IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO (IVA)

La regulación legal del IVA se encuentra en la Ley 37/1991, de 28 de diciembre, del Impuesto
sobre el Valor Añadido y el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, por el que se aprueba
el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido.

1. NATURALEZA JURÍDICA.

Características del impuesto:

- Impuesto indirecto, real y objetivo.

- Impuesto instantáneo. No tiene periodo impositivo, sino que grava actos aislados que
son entregas de bienes o prestaciones de servicios. El devengo coincide con la propia
realización del hecho imponible. No es incompatible con que sea un impuesto con
declaración periódica. El IVA es instantáneo, pero se presenta trimestralmente (o
anualmente si se superan los 6 millones de euros).
- Impuesto proporcional. Tiene un tipo impositivo fijo, aunque no es un tipo impositivo
único. Existen tres tipos impositivos: tipo general del 21%; tipo reducido del 10%; tipo
superreducido del 4%. Por tanto, es proporcional, porque no hay tipos en función la
base (no aumenta el tipo si aumenta la base), pero sí hay tipos que se establecen para
distintos bienes o servicios (en función de su naturaleza).

Con carácter general, en la transmisión de un inmueble se aplica el 21% (por ejemplo, un local
comercial). En el caso de viviendas, será el 10%. Y, si la vivienda es de protección oficial, será un
4%. Por ello, un mismo bien, un inmueble, puede ser gravado por distintos tipos impositivos
(en función de su naturaleza).

- Desde un punto de vista económico, se caracteriza por:

o Gravar el consumo. Los sujetos pasivos son los empresarios o profesionales y,
sin embargo, el objeto del IVA es gravar el consumo. Los sujetos pasivos a título
de contribuyente serán aquel que realiza el hecho imponible y está obligado a
pagar el impuesto. Es decir, a priori, como son los empresarios o profesionales
los sujetos pasivos, ellos deberían pagar el impuesto. Pero si el impuesto se
pagará por quien entrega el bien o presta el servicio no estaríamos gravando el
consumo, pues éstos no son los que consumen (lo consume el público o
consumidor final). Por tanto, debería pagar el impuesto el consumidor final.

Por ello, si los sujetos pasivos son los empresarios éstos repercuten el IVA al consumidor final.
Se produce la traslación jurídica de la cuota. La cuota de un tributo se puede trasladar
jurídicamente o de derecho (por disposición de la Ley) o no jurídicamente o de hecho (en el
caso de que no lo disponga la Ley). La LIVA obliga a los empresarios y profesionales a repercutir
el impuesto, por tanto, es una traslación jurídica de la cuota (y no una traslación de hecho de la
cuota). Ese es el mecanismo que tiene la Ley para que el consumidor final page el impuesto y
no el sujeto pasivo.

o Es un impuesto plurifásico o multifásico. Grava todas y cada una de las fases de la

cadena producción/distribución. Desde que se fabrica el bien gasta que llega al
consumidor final se grava cada fase.
o Grava el valor añadido al bien en cada una de las fases de la cadena
producción/distribución

Por ejemplo:
El bien que se grava es una mesa de roble. En la primera fase, hay un sujeto que tiene la
materia prima (la madera). La madera se vende a la fábrica por 100€. A los 100€ se le suman el
21% de IVA (es decir, le repercute 21€). El primer sujeto pasivo no ha soportado IVA
anteriormente. Por lo tanto, en su IVA a ingresar resta el IVA repercutido – el IVA soportado, es
decir, ingresa en hacienda 21€.

El fabricante vende al mayorista por 500€. Repercute el 21% de 500€, que son 105€. Sin
embargo, el fabricante ha soportado anteriormente IVA (21€). El fabricante no es el
consumidor final, no tiene que pagar el IVA, por lo que los 21€ que ha soportado los resta de
105€ (21% de 500€). Por tanto, ingresa la diferencia de lo que repercute y lo que soportó, es
decir, 84€ (105 – 21).

Lo importante es que para los sujetos pasivos existe una obligación fundamental y un derecho.
Su obligación fundamental es repercutir el IVA. Y el derecho es deducir el IVA soportado.

El comerciante mayorista vende al comerciante minorista por 800€. El 21% de 800 son 168€. Se
deduce 105€ soportados, por lo que ingresa 63€. El comerciante minorista vende por 1.000€ al
consumidor final. El 21% de 1.000€ son 210€. Al IVA soportado anteriormente, 168€, se deduce
de 210€, ingresando 42€.

Los 210€ no se los puede deducir el consumidor final. La suma de 21, 84, 63 y 42 da como
resultado 210, que es lo ingresado en Hacienda. Por eso grava el consumo, porque los 210€ los
paga el consumidor final.

El IVA a ingresar al final es el 21% del aumento del valor. Así el 21% de 400 son 84€. El 21% de
300 son 63€. El 21% de 200 son 42€.

