Asesoría TRIBUTARIA

IMPUESTO A LA RENTA - INFORME PRÁCTICO

Condiciones y requisitos para

la deducibilidad de la provisión
de cobranza dudosa: análisis
de los principales aspectos
Un elemento clave para el cálculo del Impuesto a la Renta sin duda es el gasto por
Resumen

incobrables. Con el adecuado conocimiento de los requisitos exigidos por la Ley del Impuesto
a la Renta, evitaremos cuestionamientos del fiscalizador de la Sunat. En muchos casos se
relega su análisis tributario, ya sea por la complejidad de la norma o por la desconexión con
las áreas de las empresas encargadas en la gestión de cobranzas, y ello conlleva la pérdida del
gasto tributario. Durante nuestro análisis haremos un repaso sobre los principales requisitos
para deducir la provisión de cobranza dudosa (en adelante, PCD), contenidos en los artículos
37 i) y 21 f) de la Ley y el Reglamento del IR, respectivamente.

Juan Carlos ARANA HUAYTA

Contador Público por la Universidad Nacional Mayor de San Marcos, magíster en Tributación y Política Fiscal por la Universidad de Lima con mención
destacada. Docente permanente en el Colegio de Contadores Públicos de Lima. Colabora con artículos de opinión tributaria y contable en revistas
especializadas. Actualmente es gerente de Tax & Legal de KPMG en el Perú.

PALABRAS CLAVES: Impuesto a la Renta / Cobranza dudosa / Provisio-
nes / Deducciones.
INTRODUCCIÓN
Los requisitos para deducir gastos por incobrables en la Ley
del Impuesto a la Renta (en adelante, LIR) no son tan claros de
una simple lectura, asimismo, acompañan a la norma desde
sus orígenes, con leves cambios en el tiempo, a pesar de la
vorágine que puede resultar hacer negocios en la actualidad.
Otro punto que encontramos es que se soportan en la
regulación civil, sobre todo cuando se alude a los dere-
chos reales de garantías y a la morosidad. En estas líneas
haremos un repaso del enfoque fiscal, con la finalidad de
que contribuya a la mejor gestión de la cobranza dudosa
en el cálculo del Impuesto a la Renta (IR), más aún en un
contexto de pandemia, donde el riesgo de incobrabilidad
aumentó dramáticamente, y debiésemos tener el acceso
cómodo para deducir dichos gastos sin temor a originar
contingencias tributarias.

I. ANÁLISIS GENERAL DE LA ESTRUCTURA DE LA NORMA

El inciso i) del artículo 37 de la LIR regula el tratamiento de la deducibilidad de deudas incobrables (su provisión y castigo).

Los castigos por deudas incobrables y las provisones

equitativas por el mismo concepto, siempre que se
Se exige una relación directa entre la provisión y la cuenta por cobrar.
determinen las cuentas a las que corresponden.
No se reconoce el carácter de deuda incobrable a:
(i) Las deudas contraídas entre sí por partes vinculadas.
(ii) Las deudas afianzadas por empresas del sistema Si bien la LIR señala las deudas que no dan derecho a deducir, es el
financiero y bancario, garantizadas mediente de- Reglamento el que marca la pauta para acceder a la deducibilidad.
rechos reales de garantía, depósitos dinerarios o
compraventa con reserva de propidad.
(iii) Las deudas que hayan sido objeto de renovación
o prórroga expresa.

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a
 I M P U E S TO A L A R E N TA - I N F O R M E P R Á C T I CO

