DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO – ALBERTO ARTAMENDI

Módulo 1. El Tributo: concepto y clasificación; El Impuesto

1. Confusión terminológica

Muchas veces se dan confusiones acerca del concepto tributo pues este a
lo largo del tiempo ha venido siendo empleado en diferentes ámbitos,
motivo por el cual, han ido surgiendo diferentes tipos de este primero,
aunque, principalmente, las tres primeras denominaciones son los tres tipos
de tributos que existen, ya que, las demás denominaciones son tipos de
tributos que se clasifican en alguno de los tres primeros tipos (son alguno
de los tres tipos);

a) Impuesto. *
b) Tasa. *
c) Contribución especial. *
d) Canon.
e) Gravamen.
f) Arbitrio.
g) Arancel.
h) Exacción.

Asimismo, los tributos, cualquiera que sea su denominación, se clasifican

en uno de los siguientes tres grupos que veremos a continuación, los
cuales cabe recordar, son tipos de tributos, y estos son;

a) Tasas.

b) Contribuciones especiales.

c) Impuestos.

Importante: todos los impuestos, tasas y contribuciones especiales son

tributos, pero no todos los tributos, son impuestos, tasas o contribuciones
especiales.

2. El Tributo

2.1. Definición de tributo

Los tributos son los ingresos públicos que consisten en prestaciones

pecuniarias exigidas por una Administración pública como consecuencia de
la realización del supuesto de hecho al que la ley vincula el deber de
contribuir, con el fin primordial de obtener los ingresos necesarios para el
sostenimiento de los gastos públicos.
 Asimismo, los tributos, además de ser medios para obtener los recursos
necesarios para el sostenimiento de los gastos públicos, podrán servir
como instrumentos de la política económica general y atender a la
realización de los principios y fines contenidos en la Constitución.
2.2. Características del tributo

 Son dinerarios, no en especie: los tributos se fijan en dinero, aunque

excepcionalmente se dan algunos casos que pueden pagarse en especie,
es decir, en algunos casos se admite pagar la cantidad fijada en euros con
bienes de importe equivalente, cómo, por ejemplo, sucede en temas de arte
(tengo una deuda de 2.000.000, la cual te la pago con una pintura de
Picasso).

 Son obligatorios.

 Son pagados por quien realiza el acto marcado por la ley.

 La finalidad del tributo es financiar los gastos públicos: la finalidad principal

del tributo es esta, pero este puede tener otras finalidades, cómo, por
ejemplo, el impuesto del tabaco o el de hidrocarburos, los cuales no sirven
para recaudar.

2.3. Ejemplos prácticos (son tributos los siguientes ejemplos; si o

no)

 En la edad media, el señor feudal obligaba a los campesinos a entregar una

décima parte de la cosecha.

No lo es, porque está fijado en especie.

 La Duquesa de Alba fallece. Sus herederos, al liquidar el impuesto de

Sucesiones y Donaciones, se dan cuenta de que deben pagar 10.000.000
euros. Ofrecen a la Comunidad de Madrid pagar parte de este impuesto con
un Goya catalogado como patrimonio histórico nacional y esta acepta.

Sí lo es, porque es pecuniario (se fija en moneda) aunque luego se pague

en especie, y es obligatorio.

 Cuando te caduca el DNI, debes pagar la tasa de expedición (12 euros).

Sí lo es, porque es obligatoria, pecuniaria y se genera cuando realizas el

hecho asociado a la obligación de contribuir (solicitar el DNI). (se trata de
una tasa)

 Al trabajar, tienes que pagar la cotización a la Seguridad Social.

 Parece que cumple los requisitos, pero... ¿veis alguna diferencia? (lo
analizaremos más adelante). Pista: ¿obtienes algo a cambio?

La principal diferencia que se da es que, la Seguridad Social se trata de un

cuasi impuesto, ya que, por ejemplo, al pedir el DNI la persona luego paga,
en cambio con la cotización en la SS no, pues esta vendría a ser como un
seguro.

2.4. Ejemplos prácticos (tipos de tributo)

 ¿Qué tipo de tributo es el canon del agua de la Generalitat de Catalunya?

El canon del agua es un tributo con finalidad ecológica sobre el uso del
agua que grava el consumo y la contaminación, ya que su objetivo es
fomentar una utilización más eficiente de dicho bien.

Asimismo, el canon se aplica en función del uso que se hace del agua, que
puede ser doméstico, industrial, agrícola y ganadero, a la vez que las
entidades suministradoras de agua también tienen que pagar el tributo.

Motivo por el cual, se entiende que se trata de un impuesto en función del

uso del agua, es decir, no se paga como condición para poder tener agua,
sino que se paga porque has consumido agua en función de determinados
usos.

Dato: este tipo de tributo se introduce en la factura del agua.

 El ayuntamiento de Osoria del Panal ha sido catalogado como el que

disfruta del aire más limpio de toda España debido a su lejanía de las
grandes ciudades, su cercanía a las montañas y la confluencia de
determinados vientos predominantes en la zona.
¿Puede el ayuntamiento de Osoria del Panal establecer una contribución
especial para sus ciudadanos por el disfrute de este aire tan puro?

No, porque el disfrute de ese aire no deriva de ninguna actuación concreta

del ayuntamiento, es decir, la Administración Pública, en este caso, no ha
hecho nada para obtener ese aire puro, pero si hubiese puesto
humificadores a lo mejor si.

3. La Tasa

3.1. Definición de tasa

Tal cómo aparece explicada en el Art. 2 de la Ley General Tributaria, la

tasa se define cómo “tributo cuyo hecho imponible consiste en la
utilización privativa (bien de dominio público cedido su uso a una
persona determinada, ejemplo; las minas o los chiringuitos de la playa) o
 el aprovechamiento especial del dominio público (mesas de un bar que
ocupan parte de la calle, por lo cual se puede pagar una tasa), la
prestación de servicios o la realización de actividades en régimen de
derecho público que se refiera, afecte o beneficie de modo particular al
obligado tributario, cuando los servicios o actividades no sean de
solicitud o recepción voluntaria para los obligados tributarios o no se
presten o realicen por el sector privado”.

3.2. Características de la tasa

 La principal característica de la tasa es que “en la tasa se paga porque el

contribuyente ha obtenido un beneficio concreto e individualizable”, es
decir, en la tasa la persona que la paga obtiene algo a cambio / un beneficio
concreto.

 Por ley, el importe de la tasa debe estar fijado para tender a cubrir el coste
del servicio, no puede buscar obtener beneficio (artículo 7 de la Ley de
Tasas y Precios Públicos).

 Esto no quiere decir que el dinero recaudado vaya expresamente destinado

a cubrir el coste de ese servicio. Las Administraciones se rigen por el
principio de caja única (todo va al mismo bote y se reparte).

 El beneficio concreto que obtiene la persona que paga una determinada

tasa puede ser:

o Tener el uso exclusivo o especial de una parte del dominio público

(por ejemplo, ocupar la acera con las sillas y mesas de un bar,
ocupar una parte del puerto para carga y descarga, tener un vado
delante de casa para que nadie aparque...).

o Un servicio que es obligatorio consumir (tasa de basuras, expedición

del DNI).

o Servicio en régimen de monopolio legal o fáctico (piscina municipal

en los pueblos).

3.3. Diferencias entre tasa y precio público

En muchas ocasiones surgen dudas acerca de la tasa y del llamado

precio público, pues a veces, incluso, llegan a confundirse, motivo por el
cual deben tenerse presente las siguientes diferencias:

 En primer lugar, y a tener súper en cuenta, es que el precio

público no es un tributo, pues no tiene una finalidad pública.
  En segundo lugar, estamos ante el llamado precio público cuando
el administrado obtiene un servicio de una administración pública
a cambio de un precio y no se cumplen las condiciones para
hablar de tasa.

 En tercer lugar, el precio público tiene una regulación mucho más

sencilla, ya que, por ejemplo, no tiene que aprobarse mediante
ley.

 En cuarto lugar, cómo mínimo, (el precio público) debe cubrir el

coste del servicio (al contrario de la tasa, que como máximo
puede cubrir el coste).

3.4. Ejemplos prácticos (tasa o precio público)

 Para sacar el carné de conducir debes abonar una tasa de 10,30

euros.

Se trata de una tasa, ya que se trata de un servicio sobre el que

existe un monopolio, pues no puedes sacarlo de otra forma.

 Abono del centro deportivo municipal.

Depende. En Barcelona o Madrid no es una tasa porque hay

centros deportivos privados.

 Si quieres entrar en el Museu Nacional d’Art de Catalunya debes

pagar 12 euros.

Se trata de un precio público, y no de una tasa, ya que en

Barcelona hay muchos museos.

 Importe que pagas en el puerto de Barcelona para tener un

derecho de amarre.

Se trata de una tasa, ya que se está ocupando privativamente el

dominio público.

 Importe que el ayuntamiento te gira por la recogida de basuras.

Se trata de una tasa, ya que la recogida de basuras es

obligatoria, pues no puedes decirle al ayuntamiento que ya te
encargas tú de darle salida a tu basura.

 Tomarse un café en el bar del polideportivo municipal de un

pueblo.
 Pregunta trampa; no se trata de una tasa, ya que el café no es un
monopolio, aunque probablemente tampoco se tratará de un
precio público, ya que te lo da un particular que explota una
concesión.

4. La Contribución Especial

4.1. Definición de contribución especial

Tal cómo aparece explicada en el Art. 2 de la Ley General Tributaria, la

contribución especial se define cómo “tributo cuyo hecho imponible
consiste en la obtención por el obligado tributario de un beneficio o de
un aumento de valor de sus bienes como consecuencia de la realización
de obras públicas o del establecimiento o ampliación de servicios
públicos”.

Asimismo, cabe tener en cuenta que la contribución especial

mayoritariamente se da y funciona en ámbito local, es decir, la
Administración local casi tiene exclusivamente el uso restringido de este
tipo de tributo.

4.2. Características de la contribución especial

 Se paga porque la Administración ha realizado una acción (por

ejemplo, una nueva carretera) y eso beneficia al contribuyente o
aumenta el valor de sus bienes.

 Por esta razón, en la contribución especial se obliga a estos

contribuyentes a pagar su coste.

 Esto no quiere decir que el dinero recaudado vaya expresamente

destinado a cubrir el coste de esta obra, ya que las
Administraciones se rigen por el ya visto, principio de caja única
(todo va al mismo bote y se reparte).

 En la contribución especial solamente puede financiarse como

mucho el 90% del coste de la obra o actuación, ya que se
entiende que siempre hay una parte que beneficia al conjunto de
la sociedad.

 El reparto entre los distintos afectados se fija conforme a reglas

objetivas (por ejemplo, metros lineales de fachada de cada
contribuyente).

5. El Impuesto
5.1. Definición de impuesto

Tal cómo aparece explicado en el Art. 2 de la Ley General Tributaria, el

impuesto se define cómo “tributo exigido sin contraprestación cuyo
hecho imponible está constituido por negocios, actos o hechos que
ponen de manifiesto la capacidad económica del contribuyente”.

5.2. Características del impuesto

 Se trata de la principal fuente de recaudación.

 En el impuesto el contribuyente paga porque puede pagar, ya que

ha manifestado capacidad económica para ello.

 No se recibe nada a cambio.

 No hay ninguna actuación de un ente público.

5.3. Figuras conflictivas respecto el impuesto (exacciones

parafiscales)

a) Aranceles notariales o del registro

Los aranceles notariales o del registro se parecen a la ya vista tasa,

pues se está disfrutando de un servicio público que es un monopolio,
sin embargo, aquí no se está financiando un gasto público, sino que
se está pagando el sueldo al notario o registrador.

Importante: no confundir con los aranceles aduaneros, que sí son

tributos (impuestos concretamente), ya que se pagan al importar
bienes.

b) Contribuciones a la Seguridad Social

Las contribuciones a la Seguridad Social se parecen al impuesto

porque se pagan por el mero hecho de trabajar (cuota obrera) o de
contratar a un empleado y pagarle el sueldo (cuota empresarial) y se
está financiando un gasto público.

Aunque, no obstante, el trabajador obtiene algo a cambio (la

protección social, pensiones, bajas médicas, prestación por
desempleo...), es una especie de seguro.

Asimismo, en estas no rige el principio de caja única, ya que lo que

ingresa la Seguridad Social va a una caja separada destinada sólo a
 financiar estas prestaciones, es decir, va directamente a financiar
gastos de la Seguridad Social.

Dato: a partir de cierto sueldo (4.070,10 euros al mes con carácter

general) ya no cotizas más (quedas “topado”) porque ya disfrutas de
la máxima cobertura.

5.4. Clasificación de los impuestos

Los impuestos pueden clasificarse según sean:

 Directos o indirectos: en función de que están gravando.

o Directos: los impuestos directos gravan una manifestación

directa / evidente de capacidad económica, cómo puede
ser la renta del contribuyente o su patrimonio.

o Indirectos: los impuestos indirectos gravan una

manifestación indirecta de capacidad económica, cómo
puede ser el consumo, ya que, si la persona consume, es
porque tendrá renta con la que pagar lo que consume.

Asimismo, los impuestos indirectos pueden llegar a

repercutirse con facilidad a una persona distinta de la que
la ley marca como obligado tributario, y en algunos casos,
incluso dicha repercusión es obligatoria.

Esta primera clasificación es muy importante, ya que la Unión

Europea permite fijar impuestos directos y modificarlos con
prácticamente absoluta libertad, pero limita mucho la fijación de
impuestos indirectos porque ya existe el IVA, que es un impuesto
armonizado a nivel europeo y entiende que pueden afectar al
funcionamiento del mercado único europeo, especialmente los
relativos al consumo.

Dicho en otras palabras, los impuestos indirectos están bastante

armonizados a nivel europeo, motivo por el cual, para poder fijar
alguno se necesita una autorización de Bruselas, ya que, si no se
cumplen una serie de reglas en base al mercado único, esta
última puede tumbarlos en cualquier momento.

Motivo por el cual, para que la creación / fijación de cualquier

impuesto indirecto sea válida debe de tener una finalidad
extrafiscal (por ejemplo, medioambiental).

Dato: la ley de cada impuesto indica si se trata de un impuesto

directo o indirecto, aunque en algunos casos esta clasificación
 legal es “dudosa” (por ejemplo, se fuerza la clasificación de un
impuesto como directo para no entrar en conflicto con el derecho
de la UE).

Importante: ¿El Impuesto sobre el Valor de la Producción de la

Energía Eléctrica, es directo o indirecto? La ley lo define cómo
DIRECTO.

 Reales o personales: en función de cómo se define el hecho

imponible.

o Reales: cuando la definición del hecho imponible (lo que

se está gravando) hace referencia a una actividad,
independientemente de quién la haga.

o Personales: cuando la definición del hecho imponible (lo

que se está gravando) hace referencia a una persona
(física o jurídica).

Importante: no caer en la trampa de creer que los impuestos

directos son personales y los indirectos reales, una cosa no
depende de la otra.

Ejemplos prácticos de clasificación:

a) IRPF: “Constituye el hecho imponible la obtención de renta

por el contribuyente” (artículo 6 de la Ley del IRPF).

Es personal.

b) IBI: “Constituye el hecho imponible del impuesto la titularidad

de los siguientes derechos sobre los bienes inmuebles
rústicos y urbanos y sobre los inmuebles de características
especiales” (artículo 61 Ley de Haciendas Locales).

Es real.

c) Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE): “(su) hecho

imponible está constituido por el mero ejercicio, en territorio
nacional, de actividades empresariales, profesionales o
artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o
no especificadas en las tarifas del impuesto” (artículo 78 Ley
de Haciendas Locales).

Es real.
 d) IVA: “Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y
prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del
impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso,
con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su
actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en
favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes
de las entidades que las realicen (artículo 4 de la Ley del IVA).

Es personal.

 Subjetivos o objetivos: en función de su adecuación a las

circunstancias de cada caso.

o Subjetivos: en los impuestos subjetivos, la carga fiscal se

adapta a la situación personal / circunstancias personales
de cada persona (las consideradas por el legislador cómo
importantes)

o Objetivos: en los impuestos objetivos, el impuesto es igual

para todo el mundo, con independencia de sus
circunstancias.

Ejemplos prácticos de clasificación:

a) El IVA (Ten en cuenta que hay tres tipos de gravamen. Ciertos

bienes de primera necesidad como el pan tributan al 4%, otros
al 10% y el tipo general es del 21%). ¿Esto lo convierte en
subjetivo?

No, porque si el tío Gilito compra pan, pagará el 4% igual que

si lo compra una persona sin recursos.

b) El Impuesto sobre Sociedades (ten en cuenta que hay un tipo

general del 25%, pero también hay tipos especiales para
empresas de nueva creación, ventajas fiscales para empresas
pequeñas y tipos especiales para diferentes tipos de
entidades como los fondos). ¿Esto lo convierte en subjetivo?

Sí, dos sociedades que ganen lo mismo podrían pagar distinto

impuesto en función de sus circunstancias.

 Instantáneos o periódicos (los estudiaremos próximamente)

o Instantáneos: hablamos de impuesto instantáneo, cuando

estamos ante un impuesto que se “desencadena” al
realizar una determinada acción.
 Ejemplo: al vender un bien se devenga automáticamente el
IVA correspondiente a ese bien.

o Periódicos: hablamos de impuesto periódico, cuando

estamos ante un impuesto que se devenga a lo largo de un
periodo de tiempo.

Ejemplo: el IRPF o el Impuesto sobre Sociedades se

devengan a lo largo de todo el año y al finalizar calculamos
lo que sale a pagar y lo ingresamos.

Importante: el cambio en la ley tiene especial relevancia, ya que,

en los periódicos, un cambio en la norma antes de que finalice el
periodo puede tener efectos retroactivos al comienzo de ese
periodo, en cambio en los instantáneos no.
Módulo 2. Los Principios Constitucionales de nuestro Ordenamiento
Jurídico

1. Valor normativo de los Principios Constitucionales

La Constitución Española se ubica en la cúspide de nuestro ordenamiento

jurídico, pues se trata de la norma más importante y fundamental de
España.

A su vez, dentro de la Constitución caben destacarse una serie de puntos,

directamente, relacionados con los principios tributarios, los cuales son:

 Art. 9.1 CE: “Los ciudadanos y los poderes públicos están sujetos a
la Constitución y al resto del ordenamiento jurídico”.

 En la Constitución se recogen los principios del sistema tributario

 El valor normativo se concreta en su aplicabilidad directa y su

eficacia derogatoria y alcanza de lleno a los principios tributarios.

 Estos principios tienen un rol decisivo a la hora de interpretar el

ordenamiento tributario.

 De considerarse infringidos, podría interponerse un recurso o

cuestión de inconstitucionalidad ante el Tribunal Constitucional.

Asimismo, el Art. 31 CE hace referencia, de forma abreviada, a todos los

principios del sistema tributario español;

“1. Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo

con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado
en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá
alcance confiscatorio.

2. El gasto público realizará una asignación equitativa de los recursos

públicos, y su programación y ejecución responderán a los criterios de
eficiencia y economía.

3. Sólo podrán establecerse prestaciones personales o patrimoniales de

carácter público con arreglo a la ley.”

(las palabras subrayadas hacen referencia a los principios tributarios que

veremos a continuación).

2. Principio de generalidad o universalidad

 “Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos (…)”

Este principio se basa en el hecho de que toda persona,

independientemente de cual sea su estatus social, su consideración
personal… tiene la obligación de pagar los tributos que le per toquen, para
así garantizar el sostenimiento de los gastos públicos.

A su vez, dicho principio tuvo sus orígenes en el hecho de procurar acabar

con la existencia de privilegios que dispensaban el pago de tributos a
determinadas personas por razón de cargo o persona (nobleza, clero, el
Rey...).

Motivo por el cual, hoy en día el concepto “todos” y en relación con dicho
principio, hace referencia a:

 Nacionales y extranjeros.

 Personas físicas y jurídicas.

 Residentes y no residentes (Principio de territorialidad en la eficacia

de las normas).

Asimismo, cuando se habla de generalidad, esta también implica ausencia

de privilegios (diferencias carentes de lógica o razón), cosa por la cual,
cualquier exención o beneficio fiscal debe fundamentarse en la propia
capacidad económica o en otras razones amparadas por el ordenamiento
jurídico, ya que lo que no puede haber son ventajas “Intuitu Personae”.

2.1. Ejemplos prácticos

a) ¿Podría privilegiarse en el IRPF a aquellas personas que tengan el

pelo negro?

No.

b) ¿Podría privilegiarse en el IRPF a las personas que tengan una

discapacidad?

Sí, pues a partir de un 33% de discapacidad pueden darse algunas

rebajas, las cuales también se encuentran más justificadas en más
principios que veremos.

Dato: todas las iglesias donde se lleva a cabo el acto religioso sean del
culto que sean, no pagan tributos.

3. Principio de capacidad económica

“(…) de acuerdo con su capacidad económica (...)”

Este principio se basa en el hecho de que cualquiera de las anteriores

personas que hemos visto en el principio primero tienen la obligación de
pagar impuestos, siempre, en función de su capacidad económica, pues no
se le va a exigir lo mismo a alguien que gana 20.000 euros, en diferencia de
alguien que gana 150.000 euros al año.

A su vez, dicho principio es de uno de los más importantes, ya que se basa

en el objetivo al que sirven instrumentalmente los restantes principios o
criterios, a la vez que se vincula con el principio de igualdad en la medida
en la que, al establecer tributación en función de la capacidad económica
de cada persona, se pone fin al sistema de tributación del antiguo régimen
basado en el privilegio.

Por otra parte, este principio posee una doble vertiente, pues actúa como
presupuesto y límite para el legislador:

 Dimensión objetiva o presupuesto: solo puede establecerse carga

tributaria cuando se produce un acto, hecho o negocio en el que
haya manifestación de capacidad económica.

 Dimensión subjetiva o límite: funciona como una medida de la

tributación, es decir, modula la intensidad de la carga tributaria.

Motivo por el cual, quien más capacidad económica tiene, más debe
tributar.

Por último, este principio cumple tres funciones, las cuales son:

 Fundamento de la tributación: hay que recaudar la riqueza donde se

encuentra esta, cosa por la cual esta se trata de la razón por la que
se contribuye.

 Límite al legislador: no se pueden establecer tributos salvo tomando

como presupuesto circunstancias que la releven.

Aunque, es posible establecer tributos que, además, tengan una

finalidad extrafiscal (por ejemplo, los impuestos sobre el tabaco) pero
su presupuesto debe ser siempre un elemento que indique
capacidad económica.

 Programa u orientación: el legislador debe hacer que el sistema

tributario en su conjunto sea cada vez más un reflejo de la capacidad
económica de los sujetos pasivos.
4. Principio de justicia

“(…) mediante un sistema tributario justo (...)”

Este principio se refiere a la justicia material, concepto jurídico

indeterminado y difícil de fiscalizar.

A la vez que dicho principio, debe confrontarse con el principio de legalidad

(vid infra).

5. Principio de igualdad en materia tributaria

“(...) inspirado en los principios de igualdad (...)”

Este principio se basa en el hecho de que todas las personas somos igual
de iguales a la hora de pagar tributos, pues nadie es diferente en dicha
materia.

Cosa por la cual, dos situaciones iguales hay que tratarlas igual, pero
cuando una situación es desigual a otra no puede ser tratada igual.

Asimismo, y muy importante, no hay que confundir dicho principio con el

principio de igualdad del Art. 14 CE (igualdad ante la ley y prohibición de
discriminación por razón de raza, sexo, religión, opinión...), el cual puede
ser invocado ante el TC mediante recurso de amparo y en caso de que se
diese una discriminación fiscal por razones subjetivas, pero no objetivas.

Ejemplo: STS 159/1987: la desigualdad de carga fiscal entre empresas de

diferente rama de actividad no es una razón subjetiva sino objetiva, de
modo que no cabe recurso de amparo.

Por otro lado, este principio se trata de un valor que debe promoverse con
medidas fiscales que tiendan a corregir las desigualdades existentes en la
sociedad, motivo por el cual se relaciona en este sentido con el principio de
progresividad que veremos a continuación.

A su vez, se opone a la discriminación en el tratamiento de situaciones

iguales, pero no al trato desigual fundado en criterios objetivos y
suficientemente razonables.

Dato: la contribución conjunta se basa en la suma de las dos rentas que se

dan en el hogar para llevar a cabo una sola declaración ante la
Administración, la cual interpreta que se trata de una sola persona, es decir,
aunque hay dos rentas te trata como una sola persona.
 Por último, para que dos situaciones sean consideradas equiparables y no
quepa discriminación, debe realizarse el siguiente “test”:

 Los términos de la comparación han de ser homogéneos.

o Una persona casada y otra soltera están en situaciones

análogas.

o Pensión al excónyuge (deducible en IRPF) no es análoga

respecto de la pensión a los hijos (no deducible).

 Una vez se ha observado que las situaciones son homogéneas,

debe observarse si se da alguna diferencia, la cual debe tener una
justificación objetiva y razonable.

 Si se da algún tipo de diferencia, el trato diferente debe mantenerse

dentro de los límites de la proporcionalidad.

Ejemplo: los sueldos que los autónomos pagan a sus familiares son
“sospechosos”, pero es desproporcionado denegar por completo su
deducibilidad, ya que es como afirmar que todos estos sueldos son
fraudulentos.

6. Principio de progresividad

“(...) y progresividad (...)”

Este principio se basa en que aquellas personas titulares de mayor

capacidad económica deben ser gravadas de forma proporcional a su
capacidad, en comparación con las personas que tienen una capacidad
económica menor.

Dato: el impuesto que más recauda es el IRPF.

Dicho en otras palabras, según el principio de progresividad, quien tiene

mayor capacidad económica contribuirá en mayor medida a través de los
tributos al sostenimiento de los gastos públicos, motivo por el cual se trata
de un principio que regula los tributos impuestos a los contribuyentes.

Así pues, se entiende que dicho principio relaciona, principalmente, con la

capacidad económica, ya que quien más tiene más tiene que pagar (cuanto
más ganas más pagas).

A la vez, que lo que persigue este es un reparto equitativo de las cargas

tributarias, es una manifestación del principio de igualdad y de la
redistribución de la riqueza.
 Importante: progresividad significa que, cuanta más capacidad económica
tenga un sujeto, deberá contribuir al sostenimiento de los gastos públicos
en mayor proporción.

No obstante, aquí se exige que pague más, no solo en términos absolutos

sino también, en términos relativos.

A su vez, este principio no exige que todos los impuestos sean progresivos,
sino que el sistema tributario en su conjunto lo sea.

6.1. Ejemplos prácticos

a) ¿Impuesto progresivo?

El IRPF y el Impuesto sobre el Patrimonio, entre otros.

b) ¿Impuesto degresivo?

El impuesto sobre bebidas azucaradas.

7. Principio de no confiscatoriedad

“(...) que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio”

Este principio se trata de un límite a la progresividad y la consecuencia

lógica de la capacidad económica, ya que los tributos, obviamente, tienen
carácter progresivo, pero nunca podrán tener carácter confiscatorio.

Motivo por el cual, es un principio que se basa en el derecho a la propiedad

y en el hecho de confiscar.

Así pues, de la misma manera que, hablamos de confiscatoriedad cuando

el impuesto agota la capacidad económica del contribuyente, que tiene que
deshacerse de sus propios bienes para hacer frente al pago de tributos.

8. Criterios de Eficiencia Económica en la Programación y Ejecución del

Gasto Público

Art. 31.2 CE: “El gasto público realizará una asignación equitativa de los
recursos públicos, y su programación y ejecución responderán a los
criterios de eficiencia y economía”.

El anterior artículo comprende dos principios, los cuales son:

 Principio de equidad en la asignación de los recursos públicos.

  Criterio e eficiencia y economía en su programación y ejecución.

9. Principio de reserva de ley en materia tributaria

“Sólo podrán establecerse prestaciones personales (obligar alguien a hacer

algo) o patrimoniales (obligar alguien a pagar) de carácter público con
arreglo a la ley.”

Se trata de un principio ligado a la seguridad jurídica que obliga a que el

establecimiento de tributos (todos sus elementos esenciales) e incluso
beneficios fiscales solamente pueda realizarse por la Ley.

Asimismo, este principio también afecta a los beneficios fiscales, tal cómo
queda demostrado en el;
Art. 133.3 CE: “Todo beneficio fiscal que afecte a los tributos del Estado
deberá establecerse en virtud de ley”.

A su vez, dicho principio, tal cómo hemos visto, habla de prestaciones

personales y patrimoniales, es decir, prestaciones de hacer algo y de
entregar algo, respectivamente, cosa por la cual;

 Son prestaciones patrimoniales, esencialmente, los tributos, aunque

también existen otras como las cotizaciones a la Seguridad Social.

 Son prestaciones personales (obligación de hacer algo que imponga

el ordenamiento jurídico) el hecho de ser cabeza de mesa electoral,
ser jurado popular o el ejercicio militar obligatorio hace unos años.

Aunque… ¿absolutamente todo el impuesto debe regularse mediante ley?

 No, solo los elementos esenciales, los cuales incluyen los elementos
relativos a la identidad (identificación) y a la cuantificación
(cuantificación), lo cual se basa en cuándo hay que pagar (hecho
imponible), quién paga (sujeto pasivo), cuánto hay que pagar (base
imponible, tipo o tarifa, cuota).

Aunque, cabe destacar que, incluso, los elementos esenciales

pueden regularse por reglamento, lo cual se trata de una reserva de
ley relativa, ya que basta con establecer los criterios y principios
dentro de los cuales puede luego moverse la norma reglamentaria
(Ejemplo: STC 102/2005).

Pues si no, de lo contrario los ayuntamientos no tendrían capacidad

normativa de ningún tipo.
 A su vez, la concreción requerida a la ley es más intensa en los
elementos más esenciales como el hecho imponible, y menos en
otros elementos como el tipo de gravamen o la base imponible.
(power)

Y, por último, en ningún caso es admisible la remisión en blanco.

 Los elementos accidentales (lugar de pago, plazo, modelo o

formulario para pago...) no se regulan mediante ley.

 El Art. 8 de la LGT contiene una lista incompleta, no exhaustiva y

criticada por la doctrina de materias reservadas a la ley (ejemplo,
presunciones iuris et de iure).

¿Cuánto cabe emplear Decretos-Ley? (Art. 86 CE)

Cabe emplearlos en caso de extraordinaria y urgente necesidad, a la vez

que estos no pueden afectar al ordenamiento de las instituciones básicas
del Estado, a los derechos, deberes y libertades de los ciudadanos
regulados en el título primero, al régimen de las Comunidades Autónomas
ni al derecho electoral general.

¿Cuándo afecta al deber de contribuir?

 Qué elementos se modifican (si esenciales o accidentales) y si

alteran sensiblemente la posición del obligado tributario.

 El grado en que se afecta al principio de capacidad económica (si

son tributos importantes o no en el sistema tributario).

10. Prohibición (o no) de la retroactividad

Retroactividad: un acto jurídico es retroactivo cuando puede aplicarse sobre

acciones pasadas.

En el ámbito tributario no resulta aplicable la prohibición de las

disposiciones sancionadoras no favorables o restrictivas de derechos
individuales (Art. 9.3 CE), sin embargo, la seguridad jurídica obliga a una
cierta estabilidad normativa y la retroactividad no se compagina con esta.

Asimismo, existen dos tipos de retroactividad:

 Retroactividad de grado medio o impropia: hablamos de este tipo

de retroactividad cuando estamos ante situaciones nacidas, pero
todavía en curso al cambiar la norma (han nacido, pero no han
muerto).
 Ejemplo: a 30 de junio de 2021, cambia la norma sobre IRPF con
efectos desde el 1 de enero de 2021, el IRPF es anual, así que el
año todavía no ha acabado.

Este tipo de retroactividad está permitida con sujeción a ciertos

criterios.

 Retroactividad de grado máximo o propia: hablamos de este tipo

de retroactividad cuando estamos ante situaciones nacidas y
muertas antes de la entrada en vigor de la norma.

Ejemplo: a 30 de marzo de 2022, cambia la norma sobre IRPF con

efectos desde de 2021, el IRPF es anual, así que el año 2021 ya ha
terminado.

Este tipo de retroactividad está generalmente prohibida salvo

“exigencias cualificadas de interés general”.

Por último, existen una serie de criterios de admisibilidad de la

retroactividad de grado medio o impropia, los cuales son:

 Las exigencias cualificadas del interés general.

 La previsibilidad del cambio normativo (seguridad jurídica).

Ejemplos:

a) STC 126/1987: subida significativa de los impuestos a máquinas

tragaperras en un momento de fuerte incremento de la tributación de las
máquinas tragaperras (venían de subir un 600% el año anterior) para
aproximar su fiscalidad a otras modalidades de juego, o que hacía
previsible nuevas subidas. Constitucional.

b) STC 173/1996: subida significativa del mismo impuesto en un contesto

en el que veníamos de varios años de subidas moderadas y, además, la
tarifa que se modificaba había sido establecida el año anterior.
Inconstitucional.

c) STC 182/1997: subida de la tarifa del IRPF, que se había fijado el año
anterior.
Contexto de grave crisis económica, lo que lo hacía previsible.
Constitucional.
Módulo 3. Las Fuentes del Ordenamiento Jurídico-Tributario

1. Fuentes del Derecho Tributario

Tal como hemos visto anteriormente, dentro del ordenamiento jurídico

existen una serie de normas que ordenan todas las fuentes normativas, las
cuales estas primeras no tienen todas la misma relevancia.

Asimismo, en el ámbito del derecho tributario también se da un sistema

específico de fuentes, el cual se encuentra regulado en el Art. 7 LGT y se
basa en el siguiente orden:

 En la cúspide, la Constitución Española.

 En segundo lugar, los Tratados Internacionales.

 En tercer lugar, las normas de la Unión Europea y demás

organismos internacionales o supranacionales.

 En cuarto lugar, las Leyes que aprueban Las Cortes y las asambleas
legislativas de las Comunidades Autónomas.

 En quinto lugar, los Reglamentos que aprueba el gobierno.

 En sexto y último lugar, las disposiciones generales de derecho

administrativo y los preceptos del derecho común, los cuales tienen
carácter supletorio.

A su vez, la jurisprudencia de nuestros tribunales interpreta estas normas,

al igual que la Administración tributaria, que lo hace mediante la emisión de
consultas vinculantes.

