servi­
cios Públicos, Consumo y Vivienda Norcor Ltda.", inédito, sumario en “Doctrina Tributa­
ria Errepar”, XXIII-566). Cabe destacar que en otra causa fallada por la misma sala, en
función de la realidad económica se convalidó la tesis fiscal de gravar con el IVA la re­
caudación de una tasa delegada por el municipio en el ente privado que, en su mayor parte
(92%), era cobrada y retenida por dicho ente para su operación ordinaria (TFN, Sala C,
22/6/99, "Cooperativa de Provisión de Electricidad, Obras y Servicios Públicos, Crédito y
Vivienda de San Antonio de Areco”, no publicado).
 PARTE GENERAL 613

b) Si es coactiva, pues si la actividad o servicio se desarrolla con­

forme al criterio de la “voluntariedad”, estaríamos frente a un pfecióí y
no frCTte'aíuíi tributo (ver § 89).
c) Si la actividad ó servicio es inherente á los fines del Estado (po­
der de policía, servicios públicos u obras públicas a él inherentes y si­
milares).
Si se cumplen los requisitos mencionados, la circunstancia de que 1
perceptor ~del tributósea un ente no gubernamental no alcanza, en núes- '•
tra opinión. a desnaturalizar él carácter tributario de la obligación, por
lo que cabría la denominación de “tributó impuro” o la más difundida,
aunque, en nuestra opinión algo confusa, de “parafiscal” (ver punto a).
a) CdÑtRiÉvciÓNÉs p a k a f is c á l e s . Con finalidades recaudatorias y
bajo la denominación usual de “contribuciones parafiscales” aparecen en
el período de entreguerras cierto tipo de obligaciones pecuniarias coer­
citivas, en las que el Estado asume funciones de carácter socioeconómi- ^
c.o que hasta entonces le eran extrañi^' por medid dé entes que, siendo
parte ;del-mismo Estado, tienen personalidad jurídica propia. En Espa­
ña se denominaron “tasas parafiscales” las exacciones que, teniendo la
figura de la tasa, no habían sido establecidas por ley ni estaban integra­
das en los presupuestos del Estado; se llamaron “exacciones parafisca­
les” a las que, sin tener la figura de tasa, sino más bien la de impuesto,
adolecían de los mismos vicios de origen y de aplicación.
Por su parte, í G iulian! F onrouoe señala que “el propio concepto de
lo parafiscal es impreciso y se refiere a contribuciones de heterogéneo .y
conteni^p; en 'algCñós páíses sóíó incluye7aportes a entes públicos no
estat^ks,. cn otros también pueden serlo para órganos del Estado, con o
sin autarquía; en ciertos casos sé identifica con lás contribuciones de se2
guridad social y a favor de entes profesioiálBis, en tanto que otras veces
la excluye,^cómo el derecho positivo francés. Además, existen contri­
buciones con fines de ordenación económica que no pueden omitirse al
considerar la materia en su integridad. Todo ello refirma la idea de
que ^parafiacárno''responde a: un concepto preciso; apto para generar
um'tipo^ind^éndienfé en ías’ finárizas!públicas”'21.
La doctrina,^ por 10 general,, ubica estas contribuciones en el ámbito"
de los: tribu(ós, péro asignándole características distintivas. P érez R oyo
las caracteriza por las siguientes particularidades: 1) gestión extraña aTos*
órganos, propios de laAdministraciónfinanciera; 2) no ingreso en el
Tesoro.;, 3) carácter extrapresupuestario respecto del presupuesto del
Estado, y 4) afectación del producto a la financiación de finalidades
concretas; en. ruptura con el principio de Unidad de caja1?2.

l21 G iulíani F onrouge, Derecho financiero, vol. II, p. 1112.

522 P érez R oyo, Derecho financiero y tributario, p. 113.
• 614 DERECHO TRIBUTARIO

Para ^i^bE-BüiAND^somexaccioiiea .-prestaciones coactivas sus­

traída» portos entes públicos á lá riqueza privada para la cobertura
je^ú'^a^.'^adoa-servicios o eHogro de ciertos óbiét>¡^¿~nd revestídas de '
{«regamttlrtSifi^ tfe'-defeCbri*¿niVfieré:n;' lé| íriiiiiááirt"ia tal
Tales faltas de garantías se dan, según dicho autor,
cuando su establecimiento no aparece aprobado por el órgano estatal al
que compete el poder financiero -esto es, el ejercicio de las competen­
cias normativas en materia tributaria- y cuando el producto de tales
exacciones no ingresa en el Tesoro público, sino que se destina, sin ade­
cuados controles y publicidad, a financiar la vida de determinados orga­
nismos o servicios autónomos y a retribuir a su personal123.
TafaiGiuuimrFonrouge, las contribuciones parafiscales hó constitu-
y^iMMicategoríadistintade la tributación general124. El hecho de que
respondan a finalidades especiales de carácter social o económico, cuya
pretendida originalidad reposaría en la necesidad de dar participación en
ciertas funciones y organismos a grupos de personas con intereses co­
munes, que hasta podrían ser morales y espirituales, no basta para se­
gregarías del tronco común. Sostiene que se dan las características de
los tributos/ pues los aportes, cuotas, contribuciones o como sé los lia-’
vmé;:!áon estáblécidós por el Estado en:ejercicio de su poder de imperio;
íse aplicañ ^acti vamente y son de observancia obligatoria por quienes Se
pfevi¿tás por el instituto creador y se destinan

