EL ESTATUTO DEL CONTRIBUYENTE
JOSÉ J. FERREIRO LAPATZA *
En la exposición que hoy me honro en
realizar ante Uds. no intento, desde
luego, llegar a conclusión alguna en torno
al posible contenido de un pretendido Es-
tatuto del Contribuyente que se pide en
España de forma insistente por un amplio
sector de profesionales ligados a la apli-
cación de los tributos, por organizaciones
empresariales, prensa, publicaciones es-
pecializadas, etc., y que se ha incorpora-
do incluso, como eco de este verdadero
clamor social, al programa de partidos
políticos con un indudable peso y signifi-
cado en mi país.
Por el contrario, lo que pretendo con
mi intervención es denunciar, una vez
más, la situación que origina y justifica la
petición de un Estatuto para el contribu-
yente; que es lo qué o quienes, a mi
juicio, han conducido a esta situación; y
la dirección que, siempre en mi opinión,
se ha de tomar para salir de ella; recha-
zando ya desde ahora la expresión Es-
tatuto del Contribuyente por lo confuso
de la misma y por los graves equívocos,
jurídicos y políticos, a los que su uso
puede conducir, creando así problemas
tan o más graves que aquellos que con su
empleo se pretenden solucionar.
*
Catedrático de Derecho Financiero y Tributario.
Es sabido que en nuestro Derecho la
palabra Estatuto se ha utilizado con muy
diversos significados. Desde aquél que la
equipara a Ley, Reglamento o, en gene-
ral, norma escrita que regula una determi-
nada materia (así, el Estatuto de Re-
caudación) a aquél con que se designa
una determinada técnica de localización
de fuentes del derecho (así, en las llama-
das “teorías estatutarias” y en sus concep-
tos base de estatuto personal, real y
formal). En un sentido similar al primero
de estos significados, con la palabra Es-
tatuto se señala también el conjunto de
derechos y deberes o, lo que es lo mismo,
las normas en que éstos se establecen o
reconocen a los ciudadanos en tanto rea-
lizan una determinada actividad (así, el
Estatuto del comerciante o de los trabaja-
dores) lo que equivale a señalar las nor-
mas que regulan esta actividad.
Pero con esta palabra se indica tam-
bién el conjunto de reglas internas, singu-
lares y particulares que rige la vida de
una asociación o corporación (así, los
estatutos de una sociedad mercantil o de
un Colegio profesional); se señalan las
normas que regulan la situación de deter-
minadas personas unidas al Estado por
105
una relación especial o singular (así, el
estatuto de los funcionarios al que alude
el art. 103 de la Constitución Española
que en igual sentido emplea la palabra en
los arts. 98, 122, 124 y 165); o se indica,
en fin, un conjunto de normas singulares,
especiales o particulares que reconocen al
pueblo de un determinado territorio o
ciudad un ámbito de autonomía, de liber-
tad, de posibilidades de hacer o de dere-
chos que no puede ser invadido o violen-
tado por ningún otro poder (en este senti-
do fue utilizada en la historia reciente en
España la palabra al sancionarse el Es-
tatuto Municipal que reconocía el ámbito
válido de actuación del Municipio “fren-
te” o “ante” el Estado, y se utiliza ahora
en los Estatutos de Autonomía).
No parece muy arriesgado decir ya
aquí que cuando la palabra Estatuto se
utiliza ahora en España, “en defensa” del
contribuyente se hace atribuyéndole, en
esencia, dos sentidos muy concretos y
determinados. Dos sentidos que no se
contradicen sino que, por el contrario, se
complementan y tienen un arranque u
origen complejo y diversificado, pero, en
su mayor parte, común.
De un lado, entiendo, con la petición
de un Estatuto del Contribuyente se pide
un conjunto de normas inteligibles y
abarcables que fijen de forma clara, cierta
y comprensible para el común de los ciu-
dadanos los derechos y deberes que en
cuanto contribuyentes les incumben. De
otro, se pide un equilibrio entre los dere-
chos y deberes del Estado que exige los
tributos y del contribuyente que, como
ciudadano, ha de soportarlos.
Un equilibrio que se entiende roto por
el uso y el abuso de un poder demasiado
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libre de ataduras jurídicas, y, en cuanto
tal, potencialmente arbitrario. Arbitrario y
desproporcionado en cuanto a los poderes
que la ley concede a la Administración y
en cuanto a la reacción prevista en el pro-
pio ordenamiento cuando los ciudadanos
no atiendan a las exigencias que de tales
poderes se derivan. El Estatuto se entien-
de así como un círculo de garantías que
protegen al ciudadano contribuyente frente
a los abusos del poder estatal. Como un
conjunto de normas que fijan el “status”
del ciudadano en cuanto contribuyente.
Pues bien, en mi opinión, el empleo
del término Estatuto en cualquiera de los
dos sentidos indicados es gravemente
perjudicial para el logro de los objetivos
que con él se pretenden conseguir.
Pues, de un lado, la petición de certeza
y claridad debe ser dirigida al Ordena-
miento como un todo; y al ordenamiento
tributario, o, si se quiere, a las leyes tri-
butarias como parte inescindible de tal
Ordenamiento.
La pretendida construcción de com-
partimentos exageradamente diferencia-
dos o especializados dentro del Ordena-
miento no puede sino aumentar el grado
de incoherencia y de contradicciones
entre tales distintas partes y, en conse-
cuencia, en todo el conjunto.