2. Los Tratados Internacionales

Los tratados internacionales, en derecho tributario, son de vital importancia,

ya que, por ejemplo, ante el caso de una persona que vive y trabaja en
países distintos, estos primeros sirven para solucionar la problemática de
quién grava y quién no, y por lo tanto evitar la doble imposición de
gravámenes.

Así pues, tal cómo sabemos, los tratados internacionales válidamente

celebrados forman parte del ordenamiento jurídico una vez publicados
oficialmente en España (Art. 96 CE).
 A la vez que, sus disposiciones solo podrán ser derogadas, modificadas o
suspendidas en la forma prevista en los propios tratados o con arreglo a las
normas generales de derecho internacional.
Asimismo, se requiere autorización por Ley Orgánica para atribuir a
organismos internacionales el ejercicio de competencias constitucionales
(TUE y TFUE).

Por otro lado, y haciendo referencia a lo dicho a modo de introducción, en el

ámbito tributario tienen particular importancia los tratados internacionales,
pero más en concreto los convenios bilaterales para evitar la doble
imposición, que reparten la potestad tributaria entre los Estados en
situaciones de doble imposición.

3. El derecho de la Unión Europea

Tal cómo ya vimos, el derecho de la Unión Europea prima sobre el derecho

nacional, ya que España al entrar a formar parte de la UE cedió una serie
de competencias a esta última.

Asimismo, cabe saber que un reglamento no requiere transposición, cosa

que no sucede así con la directiva, la cual, si la requiere, aunque se da
efecto directo de esta última en caso de no transposición.

Por último, el derecho de la Unión Europea es de suma importancia en el

ámbito de la fiscalidad indirecta (IVA, aduanas, impuestos especiales…),
pues, por ejemplo, el IVA se trata de un impuesto que está casi
armonizado, ya que debe ser el mismo en toda la UE.

4. La Ley

La Ley puede clasificarse en dos grandes grupos, los cuales según:

 La tipología

o Orgánica: dentro del ámbito tributario existen algunas

materias que están reservadas a este tipo de ley, cómo, por
ejemplo, para el desarrollo de derechos fundamentales y
libertades públicas, estatutos de autonomía y régimen
electoral general, a la vez que este tipo de ley, para ser
aprobada, necesita mayoría absoluta.

o Ordinaria: en el ámbito tributario lo que, esencialmente, se

dan son leyes ordinarias, las cuales para ser aprobadas
únicamente necesitan mayoría simple.

 El ámbito (se da reparto equitativo con relación competencial no

jerárquica)
 o Nacional: cuando es el propio estado central quién tiene la
competencia para la elaboración de una determinada ley, y
así aplicarla a todo el territorio español.

o Autonómica: cuando son las Comunidades Autónomas

quienes tienen la competencia para la elaboración de una
determinada ley, ya que estas primeras pueden aprobar sus
propias leyes.

Asimismo, es importante remarcar que en derecho tributario se da

prohibición de la iniciativa legislativa popular en materia tributaria (Art. 87.3
CE), pues se trata de una medida “antidemagogia”, es decir, se basa en la
prohibición de recabar firmas para cambiar una ley tributaria.

4.1. Ejemplos prácticos

a) ¿Cabe el empleo del decreto-ley en materia tributaria?

Sí.

b) ¿Cabe el empleo del decreto legislativo?

Sí, con sujeción a las normas generales (Art. 82 CE).

Asimismo, los decretos legislativos… (pag 6 power)

A la vez que estos siguen una serie de fases ordenadas, las cuales
son:

o Autorización de las cortes mediante ley de bases si se quiere

facultar para formación de textos articulados o una ley
ordinaria cuando se pretende refundir varios textos legales en
uno solo.

o La autorización debe especificar si la facultad es solo para

formular texto único o si incluye la facultad de regularizar,
aclarar o armonizar textos legales.

o La ley de bases debe precisar el objeto y alcance de la

delegación legislativa y los principios y criterios que han de
seguirse en su ejercicio.

4.2. Particularidades de la Ley de Presupuestos Generales del

Estado (Art. 134 LGT)

La Ley de Presupuestos Generales del Estado se caracteriza por:

 o Prohibición de crear tributos: “La Ley de Presupuestos no
puede crear tributos. Podrá modificarlos cuando una ley tributaria
sustantiva así lo prevea”.

Así pues, en base a lo mencionado, la Ley de Presupuestos

puede modificar tributos, pero no crear de nuevos.
A la vez que, ya no se crean tantos tributos cómo antes, puesto
que todos ya están creados, es decir, los mas grandes ya están
creados.

o Veto gubernamental contra el desequilibrio presupuestario:

“Toda proposición o enmienda que suponga aumento de los
créditos o disminución de los ingresos presupuestarios requerirá
la conformidad del Gobierno para su tramitación”.

En base a lo mencionado, el gobierno de España tiene poder de

veto sobre aquellos presupuestos que pudiesen desequilibrar la
estabilidad presupuestaria.

o El contenido mínimo indispensable de esta Ley es la

previsión de ingresos y habilitaciones de gasto.

Aunque, además, puede tener otro contenido no necesario y

puntual si:

a) Guarda relación directa con gastos e ingresos o con los

criterios de política económica general.

b) No supone una restricción ilegítima de las competencias del

poder legislativo.

5. El Reglamento

Cada tributo estatal o autonómico suele venir acompañado de una

disposición reglamentaria que lo desarrolla en los elementos accidentales.

Asimismo, la Ley General Tributaria también dispone de varios reglamentos

de desarrollo, los cuales son:

 Reglamento General de Recaudación.

 Reglamento General del Régimen Sancionador.

 Reglamento General de Revisión en Vía Administrativa.

  Reglamento de Gestión e Inspección.

Por último, las Ordenanzas Municipales tienen rango de reglamento.

6. Derecho supletorio

En derecho tributario cómo derecho supletorio tenemos el derecho

administrativo, el cual se utiliza para saber cómo computar los plazos y el
derecho civil, el cual se utiliza para manejar los impuestos más civiles,
cómo es la sucesión.
A su vez, aunque este primero tiene alcance limitado, es muy importante
para determinadas materias como cómputo de plazos, días hábiles e
inhábiles, formas de notificación...

a) Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común

de las Administraciones Públicas.

b) Ley 4/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público.

Por último, no hay que olvidar que el nuestro es un derecho adjetivo que se
predica sobre unos hechos jurídicos con una regulación sustantiva.

Motivo por el cual, conocer el derecho civil o mercantil aplicable es

importante para determinar correctamente el tratamiento jurídico-tributario
aplicable, especialmente en impuestos de carácter más civilista como el
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o el Impuesto sobre
Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados.

7. La jurisprudencia

En nuestro derecho tenemos dos fuentes esenciales de jurisprudencia, las

cuales son:

 La que emana del Tribunal Supremo a través de los asuntos que

conoce en recursos de casación.

 La que emana del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (cada

vez más importante).

8. La Doctrina Administrativa

La doctrina administrativa aparece con las llamadas consultas tributarias,

las cuales se basan en las consultas / peticiones que, mediante escrito,
cualquier contribuyente puede hacerle a la Administración sobre un
determinado caso suyo (del propio consultante).
Las contestaciones de esta última, pero, son vinculantes para ella misma,
motivo por el cual, si viene un inspector, este aplicará el contenido de la
consulta.

Asimismo, las consultas tributarias sirven para saber la opinión de la

Administración sobre un caso en concreto, ya que, al existir consultas
anteriores, estas sirven para saber si una determinada consulta tuya, ya ha
sido preguntada por alguien y, a su vez, resuelta por la Administración, y
por lo tanto servirte de guía para saber por donde ir.

Importante: a la Administración siempre debe de preguntársele sobre un

caso propio y en concreto, y nunca preguntas en abstracto, ya que esto
únicamente pueden hacerlo las asociaciones, las cuales pueden preguntar
sobre cualquier cosa.

Así pues, de forma más resumida, las ya citadas consultas tributarias se

basan en los siguientes puntos:

 Se tratan de la petición que se realiza a la Administración para que

se pronuncie sobre una materia tributaria que afecta a la persona
que está solicitando la información.

 El contenido de las consultas es una “interpretación autorizada” de

las normas tributarias, que no puede ser equiparada a la contenida
en las disposiciones generales.

 El plazo que tiene la Administración tributaria es 6 meses desde su

presentación.

A su vez, dichas consultas tienen una serie de efectos, los cuales son:

 Efectos vinculantes para los encargados de la aplicación de los

tributos, tanto respecto del consultante, como respecto de otros
obligados tributarios que presenten los mismos hechos y
circunstancias.

 El consultante no incurrirá en responsabilidad si adecúa su

comportamiento a lo que dice exactamente la consulta, pero esto no
significa que esté obligado o vinculado a seguir lo que se ha dicho en
ella.

 Las consultas no son recurribles, pero sí lo son los actos dictados de

acuerdo con los criterios mantenidos en ellas.

 Ni los Tribunales Económico-Administrativos ni, por supuesto, los

órganos jurisdiccionales están vinculados por estas contestaciones.
 8.1. Doctrina reiterada del Tribunal Económico-Administrativo
Central (Art. 239.8 LGT)

La doctrina de dicho tribunal vincula a toda la Administración y prevalece

sobre las consultas vinculantes, pero no vincula a los tribunales.

Asimismo, este tribunal cuando falla, únicamente, sienta jurisprudencia

sobre la Administración. (¿)

Dato: cuando se apela se tiene que ir a la propia Administración para

que reconsidere su opinión.

8.2. Órdenes interpretativas (Art. 12.3 LGT)

Las órdenes interpretativas se caracterizan por los siguientes puntos:

o Emanan del Ministerio de Hacienda.

o Se publican en el BOE.

o Vinculan a la Administración en su conjunto, incluidos los

Tribunales Económico-Administrativos, pero no a los tribunales.

9. La interpretación de las normas tributarias

Las normas tributarias se interpretan con arreglo a lo previsto en el Art. 3.1

del Código civil (Art. 12.1 LGT), el cual dice tal que así:

Art. 3.1 CC: “Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus
palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y
legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas,
atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas.”

Así pues, en tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos

empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico,
técnico o usual, según proceda (Art. 12.2 LGT).

Dato: cuando una sociedad se encuentra vinculada con otra, estas dos
están sometidas a una serie de normas.

Por último, en derecho tributario queda prohibida la analogía (Art. 14 LGT).

Módulo 4. El reparto de competencias fiscales entre el gobierno
central, las comunidades autónomas y los municipios.

1. ¿Qué competencias se reparten?

El sistema de reparto de competencias que tenemos hoy en día se creo a

través de un proceso histórico, en el que las Comunidades Autónomas
siempre se fueron posicionando en una postura de reclamo incesable hacia
el estado, el cual cuando se encontraba en sus horas más débiles cedía, de
manera desequilibrada, competencias a las, ya citadas, Comunidades
Autónomas, motivo por el cual, dicho sistema conllevo a una falta de
previsión ante el reparto de competencias.

Asimismo, cuando se aprobó la Constitución Española se impuso un

sistema ambiguo, ya que al no saber cómo sería el futuro sistema,
apostaron por el primer tipo.

Así pues, la potestad tributaria se ha venido definiendo cómo “el poder para
gravar una determinada manifestación de riqueza”.

Cosa por la cual, cuando se habla de derecho interno podemos diseccionar

la potestad tributaria (que originariamente “corresponde exclusivamente al
Estado”: Art.133 CE) en un conjunto heterogéneo de “potestades
tributarias” que se reparten entre los diferentes niveles de la Hacienda.

A su vez, pueden identificarse 3 tipos de potestades, las cuales son:

a) Establecer tributos.

(Potestad legislativa o reglamentaria).

b) Aplicar / exigir tributos.

(Potestades administrativas de gestión, inspección, liquidación y

recaudación); las estudiaremos más adelante.

c) Titularidad de los ingresos tributarios.

(Potestad de utilizar el dinero).

 Marco constitucional

Respecto al reparto de competencias entre Estado y Comunidades

Autónomas nuestra Constitución Española se ha pronunciado en los
siguientes artículos, al igual que las siguientes leyes:
o Art. 149.1. 14ª CE: “El Estado tiene competencia exclusiva sobre las
siguientes materias: (...) Hacienda General”.

En base a dicho artículo, se entiende que hay una Hacienda

General, la cual hace referencia a un todo o un núcleo esencial que
en teoría pertenece al Estado.

Aunque, en España, el reparto constitucional no está cerrado del

todo, ya que, aunque existan una serie de competencias
establecidas tanto para el Estado cómo para las Comunidades
Autónomas, hay otra serie de competencias en donde el titular puede
ser cualquiera de los dos, ya que no están fijadas a una parte en
concreto.

o Art. 133 CE:

“1. La potestad originaria para establecer los tributos corresponde

exclusivamente al Estado, mediante ley.

2. Las Comunidades Autónomas y las Corporaciones locales podrán

establecer y exigir tributos, de acuerdo con la Constitución y las
leyes.”

Este artículo es una especie de contradicción en si mismo, ya que se

establece que quién tiene la potestad originaria para establecer
tributos es el Estado, pero por otro lado, las Comunidades
Autónomas pueden establecer y exigir tributos, lo cual es un poco
contradictorio.

o Mediante Ley (Reserva de Ley): mediante esta el Estado (i)

establece impuestos y (ii) regula los procedimientos administrativos
de carácter tributario.

o Mediante la Ley Orgánica de Financiación de las Comunidades

Autónomas (LOFCA) y la Ley 22/2009: mediante estas dos leyes el
Estado regula la potestad tributaria de las Comunidades Autónomas
y (iii) la titularidad de los ingresos.

Asimismo, a través de leyes las Comunidades Autónomas piden al

Estado algunos tributos para ellas mismas, y este último al tener la
potestad originaria se los cede.

o Mediante el texto refundido de la Ley Reguladora de las

Haciendas Locales (TRLRHL) y la Ley Reguladora de las Bases
del Régimen Local (LRBRL): el Estado regula la potestad tributaria
de las entidades locales y (iii) la titularidad de los ingresos.
 Así pues, en base al esquema anterior:

o La Unión Europea tiene competencia sobre los impuestos de

Aduanas, sobre el IVA y sobre los IIEE (Impuestos Especiales).

o Las Comunidades Autónomas tienen una serie de impuestos que les

“medio” pertenecen, ya que únicamente se trata de impuestos
estatales que el Estado les ha cedido para que los complementen y
adapten a su territorio.

o El Impuesto sobre Sociedades es el único impuesto que el Estado

legisla de forma exclusiva y se queda con lo recaudado, motivo por
el cual es el único impuesto totalmente estatal.

o Las Comunidades Autónomas no recaudan, lo cual ayuda a

diferenciarnos de un estado federal, ya que en un tipo de estado así
en cada estado federado existe una agencia tributaria, mientras que
en España únicamente hay una agencia tributaria común, que la
Agencia Estatal de Administración Tributaria, la cual es la que
recauda todo y luego lo reparte.

o Excepción: el País Vasco y Navarra recaudan por su cuenta y luego

pagan la parte que les corresponde.

o Los municipios tienen sus propios impuestos, los cuales son los
llamados Impuestos Locales.

2. Competencias de las Comunidades Autónomas

 Cabe recordar que es el Estado quién posee la competencia originaria para
establecer tributos, aunque este hecho no impide que las Comunidades
Autónomas no puedan establecer sus propios tributos, siempre que estos
no recaigan sobre temas que ya se encuentran gravados (hechos
imponibles no gravados), puesto que, si ya existe un impuesto sobre un
determinado asunto, las Comunidades Autónomas no pueden volverlo a
poner en su territorio, motivo por el cual, los impuestos de estas últimas son
un tanto ridículos, ya que los “buenos” ya estaban cogidos por el Estado.

Dato: Catalunya al querer independencia económica ha creado muchos

tributos propios, a diferencia de Madrid en donde no hay ni uno propio, ya
que creen que con los impuestos estatales tienen más que de sobra.

Asimismo, si el Estado quiere gravar un determinado asunto que estaba

siendo gravado por las Comunidades Autónomas, estas últimas deben de
cedérselo, el cual este primero se lo recompensa con un tanto por ciento
que equivaldría al período de recaudación, si el determinado impuesto
hubiese seguido con las normas que tenia la concreta Comunidad
Autónoma.

Dato: el tipo 0 de gravamen significa que no existe impuesto sobre una

determinada cosa, es decir, cuando se dice “existe tipo 0 de gravamen
sobre tal” es cómo si se estuviese diciendo que no hay.

Así pues, una vez recordado y explicado todo lo anterior, tal cómo indica el
Art. 157 CE, los recursos de las Comunidades Autónomas están
constituidos por:

 Impuestos cedidos total o parcialmente por el Estado.

o Art. 10 LOFCA: “son tributos cedidos los establecidos y regulados

por el Estado, cuyo producto corresponda [total o parcialmente] a la
Comunidad Autónoma.”

o Art. 19 LOFCA: “en caso de [algunos] tributos cedidos, cada

Comunidad Autónoma podrá asumir (...) competencias normativas.”

 Sus propios impuestos, tasas y contribuciones especiales.

o Art. 6 LOFCA:

“1. Las Comunidades Autónomas podrán establecer y exigir sus

propios tributos...

2. Los tributos que establezcan las Comunidades Autónomas no

podrán recaer sobre hechos imponibles gravados por el Estado.”
 Transferencias de un Fondo de Compensación interterritorial y otras
asignaciones con cargo a los Presupuestos Generales del Estado (Art. 13,
16… LOFCA).

 Rendimientos procedentes de su patrimonio e ingresos de derecho privado.

 El producto de las operaciones de crédito (Art. 14 LOFCA).

Ejemplos prácticos competencias Comunidades Autónomas:

En 2021, para hacer frente al aumento del gasto sanitario, el Parlament de

Catalunya aprueba un paquete de medidas fiscales que incluye:

a) Un impuesto del 2% sobre el consumo de todo tipo de mercancía.

Se trata de una medida inconstitucional, ya que este impuesto creado

por Catalunya grava el mismo hecho imponible que el IVA.

b) Un impuesto del 10% sobre el consumo de embalajes de plástico no

reciclable.

Se trata de una medida constitucional, ya que tiene función extra-fiscal.

c) Aprovechando la supresión del Impuesto sobre el Patrimonio estatal, se

aprueba el “Impuesto Catalán del Patrimonio”.

Se trata de una medida constitucional, únicamente si el Estado se

retirase sobre dicho impuesto, ya que, si este primero quita un impuesto,
libera un hecho imponible para las Comunidades Autónomas.

Por otro lado, los artículos 45 a 53 de la Ley 22/2009, por la que se regula
el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas (...), establecen
los límites de la cesión de competencias normativas a las Comunidades
Autónomas, aunque cabe tener claro que:

 Cómo norma general, el Estado es quién establece qué se grava

mientras que las Comunidades Autónomas pueden modificar
algunos elementos de la normativa de los impuestos cedidos para
determinar cuanto se grava.

 En muchas ocasiones las Comunidades Autónomas pueden crear,

modificar o cuantificar elementos del tributo como las reducciones,
las deducciones y las bonificaciones.

 Cuando una Comunidad Autónoma no ejerce la competencia

normativa que se le ha concedido, se aplica la normativa del Estado
 que, en todo caso, es suficiente para fundamentar la aplicación de un
tributo.

Ejemplo: la Comunidad Autónoma de Madrid.

Por otra parte, en el caso de los impuestos cedidos, los artículos 30 a 44

de la Ley 22/2009 (LSFA) regulan los puntos de conexión que determinan la
aplicación de la normativa de una Comunidad Autónoma. Veamos un
ejemplo...

Art. 32.2: “Se considera producido en el territorio de una Comunidad

Autónoma el rendimiento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de
los sujetos pasivos residentes en España, según los siguientes puntos de
conexión:

a) En el caso del impuesto que grava las adquisiciones ``mortis causa´´

(...), en el territorio donde el causante tenga su residencia habitual a la
fecha del devengo. (...)”

- Caso 1: José, residente en Asturias, fallece y deja una herencia de

1.5 millón de euros a su hijo Miguel, residente en Madrid.

En este caso, se aplica la normativa asturiana que no prevé ninguna

bonificación: 410.000 euros aprox.

- Caso 2: José, residente en Madrid, fallece y deja una herencia de 1.5

millón de euros a su hijo Miguel, residente en Asturias.

En este caso, se aplica la normativa madrileña que prevé una

bonificación del 99%: 4.000 euros aprox.

Casos especiales de tributación de las Comunidades Autónomas:

 El Concierto del País Vasco y el Convenio de Navarra.

Los territorios históricos de Álava, Vizcaya y Guipúzcoa, y la CCAA

de Navarra establecen su sistema tributario y sus agencias
tributarias recaudan todos los impuestos.

Así pues, podríamos decir que en estos territorios la totalidad de los

impuestos son tributos propios, ya que no existen impuestos
estatales.

 El Régimen Económico y Fiscal (REF) de las Islas Canarias.

 La existencia de tributos específicos cuya recaudación se atribuye a
la Comunidad Autónoma o a los Cabildos y una menor presión fiscal
sobre el consumo: aplicación del IGIC en lugar del IVA.

 Ceuta y Melilla.

En estas dos Comunidades Autónomas se da un régimen a medio

camino entre el de las CCAA y el de las Haciendas Locales.

Asimismo, el IPSI sustituye el IVA y los IIEE y su aplicación se rige

por la LHL.

3. Competencias de las Haciendas Locales

La Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), es quién fija los
elementos esenciales de los tributos locales, los cuales se pueden clasificar
según sean:

 Obligatorios (tienen que establecerse en cada Ayuntamiento):

o Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI); este impuesto se

aplica por el mero hecho de tener un bien inmueble.

o Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE); este impuesto

grava el mero ejercicio de una actividad, es decir, grava hacer
actividad económica.

o Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica (IVTM); este

impuesto es el que cobran a una persona cada año por tener
su coche.

 Potestativos (el pleno puede decidir si establecerlos o no):

o Impuesto sobre Construcciones Instalaciones y Obras (ICIO);

se trata del impuesto que se paga para poder tener la licencia
para hacer obras en casa.

Dato: tanto obra mayor cómo obra menor están sometidas a

este impuesto.

o Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de

Naturaleza Urbana (IIVTNU): se trata del famoso impuesto
llamado “plusvalía municipal”, la cual se basa en la
transmisión de terrenos urbanos, aunque ha sido declarado
inconstitucional recientemente.
 Importante: los Ayuntamientos establecen los tributos potestativos y
concretan los elementos de los tributos obligatorios mediante las
llamadas, ordenanzas fiscales.

Tasas municipales:

Tal cómo ya vimos y tal cómo establece el Art. 20 TRLRHL:

“Las entidades locales (...) podrán establecer tasas por la (i) utilización
privativa o el aprovechamiento especial del dominio público local, así por la
(i) prestación de servicios públicos o la realización de (iii) actividades
administrativas de competencia local que se refieran, afecten o beneficien
de modo particular a los sujetos pasivos.

Dicho en otras palabras, las entidades locales podrán establecer tasas por:

 La utilización privativa de la vía pública.

 La limpieza y control del alcantarillado.

 Los servicios urbanísticos.

4. Competencias de la Unión Europea

La Unión Europea en materia de tributación tiene competencia en dos

ámbitos, los cuales son:

 Los impuestos aduaneros.

Art. 28 TFUE: “La Unión comprenderá una unión aduanera, (...), así
como la adopción de un arancel aduanero común en sus relaciones
con terceros países.”

o Reglamento (norma de la UE con eficacia directa) UE nº

952/2013 del Código Aduanero de la Unión.

Asimismo, todo lo recaudado por las aduanas europeas va destinado

a los fondos de la Unión Europea, excepto el 5% de la recaudación
total que va destinada a los países miembros, lo cual sirve para
asegurarse algún tipo de rigor entre las personas que trabajan en las
Aduanas europeas, ya que sino lo más probable es que se diese un
fuerte desapego.

 Los impuestos indirectos.

 Art. 113 TFUE: “El Consejo, por unanimidad (…) adoptará las
disposiciones referentes a la armonización de las legislaciones
relativas a los (...) impuestos indirectos, en la medida en que dicha
armonización sea necesaria para garantizar el funcionamiento del
mercado interior.”

o Directiva 2006/112/CE del Impuesto sobre el Valor Añadido:

este está muy armonizado a nivel europeo.

o Directiva 2008/118/CE de los Impuestos Especiales: en este

tipo de impuestos se encuentran el alcohol, las bebidas
alcohólicas, los productos energéticos, la electricidad y los
productos del tabaco, los cuales se encuentran menos
armonizados, ya que Europa establece un mínimo de ese tipo
de impuesto, y luego los países ya pueden poner lo que
quieran para arriba.

Así pues, el ejemplo más claro es el IVA, el cual está armonizado en

todo Europa, es decir, hay un IVA en todos los países de Europa,
aunque cada país miembro establece un tanto por ciento diferente
acorde con sus circunstancias e intereses.

Por otro lado, España antes de entrar en la Unión Europea tenia un tipo
incrementado, pero al entrar se produce un cambio basado en un tipo
normal para todo, excepto para algunas cosas que hay uno o dos tipos
reducidos.

 Art. 96 Directiva IVA: los Estados miembros aplicarán un tipo

impositivo normal de IVA, (...)

 Art. 98 Directiva IVA: los Estados miembros podrán aplicar uno o

dos tipos reducidos.

Asimismo, en el marco de la negociación de los presupuestos del Estado

surgió la propuesta de subir el tipo impositivo del IVA de ciertos bienes “de
lujo”, motivo por el cual se configuraría así un tipo incrementado de IVA
del 25% (el tipo normal es 21%).

A su vez, en la Directiva 2006/112/CE del Impuesto sobre el Valor Añadido

NO está previsto que los Estados puedan aprobar un tipo incrementado.

De hecho, en España existía un Impuesto sobre el Lujo, de naturaleza

indirecta, que fue derogado el 1 de enero de 1986, como consecuencia de
la entrada en vigor del Impuesto sobre el Valor Añadido y la entrada de
España en la Unión Europea.
 Por último, el Derecho de la Unión Europea también influye de forma
indirecta sobre el ordenamiento tributario interno, puesto que la normativa
tributaria española tiene que respetar las libertades fundamentales de la
Unión Europea (libre circulación de personas, bienes, servicios y capitales)
y otros principios rectores de la UE (libertad de establecimiento, prohibición
de las ayudas de Estado, no discriminación, etc.).

Ejemplos prácticos competencias Unión Europea:

a) ¿España puede establecer un impuesto sobre las transferencias de

dinero a cuentas bancarias extranjeras?

No, el Art. 63 TFUE prohíbe cualquier restricción a la circulación de

capitales entre los Estados miembros.

b) ¿España puede establecer una exención/deducción que solo se aplica

al sector de la automoción?

No, se trata de una ayuda de Estado prohibida (selectividad sectorial) en

base al Art. 107 TFUE.

Módulo 5. Los elementos esenciales del tributo

1. Hecho imponible
Módulo 6. Los procedimientos de gestión tributaria

1. Declaraciones, liquidaciones y autoliquidaciones tributarias

 Declaración tributaria: se trata de cualquier documento que el

obligado tributario presenta a una Administración Tributaria en donde
se manifiesta o reconoce la realización de cualquier hecho relevante
para la aplicación de los tributos.

Dicho en otras palabras, en esta el particular se presenta a Hacienda

para pagar lo que toca, es decir, que sobre un determinado
documento se le apliquen los tributos que per toquen en concreto.

 Autoliquidación tributaria: se trata de una clase especial de

declaración en la que, además de comunicar los datos necesarios
para liquidar el tributo u otros de contenido informativo, el obligado
tributario realiza él mismo la calificación y cuantificación necesaria
para determinar el importe de la deuda tributaria y, en su caso el
importe a ingresar o a devolver.

Dicho en otras palabras, en esta el propio particular es quién lleva a

cabo el calculo del importe de la deuda tributaria, es decir, él mismo
es quién se calcula los impuestos que debe pagar, el cual si se
equivoca la culpa corre a su cargo.
 Dato: en España, mayoritariamente, se utiliza este sistema.

 Liquidación tributaria: se trata de un acto de la Administración (no

del obligado tributario) en el que el órgano competente realiza las
operaciones de calificación y cuantificación necesaria para
determinar el importe de la deuda tributaria y, en su caso el importe a
ingresar o a devolver.

Dicho en otras palabras, en esta es la propia Administración quién

lleva a cabo el calculo del importe de la deuda tributaria, es decir, es
esta primera quién calcula los impuestos que debe pagar el
particular.

Asimismo, la liquidación puede ser provisional o definitiva:

o Provisional: esta se caracteriza por el hecho de que permite

volver a abrir el procedimiento, lo cual sucede cuando la
Administración no ha podido conocer todos los elementos que
componen el hecho imponible, de modo que se “reserva” el
derecho de volver a revisarlo en el futuro.

A su vez, la Administración no puede “tocar / revisar” lo que ya

ha sido comprobado una vez, pero, obviamente, si otras cosas
que no han sido revisadas.
o Definitiva: esta se caracteriza por el hecho de que cierra el
procedimiento, es decir, una vez se ha dado esta liquidación
ya no puede volver a abrirse este primero.

Motivo por el cual, esta se produce por lo general cuando la

Administración comprueba todos los elementos de la
obligación tributaria (no queda nada más que revisar), y, por lo
tanto, sólo cabe formular recursos o reclamaciones.

Asimismo, cabe recordar el principio básico que se da, y es

que, la Administración no puede “tocar / comprobar” algo que
ya ha revisado / comprobado.

1.1. Formas básicas de gestionar los tributos

Existen dos formas básicas de gestionar los tributos, las cuales son:

 Por autoliquidación:

o Tal cómo se ha dicho anteriormente, hoy en día la gran

mayoría de tributos se gestionan mediante autoliquidaciones,
las cuales se basan en que el obligado tributario presenta una
declaración en la que comunica a la AEAT todos los hechos
 relevantes para determinar el importe de la deuda y el propio
contribuyente se encarga de calificar esos hechos (si un gasto
es o no deducible, cuál es el tipo de gravamen aplicable entre
los que marca la ley...) y de cuantificar el importe de la deuda.

o Si el particular obligado tributario se equivoca en la

cuantificación o en la calificación, la Administración puede no
obstante corregirte el resultado y reclamarte el defecto de
ingreso (o devolverte el exceso) mediante una liquidación.

o Este tipo de procedimiento supone una mayor carga para el

contribuyente, pero supone un gran ahorro de recursos
públicos (la Administración lo recibe todo “hecho” y solo tiene
que verificar el cumplimiento).

Dicho en otras palabras, este sistema supone un gran

beneficio para la Administración.

o Por último, según palabras del profe, se da la llamada

“autoliquidación asistida”, la cual es la que se da a la hora de
presentar el IRPF, ya que en este el obligado tributario recibe
ayuda de la Administración sobre cómo llevar a cabo el
procedimiento, pero si se da algún tipo de error, la culpa
únicamente recae sobre el particular.

 Por liquidación:

o Sin embargo, se dan algunos tributos menores que todavía se

gestionan por un sistema de declaración-liquidación, cómo,
por ejemplo, en algunos ayuntamientos, el Impuesto sobre el
Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, la
llamada “Plusvalía Municipal”, el cual dicho procedimiento se
basa en las siguientes fases:

 Primera: el obligado tributario comunica a la

Administración determinados datos (por ejemplo, la
transmisión de un terreno).

 Segunda: la Administración revisa la información

facilitada por el tributario, califica los hechos (si
devenga o no el impuesto, si tiene derecho o no a la
exención...) y cuantifica la deuda tributaria.

 Tercera: finalmente, la Administración emite una

liquidación al obligado tributario para que este pague el
importe resultante. Existe un sistema de recursos y
 apelaciones en caso de disconformidad con esta
liquidación.

o Este tipo de procedimiento requiere más recursos públicos,

aunque descarga al contribuyente.

o Ejemplos de impuestos que se ejecutan por liquidación:

 IBI (Impuesto sobre Bienes Inmuebles): este se calcula

sobre el valor catastral.

 La, ya citada, Plusvalía Municipal.

1.2. Ejemplos prácticos (siguientes actos son declaración,

autoliquidación o liquidación):

a) El Acuerdo en el que la Administración tributaria recoge el resultado

de una inspección tributaria y resuelve que el obligado tributario debe
ingresar 10.000 euros en concepto de Impuesto sobre Sociedades.

Se trata de una liquidación, pues no puede ser una declaración, ya

que el obligado tributario no le ha dicho nada a la Administración,
aunque un chivatazo a Hacienda si sería una declaración previa.

b) Tu declaración de la renta (modelo 100).

Se trata de una declaración (lo dice el nombre) y una autoliquidación

porque cuantificas el impuesto (tu a Hacienda le dices cuanto lo
debes y lo pagas).

c) La instancia dirigida a la Administración autonómica asturiana

comunicándole el fallecimiento de un familiar e informándole de los
bienes y derechos existentes en la herencia.

Se trata de una mera declaración, ya que no se liquida la deuda. No

obstante, probablemente dé lugar a una liquidación cuando la
Administración revise la documentación.

Por lo que, seguramente luego si habrá una liquidación.

d) Unos funcionarios de la Administración tributaria pican a tu puerta y

te hacen preguntas sobre tu vecino, explicándote que están
investigando su residencia fiscal. Plasman tu declaración en una
diligencia que firmas.

Se trata de una mera declaración, ya que no hay cuantificación de la

deuda.
 Dato: no tiene relevancia tributaria para nosotros sino para un
tercero.

e) El modelo 303 (Impuesto sobre el Valor Añadido).

Se trata de una autoliquidación, ya que cuantificas el impuesto.

f) El modelo 390 (resumen anual del IVA).

Se trata de una mera declaración, ya que no se liquida la deuda, sino

que solamente se resume lo que has hecho a lo largo del año.

Dicho en otras palabras, tu a lo largo de un año has ingresado tanto

IVA, has repercutido tanto IVA, motivo por el cual estas son tus
operaciones IVA, por lo que tu a Hacienda le das una información de
que has hecho con el IVA este año, cosa por la cual sólo se trata de
una declaración.

2. ¿Y si me equivoco?

El particular obligado tributario puede equivocarse a la hora de llevar a cabo

el procedimiento de gestión tributaria pertinente, aunque dicha equivocación
puede ser:

 A favor de Hacienda:

Este tipo de casos se basan en los supuestos en donde el particular

obligado tributario debe pagarle más a Hacienda (mayor importe a
ingresar) o a este primero le sale menos a devolver o a compensar
(el particular a Hacienda no le puede pagar nada porque su base
impositiva es negativa, motivo por el cual este hecho le permite
pagar menos).