El carácter tributario de las “contribuciones parafiscales’Vdetermi-

na, para G iuliani F onrouce, dos:.consecuencias: só lo pueden ser creadas^
por-ley o p o r acto con fuerza de ley en los países cuyo estatuto constitu­
cional jo permita, y r e l^ ó h fo b^cfilhtfa’de lá óbligación también debe^
si& "fijado por ley.
D ic e •Fer 'r pir o í , apat7.avque , conforme a la ley española de reforma
del sistema tributario, del 11 de junio de 1964, “los tributos parafiscales
son aquellos que no siguen el camino típico, ordinario, normal, de los
tributos del Estado. Son aquellos tributos que, habiendo sido estableci­
dos por el Estado, que derivando de su poder financiero presentan ciér-
tasídesyiacionBS con respecto a sús irfgresos tributarios normales, f£bien
son: exigidos por órganos u órgánismos_ajenpf'.ai;;la^dministfación fi­
nanciera det^Estado;'o bien hó se ingresan total o parcialmente en el Te-
soroco bien n a se integran en los; presupuestos genérales1def EsSdo,* o
integrándose en él no se destinan indistintamente a cubrir éí gasto públi­
co) sino, que.se afectan a un gasto público particular, eSidecir, no se in­
tegran, no se funden con el resto de los ingresos presupuestarios. La
parafiscalidad es, por tanto, un concepto negativo. Son parafiscales los

123 SÁIN2 de B ujan üa , Lecciones; p. 184.

124 G iuliani F onrouge, Derecho financiero, vol. II, p. 1104.
 PARTE GENERAL 615

tributos no fiscales. La parafiscalidad de un tributo puede así ser de

diversos grados. Puede derivar de su no integración en los presupues­
tos, de su no exigencia por los órganos de la Administración financiera
del Estado, de su no ingreso e n el Tesoro, o puede derivar de reunir en
él todas estas características negativas”125.
En cambio, pafafiscálidad significa, paraLAxALiaa, “laratribución,
por la ley de capacidad para ser sujetos activos dé tributos, que recau­
dan en beneficio dé siis propias finalidades, personas diversas" del Esta­
ndo”,«distinguiéndose de la fiscalidad porque ésta “es recaudación de tri­
butos propios por el Estado. Son, tributos;parafiscales aquellos creados
para-ciertas personas distintas del Estádó y recaudados por ellas mismas.
Estas personas pueden ser públicas, autárquicas, o aun privadas, desde
que-tengan finalidades^ de utilidad pública”126. Esta distinción respecto
de las contribuciones “fiscales” no TéTjuitan, según A taliba, su carácter
tributario debiendo, al igual que los tributos ordinarios, someterse a los
principios constitucionales que rigen la materia tributaria.
En este sentido, Villegas- entiende que se califican de parafiscáles'
las exacciones recabadas por ciertos entes públicos para asegurar su
financiamieñto autónomo. “Este tipo de exacciones ha adquirido mo-
dernamente gran importancia, y bajo la denominación de ‘parafiscales’
han aparecido contribuciones destinadas á lá previsión social, a cámaras
agrícolas, a fondos forestales, centros de cinematografía, bolsas de co­
mercio; centros de estudiosfjcolegiós profesionales, etc., o sea, entida-
■deír'de tipc) social’o de regulación económica”;27.
Cabe concluir que con la denominación de “contribuciones parafis­
cales” se designan variadas prestaciones pecuniarias coercitivas que, en
esencia, tienen las características de “tributo” comentadas en el § 82, y
que su tipificación en alguna de las categorías de la clásica división tri­
partita .es, en muchas ocasiones, harto difícil.
'Aun cuaindo el iúje«tr-ac,tiy.o„ qp_sé.a,.el;,EgtqdQ Q^jlglüia-de sqs insti?**1
■tid'vde'reéHo-páferi<^ -dében-_ser
impuestas! cpri los ¿requisitos y características propias ..de Jós tributos y,
en nuestra opinión, deben, ser consideradas como tales./
1) C ontribuciones profesionales y similares. N os referimos a las. ,cuo­
tas o. aportes a entidades que regulan el ejercicio de determinadas profe­
siones, así como a las contraprestaciones que estas entidades pueden
exigir a terceros usuarios de sus servicios.
En general, se trata de personas jurídicas de derecho público no es­
tatales, tales como, en la Ciudad de Buenos Aires, el Colegio Público de

123 F erreiro L apatza, Curso, p. 3 1 0 .

126 A taliba , Hipótesis de incidencia tributaria, p. 215.
127 V illegas, Curso de finanzas, 8* cd „ p. 202.
€16 DERECHO TRIBUTARIO