Continuando con las características del IVA:

- Se trata de un impuesto armonizado. La legislación emana de la UE. En concreto, la

Directiva 2006/112 CE contiene la normativa básica. La LIVA transpone esta Directiva al
ordenamiento jurídico interno. Sin embargo, los Estados miembros tienen cierto
margen de competencia normativa. Lo más significativo es que pueden establecer los
tipos impositivos con un límite mínimo del 15% para el tipo general. Los tipos
impositivos del tipo general entre los Estados miembros no son los mismos.
- En cuanto a la gestión, son importantes las obligaciones formales del sujeto pasivo. Se
resumen en tres:
o Obligación de presentar alta y baja en el censo de empresarios o profesionales.
o Obligación de llevanza de libros de facturas emitidas y recibidas.
o Obligación de expedir y entregar factura. La factura justifica la repercusión y a
su vez justifica la posibilidad de deducir.
- Existen regímenes especiales. Están destinados a aligerar las obligaciones formales de
los contribuyentes (básicamente la contabilidad).
 o Régimen especial de agricultura, ganadería y pesca.
o Régimen especial simplificado. En ellos se encuentran aquellos que
determinan los rendimientos de actividad económica mediante la actividad
objetiva.
o Régimen especial del recargo de equivalencia. Destinado al comercio
minorista.
- Se trata de un impuesto cedido a las CC. AA. Se cede la recaudación en el 50%. La
totalidad de la gestión la realiza el Estado. En la competencia normativa no hay cesión,
pues la normativa proviene de la UE.

2. ÁMBITO DE APLICACIÓN (ART. 3 LIVA)

Se refiere al ámbito territorial, es decir, dónde se exige el IVA.

- Art. 3. Uno. LIVA. Se establece que el ámbito de aplicación será el territorio español
conforme dispone el apartado siguiente (art. 3. Dos. LIVA), incluyendo:
o Las islas adyacentes.
o El mar territorial hasta el límite de 12 millas náuticas (22 kilómetros). Es el
sector del mar donde un Estado ejerce su soberanía desde la línea de costa.
o El espacio aéreo correspondiente a dicho ámbito.
- Art. 3. Dos. LIVA. Se definen tres conceptos a efectos del IVA:
o Estado miembro, territorio de un Estado miembro e interior del país. Será el
TFUE el que disponga cuáles son los límites geográficos de cada Estado. Ello
será lo que se corresponda con estas definiciones, excluyendo los siguientes
territorios: En el reino de España se exceptúan Ceuta y Melilla y Canarias. Por
tanto, en el ámbito de aplicación del IVA no se incluyen estos territorios (no se
exige el IVA). Se excluyen porque son territorios que se encuentran a una cierta
distancia del bloque continental europeo, lo que supone un inconveniente. Si
se excluye el IVA se fomenta el comercio, el turismo, etc. en esos territorios.
o Comunidad y territorio de la comunidad. Es decir, el conjunto de los Estados
miembros.
o País o territorio terceros. Todo lo que no sea la UE.

A este respecto, debemos resalta la RESOLUCIÓN 3/2004, de 21 de julio, de la Dirección

General de Tributos, por la que se determina la parte del trayecto de un transporte entre la
Península y las Islas Baleares que se entiende comprendida en el ámbito territorial del
Impuesto sobre el Valor Añadido. Se aplica en las zonas excluidas del ámbito del IVA para la
navegación aérea y marítima.

Por ejemplo: Ibiza-Sevilla trayecto aéreo. Distancia total en millas 379. Total millas sobre agua
de los 379 son 98. Salida millas sobre agua y llegada millas sobre agua 12. 305 representa sobre
379 el 80’47%. Por tanto, todo el trayecto no está sujeto a IVA. El porcentaje del servicio al que
se le aplica el IVA es al 80’74% del precio del servicio y no al 100%.

El territorio al que se aplica el IVA se denomina TAI (Territorio de Aplicación del Impuesto) que
no se corresponde con España en su conjunto (se excluye lo mencionado anteriormente).

3. HECHOS IMPONIBLES
Hay tres hechos imponibles:

- Operaciones interiores. Son entregas de bienes o prestaciones de servicios realizadas

en el TAI. Pueden ser destinatarios tanto empresario/profesional como particulares.
- Adquisiciones intracomunitarias. Solo existen adquisiciones intracomunitarias de
bienes. Es la entrada en el TAI de bienes procedentes de otros Estados de la UE. Solo el
destinatario tiene que ser empresario/profesional.

Cuando se constituye el Acta Única Europea el objetivo era el mercado común que se
caracteriza por la libertad de tránsito de personas y mercancías, por lo que se suprimieron las
fronteras fiscales entre Estados miembros (no se pagan derechos arancelarios y aduaneros). Se
crea un régimen transitorio denominado adquisición intracomunitaria en el año 1993 que era
aplicable para cuatro años (aunque está vigente a día de hoy). Este régimen se basa en la
tributación en destino. Si un español compra en Portugal siendo empresario, si tributara en
origen pagaría el 23%, sin embargo, se tributa en destino, por loque se tributa al 21%. Para que
la adquisición intracomunitaria exista en España necesitamos una entrega intracomunitaria, es
decir, si se compran ordenadores en Chipre se debe expedir una factura sin IVA (todas las
entregas intracomunitarias están exentas en el país de la UE para que más tarde estén sujetas
en destino, es decir, para estar sujetas en España al 21%).