Asimismo, en este tipo de casos el procedimiento que seguir es muy

fácil, pues únicamente debe presentarse otra declaración llamada
declaración o autoliquidación complementaria, la cual se trata de una
concesión “automática” en cuanto se presenta, pues el particular
indica cuanto le salía a devolver la primera declaración que prestó y
de forma automática se calcula, por lo que, es así cómo se paga la
diferencia.

A su vez, este tipo de procedimiento puede llevarse a cabo en

cualquier momento, siempre que no haya prescrito, a la vez que,
podrán devengarse recargos, intereses o sanciones.

 En contra de Hacienda:
 Este tipo de casos se basan en los supuestos en donde el particular
obligado tributario le ha pagado a Hacienda más de lo que le tocaba.

Asimismo, en este tipo de casos el procedimiento que seguir es un

poco más complicado para el particular, pues este primero se basa
en la solicitud de rectificación de la declaración o autoliquidación
antes realizada, ya que cuando esta fue llevada a cabo en una
casilla se marco lo que no era y se produjo una equivocación, motivo
por el cual, se quiere cambiar, lo cual no es tan sencillo, ya que
antes un funcionario debe leérselo para darle la razón o no al
particular, el cual debe demostrarle al funcionario que se ha
equivocado.

Cosa por la cual, la, antes citada, solicitud de rectificación requiere la

presentación de un escrito a la Administración explicando los motivos
de la modificación y justificando su procedencia, la cual, la
Administración tiene 6 meses para aceptar o rechazar (silencio
negativo).

Dato: si la duda es jurídica, la cosa se alarga, a diferencia de si sólo

se da una equivocación por sumar, por ejemplo.

2.1. Curiosidades

a) Por amnistía fiscal se entiende “conjunto de medidas de conmutación

de las sanciones aparejadas a la defraudación tributaria, que se
aplican a aquellos contribuyentes que voluntariamente regularizan su
situación con la Hacienda Pública”.

Así pues, una vez aclarado el concepto, cabe mencionar que en

España siempre será posible llevar a cabo una amnistía, es decir,
por parte del particular / contribuyente siempre será posible regular
su situación fiscal de manera voluntaria.
Ejemplo de amnistía fiscal más famosa: Rey emérito de España, el
cual pagó todo lo que no había pagado hasta la fecha antes de que
Hacienda fuese a por él.

b) Sistema de regulación ordinaria: si una persona que no ha pagado lo

debido por su parte a Hacienda y lo paga todo antes de que esta
última “le persiga”, únicamente se generaran intereses de demora y
algún recargo, pero ningún tipo de sanción penal.

Cosa que no sucede de este modo cuando la persona ya sabe que

Hacienda va a por ella, pues regularizarlo todo cuando sabes que
van a por ti, implica una sanción penal.
2.2. Las opciones

El concepto “opción” en un determinado contexto es un concepto difuso,

salvo que sobre dicho concepto exista jurisprudencia.

Por lo que, cuando hablamos de opción, hablamos de cuando la Ley le

dice a una persona que puede hacer a) o puede hacer b), y esta última
elige que camino elegir.

Ejemplo: según la Ley una persona puede declarar de manera conjunta

con su cónyuge e hijos o de manera individual.

Así pues, según el Art. 119.3 LGT: “Las opciones que según la
normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la
presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad
a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período
reglamentario de declaración”.

En base a lo anterior, se entiende que, si una persona se equivoca de

opción y escogió la peor para su beneficio, esta primera la podrá
cambiar siempre que no sea 1 de julio, la cual es la fecha límite para
llevar a cabo cualquier tipo de cambio de opción.

Por otro lado, cuando estamos ante un determinado texto legal y nos
encontramos con la formulación de “habrá de llevar a cabo…”, nos
surge la duda de si estamos ante un derecho o una opción, lo cual ha
sido resuelto por parte del Tribunal Supremo, el cual ha aclarado que
estábamos ante un derecho y no ante una opción entre dos alternativas.

2.3. Ejemplos prácticos (declaración complementaria o solicitud

rectificación)

a) Tras presentar tu declaración de la renta del año 2020 te das cuenta

de que no habías incluido los ingresos de las propinas que recibes
en tu trabajo de camarero los fines de semana (500 euros).

Se trata de una declaración complementaria, ya que va a salir más a

ingresar o menos a devolver.

b) Tras presentar tu declaración de la renta del año 2020 te das cuenta

de que te habías olvidado de consignar la deducción por alquiler de
la Generalitat de Catalunya.

Se trata de una solicitud de rectificación, ya que se tiene derecho

rectificar ante un error.
 c) Tu empresa presenta la declaración de IVA correspondiente al tercer
trimestre de 2021 el día 15 de septiembre. El resultado a ingresar es
de 50.000 euros. Tras presentarlo, se dan cuenta de que no han
compensado un saldo de 30.000 euros que tenían pendiente del
trimestre anterior y que hubiera reducido el importe a pagar a 20.000
euros. Es el día 20 de octubre. El plazo de presentación terminó el
20 de septiembre.

Este caso no tiene remedio, pues era una opción tributaria y ha

pasado el periodo de presentación.

Lo importante de este caso es que el ejemplo no se encuentra en

plazo cuando la persona se da cuenta.

d) Mismo supuesto que el anterior, pero en este caso es el día 20 de

septiembre.

Se trata de una solicitud de rectificación, ya que no ha pasado el

periodo de presentación.

3. Procedimientos de devolución

Existen dos tipos de procedimientos de devolución (devoluciones), los

cuales son:

 Devolución derivada de la normativa del tributo.

Este tipo de devolución es la que se desprende de la propia

normativa que regula cada tributo.

Así pues, un ejemplo de este tipo de devolución es cuando se dan

una serie de ingresos o pagos anticipados que son correctos y
obligatorios, pero si al calcular el importe final resulta que se ha
ingresado de más, es cuando se pide la devolución.

Dicho en otras palabras, se da una cantidad de dinero que,

originalmente, estaba bien pagada pero que deviene indebida, cómo
por ejemplo en el siguiente caso;

“Del salario de una persona que trabaja, el empresario le quita un

tanto para ingresarlo a Hacienda, pues es lo que la Ley le exige al,
ya citado, empleador en un determinado momento, pero puede
ocurrir que, de manera sobrevenida, cuando el trabajador acude a
Hacienda le salga que el empleador ingreso de más y que, por lo
tanto, esta última debe de devolverle “x” cantidad de dinero”.
 Por lo que, por último, la Administración tiene 6 meses para devolver
(o iniciar una comprobación) desde la finalización del periodo
voluntario de pago, ya que transcurrido dicho plazo empiezan a
devengarse intereses de demora a favor del contribuyente.

Dato: los intereses de demora son un tipo de compensación que el

particular recibe por parte de Hacienda (o al revés según se de el
caso) cuando esta se demora en su pago.

 Devolución de ingresos indebidos.

Este tipo de devolución es la que se da para pedir cantidades que

una persona no debería haber pagado o soportado en ningún
momento porque:

o Se ha equivocado y pagado dos veces la misma deuda o

sanción.

o Se ha equivocado en los cálculos de su autoliquidación y ha

descubierto que ha pagado de más.

o Ha ingresado una deuda que ya estaba prescrita.

o Otras causas previstas en la norma.

Asimismo, la Administración tiene 6 meses para resolver (silencio

negativo), aunque si se acepta, se devengaran intereses desde el
día siguiente al que se ingresó.

Por otro lado, el procedimiento de devolución de ingresos indebidos

rara vez aparece aislado, sino que va acompañado de una solicitud
de rectificación.

Pues, me equivoque en la casilla y como consecuencia de ese error

sale una devolución a mi favor por parte de Hacienda.

o Ejemplo: le explicas a la Administración que en la casilla 150,

al declarar tus rendimientos, en lugar de indicar que habías
ganado 10.000 pusiste 100.000 euros, y esto ha provocado
que ingreses 30.000 de más. Solicitas por tanto la rectificación
de tu autoliquidación para cambiar la casilla 150 y poner
10.000. A continuación, en el mismo escrito, pides la
devolución de los 30.000 euros ingresados de más.
o Ejemplo de procedimiento de devolución de ingresos
indebidos que no va acompañado de solicitud de rectificación:
pagos duplicados de una misma autoliquidación.
A su vez, cabe tener en cuenta que no toda solicitud de rectificación
de autoliquidación implica una devolución, ya que podrías limitarte
por ejemplo a consignar un mayor importe “a compensar” en años
futuros.

o Ejemplo: una empresa presenta su declaración de Impuesto

sobre Sociedades y concluye que este año ha tenido una
pérdida (base imponible negativa), de modo que no hay
importe a ingresar. Después de haberlo presentado, se da
cuenta de que ha olvidado deducirse los gastos
correspondientes al sueldo de su director general (lo cual,
lógicamente, va a incrementar la pérdida declarada).

De manera similar, una declaración complementaria no

necesariamente implica un importe a ingresar.

o Ejemplo: misma situación, pero esta vez el gasto se ha

deducido dos veces por error, y al quitar el gasto duplicado
sigue habiendo pérdida.
 Módulo 7. La prescripción y la caducidad

1. La prescripción (Art. 66 y siguientes LGT)

La prescripción es la consolidación de las situaciones jurídicas por el paso

del tiempo, de tal forma que cuando pasa un determinado plazo esta
situación ya no se puede modificar.

Asimismo, en derecho tributario, el plazo de prescripción es en general de

cuatro años y funciona en los dos sentidos:

 A favor de la Administración (el obligado tributario ya no puede

solicitar devoluciones o solicitud de rectificaciones).

 A favor del obligado tributario (la Administración ya no puede

comprobar la situación del obligado, o emitirle liquidaciones, o
exigirle una deuda...).

Así pues y entrando más en detalle sobre el plazo de cuatro años se

entiende que:

Cómputo desde el día siguiente

Sujeto Derecho a
El fin del plazo reglamentario
para presentar declaración o
Determinar la deuda
autoliquidación (si no la hay,
Administración
desde el devengo)
La finalización del plazo de pago
Exigir el pago de la deuda
en periodo voluntario
Solicitar devoluciones o Diversas reglas (siguiente
reembolso de garantías diapositiva)
Obligado La finalización del plazo para
tributario efectuar las devoluciones o la
Obtener devoluciones o
notificación del acuerdo en el
reembolso de garantías
que se reconoce el derecho a la
devolución

Por otro lado, en el caso de devoluciones o solicitudes de reembolso de

garantías, el cómputo que se da depende en cada situación:

Tipo de solicitud Cómputo

Fin del plazo para solicitar la
Devolución derivada de la
devolución. Si no hay, desde que
normativa del tributo
pudo solicitarse.
 Ingreso indebido reconocido
por una sentencia o resolución
Ingreso indebido por conflicto
sobre tributos incompatibles
Ingreso indebido consecuencia
de una autoliquidación
presentada en plazo
Ingreso indebido, resto de
casos
Desde la resolución.
Desde la resolución que decide cuál
de los dos tributos en liza debe
prevalecer.
Desde el fin del plazo que había para
presentar la autoliquidación.
Desde que se realizó el ingreso
indebido.

Dato: se da una prescripción especial de 10 años que es para los créditos

fiscales.

Dato 2: la prescripción de la recaudación va por separado respecto de la

determinación de la deuda.

1.2. Excepciones y matices de la prescripción:

 El derecho de la Administración para iniciar el procedimiento de

comprobación de las bases o cuotas compensadas o pendientes
de compensación o de deducciones aplicadas o pendientes de
aplicación, prescribirá a los diez años a contar desde el día
siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario
establecido para presentar la declaración o autoliquidación
correspondiente al ejercicio o periodo impositivo en que se
generó el derecho a compensar dichas bases o cuotas o a aplicar
dichas deducciones.

 La prescripción de los derechos no impide a la Administración

comprobar hechos sucedidos en periodos prescritos en la medida
en la que afecten a periodos no prescritos.

 Hay reglas especiales para los responsables solidarios y

subsidiarios.

2. La interrupción de la prescripción (Art. 68 LGT)

El plazo de cuatro (o diez) años para exigir un derecho se interrumpe y

reinicia con cualquier acto tendente a exigirlo, motivo por el cual, la
prescripción requiere cuatro años de inactividad.

Lo cual es precisamente la principal diferencia con los procedimientos que

caducan, ya que en la caducidad no hay posibilidad de interrupción y
reinicio del cómputo, pues transcurrido el plazo fijado por la norma el
procedimiento se cierra.

Asimismo, el artículo 68 prevé una larga lista de supuestos que interrumpen

la prescripción de cada derecho (ver Anexo), aunque es mejor intentar ver
el patrón subyacente en ellos, cosa por la cual, interrumpen la prescripción:

 Cualquier actuación de la Administración tendente a hacer efectivo el

derecho en cuestión, siempre que se haga con conocimiento formal
del obligado tributario.

 Cualquier actuación fehaciente del obligado tributario tendente a

hacer efectivo el derecho en cuestión.

 La interposición de cualquier recurso o reclamación y los actos que

dentro de estos recursos se realizan (presentación de escritos,
comparecencias etc.).

 Los actos de determinación de la deuda no interrumpen los de

recaudación y viceversa.

A su vez, cabe mencionar el hecho de que la interrupción de la prescripción

en el derecho tributario es en general bidireccional, es decir, funciona en
doble sentido, ya que, si el obligado tributario interrumpe la prescripción a
su favor, también lo está haciendo a favor de la Administración (le
interrumpe la prescripción a su favor), pues, si este primero le dice a
Hacienda “que su deuda no eran 1000 sino 800”, aunque te den la razón,
esta última tiene, a partir de dicho momento, 4 años para decir “no eran 800
sino 1500”, motivo por el cual, cuando el obligado tributario le reclama
dinero a Hacienda por medio de la solicitud de rectificación, le está dando, 4
años para reclamarle, a la vez que, lo mismo sucede cuando es Hacienda
quien interrumpe al obligado tributario diciéndole “no son 1000 sino 1500”,
pues le está dando a este 4 años más para que diga “no son 1500 sino
800”.

Dato: a efectos de prescripción, lo que haga Hacienda para pagar una

deuda; no interrumpe su derecho a determinar una nueva deuda y lo que
hace Hacienda cuando quiere determinar una nueva deuda; no interrumpe
los cobros que ya están en marcha, cosa por la cual se entiende que son
dos mundos separados cada cosa.

2.1. Las obligaciones tributarias conexas (Art. 689 LGT)

Así pues, respecto a esta regla del doble sentido que acabamos de ver,
cabe destacar que existe una única excepción, la cual se basa en las
llamadas “obligaciones tributarias conexas”, ya que lo acabo de explicar de
que cuando Hacienda interrumpe la prescripción de algo también se lo
interrumpe al obligado tributario es cierto, pero con matices, puesto que
Hacienda tiene mucho más poder que este último, motivo por el cual
cuando esta primera interrumpe la prescripción de algo, interrumpe también
la prescripción de todo lo que sea conexo a ese algo, cosa que no sucede
con la interrupción del obligado tributario respecto de un tributo determinado

Ejemplo: inmueble heredado que luego es vendido, en principio esto

debería tributar por IRPF, pero dicha situación también se conecta con el
impuesto de Sucesiones y Donaciones.

Por lo que, si la Administración interrumpe la prescripción de su derecho a

determinar la deuda tributaria respecto de un tributo, también interrumpe:

 El derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria de

cualesquiera otras obligaciones tributarias conexas con la primera.

 El derecho del obligado tributario a solicitar la devolución de estas

mismas obligaciones.

Asimismo, se entiende que hay una obligación tributaria conexa cuando

alguno de los elementos se ve afectado o se determina en función de la
primera.

Ejemplo:

“Pedro compró un piso por 200.000 euros y pagó un 5% de ITP en su

compra, 10.000 euros. A los 2 años lo vendió por 400.000 euros, y declaró
en su IRPF una ganancia de 190.000 euros (400.000 euros – 200.000
euros – 10.000 euros). Un año más tarde, la Administración comprueba su
ITP pagado y llega a la conclusión de que no fue correcto aplicar el 5% de
ITP, sino que tendría que haber aplicado un 10% (20.000 euros).”

El IRPF de la venta es una obligación conexa con la del ITP porque la

plusvalía de ITP depende de lo pagado por ITPyAJD.

2.2. Anexo

1. El plazo de prescripción de la Administración para determinar la

deuda tributaria se interrumpe:

a) Por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con

conocimiento formal del obligado tributario, conducente al
reconocimiento, regularización, comprobación, inspección,
aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de
la obligación tributaria que proceda, aunque la acción se dirija
 inicialmente a una obligación tributaria distinta como
consecuencia de la incorrecta declaración del obligado tributario.

b) Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier

clase, por las actuaciones realizadas con conocimiento formal del
obligado tributario en el curso de dichas reclamaciones o
recursos, por la remisión del tanto de culpa a la jurisdicción penal
o por la presentación de denuncia ante el Ministerio Fiscal, así
como por la recepción de la comunicación de un órgano
jurisdiccional en la que se ordene la paralización del
procedimiento administrativo en curso.

c) Por cualquier actuación fehaciente del obligado tributario

conducente a la liquidación o autoliquidación de la deuda
tributaria.

2. El plazo de prescripción de la Administración para exigir el pago se

interrumpe:

a) Por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con

conocimiento formal del obligado tributario, dirigida de forma
efectiva a la recaudación de la deuda tributaria.

b) Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier

clase, por las actuaciones realizadas con conocimiento formal del
obligado en el curso de dichas reclamaciones o recursos, por la
declaración del concurso del deudor o por el ejercicio de acciones
civiles o penales dirigidas al cobro de la deuda tributaria, así
como por la recepción de la comunicación de un órgano
jurisdiccional en la que se ordene la paralización del
procedimiento administrativo en curso.

c) Por cualquier actuación fehaciente del obligado tributario

conducente al pago o extinción de la deuda tributaria.

3. El plazo de prescripción del derecho a solicitar devoluciones o

reembolso de garantías se interrumpe:

a) Por cualquier actuación fehaciente del obligado tributario que

pretenda la devolución, el reembolso o la rectificación de su
autoliquidación.

b) Por la interposición, tramitación o resolución de reclamaciones o

recursos de cualquier clase.

4. El plazo de prescripción del derecho a obtener la devolución de estos

se interrumpe:
a) Por cualquier acción de la Administración tributaria dirigida a
efectuar la devolución o el reembolso.

b) Por cualquier actuación fehaciente del obligado tributario por la

que exija el pago de la devolución o el reembolso.

c) Por la interposición, tramitación o resolución de reclamaciones o

recursos de cualquier clase.
Módulo 8. Los procedimientos de comprobación e inspección tributaria

1. Índice

Antes de empezar, debe dejarse claro que la inspección fiscal es lo máximo

que te puede hacer la Administración y que no se da siempre, puesto que
existen una serie de procedimientos más leves en donde esta primera no
despliega todas sus potestades, un ejemplo claro de esto último, es que en
dichos procedimientos no necesariamente viene un inspector tributario, sino
un agente tributario, los cuales estos últimos son gente muy cuadriculada,
técnica y formada que se encuentran bajo ordenes del inspector.

Asimismo, las facultades de la Administración en dicha materia son tres:

 Inspección Fiscal.

 Comprobación Limitada.

 Verificación de datos.

Cabe tener en cuenta que todo lo que se encuentra debajo de inspección

fiscal, de manera general, recibe el nombre gestión tributaria justamente
porque detrás de dichos procedimientos se encuentra un agente tributario y
no inspector.

Dato: cuanto más se sube más facultades de inspección se tienen.

A su vez, se da un “cuarto procedimiento” llamado comprobación de

valores, el cual es complementario de los tres procedimientos principales
antes vistos.

2. Verificación de datos y comprobación limitada

2.1. Verificación de datos (nivel 3)

Se trata del procedimiento más sencillo que hay y más poco común,
puesto que es muy limitado y con él Hacienda se ha pasado de lista y ha
perdido muchos casos, motivo por el cual, dicho procedimiento
únicamente se utiliza para comprobar:

 Errores formales o errores aritméticos.

Por error formal se entiende alguien que ha puesto que es

residente en Asturias cuando realmente es residente en
Catalunya y por error aritmético se entiende que es alguien que
 ha sumado mal, motivo por el cual la Administración lo quiere
comprobar.

 Discrepancias entre los datos de una declaración y los datos de

otras declaraciones presentadas por el mismo obligado tributario.

 Aplicaciones indebidas de la norma que resulten patentes en la

declaración o en los justificantes aportados con la misma.

 Justificación o aclaración de algún dato sobre la declaración que

no se refiera a actividades económicas.

2.2. Comprobación limitada (nivel 2)

La comprobación limitada es una especie de “mini inspección” en la que

acude un agente tributario y no un inspector que puede comprobar
hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás
circunstancias determinantes de la obligación tributaria, por lo que, este
primero puede hacer “de todo” pero de manera limitada.

Asimismo, una de las primeras limitaciones que el agente tributario tiene

es que, salvo excepciones, todas las comprobaciones limitadas deben
realizarse en las oficinas de la Administración tributaria, motivo por el
cual no hay desplazamiento, es decir, un agente tributario no se
presentara a tu casa y te empezara a buscar donde escondes el dinero
B que tengas.

Dato: en Derecho Tributario no existe el derecho de la no

autoincriminación de los particulares, es decir, en España no puedes
decirle a Hacienda “no te entrego tal documento porque sino me auto
incrimino”.

Por otro lado, las facultades que posee el agente tributario en la

comprobación limitada son las siguientes, las cuales cabe remarcar son
bastante limitadas:

 Examinar los datos consignados por los obligados tributarios en

sus declaraciones y justificantes presentados o que se requieran
al efecto.

La capacidad que tiene de reclamar información a terceros es

limitada, motivo por el cual, únicamente puede quedarse con lo
que se ha presentado.

Aunque, también puede utilizar toda la información que Hacienda

ya tiene en su haber (chivatazos, información actual de
 empresas…), pero nunca mandar un requerimiento pidiendo tal
información.

 Examen de los datos y antecedentes en poder de la

Administración Tributaria que pongan de manifiesto la realización
del hecho imponible o del presupuesto de una obligación
tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la
misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado
tributario.
 Examen de los registros y demás documentos exigidos por la
normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento
de carácter oficial con excepción de la contabilidad mercantil, así
como el examen de las facturas o documentos que sirvan de
justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros
o documentos.

No obstante, si el obligado la aporta (la contabilidad mercantil) sin

mediar requerimiento previo, la Administración puede examinarla.

 Requerimientos a terceros para que aporten la información que

se encuentren obligados a suministrar con carácter general o
para que la ratifiquen mediante la presentación de los
correspondientes justificantes.

Estos requerimientos no pueden referirse a información sobre

movimientos financieros, pero puede pedirse al obligado tributario
la justificación documental de operaciones financieras que tengan
incidencia en la base o la cuota de una obligación tributaria.

2.3. Terminación de los procedimientos de verificación de datos y

de comprobación

Tanto el procedimiento de verificación de datos cómo el procedimiento

de comprobación limitada, finalizan de los siguientes modos:

 Por el transcurso del plazo máximo (6 meses), que produce la

caducidad.

Si desde que se inicia cualquiera de los dos pasan más de 6

meses, dichos procedimientos caducan.

 Por resolución expresa de la Administración que indique que no

procede practicar liquidación o, en el procedimiento de
verificación de datos, por subsanación, aclaración o justificación
de la discrepancia o dato objeto del requerimiento.
  Por liquidación provisional.

 Por apertura de un procedimiento de comprobación de rango

superior (por ejemplo, en la verificación de datos te pueden abrir
comprobación limitada o inspección).

3. Comprobación de valores (nivel 4)

La comprobación de valores es un procedimiento complementario a los

anteriores y que precisamente sirve para valorar, ya que, permite a la
inspección comprobar los valores que el contribuyente ha declarado (por
ejemplo, el valor de venta de un piso), por ejemplo, mediante tasaciones.
Ejemplo: vendes un inmueble y la base imponible de eso normalmente es el
valor del inmueble, pero el valor de mercado no el valor que tu hayas
acordado con el contratante, aunque muchas veces te puede venir
Hacienda y decirte “no vale 1 millón, sino 1,2”, y es aquí donde entra la
comprobación de valores, puesto que dentro de una comprobación limitada
se puede abrir una comprobación de valores para comprobar que ese
millón está bien declarado.

Motivo por el cual, al aparecer la comprobación de valores junto con otra

actuación, no puede impugnarse autónomamente, es decir, no puede
interponerse un recurso contra la valoración en sí, aunque puede
impugnarse tanto el valor cómo la tasación, por lo que:

 Puede solicitarse una tasación pericial contradictoria.

 Puede impugnarse cualquier cuestión relativa a la valoración con

ocasión de los recursos o reclamaciones que se interpongan.

Así pues, la tasación pericial contradictoria se solicita dentro del plazo del
primer recurso o reclamación (en el mismo plazo que tu puedes reclamar
puedes pedir dicha tasación) que proceda contra la liquidación efectuada de
acuerdo con los valores comprobados administrativamente.
Además, en los casos en que la normativa propia del tributo lo prevea, el
interesado podrá reservarse el derecho a promover la tasación pericial
contradictoria cuando estime que la valoración no está justificada y alegue
estas cuestiones en el recurso.

Asimismo, dicha tasación se basa en que el obligado tributario designa un

perito y la Administración designa otro perito (salvo que ya hubiera hecho
una tasación con un perito durante el procedimiento de comprobación, en
cuyo caso se usa la tasación ya realizada), los cuales hacen una tasación
cada uno y se comparan, puesto que, si la diferencia es igual o inferior a
120.000 euros o al 10%, se utiliza la tasación del obligado tributario.
 Aunque si no puede resolverse de esta forma, se designa un tercer perito
encargado de emitir un dictamen para “desempatar” la situación, el cual
este último es el que prevalece, aunque se encuentra limitado por dos
límites, en primer lugar, por el valor declarado por el obligado tributario y, en
segundo lugar, por el valor comprobado inicialmente por la Administración
tributaria.

3.1. Ejemplo práctico

“Marc transmite a Pol un inmueble por 450.000 euros y liquidan el

correspondiente ITP (45.000 euros, el 10%). La Administración abre un
procedimiento de comprobación de valores sobre esta operación y emite
una tasación realizada por un perito experto, el cuál concluye que el
valor real del inmueble era de 600.000 euros. En consecuencia, la
Administración reclama 15.000 euros adicionales de ITP (el 10% de la
diferencia). Pol desea promover una tasación pericial contradictoria.”

 Pol debe presentar su propia tasación. ¿Cuál es el valor mínimo

que podría arrojar esta tasación para que fuera automáticamente
aceptada?

El 10% de 600.000 euros es 60.000 euros, que es menor que

120.000 euros, luego será 540.000 euros (600.000 euros –
60.000 euros).

 La tasación de Pol finalmente ha concluido que el valor del

inmueble era de 480.000 euros. ¿Qué valores constituirán el
límite de la tercera tasación?

Tendrá como límite 450.000 euros (el valor originalmente

declarado) y 600.000 euros (el valor de la Administración). Si la
tercera tasación fuera por ejemplo de 430.000 euros,
prevalecerían los 450.000 euros. Si fuera de 650.000 euros se
usarían los 600.000 euros de la Administración. Si en cambio
fuera de 500.000 euros se usarían estos 500.000 euros.

4. Inspección Fiscal

La inspección fiscal es el procedimiento que tiene por objeto comprobar e

investigar (sin las limitaciones de procedimiento de comprobación limitada)
el adecuado cumplimiento de las obligaciones tributarias y en el mismo se
procederá, en su caso, a la regularización de la situación tributaria del
obligado mediante la práctica de una o varias liquidaciones.

Asimismo, la inspección fiscal puede tener alcance general o alcance

parcial:
  Alcance parcial: las inspecciones parciales no afectan a la
totalidad de los elementos de la obligación tributaria en el periodo
inspeccionado, sino que se limita a comprobar cuestiones
concretas que se indican en la notificación de inicio.

Asimismo, en este tipo de alcance de la inspección fiscal, la

resolución que se alcanza es una liquidación provisional y
solamente se pueden volver a comprobar las cuestiones que no
se comprobaron previamente (excepciones).

Por otro lado, cuando se está ante una inspección parcial, el

obligado tributario tiene la facultad / derecho de solicitar, durante
los 15 días hábiles siguientes a la notificación de inicio, una
inspección de alcance general (que el inspector se lo inspeccione
todo), aunque este hecho ÚNICAMENTE SE DA EN
INSPECCIÓN y no en los demás procedimientos.

Ejemplo de esto último examen tipo test: ante el procedimiento de

comprobación limitada, ¿puedo pedir que me la eleven a
inspección de alance general? No, ya que no hay un inspector
delante.

A su vez, la Inspección tiene 6 meses para hacerlo, aunque esta

primera también tiene el derecho de no aceptar la inspección
general, aunque se tiene la ventaja de que lo que está haciendo
la Inspección con esta actuación no le interrumpe al obligado
tributario la prescripción del derecho a comprobar e investigar.

 Alcance general: las inspecciones generales afectan a la

totalidad de los elementos de la obligación tributaria.

Asimismo, en este tipo de alcance de la inspección fiscal, la

resolución que se alcanza es una liquidación definitiva y en esta
las cuestiones no se pueden volver a comprobar.

4.1. Plazo

Hasta hace no mucho la Inspección tenía 12 meses, lo cual le

conllevaba muchos problemas, por lo que se cambio a 18 meses cómo
máximo (regla general) dese la notificación de inicio.

Aunque en algunos casos, la Inspección tiene hasta 27 meses sí el

inspeccionado:

 Tiene una cifra anual de negocios igual o superior a la que le

obliga a auditar cuentas.
  Forma parte de un grupo de consolidación fiscal (IS) o de un
grupo de entidades (IVA) que esté siendo investigado.

Se tratan de inspecciones especiales del Impuesto de

Sociedades y del de IVA, que lo que te permiten es que, si se
tiene un grupo de sociedades, en vez de que cada una tribute
individualmente, se tratan a todas cómo una sola entidad, es
decir, todas las sociedades son un contribuyente, por lo que, las
operaciones internas entre ellas no tributan.

Asimismo, para entender cumplido el plazo basta con acreditar que se

ha intentado notificar al menos una vez la resolución final, aunque no se
haya logrado entregar.

Aunque cabe tener en cuenta que el plazo puede interrumpirse en

ciertas circunstancias (Art. 150.3 LGT).

Por otro lado, el obligado tributario tiene 60 días naturales de gracia que
puede solicitar para que en ellos no se efectúen actuaciones y se
suspende el plazo para atender requerimientos. No obstante, estos días
se suman al plazo máximo.

A su vez, si la Administración solicita documentación y el obligado

tributario comunica que no la tiene o no la va a aportar y luego, sin
embargo, lo aporta, o bien la aporta tarde, cuando ya se le han hecho
tres requerimientos para que lo haga y el plazo para atender estos ha
finalizado, el plazo se extiende:

a) Si la aportación se da durante los primeros 9 meses de inspección,

no pasa nada y, por lo tanto, no hay extensión.

b) Si la aportación se da tras los primeros 9 meses de inspección, se

suman 3 meses más.

c) Si la aportación se da tras la formalización del acta, se suman 6

meses más, solo si determina que el órgano inspector acuerde la
práctica de actuaciones complementarias.

d) Si después de que la Administración deje constancia de la

apreciación de circunstancias determinantes de la aplicación del
método de estimación indirecta (Art. 158 LGT) se aportan datos,
documentos o pruebas relacionadas con estas circunstancias, se
suman 6 meses más.

¿Qué sucede cuando se supera el plazo?

 Una vez se alcanza el plazo, no es que caduque, sino que se entra en
una especie de inspección de vacío, por lo que todo lo hecho antes de
que se superase el plazo no interrumpe la prescripción, motivo por el
cual, nos podemos encontrar con la llamada “inspección sobrevenida”
(se interrumpe la prescripción, pero como lo que interrumpió la
prescripción se paso de plazo; desaparece y por lo tanto no te
interrumpe la prescripción, por lo que de repente está todo prescrito).

 No hay caducidad, pero las actuaciones llevadas a cabo hasta

ese momento no interrumpen la prescripción. La siguiente
actuación de la Administración la interrumpirá de nuevo.

 Cualquier ingreso antes de la siguiente actuación de la

Administración se considera espontáneo (no hay sanciones).

 Dejan de devengarse intereses de demora desde que se supera

este plazo.

Por último, si una resolución judicial o económico-administrativa aprecia

la existencia de defectos formales y ordena la retroacción de
actuaciones inspectoras, estas deben concluir en el mayor de los
siguientes dos plazos:

 El que restaba a la Administración para concluir la inspección

original.

 6 meses.

Dato: cómputo desde recepción del expediente por el órgano

competente para ejecutar la resolución.

4.2. Lugar y horario de las actuaciones inspectoras

Las actuaciones inspectoras se pueden llevar a cabo en cualquier lugar

y horario, de hecho, en época covid se habilito la inspección telemática
(Zoom o Teams).

Asimismo, las actuaciones inspectoras podrán desarrollarse

indistintamente, según determine la inspección:

 En el domicilio fiscal del obligado tributario, o domicilio, despacho

u oficina de su representante.

Dato: no pueden entrar en tu casa sin una orden del juez (petición
judicial), ya que se da el principio de inviolabilidad del domicilio.
  Donde se realicen total o parcialmente las actividades gravadas.

 Donde exista alguna prueba, al menos parcial, del hecho

imponible o del presupuesto de hecho de la obligación tributaria.

 En las oficinas de la Administración tributaria.

 Utilización de sistemas digitales con conformidad del obligado

tributario (novedad COVID desde 17 de junio de 2020).

A su vez, no se requiere comunicación previa para personarse en las

oficinas, fábricas etc. del obligado tributario.

El examen de documentos, libros, contabilidad principal y auxiliar,

ficheros, facturas, justificantes, correspondencia con transcendencia
tributaria, bases de datos informatizadas, programas, registros y
archivos informáticos relativos a actividades económicas tiene que
hacerse en la sede del obligado tributario en presencia de mismo o de
una persona designada por él salvo que se consienta su examen en
oficinas públicas.