Abogados, el Consejo Profesional de Ciencias Económicas, o el Colegio

de Escribanos. Organismos similares existen en provincias, si bien el
régimen profesional es variado.
El: fínaSciámiérito de estos entes" es por medio de cuotas'periódicas"
a. cargo de los.afiliados o matriculados, que tienen naturaleza tributaria
e9 , tanto la ^referida mátriculáción resulte obligatoria. Por lo tanto, el
monto de dichas cuotas o su límite debería ser fijado por ley, lo que ha­
bitualmente no ocurre.
Las contraprestaciones que estos entes reciben de terceros tendrían,
en principio, el carácter de “precio”. No obstante, si la exigencia del
servicio es compulsiva, como el caso de certificaciones de firmas exigi­
das por entes gubernamentales (AFIP, Inspección General de Justicia,
etc.), dicha prestación tendría, en nuestra opinión, caracteres de “tasa”.
Además, G iuljani F onrouge comenta que la jurisprudencia muestra
confusión jurídica.pues se trata de la imposición de cargas que no son
impuestos ni tasas o que no son asimilables “a impuestos o contribucio­
nes fiscales, desde que éstos se crean para fines estatales (necesidades
públicas)”128. Para este autor, los referidos conceptos están inspirados
en ideas de principios de siglo, actualmente desechadas ante las nuevas
características del Estado moderno y el desarrollo de la solidaridad social.
La Corte Suprema admitió que el Colegio Público de Abogados de
la Capital Federal (CPACF) es una persona de derecho público y que la
matriculación obligatoria sólo comporta la imposición de las razonables
cargas públicas y servicios personales que cabe imponer con fundamen­
to en los arts. 16 y 17 de la Const. nacional. Sostuvo la Corte que la
delegación en organismos profesionales del control del ejercicio de ciertas
profesiones ha alcanzado muy diversos aspectos de dicho ejercicio, “ta­
les como... la percepción de aportes de terceros (Fallos, 258:315) y de
sus propios miembros, en proporción a los honorarios recibidos (Fallos,
286:187) con finalidades provisionales”129.
No obstante, la confusión subsiste. La Cámara Nacional de Apela­
ciones en lo Contencioso Administrativo Federal resolvió que el carác:
ter de derecho público asignado por la ley 23.187 al Colegio Público de
Abogados de la Capital Federal no implica que toda su actividad se en­
cuentre alcanzada por normas de derecho público130; por el contrario,

128 G iuliani F o n r o u g e , Derecho financiero, vol. II, p . 1 1 1 2 . Las causas que men­
ciona son CSJN, 7 / 4 / 5 7 , “Colegio de Médicos de Rosario c/Sialli”, Fallos, 2 3 7 : 2 9 7 , y
SCBA, 1 2 / 1 1 / 5 7 , “Banco de la Provincia de Buenos Aires c/Di Niro”, JA, 1 9 5 8 - 1 1 1 - 1 4 3 .
129 CSJN, 26/6/86, “Ferrari, Alejandro M. c/Nación Argentina”, Fallos, 308:987.
Ver P érez C olman , Consejos y colegios profesionales argentinos, en Colegio de Abogados
de la Provincia de Buenos Aires - Colegio de Abogados de San Isidro, “La colegiación le­
gal en los fallos de la Corte Suprema de Justicia de la Nación: de Sogga a Cadopi”, p. 1.
130 CNContAdmFed, Sala I, 23/2/92, “CPACF c/Perucchi, Héctor", ED, 153-414;
id., Sala III, 20/2/92, “CPACF c/Barbante, Aldo", no publicado.
 PARTE GENERAL 617
(
sólo aquellas actuaciones referidas al ejercicio de su cometido se rigen
supletoriamente por normas del derecho público, y que las cuotas que
percibe de los abogados en él matriculados no poseen el carácter de una
contribución parafiscal. Juzgó la Cámara que las cuotas sociales del
CPACF integran la esfera de los medios financieros de esa peculiar per­
sona jurídica, y que no poseen el carácter de una prestación parafiscal.
C orti disiente con este criterio, dado que, a su entender, “el CPACF no
es una sociedad o asociación profesional sino una entidad pública no es­
tatal, cuya colegiación es obligatoriamente impuesta por la ley y sus
funciones principales no son privadas o sociales sino públicas, en tanto
ejercen por delegación el poder de policía de la profesión. Por ende
sus ingresos (matrícula, derecho fijo) son también públicos, en estricto
¡
derecho contribuciones paratributarias o parafiscales y sustantivamente
tributarias, en tanto prestaciones patrimoniales coactivas o impuestas go­
bernadas por el principio de reserva de ley y una acotada delegación le­
gislativa a favor de la asamblea de delegados”13'.
Cabe señalar que tanto las cuotas de inscripción y anual que abonan
los abogados matriculados como el derecho fijo que se debe pagar al
iniciarse o contestarse cualquier acción judicial, sobre la base de una
proporción de la tasa de justicia, son recursos previstos en la ley
23.187. Sin embargo, la delegación en la asamblea de delegados de la
facultad de fijar el monto de tales contribuciones estaría en pugna con
el requisito de legalidad formal exigible para cualquier tributo.
2) O tras contribuciones. Cabe mencionar que, dentro del contexto
de las contribuciones especiales y de lo que se ha denominado “parafis-
calidad”, suele haber auténticos tributos para fines diversos. En la
Argentina fueron relativamente importantes las contribuciones de regu­
lación económica de distintas actividades, muchas de las cuales fueron
derogadas o suprimidas, ya sea a comienzos de la década de 1980 como
a partir de 1991.
Entre las de fomento cabe mencionar las destinadas al Fondo Na­
cional de las Artes y al Fondo de Fomento Cinematográfico.
Remitimos al lector a la completa enumeración que efectúa Giu-
liani F onrouge, y actualizada por N avarrine y A sorey1 3132.
b) E mpréstítos :fó rzo so s .:j A horro o b lig a to r io . Ya hemos adelan­
tado la opinión de la doctrina sobre los empréstitos forzosos (ver § 82).
Con la denominación de “ahorro obligatorio” se aplicaron en la
Argentina tributos (leyes 23.256 y 23.549) que, por sus características,
excedían -a nuestro juicio- lo que sería un empréstito forzoso. En

