CAPÍTULO 

IX: Ganancias de la Tercera Categoría: Deducibilidad de Malos Créditos. 

CAPÍTULO IX

GANANCIAS DE LA TERCERA CATEGORÍA:

BENEFICIOS DE LAS EMPRESAS Y
CIERTOS AUXILIARES DE COMERCIO.

s
ria
BASE NORMATIVA DEL CAPÍTULO

ita
LIG 91 incisos b), d) y 92 inciso g).

rs
DR LIG 214, 215, 216, 217, 218, 231.

ve
OTRAS LEYES,
RG (AFIP) 1457/2003.

ni
NORMAS Y DR

u
DEDUCIBILIDAD DE MALOS CRÉDITOS

IX.1. REQUISITOS DE INCOBRABILIDAD. PREVISIÓN. as

dr
te

IX.1.A. MALOS CRÉDITOS. REQUISITOS.

cá

La deducción de los malos créditos está prevista en el artículo 91 inciso b) de la LIG,

dentro de las denominadas deducciones especiales de la tercera categoría. La citada
en

norma establece que son deducibles los castigos y previsiones contra los malos
créditos en cantidades justificables de acuerdo con los usos y costumbres del ramo. Se
o

dispone, además, que la Administración Federal de Ingresos Públicos podrá establecer

iv

normas respecto de la forma de efectuar dichos castigos.

s

A modo de introducción es pertinente afirmar que, en general, se considera al concepto

clu

“malos créditos” como sinónimo de “deudores incobrables”, siendo ésta la postura que
el Fisco ha sostenido a lo largo del tiempo y ha sido receptada en forma medianamente
ex

pacífica por los contribuyentes y la doctrina.

o

A partir de jurisprudencia emanada de la Corte Suprema de Justicia de la Nación1 se

produce un cambio radical en la interpretación de la norma aplicable a los “malos
us

créditos”, figura que, vale la pena destacar, no ha sufrido modificación legal sustancial
en muchos años a la fecha.
ra

En este sentido, el Máximo Tribunal ha interpretado que existe una clara diferencia
Pa

entre “malos créditos” y “créditos incobrables” estando éstos incluidos en los primeros,
y que el concepto “malos créditos” alude tanto a los que resulten del cobro dudoso
como a los incobrables. Asimismo, ha afirmado que “(…) los créditos dudosos toman su
denominación por que la frustración de la expectativa de cobro no deriva de aquellos

1 CSJN. “Banco Francés SA”. 09/11/2010; CSJN. “Telefónica de Argentina SA”. 14/02/2012; CSJN. “Multicanal
SA”. 31/07/2012; CSJN. “Sullair Argentina SA”. 21/02/2013.

495 
 IMPUESTO A LAS GANANCIAS 

hechos que la hacen manifiesta sino del vencimiento de la obligación impaga que origina
una presunción de insolvencia por vías alternativas (…)”.

Por su parte, el decreto reglamentario en su artículo 217 enumera los denominados

“índices de incobrabilidad” que no son más que situaciones objetivas que, debidamente
acreditadas, confieren semiplena certeza acerca de la insolvencia del deudor y la

s
imposibilidad de cumplimiento de sus obligaciones, incluso con antelación al término

ria
del plazo estipulado. Los créditos que reúnen estas características serán denominados
“créditos incobrables”.

ita
NORMA GENERAL

rs
ve
Para que un crédito se considere como un “mal crédito” y sea deducible se requiere
que cumpla con determinadas condiciones, prescindiendo de su afectación al resultado

ni
del ejercicio o a un fondo de previsión constituido al efecto. Ellas son:

u
a)Que los créditos en cuestión tengan su origen en una operación comercial (artículo

as
214 del decreto reglamentario). Esto significa que su origen haya sido una
operación alcanzada por el gravamen o, dicho de otra manera, sean consecuencia
dr
del giro normal de la empresa o actividad. Es por ello que los mismos pueden
derivar no sólo de venta de bienes, sino también de prestaciones de servicios,
te

actividad financiera, etc.

cá

b)Que los malos créditos se imputen como deducción al ejercicio en que se produzcan
(artículo 217 del decreto reglamentario). Es decir que sólo podrán ser imputados a
en

pérdidas o al fondo de previsión, de optarse por este sistema, en el ejercicio en que

se acrediten las circunstancias que permitan su consideración como tales.
o
iv

c) Que se verifique la condición de “malos créditos”. Ello implica que puedan

acreditarse las circunstancias fácticas que permitan definirlo como un crédito
s

dudoso o incobrable, en definitiva, un “mal crédito” en los términos de la ley.

clu

Sobre este punto y tal se expresara al inicio del presente capítulo, debemos considerar
ex

la concluyente jurisprudencia emanada de la Corte Suprema de Justicia de la Nación:

los denominados “malos créditos” se encuentran conformados por los créditos
o

“dudosos” e “incobrables”.
us

La distinción planteada resulta, a nuestro entender, lógica y acorde a una

interpretación armónica de la norma legal aplicable.
ra

Antes de que opere la fecha de vencimiento pautada para el crédito, la supuesta

Pa

imposibilidad del cobro no dependerá de cuestiones intrínsecas del mismo, sino de

aspectos propios del deudor o de su comportamiento frente a otras circunstancias
(quiebra, concurso, paralización de sus operaciones, etc.). Es por ello que, en este
supuesto, resulta atinado recurrir a indicios o “índices de incobrabilidad”
expresamente reconocidos como aptos por la norma legal para evaluar la
recuperabilidad de la acreencia (artículo 217 del decreto reglamentario).