El análisis anterior, sobre las deudas que no calificarían como Ahora bien incidiendo en el punto 4 del cuadro, como se
incobrables, podemos estructurarlo en la siguiente tabla: puede apreciar, a su vez, hay cuatro supuestos que deno-
tan la morosidad del deudor. Si nos remitimos al artículo
LIR Nuestros comentarios
1333 del Código Civil1:
El Reglamento menciona al artículo 24, que regula las partes
Deudas con partes
vinculadas, pero existen otras variantes de vinculación en
vinculadas
los artículos 8-D y 63*.
i) Cuando la ley o el pacto lo declaren expresamente.
Se mencionan 4 supuestos específicos de cobertura (afian-
ii) Cuando de la naturaleza y circunstancias de la obliga-
zadas por empresas del sistema financiero y bancario, ción resultare que la designación del tiempo había de
Deudas afianzadas
y garantizadas
derechos reales de garantía, depósitos dinerarios y compra entregarse el bien, o practicarse el servicio, hubiese
con reserva de propiedad). Si una compañía contrata un
seguro para deudas incobrables, ¿entra en alguno de los 4?
sido motivo determinante para contraerla.
Sobre la renovación de créditos, hasta antes de la publica-
iii) Cuando el deudor manifieste por escrito su negativa
Deudas renovadas ción del Informe de la Sunat N° 163-2015-SUNAT**, surgió a cumplir la obligación.
o prorrogadas una duda, si un crédito a 30 días calificaba en puridad
como una operación al contado. iv) Cuando la intimación no fuese posible por causa
* Por ejemplo, la vinculación económica entre una empresa y una entidad exonerada o imputable al deudor. El término intimación se refiere
inafecta del IR, como una asociación sin fines de lucro, o la aplicación de la vinculación al acto coercitivo que debe ejercer al deudor.
en las reglas de transparencia fiscal internacional.
** En dicho informe se le consultó a la Sunat si las operaciones celebradas al contado con
deudores con quienes se mantiene acreencias pendientes califican como una renovación De lo anterior, según el entendimiento del artículo 1333
de créditos según lo previsto en el acápite ii) del literal a) del numeral 5 del inciso f ) del del Código Civil, la morosidad se demostraría de modo
artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta; la Sunat concluyó que no
se configura una renovación de créditos. coercitivo; sin embargo, existe una excepción que es la
morosidad por el paso del tiempo sin que la deuda se haya
Pasos para provisionar tributariamente una cuenta incobra- satisfecho, es la mora automática y la que creemos que
ble (flujograma N° 1): está incluida en nuestra LIR cuando alude a los 12 meses.
En ese sentido, el plazo de 12 meses contenido en la LIR
3 ¿Es el modelo de pérdidas sería una situación de mora automática.
esperadas de la NIIF 9?
2 Análisi de
1 créditos Esta postura ha sido reafirmada por el Tribunal Fiscal en
Deuda
Gestiones de cobro la RTF N° 5349-3-2005, en el sentido de que procede pro-
Dificultades
vencida financieras visionar tributariamente el riesgo de cobrar por el simple
4 Pretesto de documentos
paso del tiempo, independientemente de la existencia
Morosidad Proceso judicial de dificultades financieras.
12 meses

II. POSICIÓN RECURRENTE DE LA SUNAT SOBRE LA

Otro requisito exigido por la LIR es que la provisión al cierre
de cada ejercicio figure en el Libro de Inventarios y Balances
en forma discriminada, la problemática de este punto será
desarrollada con mayor exactitud en párrafos posteriores.
Como se aprecia del flujograma, una cuenta incobrable es aque-
lla cuyo deudor pasa por dificultades financieras. Para demos-
trar ello, la legislación del Impuesto a la Renta nos plantea un
par de situaciones: i) demostrarlo a través del análisis periódico
de las cuentas por cobrar; o ii) calificar al deudor como moroso.
A continuación, unos comentarios:
DEDUCCIÓN DE LAS CUENTAS POR COBRAR
En el procedimiento de fiscalización determinativa, el fisca-
lizador de la Sunat puede tener una lectura opuesta de los
requisitos para acceder al gasto deducible a la que propo-
nemos en el flujograma N° 1. Es decir, mientras que razona-
blemente se podría señalar que las dificultades financieras se
acreditan a través de los análisis de créditos o la morosidad,
el fiscalizador podría exigir adicionalmente, para el caso de
una empresa que pretenda deducir una PCD basándose en
el criterio de morosidad de 12 meses, que pruebe las dificul-
tades financieras con otro tipo de información.