- Importaciones. Solo existen importaciones de bienes provenientes de Estados o

territorios terceros. Por ejemplo: importaciones desde Canarias, Ceuta y Melilla. Puede
ser beneficiario tanto empresario/profesional como particulares.

4. OPERACIONES INTERIORES

Dentro de operaciones interiores vemos:

4.1.HECHO IMPONIBLE

Se regula en el art. 4 LIVA. En el apartado Uno el legislador describe el hecho imponible

estableciendo: “Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios
realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso,
con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional,
incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las
entidades que las realicen”.

Análisis de la definición:

- Entregas de bienes y prestaciones de servicios. Distingue entre entregas de bienes y

prestaciones de servicios. Es importante cuando estemos ante IVA calificar la operación
pues existen exenciones para unas y otras y, sobre todo, porque dependiendo de que
sea entrega de bienes o prestación de servicios el devengo se produce en un momento
u otro.

Lo que no sea entrega de bienes será prestación de servicios y viceversa. El legislador define la
entrega de bienes y, por exclusión, el resto de las operaciones serán prestación de servicios.

- Empresarios o profesionales. Si se trata de entrega de bienes que no realiza un

empresario o profesional estaría sujeto a ITP.
- En el desarrollo de su actividad empresarial o profesional. Si lo hiciera como
particular, estaría sujeto a ITP.
 - A título oneroso. Que exista una contraprestación. A priori, el legislador parece exigir
que la operación siempre tenga contraprestación. Sin embargo, existen las operaciones
de autoconsumo de los arts. 9 y 12 LIVA que también tributan. Por tanto, no es
necesario que tenga contraprestación la operación porque los autoconsumos también
tributan.
- Ámbito de aplicación del impuesto. Hay que localizar donde se entrega el bien o
donde se realiza el servicio (arts. 68 y ss. LIVA). Localizada la operación, si se produce
en el TAI tributa como operación interior.

El art. 4. Uno. LIVA debe ponerse en relación con el art. 4. Tres. LIVA. Éste último establece que
es irrelevante los fines o resultados perseguidos con la actividad empresarial o profesional. Es
decir, no importa que las operaciones se realicen con o sin ánimo de lucro.

Además, debemos tener en cuenta para delimitar el hecho imponible lo que dispone el art. 4.
Cuatro. LIVA: las operaciones sujetas a IVA no están sujetas a TPO, salvo las entregas y
arrendamientos de bienes inmuebles o transmisión de derechos reales de goce o disfrute que
recaigan sobre los mismos (sobre inmuebles), que en el caso de que estén sujetas a IVA y
exentas, están sujetas a TPO y no exentas. Ejemplo: arrendamiento de inmueble, está sujeta a
IVA, pero exenta, por lo que está sujeto y no exento en TPO.

4.2.QUÉ SE ENTIENDE POR ENTREGA DE BIENES

Se regula en el art. 8 LIVA. El art. 8. Uno. LIVA establece: “Se considerará entrega de bienes la
transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante
cesión de títulos representativos de dichos bienes.

A estos efectos, tendrán la condición de bienes corporales el gas, el calor, el frío, la energía
eléctrica y demás modalidades de energía”.

Requisitos necesarios para entrega de bienes:

- Transmisión del poder de disposición. Se trata de la transmisión de la propiedad. La

transmisión del goce y disfrute no sería una entrega de bienes, sino una prestación de
servicios. Por ejemplo: un arrendamiento sería una prestación de servicios pues se
transmite el goce y disfrute del bien y no la propiedad.
- Bienes corporales. Por lo tanto, en el caso de que se venda una patente o marca no es
un bien corporal, por lo que será una prestación de servicios.
- Se asimilan a los bienes corporales:
o El gas.
o El calor.
o El frio.
o La energía eléctrica.
o Demás modalidades de energía.

Por lo cual, las facturas de gas, agua, energía, etc. es una entrega de bienes.

Art. 8. Dos. LIVA establece que también se consideran entregas de bienes:

- Art. 8. Dos. 1º LIVA. Ejecución de obra inmobiliaria.

La ejecución de una obra que tenga por objeto la construcción o rehabilitación de una
edificación en la que el empresario que ejecute la obra aporte una parte de los materiales
utilizados, siempre que el coste de estos exceda del 40 por 100 de la base imponible.
 o Se trata de una construcción o rehabilitación de una edificación.
o Que el empresario que ejecute la obra aporta material cuyo coste supongan
más del 40% de la base imponible (que es el precio de la obra). Se entiende
que cuando se produce esta circunstancia no se está prestando un servicio,
sino que se está entregando un bien.
o Si se trata de una obra mobiliaria, será una prestación de servicios. Ahora bien,
la Dirección General de Tributos establece que si el que realiza la obra aporta la
totalidad de los materiales, se trata de una entrega de bienes.