No debemos olvidar en este punto que
la incidencia exagerada en la idea de tales
grupos de normas, en cierto sentido sepa-
radas, fue la causa fundamental del fraca-
so y posterior abandono de las “teorías
estatutarias” que los juristas de este siglo
consideraron contradictorias con la idea
de un ordenamiento jurídico inescindible
en su unidad (idea que, paradójicamente,
las doctrinas estatutarias ayudaron decisi-
vamente a consolidar).
Pues no debemos olvidar nunca las
ideas y conceptos fundamentales elabora-
dos por la Ciencia jurídica occidental
sobre las que se asientan nuestros siste-
mas jurídicos. Y, sin duda, la idea de la
unidad del ordenamiento es una de estas
ideas basilares o fundamentales a las que
no se debe debilitar en su aplicación con
el empleo de términos jurídicamente
inadecuados.
De otro lado, entiendo, la normación
de un “status” de contribuyente distinto al
de ciudadano contraría las bases jurídicas,
organizativas, de nuestro Estado demo-
crático. Ya que ni el Estado democrático
alienta, antes bien rechaza, la existencia
y el reconocimiento de grupos clases o
categorías singulares, especiales y dife-
renciadas de ciudadanos dotados de un
Estatuto asimismo singular, sino que, por
el contrario, se basa en el reconocimien-
to y potenciación de la idea de la igual-
dad de todos ante la Ley.
Ni el Estado democrático permite,
desde luego, el desdoblamiento de la per-
sonalidad jurídica de tales ciudadanos
iguales, de una parte ante la Ley y some-
tidos, lo mismo que el propio Estado, en
el mismo plano que el Estado a la Ley; y
unidos y sometidos, de otra parte, como
contribuyentes, al Estado por una relación
especial de sujeción situada más allá de
la Ley. Más allá de la Constitución y del
resto del ordenamiento. Unidos y someti-
dos al Estado por una relación de corte
feudal que precise definir en un Estatuto
los derechos deberes y garantías del con-
tribuyente frente a un Estado que actúa al
margen de la Constitución y el resto del
ordenamiento. Con una actuación “sepa-
rada” que exige una normativa garantista
igualmente separada.
Y no resulta ocioso recordar aquí, por
los ecos que nos pueden llegar del dere-
cho alemán o norteamericano, que la rela-
ción feudal de vasallaje forma parte con-
sustancial del Derecho germánico y, por
ende, de la conformación histórica del
Derecho alemán y, aún en mayor medida,
como con magistral sencillez ha explica-
do Pound, del Derecho angloamericano.
No debiera ser preciso aclarar en este
punto, en fin, que siendo jurídicamente
impensable, ni en nuestro ordenamiento
ni fuera de él, por encima o al lado de él,
tal tipo de relación; tampoco cabe, dentro
de él, calificar la situación del ciudadano
contribuyente frente al Estado como algo
distinto a la situación de sujeción general
que caracteriza la situación de todo ciuda-
dano frente a él. Situación en modo al-
guno equiparable a la “sujeción especial”
(un concepto perfectamente claro en
nuestro Derecho administrativo) en que
se encuentran ciertos ciudadanos en vir-
tud de la especial relación que les liga a
la Administración: funcionarios, conce-
sionarios, etc. Atribuir a los sujetos pasi-
vos de obligaciones y deberes tributarios
una situación tal de “sujeción especial”
significa, pura y simplemente, someter a
tal situación, para justificar poderes más
intensos de la Administración, a toda la
población, con lo cual la propia distinción
supremacía (sujeción) general-suprema-
cía (sujeción) especial se vería privada de
todo sentido.
Los sujetos pasivos de obligaciones y
deberes tributarios lo son en cuanto que,
como ciudadanos, “todos contribuirán al
sostenimiento de los gastos públicos” rea-
lizados en interés de todos y no de la
107
Administración, que no protege, al apli-
car los tributos, su organización y orden
interno, y que, por tanto, tampoco puede,
invocando una pretendida autoprotección,
exigir poderes especiales y excepcionales
para recabar de los ciudadanos el cumpli-
miento del deber general de contribuir al
sostenimiento de las cargas públicas.
La utilización de la palabra Estatuto
para definir la situación jurídica del con-
tribuyente es contraria al reconocimiento
a este contribuyente de su situación como
ciudadano sometido y protegido a y por
todo el Ordenamiento jurídico, forzosa-
mente uno. Introduce frente a la idea de
unidad del Ordenamiento una idea de
fraccionamiento que, lejos de aclarar su
situación, sólo empuja a aumentar la con-
fusión en torno a ella.
La utilización de la palabra Estatuto
para definir la situación del contribuyen-
te debe ser frontalmente rechazada en
cuanto trae los ecos de una situación y
relación con el Estado especial y distin-
ta de la situación y relación que ocupa y
une al ciudadano con el Estado democrá-
tico del que forma parte y que encuen-
tra en el conjunto de todos los ciudada-
nos, como pueblo, la fuente última de
todo su poder dentro de una idea de
pacto, de contrato, de igualdad, que está
en la médula de nuestra mejor tradición
romano-continental.
La utilización del término Estatuto
sólo puede ser grata a los oídos de un
poder político o, más exactamente, de una
burocracia siempre ávida de aumentar su
poder frente al ciudadano reduciéndolo, si
ello fuera consentido, a la categoría del
súbdito.