131 C orti, Jurisprudencia fiscal anotada. “Impuestos”, 1992-B-1940.

132 G iuuani F onrouge, Derecho financiero, vol. II, p. 1123 a 1148.
 •618 DERECHO TRIBUTARIO

efecto, en un empréstito forzoso hay una entrega de dinero a cambio de

un titulo, eventualmente negociable;
Por su parte, S pisso considera que el empréstito forzoso, abstracta­
mente considerado, puede subsumirse en la figura de la requisición, sin
perjuicio de lo cual habrá que estarse a la ley que lo instituya para de­
terminar, mediante el análisis de sus peculiaridades, el debido encuadre
legal133. Cita a M arienhoff , quien -por su parte- expresa que la requi­
sición es una especie dentro de las limitaciones a la propiedad privada,
en interés público, que se diferencia de la expropiación, por cuanto en
ésta la declaración de utilidad pública está determinada por una situa­
ción individual y aislada, mientras que la requisición es una medida de
aplicación general. Dicho autor excluye la posibilidad de que se pueda
'Zjt considerar la requisición como un impuesto, cuyos eventuales beneficios,
si eventualmente los hubiera, son remotos, indirectos y mediatos, mien­
tras que en la requisición el administrado a quien se le requisa un bien
recib e, en forma directa, e inmediata, una contraprestación: la respectiva
indemnización.
Por otro lado, G iuliani F onrouge expresa que el empréstito forzoso,
que constituye un acto unilateral de derecho público, responde a las ca­
racterísticas de los tributos, no siendo desnaturalizado por la circunstan­
cia de que la contribución se devuelva, sino que le da un rasgo distintivo
que permite encuadrarla dentro de las “contribuciones parafiscales”134.
Luego de un meticuloso análisis, G arcía B elsunce arriba a la con­
clusión de que el ahorro obligatorio puede ser: “a) Un empréstito forzo­
so y como tal inconstitucional por no estar previsto en la Constitución;
b) Una requisición que sería inconstitucional por no ser previamente in­
demnizada o no admitir la indemnización a posteriori al no responder a
una necesidad urgente e imperiosa; c) Una figura atípica que no es im­
puesto, pero a la que deben aplicarse las reglas del impuesto, caso en
que también sería inconstitucional porque: 1) importa la creación de im­
puestos camuflados (T rotabas) con retroactividad, que alteran los dere­
chos adquiridos por los contribuyentes respecto de impuestos que co­
rresponden a hechos imponibles ya cumplidos y, además, determinados
y pagados; 2) deroga exenciones y deducciones de los impuestos-base con
efecto retroactivo y altera unilateralmente obligaciones provenientes de
regímenes de promoción; 3) todo lo que antecede desconoce derechos
adquiridos al amparo de la inviolabilidad del derecho de propiedad”135.
Sobre el particular, S pisso entendió que al empréstito forzoso deno­
minado “ahorro obligatorio”, creado por ley del Congreso nacional, se

133 S pisso , Derecho constitucional tributario, p. 5 4 .

134 G iu u a n i F onrouge, Derecho financiero, v o l. II, p. 1201.
'35 G arc Ia B elsunce, El ahorro obligatorio, en “Enfoques", p. 265.
 I