- Art. 8. Dos. 2º LIVA. Aportación o adjudicación no dineraria

Aportaciones no dinerarias “efectuadas por los sujetos pasivos del Impuesto de elementos de
su patrimonio empresarial o profesional a sociedades o comunidades de bienes o a cualquier
otro tipo de entidades y las adjudicaciones de esta naturaleza en caso de liquidación o
disolución total o parcial de aquéllas, sin perjuicio de la tributación que proceda con arreglo a
las normas reguladoras de los conceptos "actos jurídicos documentados" y "operaciones
societarias" del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados”.
El socio debe tener la condición de empresario o profesional y debe aportar algo de su
patrimonio empresarial o profesional.

o Diferencia entre aportaciones y adjudicaciones. Aportaciones: deben ser

realizadas por sujetos pasivos del impuesto de bienes que formen parte de su
patrimonio empresarial o profesional. Se trata de aportaciones en especie.
Ejemplo: promotor inmobiliario que en la constitución de una SA aporta un
terreno. El promotor es sujeto pasivo de IVA y su terreno forma parte de su
patrimonio empresarial o profesional. Cuando se disuelva la SA, si adjudica ese
terreno a un socio también es una entrega de bienes, pues es una adjudicación
en la disolución de la SA.

Todo ello sin perjuicio de su tributación en AJD y OS. Si se disuelve la sociedad en una escritura
pública se pagará OS e IVA.

- Art. 8. Dos. 3º LIVA. Transmisiones forzosas

Las trasmisiones de bienes en virtud de norma o resolución jurisdiccional o administrativa,

incluyendo la expropiación forzosa. Se trata de transmisiones de bienes forzosas (pues se
obliga a transmitir). Aunque se está obligado, está sujeto a IVA. Para estar sujeto a IVA:

o El que transmita debe ser empresario o profesional.

o Que lo que transmita forme parte de su patrimonio empresarial o profesional.

- Art. 8. Dos. 4º LIVA. Cesiones de bienes en virtud de contratos de venta con pacto de
reserva de dominio o condición suspensiva.

Con la reserva de dominio no se transmite el poder de disposición y la LIVA establece que se

estará ante entrega de bienes, se está transmitiendo la disposición. Por ello esto es una norma
especial, porque a priori, si se aplica la regla general, no se aplicaría el IVA. Sin embargo, en el
caso de pacto de reserva de dominio, hay entrega de bienes. Esto se incorpora por sentencia
de TJUE donde se expone que este caso se trata de la transmisión del poder de disposición
equivalente al propietario (es decir, en estos casos es como si se transmitiera la propiedad). La
cuota de IVA se paga cuando hay desplazamiento posesorio, cuando se entrega el bien.
 - Art. 8. Dos. 5º LIVA. Arrendamiento-venta y asimilados

Un contrato de arrendamiento-venta es un contrato donde se arrienda y se establece la

obligación de compra. Se establecen unos periodos de arrendamiento y tras ello, el
arrendatario está obligado a comprarlo, con la peculiaridad de que las cuotas satisfechas se
deducen del precio. Por ello la cuota es renta y es parte del precio a su vez.

En cuanto a los contratos asimilados, se establece que se considera como tal los
arrendamientos con opción de compra desde el momento que el arrendatario se compromete
a ejercer esa opción. Este contrato se conoce como arrendamiento financiero o leasing.

Estamos ante un arrendamiento donde el arrendatario tendrá la opción de comprar el objeto.

Por ejemplo: arrendamiento financiero de furgoneta. Contrato de 6 años por el que se pagan
3.200€ al año, y cuando transcurra el tiempo, se podrá comprar por 2.000€ (el valor residual
del bien). Hasta ahora, esta operación es una prestación de servicios (pues el arrendamiento es
el típico ejemplo de prestación de servicios). En los arrendamientos, el IVA se devenga cada vez
que se paga la cuota. Por lo tanto, 3200€ se pagarán cada año durante 6 años hasta 2027 (es
cuota anual). A esas cuotas hay que sumarle el 21% de IVA.

Con que el arrendatario se comprometa a ejercer la opción de compra, ya estamos en una

entrega de bienes (solo con COMPROMETERSE, no con ejercerla). Si en 2024 se compromete a
ejercer la opción de compra, tendrá que pagar la cuota de IVA para la que se tendrá en cuenta:
las siguientes cuotas de 3.200€ (4x3.200), se pagarán 12.800 + 2.000 (valor residual) x 21% IVA
= 3.108. El año que decide comprometerse se paga el IVA del total (3.108 de IVA y los 3.200€
de cuota anual).

En el resto de los años (2025, 2026 y 2027) se paga la cuota anual (3.200€) más los 2.000€ de
valor residual que los pagará en 2027 junto con la cuota anual (2027 = 3.200 + 2.000). La cuota
de IVA ya la pagó cuando se comprometió en 2024 a realizar la opción de compra.