Orden
Nuestros
Prueba Base legal La lectura que proponemos de la norma, y que es amplia-
comentarios mente aceptada y aplicada, nos permitiría deducir la PCD
La deuda incobra-
A falta de un documento
Numeral 2 a) tan solo con el transcurrir de 12 meses desde el venci-
privado que acredite el
1
ble que se deduci-
vencimiento. Por ejemplo,
del artículo 21 miento de una cuenta por cobrar, postura que al parecer
rá tiene que estar f ) del Regla- algunos fiscalizadores de la Sunat no aceptan. Esta posición
el Registro de Ventas es
vencida. mento
aceptado*. nos parece la más razonable, pero podría también discre-
Debemos demos- Numeral 2 a) par de la redacción y estructura la norma. Por ejemplo,
trar que el cliente Vía análisis de sus créditos o del artículo 21 dicha literalidad la podemos resumir en el siguiente caso:
2
pasa por dificulta- calificándolo como moroso. f ) del Regla-
des financieras. mento
Una empresa le ha emitido varias facturas a una compa-
Una forma de
acreditar dificulta-
Cabría analizar si el modelo Numeral 2 a) ñía peruana con prestigio y solvencia, pero, por diversos
de la NIIF 9 bajo pérdidas del artículo 21 motivos, ajenos a la capacidad de pago de este cliente,
3 des financieras es
esperadas puede asimilarse f ) del Regla-
a través de análisis no ha realizado la cobranza y han transcurrido más de 12
a este requerimiento**. mento
de créditos.
meses desde el vencimiento, por ello, para fines conta-
Otra forma de acre- Hay 4 criterios en la LIR para Numeral 2 a) bles ha provisionado el riesgo de incobrabilidad. Tribu-
ditar dificultades calificar a un cliente como del artículo 21
4
financieras es la mo- moroso (véase el flujograma f ) del Regla- tariamente, según la estructura de la norma, tenemos el
rosidad del deudor. N° 1). mento

* Por ejemplo, en la RTF N° 6029-3-2014, el Tribunal Fiscal señaló que la

antigüedad de las deudas se puede sustentar con el Registro de Ventas. Es
usual que las compañías incluyan en su comprobante el plazo del crédito.
** Véase el punto VI de este trabajo, para su mejor comprensión.
1 Según la norma IX del Código Tributario, es posible acudir a otras legis-
laciones, siempre que no contradigan o desnaturalicen la tributaria.