496 
 CAPÍTULO IX: Ganancias de la Tercera Categoría: Deducibilidad de Malos Créditos. 

Por otro lado, una vez operado el vencimiento sin haberse percibido el importe del
crédito, el acreedor ya podrá incurrir en la lógica duda sobre la posibilidad real de
cobro. No obstante, esta duda deberá pasar por el tamiz de los usos y costumbres del
ramo para calificar como “mal crédito” y además ser confirmada por vías indiciarias
alternativas para ser admitida su deducción en el balance fiscal (por ejemplo,
intimaciones fehacientes de pago, gestiones de recupero de los bienes vendidos, corte

s
de relaciones comerciales, inclusión en registros públicos de deudores, tiempo

ria
transcurrido sin éxito en el cobro, etcétera).

Considerando entonces esta importante Jurisprudencia, podríamos concluir en que

ita
una pauta fundamental para distinguir entre un crédito incobrable y uno dudoso será
su fecha de vencimiento:

rs
ve
 Créditos incobrables: si el crédito no se encuentra vencido, pero se acredita un
indicio de incobrabilidad admitido por la reglamentación del tributo, la deducción

ni
como crédito incobrable en el balance fiscal será procedente siempre que se dé
cumplimiento a los restantes requisitos establecidos por la ley y el decreto

u
reglamentario.

as
 Créditos dudosos: si el crédito se encuentra vencido e impago se genera una
dr
presunción razonable de insolvencia que debe estar sustentada en los usos y
costumbres del ramo, en ese caso estaremos ante un crédito de “dudoso cobro”.
te

Entrarán a tallar aquí las vías alternativas de confirmación de la presunta

insolvencia.
cá

Cabe destacar la importancia en este punto de los elementos de prueba aportados por
en

el contribuyente, que deberán responder indudablemente a los usos y costumbres del

ramo según lo previsto en el propio artículo 91 inciso b) de la LIG.
o

Ahora bien, para el caso de “deudores incobrables”, el artículo 217 del decreto
iv

reglamentario enumera de manera taxativa bajo la denominación de índices de

s

incobrabilidad, circunstancias que lleven al convencimiento de la existencia de

clu

suficientes razones para dudar de la posibilidad de cobro. A saber:

ex

a) Verificación del crédito en el concurso preventivo.

b) Declaración de la quiebra del deudor.

o
us

c) Desaparición fehaciente del deudor.

ra

d) Iniciación de acciones judiciales tendientes al cobro.

Pa

e) Paralización manifiesta de las operaciones del deudor.

f) Prescripción.

Como se señalara, se trata de una enumeración taxativa, por consiguiente para que el
contribuyente pueda practicar la deducción impositiva de créditos como incobrables,
se debe verificar necesariamente alguno de los supuestos antes expresados.

497 
 IMPUESTO A LAS GANANCIAS 

Corresponde destacar que el carácter de enumeración taxativa ha sido incorporado

por el Decreto N° 2.442/2002 con vigencia para los ejercicios fiscales cerrados a partir
del 03/12/2002. Con anterioridad tenía el carácter de enunciativo.

ÍNDICES DE INCOBRABILIDAD

s
ria
A continuación desarrollamos cada índice en particular:

ita
a) Verificación del crédito en el concurso preventivo: este índice, incorporado por el
Decreto N° 2.442/2002, vino a reemplazar al de la norma anterior “cesación de

rs
pagos real o aparente”, por lo cual aunque ésta situación se presente no se podrá
considerar como incobrable hasta que se produzca la efectiva verificación del

ve
crédito en el concurso. En los hechos significa una demora en la consideración de la
incobrabilidad, pues pasa a depender de los plazos concursales de cada caso

ni
particular. Asimismo fue eliminado el índice “homologación del acuerdo de la junta

u
de acreedores”.

as
b) Declaración de quiebra del deudor: independientemente de las causas por las
cuales se llegó a esta instancia judicial, la resolución del juez que la declara
dr
procedente es prueba suficiente y constituye un índice elocuente para la
imputación del crédito como incobrable. Si se logra el cobro posterior deberá
te

declararse el recupero como ganancia en el ejercicio que ocurra.

cá

c) Desaparición fehaciente del deudor: concretamente, se trataría de un deudor con el

cual existe una imposibilidad material de exigir el cobro por no poder determinar
en

su paradero, por ejemplo, porque ha desaparecido del país o del lugar donde
desarrollaba su actividad.
o
iv

Para este caso no han sido suficientemente especificados los requisitos que se
deben cumplir para demostrar que se ha producido la desaparición del deudor, lo
s

cual plantea un grado de subjetividad no deseable.

clu

En este sentido, se consideró demostrada la incobrabilidad a partir de

ex

documentación aportada por el contribuyente y de la prueba pericial: intimaciones

devueltas por el correo expresando el acuse de recibo “domicilio desconocido” o
o

“no ubicado” o “domicilio inexistente”; informes de gestión de cobranza con

identificación de los motivos de la desaparición como fraude, fallecimiento,
us

concurso y quiebras, etcétera.

ra

d) Iniciación de acciones judiciales tendientes al cobro: significa iniciar el cobro

compulsivo a través de acciones legales. Este índice se puede probar mediante una
Pa

copia de la demanda interpuesta en el juzgado correspondiente.