- Art. 8. Dos. 6º LIVA. La transmisión de bienes entre comitente y comisionista cuando

este actúe en nombre propio en contratos de comisión de compra y comisión de
venta

El comisionista actúa por cuenta ajena, pero a su vez puede actuar en su nombre o en nombre
del comitente. Por ejemplo: contrato de comisión de venta, el comitente encarga al
comisionista que venda algo y a cambio obtiene una comisión. El comisionista, a su vez, puede
actuar en nombre propio o en nombre del comitente; si actúa en nombre propio, el
comisionista dice al comprador que vende en nombre propio asumiendo los riesgos de la
comisión, es decir, vende como si fuera suyo el objeto. Por tanto, el comisionista cuando vende
entrega al comprador.

Para que el comisionista venda el bien, el comitente debió entregárselo y ello devenga IVA pues
son entregas de bienes. Si el comisionista actúa en nombre del comitente, éste le entrega al
tercero el bien y es una entrega de bienes. En este caso, entre el comisionista y el comitente
hay una prestación de servicios.

Por tanto: actuación en nombre propio del comisionista: hay dos entregas de bienes; cuando
actúa en nombre del comitente hay una entrega de bienes y una prestación de servicios.

En el contrato de comisión de compra, es exactamente igual, pero a la inversa, la entrega de

bienes proviene del tercero al comisionista y de éste al comitente. Al igual cuando el
comisionista actúa en nombre del comitente, donde el tercero se lo entrega al comitente
(entrega de bienes) y entre el comisionista y el comitente hay prestación de servicios.

4.3.QUÉ SE ENTIENDE POR PRESTACIONES DE SERVICIOS

Art. 11 LIVA: “A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de
servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la
consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes”.

Art. 11. Dos. LIVA establece qué, en particular, se considerarán prestaciones de servicios, dando
una lista ejemplificativa. Por ejemplo: El ejercicio independiente de una profesión, arte u oficio.
Es necesario que sea INDEPENDIENTE y no por cuenta ajena.

4.4.REGLAS DE LOCALIZACIÓN DE LA ENTREGA DE BIENES Y LAS PRESTACIONES DE

SERVICIOS

Estas son las reglas de localización de las entregas de bienes a efectos del IVA que nos permite
determinar, en cualquier entrega de bienes o en cualquier prestación de servicios, cuál es el
lugar geográfico en el que se entiende realizada la operación y, en consecuencia, la soberanía
fiscal correspondiente a ese lugar geográfico será la competente para gravar la misma.

Por ello, en el IVA nunca se produce el problema de doble imposición jurídica internacional (no
es posible que una operación sea gravada separadamente por dos soberanías fiscales
diferentes) porque es un impuesto absolutamente armonizado en el ámbito de la UE y esa
armonización incluye unas reglas que permiten establecer con precisión si esa entrega de
bienes o la prestación de servicios se entiende realiza en un lugar u otro.

Estas reglas de localización de las entregas de bienes y de las prestaciones de servicios se

recogen fundamentalmente en los arts. 68, 69 y 70 LIVA. El art. 68 LIVA se ocupa de la regla de
localización de las entregas de bienes y los arts. 69 y 70 LIVA se ocupan de la localización de las
prestaciones de servicios. La LIS regula cuándo la entrega de bienes o la prestación de servicios
se entiende realizada en territorio español de aplicación del impuesto (TAI). En contraposición,
nosotros vamos a pensar cuál sería el territorio en el que se entendería realizada cualquier
entrega de bienes o prestación de servicios.

4.4.1. REGLAS DE LOCALIZACIÓN DE LAS ENTREGAS DE BIENES

1. Bienes que no han de ser objeto de expedición o transporte: se entiende

realizada la entrega en el lugar de puesta a disposición del adquirente.

Es decir, cuando estemos ante la adquisición de un bien que no se tiene que transportar para
ponerlo a disposición del comprador, entonces la entrega de bienes se entiende en el lugar
donde se ponga la mercancía objeto de la operación a disposición del adquirente. Por ejemplo:
cuando un cliente entra en una tienda y compra un bien sujeto a IVA. Es un bien que no ha de
ser objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición del comprador, por lo que
esa entrega de bienes se entiende realizada en el lugar donde se ponga a disposición del
comprador.

Si ese lugar es territorio español de aplicación del IVA será IVA español y si ese lugar (Canarias,
Ceuta o Melilla) no fuera de aplicación del IVA, no sería una operación sujeta al IVA español.

2. Bienes que han de ser objeto de expedición o transporte: se entiende realizada la

entrega donde se inicie el transporte.
Por ejemplo: una empresa establecida en Sevilla vende determinada mercancía a un cliente
que es un empresario establecido en Oporto. Esa es una entrega de bienes que debe ser objeto
de expedición o transporte hasta Oporto para su puesta a disposición del comprador. Se
entiende realizada la entrega de bienes en el lugar donde se inicia el transporte, es decir,
Sevilla, por lo que será una operación que se entiende realizada la entrega en territorio español
de aplicación del impuesto y será una entrega de bienes sujeta al IVA español.

Otra cosa será que, por su destino a otro país comunitario, se pueda considerar exenta como
entrega comunitaria de bienes (pero si está exenta es porque, previamente, está sujeta, y está
sujeta porque se entiende realizada la entrega en territorio español de aplicación del IVA).