PARTE GENERAL 619

le debía atribuir naturaleza tributaria sobre la base de ciertos fundamen­

tos136, de los cuales detallamos los siguientes: 1) al ahorro obligatorio le
era aplicable la ley 11.683, de procedimiento tributario; 2) el órgano re­
caudador y fiscalizador era la Dirección General Impositiva; 3) el aho­
rro obligatorio era percibido mediante la presentación de declaraciones
juradas, siéndole aplicable el régimen de determinación de oficio y el
sistema de recursos y reclamos previsto en la ley 11.683; 4) la base para
la determinación del ahorro fueron las liquidaciones de los impuestos
a las ganancias, patrimonio neto y capitales de los años 1984 (ley 23.256)
y 1986 y 1987 (ley 23.549), y 5) las presunciones contenidas en los
arts. 7°, 11 y 14 de la ley 23.256 y en los arts. 13 y 18 de la ley 23.549,
unida a la base tenida en cuenta para establecer el quantum de la obliga­
ción, implicó que los presupuestos establecidos en las leyes para hacer
nacer la obligación de efectuar el pago del ahorro obligatorio y estable­
cer su medida, no fuera la capacidad de ahorro actual en el momento
del pago, sino la existente en ejercicios pasados, por lo cual, en definiti­
va, la contribución operó como un adicional de los impuestos tomados
como base para su determinación.
A los citados argumentos cabe agregar la restitución con una tasa
mínima de interés, inferior a la de mercado y sin ajuste por desvaloriza­
ción monetaria.
En vista de estas y otras consideraciones, la doctrina ha coincidido
en considerar al ahorro obligatorio una suerte de tributo inconstitucio­
nal: 7) porque creó, con efecto retroactivo, un adicional de impuestos
correspondientes a ejercicios cerrados, siendo ilegítimo en la medida en
que la situación preexistente se hubiera agotado con el pago del grava­
men, conforme a la ley vigente, al momento de haberse producido los
hechos imponibles y cancelada la obligación. Se violaron, por ende,
derechos adquiridos por los contribuyentes, sobre la base de la doctri­
na de los efectos liberatorios del pago137; 2) por vía de la creación de
estos adicionales, de hecho sé derogaron exenciones y deducciones, vi­
gentes a la época de los ejercicios fiscales tomados como base imponi­
ble complementaria y de aplicación retroactiva, y 3) la sustancial dife­
rencia entre la tasa de interés del mercado bancario para operaciones de
préstamos, y la que aplicaba la Caja Nacional de "Ahorro y Seguro para,
los depósitos de ahorró común tomada en cuenta por las leyes antedi­
chas, hizo que la retribución o compensación prevista en las normas
fuera negativa, por no compensar siquiera la desvalorización monetaria,
en pugna con las garantías del art. 17 de la Const. nacional.
Para G arcía B elsunce no se trataba de un tributo, pero tampoco de
un empréstito genuino en función de su carácter forzoso, dado que en

Derecho constitucional tributario, p. 57.

*36 S pisso ,
137 CSJN, 1/10/87, “Insúa, Juan IY\ “Derecho Tributario", XLVI-51.
 • 620 DERECHO TRIBUTARIO

toda la literatura financiera el empréstito público ha sido y es considera­

do como una operación voluntaria. Por ello, opinó que la inconstitu-
cionalidad del ahorro obligatorio deviene a no estar previsto entre los
recursos fiscales con los que se forma el Tesoro nacional según el art.
4o de la Const. nacional138.
No obstante, la unánime opinión de la doctrina, la Gorte Suprema
de Justicia, por mayoría soslayó estas objeciones en sus decisorios en los
casos “Horvath, Pablo c/Fisco Nacional” e “Indo SA”139, cuyos aspectos
salientes fueron sintetizados con notable precisión por Bertazza: “a) el
ahorro obligatorio es un legítimo recurso tributario constitucionalmente
previsto en el art. 67, inc. 2, de la Const. nacional; b) como tal, debía
respetar los límites que la propia Constitución establece en materia tri­
butaria a la facultad del Congreso de establecer contribuciones; c) la ley
23.256 respetó esos límites, empezando por el principio de legalidad^
temporalidad, fázonabilidad y no confiscatoriedad; d) la obligación de
restituir estuvo enderezada a disminuir la presión fiscal-generada por el
y ^ "tributo y constituía una obligación posterior, independiente y distinta de
la obligación de contribuir; e) esta obligación de restituir-, por lo tanto,
se inserta dentro del campo de la eficacia y mérito de la política fiscal,
ajena por principio a la revisión judicial;/) por lo tanto, la entidad real
. de las sumas a restituirse no puede ser objeto de pronunciamiento judi­
cial ni perjudica la intrínseca legitimidad del tributo. Como se puede
ver, los argumentos del alto tribunal parten de una base equívoca, cual
es la de sostener que el ahorro obligatorio instaurado por la ley 23.256
no es otra cosa que un impuesto; por lo cuál es válido independizar las
dos obligaciones típicas que describe esa ley: la de contribuir y la de
restituir, -conformando esta última un formalismo insustancial librado a
la suerte del contexto económico dominante a la fecha de su cumpli­
miento”140.
Cabe advertir que los argumentos esgrimidos sirvieron para sosla­
yar el tema del reintegro a valores actualizados de las sumas “ahorra­
das”, conforme las normas entonces vigentes sobre la procedencia de la
referida actualización (ley 21.281), aplicables, conforme jurisprudencia
de la propia Corte, incluso para el caso de repeticiones iniciadas con an­
terioridad a la vigencia de la referida norma legal141.