En opinión de la AFIP, en una consulta del grupo de enlace AFIP-CPCECABA de abril

de 2008, ni la mediación ni el arbitraje se encuentran comprendidos en este inciso
puesto que no reúnen el requisito de judicialidad. El Fisco entiende que el árbitro

498 
 CAPÍTULO IX: Ganancias de la Tercera Categoría: Deducibilidad de Malos Créditos. 

no tiene poder coercitivo como un juez; y la mediación es un paso habilitante para

la acción judicial pero no puede confundirse con la propia acción.

e) Paralización manifiesta de las operaciones del deudor: se refiere a la paralización

efectiva de todas las actividades que hacen al objeto de su explotación. Como medio
de prueba de esta situación, entre otros, se podrá labrar un acta ante escribano

s
público donde conste esta situación.

ria
f) Prescripción: es el instituto jurídico por el cual se produce por el transcurso del

ita
tiempo especificado la extinción de un derecho, una deuda, una acción o
responsabilidad. Como medio de prueba se podrá ofrecer documentación en la cual
se verifique la fecha de perfeccionamiento de los actos jurídicos que motivaron la

rs
relación comercial (facturas, órdenes de compra, órdenes de entrega de la

ve
mercadería, etc.). La misma acreditara las fechas en las cuales se concertaron las
operaciones y permitirán verificar si se cumplieron los plazos de prescripción de

ni
las obligaciones comerciales previstas en las normas de fondo2.

u
Una vez identificado un índice de incobrabilidad, corre por parte del contribuyente la

as
carga de la prueba y es quien debe demostrar que el crédito incobrable ha cumplido
con el índice respectivo.
dr
te

CASO ESPECIAL DE CRÉDITOS DE ESCASA SIGNIFICACIÓN

cá

Cuando por la escasa significación de los créditos, según el artículo 217 del decreto
reglamentario, no resulte económicamente conveniente realizar gestiones judiciales de
en

cobranza, y en tanto no se verifique alguno de los índices de incobrabilidad antes

mencionados, igualmente serán deducibles como malos créditos siempre que se
o

cumplan concurrentemente con los siguientes requisitos:

iv

 El monto de cada crédito no supere el importe que fije la AFIP, teniendo en cuenta
s

la actividad involucrada.
clu

En tal sentido, dicho organismo a través de la Resolución General (AFIP)

ex

4358/2018 (BO: 12/12/2018), estableció este importe en la suma de $ 45.000,00

cualquiera fuera la actividad. El mismo rige respecto de los ejercicios comerciales
o

cuyos cierres se produzcan a partir del día 13 de diciembre de 20183.

us

En todos los casos, a estos efectos, debe considerarse el monto total de las
operaciones adeudadas por cada cliente de la empresa, no por operación en forma
ra

individual.
Pa

 El crédito en cuestión deberá tener una morosidad mayor a ciento ochenta días de
producido su vencimiento. En los casos en que no se haya fijado dicho

2 Según el artículo 2560 CCyCo, son cinco años.

3 Originalmente dicho importe fue de $ 1.500,00 (RG (AFIP) 1457, BO: 07/03/2003), elevándolo el órgano
fiscal a $ 5.000,00 a partir del 23/06/2004 (RG (AFIP) 1693, BO: 23/06/2004) y posteriormente a
$ 10.000,00 a partir del 09/03/2010 (RG (AFIP) 2791, BO: 08/03/2010).

499 
 IMPUESTO A LAS GANANCIAS 

vencimiento, o el mismo no surja expresamente de la documentación

respaldatoria, se considerará que se trata de operaciones al contado.

 Debe haberse notificado fehacientemente al deudor sobre su condición de moroso

y reclamado el pago del crédito vencido. Si bien habitualmente por notificación
fehaciente se entiende la remisión de una carta documento o telegrama, también

s
podrían verificarse otras circunstancias o elementos de prueba de tal notificación,

ria
por ejemplo, a través de acta notarial o una nota o carta simple sobre la cual el
deudor preste conformidad a su recepción.

ita
 Deben haberse cortado los servicios o dejado de operar con el deudor moroso. Se
entiende que, en el caso del servicio de agua potable y cloacas, la condición

rs
referida al corte de los servicios igualmente se cumple cuando, por aplicación de

ve
las normas a que deben ajustarse los prestadores, estén obligados a proveer al
deudor moroso una prestación mínima.

u ni
CRÉDITOS CON GARANTÍA

as
En el caso de créditos que cuenten con garantías, el último párrafo del artículo 217 del
dr
decreto reglamentario establece que éstos serán deducibles (en la parte atribuible al
monto garantizado) sólo si a su respecto se hubiese iniciado el correspondiente juicio
te

de ejecución
cá

El citado artículo recepta en parte la doctrina emanada de la jurisprudencia4. La misma

expresó que el hecho de que el crédito se encuentre garantizado no impide que se lo
en

deduzca si antes se han producido algunos de los índices previstos por el reglamento
(en este caso, se habían iniciado acciones judiciales). Esto se debe a que si
o

posteriormente ocurriera el cobro, podría ser recuperado como lo prevé el artículo

iv

215 del decreto reglamentario5.

s

En el mismo sentido la Corte, en el fallo ya comentado “BBVA Banco Francés SA”,

clu

expresó: “(…) en relación a los créditos respaldados con garantías reales, resulta
inadmisible el criterio del Fisco que postula que el inicio de cobro compulsivo no puede
ex

considerarse índice de incobrabilidad hasta tanto ellas sean ejecutadas y se determine y

demuestre que no cubren el monto del crédito (fs. 20), por cuanto tal como lo sostuvo el
o

Tribunal en la causa "DGI (en autos BBVA TF‐19.323‐I)" (Fallos: 331:2649), a cuyas
us

demás consideraciones y fundamentos corresponde remitirse brevitatis causae, el citado

art. 142 del decreto reglamentario al fijar "la iniciación del cobro compulsivo" como
índice de incobrabilidad no efectúa distinciones entre créditos que cuenten con garantía
ra

real o que carezcan de ella”.