Pero, lejos de hacerse incomprensible,
108
la utilización frecuente del término y la
petición reiterada del Estatuto debe
hacernos comprender con claridad las
causas y razones, todo menos que
superficiales, que explican y justifican
ahora en España tal utilización y dicha
petición.
Razones que encuentran su base en
una situación cuyos trazos fundamentales
pueden ser dibujados, sin riesgo de exa-
gerar, haciendo hincapié en un ordena-
miento jurídico tributario altamente con-
fuso, ayuno en su formación de las más
elementales enseñanzas de la técnica jurí-
dica, encomendado en su aplicación, bá-
sicamente, al contribuyente y en el que la
Administración tributaria se reserva úni-
camente el papel de represor. De un
represor que goza de todas las facultades
interpretativas que generan las normas
confusas tanto en su texto como en su fin.
De un represor que goza de las más
amplias facultades, de ejercicio no pocas
veces discrecional, para exigir de los con-
tribuyentes, y aún de los que no lo son,
todas las “informaciones” o toda la “cola-
boración” que considere necesaria; y que
puede castigar la negativa, también con
amplia libertad, siguiendo el esquema
típico del delito de desobediencia. De
una Administración facultada para dilatar
a su antojo los plazos en que ha de dictar
sus resoluciones burlando con un mínimo
movimiento todos los plazos prescripti-
vos. De una Administración que goza de
amplias, y en gran medida discrecionales,
facultades sancionadoras. De una Admi-
nistración “tutelada” por Tribunales ad-
ministrativos que pueden dilatar por un
largo espacio de tiempo el acceso a los
Tribunales de Justicia. De unos Tribu-
nales de Justicia con graves carencias en
la formación especializada necesaria para
entender y aplicar un ordenamiento tribu-
tario tan confuso que más que como ins-
trumento de resolución de conflictos
puede ser en buena parte entendido como
un instrumento de provocación de con-
flictos sociales.
Ciertamente, los trazos que acabo de
dibujar pergeñan un esquema de relación
entre contribuyente y Estado que se ase-
meja más al esquema de la relación de
poder acuñado por la dogmática alemana
de la primera mitad de este siglo que al
esquema de la relación que, a mi juicio,
debe unir al ciudadano contribuyente con
un Estado democrático de Derecho.
Y ello tanto porque, como dijera
Nawiasky, en ella se concede al Estado
acreedor un margen de libertad demasia-
do amplio en la aplicación de la Ley,
cuanto porque la Ley, como acabo de
decir, es extremadamente confusa y otor-
ga a la Administración facultades absolu-
tamente desproporcionadas, en mi sentir,
con su fin.
Una esfera de libertad demasiado am-
plia otorgada a la Administración para la
interpretación y aplicación de unas nor-
mas demasiado confusas transforman una
relación jurídica en una relación de
hecho, es decir, al margen de toda atadu-
ra jurídica; o, al menos, en una relación
diferente a lo que normalmente debe de
entenderse por relación jurídica: una rela-
ción disciplinada por normas abstractas y
generales, suficientemente claras y preci-
sas, que establezcan un equilibrio consti-
tucionalmente adecuado entre los intere-
ses contrapuestos de las partes unidas por
esta relación.
Llegados a este punto, y descrita así la
relación que une a los contribuyentes con
la Administración Tributaria española en
la actualidad, es preciso que nos pregun-
temos por las causas o circunstancias que
han conducido a esta situación. Sin que
la diversidad y complejidad de las
mismas puedan excusarnos de señalar las
que, a nuestro juicio, han configurado los
cauces fundamentales que a ella han
conducido.
En esta línea debemos apuntar, en
primer lugar, a las circunstancias políticas
que vivió España tras la extinción de la
dictadura. El Estado democrático necesi-
taba desde un principio poner el acento
en aquellos aspectos de la realidad social
menos atendidos por el régimen anterior.
En este sentido el reconocimiento y pro-
tección de los derechos fundamentales y
la lucha contra el fraude fiscal en el
marco de un sistema fiscal al servicio de
fines redistributivos o de nivelación so-
cial cobraron un pronto protagonismo.
Pero la reforma fiscal se convirtió tam-
bién muy pronto en la muestra fundamen-
tal de una política socialmente progresiva
y, dentro de ella, la lucha contra el fraude
fue utilizada, como la cara más visible de
esta política, también con fines propagan-
dísticos y no pocas veces demagógicos.
La mayoría absoluta que respaldó al eje-
cutivo a partir de 1982 no hizo sino acen-
tuar la tentación de esta utilización,
robusteciendo los poderes de la Admi-
nistración Tributaria, siempre con el alibí
de la lucha contra el fraude, hasta extre-
mos no demasiado compatibles con el
espíritu de la Constitución a la que con
ella se decía servir.
A este proceso político se unió pronto
otro proceso burocrático que se había ini-
ciado ya al comienzo de los años setenta.
Me refiero a la “inspectorización” progre-
siva de la Administración Tributaria y, a
través de un legislativo plegado a los pro-
109
yectos del ejecutivo a partir de 1982, tam-
bién de la legislación.
Los cuerpos inspectores que habían
asumido ya antes las funciones de gestión
de los tributos pasaron a ser los inspira-
dores fundamentales de toda la política
fiscal y de toda la legislación tributaria.
E inspiraron en ésta última, desde su
particular y natural óptica inspectora, una
progresiva atribución de facultades y de
poder a la Administración Tributaria en
detrimento de toda noción de equilibrio
en las relaciones entre la Administración
y los contribuyentes.