Por otro lado, la inspección puede en cualquier caso analizar en sus

oficinas las copias de estos documentos. Además, si son registros o
documentos exigidos por normas de carácter tributario o documentación
de carácter oficial distinta de la contabilidad, pueden solicitar su
presentación en las oficinas de la Administración.
4.3. Procedimiento

El procedimiento tiene una serie de fases, las cuales son:

 Notificación de inicio

El procedimiento se inicia con una notificación, el momento en

cual también le leen al obligado tributario sus derechos (larga lista
derechos evidentes y poco coherentes), a la vez que le piden una
petición inicial de información, puesto que la Inspección ya sabe
que quiere investigar.

 Diligencias

A continuación, las distintas actuaciones se recogen en

diligencias, que son como actas, en las cuales normalmente se
interroga al trabajador, aunque también puede llamarse a
terceros o pedirse algún requerimiento (deme información sobre
tal contribuyente).
  Acceso al expediente

Una vez han finalizado las diligencias / actuaciones, ya se tiene

un expediente sobre la determinada persona, que es todo lo que
se tiene sobre ella, cosa por la cual se le da acceso al expediente
para que pueda examinarlo y formular alegaciones o completarlo
por un plazo de al menos diez días hábiles.

 Firma actas

Una vez completado el expediente, llaman al obligado tributario

para informarle que es el momento de firmar las actas, las cuales,
a diferencia del acto administrativo, son meras propuestas, ya
que en la Inspección existe una jerarquía basada en que primero
viene un inspector, pero lo llevado a cabo por este es revisado
por un inspector jefe, por lo que, el acta es el acuerdo o
desacuerdo entre la persona y el inspector que actúa, y lo que
puede suceder es que, los dos últimos estén de acuerdo y el
inspector jefe únicamente tenga que revisarlo o que no estén de
acuerdo y el inspector jefe tenga que decidir quien tiene la razón.

 Periodo de alegaciones

En el caso en que el obligado tributario y el inspector que actúa

no estén de acuerdo, y se de un acta de disconformidad, este
primero tiene 15 días hábiles para formular alegaciones al acta en
disconformidad.

 Liquidación

Finalmente, se recibe (o se entiende recibida) la liquidación final.

4.4. Las Actas

Existen tres tipos de actas:

 Con acuerdo.

 En conformidad.

 En disconformidad.

Importante: las dos primeras pueden parecer decir lo mismo, pero la

realidad es que la primera (con acuerdo) se basa en el hecho de que el
obligado tributario negocia con Inspección y en cambio la segunda (en
conformidad) se basa en el hecho de que el obligado tributario se
adhiere a lo que dice el inspector, por lo que no hay negociación alguna.

Dato: el obligado tributario no puede obligar ni exigirle al inspector que

llegue a un acuerdo con el, ya que tiene que ser este último quien tenga
la iniciativa, cosa por la cual no se puede impugnar el hecho de que el
inspector le haya dicho al primero que no quiere ningún acuerdo.

Así pues, tal cómo se ha dicho anteriormente, estos tres tipos de actas
son meras propuestas de liquidación, ya que no terminan el
procedimiento de inspección porque todavía tiene que comunicarse la
liquidación.

No obstante, en las actas con acuerdo y en conformidad, esa liquidación

se entiende comunicada con un contenido idéntico al del acta salvo
transcurridos unos días desde la firma del acta salvo que esta acta sea
modificada.

4.4.1. Actas con acuerdo

La Administración tributaria, con carácter previo a la liquidación

de la deuda tributaria, podrá concretar dicha aplicación, la
apreciación de aquellos hechos o la estimación, valoración o
medición mediante un acuerdo con el obligado tributario.

Así pues, únicamente se dará un acuerdo entre obligado tributario

e inspector cuando para la elaboración de la propuesta de
regularización:

1. Deba concretarse la aplicación de conceptos jurídicos

indeterminados.

Dicho en otras palabras, cuando no se sabe interpretar un

concepto jurídico, se puede hacer de manera conjunta.

2. Resulte necesaria la apreciación de los hechos determinantes

para la correcta aplicación de la norma al caso concreto.

3. O, sea preciso realizar estimaciones, valoraciones o

mediciones de datos, elementos o características relevantes
para la obligación tributaria que no puedan cuantificarse de
forma cierta.

Dato: la liquidación se entiende notificada en 10 días si no se

notifica al obligado tributario un acuerdo para rectificar errores
materiales.
 Asimismo, el hecho de negociar con Inspección conlleva ventajas
y desventajas:

 Ventajas:

a) Permite una reducción del 50% en la eventual sanción.

b) El hecho de poder negociar con el inspector supone la

principal ventaja, ya que con eso ya se consigue bajar
bastante la cuota de lo que se deba pagar.

 Desventajas:

a) La denegación de un acta con acuerdo no puede ser

impugnada, salvo en contadas excepciones;
procedimiento de declaración de nulidad de pleno
derecho o defecto de consentimiento.

4.4.2. Actas de conformidad

Este tipo de actas se basa en la adhesión por parte del obligado

tributario de lo que le propone el inspector, es decir, este primero
manifiesta su conformidad con la regularización, aunque esto no
quiere decir que haya habido negociación, puesto que no la ha
habido, sólo se acepta o no lo que el inspector haya dicho.

Asimismo, la liquidación se entenderá notificada transcurrido un

mes, salvo que antes se reciba notificación de un acuerdo que:

1. Rectifique errores materiales.

2. Ordene completar el expediente mediante la realización de

otras actuaciones.

3. Confirme la liquidación propuesta en el acta antes de

transcurrir ese mes.
Por otro lado, el hecho de adherirse a lo propuesto por el
inspector conlleva alguna que otra ventaja y desventaja:

 Ventaja:

a) Permite una reducción del 30% en la eventual sanción.

 Desventaja:
 a) Al haber prestado conformidad a los hechos, estos no
podrán ser discutidos y únicamente podrá ser discutido
el derecho.

Los hechos aceptados se presumen ciertos y solo

pueden rectificarse si se prueba que se ha incurrido en
un error de hecho.

4.4.3. Actas de disconformidad

Este tipo de actas se dan cuando el obligado tributario se niega a

firmar el acta o manifiesta su disconformidad con la propuesta de
regularización.

Motivo por el cual, la Administración adjunta al acta un “Informe

de Disconformidad”, el cual son las alegaciones del inspector y
en el que este primero desarrolla con mayor detalle los
fundamentos en los que se basa la regularización (en la práctica,
es una copia del propio acta, inútil).

A continuación, el obligado tributario tiene 15 días para formular

alegaciones a este acta, las cuales son recibidas por la
Administración, que tras examinarlas, dicta la liquidación que
proceda.
Módulo 9. Los mecanismo anti abuso

1. Principio de calificación

“Las cosas son lo que son, no lo que las partes dicen que estas son”.

Art. 13 Ley General Tributaria: “Las obligaciones tributarias se exigirán con

arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado,
cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le
hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su
validez.”

Así pues, el principio de calificación se basa en el derecho de la

Administración a rectificar la calificación aplicada por los obligados
tributarios para exigir las verdaderas consecuencias tributarias de los actos
queridos, sin recurrir al auxilio judicial (el juez solo intervendrá si los
particulares reclaman porque consideran que en su caso concreto el
principio de calificación se ha aplicado incorrectamente).

A su vez, el último inciso pretende evitar que se evada el tributo

introduciendo a sabiendas defectos formales que no impiden que se
produzcan los efectos deseados en tanto los interesados no ejerciten la
acción de nulidad correspondiente.

Ejemplo: con arreglo al Código civil, los contratos de arrendamiento a 6 o

más años deben constar en escritura pública siempre que deban perjudicar
a tercero. Así pues, si se quisiera evitar el pago de los impuestos
correspondientes al arrendamiento, bastaría con hacerlo en documento
privado.

2. Conflicto en la aplicación de la norma

Antes de empezar cabe tener claro que el conflicto en la aplicación de la

norma es el nombre que recibe el fraude de ley dentro del ámbito tributario,
aunque, de hecho, en la anterior Ley General Tributaria (derogada en 2003)
se denominaba así.

“Hay que atender al espíritu o finalidad de la norma, con independencia de

su literalidad”.

Art. 15 Ley General Tributaria:

“Se entenderá que existe conflicto en la aplicación de la norma tributaria

cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se
minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que
concurran las siguientes circunstancias:
a) Que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente
artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido.

b) Que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos

relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran
obtenido con los actos o negocios usuales o propios.”

Así pues, lo que este precepto permite es que cuando los contribuyentes
hayan respetado el literal de la norma, pero no su espíritu, la Administración
pueda ignorar el negocio realizado por las partes y exigir – solo a efectos
fiscales, no civiles – las consecuencias tributarias que correspondían al
negocio que las partes realmente querían.

Asimismo, para que un inspector pueda apreciarlo, requiere un informe

previo favorable de la Comisión Consultiva regulada en el Art. 159 de la Ley
General Tributaria.

El cual dicho informe es vinculante (el inspector no puede apartarse de su

contenido) y no es susceptible de recurso independiente, sin perjuicio del
recurso que puedas interponer contra los actos y liquidaciones que resulten
de este, en el seno de los cuales también podrás plantear la procedencia o
no de haber invocado el conflicto en la aplicación de la norma.

Por otro lado, la, ya citada, Comisión Consultiva se compone de dos

representantes de la Administración tributaria actuante (la administración
que está inspeccionando, la AEAT, una administración local, una
autonómica...) y dos representantes del órgano competente para contestar
consultas tributarias escritas.

A la vez que, cuando la inspección quiere recurrir a este mecanismo, se lo

comunica al obligado tributario y le da 15 días de alegaciones y de plazo
para proponer prueba, pues una vez recibidas las alegaciones y practicadas
en su caso las pruebas procedentes, envía el expediente a la Comisión
Consultiva.

La cual esta última, dispone de tres meses para emitir el informe, ampliable
mediante acuerdo motivado de la Comisión Consultiva por plazo máximo de
un mes (el plazo de las actuaciones se suspende durante este tiempo, pero
si se supera, se reanuda).

Por otra parte, en el conflicto en aplicación de la norma, no cabe sanción

tributaria, salvo que se trate de un supuesto que guarde igualdad sustancial
con otros supuestos en los que hubiera un criterio administrativo y este
hubiera sido publicado.

Asimismo, hasta la fecha, se han publicado cuatro criterios administrativos:

  Gastos financieros en las compraventas apalancadas intragrupo
(septiembre de 2018).

 Deducción de pérdidas derivadas de la ampliación de capital de una

filial (mayo de 2021).

Ejemplo: disolver una sociedad para aprovecharse de las perdidas

fiscales.

 Interposición de sociedad para deducir IVA de actividad exenta

(septiembre de 2021) y otras (enero y febrero de 2022).

Ejemplo: aportar dinero a la sociedad sólo para conseguir sus

beneficios fiscales.

 Retenciones a cuenta del IRNR con entidades holding interpuestas

(diciembre de 2021).

Por lo que, si una persona lleva a cabo alguna de estas cuatro cosas, se
considerara que está llevando a cabo un fraude de ley.

3. La simulación

“Las partes aparentan hacer algo, pero en realidad quieren hacer otra cosa
(simulación relativa) o bien no hacer nada (simulación absoluta)”.

Art. 16 Ley General Tributaria: “En los actos o negocios en los que exista
simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por
las partes.”

Así pues, respecto a la sanción, a diferencia del conflicto en la aplicación de

la norma, en la simulación sí cabe sanción y no hay un procedimiento
especial.

Por esta razón la Administración tendía a “confundir” lo que era un conflicto

en la aplicación de la norma con lo que era una simulación y a aplicar
simulación porque era más fácil.

Dato: los tribunales venían aceptando este tratamiento indistinto.

Sin embargo, recientemente el Tribunal Supremo en sentencia de 19 de

febrero de 2021 (Rec. 774/2017) afea a la Administración usar una
simulación en un caso que, en realidad, debería en su caso haber sido
tratado como un conflicto en la aplicación de la norma (relación con tercer
criterio administrativo, vid supra).
 A su vez, el Tribunal Supremo (SSTS de 21 de septiembre, recurso
3130/2017, o de 26 de mayo de 2021, Rec. 5440/2019, entre otras) ha
concluido que la simulación siempre implica dolo porque supone que las
partes están ocultando la realidad negocial voluntariamente.

Motivo por el cual, cuando hay simulación la conducta siempre es

sancionable.

Importante: no cabe alegar que se actuó amparado en una interpretación

razonable de la norma para evitar la sanción.

Dato: se dice que cuando se hace una simulación siempre hay dolo, ya que
la persona sabe lo que hace en todo momento.

4. Ejemplos prácticos (conflicto en la aplicación de la norma o

simulación)

a) Pedro quiere vender a Juan una casa. Como no quieren pagar el ITP
(10%), deciden hacer lo siguiente: Juan y Pedro constituyen una
sociedad a la que Pedro aportará la casa y Juan 300.000 euros. Acto
seguido, ambos aprobarán disolver la sociedad y Pedro se quedará con
los 300.000 euros mientras que Juan se quedará con la casa.

Se trata de un conflicto en la aplicación de la norma, ya que esta forma

de proceder es muy artificiosa e inusual, y no se consiguen efectos
sustancialmente distintos a los que habrían acontecido en caso de
compraventa, salvo porque se ahorran el ITP.

b) Teresa quiere beneficiarse de una deducción de IRPF que le exige

reinvertir el dinero obtenido en la transmisión de su vivienda habitual en
otra vivienda habitual. Sin embargo, Teresa no tiene intención de vivir en
esta otra vivienda porque está viviendo en una casa de su madre.
Acuerda con su amiga Irene que esta fingirá venderle una casa y Teresa
fingirá vivir en ella. Irene no recibirá el precio, sino que firmará un
“recibí”.

Se trata de una simulación total, puesto que están fingiendo un negocio

que en realidad no existe.

c) Esperanza va a mudarse de la ciudad. Cuando compró su vivienda

habitual, se benefició de un tipo reducido del 5% de ITP para jóvenes
que accedían a su primera vivienda habitual. No obstante, para
consolidar esta reducción tiene que vivir 3 años ahí. Vende el piso a su
amigo Andrés acordando que el piso no será de Andrés hasta pasados
3 años y un día desde que Esperanza lo compró, pero que Andrés ya
puede vivir en él, reformarlo y hacer lo que quiera con el piso como si ya
fuera suyo.
 Se trata de una simulación parcial, ya que están fingiendo que venden
en el futuro cuando en realidad ya han vendido, aunque al menos
venden, por eso no es una simulación absoluta.

d) Paula y Miguel firman un contrato por el que Miguel “vende” (eso dice
literalmente) a Paula una casa, a cambio de una renta mensual de 900
euros al mes durante 5 años y al cabo de 5 años Paula devolverá la
vivienda a Miguel.

Se basa en el principio de calificación, puesto que por mucho que digan

que “se vende”, esto es un alquiler o un usufructo y no una venta, motivo
por el cual, la Administración exigirá los impuestos del usufructo y no los
de la venta.

Módulo 10. La revisión en vía administrativa y contencioso-administrativa

1. Generalidades

Estamos ante un procedimiento que se divide en dos etapas:

 La primera se lleva a cabo ante la propia Administración Tributaria.

 La segunda se lleva a cabo ante los tribunales.

Asimismo, para apelar, se requiere primero pagar la deuda tributaria (cuota

+ intereses y recargos) o bien solicitar su “suspensión” aportando
generalmente garantía (aval bancario, hipoteca) ... En cambio, la sanción
solo hay que pagarla o garantizarla cuando llegas a tribunales.

Si finalmente ganas la apelación, te devuelven todo lo pagado con intereses

de demora a tu favor (actualmente, al 3,75%, ¡no está mal!). En cambio, i
suspendes el acto y finalmente pierdes, pagarás tú intereses de demora a
favor de la Administración (mismo tipo de interés).

2. Primera etapa: ante la Administración Tributaria

Así pues, de la primera etapa, que cómo se ha dicho anteriormente, es
llevada a cabo ante la propia Administración Tributaria, cabe tener en
cuenta algunos de los siguientes comentarios y precisiones;

 Si no responden al recurso en el plazo previsto, se entiende

desestimado (silencio negativo), pero puedes esperar a que
resuelvan (dejan de devengarse intereses de demora en tu contra).
A la vez que, el plazo para responder es de un año en la
Reclamación Económico-Administrativa y en la apelación, y de 1
mes en el recurso de alzada.

 Los Tribunales Económico-Administrativos son órganos de la

Administración, pero separados de la inspección, de modo que en
teoría son independientes, cosa por la cual, garantizan que tu caso
va a ser revisado por personas expertas en derecho tributario (los
jueces no siempre lo son).

Cabe tener en cuenta que aproximadamente la mitad de los recursos

ante el TEAR o el TEAC se ganan total o parcialmente.

 Cuando el procedimiento ante el TEAR o el TEAC es abreviado

(menos de 6.000 euros o 72.000 euros si se trata de reclamaciones
contra bases o valoraciones) hay que formular alegaciones al mismo
tiempo que apelas, ya que, si no, al apelar solo tienes que decir que
quieres apelar en un sencillo escrito y, más tarde, te abren plazo de
alegaciones (ver ejemplos).

 En cambio, el Recurso de Reposición se hace ante el mismo órgano

que dictó el acto inicial así que es difícil que cambie su opinión, por
lo que, este primero se usa o bien para ganar tiempo o bien para
 corregir errores o cuestiones evidentes en las que “te tienen que dar
la razón”.

Pues no se puede interponer recurso de reposición contra la

denegación de un recurso de reposición.

Por otro lado, existe un procedimiento extraordinario de revisión para

impugnar actos firmes (por ejemplo, porque se ha pasado el plazo para
apelar o has llegado al último estadio de apelación y se ha rechazado tu
pretensión) cuando:

a) Aparecen documentos de valor esencial posteriores al acto o resolución

recurridos o que había sido imposible aportar previamente y que
evidencian el error cometido.

b) Al dictar el acto o resolución haya influido esencialmente un documento

o testimonio declarado falso por sentencia judicial firme anterior o
posterior a la resolución.

c) El acto se dictó como consecuencia de prevaricación, cohecho,

violencia, maquinación fraudulenta u otras conductas punibles y así lo
haya declarado una sentencia judicial firme.

A su vez, este recurso extraordinario de revisión se interpone en el plazo de

tres meses desde que se tiene conocimiento de los documentos o desde
que la sentencia judicial es firme y se tiene seis meses para resolverlo,
transcurrido este plazo se entiende desestimado por silencio negativo.
Por último, si te dan la razón en vía económico-administrativa, el TEAC o
TEAR ordenará a la Administración que proceda a ejecutar la resolución
(por ejemplo, que te devuelva los importes pagados en exceso).

Aunque, si la Administración al ejecutar esta resolución se equivoca o no

estás de acuerdo con la forma en la que ha ejecutado la resolución, puedes
plantear recurso de ejecución en el plazo de un mes directamente ante el
tribunal que dictó la resolución (se tramita por el procedimiento abreviado
salvo algunas excepciones).

2.1. Especialidades de los municipios de gran población

Cabe tener en cuenta que, en los municipios de gran población, existe la

obligación de crear o bien un Tribunal Económico-Administrativo
Municipal, o bien un órgano especializado en tributos equivalente.

Por lo que, cuando se ha creado (no siempre cumplen con su

obligación) entonces se tiene la opción de plantear recurso potestativo
de reposición o reclamación económico-administrativa ante este órgano.
 Aunque, si se plantea recurso de reposición y se desestima, a
continuación, debe de plantearse una reclamación económico-
administrativa ante este tribunal, y esta resolución agotará la vía
administrativa.

3. Segunda etapa: ante los tribunales

Así pues, de la segunda etapa, que cómo se ha dicho anteriormente, es

llevada a cabo ante los tribunales, cabe tener en cuenta algunos de los
siguientes comentarios y precisiones;

 Si te equivocas de juzgado o tribunal, la consecuencia es que previa

audiencia de las partes, se trasladan los autos al que corresponde y
continúa el procedimiento (mero retraso en la tramitación).

 En el Juzgado de lo C-A – solo en el ámbito local -, si la reclamación

es de menos de 30.000 euros, se sigue procedimiento abreviado
(formulación de alegaciones al interponer el recurso), cosa por la
cual estas sentencias no pueden apelarse ante el Tribunal Superior
de Justicia.

 Si en vía Administrativa suspendiste la ejecución del acto, el tribunal

tiene que ratificar esa suspensión, por lo que este último valorará las
circunstancias y decidirá si se mantiene la suspensión con o sin
aportación de nuevas garantías o finaliza la suspensión del acto y
debe pagarse.

 Si llegas hasta este punto sin haber pagado la sanción, es el

momento de hacerlo o de solicitar su suspensión, para lo que el
Tribunal normalmente pedirá una garantía adicional que cubra esta,
si es que concede el mantenimiento de la suspensión.
Módulo 11. La recaudación tributaria

1. Periodo voluntario y periodo ejecutivo: concepto y generalidades

Todas las deudas tienen un periodo voluntario y un periodo ejecutivo, es

decir, existen dos formas de pagar las deudas, en primer lugar, de manera
voluntaria o en segundo lugar si no se pagan de manera voluntaria, de
manera ejecutiva.

Así pues, los dos periodos se caracterizan por:

 Periodo voluntario: es el que la ley te da para pagar un importe,

incluyendo las extensiones que puedes solicitar.

 Periodo ejecutivo: este segundo periodo se abre cuando finaliza el

periodo voluntario de pago e implica el devengo de recargos del
periodo ejecutivo (remisión a unidad XII) y que la Administración
empezará a perseguirte y a embargarte bienes para cobrar, es decir,
cuando no se ha pagado de forma voluntaria, la Administración deja
de ser amable y va a por ti en este segundo periodo.

¿Cómo puede evitarse el periodo ejecutivo?

Este periodo puede evitarse pagando la deuda o no declarando esta

última a Hacienda, ya que si no sabe que existe no puede
perseguirte nada.

Asimismo, cabe tener en cuenta que cuando los tributos se gestionan por
autoliquidación, la ley de cada tributo fija un plazo ordinario de pago en
periodo voluntario, cómo sucede con los siguientes ejemplos de tributos:

a) IRPF: de abril a junio de cada año (respecto de las rentas del año
anterior).

b) IVA: 20 primeros días naturales de un mes (respecto de los IVA del mes
anterior) o 20 primeros días de cada trimestre natural (respecto de los
IVA del trimestre natural anterior).

c) Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones: 6 meses desde la muerte del

causante o 1 mes si se trata de una donación.

d) Impuesto sobre Sociedades: del 1 al 25 de julio de cada año (respecto

del beneficio del año anterior).

Motivo por el cual, al día siguiente de finalizar el plazo fijado por la ley, si no
has pagado el impuesto, empieza el periodo ejecutivo.
 Aunque…

 ¿Y si se me olvida presentar la autoliquidación y ya se me ha pasado

el plazo, estoy automáticamente en periodo ejecutivo?

No, ya que para poder entrar en periodo ejecutivo tiene que haber
una deuda cierta, liquidada o autoliquidada.

A la vez que, el periodo ejecutivo no se inicia porque hasta que

autoliquidaste la Administración no sabía que existía esa deuda ni
que la tenía que perseguir, cosa por la cual, el periodo ejecutivo sólo
se inicia una vez hay una deuda liquidada o autoliquidada y no
pagada.

Asimismo, en este caso, lo que tendrás es un recargo por

declaración extemporánea (remisión a módulo XII).

Aunque, eso sí, si se autoliquida fuera de plazo y no se paga, al día

siguiente sí que se inicia el periodo ejecutivo (en ese caso se tendrá
recargos por declaración extemporánea y recargos del periodo
ejecutivo).

 ¿Es posible autoliquidar un impuesto sin pagarlo?

Obviamente si es posible, ya que puede decírsele a la

Administración que se le debe 1.000 euros y que, a su vez, no se le
puede / quiere pagar.

Motivo por el cual, puede pedírsele a la Administración que deje

aplazar o fraccionar el pago, pagarlo parcialmente o incluso que se lo
compense, al obligado tributario, con créditos que tenga a su favor.

Así pues, cómo que el obligado tributario ha declarado y reconocido

deberle a Hacienda un importe en plazo, evita las sanciones en
general o incurrir en delito fiscal...

Aunque, la Administración ya sabe que existe la deuda y el, ya

citado, obligado tributario, entrará en periodo ejecutivo, cosa por la
cual va a empezar a embargarle bienes.

1.1. Plazos (Art. 62.2 LGT)

 Si la deuda es liquidada por la Administración, ¿qué plazo se tiene?

o Si se recibe la liquidación en los 15 primeros días de un mes,

hasta el día 20 del mes siguiente.
 o En caso de recibirla a partir del día 16 (inclusive), se tiene
hasta el día 5 del segundo mes siguiente.

 Si el último día de plazo es inhábil (sábado, domingo o festivo) se

prolonga al siguiente día hábil.

 Motivo por el cual, pasado este plazo se entra en periodo ejecutivo.

1.2. Ejemplos prácticos

¿Hasta cuándo se puede pagar estas liquidaciones sin caer en periodo

ejecutivo?

a) Liquidación recibida el día 3 de noviembre de 2020.

Hasta el día 20 de diciembre de 2020 en principio, pero como este día

es domingo, se prolonga al siguiente día hábil, 21 de diciembre.

b) Liquidación recibida el día 16 de diciembre de 2020.

Hasta el 5 de febrero de 2021 (viernes, hábil).

c) Liquidación recibida el 13 de noviembre de 2020.

Hasta el día 20 de diciembre de 2020 en principio, pero como este día

es domingo, se prolonga al siguiente día hábil, 21 de diciembre.

d) Liquidación recibida el día 31 de diciembre de 2020.

Hasta el 5 de febrero de 2021 (viernes, hábil).

e) Liquidación recibida el día 29 de febrero de 2020.

Hasta el día 5 de abril de 2020 en principio, pero como fue domingo se

prolonga hasta el día 6.

2. Periodo voluntario y periodo ejecutivo: prórrogas

Cabe tener en cuenta que es posible pedir una prórroga del periodo
voluntario de pago, cosa por la cual:

 La normativa específica de algunos tributos prevé esta posibilidad,

motivo por el cual, en estos casos, hay que estar a las reglas y
condiciones que marque esta normativa específica. Por ejemplo:
 o En el IRPF se puede aplazar el 40% del importe a ingresar
hasta el 5 de noviembre sin garantía ni devengo de intereses
en contra del contribuyente (gratis).

o En el Impuesto sobre Sucesiones, te dejan aplazar 6 meses

más (sobre los 6 originales) el pago del impuesto, pero se
devengan intereses de demora en contra del contribuyente y
hay que pedirlo durante los 5 primeros meses del plazo
original (no se puede pedir durante el último mes de plazo).

 La Ley General Tributaria permite solicitar aplazamientos o

fraccionamientos del pago de tributos con devengo de intereses en
contra del contribuyente y aportación de garantías de pago.
Pues si este lo solicita antes de que empiece el periodo ejecutivo y
se lo conceden, se impide el inicio del periodo ejecutivo. También por
norma general durante la tramitación se evita el inicio del periodo
ejecutivo incluso si al final se lo deniegan.

3. Los aplazamientos y fraccionamientos

Antes de empezar, cabe saber que significan cada uno de los términos que
trataremos a continuación, cosa por la cual, el aplazamiento se basa en
solicitar poder pagar más tarde y el fraccionamiento se basa en pagar en
plazos.

Importante: Hacienda no es un banco, ni es gratis ni fácil.

Asimismo, los ya citados aplazamiento y fraccionamiento pueden pedirse

respecto de deudas que todavía estén en periodo voluntario de pago o de
deudas que estén ya en periodo ejecutivo (siempre que lo pida antes de
que le notifiquen el acuerdo de venta de sus bienes embargados, porque
entonces ya es tarde, han cobrado).

a) La presentación de una solicitud en periodo voluntario impide el inicio

del periodo ejecutivo, pero se devengarán igualmente intereses de
demora.

b) Si en cambio lo presenta cuando está en periodo ejecutivo, no paraliza

el procedimiento de apremio de sus bienes, pero sí se suspenden las
actuaciones de enajenación.

c) ¿Y sí interrumpe el procedimiento de ejecución?

Para poder responder a dicha pregunta nos basaremos en la sentencia

del Tribunal Supremo de 15 de octubre 2020 (Rec. 1652/2018), la cual
dice tal que así:
 “Es cierto que la ley autoriza a la Administración a iniciar o a continuar el
procedimiento de apremio durante la tramitación del aplazamiento o
fraccionamiento. Pero resulta también indiscutible que esa misma Ley
no impide, ni prohíbe, ni excluye que -antes de «iniciar» o «continuar»
tal procedimiento- se conteste una petición del interesado en la que,
ciertamente, se está manifestando con claridad que se quiere pagar la
deuda. (...)
Las exigencias del principio de buena administración al que antes
hemos hecho referencia y del principio de buena fe que debe presidir las
relaciones entra la Administración y los ciudadanos abonan, además,
una interpretación que acentúe la diligencia en el actuar administrativo y
también la deferencia y el respeto con los que las autoridades y
empleados públicos deben tratar a los ciudadanos (artículo 13 de la
actual Ley del Procedimiento Administrativo Común), derechos que no
se compadecen muy bien con una resolución administrativa que se dicta
sorpresivamente, sin haber dado siquiera trámite a la petición de
aplazamiento de las deudas que se apremian”.

Por otro lado, existen ciertas deudas que no admiten aplazamiento o

fraccionamiento (si lo pides, se inadmite la solicitud y se tiene por no
presentada, esto es, se actúa como si no se hubiera presentado nunca, no
interrumpiendo por tanto el inicio de periodo ejecutivo):

 Aquellas que se gestionan a través de efectos timbrados.

 Las correspondientes a obligaciones tributarias que deban cumplir el

retenedor o el obligado a realizar ingresos a cuenta.

 En caso de concurso del obligado tributario, las que, de acuerdo con

la legislación concursal, tengan la consideración de créditos contra la
masa.

 Las resultantes de la ejecución de decisiones de recuperación de

ayudas de Estado reguladas en el título VII de esta Ley.

 Las resultantes de la ejecución de resoluciones firmes total o

parcialmente desestimatorias dictadas en un recurso o reclamación
económico-administrativa o en un recurso contencioso-administrativo
que previamente hayan sido objeto de suspensión durante la
tramitación de dichos recursos o reclamaciones.

 Las derivadas de tributos que, como el IVA, deban ser legalmente

repercutidos salvo que se justifique debidamente que las cuotas
repercutidas no han sido efectivamente cobradas.
  Las correspondientes a obligaciones tributarias que deba cumplir el
obligado a realizar pagos fraccionados del Impuesto sobre
Sociedades (los pagos fraccionados son los importes que las
sociedades van adelantando a lo largo del año a cuenta del Impuesto
sobre Sociedades en función de cómo va evolucionando su
resultado).

A su vez, los aplazamientos y fraccionamientos requieren, por norma

general, aportar una garantía de que vas a pagar, y esa garantía debe
cubrir la deuda, los intereses de demora y un 25% más de estos dos
importes.

a) Aval solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca

o certificado de seguro de caución (en estos casos, se obtiene la
suspensión automática).

b) En caso de no poder aportar esta garantía, otras (hipoteca, fianza

personal y solidaria...). La Administración en la práctica suele exigir
que le aportes dos certificados de dos entidades bancarias en las
que pongan por escrito que has pedido el aval y te lo han rechazado
para entrar a valorar estas otras garantías.

¿Y si no tengo bienes para dar garantía? No hace falta aportar garantías

cuando:

 Las deudas sean inferiores a 30.000 euros (en total para cada
contribuyente).

 Cuando el obligado al pago carezca de bienes suficientes para

garantizar la deuda y la ejecución de su patrimonio pudiera afectar
sustancialmente al mantenimiento de la capacidad productiva y del
nivel de empleo de la actividad económica respectiva, o pudiera
producir graves quebrantos para los intereses de la Hacienda
Pública, es la Administración la que decide si esto se da o no,
aunque el obligado tributario está obligado a que, si mejora su
situación, aporte garantía en cuanto sea posible

3.1. Procedimiento

Este se inicia con una solicitud en la que hay que dar ciertos datos y
documentos, incluyendo el ofrecimiento de la garantía y una propuesta de
calendario de aplazamiento y/o fraccionamiento, el cual mientras se
resuelve, el obligado tributario no tiene que ir pagando conforme al
calendario que él mismo ha propuesto.
 A continuación, si está todo bien, se lo admiten y no entrará en periodo
ejecutivo mientras cumpla con el calendario propuesto.

Pues, si no, siempre que no se trate de deudas no aplazables o

fraccionables, le van a abrir un trámite de subsanación dándole 10 días
hábiles para aportar lo que falta.

 Si no contesta o contesta sin aportar nada nuevo, le inadmiten y

se tiene por no puesta la solicitud (se actúa como si nunca hubiera
presentado la solicitud, así que entra en periodo ejecutivo).

 Si contesta a este trámite aportando parte de lo que le piden,

pero no todo, le deniegan la solicitud y le abren un nuevo plazo de
pago (el mismo que la liquidación).

 Si paga en ese plazo, habrá pagado en periodo voluntario y no llega

a abrirse el periodo ejecutivo. Solo tendrá que hacer frente a
intereses, no habrá recargos.

 Si contesta y aporta todo lo que necesitan, le aprueban la solicitud.