Pa

4 TFN, Sala B. “Banco Real SA”. 01/07/1999; TFN, Sala B. “Banco de Crédito Argentino SA”. 30/08/2005.
5 CSJN. “BBVA Banco Francés SA”. 02/12/2008; TFN, Sala B. “Banco CMF SA” s/apelación. 6/11/2006.

500 
 CAPÍTULO IX: Ganancias de la Tercera Categoría: Deducibilidad de Malos Créditos. 

OTROS ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS Y JURISPRUDENCIALES

Las autoridades fiscales, como los tribunales judiciales, se han manifestado en

incontables oportunidades con relación al tema de la deducción impositiva de malos
créditos, por lo cual se ha considerado conveniente citar algunos de los principales
fallos y/o antecedentes en la materia.

s
ria
En primer lugar, con relación al requisito que los malos créditos tengan su origen en
operaciones comerciales del acreedor, la Justicia no ha admitido la deducibilidad de

ita
créditos respecto de los cuales no quedó acreditado que tuvieran relación con el
negocio de la empresa6.

rs
Sin embargo, la Dirección de Asesoría Técnica (AFIP) consideró deducibles los créditos

ve
provenientes de depósitos a plazo fijo y en cuenta corriente efectuados en una entidad
bancaria (como consecuencia de encontrarse la misma en liquidación judicial y

ni
habiendo sido verificados los créditos en el régimen de la Ley de Concursos y
Quiebras), aun cuando no se hayan originado en operaciones comerciales propias de la

u
actividad principal. A través de las mismas se habían realizado cobros o pagos

as
relacionados con el giro del negocio. La imputación de la respectiva deducción sólo se
computará en el ejercicio en el que opere dicho índice7.
dr
Del mismo modo, en otro antecedente la DGI ha admitido la deducción en concepto de
te

malos créditos de aquellos derivados de la actividad financiera, cuando un sujeto de la

tercera categoría efectúa préstamos en forma habitual. A su vez, ha denegado la
cá

deducibilidad cuando el otorgamiento de préstamos no conforma el giro habitual de un

contribuyente, persona humana, que los realiza en forma aislada8.
en

En otro caso9, la Dirección admitió la deducción de un crédito originado en el alquiler

o

de títulos públicos efectuado por una sociedad anónima, ya que la misma realizaba
actividades comprendidas dentro de la tercera categoría. Al respecto, el Fisco entendió
iv

que todos los actos realizados por ese tipo de sociedades, en cuanto estén admitidos
s

por su objeto social, deben considerarse originados en operaciones comerciales, sin

clu

efectuar ninguna reflexión respecto a la categoría de renta ni a la habitualidad o

continuidad con que ese tipo de operaciones son desarrolladas, ya que, debido a su
ex

naturaleza jurídica, los rendimientos que la sociedad anónima genere

indiscutiblemente quedan comprendidos en la tercera categoría.
o

Así, a manera de conclusión, teniendo en cuenta que los rendimientos originados por el
us

alquiler de títulos públicos generan materia imponible gravada para una sociedad
anónima, en la medida en que tales utilidades hubieran sido declaradas
ra

impositivamente, procederá el castigo por incobrabilidad del crédito con ellas

relacionadas.
Pa

6 TFN, Sala B. “Bioimplant SA”, Acuerdo de mutuo. 16/11/2006; TFN, Sala B. “Acoplados Salto SA”, Aval -
Empresas vinculadas. 13/08/2008.
7 AFIP. Dictamen (DAT) 73/2003.
8 DGI. Dictamen (DAL) 193/1955.
9 DGI. Dictamen (DAT) 17/1995.

501 
 IMPUESTO A LAS GANANCIAS 

No obstante, en otro pronunciamiento10 la AFIP se ha expedido en sentido contrario a

la deducibilidad de la posible incobrabilidad de títulos públicos emitidos por el Estado
argentino, al considerar que, si bien éste se declaró en default, no se cumpliría con el
requisito exigido que se trate de créditos originados en operaciones comerciales, toda
vez que la simple tenencia de títulos públicos no implica que la misma esté relacionada
con el giro comercial, motivo por el cual la situación planteada no podría encuadrarse

s
como un mal crédito.

ria
Por otra parte, en lo referente a la verificación de los índices de incobrabilidad
previstos en el decreto reglamentario, es importante destacar que la jurisprudencia ha

ita
sido en general restrictiva con relación al cumplimiento de dichos índices, por lo cual
los mismos deberán acreditarse indubitablemente a fin de su aplicación.

rs
ve
Así, por ejemplo, en el caso de ventas a un deudor declarado en quiebra, la Cámara
Nacional Contencioso Administrativa Federal consideró procedente la deducción

ni
porque tal circunstancia demuestra cumplir con uno de los índices de incobrabilidad
establecidos en la norma11. Del mismo modo, la Corte Suprema negó la deducción de

u
un crédito prescripto, por la falta de gestiones tendientes al cobro por parte del

as
acreedor12. dr
En el mismo sentido la Cámara Nacional Contencioso Administrativo Federal,
consideró insuficiente como prueba de incobrabilidad la intimación de pago por medio
te
de una carta documento.
cá

Se destaca, además, que es doctrina reiterada que la causa de incobrabilidad hace

imputable el quebranto en el ejercicio en que se manifiesta y en el que puede
en

computarse la deducción. Por ello, en el caso, el índice para determinar el momento de

incobrabilidad sería, a criterio de la actora, el envío de las referidas cartas documento y
estas acciones fueron con posterioridad al cierre del ejercicio que se liquidaba, en
o

tanto que otros índices invocados corresponden también a otros períodos, lo que
iv

impide su deducción en el período pretendido13.