Los dos procesos, político y burocráti-
co, que hemos descrito no encontraron
en frente suyo, como hubiera sido de
esperar quizás, una doctrina jurídico-
tributaria sólida, clara, firme y unida en
la idea de que el ciudadano, en un Estado
democrático de Derecho, está unido al
Estado, como contribuyente, por una
relación entre iguales, en cuanto que
ambos, Estado y contribuyente, están
sometidos a la Ley.
Igualdad, conviene repetirlo ante el
cúmulo de confusiones con que una bue-
na parte de la doctrina española actual
nos regala, que se refiere al plano en que
Estado y contribuyente se relacionan.
Un plano inferior a la Ley. A una Ley
que, como con absoluta precisión dijera
Alessi, se sitúa por encima y por fuera de
la relación. Sin que ésto quiera decir
obviamente, y causa rubor la necesidad
de recordarlo, que acreedor y deudor,
Estado y contribuyente, ocupan la
misma, igual, posición jurídica. Pues,
como sucede en toda relación obligatoria
la posición jurídica de poder que el
ordenamiento otorga al acreedor no es la
misma que la situación jurídica de deber,
que, en esencia, la Ley otorga al deudor.
110
Ni quiere decir tampoco que el acreedor-
administración ocupa la misma posición
del acreedor en otras relaciones obli-
gacionales. Sólo quiere decir que acre-
edor y deudor deben de estar sometidos,
en el mismo plano y con el mismo rigor
a la Ley.
El análisis jurídico del tributo que
centra en la obligación ex lege, como
forma jurídica del tributo, su atención se
abre paso y consolida, como es sabido,
precisamente en Alemania, en la primera
mitad de este siglo y de la mano de nom-
bres señeros entre los que los de Hensel y
Nawiasky merecen una mención especial,
como reacción ante los teóricos de la
relación de poder; y se abre paso y se
consolida en Italia unida a los nombres
fundamentales de Vanoni, Publiese y
Giannini, y en España unida al nombre de
Sáinz de Bujanda y de una parte de su
escuela en la que me honro en militar. Y
coetaneamente en Latinoamérica con la
obra de Jarach, de Fonrouge y de Valdés,
inspiradores estos dos últimos fundamen-
tales del Modelo de Código Tributario en
el que el análisis obligacional del tributo,
unido a la tradicional distinción entre
Derecho tributario material y Derecho tri-
butario formal o procedimental, se refle-
jan con toda claridad, de la misma forma
en que, también con toda claridad, se han
reflejado en las Ordenanzas Tributarias
Alemanas y en la Ley General Tributaria
española.
Nadie puede desconocer los dos logros
fundamentales de la teoría obligacional
del tributo.
De un lado la creación, en cuanto a su
aplicación al tributo, de un lenguaje jurí-
dico claro, preciso y sencillo que entron-
ca con la más profunda y mejor tradición
jurídica continental. Que hace posible al
mismo tiempo la progresión de una cien-
cia jurídica tributaria entendida, en pala-
bras de Bobbio, como un conocimiento
intersubjetivo “perfectamente comunica-
ble intersubjetivamente sin graves peli-
gros de malentendidos”, y la elaboración
de un derecho positivo fácilmente inteli-
gible por el conjunto de ciudadanos a
quienes va dirigido. Un lenguaje perfec-
tamente asimilado ya por contribuyentes,
profesionales, funcionarios y tribunales
que hoy, puede decirse, forma parte ya
del lenguaje común, reduciendo así, co-
mo no se había hecho nunca antes, la
indeterminación inherente a la naturaleza
del lenguaje, lo que Hart llama “la textu-
ra abierta del Derecho”.
De otro lado, y este es un logro que
nadie puede negar, la teoría obligacional
del tributo responde como ninguna otra a
la idea de igualdad que está en la base del
Estado democrático, colocando al poder,
en el ámbito tributario, entre el pueblo
del que surge. Colocando al poder en el
mismo plano de igualdad que el contribu-
yente, en cuanto, como ya antes había
dicho, ambos se encuentran por debajo de
la Ley y sometidos a ella. En este
sentido debemos recordar con Valdés que
la idea de igualdad, para ser efectiva, ha
de ser entendida no sólo en su significado
más amplio de igualdad ante la Ley sino
en el más concreto de igualdad de las
partes que exigen y soportan los tributos.
Igualdad de las partes que las coloca en
un plano igual ante la Ley y que viene
exigida asimismo por la aplicación
efectiva de los principios de legalidad y
de protección jurisdiccional.
Estos dos logros, fundamentales, de la
teoría obligacional del tributo se han
visto afectados gravemente en los últimos
treinta años por la aparición y desarrollo,
primero en Italia y después en España, de
las doctrinas de la función tributaria que,
de una parte, crearon un lenguaje esotéri-
co, ininteligible para la inmensa mayoría
de los ciudadanos y sólo apto para los
sacerdotes de esta “nueva” religión; y, de
otra, elevan de nuevo al Estado, en sus
relaciones concretas con los contribuyen-
tes, al plano superior en que lo había
colocado la teoría de la relación de poder,
de la que la teoría de la función tributaria
no es sino, como reconocen incluso sus
más serios defensores, una reverberación,
a mi juicio, extemporánea y perjudicial.