138 G arcIa B elsuncf., El empréstito público no puede ser coactivo, en “Enfoques”,

p. 350.
‘39 CSJN, 4/5/95, “Horvath, Pablo”, LL, 1995-D-721; id., id.; “Indo SA", LL, 1995-
D-762.
140 Bertazza, Ahorro obligatorio. Cierre de cuenta, “Doctrina Tributaria Errepar",
n° 88.
141 CSJN, 28/4/81, “Flagomad”, “Impuestos”, XXXIX-B-1643, con comentario de
CORTI.
 PARTE GENERAL 621

Entre las numerosas y unánimes críticas al pronunciamiento del alto

tribunal, destacamos la de C orti quien sostuvo que “existe una indebida
identificación entre la categoría genérica -tributo- (que el ahorro obli­
gatorio en cuanto empréstito forzoso es) con una de sus especies, el
impuesto (tributo sin promesa de devolución). Sin advertir que el em­
préstito forzoso constituye un tributo con promesa de devolución, insus­
ceptible de ser fracturado asignándole cobertura constitucional sólo a la
primera obligación o tramo y negándosela al segundo) obligación inver­
sa de la primera que dogmáticamente la integra como partes constituti­
vas e indisolubles de un instituto jurídico tributario típico que el voto
desarticula mediante una fragmentación desnaturalizante. En tales con­
diciones, no resulta jurídicamente concebible que un único y mismo ins­
tituto ofrezca garantía constitucional a la obligación del contribuyente
frente al fisco y niegue dicha garantía a la correlativa obligación del fis­
co frente al contribuyente”142.
Cabe mencionar las consideraciones de los votos en disidencia de
los doctores M oliné O 'C onnor y P etracchi. Ambos caracterizaron el
ahorro obligatorio como un empréstito forzoso, especie dentro del géne­
ro tributo, pero entendieron que la restitución debía contemplar la inte­
gridad del capital143.

142 C orti , Jurisprudencia fiscal anotada, “Impuestos”, 1995-B-1646,

143 g ] doctor P etracchi, luego de un profundo análisis, dijo que, “sin embargo, si se
pretende respetar la entidad de empréstito forzoso, al propio tiempo, la ley que lo institu­
ye debe garantizar que el reintegro de las sumas ahorradas sea integral y que, además,
contenga un interés correspondiente a todo el lapso en el que las sumas han permanecido
depositadas. Como ya se ha establecido, el Estado ha asumido desde el inicio una rela­
ción jurídica compuesta por dos tramos inescindibles y de características peculiares. No
se compadece con esta unidad de obligación, tal como fue concebida -empréstito forzoso-
que el Estado en una suerte de confusión, pretenda alterar los términos de aquélla. Al
respecto, así como no podría soslayar el cumplimiento de los principios antes señalados
con la simple argumentación de que, en definitiva, las sumas serán reintegradas, tampoco
podría al tiempo de la restitución prevalerse de los caracteres propios de! primer tramo del
tributo creado. Desnaturalizaría a éste y no respetaría elementales principios de buena fe,
si sobre la base de argüir la similitud con el tributo denominado impuesto (en el que, por
principio, no hay reintegro alguno) quisiera reembolsar un importe que no guarda propor­
c ió n alguna con el depositado. La pregunta es ¿por qué, entonces, recurrir al artificio
de que es un empréstito forzoso? Si el Estado, poseyendo facultades para crear un recurso
que ingrese de modo definitivo al Tesoro público, por las razones que fuere, no ha ejercido tal
potestad y ha preferido crear un tributo distinto, no puede luego quebrantar sus reglas,
pues la confianza que los gobernados depositan en quienes guían el destino de la sociedad
reclama el cumplimiento de los compromisos tal como han sido asumidos”. Por su parte,
el doctor Moliné O’Connor dijo que la obligación de reintegrar los fondos oportunamente
ingresados al fisco, “hace a la estructura del régimen creado tanto como el previo ingreso
de dichas cantidades. Por esa razón, no resulta adecuado realizar una exégesis que, al
considerar condicionado el carácter efectivo de dicha devolución a la suerte del plan eco­
nómico en marcha en aquella oportunidad, lleve en la práctica a ignorar la previsión legis­
lativa, a la vez que mediando en la ley la declarada intención de reintegrar las sumas aho­
rradas con más un interés determinado (art. 4o), no cabe sino sostener que este claro
622 DERECHO TRIBUTARIO