s
clu

Finalmente, reiteramos la importancia de los últimos fallos de la Corte ya analizados en

razón de incorporar nuevos elementos de análisis en la posibilidad de considerar
ex

ciertos créditos como deducibles aún sin verificarse los índices de incobrabilidad
definidos en el decreto reglamento.
o
us

IX.1.B. PREVISIÓN CONTRA MALOS CRÉDITOS.

ra

Se ha analizado precedentemente los requisitos para que un crédito sea considerado

deducible por considerarse un “mal crédito”. Ahora bien, a fin de su imputación a
Pa

pérdidas, la norma legal -artículo 91 inciso b) de la ley y artículo 214 del decreto
reglamentario- establece la posibilidad de optar entre las siguientes alternativas:

10 AFIP. Dictamen (DAL) 84 /2002.

11 CNFed.Cont.Adm., Sala II. “Litoral Gas SA”. 17/04/2008.
12 CSJN. “Fábrega, Ernesto”. 14/06/1948.
13 CNFed.Cont.Adm., Sala III. “Makro SRL”. 16/02/2009.

502 
 CAPÍTULO IX: Ganancias de la Tercera Categoría: Deducibilidad de Malos Créditos. 

a) Deducir el importe de cada crédito en el ejercicio en que se produce su

incobrabilidad, o;

b) Afectar los malos créditos a un fondo de previsión previamente constituido para

hacer frente a contingencias de esta naturaleza (una vez que el contribuyente
hubiera optado por este sistema, sólo podrá variarlo con autorización previa de la

s
AFIP).

ria
ita
CONCEPTO DE PREVISIÓN

rs
Una previsión es un monto de reserva que se constituye para atender probables
contingencias futuras de hechos inciertos. Desde un punto de vista contable se puede

ve
constituir cualquier tipo de previsiones, de manera tal de reflejar razonablemente la
situación económico-financiera de una empresa. Son ejemplos de ello las previsiones

ni
para despidos de personal, fluctuaciones de precios, juicios, etcétera.

u
Cada previsión implica, como contrapartida, un quebranto en oportunidad de su

as
constitución, representando éste un menor resultado del ejercicio. Corresponde
destacar que, a diferencia de una provisión, la constitución de una previsión no implica
dr
que estemos en presencia de un gasto cierto y devengado, sino que es un hecho
contingente que puede (o no) acaecer en el futuro, aunque es razonable que llegue a
te

producirse. Su monto es estimativo.

cá

Desde un punto de vista impositivo, las previsiones deben estar expresamente

autorizadas por la ley para ser constituidas. En función de ello, no se permite el uso de
en

otras reservas o previsiones que las previstas en la propia ley del gravamen, aun
cuando fueren creadas por disposiciones de organismos oficiales14.
o
iv

Como ejemplo podemos citar un pronunciamiento del Tribunal Fiscal de la Nación, en

el que no se admitió la deducibilidad de la previsión para indemnización por clientela
s

del viajante de comercio, por no tratarse de una previsión expresamente prevista en el

clu

artículo 91 de la ley15. Teniendo en cuenta este concepto, y a la luz de las disposiciones

legales analizadas, la constitución de una previsión para malos créditos es una de las
ex

admitidas por la LIG.

o

A modo de conclusión, el contribuyente podrá optar entre detraer los malos créditos
en el ejercicio de su ocurrencia, o bien constituir un fondo de previsión por tal
us

concepto a fin de imputar en él las contingencias futuras, lo cual se irá ajustando en los
ejercicios posteriores de acuerdo al procedimiento que se analizará a continuación. Es
ra

importante destacar que, cualquiera sea el mecanismo elegido, el importe final que se
imputa al resultado será idéntico, variando únicamente el momento en que incidirá
Pa

sobre él.

14 Artículos 92 inciso g) de la LIG y 231 del DR.

15 TFN, Sala D. “Molinos Río de la Plata SA”. 20/11/2003.

503 
 IMPUESTO A LAS GANANCIAS 

FONDO DE PREVISIÓN

La adopción del sistema de previsión implica realizar el siguiente procedimiento:

1. Determinar un coeficiente que indique qué porcentaje representan los malos

créditos impositivos de los últimos tres ejercicios incluido el que se liquida,

s
respecto del total de los saldos a cobrar al inicio de cada uno de dichos ejercicios.

ria
Estos créditos deberán estar depurados conforme las pautas impositivas.

ita
Dicho coeficiente surgirá del cociente que se detalla a continuación:

rs
ve
u ni
Nota: en el caso de no existir un período anterior de tres años, la previsión se puede
constituir considerando un período menor.
as
dr
2. A los fines de determinar el monto que se utilizará para atender las contingencias
te
del ejercicio siguiente, se debe aplicar el porcentaje obtenido en 1.- al saldo de los
créditos existentes al cierre del ejercicio que se está liquidando, los cuales deberán
cá

estar valuados impositivamente, es decir, depurados de los malos créditos

impositivos.
en

3. Determinado el monto indicado en el punto anterior, el mismo constituirá la

previsión normal del ejercicio y generará una deducción por dicho importe en el
o

balance impositivo anual.

iv

4. A partir de contar con dicho fondo, en la medida en que se vayan verificando los
s
clu

malos créditos impositivos en el ejercicio siguiente corresponderá imputarlos

contra el saldo de previsión al inicio del mismo.
ex

5. Si los malos créditos producidos en un ejercicio exceden el importe de la previsión

al inicio (es decir, la constituida en el ejercicio anterior), la diferencia será
o

considerada pérdida del año en curso.

us

6. Si, por el contrario, luego de haber realizado la imputación de malos créditos contra
el saldo del fondo al inicio, la previsión arrojase un excedente no utilizado, el saldo
ra

remanente deberá incluirse como un ajuste positivo en la declaración jurada. Ello

Pa

implica la “devolución” de un quebranto que en definitiva ha sido mayor que la real

pérdida sufrida.