(Así, dice Rodríguez Bereijo, “lo cierto
es que mucha de sus intuiciones” (de la
teoría de la relación de poder) “y aporta-
ciones resultaron decisivas en la evolu-
ción posterior de la dogmática jurídico
tributaria e, incluso, mutatis mutandis, se
encuentran en el centro del debate de la
Ciencia del Derecho Tributario actual:
Relación jurídico tributaria compleja ver-
sus procedimiento de imposición”. Y así,
dicen Pérez de Ayala y González García,
“esta característica” (la desigualdad ad-
ministración-administrado) fue glorifica-
da por parte de la doctrina germánica clá-
sica, con la llamada teoría de la relación
tributaria como relación de poder. Luego
fue oscurecida por la reacción doctrinal
posterior “(de la relación obligatoria)...”
“Y con la tesis que hemos venido exami-
nando” (de la función tributaria) “vuelve
de nuevo al primer plano...”.
En efecto, frente a un lenguaje, el de la
teoría obligacional, que responde con
exactitud al “conocimiento intuitivo o
vulgar que del tributo se tiene” (lo que
lejos de ser un defecto como parece apun-
tar quien ésto dice (Pérez Royo) no puede
sino ser considerado como una altísima
virtud que permite una fluida interpene-
tración del lenguaje jurídico y del lengua-
111
je usual, y, por tanto, una mejor y mayor
inteligencia de las normas tributarias por
aquellos a quienes van dirigidas) y según
el cual la ley establece un tributo creando
en quien realiza un hecho la obligación de
pagarlo, los cultores de la función tributa-
ria nos dicen que “la norma de Derecho
Tributario se dirige a regular la potestad
de imposición la cual puede ejercitarse en
relación con los hechos más variados de la
vida, que por lo tanto adquieren una rele-
vancia específica como hechos generado-
res de situaciones jurídico-tributarias, es
decir, en vista de la consecución de un
ingreso tributario por el ente impositor”
(Micheli); o que “la norma tributaria no
regula directamente relaciones o situacio-
nes intersubjetivas de los particulares en-
tre si o entre los particulares y el Estado,
sino que lo hace en función de la regula-
ción de la prestación coactiva patrimonial
debida por el particular al ente público y
que este tiene derecho a exigir en virtud
de su poder de supremacía (potestad de
imposición)” (Rodríguez Bereijo).
Frente a la teoría obligación al que, en
coherencia con su antedicha posición de
partida, ve en el hecho imponible un
hecho cuya realización produce, como
efecto jurídico fundamental, el nacimien-
to de la obligación de pago en que el tri-
buto, jurídicamente, consiste (sin olvidar,
obviamente, el significado que la elección
por el legislador de los distintos hechos
imponibles tiene en cuanto al reparto
constitucionalmente adecuado de los tri-
butos), los creadores de las “nuevas”
“tesis dinámicas” de la función tributaria
nos dicen que: “en una construcción que
esté inspirada en una moderna acepción
del principio de capacidad contributiva el
presupuesto del tributo constituye el
centro de la instrumentación tributaria; es
decir el criterio en base al cual se aplican
112
los instrumentos técnico-jurídicos para
conseguir el ingreso” (Fantozzi).
Los efectos jurídicos concretos de la
realización del hecho imponible que, en
mi sentir, forman el núcleo, como nos
enseñó Jarach, de todo estudio jurídico
riguroso del presupuesto de hecho pasan
así a un segundo plano: “No es pues, dice
Fantozzi, en el plano de los efectos, con-
sistentes en producir una determinada si-
tuación subjetiva pasiva en lugar de otra,
como puede cualificarse el presupuesto,
sino más bien en el plano del único efecto
que, aún con distintos instrumentos, debe
producir: el de legitimar la adquisición ya
obtenida o que debe de obtenerse de
sumas de dinero a título de tributo”.
Tan doctas palabras causarían desde
luego una absoluta perplejidad a cual-
quiera de los ciudadanos a los que la
norma tributaria va dirigida, pues cual-
quiera de ellos sabe que el único efecto
significativo que para él se deriva de la
realización de un hecho sujeto a un
impuesto es la obligación de pagar, como
tributo, una suma de dinero.
Como se sabe y entiende que con tal
pago se extingue su obligación. Y no
entiende que, como se dice en la jerga de
las tesis dinámicas, “el pago es un acto de
un sujeto pasivo que se inscribe dentro de
una serie procedimental, dentro de la cual
cuenta con unos determinados anteceden-
tes y presenta unos determinados efectos,
siendo unos y otros distintos según el
concreto procedimiento en que se inscri-
ba el acto de pago” (Pérez Royo).
Cualquier ciudadano sabe, entiende y
comprende, en fin, que una cosa es la
obligación que, como tributo ha de sopor-
tar y otra cosa el procedimiento que la
Administración ha de observar para apli-
car los tributos o, simplemente, para con-
trolar el cumplimiento de las obligacio-
nes tributarias que, en consecuencia con
los hechos realizados, han de soportar los
diferentes ciudadanos.
Tales ciudadanos, por el contrario,
difícilmente pueden entender “que la
prestación de dar en que consiste el pago
del tributo no es, siempre y necesariamen-
te, contenido u objeto de una obligación
tributaria, la conocida (¡y tanto! nos per-
mitimos apuntar nosotros) deuda tributa-
ria, sino que pueden darse casos en que
aquella prestación de dar solo sea conteni-
do de un deber jurídico de pagar el tributo
sin carácter obligacional” (Pérez de Ayala
y González García). Puesto que, como
mantiene también la doctrina de la fun-
ción (Maffezzoni), de los hechos imponi-
bles realizados no surge la obligación de
pagar un tributo sino únicamente una
etérea potestad o poder de imposición que
se actúa a través de un procedimiento
“concebido como serie de actos y de
situaciones no correspondientes entre sí
(a diferencia de la relación crédito deuda)
que se unifican por su fin típico que es la
obtención de un tributo” (Martín Queralt).