3.2. Ejemplo práctico

“Estamos a día 20 de abril de 2020 y la empresa Iforea, S.L. tiene que

presentar hoy la declaración de IVA del mes de marzo de 2020. La empresa
lleva cerrada desde la declaración del estado de alarma y no tiene dinero
en el banco. Su único activo es la fábrica, que ya está hipotecada. La
declaración de IVA le sale a ingresar 500.000 euros porque los primeros 13
días de marzo le fueron muy bien, pero desde entonces todo se paralizó y
sus clientes dejaron de pagarle. Iforea, S.L. les giró las facturas con el
correspondiente IVA e Iforea llegó a cobrar una buena parte de este
importe, pero cuando llegó el estado de alarma la mayoría de los clientes
optaron por devolver el recibo en el banco (los bancos permiten devolver
recibos varios días después de haberlos pagado) de forma que Iforea
empezó a recibir cargos en su cuenta por los importes que ya había
cobrado. Está negociando con el banco un préstamo de emergencia de
4.000.000 euros para hacer frente a la situación hasta que pase el
chaparrón, pero necesita al menos 15 días para que el banco apruebe el
importe y el pago de 500.000 euros hay que hacerlo hoy. ¿Qué soluciones
se te ocurren para no entrar en periodo ejecutivo? Asume que los 500.000
euros se corresponden íntegramente con IVA no cobrado y por tanto es una
deuda aplazable o fraccionable, pero que la sociedad no tiene nada que
 ofrecer a la Administración en garantía (o, mejor dicho, nada que vayan a
aceptar).”

a) Opción 1: presentar solicitud de aplazamiento con dispensa de

garantías.

b) Opción 2: presentar una solicitud incompleta o con una garantía

insuficiente esperando al trámite de subsanación y guardándose algún
documento que ya tengas para cuando te abran ese trámite tener algo
que aportar y que no te inadmitan, porque sabes que entre que se lo
miran, te comunican los defectos, te abren trámite de subsanación,
pasan 10 días hábiles, contestas y resuelven, habrás obtenido el dinero
y ya habrás pagado (sin que haya entrado en periodo ejecutivo).

4. La compensación y la condonación

La compensación es una forma de extinguir la deuda tributaria consistente

en compensar esta deuda con un crédito que el obligado tenga contra la
misma Administración (por ejemplo, una devolución que está pendiente de
recibir).

Asimismo, la Administración le compensará automáticamente (“de oficio”)

derechos de crédito con deudas que el obligado tenga cuando estas entren
en ejecutiva (pero no antes de que entren en ejecutiva, así que ya se
devengan los recargos).

Al margen de esta compensación de oficio, puedes pedir tú una

compensación de deudas y créditos siempre que sea con la misma
Administración.

A su vez, los efectos y el procedimiento es esencialmente el mismo que en

el aplazamiento o el fraccionamiento (impide inicio del periodo ejecutivo,
hay trámite de subsanación, si al obligado le deniegan le abren plazo para
pagar en voluntaria...) pero aquí no hay que garantizar.

Por otra parte, la compensación es automática si el crédito es válido,

existente y con la misma administración.

 Las devoluciones por solicitud de rectificación no son compensables

hasta que la Administración resuelve que tienes derecho a esa
devolución de ingresos indebidos. Antes no se puede compensar
porque oficialmente no tienes derecho a nada.

 Las devoluciones derivadas de la normativa del tributo cuando se

presenta una autoliquidación solo son compensables cuando pasan
6 meses desde que la pediste (hasta entonces, la Administración
está en plazo para revisarla y rechazarla o aceptarla) y siempre que
 no te lo inspeccionen. Por lo tanto, hasta entonces no se puede
compensar.

¿Y si solicito una compensación con un crédito que no está consolidado?

 Habla con la Administración para que no resuelvan hasta que se

consolide.

 La compensación se entenderá producida el día en el que el crédito

se consolida, así que se devengarán intereses de demora hasta esa
fecha. No habrá recargos si la solicitud se hizo en periodo voluntario.

Art. 75 LGT: “Las deudas tributarias solo podrán condonarse en virtud de la

ley, en la cuantía y con los requisitos que en la misma se determinen”.

4.1. Ejemplos prácticos

a) La empresa televisores de Cataluña, S.A. presenta su autoliquidación

del Impuesto sobre el Valor Añadido de septiembre de 2021 el día 20 de
noviembre, de la que resulta un importe a ingresar de 400.000 euros. No
tiene dinero en efectivo, pero el 25 de julio de 2021 presentó su
declaración del Impuesto sobre Sociedades con un importe a devolver
de 700.000 euros. ¿Puede compensar una deuda con la otra? ¿Es
automática o tendrá que esperar?

Puede compensarlo porque es ante la misma administración, pero no

puede compensar automáticamente porque hasta que no pasen 6
meses desde el 25 de julio de 2020 (25 de enero de 2021) no es firme la
solicitud de devolución. Por tanto, habrá intereses de demora desde el
20 de noviembre de 2020 (fecha límite para pagar el IVA) hasta el 25 de
enero de 2021.

b) La empresa Plata y plomo, S.L. ha recibido una notificación de la

Agència Tributària de Catalunya que pone fin a un procedimiento de
comprobación de valores de un inmueble que adquirió y que estuvo
sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos
Documentados. De esta comprobación de valores ha resultado un
importe a ingresar de 30.000 euros y tiene para pagarlo hasta el 20 de
diciembre de 2020. Acaba de presentar también su declaración de IVA
ante la Agencia Estatal de Administración Tributaria con un importe a
compensar o devolver de 40.000 euros. Se plantea si puede compensar
una deuda con la otra.

No podría porque no son ante la misma administración tributaria,

requisito indispensable.
 c) Alfredo presentó el día 30 de junio una solicitud de rectificación de
autoliquidación de su IRPF ante la Agencia Estatal de Administración
Tributaria, que originalmente le salía 1.500 a pagar y ahora le sale 200 a
devolver. Tiene también una deuda con la Administración tributaria por
el IVA (es IVA) y tiene hasta el 5 de enero de 2022 para pagarla. A partir
del día 30 de diciembre de 2021 habrán pasado seis meses desde que
solicitó la rectificación. Entre el 31 de diciembre y el 5 de enero, ¿podrá
compensar las deudas?

No, porque al ser una solicitud de rectificación, tienes que esperar a que
resuelvan para que el crédito exista. Si no hay resolución expresa a ojos
de hacienda no tienes ningún derecho.

d) Panaderías García e hijos, S.L. autoliquida el 20 de febrero de 2021 una

deuda de IVA por importe de 70.000 euros. Todavía no ha recibido la
devolución de su declaración del Impuesto sobre Sociedades, que se
presentó el día 25 de julio con un resultado a devolver de 100.000
euros. ¿Puede compensar una deuda con la otra?

En este caso sí porque el derecho de crédito es firme al haber pasado 6

meses (si le hubieran abierto inspección no sería firme). Es más, si la
deuda del IVA entra en periodo ejecutivo, la Administración la va a
compensar de oficio con el crédito.

5. Garantías de la deuda tributaria

Al dar los elementos esenciales del tributo estudiamos a los responsables,

personas a las que la ley señalaba como obligados al pago del tributo para
el caso de que el deudor principal (sujeto pasivo) no pagara, aunque,
existen otras garantías a favor de la Administración para garantizar el pago
de la deuda tributaria.

Puesto que, la Hacienda Pública tiene prelación (derecho a cobrar antes)

para el cobro de los créditos tributarios vencidos y no satisfechos en cuanto
concurra con otros acreedores, excepto que se trate de acreedores de
dominio, prenda, hipoteca u otro derecho real debidamente inscrito en el
registro.

Por otro lado, existe una hipoteca legal tácita sobre impuestos como el IBI
que gravan la tenencia de bienes inmuebles, lo cual significa que todos los
inmuebles tienen una hipoteca para cubrir la deuda de IBI del año en curso
y del año anterior, los cuales, si dichos impuestos no están pagados le
pueden embargar el inmueble.

Por último, los tributos que graven la transmisión, adquisición o importación

de bienes disfrutan de una afección real sobre estos bienes, lo cual significa
que el propietario del bien responde del impuesto si no está pagado o si
está incorrectamente pagado.

a) No aplica cuando el adquirente está protegido por la fe pública registral

o, siendo bienes muebles no inscribibles, se justifique la adquisición de
los bienes con buena fe y justo título, en establecimiento mercantil o
industrial.

Otros:

a) Derecho de retención sobre mercancías declaradas en aduanas para el

pago de los aranceles y otras deudas tributarias.

b) Medidas cautelares para asegurar el cobro de la deuda cuando existan

indicios racionales de que el cobro se verá frustrado.
Módulo 12. Los otros elementos de la deuda tributaria: recargos e intereses
de demora

1. Recargos por declaración extemporánea (Art. 27 LGT)

Los recargos por declaración extemporánea se producen cuando se

cumplen cumulativamente dos requisitos:

 Se presenta una declaración o una autoliquidación fuera de plazo;

pero…

 … No ha habido requerimiento previo de la Administración tributaria.

A su vez, este tipo de recargos impiden la aplicación de sanciones.

Importante: se considera requerimiento previo cualquier actuación

administrativa realizada con conocimiento formal del obligado tributario
conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección,
aseguramiento o liquidación de la deuda tributaria.

Por otro lado, (desde) el 11 de julio de 2021 entró en vigor un nuevo

régimen de cálculo de los recargos, el cual se basa en:

 Un 1% por cada mes de retraso hasta 12 meses (sin intereses de

demora).

 Cuando se supera el año, el recargo se incrementa al 15% (además,

a partir del año empiezan a devengarse intereses de demora a favor
de la Administración tributaria – durante el primer año no hay
intereses).

A la vez que, desde el, ya citado, 11 de julio de 2021 (previamente, la

jurisprudencia también lo permitía – y sin sujeción a tantos requisitos-, pero
no estaba en la ley, ver STS de 19 de noviembre de 2012, Rec 2526/2011),
si la Administración te inspecciona un ejercicio fiscal y regulariza una
cuestión incorrecta (por ejemplo, un gasto que te has deducido
incorrectamente) y tú presentas voluntariamente declaración
complementaria de otros ejercicios no inspeccionados en los que tienes el
mismo problema, esta declaración complementaria no lleva recargos por
declaración extemporánea sí:

1. La Administración no te sanciona.

2. Presentas la declaración complementaria en el plazo de seis meses

desde el día siguiente al que la Administración te notificó la liquidación.
3. Pagas los importes que resultan de la complementaria al presentar esta
(o solicitas aplazamiento o fraccionamiento ofreciendo aval o certificado
de seguro de caución como garantía.

4. No interpones recurso contra la liquidación de la Administración.

Asimismo, todos los recargos se reducen en un 25% si se cumplen los dos

siguientes requisitos:

 Al presentar la declaración extemporánea, la pagas en el acto o

solicitas aplazamiento o fraccionamiento ofreciendo aval o certificado
de seguro de caución como garantía.

 Pagas el recargo, cuando te lo liquiden, en los plazos del Art. 62.2

LGT cuando te llegue (si se recibe en la primera quincena de un
mes, hasta el 20 del mes siguiente, y si es en la segunda, hasta el
día 5 del segundo mes siguiente).

1.1. Ejemplos prácticos

a) El 30 de junio de 2021 finalizó el plazo para presentar tu declaración

de IRPF del año 2021 y por despiste no la presentaste. Estamos a
10 de noviembre. La declaración arroja un importe a ingresar es de
5.000 euros

¿De cuánto sería el recargo si la presentaras ahora?

Retraso = 4 meses y unos cuantos días = 5 meses, luego 5%.

5% x 5.000 euros = 500 euros. Total a pagar 5.000 + 500 euros =
5.500 euros.
Si pagas en el acto los 5.000 y los 500 euros en los plazos del 62.2
LGT desde que te lo liquidan:
5% x 5.000 euros x 0,75 = 375 euros. Total a pagar 5.000 + 375
euros = 5.375 euros.

b) El 30 de junio de 2021 finalizó el plazo para presentar tu declaración

de IRPF del año 2021 y por despiste no la presentaste. Estamos a
10 de noviembre. La declaración arroja un importe a devolver de
5.000 euros

¿De cuánto sería el recargo si la presentaras ahora?

No procede recargo porque no has pagado nada fuera de plazo,

aunque presentes la declaración fuera de plazo, por lo que sólo hay
sanción (200 euros).
 c) El 20 de octubre de 2020 finalizó el plazo para presentar tu
declaración de IVA de septiembre de 2020, declaración que
presentaste con un importe a ingresar de 4.000 euros. No obstante,
por error no incorporaste ciertas facturas que habrían incrementado
el importe a ingresar a 6.000 euros.

¿De cuánto sería el recargo si la presentaras ahora?

Retraso = + 1 año, 15%

Importe a ingresar: 2.000 euros (6.000 euros – 2.000 euros).
Recargo: 15% x 2.000 euros = 300 euros. Total a pagar: 2.000 +.300
euros = 2.300 euros.
Si pagas en el acto los 2.000 y los 300 euros en los plazos del 62.2
LGT desde que te lo liquidan:
15% x 5.000 euros x 0,75 = 225 euros. Total a pagar 2.000 + 225
euros = 2.225 euros.

Además, desde que transcurre un año de retraso, empiezan a

devengarse intereses de demora (pero sin efecto retroactivo, solo
desde el día en que se cumple el año).

d) El 10 de noviembre de 2021 finalizó una inspección tributaria por

Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2018 en la que han
denegado a tu sociedad la deducción de 100.000 euros de gastos
por constituir un dividendo encubierto al socio. Tú eres consciente de
que tienes ese mismo gasto en los ejercicios 2017, 2019 y 2020, ya
presentados (el 2016 está prescrito y el 2021 no está presentado
todavía).

¿Puedes presentar complementaria para pagar estos importes sin

recargos? ¿En qué condiciones?

Tendrías hasta el 11 de mayo (6 meses desde el día siguiente) para

regularizar tu situación sin sanciones, eso sí, siempre que (i) no te
sancionen, (ii) no recurras la liquidación y (iii) pagues en el acto las
complementarias o solicitas aplazamiento o fraccionamiento
ofreciendo aval o certificado de seguro de caución como garantía.

2. Recargos del período ejecutivo

Los recargos del período ejecutivo se devengan cuando acaba el periodo

voluntario de pago sin haber pagado la deuda, motivo por el cual, se
entiende que son una especie de recordatorio:

 En el caso de deudas liquidadas por la Administración tributaria, el

día siguiente al del vencimiento del plazo establecido para su ingreso
en el Art. 62 de la LGT:
 o Si se recibe la liquidación en la primera quincena del mes,
tienes hasta el día 20 del mes siguiente (si este es inhábil, se
prolonga hasta el siguiente día hábil).

Por lo que, si por ejemplo, lo recibes el 10 de junio, hasta el

20 de julio – asumiendo que sea hábil), el 21 entras en
ejecutiva.

o Si se recibe la liquidación en el resto del mes, tienes hasta el

día 5 del segundo mes siguiente si este es inhábil, se
prolonga hasta el siguiente día hábil).

Por lo que, si por ejemplo, lo recibes el 20 de junio, hasta el 5

de agosto – asumiendo que sea hábil), el 6 entras en
ejecutiva.

 En el caso de deudas a ingresar mediante autoliquidación

presentada sin realizar el ingreso, al día siguiente de la finalización
del plazo que establezca la normativa de cada tributo para dicho
ingreso o, si éste ya hubiere concluido, el día siguiente a la
presentación de la autoliquidación.

 El periodo ejecutivo no empieza si antes de que acabara el periodo

voluntario de pago solicitas:

o Un aplazamiento (poder pagar más tarde).

o Un fraccionamiento (poder pagar a plazos).
o Una compensación (compensa mi deuda con el derecho de
crédito que tengo contra ti).

 Pero si dejas de cumplir los plazos del aplazamiento o

fraccionamiento o la compensación es denegada sí que puede
iniciarse.

Asimismo, cabe tener en cuenta que el recargo del periodo ejecutivo

pretende compensar a la Administración por los costes que le ocasionas
por tener que “perseguirte” y ejecutar tus bienes para cobrar, a la vez que
es totalmente compatible con el de declaración extemporánea.

Recargo % ¿Intereses de demora?

El mismo día en el que
entras en periodo ejecutivo 5%
No
Cuando recibes la
providencia de apremio 10%
Cuando pasa el plazo que te Sí (desde el día en que
dan en la providencia 20% empezó el periodo ejecutivo)

La providencia de apremio es un “aviso” que recibes de que, si no pagas en

el plazo que en ella te dan, empezarán a ejecutar tus bienes, el cual dicho
plazo (Art. 62.5 LGT) es:

 Si recibes la providencia en la primera quincena de un mes, hasta el

día 20 de ese mismo mes.

 En caso contrario, hasta el 5 del mes siguiente.

2.1. Ejemplos prácticos

a) El día 20 de septiembre de 2021 recibiste una “curiosa” notificación
por correo certificado en la que se te indicaba que habían iniciado y
concluido un procedimiento de comprobación limitada de IRPF del
ejercicio 2018 y de que a resultas de este se te liquidaba una deuda
de 10.000 euros. Lo guardaste en un cajón y no te habías vuelto a
acordar de él. Hoy te ha llegado un aviso de que correos tiene una
segunda carta certificada para ti esperando en la oficina para que
pases a buscarla en los próximos 2 días.

o ¿Estás a día de hoy en periodo ejecutivo?

Sí, desde el día 5 de noviembre.

o ¿Cuánto le debes a la AEAT hoy en día?

Un recargo del 5%, esto es, 10.500 euros (10.000 euros + 5%

x 10.000 euros = 10.000 euros + 500 euros).

o Si la carta certificada resulta ser una providencia de apremio,

¿cuánto pasarás a deber?

Un 10%, esto es, 11.000 euros (10.000 euros + 10% x 10.000

= 10.000 euros + 1.000 euros).

o ¿En qué momento empezará la AEAT a accionar

“mecanismos de cobro forzoso”? ¿cuánto deberás en ese
momento? Asume que recoges la notificación en correos
mañana.

Si mañana es 12 de noviembre de 2021, el día 22 de

noviembre de 2021 (el 20 es sábado y el 21 domingo).
 En ese momento el recargo pasa al 20% (12.000 euros) +
intereses de demora retroactivos a 5 de noviembre.

o ¿Y si pago los recargos en el plazo que me dan, ¿Se reduce

el recargo en un 25%?

¡No! Esto solo es para los recargos por declaración

extemporánea.

b) El día 25 de julio de 2021 finalizó el plazo para presentar la

declaración de Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2020, de la
empresa en la que trabajas sin que se hiciera. A día de hoy,
advertido el despiste, procedéis a presentarla y esta arroja un
importe a ingresar de 1.000 euros.

o ¿Estás a día de hoy en periodo ejecutivo?

¡No! Hacienda nunca llegó a saber que le debías este dinero y

por lo tanto no desplegó sus mecanismos de cobro, de modo
que no hay periodo ejecutivo si este mismo día pagas.

Lo que sí hay son recargos por declaración extemporánea.

Retraso de 3 meses y pico = 4 meses, 4% (40 euros,
reducibles a 30% si pagas los 1.000 en el acto y los 30 en el
plazo del 62.5 tan pronto te los liquiden).

o ¿Y si presentas la declaración, pero por un error bancario

resulta que no se ejecuta el pago? ¿Cuál es el recargo?

Entonces te encuentras al día siguiente automáticamente en

periodo ejecutivo.

Ahora bien, por el momento solo llevas un día en este periodo,

así que el recargo es del 5% (50 euros) y todavía no te
empezarán a ejecutar bienes (no ha llegado la providencia de
apremio).

3. Intereses de demora (Art. 26 LGT)

Los intereses de demora se producen siempre que el obligado tributario

pague un importe fuera del periodo voluntario de pago salvo que
expresamente se “perdonen” por algunas de las siguientes situaciones:

 Por declaración extemporánea (se perdona el primer año de retraso).

 Por liquidación de la Administración que aflore una deuda no

pagada.
  Por el periodo ejecutivo (los devengados desde el inicio del periodo
ejecutivo se perdonan si pagas antes de vencer el plazo de la
providencia de apremio).

 Por solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensación.

Asimismo, los intereses de demora lo que buscan es compensar a la

Administración por el retraso en el cobro.

Por otro lado, su importe es el interés legal del dinero incrementado en un

25%, actualmente es el 3,75% y no se ha modificado desde el 1 de enero
de 2016 y se calcula por la fórmula de interés simple.

3.1. Ejemplos prácticos

a) El 20 de octubre de 2020 finalizó el plazo para presentar tu

declaración de IVA de septiembre de 2020, declaración que
presentaste con un importe a ingresar de 4.000 euros. No obstante,
por error no incorporaste ciertas facturas que habrían incrementado
el importe a ingresar a 6.000 euros.

¿De cuánto sería el recargo si la presentaras ahora?

Retraso = + 1 año, 15%

Importe a ingresar: 2.000 euros (6.000 euros – 2.000 euros).
Recargo: 15% x 2.000 euros = 300 euros. Total a pagar: 2.000 +.300
euros = 2.300 euros.
Si pagas en el acto los 2.000 y los 300 euros en los plazos del 62.2
LGT desde que te lo liquidan:
15% x 5.000 euros x 0,75 = 225 euros. Total a pagar 2.000 + 225
euros = 2.225 euros.

Además, desde que transcurre un año de retraso, empiezan a

devengarse intereses de demora (pero sin efecto retroactivo, solo
desde el día en que se cumple el año). En concreto:

Desde el 20 de octubre de 2020 al 20 de octubre de 2021: no hay

intereses.

Desde el 20 de octubre de 2021 a hoy han pasado 22 días. 2.000

euros (principal) x 22/365 x 3,75% = 4,52 euros.

b) El día 20 de septiembre de 2021 recibiste una “curiosa” notificación

por correo certificado en la que se te indicaba que habían iniciado y
concluido un procedimiento de comprobación limitada de IRPF del
ejercicio 2018 y de que a resultas de este se te liquidaba una deuda
 de 10.000 euros. Lo guardaste en un cajón y no te habías vuelto a
acordar de él.
El 11 de noviembre te llegó un aviso de que correos tiene una
segunda carta certificada para ti esperando en la oficina para que
pases a buscarla en los próximos 2 días. La recoges el día 13 y
resulta ser una providencia de apremio por esta deuda. 10 días más
tarde (23 de noviembre) pagas la deuda.

En este caso, cabe tener en cuenta los siguientes puntos:

- La deuda entró en periodo ejecutivo el día 5 de noviembre (Recargo

del 5%), y el 13 te llegó la providencia de apremio (recargo del 10%).
El plazo de la providencia expiró el 22 de noviembre – normalmente
día 20, pero resulta que es sábado, así que pasa al siguiente día
hábil que es el 22. El recargo final es del 20%, así que ya debes
12.000 euros (10.000 euros + 20%).

- Además, hay intereses retroactivos a 5 de noviembre (cuando entró

en ejecutiva). Si hubieras pagado antes de o el mismo día 22 de
noviembre, no habría habido.

- Cálculo: desde el 5 de noviembre al 23 de noviembre hay 18 días.

10.000 euros x 18/365 x 3,75% = 18,49 euros que te liquidarán.

c) El día 30 de junio de 2021 presentaste tu declaración de la renta y te

salía un importe a ingresar de 80.000 euros porque habías vendido
una casa que habías heredado hace muchos años y cuyo valor de
adquisición era muy pequeño. Pides aplazamiento y, tras diversas
vicisitudes, te lo deniegan el día 30 de septiembre de 2021, dándote
nuevo plazo de pago.

¿Hasta cuándo puedes pagar ahora sin que la deuda entre en

periodo ejecutivo?

Hasta el día 5 de noviembre de 2021 (día 5 del segundo mes

siguiente, cae en viernes).

Asume que pagas el último día antes de que entre en periodo

ejecutivo. Calcula los intereses de demora.

Desde el 30 de junio de 2021 al 5 de noviembre han pasado 31 + 31

+ 30 + 31 + 5 días = 127 días.

80.000 euros x 127 / 365 x 3,75% = 1.043,84 euros.

d) El día 10 de septiembre de 2021, se te notificó una liquidación

tributaria derivada de una inspección de IRPF del año 2017 que se
 había iniciado en el año 2020. La declaración de IRPF del año 2017
podía presentarse en periodo voluntario hasta el día 30 de junio de
2018. En esta liquidación te indican que no has pagado todo lo que
tenías que pagar y te reclaman 5.000 euros más, junto a la
correspondiente sanción e intereses de demora.

¿Hasta qué día puedes pagar sin entrar en periodo ejecutivo?

Hasta el día 20 de octubre de 2021 (20 del mes siguiente, cayó de

miércoles).

Calcula los intereses de demora que te liquidará la Administración en

la propia liquidación.

Desde el día 30 de junio de 2018 al día 10 de septiembre de 2021

han pasado 3 años (365 x 3 = 1.095 días) + 31 (julio 2021) + 31
(agosto 2021) + 10 días (septiembre) = 1.167 días. En este caso, no
te cobran intereses desde el día 10 de septiembre al 20 de octubre,
se perdonan.

5.000 euros (principal) x 1.167 / 365 x 3,75% = 599,49 euros.

Por último, cabe tener en cuenta lo siguiente:

¿Recargos por declaración extemporánea? No es una declaración,

te liquidan, y aunque hubieras presentado una declaración mientras
te inspeccionaban, esta no podría ser considerada espontánea (se
“sustituye” por la sanción).

4. Dudas frecuentes

a) Dado que el recargo por declaración extemporánea y los intereses

asociados a este cuando supero el plazo de un año son liquidados a
posteriori, después de que el contribuyente pague el principal, ¿qué
pasa cuando me llega esta liquidación de recargos e intereses?

Tienes un nuevo plazo de pago (plazos del artículo 62.2 de la Ley

General Tributaria, los de siempre).

b) Sobre una misma deuda autoliquidada, ¿Caben recargos por declaración

extemporánea y del periodo ejecutivo simultáneamente?

Es infrecuente, pero sí. Por ejemplo, presentas declaración fuera de

plazo y además no la pagas.
Módulo 13. Las sanciones tributarias

1. Visión general

La sanción requiere siempre un elemento de culpabilidad, que puede ser

dolo (“actuar con maldad, con intención”) o negligencia (no ser lo
suficientemente cuidadoso cuando te es exigible serlo), motivo por el cual,
si este elemento no concurre, no puedes ser sancionado, aunque hayas
incurrido en el supuesto de hecho de la sanción.

Asimismo, en este ámbito concurre el principio de no concurrencia (non bis

in ídem), el cual se basa en que una misma conducta no puede ser
sancionada por dos hechos distintos, aunque en ese caso se aplica la más
grave de las dos que concurran.

Cabe tener en cuenta que, si regularizas voluntariamente tu situación

subsanando los errores espontáneamente, sin requerimiento previo, habrá
recargos e intereses en su caso, pero no sanciones (remisión).

Por último, las sanciones tributarias van acompañadas de intereses de

demora desde el día en el que se tenía que haber pagado (no se excluye el
primer año de intereses como en los recargos de declaración
extemporánea).

2. Criterios de graduación (Art. 187 LGT)

Se dan ciertas sanciones que admiten un rango (por ejemplo, sanción de

entre el 50% y el 100% de lo no ingresado), por lo que en estos el rango se
determina en función de dos circunstancias agravantes, las cuales son:

 Reincidencia.

Esta circunstancia agravante se basa en haber sido condenado por

resolución firme (que no admite recurso) por una infracción de la
misma naturaleza (las infracciones de los artículos 191, 192 y 194 –
no ingresar, no facilitar información para liquidación y obtener
devoluciones indebidas se consideran de la misma naturaleza).

Asimismo, dependiendo de si la infracción por la que ya te han

condenado fue:

o Leve: +5%

o Grave: +15%

o Muy grave: +25%

 Ejemplo práctico (reincidencia)
“A Teresa le han impuesto una infracción tributaria grave por no
ingresar 10.000 euros a la AEAT en concepto de IRPF. La sanción
base es del 50%.”

Calcula la sanción final que recibirá teniendo en cuenta las

siguientes circunstancias:

a) Hace 3 años le impusieron una sanción grave por no haber

ingresado 1.500 euros, la cual no recurrió.

La sanción base fue 50%.

b) Hace dos años le impusieron una sanción muy grave, por no

haber ingresado 5.000 euros, la cual recurrió y está actualmente
pendiente de resolución por los tribunales.

La sanción base es del 100%.

c) El año pasado tampoco ingresó una deuda tributaria por importe

de 80.000 euros. Hace 4 meses le abrieron una inspección, pero
todavía no ha habido liquidación.

La sanción base sería del 50%.

d) Hace unos meses también le abrieron un procedimiento

sancionador por un IVA no ingresado por importe de 30.000
euros. Todavía no ha finalizado.

La sanción base sería del 100%.

Así pues, solo la primera sanción computaría, así que la sanción

sería del 55%.

 Perjuicio económico para la Administración.

Esta segunda circunstancia agravante se basa en el siguiente

esquema:

𝑰𝒎𝒑𝒐𝒓𝒕𝒆 "𝒅𝒆𝒇𝒓𝒂𝒖𝒅𝒂𝒅𝒐"
(𝑰𝒎𝒑𝒐𝒓𝒕𝒆 defraudado + 𝒊𝒎𝒑𝒐𝒓𝒕𝒆 𝒊𝒏𝒈𝒓𝒆𝒔𝒂𝒅𝒐) ∗

En otras palabras, es lo que representa lo defraudado respecto de lo

que realmente tendrías que haber pagado (sumando lo que no
defraudaste y lo que sí), es decir, se basa en lo que no se pagó
contra todo lo que se habría pagado si se hubiese hecho bien.
A) (0% - 10%]: + 0 %.

B) (10% - 25%]: + 10%.

C) (25% - 50%]: + 15%.

D) (50% - 75%]: + 20 %.

E) (75% - 100%]: + 25%.

Dato: el signo “(“se basa en sin incluir y el signo “]” se basa en incluir.

Dato 2: se toma como referencia la cuota líquida, no la diferencial.

Ejemplo práctico (perjuicio económico)

“Calcula el incremento de sanción por perjuicio económico que le

corresponde a Teresa en las 4 sanciones anteriores (no la del
enunciado) asumiendo que todas las sanciones son finalmente
impuestas y que, en todos los casos, la cuota íntegra declarada es
de 50.000 euros, la cuota líquida de 40.000 euros y la cuota
diferencial de 25.000 euros.”

a) Caso 1:

1. No ingresado: 1.500 euros.

2. Ya ingresado: 40.000 euros.
3. % de perjuicio = 1.500 / (40.000 + 1.500) = 3,61% < 10%. +
0%

b) Caso 2:

1. No ingresado: 5.000 euros.

2. Ya ingresado: 40.000 euros.
3. % de perjuicio = 5.000 / (40.000 + 5.000) = 11,11% > 10% y <
25%. + 10%.

c) Caso 3:

1. No ingresado: 80.000 euros.

2. Ya ingresado: 40.000 euros.
3. % de perjuicio = 80.000 / (40.000 + 80.000) = 66,66%, > 50%
y < 75%, + 20%

d) Caso 4:
 1. No ingresado: 30.000 euros.
2. Ya ingresado: 40.000 euros.
3. % de perjuicio = 30.000 / (40.000 + 30.000) = 42,86%%, >
25% y < 50%. + 15%.

3. Reducciones (Art. 188 LGT)

Cabe tener en cuenta que, todas las sanciones admiten una reducción del
40% (ojo, hasta el 11 de julio de 2021 era de “solo” el 25%) si se cumplen
los dos siguientes requisitos:

 Se paga en los plazos del 62.2 LGT (la sanción también viene en
una liquidación).

o Si se recibe en la primera quincena, hasta el día 20 del mes

siguiente.

Ejemplo: si se recibe el 10 de febrero, hasta el 20 de marzo (si

es sábado, domingo y festivo se va al siguiente día hábil).

o Si se recibe a partir de día 16 (inclusive), hasta el día 5 del

segundo mes siguiente.

Ejemplo: si se recibe le día 20 de marzo, hasta el 5 de mayo

(si es sábado, domingo y festivo se va al siguiente día hábil).

 No se interpone recurso ni contra la liquidación de la deuda tributaria

ni contra la sanción.

Asimismo, las sanciones de los Arts. 191 a 197 (esencialmente, las que se
refieren a no pagar la deuda, que te devuelvan más de lo que te toca, que
te apuntes créditos que no te tocan...) admiten:

 Reducción del 65% en caso de actas con acuerdo (incompatible con

la del 40% que se ha señalado en el apartado anterior). Ojo, hasta
11 de julio de 2021 era del 50%.

 Reducción del 30% en caso de que se preste conformidad a la

regularización de la cuota (compatible con la del 40% que se ha
señalado en el apartado anterior), la cual puede aplicarse si se
impugna la sanción, pero se acepta la cuota tributaria.

Por otro lado, cabe tener en cuenta que, compatibilidad entre la reducción
del 25% por pronto pago y no recurso y del 30% por conformidad: OJO, la
segunda reducción se aplica sobre la cantidad ya reducida por la primera,
no sobre le montante original.
 Ejemplo: sanción de 100 euros; la reducción por conformidad es 30 (30%
de 100 euros) y la de pronto pago y no recurso es el 40% de los 70 euros
que quedan tras la reducción por conformidad (28 euros), en total se reduce
a 45 euros.

Por lo que, sería incorrecto decir: primera reducción 30 euros (30% de 100)
y segunda reducción 40 euros (40% de 100), total a pagar 30 euros.

3.1. Ejemplo práctico

“Calcula ahora la sanción bruta que le quedaría a Teresa en las 4

sanciones para las que hemos calculado el perjuicio económico que hemos
calculado asumiendo que solo hay agravantes de perjuicio económico y la
reducción que le quedaría tras aplicar las reducciones por conformidad y
pronto pago.”

a) Caso 1:

1. No ingresado: 1.500 euros.

2. Sanción: base 50% + 0% (perjuicio económico) = 50%, 750 euros.

3. Reducción por conformidad: 225 euros (750 x 30%); reducción por

pronto pago: 210 euros [(750 – 225) x 40%], sanción final 315 euros.

b) Caso 2:

1. No ingresado: 5.000 euros.

2. Sanción: base 100% + 10% (perjuicio económico) = 110%, 5.500

euros.

3. Reducción por conformidad: 1.650 euros (5.500 x 30%); reducción

por pronto pago: 1.540 euros [(5.500 – 1,650) x 40%].

4. Sanción final: 2.310 euros.

c) Caso 3:

1. No ingresado: 80.000 euros.

2. Sanción: base 50% + 20% (perjuicio económico) = 70%, 56.000

euros.
 3. Reducción por conformidad: 16.8K€ (56K€ x 30%); reducción por
pronto pago: 15.68K euros [(56K – 16.8K) x 40%], sanción final
23.520 €.

d) Caso 4:

1. No ingresado: 30.000 euros.

2. Sanción: base 100% + 15% (perjuicio económico) = 115%, 34.500

euros.

3. Reducción por conformidad: 10.350 euros (34.500 x 30%); reducción

por pronto pago: 9.66K euros [(34.5K-10.35K) x 40%].
4. Sanción final: 14.490 euros.