7. Si en algún ejercicio futuro se procediera a cobrar un crédito oportunamente

imputado a pérdida como un “mal crédito” (recupero de un mal crédito)
corresponde su imputación como resultado positivo del ejercicio en que se
verifique dicha cobranza -artículo 215 del decreto reglamentario-.

504 
 CAPÍTULO IX: Ganancias de la Tercera Categoría: Deducibilidad de Malos Créditos. 

Como se puede observar, la previsión no es acumulativa. El saldo no utilizado debe ser

anulado (devuelto) en cada ejercicio y se debe constituir una nueva previsión para ser
utilizada en el ejercicio siguiente, repitiendo la secuencia descripta.

La adopción del sistema de previsión debe ser efectuada previa comunicación a la

AFIP. En el ejercicio de implementación su importe no afectará al balance impositivo

s
del mismo, siendo deducible en el año en que se desista del sistema (artículo 216 del

ria
decreto reglamentario).

ita
Además, el artículo 218 del decreto reglamentario prevé que los contribuyentes
deberán informar a la AFIP el método utilizado para el castigo de los créditos que
resulten dudosos o incobrables y el coeficiente aplicado cuando se trate de previsiones.

rs
A la fecha, la AFIP no ha reglamentado el procedimiento para efectuar dicha

ve
comunicación.

ni
Ejemplo: cálculo de previsión para un ejercicio finalizado en el año X4

u
as
dr
te
cá
en
o
iv

Si suponemos que el fondo de previsión es de $ 10.000,00, en el ejercicio X4 se

imputará como pérdida dicha suma en concepto de constitución de previsión para
s

atender las contingencias del ejercicio X5.

clu

Luego, si en el año X5 sólo existen malos créditos reales por $ 6.000,00, la diferencia de
ex

$ 4.000,00, que se ha previsionado en exceso en el año X4, deberá ser devuelta como
una ganancia del ejercicio X5.
o

Por último, en el ejercicio X5 se deberá constituir una nueva previsión, con cargo a
us

pérdidas del ejercicio, para ser utilizada con el fin de atender las contingencias que se
verifiquen en el ejercicio X6. Suponemos que nueva previsión asciende a $ 9.000,00.
ra

En resumen, los ajustes impositivos en la declaración jurada del ejercicio X5 serán los
Pa

que se detallan en el cuadro de la siguiente página.

Si, por el contrario, los incobrables reales del año X4 ascienden a $ 12.000,00, la
diferencia de $ 2.000,00 se deberá imputar a pérdida del ejercicio, por defecto de
previsión.

505 
 IMPUESTO A LAS GANANCIAS 

Como es no acumulativa, la previsión constituida para el año X4 nos quedará en ambos

supuestos en cero y la previsión para atender contingencias del año X5 en $ 9.000,00.

AJUSTES
COLUMNA MENOS MÁS

s
GANANCIA GANANCIA

ria
Utilidad contable $ 100.000,00

Anulación cargo contable por malos créditos X5 $ 6.000,00

ita
Ajuste previsión X5: $ 10.000,00
$ 4.000,00
Menos: malos créditos reales X5: $ 6.000,00 (*)

rs
Constitución de nueva previsión para X6 $ 9.000,00

ve
Subtotales $ 9.000,00 $ 110.000,00

ni
Resultado impositivo $ 101.000,00

u
as
(*) Los malos créditos impositivos podrían ser diferentes a los considerados a fines
contables dado que podrían existir, por ejemplo, malos créditos contables que no
dr
reúnan los requisitos requeridos por la Ley del Impuesto.
te
cá

IX.2. PREVISIÓN PARA RESERVAS MATEMÁTICAS Y

SIMILARES DE COMPAÑÍAS DE SEGURO.
en

IX.2.A. CONCEPTO.
o
iv

La previsión para reservas matemáticas de compañías de seguro constituye el otro

s

ejemplo de previsión deducible de acuerdo a la Ley de Impuesto a las Ganancias. La

clu

previsión está contemplada en el artículo 91 inciso d) de la ley, dentro de las

deducciones especiales de la tercera categoría.
ex

El mismo expresa que se podrán deducir las sumas que las compañías de seguro, de
capitalización o similares destinen a integrar las previsiones para reservas técnicas,
o

conforme a las normas establecidas por la Superintendencia de Seguros u otra

us

dependencia oficial. Dicho artículo se ve complementado con las disposiciones de la

Resolución General (DGI) 403/1955, la cual mantiene plena vigencia.
ra

Las reservas técnicas son aquellas que el asegurador está obligado a constituir para
Pa

responder a las emergencias de los riesgos que asegura. Con ellas atiende los posibles
siniestros que lleguen a producirse. Entre las reservas técnicas podemos citar
principalmente dos: reservas matemáticas y reservas para riesgos en curso.

506 
 CAPÍTULO IX: Ganancias de la Tercera Categoría: Deducibilidad de Malos Créditos. 

Reservas matemáticas: es la cantidad de dinero que debe tener una compañía

aseguradora como reserva para garantizar a cada cliente el pago de su renta
garantizada de por vida. Esta reserva varía en función del sexo, edad, grupo de
derechohabientes, estado y renta garantizada.