Procedimiento, así concebido, que
debe de ocupar, en opinión de los
teóricos de la función tributaria, el centro
de atención primordial en los estudios
jurídico-tributarios, en detrimento de lo
que, a mi juicio debe ocupar tal lugar: la
obligación tributaria y, en función de
ella, el resto de las relaciones y vínculos
jurídicos que de las normas tributarias se
derivan.
La teoría obligacional no ha descuida-
do nunca, por el contrario, el estudio de
los vínculos y relaciones distintos de la
obligación tributaria a que dan lugar los
tributos, pero entiende que es su análisis
concreto y separado, sea dentro del dere-
cho tributario material, sea dentro del
procedimiento de imposición, lo que dis-
tingue un análisis jurídico riguroso de un
“tótum revolútum” en el que los aspectos
materiales y formales del tributo, los dis-
tintos vínculos y relaciones a los que el
tributo da lugar, lejos de “integrarse”
(Pérez Royo) como sostienen los mento-
res de la teoría de la función, se confun-
den en un análisis, el de función tribu-
taria, incapaz de ir más allá del propio
concepto de función (que nadie ignora y
al que nadie niega su utilidad) en la
búsqueda de soluciones concretas a los
problemas concretos de organización
social que la teoría obligacional había
analizado y a los que ha buscado, y en no
pocos casos encontrado, solución; sobre
la base de la configuración jurídica en la
que se trata de establecer un equilibrio
entre los intereses contrapuestos de Fisco
y contribuyentes sin caer en la ingenua
creencia, puesta en primer plano por al-
guno de los mentores de la teoría de la
función tributaria, de que la obligación
tributaria no es asimilable a la obligación
de derecho privado porque aquella no
encierra la contraposición de intereses
típica de ésta; ya que con ella se defiende
el interés general de todos, también de
los sujetos obligados al pago, en que los
tributos se cobren para hacer posible la
vida del Estado (Pérez Royo). Creencia
que, a mi juicio, parte de la confusión en-
tre el interés general al que todo el Orde-
namiento jurídico, y todas las situaciones
y relaciones jurídicas que él regula y
protege sirven, y el interés personal de
todas las personas físicas y jurídicas que
el Ordenamiento asimismo reconoce; in-
tereses personales muchas veces contra-
puestos, que el Ordenamiento, también
en interés de todos, trata de conjugar y
hacer compatibles.
113
 No hace falta, en efecto, exponer tan
ingenua como bienintencionada creencia,
para expresar la idea, expresada con sin
igual maestría por Ihering, de que “el
hombre lucha por el Derecho todo defen-
diendo su derecho personal en el pequeño
espacio en que lo ejerce”. De que tanto
el Estado como el contribuyente defien-
den el sistema jurídico en su conjunto
cuando defienden sus intereses contra-
puestos en el marco de la obligación tri-
butaria que constituye el centro de estu-
dio del Derecho tributario que los facto-
res de la teoría de la función llaman, con
un cierto deje minusvalorativo, Derecho
tributario “tradicional”; sin percatarse,
quizás, de que tal adjetivo revela también
las virtudes de la teoría obligacional en
cuanto se entiende a ésta como la más
consolidada no sólo en el seno de la lite-
ratura especializada sino también en el
seno de toda la sociedad.
De una sociedad y de una literatura
especializada (basta la obra de Hensel
para demostrarlo) que no han perdido
nunca de vista ni han descuidado la aten-
ción que el procedimiento administrativo
de aplicación de los tributos merece,
contra lo que muchas veces han dicho los
detractores de la teoría obligacional.
Pero, ciertamente, lo que no ha hecho
la teoría tradicional es confundir el adje-
tivo con el sustantivo, lo formal con lo
material desviando su atención de lo que
el tributo jurídicamente es: una obliga-
ción ex lege que debe de estar regulada
en toda su extensión y en sus más míni-
mos detalles por la ley. La distinción
derecho tributario material derecho tribu-
tario formal revela, así, también, su utili-
dad al señalar un terreno, el del derecho
tributario material, ya definitivamente ga-
nado al arbitrio del poder, reduciendo las
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esferas en que tal arbitrio puede, todavía
aunque no debe de, manifestarse a la
esfera del derecho tributario formal o
procedimental.
Curiosamente la pretensión de situar el
procedimiento administrativo de imposi-
ción en el centro de los estudios tributa-
rios coincide en España con una época en
que, por aplicación de la técnica de auto-
liquidación, las obligaciones tributarias
nacen y se extinguen, en su inmensa ma-
yoría, completamente al margen de cual-
quier actividad administrativa.
Pero al romper, o al menos al debilitar
enormemente, las relaciones de bilaterali-
dad, es decir, las relaciones entre las
situaciones de poder concreto en que las
normas colocan a la Administración con
las correspondientes situaciones de deber,
obligación o sujeción concretas del admi-
nistrado, liberan a los poderes concretos
ejercidos por la Administración de sus
ataduras jurídicas y del necesario equili-
brio que la protección de sus intereses
debe siempre guardar con la protección
de los intereses de los administrados con
los que se relaciona; y elevan el poder de
la Administración al plano inconcreto,
genérico o abstracto del poder político.