Es igual que si un mayorista de Sevilla vende una partida de aceitunas a un cliente en Rusia.
Esto sería una entrega de bienes objeto de expedición o transporte para su puesta a
disposición del comprador y el lugar de inicio del transporte es Sevilla, luego territorio español
de aplicación del IVA, por lo que sería una entrega de bienes sujeta al IVA español porque se
entiende realizado en territorio español de aplicación del impuesto SIN PERJUICIO de que, al
destinarse a la exportación, vaya a estar exenta de tributar como exportación (las
exportaciones y las entregas intracomunitarias de bienes son entregas sujetas al IVA español
pero exentas de tributar por ese destino).

3. Bienes objeto de instalación o montaje antes de su puesta a disposición: la

entrega se realiza donde se ultime la instalación o montaje siempre que éste
suponga la inmovilización de los bienes objeto de la entrega.

Por ejemplo: los detectores de humos. Son bienes que deben ser objeto de instalación o
montaje con carácter previo a su entrega, que esa instalación o montaje implica su
movilización, y que se entendería realizada la entrega en el lugar donde se ultime la instalación
o montaje de los bienes objeto de la entrega.

Por ejemplo: Prosegur contrata con una cadena de hoteles la instalación de elementos
integrales de seguridad en distintos hoteles en España, cuando le facture por la instalación de
esos elementos en territorio española de aplicación del IVA, les facturará con IVA porque se
entiende entrega en el TAI.

Pero si se realizan en hoteles en Canarias, Ceuta o Melilla, entonces los bienes se entienden
entregados donde se ultima la instalación o montaje, que no es TAI, y por lo que se facturará la
entrega de bienes SIN repercutir IVA alguno.

4. Bienes inmuebles: la entrega se entiende realizada donde radique el inmueble.

5. Entregas a bordo de un buque, un avión o de un tren, en curso de la parte de un

transporte realizado en el interior de la Comunidad (UE), se entiende efectuada
la entrega en el lugar de inicio del transporte, considerándose transportes
distintos el viaje de ida y el de vuelta.
Se quiere saber si se compra un perfume o cualquier bien en vuelo, por ejemplo, Madrid –
Berlín, a efectos del IVA, esa entrega de bienes a bordo del avión, ¿dónde se entiende
realizada? Se entiende realizada en el lugar de inicio del transporte, considerando transportes
diferenciados el de ida y el de vuelta.

Es decir, si se compra un perfume en un vuelo Madrid – Berlín, será una entrega de bienes que
se entiende realizada en Madrid (lugar de inicio del transporte) y por lo tanto es una entrega
de bienes sujeta al IVA español. Si se compra en la vuelta, la entrega de bienes se entenderá
realizada en Berlín y, por lo tanto, quedará sujeta al IVA alemán (y no al IVA español).

6. Ventas a distancia intracomunitaria de bienes.

La venta a distancia intracomunitaria de bienes son entregas de bienes que han sido objeto de
expedición o transporte por el vendedor o por su cuenta a partir de un Estado miembro
distinto del Estado miembro de llegada de la expedición o transporte, y en las que el
adquirente es una particular (una persona que no tiene la condición de empresario o
profesional o que no actúa en la condición de empresario o profesional) o bien un empresario
o profesional cuyas adquisiciones intracomunitarias de bienes se consideran no sujetas según
el art. 14 LIVA.

En definitiva, las ventas a distancia intracomunitarias son ventas realizadas desde un Estado
miembro de la UE a otro Estado miembro y el comprador NO es un sujeto con derecho a
deducir el IVA soportado (es un particular no empresario o profesional; o bien un empresario o
profesional cuyas adquisiciones intracomunitarias de bienes se consideran no sujetas según el
art. 14 LIVA, es decir, los que estén en el régimen especial de la agricultura o que realicen
exclusivamente operaciones exentas de tributar que no dan derecho a la deducción).

En definitiva, si se piden bienes a una empresa establecida en Alemania que lo envía desde allí
a España, siendo lo definitorio de las ventas a distancias que el transporte siempre es por cargo
del vendedor, esa entrega de bienes a efectos del IVA ¿dónde se entiende realizada? Sería una
venta a distancia porque el transporte es por cuenta del vendedor, se produce desde otro
Estado miembro de la UE y el receptor (comprador) en TAI es un sujeto que no actúa como
empresario o profesional o que lo es pero sus adquisiciones intracomunitarias de bienes se
consideran no sujetas según el art. 14 LIVA.

Por tanto, los requisitos son:

- Transporte por cuenta del vendedor.

- Destinatario: particular (no empresario o profesional) o sujeto pasivo cuyas
adquisiciones intracomunitarias de bienes se consideren no sujetas.
- Que el bien vendido sea distinto a medios de transportes nuevos, bienes objeto de
instalación, o bienes que hayan tributado en origen en el régimen especial de bienes
usados.