4. Sanciones (Art. 191 y ss. LGT)

Antes de empezar, cabe tener en cuenta que todo lo que veremos a

continuación sobre dicho tema es una simplificación.

Así pues, para empezar cabe saber que la base de la sanción es el importe
sobre el que se aplica la sanción (el importe que no se ha pagado a la
AEAT, el importe cuya devolución se ha solicitado indebidamente, etc.).

4.1. Sanciones que admiten reducción por conformidad

 Infracción tributaria por no ingresar una deuda que deba

autoliquidarse (Art. 191):

o 50% si se considera infracción leve.

Ojo, en este caso no hay criterios de graduación al alza.

o 50-100% si se considera grave, según criterios de graduación

(retenciones – salvo que sea muy grave -, casos de ocultación
- + 3.000 euros -, facturas falsas, llevanza incorrecta de
contabilidad...).

o 100-150% si se considera muy grave, según criterios de

graduación (utilización de medios fraudulentos o sanciones
relativas a retenciones cuando retienes al tercero, pero no
ingresas el dinero a la AEAT – te lo quedas -).

 Infracción tributaria por no aportar la información necesaria para que

te liquiden una deuda en tributos que se gestionen por sistema de
liquidación (artículo 192, residual).
Es esencialmente igual que la del 191 por no autoliquidar la deuda
(50 si leve, 50-100% si grave, 100-150% si muy grave).
 Importante: esta sanción sólo aplica en tributos que originalmente
tenían que haberse liquidado (como la Plusvalía Municipal en
algunos ayuntamientos).

 Infracción tributaria por solicitar (aunque no llegues a obtener)

devoluciones que no proceden (Arts. 193 y 194):

o Si la AEAT se da cuenta de que no procede antes de que te

hayan devuelto el dinero, 15% de la solicitud que pediste y no
llegaste a obtener.

o Si la llegas a obtener, funciona esencialmente igual que la

sanción del artículo 191, es como no haber ingresado la
deuda:

 50% si es leve.
 50-100% si es grave.
 100-150% si es muy grave.

 Infracción tributaria por consignar créditos fiscales incorrectos (Art.

195):

o 15% del crédito incorrecto si es en la base imponible / 50% si

es un crédito en la cuota (por ejemplo, una deducción), se
considera grave.

o Si el crédito ya ha sido aprovechado para pagar menos

impuestos cuando la Administración descubre su incorrecta
acreditación, hay un impuesto dejado de ingresar, motivo por
el cual, se impondrá la sanción por dejar de ingresar (50%-
150% según hemos visto).

No obstante, para evitar el pricipio non bis in ídem, podrás

restar esta sanción del 15% / 50% por haber consignado
incorrectamente un crédito de la que te impongan por no
haber ingresado.

4.2. Sanciones que no admiten reducción por conformidad

 Presentar incorrectamente una declaración sin que haya perjuicio

para la AEAT (por ejemplo, equivocarte en tu dirección, o con dos
errores de signo contrario que se compensan): 150 euros (artículo
198), se considera grave.
  No presentar una declaración que sea obligatoria, sin que haya
perjuicio económico para la AEAT (por ejemplo, porque sale a
devolver) – Art. 199 -: 200 euros, pero si era un modelo informativo,
20 euros por dato no declarado, con mínimo de 300 euros y máximo
de 20.000 euros (si presentas espontáneamente esta última sigue
siendo sancionable, pero se reduce a la mitad), se considera leve.

5. Calificación cómo leve, grave y muy grave

Cabe tener en cuenta que, la infracción admite varias clasificaciones, cosa

por la cual debe de determinarse cuál de ellas resulta aplicable en cada
caso, por lo que:

 La infracción será muy grave si:

o Se han empleado “medios fraudulentos”.

Por medios fraudulentos se entiende;

 No llevar contabilidad o libros registro: Incumplir

absolutamente la obligación de llevar contabilidad o
libros registros establecidos por la normativa del
impuesto.
 Llevar contabilidad B: Llevar contabilidades distintas
para una misma actividad y ejercicio económico que no
permitan conocer la verdadera situación de la empresa.

 Contabilidad incorrecta: asientos, registros o importes

falsos, omitir operaciones o contabilizarlas en cuentas
incorrectas alterando su contabilidad fiscal etc. Para
apreciarse este apartado, la incidencia de los errores
debe representar más del 50% de la base de la
sanción.

 Facturas, justificantes u otros documentos falsos o

“falseados”. Para apreciarlo, deben suponer más del
10% de la base de la sanción.

 Testaferros y sociedades pantalla: emplear personas o

entidades interpuestas para ocultar la identidad y que
las rentas o actos con relevancia tributaria aparezcan a
nombre de terceros (incluso sin el consentimiento de
estos).

o La infracción es por no haber ingresado a la AEAT

retenciones o ingresos a cuenta que sí fueron practicados
(Ejemplo: empresa retiene a trabajadores en su nómina, pero
 luego no ingresa el importe a la AEAT). Para apreciar esta
circunstancia, el importe practicado y no ingresado debe
superar el 50% de la base de la sanción (ejemplo: retuviste
1.000 a los trabajadores e ingresaste a la AEAT 700,
quedándote 300: en este caso no se considera sanción muy
grave porque ingresaste el 70%, más del 50%, será grave).

 La infracción será grave si:

o La base de la sanción es de más de 3.000 euros y existe

ocultación.

Existe ocultación si;

 No se presenta una declaración que tenías que

presentar.

 Se presentan declaraciones con hechos u operaciones

inexistentes o importes falsos.

 Se presenta una declaración en la que se omiten total o

parcialmente operaciones, rentas, ingresos productos,
bienes u otros datos que inciden en la determinación de
la deuda tributaria.

 Para apreciar que existe ocultación, la incidencia de la

deuda derivada de esta debe representar más del 10%
de la base de la sanción.
o Con independencia de su importe (más o menos de 3.000
euros), cuando existen:

 Facturas, justificantes u otros documentos falsos o

“falseados” sin llegar a ser medio fraudulento (=<10%
de la base de la sanción).

 Contabilidad incorrecta: asientos, registros o importes

falsos, omitir operaciones o contabilizarlas en cuentas
incorrectas alterando su contabilidad fiscal etc. Para
apreciarse este apartado, la incidencia de los errores
debe representar más del 10% de la base de la sanción
y como mucho el 50% (porque por encima de esta cifra
pasa a ser medio fraudulento).

 La infracción es por no haber ingresado a la AEAT

retenciones o ingresos a cuenta y no se cumplen los
requisitos para que sea muy grave.
  La infracción es leve en cualquier otro caso.

Cabe tener en cuenta que, las sanciones leves tienen un tipo fijo de
retención, no admiten graduación.

5.1. Ejemplos prácticos

a) A Josep, fontanero, le han abierto una inspección tributaria y fruto de ella

le han aflorado diversos incumplimientos tributarios.

Califica las sanciones como leves, graves o muy graves:

1. No ha presentado su declaración de IVA del 4T del año 2021, del

que resultaba un importe a ingresar de 5.000 euros. La contabilidad
y libros registros era correcto y todo estaba correctamente
registrado.

En este caso, hay ocultación porque no se presentó la declaración,

de modo que sería grave al superar los 3.000 euros, cosa por la cual,
la sanción es de 50-100% antes de reducciones.

2. En su declaración de IVA del 3T del año 2021, que le salía a pagar

8.000 euros, metió una factura falsa con la que se dedujo 2.000
euros. Además, interpretó incorrectamente la ley y se dedujo unos
IVA por importe de 8.000 euros de ciertos regalos a clientes que no
resultaban deducibles (Art. 96 de la Ley de IVA). En total, tendría que
haber pagado 18.000 euros.

En este caso, hay medios fraudulentos porque las facturas falsas

superan el 10% (2.000/10.000 = 20%), motivo por el cual, la sanción
es de 100-150% antes de reducciones.

b) Chanchullo, S.A. tiene problemas de tesorería acuciantes y para financiar

su circulante ha decidido usar parte de las retenciones de las nóminas
de sus trabajadores.

Califica las sanciones como leves, graves o muy graves.

1. En el mes de enero, en total descontó de estas nóminas 80.000

euros en concepto de retención, pero solo ingresó a la AEAT 60.000
euros, quedándose 20.000 euros para financiar las compras a
proveedores.

En este caso, la sanción es grave porque las retenciones siempre

son graves o muy graves, y lo no ingresado es solo el 25% de la
base, cosa por la cual, la sanción es de 50-100% antes de
reducciones.
 2. En el mes de febrero, en total descontó de estas nóminas 90.000
euros en concepto de retención, pero solo ingresó a la AEAT 40.000
euros, quedándose 50.000 euros para financiar las compras a
proveedores.

En este caso, la sanción es ahora muy grave porque lo no ingresado

es más del 50% de la base, motivo por el cual, se da una sanción del
100-150% antes de reducciones.

c) Oleguer ha cometido diversas infracciones tributarias.

Califícalas como leves, graves o muy graves.

1. Se dedujo en su declaración de la renta la cuota del colegio de

economistas, pensando que era deducible cuando no lo era. Como
consecuencia de esta infracción, ha dejado de ingresar 300 euros.

En este caso, la sanción es leve, ya que no se aprecia ninguna

circunstancia que determine que sea grave, por lo que se da una
sanción del 50% antes de reducciones.

2. Tiene un pequeño negocio de venta de camisetas que lleva en sus

ratos libres sin contabilidad de ningún tipo. Declara lo que le parece
“a ojo de buen cubero”. El año pasado declaró una cuota a ingresar
de 4.000 euros y fue inspeccionado, determinando la inspección que
en realidad eran de 4.500 euros, de modo que ha dejado de pagar
500 euros.

En este caso, la sanción es muy grave, ya que se dan medios

fraudulentos (no llevar contabilidad), motivo por el cual, se da una
sanción del 100-150% antes de reducciones.

Modulo 14. El delito fiscal

1. Tipo básico

El que, por acción u omisión, defraude a la Hacienda Pública estatal,

autonómica, foral o local:
 eludiendo el pago de tributos,
 cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o
ingresos a cuenta,
 obteniendo indebidamente devoluciones o
 disfrutando beneficios fiscales de la misma forma,
Siempre que la cuantía de la cuota defraudada, el importe no ingresado de las
retenciones o ingresos a cuenta o de las devoluciones o beneficios fiscales
indebidamente obtenidos o disfrutados exceda de ciento veinte mil euros
será castigado con la pena de prisión de uno a cinco años y multa del tanto al
séxtuplo de la citada cuantía, salvo que hubiere regularizado su situación
tributaria en los términos del apartado 4 del presente artículo

2. Características generales

Por lo tanto:
 Se castiga tanto la acción como la inacción.
 Es un delito doloso, no cabe su comisión por imprudencia, dado
que exige “defraudar”.
 En general, no puede cometerse en grado de tentativa. Algunas
excepciones:
 Solicitas una devolución tributaria y, antes de que se ejecute,
la AEAT te abre inspección.
 Solicitas un beneficio fiscal y antes de llegar a disfrutarlo la
AEAT te abre inspección.
 Presentas una declaración tributaria falsa en un tributo que se
gestiona por liquidación, y la AEAT se percata y te liquida
correctamente.
 Requiere llegar a 120.000 euros de cuota defraudada.
 Existe una excusa absolutoria si se ha regularizado previamente.

3. El dolo (i)
Valora si existe dolo en los siguientes casos:
1. Chanchullo, S.A. no incorpora en su declaración de la renta unos ingresos
obtenidos en Francia porque piensa que al haberlos obtenido fuera de
España no deben tributar. Como consecuencia de esta exclusión, ha dejado
de pagar 150.000 euros.
 Es un error de tipo (“no sabía que esto estaba sujeto”). Excluye el
dolo.
2. Fernando compra una casa. No liquida el ITP de la compra porque, aunque
sabe que existe el impuesto y conoce lo que tiene que pagar, piensa que no
es obligatorio.
 Es un error de prohibición, pero no parece “invencible”. No lo excluye
3. Pedro compra una casa y aplica el tipo reducido de ITP del 5% creyendo
tener derecho a él. Sin embargo, no lo tiene. Como consecuencia de este
error, ha dejado de ingresar 180.000 euros a la AEAT.
 Es un error de tipo (“no sabía cuánto tenía que pagar”). Excluye el
dolo.
4. Alfredo tiene un negocio de fontanería y lleva contabilidad B, habiendo
defraudado 500.000 euros a la AEAT este año por esta vía. Sabe que hay
que pagar a la AEAT, pero piensa que no es delito.
 Este es el denominado “error de punibilidad”, no excluye el dolo, no
es un error de prohibición, sabe que está prohibido

4. Cuantificación de la cuota mínima delictiva (i)

Valora si se alcanza o no el importe mínimo de 120.000 euros y cuántos

delitos hay:
1. En cada declaración de IVA, Moro, S.A. deja de ingresar 15.000 euros
correspondientes a ventas declaradas en “B”.
 Si la declaración es mensual, se habrían defraudado en total 180.000
euros, un solo delito.
 Si la declaración es trimestral, no habría delito (solo se habrían
defraudado 60.000 euros).
 2. Alfonso compra dos casas el mismo día, una por 1.000.000 euros (ITP a
pagar 100.000 euros) y otra por 1.100.000 euros (ITP a pagar 110.000
euros).
 No hay delito, el ITP es de devengo instantáneo y se computan por
separado.
3. Entre 2016 y 2021, una sociedad ha dejado de ingresar cada año 150.000
euros en concepto de Impuesto sobre Sociedades por acogerse
indebidamente a bonificaciones.
 Hay tantos delitos como años (2016, 2017, 2018, 2019, 2020 y
2021).
4. Alfonso defrauda 15.000 euros en cada declaración de IVA desde junio de
2021.
 No hay delito todavía, porque se mide el año natural. En 2021
defraudó 7 x 15.000 euros = 105.000 euros, y este año va
defraudados 60.000 euros (4 meses). Regla especial en caso de que
exista una organización criminal (se puede empezar ya a perseguir).

5. Excusa absolutoria y atenuante por reparación del daño y

colaboración

Aunque encajes en el tipo impositivo, no hay delito si:

 Antes de que la Administración tributaria o el ministerio fiscal/juez de
instrucción se dirijan contra ti, regularizas la deuda (incluyendo
intereses y recargos).
 La regularización también surte efectos en relación con irregulares
contables u otras falsedades instrumentales en relación con la
defraudación.
 Existe también una atenuante en uno o dos grados si antes de
que transcurran dos meses desde la citación judicial como imputado:
 Se satisface la deuda tributaria y se reconocen judicialmente
los hechos.
 O (para quienes participan en el delito sin ser obligados
tributarios o autores) se colabora activamente para la
obtención de pruebas decisivas para la identificación o
captura de otros responsables, el completo esclarecimiento de
los hechos delictivos o la averiguación del patrimonio del
obligado tributario o de otros responsables del delito.

6. Penas

Persona física; tipo ordinario:

Tipo de pena (son cumulativas) Cuantía

Prisión De 1 a 5 años
 Multa De 1 a 6 veces lo defraudado

Penas accesorias* De 3 a 6 años

* Penas accesorias:
1. pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas
públicas
2. Pérdida derecho a gozar de los beneficios o incentivos
fiscales o de la Seguridad Social

Persona física; penas agravadas:

Tipo de pena (son cumulativas) Cuantía

Prisión De 2 a 6 años

Multa De 1 a 6 veces lo defraudado

Penas accesorias* De 3 a 6 años

* Ver diapositiva anterior.

las penas agravadas se aplicarían cuando:
1. Se defraudan más de 600.000 euros.
2. La defraudación es en el seno de organización criminal.
3. Se utilizan testaferros, sociedades pantalla, hombres de paja,
paraísos fiscales o negocios fiduciarios para ocultar o enmascarar
el delito.

Persona jurídica:
Tipo de pena Cuantía

Multa de 1 a 2 veces lo defraudado Si prisión > 2 años

Multa de 2 a 4 veces lo defraudado Si prisión > 5 años

Penas accesorias cumulativas* De 3 a 6 años

* Penas accesorias:
 1. pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas
públicas
2. Pérdida derecho a gozar de los beneficios o incentivos
fiscales o de la Seguridad Social
3. Podrá imponerse (no es obligatorio) pena de prohibición de
contratación con Administraciones públicas y medidas
generales del Código Penal para personas jurídicas
(suspensión de su actividad, disolución...).

Decide qué pena imponer a los siguientes infractores:

1. Caridad, que no ha pagado su IRPF del año pasado, por importe de
500.000 euros.
 Aplicarían las penas básicas.
2. Jeremías, que ha participado en una organización criminal para ejecutar un
fraude carrusel de IVA y defraudar 100.000 euros.
 ¡Ojo, no llega a cuota delictiva! ¡No es delito! Si hubiera llegado a
120.000 euros, habrían sido penas agravadas (organización
criminal).
3. Segismundo, que no pagó el ITP correspondiente a la venta de su mansión,
que ascendía a 700.000 euros.
 penas agravadas por importes.
4. Cayo, administrador de Cayo, S.A., que ha empleado a esta sociedad como
pantalla para ocultar al fisco impuestos por importe de 500.000 euros que le
correspondían a él.
 Aplicarían las penas agravadas.
5. Ticio, S.A., sociedad administrada por Ticio, quien ha llevado a creado un
esquema para que Ticio, S.A. disfrute indebidamente de los beneficios
fiscales de entidades de reducida dimensión, habiendo defraudado 400.000
euros.
 A Ticio, S.A. se le aplicarían las penas para sociedades, y a Ticio las
penas para personas físicas (tipo ordinario).

7. Aspectos procedimentales
El plazo de prescripción es de 5 años (10 años en las penas agravados). Esto
significa que la deuda tributaria puede estar prescrita administrativamente y aun
así ser perseguida penalmente.
Si la Administración, al inspeccionarte, considera que puede existir un delito, pasa
el tanto de culpa al ministerio fiscal.
La inspección continua no obstante por norma general, aunque se harán dos
actas:
1. Una con los elementos constitutivos de delito, que se separan.
2. Otra con todos los elementos, constitutivos de delito o no.
El procedimiento sancionador se paraliza a la espera de que el juez decida,
para evitar el non bis in idem.
EL DELITO CONTRA LA HACIENDA PÚBLICA

__________________________________
UNIVERSIDAD ABAT OLIBA CEU

2022

1
Sumario

Introducción. Principios y garantías del ordenamiento jurídico penal y sancionador tributario

1. Aproximación al delito fiscal. Tipicidad objetiva y subjetiva
1.1. Tipicidad objetiva (art. 305.1 CP)
1.2. Tipicidad subjetiva (art. 12 CP)
1.3. Resumen tipicidad objetiva y subjetiva
2. La determinación de la cuantía para la existencia de delito fiscal (art. 305.2 CP)
3. Tipo agravado del artículo 305 bis del Código Penal
4. Casos prácticos sobre tipicidad objetiva y determinación de la cuantía para la existencia de
delito fiscal

2
5. La práctica de liquidaciones en caso de existencia de indicios de delito contra la Hacienda
Pública (arts. 250 y 253 LGT en relación con el art. 305.5 CP)
5.1. Cuando la Administración tributaria aprecie indicios de delito contra la Hacienda Pública.
Arts. 250.1 y 253.1 LGT
5.2. Sobre la Liquidación Vinculada a Delito (LVD). Art. 253.1 LGT
5.3. Incompatibilidad entre la LVD y el procedimiento sancionador tributario. Art. 251.2 LGT
6. ¿Cuándo debe la Administración pasar el tanto de culpa a la jurisdicción penal o remitir el
expediente al Ministerio Fiscal?
6.1. La notitia criminis surge antes de iniciarse el procedimiento administrativo
6.2. La notitia criminis surge una vez iniciado el procedimiento administrativo
7. Casos prácticos sobre la práctica de liquidaciones en caso de existencia de indicios de delito
contra la Hacienda Pública

3
8. La impugnación de las liquidaciones (art. 254 LGT)
9. Casos prácticos sobre la impugnación de las liquidaciones
10. La recaudación de la deuda liquidada en caso de existencia de indicios de delito contra la
Hacienda Pública (art. 255 LGT) y causas de oposición frente a las actuaciones de recaudación
(art. 256 LGT)
10.1. La recaudación de la deuda tributaria en caso de existencia de indicios de delito contra la
Hacienda Pública (art. 255 LGT)
10.2. Únicas causas de oposición contra actuaciones de recaudación (art. 256 LGT)
11. Casos prácticos sobre la recaudación de la deuda liquidada en caso de existencia de indicios
de delito contra la Hacienda Pública

4
12. Los efectos de la resolución judicial sobre la liquidación tributaria (art. 257 LGT)
12.1. La LVD deberá ajustarse a lo que se determine finalmente en el proceso penal
12.2. Si en el proceso penal no se aprecia existencia de delito por inexistencia de la obligación
tributaria
12.3. Si en el proceso penal no se aprecia existencia de delito por motivo diferente a la
inexistencia de la obligación tributaria
13. Casos prácticos sobre los efectos de la resolución judicial sobre la liquidación tributaria
14. Los responsables de la deuda tributaria liquidada (art. 258 LGT)
15. Casos prácticos sobre los responsables de la deuda tributaria liquidada

5
16. La regularización voluntaria (art. 252 LGT en relación con el art. 305.4 CP)
16.1. La regularización voluntaria como excusa absolutoria
16.2. ¿Cómo se realiza la regularización voluntaria?
17. Casos prácticos sobre la regularización voluntaria
18. Casos prácticos sobre el delito contra la Hacienda Pública

6
Introducción. Principios y garantías del ordenamiento jurídico penal y
sancionador tributario (I)

• Artículo 105 de la Ley General Tributaria. Carga de la prueba

1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos
constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba
en poder de la Administración tributaria.

• Artículo 178 de la LGT. Principios de la potestad sancionadora.

La potestad sancionadora en materia tributaria se ejercerá de acuerdo con los principios reguladores de la misma
en materia administrativa con las especialidades establecidas en esta ley.

En particular serán aplicables los principios de legalidad, tipicidad, responsabilidad, proporcionalidad y no

concurrencia. El principio de irretroactividad se aplicará con carácter general, teniendo en consideración lo
dispuesto en el apartado 2 del artículo 10 de esta ley.

7
Introducción. Principios y garantías del ordenamiento jurídico penal y
sancionador tributario (II)

• Artículo 183. Concepto y clases de infracciones tributarias.

1. Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia
que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley.

2. Las infracciones tributarias se clasifican en leves, graves y muy graves.

3. Las infracciones y sanciones en materia de contrabando se regirán por su normativa específica.

8
Introducción. Principios y garantías del ordenamiento jurídico penal y
sancionador tributario (III)

• Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección 2ª), Sentencia de 2 de

marzo de 2015 (Rec. 645/2013)

«Hemos declarado, muchas veces, está claro que sin éxito, pero hemos de insistir en ello por imperativos
constitucionales, que "liquidar no es sancionar". De tal modo que, la trasgresión del Ordenamiento Jurídico que
toda regularización tributaria comporta, si no se anuda a ella, entre otros requisitos, el de la culpabilidad, no
acarrea la imposición de sanción. Por eso, todos los mecanismos que vinculan a la trasgresión la sanción
automática han de reputarse contrarios a derecho. Esto explica que de las múltiples trasgresiones que se
producen en todos los ámbitos del Ordenamiento Jurídico diariamente sólo una mínima parte son objeto de
sanción. El Derecho Tributario no puede, ni debe, ser una excepción.

También hemos dicho, y con el mismo escaso éxito, que cuanto más objetivos son los tipos infractores más difícil
es la prueba del elemento culpabilístico, pues el órgano sancionador tiende a asimilar la antijuridicidad de la
conducta con la culpabilidad, anudando automáticamente a la mera "acción" la culpabilidad. Tampoco es ello así
porque los tipos objetivos también requieren la valoración de la culpabilidad. El medio de llegar a esa conclusión
culpabilística exige un requerimiento específico del órgano sancionador al infractor destinado a que ofrezca una
explicación de la conducta seguida. A la vista de la respuesta se estará en condiciones, normalmente, de hacer
un pronunciamiento sobre la entidad de la culpabilidad que se aprecia pero lo que no ofrece dudas es que por
muy objetiva y evidente que sea la trasgresión si no hay valoración culpabilística la sanción es improcedente.» 9
Introducción. Principios y garantías del ordenamiento jurídico penal y
sancionador tributario (IV)

• Tribunal Constitucional, Pleno, Sentencia 146/1994, de 12 de mayo de 1994 (Rec. 1791/1991)

«[…] como hemos indicado en repetidas ocasiones, los principios inspiradores del orden penal son de aplicación,
con ciertos matices, al Derecho administrativo sancionador, dado que ambos son manifestaciones del
ordenamiento punitivo del Estado, si bien la recepción de los principios constitucionales del orden penal por el
Derecho administrativo sancionador no puede hacerse de forma automática, porque la aplicación de dichas
garantías al procedimiento administrativo solo es posible en la medida en que resulten compatibles con su
naturaleza (por todas, STC 246/1991 fundamento jurídico 2.).»

• Tribunal Supremo, Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo, Sentencia 1376/2021, de 25

de noviembre de 2021 (Rec. 8158/2020)

«Ese proceso, vinculado a la naturaleza intrínseca de las infracciones, ha corrido parejo a la doctrina sentada por
nuestro Tribunal Constitucional, que ya en sus primeras sentencias fijó la doctrina inconcusa de que en el ámbito
del Derecho Administrativo Sancionador rigen, con matices, los mismos principios que en el Derecho penal, por
ser ambos la manifestación del mismo ius puniendi del Estado.»

10
1. Aproximación al delito fiscal. Tipicidad objetiva y subjetiva (I)

1.1. Tipicidad objetiva (art. 305.1 CP)

«El que, por acción u omisión, defraude a la Hacienda Pública estatal, autonómica, foral o local, eludiendo el
pago de tributos, cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta, obteniendo
indebidamente devoluciones o disfrutando beneficios fiscales de la misma forma, siempre que la cuantía de la
cuota defraudada, el importe no ingresado de las retenciones o ingresos a cuenta o de las devoluciones o
beneficios fiscales indebidamente obtenidos o disfrutados exceda de ciento veinte mil euros será castigado con la
pena de prisión de uno a cinco años y multa del tanto al séxtuplo de la citada cuantía, salvo que hubiere
regularizado su situación tributaria en los términos del apartado 4 del presente artículo.»

11
1. Aproximación al delito fiscal. Tipicidad objetiva y subjetiva (II)

1.1. Tipicidad objetiva (art. 305.1 CP)

El que, por acción u omisión, defraude a la Hacienda Pública. ¿Qué significa defraudar a la Hacienda Pública?

• Eludir el pago de tributos.

• Eludir el pago de cantidades retenidas o que se hubieran debido retener.

• Eludir el pago de ingresos a cuenta.

• Obtener indebidamente devoluciones.

• Disfrutar de beneficios fiscales

¿Límite cuantitativo? 120.000 euros.

12
1. Aproximación al delito fiscal. Tipicidad objetiva y subjetiva (III)

1.2. Tipicidad subjetiva (art. 12 CP)

«Las acciones u omisiones imprudentes sólo se castigarán cuando expresamente lo disponga la Ley.»

1.3. Resumen tipicidad objetiva y subjetiva

La conducta típica del delito fiscal consiste en defraudar a la Hacienda Pública, por acción u omisión, y siempre
que la cuantía exceda de 120.000 euros. Además, la conducta deberá ser siempre y en todo caso dolosa.

13
2. La determinación de la cuantía para la existencia de delito fiscal (art. 305.2 CP)

«2. A los efectos de determinar la cuantía mencionada en el apartado anterior:

a) Si se trata de tributos, retenciones, ingresos a cuenta o devoluciones, periódicos o de declaración periódica, se

estará a lo defraudado en cada período impositivo o de declaración, y si éstos son inferiores a doce meses, el
importe de lo defraudado se referirá al año natural. No obstante lo anterior, en los casos en los que la
defraudación se lleve a cabo en el seno de una organización o grupo criminal, o por personas o entidades que
actúen bajo la apariencia de una actividad económica real sin desarrollarla de forma efectiva, el delito será
perseguible desde el mismo momento en que se alcance la cantidad fijada en el apartado 1.

b) En los demás supuestos, la cuantía se entenderá referida a cada uno de los distintos conceptos por los que un
hecho imponible sea susceptible de liquidación.»

14
3. Tipo agravado del artículo 305 bis del Código Penal

Artículo 305 bis.

1. El delito contra la Hacienda Pública será castigado con la pena de prisión de dos a seis años y multa del doble
al séxtuplo de la cuota defraudada cuando la defraudación se cometiere concurriendo alguna de las
circunstancias siguientes:

a) Que la cuantía de la cuota defraudada exceda de seiscientos mil euros.

b) Que la defraudación se haya cometido en el seno de una organización o de un grupo criminal.

c) Que la utilización de personas físicas o jurídicas o entes sin personalidad jurídica interpuestos, negocios o
instrumentos fiduciarios o paraísos fiscales o territorios de nula tributación oculte o dificulte la determinación de la
identidad del obligado tributario o del responsable del delito, la determinación de la cuantía defraudada o del
patrimonio del obligado tributario o del responsable del delito.

15
4. Casos prácticos sobre tipicidad objetiva y determinación de cuantía para
existencia de delito fiscal (I)

PRIMERO.- El Sr. X, streamer de éxito, en los ejercicios 2017, 2018, 2019 y 2020, simuló su residencia fiscal en
el Principado de Andorra, cuando en realidad residía efectivamente en la Comunidad Autónoma de Madrid. En
consecuencia, dejó de ingresar a la Hacienda Pública estatal, por el concepto tributario IRPF, un importe total de
500.000 euros en cada uno de los ejercicios.

Se pide:

a) Determinar si la conducta del contribuyente se encuadra dentro del tipo objetivo del artículo 305 o
305 bis del Código Penal.

b) Determinar la cuantía de acuerdo con el artículo 305.2 CP.

c) ¿Procedería la imposición de una sanción administrativa?

16
4. Casos prácticos sobre tipicidad objetiva y determinación de cuantía para
existencia de delito fiscal (II)

SEGUNDO.- El Sr. Y presta sus servicios como presentador de televisión para el grupo MEDIASET a través de
una sociedad interpuesta, calificada por la Inspección como simulada, y que carece de medios personales y
materiales para el ejercicio de su actividad. En consecuencia, en el ejercicio 2019 dejó de ingresar a la Hacienda
Pública estatal por el concepto tributario IRPF un importe total de 100.000 euros, y en el ejercicio 2020 un importe
total de 300.000 euros. Por el concepto tributario IVA, dejó de ingresar en cada trimestre un importe de 50.000
euros (1T, 2T, 3T y 4T).

Se pide:

a) Determinar si la conducta del contribuyente se encuadra dentro del tipo objetivo del artículo 305
o 305 bis del Código Penal.

b) Determinar la cuantía de cada procedimiento de acuerdo con el artículo 305.2 CP.

c) ¿Procedería en algún caso la imposición de una sanción administrativa?

17
4. Casos prácticos sobre tipicidad objetiva y determinación de cuantía para
existencia de delito fiscal (III)

TERCERO.– El Sr. Z, futbolista, ha cedido sus derechos de imagen y la explotación de los mismos a una
sociedad con residencia fiscal en el Principado de Mónaco. Esta sociedad factura a distintas entidades por la
explotación de los derechos de imagen del futbolista. Sin embargo, se encuentra participada al 100% por el Sr. Z
y carece de medios personales y materiales para el ejercicio de su actividad, lo cual ha llevado a la Inspección de
los Tributos a considerar dicha sociedad como simulada. En consecuencia, el Sr. Z ha dejado de ingresar a la
Hacienda Pública española por el concepto tributario IRPF una magnitud de 30.000.000 de euros en el ejercicio
2019.

Se pide:

a) Determinar si la conducta del contribuyente se encuadra dentro del tipo objetivo del artículo 305 o
305 bis del Código Penal.

b) Determinar la cuantía de acuerdo con el artículo 305.2 CP.

c) ¿Procedería la imposición de una sanción administrativa?

18
5. La práctica de liquidaciones en caso de existencia de indicios de delitos contra
la Hacienda Pública (arts. 250 y 253 LGT en relación con el art. 305.5 del CP) (I)

5.1. Cuando la Administración tributaria aprecie indicios de delito contra la Hacienda Pública. Arts. 250.1
y 253.1 LGT

• Art. 250.1 LGT: Cuando la Administración Tributaria aprecie indicios de delito contra la Hacienda Pública
continuará con la tramitación del procedimiento tributario, sin perjuicio de que se pase el tanto de culpa a la
jurisdicción penal o se remita el expediente al Ministerio Fiscal.

• Art. 253.1 LGT: Cuando la Administración tributaria aprecie indicios de delito contra la Hacienda Pública
procederá formalizar una propuesta de Liquidación Vinculada a Delito (LVD), en la que se expresarán los
hechos y fundamentos de derecho en los que se basa la misma.

19
5. La práctica de liquidaciones en caso de existencia de indicios de delitos contra
la Hacienda Pública (arts. 250 y 253 LGT en relación con el art. 305.5 del CP) (II)

5.2. Sobre la Liquidación Vinculada a Delito (LVD). Art. 253.1 LGT

• En primer lugar, se dictará una propuesta de LVD, que se notificará al obligado tributario y se le concederá un
plazo de 15 días naturales para formular alegaciones.

• Transcurrido el plazo previsto para el trámite de audiencia y examinadas las alegaciones presentadas, se
dictará una LVD y se pasará el tanto de culpa a la jurisdicción competente o se remitirá el expediente al
Ministerio Fiscal.

• Esta liquidación se realizará separando aquellos elementos de la obligación tributaria que se encuentren
vinculados con el posible delito y aquellos que no se encuentren vinculados.

5.3. Incompatibilidad entre la LVD y el procedimiento tributario sancionador. Art. 251.2 LGT

• La Administración se abstendrá de iniciar procedimiento sancionador y, si se hubiese iniciado, se entenderá

concluido (non bis in idem).

20
6. ¿Cuándo debe la Administración pasar el tanto de culpa a la jurisdicción penal
o remitir el expediente al Ministerio Fiscal? (I)

Esta cuestión gira en torno al momento en el que surge la notitia criminis, es decir, al momento en el que la
Inspección de los Tributos tiene indicios de la comisión de un delito.