Al decir, por ejemplo, que “la función
que cumple el concepto dogmático de
procedimiento de imposición es la de
unir, armonizar, y unificar el poder de
imperio del ente público y los deberes
jurídicos de los sujetos pasivos” (Ro-
dríguez Bereijo); que tal concepto “en-
cuentra su empleo más adecuado en
cuanto dogma o categoría jurídica en el
campo del Derecho público, donde las
situaciones jurídicas predominantes son
la potestad y la sujeción, las cuales están
fuera de la relación jurídica y están regu-
ladas por normas instrumentales”; y que,
en fin, obligación tributaria y poder de
imposición son dos situaciones jurídicas
que “no están unidad por una relación
jurídica por tratarse de situaciones autó-
nomas de contenido no correspondiente”
se desata a los poderes concretos de la
Administración de relaciones jurídicas
concretas y se la eleva al plano superior
del poder político, induciendo a la confu-
sión, sobre la que, como nadie, llamó la
atención Kelsen, en la persona del Estado
del ejercicio del poder político que
encuentra su máxima expresión en la Ley
con el ejercicio por los órganos del Estado
de poderes “jurídicos” concretos que se
desarrollan en el mismo plano, en idénti-
co plano jurídico, que aquel en que se
desarrollan, en el ámbito del Derecho pri-
vado, los poderes concretos de un acre-
edor.
Esta idea de igualdad, consustancial
hoy día con los esquemas jurídicos funda-
mentales sobre los que descansa el Estado
democrático de Derecho se ve oscurecida
en unas doctrinas, las de la función tribu-
taria, que centran su atención en este con-
cepto, desligándolo de las relaciones con-
cretas a través de las cuales la función se
realiza. La función permanece así limita-
da y aislada como un poder superior que
se niega a relacionarse; a relacionar al
Estado en un plano de igualdad con los
administrados. La idea de función como
un poder superior queda, así, incólume,
como idea de un poder superior que se
relaciona con los administrados en cierta
forma especial y separada de las relacio-
nes jurídicas normales entre sujetos so-
metidos con todo rigor y precisión a la
Constitución y al resto del Ordenamiento
jurídico.
Las teorías de la función tributaria
brindaron son así, desde una ideología
claramente estatalista y estatalizadora, un
apoyo sostenido a los excesivos deseos
de un poder “más allá de la Constitución
y las leyes” de un ejecutivo respaldado
por la mayoría absoluta en los órganos
del legislativo e inspirado en la
perspectiva forzosamente sectorial, al
servicio naturalmente de las ideas de
control y represión, de la Inspección de
los Tributos.
La acción del legislativo y del Go-
bierno, inspirados por una burocracia que
buscó afanosamente, de un lado, atribuir a
los ciudadanos en la mayor medida posi-
ble las tareas de gestión y, de otro, la
mínima capacidad de resistencia de los
administrados ante su actuación; apoyada
por una doctrina confusa y, en parte signi-
ficativa, arrodillada ante el poder, han di-
bujado, como ya hemos dicho, un cuadro
de relaciones entre el Estado español y sus
ciudadanos que se asemeja más al esque-
ma de la relación de poder que a la rela-
ción igualitaria en su sumisión a la ley y al
Derecho que debe caracterizar las relacio-
nes entre el Estado y sus contribuyentes en
todo Estado democrático de Derecho.
El círculo del poder se cerró, en fin, en
mi país, cuando, tras la reacción suscita-
da por la Ley de reforma de la L.G.T. de
1985, una ley de corte claramente autori-
tario, el Tribunal Constitucional, lejos de
frenar los excesos del poder, los alentó
diciendo en su, a mi juicio, tan célebre
como desafortunada Sentencia 76/90 (FJ
4) que el deber constitucional de contri-
buir al sostenimiento de los gastos públi-
cos según la capacidad económica de
cada contribuyente “implica, más allá del
genérico sometimiento a la Constitución
y al resto del Ordenamiento jurídico, que
el art. 9.1 de la norma fundamental im-
pone, una situación de sujeción y de cola-
boración con la Administración Tribu-
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taria en orden al sostenimiento de los
gastos públicos cuyo indiscutible y esen-
cial interés público justifica la imposi-
ción de limitaciones legales al ejercicio
de los derechos individuales”.
Con esta frase que, como la teoría de
la función, bebe, quizás, en sus antece-
dentes jurisprudenciales italianos (Agua-
llo) se consolida una situación que, como
ya antes he dicho, hace perfectamente
comprensibles y justificables las conti-
nuas peticiones de un Estatuto del Con-
tribuyente que ponga coto a los excesos
del poder.
Pero ya he dicho igualmente antes que
tal petición no me parece conveniente ni
en los términos en que se hace ni por el
trasfondo ideológico que conlleva. Pues
me parece puede decirse que un Estatuto
concedido por el poder no hace sino con-
sagrar la situación del poder que lo con-
cede. Una situación que, desde luego, no
refleja con total exactitud la idea de una
Administración sometida en sus actuacio-
nes concretas, en el mismo plano que los
administrados, a la ley y al Derecho.
“Con sometimiento pleno”, como dice de
modo expreso la Constitución Española,
“a la ley y al Derecho”.