Así, la localización (dónde se entienden realizadas estas entregas de bienes):

- En país de origen si la facturación de estas ventas en la Comunidad no supera los

10.000€, el vendedor es un empresario establecido únicamente en un Estado miembro
y no ejerce la opción por tributar siempre en destino.
- En destino, si la facturación en este tipo de ventas dentro de la Comunidad supera los
10.000€.
 - Posibilidad de que el empresario que efectúa la entrega opte por tributar en destino
siempre.
- Bienes gravados en los impuestos especiales, SIEMPRE en destino. Cuando el objeto de
la venta es tabaco, alcohol, o algún bien que tribute en los impuestos especiales, la
entrega SIEMPRE será en destino.

Por ejemplo: una empresa vende desde Alemania y, desde el TAI, le hace un pedido un
particular que no actúa como empresario o profesional o bien un empresario que sus
adquisiciones intracomunitarias de bienes se declaran no sujetas al IVA según el art. 14 LIVA.
Estas tributarían en el IVA español (en destino) salvo que el vendedor sólo se localice en un
Estado miembro de la UE, que la facturación en ventas de este tipo dentro de la Comunidad no
supere los 10.000€ y no haya ejercido la acción de tributar en destino que SIEMPRE tiene
abierta. Si se dan estos requisitos, en lugar de localizarse en el IVA español, se localizarían en
territorio alemán y tributaría en origen.

Bienes que no sean:

- Medios de transporte nuevos.

- Objeto de instalación.
- Régimen especial de bienes usados en origen.
- Bienes sujetos a impuestos especiales.

REGLA GENERAL → localización en destino.

REGLA ESPECIAL → localización en origen si:

1. El vendedor está establecido en un único Estado miembro.

2. Si no supera los 10.000€ en ventas a distancia en la Comunidad.
3. Si no ejerce la opción de tributar en todo caso en destino.

4.4.2. REGLAS DE LOCALIZACIÓN DE LAS PRESTACIONES DE SERVICIOS

A. REGLA GENERAL.

A las prestaciones de servicios se le dedican dos artículos: art. 69 LIVA que establece la regla
general de localización de las prestaciones de servicios; art. 70 LIVA que establece una serie de
reglas especiales para la localización de las prestaciones de servicios relacionadas con bienes
inmuebles, con servicios de transporte, etc.

Las reglas especiales del art. 70 LIVA tiene preferencia, es decir, la regla general (art. 69 LIVA)
solo se aplica en defecto de regla especial. Si tenemos una prestación de servicios para el que
el art. 70 LIVA establece una regla especial de localización, la regla especial prevalece sobre la
norma general.

La regla general diferencia según quien sea el destinatario de la prestación de servicios, es

decir, según que el destinatario sea un empresario o profesional o que el destinatario sea un
sujeto que no actúa como empresario o profesional. Ello, en la jerga del derecho tributario, se
denominan servicios B2B (tienen por destinatarios empresario o profesional) y los servicios
B2C (tienen por destinatarios un sujeto que no actúa como empresario o profesional).

- Servicios B2B: la prestación de servicios se localiza donde tiene su sede el empresario

o profesional que lo recibe (el destinatario de la operación).
- Servicios B2C: la prestación de servicios se localiza donde tiene su sede el empresario
que presta el servicio (y no el particular que los recibe).

Como excepción a la regla general para los servicios B2C, el grueso de los servicios
profesionales (enumerados en el art. 69. Dos. LIVA) se localizan en la sede del particular
destinatario de estos, cuando dicho destinatario reside fuera de la Comunidad (salvo que fuera
Canarias, Ceuta y Melilla).

Por ejemplo: un abogado establecido en Madrid le presta servicios jurídicos a un particular que
reside en Buenos Aires. Es un servicio B2C y, en principio, como tal debería localizarse en la
sede del prestador, PERO como el destinatario no está localizado en la UE ni en Canarias, Ceuta
y Melilla, se aplica la excepción y se localizaría en destino, es decir, sería una prestación de
servicios no sujeta al IVA español porque no se entiende realizada en el TAI y, en consecuencia,
el abogado facturaría sus servicios a su cliente SIN repercutirle IVA.

Cuando el destinatario es un particular de Canarias, Ceuta o Melilla se entiende realizado en

TAI que es la sede del prestador. Es decir, por ejemplo, si el abogado de Madrid presta servicios
a una persona establecido en Canarias, el servicio se entiende prestado en la sede del
prestador (en Madrid).

ESQUEMA LOCALIZACIÓN DE SERVICIOS PROFESIONALES ENUMERADOS EN EL ART. 69. DOS.

LIVA:

B. REGLAS ESPECIALES.

1. Servicios relacionados con bienes inmuebles.

Se aplica la regla de locus rei sitae de manera que se entiende prestado el servicio donde
radique el inmueble con el que estuviera relacionado. El art. 70 LIVA establece una
enumeración meramente ejemplificativa (no es una enumeración cerrada) de servicios
relacionados con inmuebles a los que sería aplicable esta regla especial. Todos los servicios del
art. 70 LIVA, entre otros, se entienden relacionados con bienes inmuebles y en los que, QUIEN
QUIERA QUE SEA EL DESTINARIO, se le aplicará la regla de localización del lugar donde radique
el inmueble con el que estuviera relacionado el servicio.