§ 89. D iferenciación entre tributos y precios. - Habida cuenta

de que no escapa a la actividad del Estado la posibilidad de tener rela­
ciones contractuales como prestar servicios que tengan origen en un
acuerdo de voluntades entre éste y el usuario que paga por el servicio,
aparece la necesidad de distinguir los tributos, particularmente las tasas,
que son las que se les asemejan, de los precios.
Ya hemos dicho que la tasa reconoce su origen en la voluntad uni­
lateral y coactiva del Estado, emanada de una norma legal, que vincula
frente al ente prestador a un contribuyente usuario obligado al pago de
la tasa, con independencia de la voluntad de éste de recibir el servicio o
rehusarse a él.
El precio es, al contrario, un ingreso no tributario que tiene su ori­
gen en un acuerdo de voluntades. Esta distinción, que desde el punto
de vista teórico es fácil de discernir, se vuelve en la práctica dificultosa,
en especial, en aquellos casos en que los servicios se encuentran mono­
polizados por el Estado y resultan imprescindibles para mantener una
calidad de vida mínimamente digna por parte de los contribuyentes-
usuarios,
Al referirnos a las tasas (ver § 86) hemos hecho alguna referencia
al tema, tratado particularmente en ocasión de las XV Jornadas Latinoa­
mericanas de Derecho Tributario (Caracas, 1991).
En España, los precios públicos vienen definidos por ley. Tendrán,
según el art. 24 de la ley de tasas y precios públicos, la consideración
de precios públicos las contraprestaciones pecuniarias que se satisfagan
por: a) la utilización privativa o el aprovechamiento especial del domi­
nio público; b) las prestaciones de servicios y las entregas de bienes
accesorias a ellas efectuadas por los servicios públicos postales; c) la
prestación de servicios o realización de actividades efectuadas en régi­
men de derecho público cuando concurra alguna de las circunstancias

propósito se verla prácticamente burlado de tolerarse una devolución que -a mérito de una
simple operación matemática-, no alcanza a representar, según valores constantes, el 5%
de las cantidades ingresadas. Agregó que la ya reconocida naturaleza tributaria de la
obligación impuesta por el Estado mediante la ley 23.256 -con su consiguiente necesaria
sujeción a ¡os principios constitucionales de la tributación que vedan la posibilidad de que
la prestación requerida sea confiscaloria-, otorga, en ese aspecto, tutela al derecho de pro­
piedad. Sin embargo, este derecho no alcanzaría resguardo suficiente si, en relación al
restante extremo del particular régimen en análisis, se llegara a convalidar en la restitu­
ción legalmente ordenada una desproporcionalidad de tan significativa magnitud. En
efecto, asf como la obligación tributaria que impone el régimen en análisis encontraría re­
paro constitucional en la medida en que produjera una absorción por parte del Estado de
una porción sustancial de la venta o el patrimonio del sujeto obligado, esto es, superior al
33%, idéntico límite se debe imponer en lo que atañe a la restitución a cargo del fisco, en
relación a las sumas ya ingresadas, puesto que, de lo contrario, se haría ilusorio el dere­
cho a la integridad del crédito del contribuyente y se produciría una exacción confiscaloria
que en términos categóricos veda el art. 17 de la carta fundamental’’.
 PARTE GENERAL 623

siguientes: que los servicios o las actividades no sean de solicitud o

recepción obligatoria por los administrados; que los servicios o las acti­
vidades sean susceptibles de ser prestados o realizados por el sector pri­
vado, por no implicar intervención en la actuación de los particulares o
cualquier otra manifestación de autoridad, o bien por no tratarse de ser­
vicios en los que esté declarada la reserva a favor del sector público
conforme a la normativa vigente.
Por su parte, F erreiro L apatza señala que “el hecho imponible ge­
nérico de los precios públicos coincide, pues, con el de la tasa (ya que
la utilización del dominio público presupone la actividad administrativa
de concesión). Se diferencian de las tasas por sus hechos imponibles
específicos (de solicitud o recepción voluntaria y/o concurrentes con el
sector privado). Y se diferencian, sobre todo, por el peculiar régimen
previsto para ellos en su establecimiento y cuantificación, encomenda­
dos en esencia no a la ley o a la ordenanza, sino a los órganos del eje­
cutivo estatal o municipal” 144.
Con relación a la Argentina, V illegas manifiesta que “la alternativa
entre tasa y precio no está condicionada por la Constitución nacional ni,
en general, por conceptos o calificaciones previas que no pasan de ser
meritorias posiciones teórico-didácticas, pero que en muchas oportuni­
dades chocan con los regímenes legales. Ello no obsta a la obvia afir­
mación de que se trata de dos institutos diametralmente diferentes. La
tasa incorpora una obligación ex lege de derecho público; el precio, una
obligación ex contracta, normalmente de derecho privado”14S.
No obstante la supuesta nitidez que deriva de la referida distinción
jurídica no suele ser tal en la práctica.
Entre otras, V illegas menciona algunas Teorías que elaboraron para
definir,con precisión las diferencias((mngunjM)e las cuales, a nuestroj)
(juiúib^brinda soluciones satisfactorias para tal fin, a saber: / ) 'hay pre^
ció cuando el servicio deja margen de utilidad y tasas cuando se limita a
cubrir el costo (E inaudi, C ammeo). Si la recaudación supera el costo
del servicio, el excedente podría ser un impuesto (ver § 86, b), por lo
cual este parámetro de distinción no es válido; 2) si el Estado presta el
servicio en condiciones de libre competencia, es precio y si lo hace en
condiciones monopólicas, es tasa (D uvercer). Aun en este último caso,
si el servicio es de demanda voluntaria, no cabría la figura de la tasa;
3) si las actividades que originan la contraprestación son inherentes a la
soberanía sólo podrían dar lugar a tasas y todos los otros montos que el
Estado exija como contraprestación de un bien, la concesión de un uso
o goce, la ejecución de una obra o la prestación de un servicio no inhe­
rente, da lugar a un precio, que podrá ser precio público, pero no tasa.