Esto puede darse en dos momentos:

• Antes de iniciarse el procedimiento administrativo; o

• Una vez iniciado el procedimiento administrativo

6.1. La notitia criminis surge antes de iniciarse el procedimiento administrativo

En este caso, la Administración deberá exponer los indicios que revelan la trascendencia penal de unos
determinados hechos, para que el Ministerio Fiscal realice las actuaciones tendentes a obtener los elementos de
prueba en los que fundamentar la acusación.

21
6. ¿Cuándo debe la Administración pasar el tanto de culpa a la jurisdicción penal
o remitir el expediente al Ministerio Fiscal? (II)
6.2. La notitia criminis surge una vez iniciado el procedimiento administrativo

Dos posibles situaciones:

a) Que la Administración tenga todos los elementos necesarios para determinar la deuda tributaria

En este caso, se seguirán los cauces del art. 253 LGT: Propuesta de LVD + Trámite de alegaciones + LVD.

b) Que la Administración no tenga todos los elementos necesarios para determinar la deuda
tributaria

En este caso, la doctrina sostiene que debe remitirse inmediatamente el expediente al Ministerio Fiscal o
pasar el tanto de culpa a la jurisdicción penal, puesto que el art. 305.5 CP no impide que se remita el
expediente sin practicar la LVD.

22
7. Casos prácticos sobre la práctica de liquidaciones en caso de existencia de
indicios de delito contra la Hacienda Pública (I)

PRIMERO.- La Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Cataluña de la Agencia

Estatal de la Administración Tributaria (AEAT), en el seno de un procedimiento inspector iniciado frente al Sr. X,
ha apreciado indicios de la comisión de un delito contra la Hacienda Pública. En concreto, el contribuyente ha
venido simulando unas operaciones intracomunitarias, defraudando a la Hacienda Pública por el concepto
tributario Impuesto sobre el Valor Añadido un importe de 6.000.0000 de euros en el ejercicio 2020.

Nota: La Inspección de los Tributos dispone de todos los elementos para determinar la deuda tributaria.

¿Cómo debe proceder la Inspección de los Tributos?

a) Debe suspender el procedimiento tributario y pasar el tanto de culpa a la jurisdicción competente o

remitir el expediente al Ministerio Fiscal.

b) Debe archivar el procedimiento tributario y emitir un dictamen motivado sobre la procedencia de la

imposición de una sanción administrativa.

c) Debe dictar una Liquidación Vinculada a Delito (LVD) y pasar el tanto de culpa a la jurisdicción
competente o remitir el expediente al Ministerio Fiscal.
23
d) Ninguna de la anteriores es correcta.
7. Casos prácticos sobre la práctica de liquidaciones en caso de existencia de
indicios de delito contra la Hacienda Pública (II)

SEGUNDO.- En caso de que existan elementos de la obligación tributaria vinculados a delito y otros no
vinculados a delito, ¿cómo deberá proceder la Administración?

a) Al liquidar la deuda tributaria, deberá separar aquellos elementos de la obligación tributaria que se
encuentren vinculados a delito y aquellos que no se encuentren vinculados a delito.

b) Deberá abstenerse de dictar liquidación, pues ello es competencia del Ministerio Fiscal.

c) Al liquidar la deuda tributaria, deberá sumar todos los elementos, estén vinculados o no al delito,
puesto que ha apreciado indicios de delito.

d) Ninguna de las anteriores es correcta.

24
7. Casos prácticos sobre la práctica de liquidaciones en caso de existencia de
indicios de delito contra la Hacienda Pública (III)

TERCERO.- En caso de que la Administración haya iniciado un expediente sancionador administrativo y, al

mismo tiempo, haya pasado el tanto de culpa a la jurisdicción competente o remitido el expediente al Ministerio
Fiscal, ¿cómo debe actuar la Administración?

a) Debe proceder con el archivo del procedimiento administrativo iniciado, puesto que de lo contrario se
estaría vulnerando el principio non bis in idem.

b) Debe continuar con el procedimiento sancionador iniciado, pues ello no supone una quiebra del
principio de non bis in idem.

c) Debe suspender el procedimiento administrativo iniciado y, una vez condenado el contribuyente,

continuar con el procedimiento sancionador, pues ello no supone una quiebra del principio de non bis in
idem.

d) Ninguna de las anteriores es correcta.

25
8. La impugnación de las liquidaciones (art. 254 LGT)

• Las liquidaciones que resulten de la regularización de los elementos no vinculados a delito se

impugnarán por los cauces ordinarios previstos en la LGT, RRVA y LJCA.

• En cuanto a la LVD:

• No procederá recurso o reclamación en vía administrativa.

• Además, en ningún caso los defectos procedimentales en que se hubiese podido incurrir durante la
tramitación administrativa, producirán los efectos de extinguir total o parcialmente la obligación tributaria
vinculada a delito.

• Debe tenerse en cuenta que la prejudicialidad tributaria permite el juez penal conocer acerca del
incumplimiento de las obligaciones tributarias que constituyen el presupuesto objetivo del tipo penal,
pero excluye el enjuiciamiento de los aspectos formales relacionados con la adecuación a derecho de la
actividad administrativa desarrollada, salvo si esta afecta a la valide de la prueba.

26
9. Casos prácticos sobre la impugnación de las liquidaciones (I)
PRIMERO.- La AEAT ha dictado una liquidación por los elementos no vinculados a delito contra la Hacienda
Pública. ¿Puede el contribuyente interponer recurso en vía administrativa?

a) Sí, puede impugnarse esta liquidación por los cauces ordinarios; esto es, interponiendo recurso de
reposición o reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo
competente.

b) Sí, puede impugnarse esta liquidación mediante un procedimiento especial de revisión del art. 216
LGT.

c) Este tipo de liquidaciones no pueden impugnarse en vía administrativa.

d) Ninguna de las anteriores es correcta.

27
9. Casos prácticos sobre la impugnación de las liquidaciones (II)
SEGUNDO.- La AEAT ha dictado una Liquidación Vinculada a Delito (LVD). ¿Puede el contribuyente interponer
recurso en vía administrativa?

a) Sí, puede impugnarse esta liquidación por los cauces ordinarios; esto es, interponiendo recurso de
reposición o reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo
competente.

b) Sí, puede impugnarse esta liquidación mediante un procedimiento especial de revisión del art. 216
LGT.

c) Este tipo de liquidaciones no pueden impugnarse en vía administrativa.

d) Ninguna de las anteriores es correcta.

28
10. La recaudación de la deuda liquidada en caso de existencia de indicios de
delito contra la Hacienda Pública (art. 255 LGT) y causas de oposición frente a las
actuaciones de recaudación (art. 256 LGT) (I)
10.1. La recaudación de la deuda tributaria en caso de existencia de indicios de delito contra la Hacienda
Pública (art. 255 LGT)

• Art. 255 LGT: La existencia del procedimiento penal por delito contra la Hacienda Pública no paralizará las
actuaciones administrativas dirigidas al cobro de la deuda tributaria liquidada, salvo que el Juez hubiere
acordado la suspensión de las actuaciones de ejecución.

29
10. La recaudación de la deuda liquidada en caso de existencia de indicios de
delito contra la Hacienda Pública (art. 255 LGT) y causas de oposición frente a las
actuaciones de recaudación (art. 256 LGT) (II)
10.2. Únicas causas de oposición contra actuaciones de recaudación (art. 256 LGT)

• Extinción de la deuda o prescripción del derecho a exigir el pago.

• Solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensación en período voluntario y otras causas de
suspensión del procedimiento de recaudación.
• Falta de notificación de la liquidación.
• Anulación de la liquidación.
• Error u omisión en el contenido de la providencia de apremio que impida la identificación del deudor o de la
deuda apremiada.
• Falta de notificación de la providencia de apremio.
• Incumplimiento de las normas reguladoras del embargo contenidas en esta ley.
• Suspensión del procedimiento de recaudación.

30
11. Casos prácticos sobre la recaudación de la deuda liquidada en caso de
existencia de indicios de delito contra la Hacienda Pública (I)
PRIMERO.- La AEAT ha dictado una LVD. ¿Puede proceder con la recaudación de la deuda liquidada?

a) Sí, la Administración puede proceder con la recaudación de la deuda liquidada, siempre y cuando el
Juez penal no haya acordado la suspensión de la ejecución.

b) Sí, la Administración puede proceder con la recaudación de la deuda liquidada, con independencia de
que el Juez penal haya o no acordado la suspensión de la ejecución.

c) No, puesto que ello supone una quiebra de los principios vertebradores de nuestro ordenamiento
jurídico.

d) Ninguna de las anteriores es correcta.

31
11. Casos prácticos sobre la recaudación de la deuda liquidada en caso de
existencia de indicios de delito contra la Hacienda Pública (II)
SEGUNDO.- La AEAT ha dictado una LVD y ha procedido con la recaudación de la deuda liquidada.

¿Pueden impugnarse estas actuaciones de recaudación?

a) Sí, pueden impugnarse en vía administrativa y, además, el contribuyente puede alegar cualquier
cuestión sobre el fondo.

b) Sí, pueden impugnarse en vía administrativa, peor los motivos de impugnación están tasados.

c) No, puesto que contra las actuaciones de recaudación no cabe ningún recurso.

d) Ninguna de las anteriores es correcta.

32
12. Los efectos de la resolución judicial sobre la liquidación tributaria (art. 257
LGT) (I)
12.1. La LVD deberá ajustarse a lo que se determine finalmente en el proceso penal

La LVD se ajustará a lo que se determine finalmente en el proceso penal en relación con la existencia y cuantía
de la defraudación.

Se deberá realizar un ajuste de la siguiente forma, existencia dos posibilidades

a) Que la cuota defraudada sea idéntica a la liquidada en vía administrativa

En este caso, no será necesario modificar la liquidación realizada.

b) Que la cuota defraudada difiera a la liquidada en vía administrativa

En este caso, la Administración tributaria dictará un Acuerdo de modificación que trasladará al Tribunal
competente para la ejecución, al obligado al pago y a las demás partes personadas en el procedimiento
penal.

Si la cuantía fuese superior, el obligado al pago deberá proceder con el ingreso y, en caso de ser inferior, la
Administración procederá con la devolución de ingresos indebidos.
33
12. Los efectos de la resolución judicial sobre la liquidación tributaria (art.257
LGT) (II)
12.2. Si en el proceso penal no se aprecia existencia de delito por inexistencia de obligación tributaria

Si en el proceso penal no se aprecia existencia de delito por inexistencia de obligación tributaria, se procederá
con la anulación de la LVD y la Administración tributaria deberá proceder, en su caso, con la devolución de
ingresos indebidos.

12.3. Si en el proceso penal no se aprecia existencia de delito por motivo diferente a la inexistencia de la
obligación tributaria

Si en el proceso penal no se aprecia existencia de delito por motivo diferente a la inexistencia de la obligación
tributaria, procederá la retroacción de las actuaciones inspectoras al momento anterior en el que se dictó la
propuesta de LVD y se continuará con el procedimiento administrativo.

34
13. Casos prácticos sobre los efectos de la resolución judicial sobre la liquidación
tributaria (I)
PRIMERO.- En fecha 05/05/2018, la AEAT dictó una Liquidación Vinculada a Delito y pasó el tanto de culpa a la
jurisdicción penal. En el procedimiento penal se ha determinado que la deuda tributaria, en lugar de ascender a
200.000 euros como había liquidado la AEAT, debía ascender en realidad a 300.000 euros.

¿Cómo deberá proceder la Administración?

SEGUNDO.- Mismo caso que el anterior, pero en el procedimiento penal se ha determinado que la deuda
tributaria, en lugar de ascender a 200.000 euros como había liquidado la AEAT, debía ascender en realidad a
160.0000 euros.

¿Cómo deberá proceder la Administración?

35
13. Casos prácticos sobre los efectos de la resolución judicial sobre la liquidación
tributaria (II)
TERCERO.- Mismo caso que los anteriores, pero en el proceso penal se ha determinado que no se aprecia
existencia de delito por inexistencia de obligación tributaria.

¿Cómo deberá proceder la Administración?

CUARTO.- Mismo caso que los anteriores, pero en el proceso penal se ha determinado que no se aprecia
existencia de delito por motivo diferente a la inexistencia de la obligación tributaria.

¿Cómo deberá proceder la Administración?

36
14. Los responsables de la deuda tributaria liquidada (art. 258 LGT)

Artículo 258 LGT

1. Serán responsables solidarios de la deuda tributaria liquidada conforme a lo preceptuado en el artículo 250.2
de esta Ley quienes hubieran sido causantes o hubiesen colaborado activamente en la realización de los
actos que den lugar a dicha liquidación y se encuentren imputados en el proceso penal iniciado por el
delito denunciado o hubieran sido condenados como consecuencia del citado proceso.

2. En relación con las liquidaciones a que se refiere el artículo 250.2 de esta Ley, también resultarán de
aplicación los supuestos de responsabilidad regulados en el artículo 42.2 de esta Ley.

3. En el recurso o reclamación contra el acuerdo que declare la responsabilidad prevista en el apartado 1 anterior
sólo podrá impugnarse el alcance global de la citada responsabilidad.

37
15. Caso práctico sobre los responsables de la deuda tributaria liquidada

ÚNICO.- En fecha 09/05/2022 la AEAT ha dictado un Acuerdo de derivación de responsabilidad solidaria, por el
que declara responsable solidario al Sr. X de la deuda tributaria liquidada a la entidad Y, por ser causante o
colaborar en la ocultación o transmisión de bienes o derechos del obligado al pago con la finalidad de impedir la
actuación de la Administración tributaria (art. 42.2.a LGT).

Se pide:

a) Contra el Acuerdo de declaración de responsabilidad, ¿puede el afectado interponer recurso administrativo?

b) En caso afirmativo, ¿puede discutir cualquier aspecto de la derivación de responsabilidad efectuada?

38
16. La regularización voluntaria (art. 252 LGT en relación con el art. 305 CP) (I)

16.1. La regularización voluntaria como excusa absolutoria

Artículo 305.1 CP: El que, por acción u omisión, defraude a la Hacienda Pública estatal, autonómica, foral o
local, eludiendo el pago de tributos, cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta,
obteniendo indebidamente devoluciones o disfrutando beneficios fiscales de la misma forma, siempre que la
cuantía de la cuota defraudada, el importe no ingresado de las retenciones o ingresos a cuenta o de las
devoluciones o beneficios fiscales indebidamente obtenidos o disfrutados exceda de ciento veinte mil euros será
castigado con la pena de prisión de uno a cinco años y multa del tanto al séxtuplo de la citada cuantía, salvo que
hubiere regularizado su situación tributaria en los términos del apartado 4 del presente artículo.

Artículo 305.4 CP: Se considerará regularizada la situación tributaria cuando:

• Se haya procedido con el completo reconocimiento y pago de la deuda tributaria.

• Antes de que la Administración tributaria haya iniciado un procedimiento administrativo.; o
• Antes de que se haya interpuesto querella o denuncia; o
• Antes de que el Ministerio Fiscal o el Juez de Instrucción hayan realizado actuaciones que le permitan tener
conocimiento formal de la iniciación de diligencias.

39
16. La regularización voluntaria (art. 252 LGT en relación con el art. 305 CP) (II)

16.2. ¿Cómo se realiza la regularización voluntaria?

El artículo 252 LGT dispone que se entenderá realizada la regularización voluntaria cuando el obligado tributario
haya procedido con el ingreso de:

• La cuota tributaria.

• Los intereses de demora del correspondientes (art. 26 LGT).

• Los recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo (art. 27 LGT).

40
41
42
43
17. Casos prácticos sobre regularización voluntaria (I)

PRIMERO.- El Sr. X tiene una cartera en la entidad Bank of Monaco, con sede en el Principado de Mónaco que le
genera unas ganancias patrimoniales anuales de 1.000.000 de euros.

El Sr. X nunca ha declarado estas ganancias en su IRPF y acude al despacho del Sr. Y, abogado de renombre,
para que regularice su situación tributaria de los ejercicios 2018, 2019, 2020 y 2021.

Si trasladamos estas ganancias patrimoniales en el IRPF del Sr. X obtenemos que la cuota a liquidar asciende a
250.000 euros en cada uno de los ejercicios.

¿Cómo deberá el Sr. Y regularizar la situación del Sr. X?

44
17. Casos prácticos sobre regularización voluntaria (II)

SEGUNDO.- En caso de que el Sr. Y regularice los ejercicios 2018, 2019 y 2020 del IRPF del Sr. X y no liquide
los recargos e intereses mediante el modelo 770, ¿podría suponer algún perjuicio para el Sr. X?

45
18. Casos prácticos sobre el delito contra la Hacienda Pública (I)

PRIMERO.- En fecha 02/01/2019, la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT, notificó
al contribuyente, el Sr. X, una comunicación de inicio de procedimiento inspector, que tenía por objeto la comprobación del concepto
tributario Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) de los ejercicios 2016, 2017 y 2018.

En un punto de las actuaciones inspectoras, la Inspección de los Tributos entiende que existen indicios de la comisión de un delito
contra la Hacienda Pública.

En particular, entiende que el Sr. X ha venido realizando unas operaciones intracomunitarias y posterior transmisión de los bienes o
derechos adquiridos con el único objetivo de defraudar a la Hacienda Pública.
Asimismo, dispone de todos los elementos necesarios para cuantificar la deuda tributaria, ascendiendo las cuotas defraudadas a los
siguientes importes:
Ejercicio 2016 Ejercicio 2017 Ejercicio 2018
1T 60.000,00 € 30.000,00 € 40.000,00 €
2T 40.000,00 € 70.000,00 € 50.000,00 €
3T 50.000,00 € 5.000,00 € 80.000,00 €
4T 30.000,00 € 2.000,00 € 190.000,00 €
Se pide: Totales 180.000,00 € 107.000,00 € 360.000,00 €

a) Determinar si la conducta del contribuyente se encuadra dentro del tipo objetivo del artículo 305 o 305 bis del Código Penal.

b) Determinar la cuantía de acuerdo con el artículo 305.2 CP.

c) ¿Cuándo ha surgido la notitia criminis? ¿Antes o después del inicio del procedimiento inspector?

d) ¿Puede la Inspección dictar una Liquidación Vinculada a Delito? En caso afirmativo, ¿qué trámites debe seguir el órgano 46
inspector?
18. Casos prácticos sobre el delito contra la Hacienda Pública (II)
SEGUNDO.- En el procedimiento anterior, en fecha 09/05/2022, la Inspección de los Tributos ha dictado una LVD y ha pasado el
tanto de culpa a la jurisdicción penal.

a) ¿Qué plazo de pago en período voluntario tiene el contribuyente?

b) ¿Puede pedir la suspensión de la ejecutividad de la LVD en sede penal?

c) ¿Puede impugnar la LVD en vía administrativa?

TERCERO.– Siguiendo el mismo caso, el contribuyente no ha realizado el pago de la cuota liquidada dentro del período voluntario y,
en fecha 09/11/2020 se le ha notificado la correspondiente Providencia de apremio.

a) ¿Qué plazo de pago tiene el contribuyente? ¿Le aplicaría algún recargo?

b) En caso de no pagar la deuda en ese plazo, ¿qué consecuencias tendría?

CUARTO.–El procedimiento penal ha finalizado determinándose que la deuda tributaria, en lugar de ascender a 540.000 euros,
debería haber ascendido a 300.000 euros. a) ¿Cómo deberá proceder la Administración?

b) Y, en caso de que la deuda finalmente ascienda a 600.000 euros. ¿Cómo deberá proceder la Administración?

47
18. Casos prácticos sobre el delito contra la Hacienda Pública (III)
QUINTO.– El Sr. Y, streamer de éxito, ha venido presentando sus declaraciones tributarias de los ejercicios 2018, 2019 y 2020
como residente fiscal en Andorra. En fecha 09/05/2022 acude a nuestro despacho y nos indica que, en realidad, todos estos años
ha residido más de 183 días en Barcelona y que no dispone de medios de prueba suficientes para acreditar su residencia fiscal en
Andorra.

Tras un estudio, vemos que, si trasladamos sus rentas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), las cuantías a
autoliquidar serían las siguientes:

- Declaración IRPF 2018: 300.000 euros.

- Declaración IRPF 2019: 250.000 euros.

- Declaración IRPF 2020: 400.000 euros.

a) ¿Le recomendarías regularizar su situación tributaria?

b) En caso afirmativo, ¿cómo debería regularizar su situación tributaria para evitar caer en delito fiscal?

48
¡ Muchas gracias por vuestra atención !

49
 DERECHO FINANCIERO

__________________________________
UNIVERSIDAD ABAT OLIBA CEU

2022

1
Sumario

Introducción
1. Concepto y contenido del Derecho Financiero
2. Concepto y contenido del Derecho Tributario. Diferencia respecto del Derecho Financiero
3. Clasificación de los ingresos públicos
3.1. Ingresos de Derecho público y de Derecho privado
3.2. Ingresos tributarios, patrimoniales y crediticios
3.3. Ingresos ordinarios y extraordinarios
4. Ingresos financieros por operaciones de crédito
5. Los principios constitucionales del Derecho Financiero

2
1. CONCEPTO Y CONTENIDO DEL DERECHO FINANCIERO

• El Derecho financiero es una disciplina jurídica que tiene por objeto aquel sector del
ordenamiento jurídico que regula la constitución y gestión de la Hacienda Pública, esto es, la
actividad financiera.

• Por actividad financiera, entendemos aquella actividad encaminada a la obtención de ingresos y

realización de gastos, con los que poder subvenir a la satisfacción de determinadas
necesidades colectivas.

3
2. CONCEPTO Y CONTENIDO DEL DERECHO TRIBUTARIO. DIFERENCIAS
RESPECTO DEL DERECHO FINANCIERO

• El Derecho Tributario es la disciplina que tiene por objeto de estudio el ordenamiento jurídico
que regula el establecimiento y aplicación de los tributos.

• Es decir, aquellas figuras impositivas que nos permiten obtener ingresos.

• Artículo 2. Concepto, fines y clases de los tributos.

1. Los tributos son los ingresos públicos que consisten en prestaciones pecuniarias exigidas
por una Administración pública como consecuencia de la realización del supuesto de hecho al
que la ley vincula el deber de contribuir, con el fin primordial de obtener los ingresos
necesarios para el sostenimiento de los gastos públicos.

• Por lo tanto, el Derecho Tributario es una parte del Derecho Financiero, es una disciplina que
estudia cómo vamos a obtener esos ingresos que permitan sostener los gastos.

4
3. CLASIFICACIÓN DE LOS INGRESOS

3.1. Ingresos de Derecho público y de Derecho privado

• Tributos

• Prestaciones patrimoniales de Derecho público no tributarias

• Ingresos procedentes de la Deuda pública

3.2. Ingresos tributarios, patrimoniales y crediticios

3.3. Ingresos ordinarios y extraordinarios

3.4. Ingresos presupuestarios y extrapresupuestarios

5
4. INGRESOS FINANCIEROS POR OPERACIONES DE CRÉDITO (I)

4.1. La Deuda pública: concepto y naturaleza

4.2. Clases de Deuda pública

(i) Deuda pública por razón de su emisor

• Deuda del Estado

• Deuda de los Organismos Autónomos

• Deuda de las entidades públicas empresariales

(ii) Deuda pública interior o exterior

(iii) Deuda singular y Deuda general

6
4. INGRESOS FINANCIEROS POR OPERACIONES DE CRÉDITO (II)

4.2. Clases de Deuda pública (II)

(iv) Deuda singular y Deuda general

• Corto plazo: Hasta 18 meses

• Medio plazo: Hasta 5 años

• Largo plazo: Más de 5 años

7
4. INGRESOS FINANCIEROS POR OPERACIONES DE CRÉDITO (III)

4.3. Reserva de Ley en materia de Deuda pública

Artículo 135.3 CE

3. El Estado y las Comunidades Autónomas habrán de estar autorizados por ley para emitir deuda pública o
contraer crédito.

Artículo 94.1 LGP

1. La creación de Deuda del Estado habrá de ser autorizada por ley. A tal efecto, la Ley de Presupuestos
Generales del Estado establecerá el límite de la variación del saldo vivo de Deuda del Estado de cada ejercicio
presupuestario, al que se ajustarán las operaciones financieras que impliquen creación de Deuda. Este límite se
entenderá neto de las variaciones de las posiciones activas de tesorería mantenidas por el Estado en el Banco de
España o en otras entidades financieras

Ley 22/2021, de 28 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2022

8
4. INGRESOS FINANCIEROS POR OPERACIONES DE CRÉDITO (IV)

Ley Presupuestos Generales del Estado

9
4. INGRESOS FINANCIEROS POR OPERACIONES DE CRÉDITO (IV)

4.4. Régimen jurídico de la Deuda pública

(i) Emisión de la Deuda pública

• En primer lugar, debe existir una Ley que autorice la creación de la Deuda.

• En segundo lugar, es necesario un acto en que se disponga la creación de la Deuda.

• En tercer lugar, el Ministro de Economía deberá autorizar la emisión y formalización, aunque

pueden delegarse estas competencias en el Director General del Tesoro y Política Financiera.

• Los métodos de emisión pueden ser de muy diversos tipos (subasta, venta simple, cesión, etc.),
siempre que no suponga una desigualdad de oportunidades.

• Finalmente, el Gobierno debe comunicar al Congreso y al Senado el importe y las

características de las operaciones de crédito realizadas.

10
4. INGRESOS FINANCIEROS POR OPERACIONES DE CRÉDITO (V)

4.4. Régimen jurídico de la Deuda pública

(ii) Derechos del prestamista

(iii) Conversión de la Deuda pública

• Forzosa

• Facultativa

• Obligatoria

(iv) Extinción de la Deuda pública

• Amortización del capital o devolución de la cantidad

• Prescripción
11
• Repudio
4. INGRESOS FINANCIEROS POR OPERACIONES DE CRÉDITO (VI)

4.5. Operaciones de crédito de las Comunidades Autónomas (I)

Artículo 157.1.e) CE

12
4. INGRESOS FINANCIEROS POR OPERACIONES DE CRÉDITO (VII)

4.5. Operaciones de crédito de las Comunidades Autónomas (II)

Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de Financiación de las Comunidades Autónomas

(LOFCA)

• Las CCAA pueden realizar operaciones de crédito por plazo inferior a 1 año para cubrir
necesidades transitorias de tesorería (sin autorización estatal).

• También pueden realizar operaciones de crédito a mayor plazo, pero coordinándose con este,
siempre que el importe total del crédito sea destinado a la realización de gasto de inversión y
que el importe total de las anualidades de amortización, por capital e intereses, no exceda del
25 por 100 de los ingresos corrientes de la CA.

• Para cualquier otra operación de crédito se necesita autorización del Estado.

13
4. INGRESOS FINANCIEROS POR OPERACIONES DE CRÉDITO (VIII)

4.6. Operaciones de crédito de las entidades locales (I)

Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de
la Ley Reguladora de las haciendas Locales (TRLRHL)

Las Entidades Locales pueden concertar cualesquiera operaciones de crédito que tengan por
objeto la cobertura y la gestión de riesgo del tipo de interés o de cambio.

• Para concertar cualquier modalidad de crédito, la corporación local deberá tener aprobado el
presupuesto del ejercicio en curso.

• Con carácter general, las Corporaciones Locales no necesitan autorización para concertar
operaciones de crédito. Basta con que den conocimiento al Ministerio de Hacienda.

14
4. INGRESOS FINANCIEROS POR OPERACIONES DE CRÉDITO (IX)

4.6. Operaciones de crédito de las entidades locales (II)

Es necesaria la autorización estatal para emitir Deuda local en los siguientes supuestos:

• Para realizar operaciones a largo plazo cuando de la liquidación de los Presupuestos del último
ejercicio se deduzca un ahorro neto negativo, es decir, cuando las obligaciones reconocidas
superen los derechos liquidados.

• Para realizar operaciones a largo plazo cuando el volumen total del capital vivo de las
operaciones vigentes exceda del 110 por 100 de los ingresos corrientes del ejercicio
inmediatamente anterior.

• Cuando se formalicen con entidades financieras no residentes en España.

15
5. LOS PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES DEL DERECHO FINANCIERO (I)

5.1. El principio de generalidad (I)

Artículo 31.1 CE

1. Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad

económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y
progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio.

Artículo 3.1 LGT. Principios de la ordenación y aplicación del sistema tributario.

1. La ordenación del sistema tributario se basa en la capacidad económica de las personas

obligadas a satisfacer los tributos y en los principios de justicia, generalidad, igualdad,
progresividad, equitativa distribución de la carga tributaria y no confiscatoriedad.

16
5. LOS PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES DEL DERECHO FINANCIERO (II)

5.1. El principio de generalidad (II)

• Sentencia del Tribunal Supremo de 2 de junio de 1986:

«La generalidad, como principio de ordenación de los tributos […] no significa que cada figura
impositiva haya de afectar a todos los ciudadanos. Tal generalidad, característica también del
concepto de Ley, es compatible con la regulación de un sector o de grupos compuestos de
personas en idéntica situación. […] La generalidad, pues, se encuentra más cerca del principio de
igualdad y rechaza en consecuencia cualquier discriminación.»

17
5. LOS PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES DEL DERECHO FINANCIERO (III)

5.2. El principio de igualdad

Artículo 14 CE

Los españoles son iguales ante la ley, sin que pueda prevalecer discriminación alguna por razón de nacimiento,
raza, sexo, religión, opinión o cualquier otra condición o circunstancia personal o social.

Artículo 31.1 CE

1. Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante
un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá
alcance confiscatorio.

Artículo 3.1 LGT. Principios de la ordenación y aplicación del sistema tributario.

1. La ordenación del sistema tributario se basa en la capacidad económica de las personas obligadas a satisfacer
los tributos y en los principios de justicia, generalidad, igualdad, progresividad, equitativa distribución de la carga
tributaria y no confiscatoriedad.

18
5. LOS PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES DEL DERECHO FINANCIERO (III)

5.2. El principio de igualdad (II)

El principio de igualdad en la aplicación de la ley:

• Tertium comparationis

• Existencia de alteridad de supuestos contrastados

• Identidad de órgano judicial

• Ausencia de toda motivación que justifique en términos generalizados el cambio de criterio

19
5. LOS PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES DEL DERECHO FINANCIERO (III)

5.3. Principio de progresividad y de no confiscatoriedad

Artículo 31.1 CE

1. Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante
un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá
alcance confiscatorio.

Artículo 3.1 LGT. Principios de la ordenación y aplicación del sistema tributario.

1. La ordenación del sistema tributario se basa en la capacidad económica de las personas obligadas a satisfacer
los tributos y en los principios de justicia, generalidad, igualdad, progresividad, equitativa distribución de la carga
tributaria y no confiscatoriedad.

20
5. LOS PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES DEL DERECHO FINANCIERO (III)

5.4. Principio de capacidad económica

“(E)n ningún caso podrá el legislador establecer un tributo tomando en consideración actos o hechos que no sean
exponentes de una riqueza real o potencial, o, lo que es lo mismo, en aquellos supuestos en los que la capacidad
económica gravada por el tributo sea, no ya potencial, sino inexistente, virtual o ficticia [entre las últimas, SSTC
19/2012, de 15 de febrero, FJ 7; 53/2014, de 10 de abril, FJ 6 b), y 26/2015, de 19 de febrero, FJ 4 a)]” toda vez
que “el tributo tiene que gravar un presupuesto de hecho revelador de capacidad económica [SSTC 276/2000, de
16 de noviembre, FJ 4, y 62/2015, de 13 de abril, FJ 3 c)], por lo que ‘tiene que constituir una manifestación de
riqueza’ (SSTC 37/1987, de 26 de marzo, FJ 13, y 276/2000, de 16 de noviembre, FJ 4), de modo que la
“prestación tributaria no puede hacerse depender de situaciones que no son expresivas de capacidad económica
(SSTC 194/2000, de 19 de julio, FJ 4, y 193/2004, de 4 de noviembre, FJ 5)”; (ii) “basta con que dicha capacidad
económica exista, como riqueza real o potencial en la generalidad de los supuestos contemplados por el
legislador al crear el impuesto, para que aquel principio constitucional quede a salvo” (SSTC 233/1999, de 16 de
diciembre, FJ 14; y 193/2004, FJ 5); y (iii) la capacidad económica como fundamento de la imposición se predica
de todo tributo, sea cual fuere la posición que los mismos ocupen en el sistema tributario, de su naturaleza real o
personal, e incluso de su fin fiscal o extrafiscal.

21
5. LOS PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES DEL DERECHO FINANCIERO (III)

5.4. Principio de capacidad económica

“(E)n ningún caso podrá el legislador establecer un tributo tomando en consideración actos o hechos que no sean
exponentes de una riqueza real o potencial, o, lo que es lo mismo, en aquellos supuestos en los que la capacidad
económica gravada por el tributo sea, no ya potencial, sino inexistente, virtual o ficticia [entre las últimas,
SSTC 19/2012, de 15 de febrero, FJ 7; 53/2014, de 10 de abril, FJ 6 b), y 26/2015, de 19 de febrero, FJ 4 a)]”
toda vez que “el tributo tiene que gravar un presupuesto de hecho revelador de capacidad económica [SSTC
276/2000, de 16 de noviembre, FJ 4, y 62/2015, de 13 de abril, FJ 3 c)], por lo que ‘tiene que constituir una
manifestación de riqueza’ (SSTC 37/1987, de 26 de marzo, FJ 13, y 276/2000, de 16 de noviembre, FJ 4), de
modo que la “prestación tributaria no puede hacerse depender de situaciones que no son expresivas de
capacidad económica (SSTC 194/2000, de 19 de julio, FJ 4, y 193/2004, de 4 de noviembre, FJ 5)”; (ii) “basta con
que dicha capacidad económica exista, como riqueza real o potencial en la generalidad de los supuestos
contemplados por el legislador al crear el impuesto, para que aquel principio constitucional quede a salvo” (SSTC
233/1999, de 16 de diciembre, FJ 14; y 193/2004, FJ 5); y (iii) la capacidad económica como fundamento de la
imposición se predica de todo tributo, sea cual fuere la posición que los mismos ocupen en el sistema tributario,
de su naturaleza real o personal, e incluso de su fin fiscal o extrafiscal.

22
6. LAS FUENTES DEL ORDENAMIENTO JURÍDICO FINANCIERO (I)

Artículo 86 CE

1. En caso de extraordinaria y urgente necesidad, el Gobierno podrá dictar disposiciones legislativas

provisionales que tomarán la forma de Decretos-leyes y que no podrán afectar al ordenamiento de las
instituciones básicas del Estado, a los derechos, deberes y libertades de los ciudadanos regulados en el
Título I, al régimen de las Comunidades Autónomas ni al Derecho electoral general.