“Se calcula en base a tablas actuariales de mortalidad e incapacidad. El cálculo

s
actuarial ha sido establecido por normas internacionales y debe ser supervisado por

ria
un actuario que además expide su informe con cada balance, determinando la
suficiencia de la reserva efectuada” 16.

ita
Reservas para riesgos en curso: se constituye con aquella parte de las primas ya
percibidas o facturadas que se refieren a los futuros posibles siniestros por el plazo

rs
restante del contrato, es decir se provisionan las primas no devengadas en el ejercicio.

ve
Ello en atención a que el plazo de vigencia del contrato puede no coincidir con el
ejercicio comercial de las compañías aseguradoras17.

ni
Es decir que la mencionada reserva está destinada a cubrir los riesgos y los gastos

u
generales correspondientes para cada uno de los contratos a prima pagadera por

as
adelantado. Se calcula póliza por póliza de la cartera de la empresa, sobre la base de un
porcentaje de la prima, correspondiente al riesgo no corrido en el ejercicio.
dr
En todos los casos, las previsiones por reservas técnicas correspondientes al ejercicio
te

anterior que no hubieran sido utilizadas para abonar siniestros deberán ser
consideradas como ganancia e incluidas en la ganancia neta imponible del año.
cá

Como podemos apreciar, estas reservas no son acumulativas. Si no son utilizadas en el

en

ejercicio siguiente a su constitución, deberán ser reintegradas como utilidades sujetas

a impuesto, ya sea en su totalidad o en la medida no utilizada para absorber pérdidas
(siniestros pagados).
o
s iv

IX.2.B. DISOLUCIÓN DE RESERVAS Y PREVISIONES.

clu

El último párrafo del artículo 91 de la ley establece que las reservas y previsiones
ex

deducidas en el balance impositivo quedan sujetas al impuesto en el ejercicio en que se

anulen los riesgos que cubrían.
o

Esta disposición responde a un razonamiento lógico: si ha desaparecido el riesgo, no

us

existe motivo alguno que amerite la existencia de fondos para atender su contingencia.
ra
Pa

16 Anchoverri, Jorge Alberto. “Seguros. Introducción al Análisis de Entidades”, pág. 65. Edición del autor.
2001.
17 Dictamen (DAT) 33/2005.

507 
 IMPUESTO A LAS GANANCIAS 

IX.3. PREVISIÓN PARA INDEMNIZACIÓN POR DESPIDOS,

RUBRO ANTIGÜEDAD.
IX.3.A. CONCEPTO.

s
ria
La previsión por indemnización por despidos (rubro antigüedad) del personal en
relación de dependencia constituía una reserva que fue considerada deducible,

ita
conforme la ley del impuesto, sólo hasta los ejercicios cerrados con anterioridad al
31/12/1998.

rs
Originalmente, dicho concepto estaba previsto en el artículo 87 inciso f) de la Ley del

ve
Impuesto a las Ganancias, según texto ordenado en 1997 y sus modificaciones), cubría
el riesgo por despido (rubro antigüedad) y era de carácter acumulativo. Ello era así en

ni
virtud de que cuanto más antigüedad tuviera el personal, mayor era la indemnización
que había que pagarle ante un eventual despido.

u
as
Mediante el Decreto N° 254/1999 se incorporó al anterior decreto reglamentario del
impuesto a las ganancias, el artículo 172.118. El mismo establecía que si como
dr
consecuencia de la modificación que eliminó la posibilidad de implementar esta
previsión, el contribuyente tuviera un saldo no utilizado en razón de su carácter
te

acumulativo, lo utilizaría hasta su agotamiento, imputando contra el mismo las

indemnizaciones que efectivamente abonara.
cá

Esto significaba que, a medida que se fueran presentando despidos de personal, esos
en

importes deberían ser imputados contra el remanente de previsión, y, una vez agotado
el mismo, las indemnizaciones correspondientes deberían ser imputadas como una
pérdida del ejercicio en el cual ocurrieran.
o
iv

Al respecto se debe destacar que el concepto sigue siendo deducible, ya que las
s

indemnizaciones por despidos (rubro antigüedad) son un gasto necesario para obtener
clu

la ganancia gravada. La modificación radica en que a partir del 31/12/1998 se eliminó

la posibilidad de deducir las mismas anticipadamente a través de la constitución de
ex

una previsión para indemnizaciones futuras.

o
us
ra
Pa

18 Artículo derogado por el Decreto N° 1170. BO: 27/12/2018.

508 
 CAPÍTULO IX: Ganancias de la Tercera Categoría: Deducibilidad de Malos Créditos. 

IX.4. PREGUNTAS DE REPASO SOBRE CONCEPTOS

TRATADOS EN EL CAPÍTULO IX.
1) ¿Qué condiciones debe cumplir un crédito para que se considere un “mal crédito”
y sea deducible en el impuesto a las ganancias?

s
ria
2) ¿Cuál es la diferencia distintiva entre los “créditos dudosos” y los “créditos
incobrables” según la Jurisprudencia?

ita
3) ¿Cuáles son los índices de incobrabilidad admitidos por la normativa del impuesto
a las ganancias?

rs
ve
4) ¿Será deducible un crédito originado en operaciones comerciales si el deudor se
ha presentado en concurso preventivo de acreedores?

ni
5) ¿Qué se entiende por créditos de escasa significación?

u
6) ¿Qué es una previsión?

as
dr
7) ¿Existen diferencias entre la constitución de una previsión a efectos contables y a
efectos impositivos?
te

8) ¿Cuáles son las previsiones admitidas desde el punto de vista fiscal? Enumerar.
cá

9) Explique las principales diferencias entre los conceptos “previsión” y “provisión”.

en

10) ¿Puede el contribuyente optar entre la deducción de malos créditos reales o la

constitución de una previsión al efecto? ¿Es posible cambiar de método?
o
iv

11) ¿Qué debe hacer el contribuyente en caso de querer desistir del método de la
s

previsión?
clu

12) ¿Qué tratamiento impositivo tendrá una previsión contable para despidos de
personal? La previsión ha sido calculada sobre una estimación sobre despidos a
ex

ser efectuados en el ejercicio siguiente.

o
us

RESPUESTAS
ra

1) Para que un crédito se considere como un “mal crédito” y sea deducible se

requiere que cumpla con las siguientes condiciones:
Pa

a) Que los créditos en cuestión tengan su origen en una operación comercial

(artículo 214 del decreto reglamentario).

b) Que los malos créditos se imputen como deducción en el ejercicio en que se

produzcan (artículo 217 del decreto reglamentario).