144 F erreiro L apatza, Curso, p. 174.

145 Vtu,EGAS, C u rso de fi n a n z a s , 8* ed, p. 185 y 186*
624 DERECHO TRIBUTARIO

Ya hemos expuesto rhj^trójCEÍticá a este criterio (ver § 86), y 4) análi­

sis de la relación jurídica según su desenvolvimiento histórico y la
decisión de su origen jurídico: si es contractual se trata de un precio y
si la obligación no emana de la voluntad de las partes sino de la ley es
una tasa (G iannini, G iuliani F onrouge, A taliba , entre otros).
A las pautas aludidas podríamos agregar la naturaleza del ente per­
ceptor. Hay autores que entienden que si el sujeto activo no es el Esta­
do, o alguna de sus instituciones, se estaría frente a un precio o tarifa y
no frente_a una tasa.
^reen y )s que dicha pauta tímj5occT& útil, pues bien podría suceder
que e l E stado haya ‘‘p rivatizado’*YnrsSrvicio inherente a su so beranía146.
Va de suyo que el esquema contractual implica voluntariedad, aun­
que se trate de contratos de adhesión.
En efecto, en ciertas circunstancias los precios no son acordados
entre las partes sino-que son regulados por la autoridad administrativa en
uso de facultades legales, lo cual, a consideración de algunos autores,
significa una atenuación del carácter contractual de los precios. Sin
embargo, existen determinados servicios que, sin ser prestados monopó-
licamente por el Estado -y aun ni siquiera prestados por éste-, están re­
gulados por él, incluso en casos en que concurre más de un prestador.
Por este motivo no podríamos establecer una correlación entre el mono­
polio estatal y la regulación de precios por un lado, y la presencia de un
precio, por el otro.
Además mencionamos la opinión de B ulit G oñi de que en muchos
de los servicios que presta el Estado, y que sin duda son retribuidos me­
diante precios y no mediante tasas, a los ojos de cualquier analista, la
nota de voluntariedad que se asigna a los precios no existe o está pre­
sente sólo en mínima medida.
A esta consideración cabe agregar la de otros autores que sostienen
que -dado lo esencial de los servicios prestados por el Estado- no puede
afirmarse que los usuarios tengan la posibilidad de decidir la recepción
de dicha prestación, lo cual atenúa o directamente hace desaparecer
como elemento tipificador del precio la voluntariedad. Podríamos de­
cir que hay circunstancias donde la voluntad del usuario de recibir una
prestación desaparece frente a un servicio monopolizado por el Estado,
ya sea por imposición legal o por tratarse de servicios esenciales. Por
ello, deberíamos analizar si no se trata en realidad de un tributo, de cu­
yas demás características se determinará si nos encontramos frente a un
impuesto, una tasa o una contribución especial147.

146 Volvamos al ejemplo de los pasaportes o de los documentos de identidad. Poco

faltó en la Argentina para la privatización de estos últimos. Aun cuando la prestación
fuera percibida por el ente privado, en nuestra opinión, seguiría siendo una tasa (ver § 88).
147 Villegas, Curso de finanzas, 8* ed., p. 187 a 189.
 PARTE GENERAL 625
Finalmente, cabe que nos refiramos brevemente a la ventaja que
puede obtener el usuario derivada del servicio o actividad estatal y a la
demanda que el usuario puede hacer de tal servicio.
Actualmente la doctrina concuerda, predominantemente, en que la
obtención de una ventaja no constituye un elemento caracterizador de
la tasa, mientras que se reconoce en el precio el carácter retributivo
de un servicio que se presta. De modo que el usuario puede considerar
la ventaja que podrá obtener del servicio estatal, para tomar la decisión de
usarlo o no. O, a lo sumo, tendrá derecho a reclamar dicha ventaja o
beneficio.
La doctrina comparte mayoritariamente que, en el caso de la tasa,
la demanda no es un elemento esencial, pues el servicio que le da lugar
puede no haber sido solicitado por el usuario. En cambio, la demanda
es esencial cuando se trata de precios.
Otras pautas como la divisibilidad del servicio, requisito tanto para
los precios como para las tasas, o el destino de la recaudación al que
ya nos referimos, tampoco brindan elementos suficientes para la diferen­
ciación.
En síntesis, la voluntad del usuario del servicio que se traduce nor­
malmente en un precio, frente a la coacción que implica una tasa, pare­
cería ser el único elemento relativamente útil para la diferenciación.
No obstante, en los hechos, puede resultar dificultoso concretar la
aplicación de esta pauta.

40. Derecho tribuíario, I-I