2. Los Decretos-leyes deberán ser inmediatamente sometidos a debate y votación de totalidad al Congreso de los
Diputados, convocado al efecto si no estuviere reunido, en el plazo de los treinta días siguientes a su
promulgación. El Congreso habrá de pronunciarse expresamente dentro de dicho plazo sobre su convalidación o
derogación, para lo cual el Reglamento establecerá un procedimiento especial y sumario.

3. Durante el plazo establecido en el apartado anterior, las Cortes podrán tramitarlos como proyectos de ley por el
procedimiento de urgencia.

23
6. LAS FUENTES DEL ORDENAMIENTO JURÍDICO FINANCIERO (II)

Pleno. Sentencia 78/2020, de 1 de julio de 2020. Cuestión de inconstitucionalidad 1021-2019

Para interpretar el límite material del art. 86.1 CE y, por tanto, determinar si ha existido «afectación» del deber de
contribuir al sostenimiento de los gastos públicos del art. 31.1 CE, el tribunal tiene declarado que el decreto-ley
«no podrá alterar ni el régimen general ni aquellos elementos esenciales de los tributos que inciden en la
determinación de la carga tributaria, afectando así al deber general de los ciudadanos de contribuir al
sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su riqueza mediante un sistema tributario justo». Así,
vulneraría el art. 86.1 CE «cualquier intervención o innovación normativa que, por su entidad cualitativa o
cuantitativa, altere sensiblemente la posición del obligado a contribuir según su capacidad económica en el
conjunto del sistema tributario» (SSTC 182/1997, FJ 7; 100/2012, FJ 9; 139/2016, FJ 6; 35/2017, FJ 5, y 73/2017,
FJ 2).

4. El alcance de la medida cuestionada. Como han señalado la fiscal general del Estado y la parte recurrente en
el proceso a quo, para comprobar si la medida prevista en la disposición adicional decimocuarta de la Ley del
impuesto sobre sociedades, introducida por el artículo único del Real Decreto-ley 2/2016, «afecta», en el sentido
constitucional del término, al deber de todos de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos (art. 31.1 CE),
es preciso analizar tres extremos (SSTC 182/1997, FJ 7; 189/2005, FJ 7; 83/2014, FJ 5, y 73/2017, FJ 2):

24
6. LAS FUENTES DEL ORDENAMIENTO JURÍDICO FINANCIERO (III)

a) El tributo en el que ha incidido el precepto controvertido, indagando su naturaleza, estructura y la función que
cumple dentro del conjunto del sistema tributario. Este tributo ha sido el «impuesto sobre sociedades» (como lo
pone de manifiesto el propio título bajo el cual se rotula el artículo único del Real Decreto-ley 2/2016:
«Modificaciones relativas al impuesto sobre sociedades»), el cual, como señala el preámbulo de la Ley del
impuesto sobre sociedades, «constituye un pilar básico de la imposición directa en España junto con el
impuesto sobre la renta de las personas físicas, encontrando ambas figuras su razón de ser en el artículo 31
de la Constitución, que exige la contribución al sostenimiento de los gastos públicos, de acuerdo con la capacidad
económica de cada contribuyente» (párrafo primero del apartado I).

Según la jurisprudencia constitucional, «al impuesto sobre sociedades se le puede considerar, junto con
el impuesto sobre la renta de las personas físicas, como otra de las piezas básicas del sistema tributario
y, concretamente, de la imposición directa en España. Se trata de otro tributo global sobre la renta, aunque en
este caso de las personas jurídicas, que, con su integración con el impuesto sobre la renta de las personas
físicas, complementa el gravamen de uno los de índices de capacidad económica más importantes: la renta. De
esta manera, sirve también al objetivo de personalizar el reparto de la carga fiscal según los criterios de
capacidad económica y de igualdad, coadyuvando al cumplimiento de los principios de justicia tributaria y los
objetivos de redistribución de la renta. Por tanto, la alteración sustancial de sus elementos esenciales podría
afectar también al modo de reparto de la carga tributaria que debe levantar la generalidad de las personas
jurídicas que pongan de manifiesto una capacidad económica gravable» [STC 73/2017, FJ 3 a)].

25
6. LAS FUENTES DEL ORDENAMIENTO JURÍDICO FINANCIERO (IV)

[…]

Así las cosas, los elementos que se han visto alterados por la medida controvertida son los relativos a la forma de
cálculo de la capacidad económica exteriorizada en cada fracción del periodo impositivo (con inclusión de rentas
como, por ejemplo, las exentas o las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores), al porcentaje aplicable
(que aumenta), así como a la determinación de la cuantía del ingreso (sin posibilidad de minoración en el importe
de las bonificaciones legalmente aplicables, ni tampoco de las retenciones e ingresos a cuenta del mismo
impuesto ya soportadas durante el ejercicio).

[…]

El tribunal observa que acudiendo al supuesto de hecho planteado en el proceso judicial del que deriva la
presente cuestión de inconstitucionalidad puede comprobarse cómo la empresa recurrente (una entidad dedicada
a la tenencia de valores extranjeros que goza de un régimen especial de exención en el impuesto sobre
sociedades) se vio obligada a ingresar un segundo pago fraccionado a cuenta del impuesto (el de octubre, por los
nueve primeros meses del ejercicio 2016) por importe de 6 583 581.20 € (al afectarle el pago mínimo del 23 por
100 del resultado contable que no le permite excluir las rentas exentas ni tampoco haber podido incluir la
compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores), cuando de no haberse aplicado la nueva
previsión del Real Decreto-ley 2/2016 la cuantía del pago fraccionado habría sido solo de poco más de 300 000
€.
26
7. EL PRESUPUESTO. CONCEPTO Y LIMITES (I)

Los Presupuestos son la Ley por la que cada año el legislativo autoriza al ejecutivo a realizar los gastos públicos,
con los fines y límites que la propia Ley señala.

7.1. Concepto (I)

• El Presupuesto es un instituto plenamente constitucional

• El concepto de Presupuesto lo encontramos en nuestra normativa interna en el art. 32 LGP y en el art. 134
CE

Artículo 32 LGP. Definición.

Los Presupuestos Generales del Estado constituyen la expresión cifrada, conjunta y sistemática de los derechos
y obligaciones a liquidar durante el ejercicio por cada uno de los órganos y entidades que forman parte del sector
público estatal.

27
7. EL PRESUPUESTO. CONCEPTO Y LIMITES (II)
7.1. Concepto (II)

Artículo 134 CE

1. Corresponde al Gobierno la elaboración de los Presupuestos Generales del Estado y a las Cortes Generales,
su examen, enmienda y aprobación.

2. Los Presupuestos Generales del Estado tendrán carácter anual, incluirán la totalidad de los gastos e ingresos
del sector público estatal y en ellos se consignará el importe de los beneficios fiscales que afecten a los tributos
del Estado.

28
7. EL PRESUPUESTO. CONCEPTO Y LIMITES (III)
7.2. Límites (I)

• Límite cualitativo

Artículo 42. Especialidad de los créditos. LGP

Los créditos para gastos se destinarán exclusivamente a la finalidad específica para la que hayan sido
autorizados por la Ley de Presupuestos o a la que resulte de las modificaciones aprobadas conforme a esta ley.

• Límite cuantitativo

Artículo 46. Limitación de los compromisos de gasto.

Los créditos para gastos son limitativos. No podrán adquirirse compromisos de gasto ni adquirirse obligaciones
por cuantía superior al importe de los créditos autorizados en los estados de gastos, siendo nulos de pleno
derecho los actos administrativos y las disposiciones generales con rango inferior a ley que incumplan esta
limitación, sin perjuicio de las responsabilidades reguladas en el título VII de esta ley.

29
7. EL PRESUPUESTO. CONCEPTO Y LIMITES (III)
7.2. Límites (II)

• Límite temporal

Artículo 49. Temporalidad de los créditos.

1. Con cargo a los créditos del estado de gastos de cada presupuesto sólo podrán contraerse obligaciones
derivadas de adquisiciones, obras, servicios y demás prestaciones o gastos en general que se realicen en el
propio ejercicio presupuestario, sin perjuicio de las salvedades establecidas en los apartados 2 y 3 del artículo
34 de esta ley.

2. Los créditos para gastos que en el último día del ejercicio presupuestario no estén afectados al
cumplimiento de obligaciones ya reconocidas, quedarán anulados de pleno derecho, sin perjuicio de lo
establecido en el artículo 58 de esta ley.

30
8. LOS PRESUPUESTOS GENERALES DEL ESTADO (I)
8.1. Ámbito de los Presupuestos Generales del Estado

Artículo 134.2 CE

2. Los Presupuestos Generales del Estado tendrán carácter anual, incluirán la totalidad de los gastos e
ingresos del sector público estatal y en ellos se consignará el importe de los beneficios fiscales que
afecten a los tributos del Estado.

31
8. LOS PRESUPUESTOS GENERALES DEL ESTADO (II)
8.2. Procedimiento de elaboración (I)

Procedimiento de elaboración (art. 36 LGP)

El artículo 36 LPG dispone que el procedimiento por el cual se regirá la elaboración de los Presupuestos
Generales del Estado se establecerá por orden del Ministerio de Hacienda y se sujetará a las normas siguientes:

• Se deberá constituir una Comisión de Políticas de Gasto, que respetará la adecuación de los criterios de
establecimiento de prioridades y de elaboración de las propuestas a los límites y objetivos de política
presupuestaria que los presupuestos deban cumplir.

• Los ministerios y los demás órganos del Estado con dotaciones diferenciadas en los Presupuestos Generales
del Estado, remitirán al Ministerio de Hacienda sus correspondientes propuestas de presupuesto, ajustadas a
los límites que las leyes hayan establecido.

• Las propuestas de presupuesto de gastos se acompañarán, para cada programa, de su correspondiente

memoria de objetivos anuales fijados, conforme al programa plurianual respectivo, dentro de los límites que
resulten alcanzables con las dotaciones previstas para cada uno de los programas.

32
8. LOS PRESUPUESTOS GENERALES DEL ESTADO (III)
8.2. Procedimiento de elaboración (II)

Remisión a las Cortes Generales (art. 37 LGP)

• El proyecto de Ley de Presupuestos Generales del Estado, integrado por el articulado con sus anexos y los
estados de ingresos y de gastos será remitido a las Cortes Generales antes del día 1 de octubre del año
anterior al que se refiera.

Prórroga de los Presupuestos Generales del Estado (art. 38 LGP)

• Si la Ley de Presupuestos Generales del Estado no se aprobara antes del primer día del ejercicio económico
correspondiente, se considerarán automáticamente prorrogados los presupuestos iniciales del ejercicio
anterior hasta la aprobación y publicación de los nuevos en el ‘‘Boletín Oficial del Estado’’

33
9. EL CONTROL DEL PRESUPUESTO (I)
9.1. Tipos de control del Presupuesto

• Control interno y externo

• Control de legalidad, de oportunidad y de eficacia

• Control previo, simultáneo y posterior

34
9. EL CONTROL DEL PRESUPUESTO (II)
9.2. El control interno: La Intervención General de la Administración del Estado (I)

La Intervención General de la Administración del Estado (I)

El control interno de la gestión económica y financiera del sector público estatal es efectuado por la propia
Administración a través de la Intervención General de la Administración del Estado, caracterizándose por las
siguientes notas:

• La Intervención se ejerce con plena autonomía respecto de las autoridades y demás entidades cuya gestión
sea objeto de control

Artículo 140.2 LGP

2. La Intervención General de la Administración del Estado ejercerá en los términos previstos en esta ley el
control interno de la gestión económica y financiera del sector público estatal, con plena autonomía respecto de
las autoridades y demás entidades cuya gestión controle.

35
9. EL CONTROL DEL PRESUPUESTO (III)
9.2. El control interno: La Intervención General de la Administración del Estado (II)

La Intervención General de la Administración del Estado (II)

• Los funcionarios tienen independencia funcional respecto de los órganos controlados.

Artículo 144. Principios de actuación y prerrogativas.

1. La Intervención General de la Administración del Estado ejercerá sus funciones de control conforme a los
principios de autonomía, ejercicio desconcentrado y jerarquía interna a través de los órganos de control a que se
refiere el artículo anterior.

2. El control a que se refiere este título se ejercerá con plena autonomía respecto al órgano o entidad cuya
gestión sea objeto de control. A tales efectos, los funcionarios que lo realicen gozarán de independencia funcional
respecto de los titulares de los órganos cuya gestión controlen y ajustarán su actuación a la normativa vigente y a
las instrucciones impartidas por la Intervención General de la Administración del Estado.

36
9. EL CONTROL DEL PRESUPUESTO (IV)
9.2. El control interno: La Intervención General de la Administración del Estado (III)

La Intervención General de la Administración del Estado (III)

• Mediante el ejercicio de la función interventora se realizará el control financiero permanente y la auditoría

pública (art. 142.2 LGP)

2. El control se realizará mediante el ejercicio de la función interventora, el control financiero permanente y la

auditoría pública, a que se refieren los capítulos II, III y IV de este título.

37
9. EL CONTROL DEL PRESUPUESTO (V)
9.2. El control interno: La Intervención General de la Administración del Estado (IV)

Las fases de la función interventora

• La fiscalización previa de todos aquellos actos que reconozcan derechos de contenido económico, aprueben
gastos, adquieran compromisos de gasto, o acuerden movimientos de fondos y valores.

• Algunas de las cuestiones que se deberán verificar:

a) Que existe el crédito presupuestario y que el propuesto es el adecuado o suficiente a la naturaleza del gasto
u obligación que se proponga contraer.

b) Que los gastos u obligaciones se proponen por el órgano competente.

c) La intervención formal de la ordenación del pago. Verificar la correcta expedición de las órdenes de pago
contra el Tesoro Público.

d) La intervención material del pago. Verificar que se ha realizado correctamente el pago.

38
9. EL CONTROL DEL PRESUPUESTO (VI)
9.3. El control externo por las Cortes Generales

9.4. El control externo por el Tribunal de Cuentas

Artículo 136

1. El Tribunal de Cuentas es el supremo órgano fiscalizador de las cuentas y de la gestión económica de Estado, así como del
sector público.

Dependerá directamente de las Cortes Generales y ejercerá sus funciones por delegación de ellas en el examen y comprobación de
la Cuenta General del Estado.

2. Las cuentas del Estado y del sector público estatal se rendirán al Tribunal de Cuentas y serán censuradas por éste.

El Tribunal de Cuentas, sin perjuicio de su propia jurisdicción, remitirá a las Cortes Generales un informe anual en el que, cuando
proceda, comunicará las infracciones o responsabilidades en que, a su juicio, se hubiere incurrido.

3. Los miembros del Tribunal de Cuentas gozarán de la misma independencia e inamovilidad y estarán sometidos a las mismas
incompatibilidades que los Jueces.

4. Una ley orgánica regulará la composición, organización y funciones del Tribunal de Cuentas.

39
10. LOS PRESUPUESTOS DE LOS ENTES TERRITORIALES E INSTITUCIONALES
10.1. El régimen presupuestario de las Comunidades Autónomas (I)

• Las CCAA tienen competencia exclusiva para aprobar sus Presupuestos. Como es sabido, la estructura y
organización de las CCAA es similar a la del estado, basada en un poder legislativo y un poder ejecutivo que
responde ante aquél. En este sentido el Presupuesto cumple las mismas funciones y finalidad que en la
estatal.

40
41
10. LOS PRESUPUESTOS DE LOS ENTES TERRITORIALES E INSTITUCIONALES
10.1. El régimen presupuestario de las Comunidades Autónomas (II)

Artículo 153 CE

El control de la actividad de los órganos de las Comunidades Autónomas se ejercerá:

a) Por el Tribunal Constitucional, el relativo a la constitucionalidad de sus disposiciones normativas con fuerza de
ley.

b) Por el Gobierno, previo dictamen del Consejo de Estado, el del ejercicio de funciones delegadas a que se
refiere el apartado 2 del artículo 150.

c) Por la jurisdicción contencioso-administrativa, el de la administración autónoma y sus normas reglamentarias.

d) Por el Tribunal de Cuentas, el económico y presupuestario.

42
10. LOS PRESUPUESTOS DE LOS ENTES TERRITORIALES E INSTITUCIONALES
10.1. El régimen presupuestario de las Comunidades Autónomas (III)

Artículo 22 LOFCA

Además de los sistemas e instituciones de control que pudieran adoptar en sus respectivos Estatutos, y en su
caso las que por la Ley se autorizaran en el territorio comunitario, al Tribunal de Cuentas corresponde realizar el
control económico y presupuestario de la actividad financiera de las Comunidades Autónomas, sin perjuicio del
control que compete al Estado en el caso de transferencias de medios financieros con arreglo al apartado dos del
artículo ciento cincuenta de la Constitución.

43
10. LOS PRESUPUESTOS DE LOS ENTES TERRITORIALES E INSTITUCIONALES
10.2. El régimen presupuestario de las Corporaciones locales (I)

Artículo 162 TRLRHL. Definición.

Los presupuestos generales de las entidades locales constituyen la expresión cifrada, conjunta y sistemática de
las obligaciones que, como máximo, pueden reconocer la entidad, y sus organismos autónomos, y de los
derechos que prevean liquidar durante el correspondiente ejercicio, así como de las previsiones de ingresos y
gastos de las sociedades mercantiles cuyo capital social pertenezca íntegramente a la entidad local
correspondiente.

Artículo 163. Ámbito temporal.

El ejercicio presupuestario coincidirá con el año natural y a él se imputarán:

a) Los derechos liquidados en el ejercicio, cualquiera que sea el período de que deriven; y

b) Las obligaciones reconocidas durante el ejercicio.

44
10. LOS PRESUPUESTOS DE LOS ENTES TERRITORIALES E INSTITUCIONALES
10.2. El régimen presupuestario de las Corporaciones locales (II)

Artículo 164. Contenido del presupuesto general.

1. Las entidades locales elaborarán y aprobarán anualmente un presupuesto general en el que se integrarán:

a) El presupuesto de la propia entidad.

b) Los de los organismos autónomos dependientes de esta.

c) Los estados de previsión de gastos e ingresos de las sociedades mercantiles cuyo capital social pertenezca
íntegramente a la entidad local.

2. Los organismos autónomos de las entidades locales se clasifican, a efectos de su régimen presupuestario y
contable, en la forma siguiente:

a) Organismos autónomos de carácter administrativo.

b) Organismos autónomos de carácter comercial, industrial, financiero o análogo.

Las normas de creación de cada organismo autónomo deberán indicar expresamente su carácter. 45
¡ Muchas gracias por vuestra atención !

46
EL DELITO CONTRA LA HACIENDA PÚBLICA
DERECHO FINANCIERO
CASOS PRÁCTICOS
__________________________________
UNIVERSIDAD ABAT OLIBA CEU

2022

1
Bloque I: El delito contra la Hacienda Pública (I)

1. Aproximación al delito fiscal. Tipicidad objetiva y subjetiva (305 CP)

2. La determinación de la cuantía para la existencia de delito fiscal (305.2 CP)

3. Tipo agravado del art. 305 bis CP

4. La práctica de liquidaciones en caso de existencia de indicios de delito contra la

Hacienda Pública (arts. 250 y 253 en relación con el art. 305.5 CP)

5. La impugnación de las liquidaciones (art. 254 LGT)

6. La recaudación de la deuda liquidada en caso de existencia de indicios de delito

contra la Hacienda Pública (art. 255 LGT)

2
Bloque I: El delito contra la Hacienda Pública (II)

7. Los efectos de la resolución judicial sobre la liquidación tributaria (art. 257 LGT)

8. La regularización voluntaria (art. 252 LGT en relación con el art. 305.4 CP)

3
PRIMERO.- La AEAT ha dictado una Liquidación Vinculada a Delito (LVD). ¿Puede el contribuyente interponer
recurso en vía administrativa?

a) Sí, puede impugnarse esta liquidación por los cauces ordinarios; esto es, interponiendo recurso de
reposición o reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo
competente.

b) Sí, puede impugnarse esta liquidación mediante un procedimiento especial de revisión del art. 216
LGT.

c) Este tipo de liquidaciones no pueden impugnarse en vía administrativa.

d) Ninguna de las anteriores es correcta.

4
SEGUNDO.- La Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Cataluña de la Agencia
Estatal de la Administración Tributaria (AEAT), en el seno de un procedimiento inspector iniciado frente al Sr. X,
ha apreciado indicios de la comisión de un delito contra la Hacienda Pública. En concreto, el contribuyente ha
venido simulando unas operaciones intracomunitarias, defraudando a la Hacienda Pública por el concepto
tributario Impuesto sobre el Valor Añadido un importe de 6.000.0000 de euros en el ejercicio 2020.

Nota: La Inspección de los Tributos dispone de todos los elementos para determinar la deuda tributaria.

¿Cómo debe proceder la Inspección de los Tributos?

a) Debe suspender el procedimiento tributario y pasar el tanto de culpa a la jurisdicción competente o

remitir el expediente al Ministerio Fiscal.

b) Debe archivar el procedimiento tributario y emitir un dictamen motivado sobre la procedencia de la

imposición de una sanción administrativa.

c) Debe dictar una Liquidación Vinculada a Delito (LVD) y pasar el tanto de culpa a la jurisdicción
competente o remitir el expediente al Ministerio Fiscal.

d) Ninguna de la anteriores es correcta.

5
TERCERO.- La AEAT ha dictado una LVD y ha procedido con la recaudación de la deuda liquidada.

¿Pueden impugnarse estas actuaciones de recaudación?

a) Sí, pueden impugnarse en vía administrativa y, además, el contribuyente puede alegar cualquier
cuestión sobre el fondo.

b) Sí, pueden impugnarse en vía administrativa, peor los motivos de impugnación están tasados.

c) No, puesto que contra las actuaciones de recaudación no cabe ningún recurso.

d) Ninguna de las anteriores es correcta.

6
CUARTO.- En caso de que existan elementos de la obligación tributaria vinculados a delito y otros no vinculados
a delito, ¿cómo deberá proceder la Administración?

a) Al liquidar la deuda tributaria, deberá separar aquellos elementos de la obligación tributaria que se
encuentren vinculados a delito y aquellos que no se encuentren vinculados a delito.

b) Deberá abstenerse de dictar liquidación, pues ello es competencia del Ministerio Fiscal.

c) Al liquidar la deuda tributaria, deberá sumar todos los elementos, estén vinculados o no al delito,
puesto que ha apreciado indicios de delito.

d) Ninguna de las anteriores es correcta.

7
QUINTO.- En fecha 05/05/2018, la AEAT dictó una Liquidación Vinculada a Delito y pasó el tanto de culpa a la
jurisdicción penal. En el procedimiento penal se ha determinado que la deuda tributaria, en lugar de ascender a
200.000 euros como había liquidado la AEAT, debía ascender en realidad a 300.000 euros.

¿Cómo deberá proceder la Administración?

SEXTO.- Mismo caso que el anterior, pero en el procedimiento penal se ha determinado que la deuda tributaria,
en lugar de ascender a 200.000 euros como había liquidado la AEAT, debía ascender en realidad a 160.0000
euros.

¿Cómo deberá proceder la Administración?

8
SÉPTIMO.- Mismo caso que los anteriores, pero en el proceso penal se ha determinado que no se aprecia
existencia de delito por inexistencia de obligación tributaria.

¿Cómo deberá proceder la Administración?

OCTAVO.- Mismo caso que los anteriores, pero en el proceso penal se ha determinado que no se aprecia
existencia de delito por motivo diferente a la inexistencia de la obligación tributaria.

¿Cómo deberá proceder la Administración?

9
NOVENO.- La AEAT ha dictado una liquidación por los elementos no vinculados a delito contra la Hacienda
Pública. ¿Puede el contribuyente interponer recurso en vía administrativa?

a) Sí, puede impugnarse esta liquidación por los cauces ordinarios; esto es, interponiendo recurso de
reposición o reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo
competente.

b) Sí, puede impugnarse esta liquidación mediante un procedimiento especial de revisión del art. 216
LGT.

c) Este tipo de liquidaciones no pueden impugnarse en vía administrativa.

d) Ninguna de las anteriores es correcta.

10
DÉCIMO.- En caso de que la Administración haya iniciado un expediente sancionador administrativo y, al mismo
tiempo, haya pasado el tanto de culpa a la jurisdicción competente o remitido el expediente al Ministerio Fiscal,
¿cómo debe actuar la Administración?

a) Debe proceder con el archivo del procedimiento administrativo iniciado, puesto que de lo contrario se
estaría vulnerando el principio non bis in idem.

b) Debe continuar con el procedimiento sancionador iniciado, pues ello no supone una quiebra del
principio de non bis in idem.

c) Debe suspender el procedimiento administrativo iniciado y, una vez condenado el contribuyente,

continuar con el procedimiento sancionador, pues ello no supone una quiebra del principio de non bis in
idem.

d) Ninguna de las anteriores es correcta.

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UNDÉCIMO.- La AEAT ha dictado una LVD. ¿Puede proceder con la recaudación de la deuda liquidada?

a) Sí, la Administración puede proceder con la recaudación de la deuda liquidada, siempre y cuando el
Juez penal no haya acordado la suspensión de la ejecución.

b) Sí, la Administración puede proceder con la recaudación de la deuda liquidada, con independencia de
que el Juez penal haya o no acordado la suspensión de la ejecución.

c) No, puesto que ello supone una quiebra de los principios vertebradores de nuestro ordenamiento
jurídico.

d) Ninguna de las anteriores es correcta.

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DUODÉCIMO.- El Sr. X tiene una cartera en la entidad Bank of Monaco, con sede en el Principado de Mónaco
que le genera unas ganancias patrimoniales anuales de 1.000.000 de euros.

El Sr. X nunca ha declarado estas ganancias en su IRPF y acude al despacho del Sr. Y, abogado de renombre,
para que regularice su situación tributaria de los ejercicios 2018, 2019, 2020 y 2021.

Si trasladamos estas ganancias patrimoniales en el IRPF del Sr. X obtenemos que la cuota a liquidar asciende a
250.000 euros en cada uno de los ejercicios.

¿Cómo deberá el Sr. Y regularizar la situación del Sr. X?

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DECIMOTERCERO.- En caso de que el Sr. Y regularice los ejercicios 2018, 2019 y 2020 del IRPF del Sr. X y no
liquide los recargos e intereses mediante el modelo 770, ¿podría suponer algún perjuicio para el Sr. X?

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DECIMOCUARTO En fecha 09/05/2022, la Inspección de los Tributos ha dictado una LVD y ha pasado el tanto de culpa a la
jurisdicción penal.

a) ¿Qué plazo de pago en período voluntario tiene el contribuyente?

b) ¿Puede pedir la suspensión de la ejecutividad de la LVD en sede penal?

c) ¿Puede impugnar la LVD en vía administrativa?

DECIMOQUINTO.– Siguiendo el mismo caso, el contribuyente no ha realizado el pago de la cuota liquidada dentro del período
voluntario y, en fecha 09/11/2020 se le ha notificado la correspondiente Providencia de apremio.

a) ¿Qué plazo de pago tiene el contribuyente? ¿Le aplicaría algún recargo?

b) En caso de no pagar la deuda en ese plazo, ¿qué consecuencias tendría?

DECIMOSEXTO.–El procedimiento penal ha finalizado determinándose que la deuda tributaria, en lugar de ascender a 540.000
euros, debería haber ascendido a 300.000 euros. a) ¿Cómo deberá proceder la Administración?

b) Y, en caso de que la deuda finalmente ascienda a 600.000 euros. ¿Cómo deberá proceder la Administración?

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DECIMOSÉPTIMO.– El Sr. Y, streamer de éxito, ha venido presentando sus declaraciones tributarias de los ejercicios 2018, 2019 y
2020 como residente fiscal en Andorra. En fecha 09/05/2022 acude a nuestro despacho y nos indica que, en realidad, todos estos
años ha residido más de 183 días en Barcelona y que no dispone de medios de prueba suficientes para acreditar su residencia fiscal
en Andorra.

Tras un estudio, vemos que, si trasladamos sus rentas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), las cuantías a
autoliquidar serían las siguientes:

- Declaración IRPF 2018: 300.000 euros.

- Declaración IRPF 2019: 250.000 euros.

- Declaración IRPF 2020: 400.000 euros.

a) ¿Le recomendarías regularizar su situación tributaria?

b) En caso afirmativo, ¿cómo debería regularizar su situación tributaria para evitar caer en delito fiscal?

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Bloque II: Derecho Financiero

1. Concepto y contenido del Derecho Financiero. Diferencia respecto del Derecho

Tributario

2. Ingresos tributarios, patrimoniales y crediticios. Ordinarios y extraordinarios

3. Ingresos financieros por operaciones de crédito. Concepto deuda pública y reserva

de Ley

4. Principios constitucionales del Derecho Financiero: generalidad, igualdad,

progresividad, no confiscatoriedad y capacidad económica

5. El Presupuesto. Concepto y límites (cualitativo, cuantitativo y temporal). Prórroga de

los presupuestos

6. El control interno y externo del Presupuesto

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PRIMERO.- El Derecho financiero…

a) Se distingue del Derecho tributario, en el sentido de que este último tiene por objeto
de estudio los principios vertebradores de nuestro sistema jurídico-tributario.

b) Tiene por objeto la regulación de la actividad financiera, mientras que el Derecho

tributario se centra en la regulación de una tipología concreta de ingresos públicos.

c) Tiene por objeto la regulación de la actividad financiera, mientras que el Derecho

tributario se centra en la regulación de los ingresos públicos en su conjunto.

d) Las anteriores son incorrectas.

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SEGUNDO.- Los ingresos tributarios…

a) Son aquellos que proceden de la recaudación de Impuestos, Tasas y contribuciones

especiales.

b) Son aquellos que proceden de la recaudación de cualquier tributo, así como de los
que proceden de la Deuda pública.

c) Pueden clasificarse como ingresos patrimoniales.

d) Las anteriores son incorrectas.

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TERCERO.- Los ingresos procedentes de la Deuda pública…

a) Son aquellos que proceden de la recaudación de Impuestos, Tasas y contribuciones

especiales.

b) Pueden clasificarse como ingresos patrimoniales.

c) Son ingresos extraordinarios.

d) Las anteriores son incorrectas.

20
CUARTO.- La creación de Deuda del Estado:

a) Habrá de estar autorizada por ley, de acuerdo con el principio de reserva de Ley en
materia de Deuda pública.

b) Habrá de estar autorizada por ley, de acuerdo con el principio de reserva de Ley en
materia de Deuda pública, salvo en aquellos casos en los que el saldo vivo de la
Deuda sea negativo.

c) Habrá de estar autorizada por reglamento, siempre que el Ministerio de Hacienda

haya realizado el preceptivo y vinculante estudio sobre la repercusión de la emisión
de la deuda para el erario público.

d) Las anteriores son incorrectas.

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QUINTO.- El principio de capacidad económica:

a) Impide al legislador gravar aquellas manifestaciones de riqueza potenciales o reales.

b) Permite al legislador gravar una manifestación de riqueza potencial.

c) Permite al legislador gravar cualquier manifestación de riqueza.

d) Las anteriores son incorrectas.

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SEXTO.- El control externo del Presupuesto del Estado:

a) Corresponde a la Intervención General de la Administración del Estado y al Tribunal

de Cuentas.

b) Corresponde al Tribunal de Cuentas de forma exclusiva.

c) Corresponde al Tribunal de Cuentas, así como a las Cortes Generales.

d) Todas son correctas.

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SÉPTIMO.- El control interno del Presupuesto del Estado:

a) Corresponde a la Intervención General de la Administración del Estado y al Tribunal

de Cuentas.

b) Corresponde al Tribunal de Cuentas de forma exclusiva.

c) Corresponde al Tribunal de Cuentas, así como a las Cortes Generales.

d) Todas son correctas.

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CASOS PRÁCTICOS

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PRIMERO.- En fecha 02/01/2019, la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la
AEAT notificó al Sr. Z, una comunicación de inicio de procedimiento inspector que tenía por objeto la comprobación del
concepto tributario IRPF de los ejercicios 2015, 2016, 2017 y 2018.

En fecha 20/06/2020, la misma Dependencia Regional dictó un Acuerdo de liquidación, el cual fue notificado a la entidad
el día 10/07/2020.

Las cuotas liquidadas ascienden a los siguientes importes:

Ejercicio 2015 100.000,00 €
Ejercicio 2016 50.000,00 €
Ejercicio 2017 130.000,00 €
Ejercicio 2018 120.000,00 €
Se pide:
Total 400.000,00 €
1º.- ¿Puede la Administración liquidar los ejercicios 2015, 2016, 2017 y 2018?

2º.- ¿Qué plazo de pago en período voluntario tiene el contribuyente?

3º.- ¿Procedería la imposición de sanción? ¿De qué artículo y a cuánto ascendería? ¿procedería la aplicación de alguna
reducción?

3º.- Contra este Acuerdo de liquidación, ¿puede interponerse una reclamación económico-administrativa? En caso
afirmativo, ¿cuál es el Tribunal Económico-Administrativo competente?

4º.- En caso de desestimarse la reclamación económica-administrativa, ¿Cabe algún tipo de recurso? ¿Ante qué órgano? 26
SEGUNDO.- Mismo caso que el anterior, pero no se inicia ningún procedimiento inspector. En fecha 02/01/2019 acude al.
Sr. Z a nuestro despacho y nos pide que regularicemos su IRPF de los ejercicios 2015, 2016, 2017 y 2018. Asciende a
los siguientes importes:

Ejercicio 2015 100.000,00 €

Ejercicio 2016 50.000,00 €
Ejercicio 2017 130.000,00 €
Ejercicio 2018 120.000,00 €
Total 400.000,00 €
Se pide:

1º.- ¿Cómo regularizarías de forma voluntaria la situación del contribuyente? ¿Qué recargos aplicarían?

2º.- Exclusivamente por cuantía, ¿podría considerarse que existe delito contra la Hacienda Pública?

2º.- ¿Qué plazo de pago en período voluntario tiene el contribuyente?

3º.- ¿Procedería la imposición de sanción?

3º.- En caso de que el contribuyente apreciase un error en las autoliquidaciones presentadas, ¿cómo podrá subsanarse?

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