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derecho a deducir, tan solo por el paso del tiempo, sin
verificar si en estricto es una cuenta incobrable.
III. EL CASO DE LAS EMPRESAS PRESTADORAS DE
SERVICIOS PÚBLICOS
Este punto de las empresas prestadoras de servicios públicos,
especialmente las de telefonía, merece particular mención, por
las magnitudes de cifras discutidas y porque a nuestro juicio
permitió hacer una radiografía a los requisitos tributarios para
deducir gastos por incobrables2; sin embargo, es propicio com-
parar los argumentos de cada parte en tan interesante polé-
mica referida a la forma de acreditar las gestiones de cobro:
CONTRIBUYENTE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
La regla de la LIR es anti-
El contribuyente debe adecuarse a la norma, no
quísima, no se ajusta a los
negocios actuales.
esta al contribuyente.
La gestión de cobranza es una forma de acreditar
La LIR no contiene definición
la morosidad, y esta debe ser coercitiva (intima-
de gestiones de cobranza.
ción al pago).
Es discriminatorio tratar a
Se justifica el trato especial a Sedapal porque el
una empresa de telefonía
agua potable es un derecho fundamental vin-
diferente a una de sanea-
culado a la vida.
miento.
Una carta de Osiptel seña-
Según el Código Civil, solo por ley se puede brin-
la que las características
dar un mecanismo especial para sustentar moro-
de los recibos de telefonía
sidad, para el caso de empresas de saneamiento
permiten acreditar gestión
fue la Ley N° 26638 la que precisó tal cuestión.
de cobro.
Resulta curioso por qué la compañía de telefonía anticipó
la deducción de la provisión de cobranza dudosa, vién-
dose obligada a sustentar las gestiones de cobro y no
esperó el transcurso de los 12 meses, que, como lo hemos
señalado, es una modalidad de acreditar la morosidad.
IV. DEVENGO DE LA PROVISIÓN DE COBRANZA
DUDOSA
Sin duda, cuando se cumplen los requisitos que hemos ana-
lizado (deuda vencida y se demuestre las dificultades finan-
cieras del deudor a través del análisis de créditos o la morosi-
dad), se puede tomar la deducción, pero sucede que muchas
compañías posponen el análisis tributario de la PCD.
Por ejemplo, con motivos del cierre fiscal 2020, se ana-
liza la cartera atrasada y se identifica un grupo de factu-
ras vencidas hace más de 24 meses, entonces se intenta
deducir el gasto en el cálculo del IR 2020. Esta práctica
puede ser rechazada por un fiscalizador, sobre la base de
que dicho indicio de morosidad fue cumplido, de ser el
caso, en el ejercicio 2019, y calificar el gasto como uno de
ejercicio anterior, prohibido por la LIR.
Esta otra postura colisiona con la legislación del Impuesto
a la Renta, cuando señala que el carácter de incobrable o
no debe verificarse cuando se provisiona contablemente.
Entendemos que mientras no se haya registrado en los
libros contables la PCD, el criterio de gasto de ejercicio
anterior queda inaplicable.
Sin embargo, el Tribunal Fiscal (TF), en la RTF N° 7824-1-2015,
concluyó que la PCD debe ser efectuada en el ejercicio
2 Para mayor profundidad, sugerimos la siguiente jurisprudencia exacta:
RTF N°s 17044-8-2010 y 11450-5-2011; Sentencias de Casación N°s
436-2009, 2533-2013 y 13667-2015.
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en el cual se configuró el riesgo de la incobrabilidad. Con
este pronunciamiento, a todos los requisitos analizados
le agregaríamos el del devengo. En virtud de este prece-
dente jurisprudencial, en el caso que estamos planteando,
el gasto en el ejercicio 2020 es no deducible, porque cali-
fica como gasto de ejercicio anterior.
V. EL LIBRO DE INVENTARIOS Y BALANCES
Es un requisito obligatorio para acreditar la deducibilidad
de la PCD, al ser un libro su apariencia es la de un requi-
sito formal o accesorio; no obstante, tiene el objetivo de
cumplir con la parte del artículo 37 i) de la LIR que señala:
“[S]iempre que se determinen las cuentas a las que corres-
ponden”. En la era de los libros físicos, el Tribunal Fiscal en
reiterada jurisprudencia ha concluido que su exigencia se
puede reemplazar con otro libro o anexo que contenga
la misma información, siempre que estos se encuentren
legalizados (RTF N°s 11284-8-2015 y 9701-3-2014).
Surge una cuestión interesante en la era de los libros elec-
trónicos, donde expiró la obligación de legalizar libros
y registros para fines tributarios. Nótese que, según la
jurisprudencia citada, en el mundo físico, a falta del Libro de
Inventarios y Balances, el Tribunal Fiscal aceptaba que otro
libro o anexo legalizado permitía cumplir con el requisito
que estamos explicando.
Esta forma de probar la fehaciencia, es decir, legalizar
libros, hace que, en la actualidad, ante la ausencia de la
presentación oportuna del Libro de Inventarios y Balan-
ces en formato electrónico, no se cumpla el requisito, por
tanto, el gasto sería no deducible; sin embargo, si el envío
se regulariza hasta la fecha del inicio de un procedimiento
de fiscalización, en atención a las RTF N°s 2013-3-2009,
11284-8-2015 y 9701-3-20143, se cumpliría el requisito que
pide la norma y el gasto sería deducible.
VI. NIIF 9, MODELO DE PÉRDIDAS ESPERADAS Y LA LIR
Con la llegada de la NIIF 9, se cambió la forma de registrar
el riesgo de incobrabilidad, se pasó de un modelo de “pér-
didas incurridas” a uno de “pérdidas esperadas”. Un análi-
sis simple a este tópico nos lleva a concluir que los efec-
tos contables de esta NIIF no tienen impacto tributario.
Un ejercicio de contraste entre la LIR y dicha NIIF arroja cierta
similitud, en la parte de la LIR referida al análisis periódico de
los créditos como criterio para demostrar dificultades finan-
cieras del deudor, este razonamiento ha sido expuesto por
el TF en las RTF N°s 11450-5-2011 y 8278-4-2012:
Probar las dificultades financieras del deudor a través del aná-
lisis periódico de créditos requiere un control por cada deu-
dor y factura provisionada, dicho análisis puede anticipar el
riesgo de incobrabilidad, exigido por la LIR para deducir el gasto.
La pretensión de deducir la PCD bajo la NIIF 9 se cae, en
parte, porque, como lo hemos señalado, el primer paso
para deducir es que la deuda esté vencida, cosa que no
es requisito para aplicar el modelo de la NIIF; sin embargo,
es una tarea que podría rendir sus frutos.
3 En dicha jurisprudencia se puede apreciar que la legalización de los
anexos se hizo con posterioridad al cierre del ejercicio fiscalizado,
pero con anterioridad al procedimiento de fiscalización e inclusive
durante la ejecución del mismo procedimiento, tales hechos fueron
admitidos por el Tribunal Fiscal.