509 
 IMPUESTO A LAS GANANCIAS 

c) Que se verifique la condición de “malos créditos”. Es decir, que puedan

acreditarse las circunstancias fácticas que permitan definirlo como un crédito
dudoso o incobrable, en definitiva un “mal crédito” en los términos de la ley.

2) Según la Jurisprudencia, la pauta fundamental para distinguir entre un crédito

incobrable y uno dudoso será su fecha de vencimiento:

s
ria
 Créditos incobrables: si el crédito no se encuentra vencido, pero se acredita un
indicio de incobrabilidad admitido por la reglamentación del tributo, la

ita
deducción como crédito incobrable en el balance fiscal será procedente
siempre, claro está, se dé cumplimiento a los restantes requisitos establecidos
por la ley y el decreto reglamentario.

rs
ve
 Créditos dudosos: si el crédito se encuentra vencido e impago se genera una
presunción razonable de insolvencia que debe estar sustentada en los usos y

ni
costumbres del ramo, en ese caso estaremos ante un crédito de “dudoso
cobro”. Entrarán a tallar aquí las vías alternativas de confirmación de la

u
presunta insolvencia.

3)
as
Los índices de incobrabilidad admitidos impositivamente son los siguientes:
dr
verificación del crédito en el concurso preventivo, declaración de quiebra del
deudor, desaparición fehaciente del deudor, iniciación de acciones judiciales
te

tendientes al cobro, paralización manifiesta de las operaciones del deudor y

prescripción.
cá

4) Uno de los requisitos necesarios para que sea admisible la deducibilidad de un

en

crédito considerado incobrable es la verificación del crédito en el concurso

preventivo. Esto significa que no basta con que el deudor se haya concursado sino
que, además, el acreedor debe haber verificado judicialmente su crédito.
o
iv

5) Los créditos de escasa significación son aquellos en que el monto a cobrar es muy
s

pequeño, las acciones judiciales tendientes a su cobro no resultan convenientes

clu

desde un punto de vista económico y, asimismo, no se verifica el cumplimiento de

otros índices de incobrabilidad.
ex

6) Para que su deducción sea admitida, se deben dar concurrentemente cuatro

requisitos: a) el monto del crédito no debe ser mayor a $ 45.000,00, b) el crédito
o

debe tener una morosidad mayor a 180 días de producido el vencimiento, c)

us

haber notificado fehacientemente al deudor de su situación de moroso y

reclamado el pago del crédito vencido y d) haber cortado los servicios o dejado de
ra

operar con él.

Pa

7) Previsión: es un monto de reserva para atender probables contingencias futuras

de hechos inciertos.

8) Sí, hay diferencias. Desde un punto de vista contable, se puede constituir

cualquier tipo de previsiones, en tanto sean admitidas por las normas aplicables a
la materia, de manera tal de reflejar razonablemente la situación económico-
financiera de la empresa.

510 
 CAPÍTULO IX: Ganancias de la Tercera Categoría: Deducibilidad de Malos Créditos. 

Desde el punto de vista tributario, las previsiones deben estar expresamente

autorizadas por la ley del impuesto; de lo contrario, su constitución no será
deducible a efectos fiscales.

9) La Ley de Impuesto a las Ganancias sólo admite la deducción de la previsión por

malos créditos y de la previsión para reservas matemáticas y reservas para

s
riesgos en curso (para compañías de seguro, de capitalización, y similares).

ria
10) A diferencia de la previsión, que es una reserva de carácter contingente para un

ita
hecho que puede o no ocurrir, la provisión constituye un gasto cierto, devengado,
y si bien puede no haberse producido su exigibilidad (vencimiento), ya se ha
producido el hecho generador del mismo, por lo cual se trata de un concepto

rs
adeudado, aunque su cuantificación resulte una estimación razonable.

ve
En términos generales, con las salvedades que cada concepto involucra, podemos

ni
decir que la constitución de una provisión es un concepto impositivamente
deducible, mientras que la previsión no será deducible (salvo las mencionadas en

u
el presente capítulo referidas a deudores incobrables y para reservas

as
matemáticas). dr
11) Sí, puede optar por uno de los dos métodos. Una vez que el contribuyente hubiera
optado por el sistema de la previsión, sólo podrá variarlo con autorización previa
te

de la AFIP.
cá

12) Debe solicitar autorización a la AFIP. Una vez obtenida, en el ejercicio en que se
desista deberá hacer el ajuste de malos créditos reales contra la previsión
en

constituida en el año anterior, y, asimismo, podrá deducir el importe de la

primera previsión que se constituyó en el ejercicio en que se optó por el sistema.
o

13) La previsión para despidos (rubro antigüedad) sólo fue deducible hasta el
iv

31/12/1998. Por lo expuesto, a partir de esa fecha no podrá deducirse dicha

s

previsión a efectos fiscales. Luego, se podrá detraer el cargo real abonado en el

clu

ejercicio en que se produzca un despido de personal.

ex
o
us
ra
Pa

511