La reversión de la situación creada no
requiere, a mi juicio, un Estatuto. Re-
quiere, claro está una acción política de
signo contrario a la desplegada en los
últimos años. Una acción política que, a
través de la legislación adecuada, ponga
orden y clarifique la actual situación de
confusión y desorden que presenta nues-
tra normativa tributaria actual.
Y requiere el apoyo de una doctrina
que aparte cuanto antes del escenario la
máscara de la función tributaria con que
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la relación de poder se ha presentado en él
confundiendo primero la palabra y después
la propia acción que en él se desarrolla.
Una doctrina que encuentre su base y
su fuerza en una dogmática tradicional
basada a su vez en la idea de igualdad
que inspira al Estado democrático y que
permita repetir una y mil veces la frase
de Jarach según la cual las tesis que
apuntan a una relación de poder no
responden ni “a los principios jurídicos
que gobiernan la tributación en el Estado
de Derecho, ni a la dogmática del
Derecho tributario”.
Una doctrina que no niegue a la
Administración las armas necesarias para
luchar contra el fraude, pero que recuerde
con igual insistencia a los funcionarios al
servicio de esta Administración que en sus
relaciones con los contribuyentes están
colocados, bajo la ley, en el mismo plano
que ellos, recordando cuantas veces sea
necesario que, como había subrayado
Hensel, “en la práctica es de la mayor
trascendencia que un funcionario crea
habérselas, en sus contactos con el contri-
buyentes, con un subordinado al poder
tributario o que se sienta vinculado a una
relación obligacional”.
Una dogmática tradicional, consolida-
da, que centre su atención, obviamente,
en lo que el tributo es, una obligación ex
lege, sin descuidar los demás vínculos y
relaciones que las normas tributarias
crean y regulan entre el Estado y los ciu-
dadanos, pero sin olvidar tampoco que
tales vínculos y relaciones, distintos a la
obligación tributaria, se establecen para
conseguir la plena efectividad de tal obli-
gación, en función de la obligación tribu-
taria. Una dogmática que acepta la uni-
versalmente aceptada distinción entre
conducta normada y procedimiento, entre
derecho formal y material aún insistiendo
en la unidad esencial del ordenamiento.
Sin desconocer que, como con toda sen-
cillez ha indicado Ross: “La apreciación
de política jurídica debe dirigirse, por lo
tanto, a investigar de que manera pueden
servirse mejor los objetivos sociales por
medio de la interacción entre el derecho
sustantivo y el derecho procesal. El pen-
samiento político corriente está de acuer-
do con esta idea”.
Una dogmática que ha de seguir pres-
tando una singular atención a la elabora-
ción de los elementos teóricos que per-
mitan al legislador una precisa delimita-
ción del hecho imponible que prescinda
en lo posible de la ayuda de presuncio-
nes y ficciones contrarias por definición
al principio de capacidad económica, así
como a los principios de igualdad de las
partes en el proceso y de tutela judicial;
y que procure reducir a un campo obje-
tivo y preciso la utilización de los con-
ceptos de fraude de ley y simulación.
Que sirva para determinar los sujetos
pasivos sin perder nunca de vista que es
el contribuyente, realizador del hecho
imponible, quien debe soportar el pago
del tributo y que todos los demás suje-
tos no pueden estar sino colocados por la
ley al servicio de esta finalidad. Que
permita objetivar al máximo posible las
bases imponibles dictando normas claras
y precisas sobre valoración, utilizando
incluso magnitudes medias o presuntas
que no pueden confundirse con presun-
ciones o ficciones singularizadas y dis-
criminatorias. Que objetive y precise los
deberes de información y colaboración.
Y que objetive y precise igualmente
deberes de información y colaboración,
efectivamente exigibles y significativos,
de la Administración hacia los adminis-
trados. Que, en la lucha contra el fraude,
prime la política preventiva frente a la
represiva. Que sujete a plazos razonables
y proporcionados las actuaciones de con-
trol y represión de la Administración,
estableciendo sanciones igualmente pro-
porcionadas en los supuestos de contra-
vención. Que posibilite, en fin, un rápido
acceso a la tutela judicial efectiva que
impida los efectos previos irreparables
de la actuación administrativa y que sea
proporcionada por unos Tribunales de
Justicia a su vez dotados de los conoci-
mientos especializados precisos para
resolver de modo adecuado las contro-
versias entre Estado y contribuyentes.
Abriendo, en lo posible, cauces distintos
al judicial, de transacción o arbitraje,
para la resolución de tales conflictos.
En esta tarea la doctrina española
puede contar sin duda con la inestimable
ayuda de una doctrina latinoamericana en
la que, por ventura, no se ha dejado sentir
con tanta intensidad como en España el
ruido vacío y las luces de un artificio típi-
camente mediterráneo como, a mi juicio,
conforman las doctrinas de la función tri-
butaria.
La necesaria glorificación del hecho
imponible a la que tanto han contribuido
Jarach y Ataliba; la obra de Fonrouge y
de Valdés que se refleja en el Modelo de
Código Tributario Latinoamericano, las
obras de De la Garza y Villegas, en fin,
no son más que hitos de una dogmática
que tiene en la tradición, su mejor aval y
su mayor fuerza. Una dogmática que ha
de servir de nuevo en el futuro, como ya
demostró servir en el pasado, de freno al
poder, profundizando en la idea de igual-
dad y democracia y haciendo inútil, por
innecesaria, toda petición de un Estatuto
del Contribuyente.
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