Por ejemplo: una Notaría de Málaga autoriza una escritura de compraventa de un apartamento
en Ceuta, ese servicio prestado por el Notario es un servicio que se entiende relacionado con el
inmueble por lo que sería una prestación de servicio localizada en Ceuta (donde radica el
inmueble) y, por lo tanto, sería una prestación de servicios no sujeta al IVA español.

Por ejemplo: si una cadena hotelera contrata los servicios de un arquitecto establecido en
Madrid para el proyecto de construcción de un hotel en Lanzarote, el arquitecto cuando
facture sus honorarios a la cadena hotelera se lo facturará sin IVA, pues es un servicio
relacionado directamente con el inmueble radicado en Lanzarote y será una prestación de
servicios que se entiende realizado en Lanzarote que no es territorio español de aplicación del
impuesto.

2. Los transportes de pasajeros en todo caso y los transportes de bienes, salvo

que se calificaran como transportes intracomunitarios de bienes.

Transporte de pasajeros: independientemente de quien sea el destinario, se entiende

localizado SIEMPRE en el lugar por el que vaya discurriendo el transporte hasta su llegado.

Por ejemplo: si se coge un tren en la estación de Chamartín en Madrid que llega a la estación
Central en París, ese tren, mientras discurre por el territorio español de aplicación del IVA, es
decir, hasta que llegue a Irún, será una prestación de servicios realizada en el TAI y por lo tanto
sujeta al IVA español. Cuando pasa de Irún y entra en territorio francés pasa a ser una
prestación de servicios realizada en territorio francés de aplicación del IVA y, por lo tanto,
sujeta a IVA francés.

Por tanto, el transporte de pasajeros SIEMPRE se entiende realizado en el lugar por el que vaya
discurriendo el transporte hasta que llega a su destino. Por ello, cuando se compra un billete
de transporte de Sevilla a Palma de Mallorca no se paga IVA sobre el 100% del transporte,
porque hay una parte de ese transporte que discurre fuera del TAI.

Transporte de bienes NO INTRACOMUNITARIO: se distingue por quién sea el destinario:

- Destinatario es un empresario o profesional. Se aplica la regla general, es decir, cede

del destinatario.
- Destinatario es un particular. Se aplica la misma regla que para el transporte de
pasajeros: el transporte de bienes se entiende realizado por el lugar por el que vaya
transcurriendo el transporte.

Por ejemplo: si se contrata un transporte de bienes desde Sevilla hasta Ginebra, no se trata de
un transporte intracomunitario y el destinatario es un particular, se aplica la regla de que ese
transporte, cuando sale de Sevilla hasta que llega a la frontera con Francia, transcurre por el
TAI, por tanto, IVA español; cuando transcurre por Francia, será IVA francés; cuando llegue a
territorio suizo no tendrá nada que ver con el IVA.
Trasporte de bienes INTRACOMUNITARIO: transporte que tenga lugar entre dos Estados
distintos de la UE. Se distingue por quién sea el destinatario:

- Destinatario es un empresario o profesional. Regla general: sede del destinatario.

- Destinatario es un particular. Se aplica la regla del lugar de inicio del transporte.

3. El acceso a manifestaciones culturales, artísticas, deportivas, científicas,

educativas, recreativas o similares, como las ferias y las exposiciones.

- Destinatario es un empresario o profesional. En lugar de aplicarse la regla general, es

decir, en lugar de localizarlo en la sede del destinatario, se localiza en el lugar dónde se
presta materialmente el servicio (donde tiene lugar la manifestación cultural, artística,
deportiva, etc.). Esta regla supone una excepción a la regla general prevista para los
servicios B2B.

Por ejemplo: un empresario ganadero (que actúa como tal y que tiene interés en la
manifestación) adquiere unas entradas para las temporadas de toros en la Maestranza de
Sevilla, siendo esto una manifestación cultural. Se entiende realizada la prestación de servicios
en el lugar dónde se permite materialmente el acceso y, por lo tanto, sería IVA español.

4. Los servicios prestados por vía electrónica a un particular.

Servicios de televisión, radiodifusión, etc.

- Destinatario es un empresario o profesional. Se mantiene la regla general.

- Destinatario es un particular. El servicio se localiza en la sede del destinatario del
servicio, salvo que el proveedor estuviera únicamente establecido en otro Estado
miembro de la UE, su facturación en servicios de este tipo dentro de la Comunidad no
hubiera superado los 10.000€ y no hubiera optado por la tributación en destino, es
decir, exactamente igual que para las ventas a distancia intracomunitarias.

Esta regla supone una excepción a la regla general para los servicios B2C.

Por ejemplo: un particular contrata el servicio de Netflix con una sociedad establecida
exclusivamente en Holanda pero se paga IVA español porque su facturación supera los 10.000€
en el ámbito de la UE.

5. Servicios de restauración y catering.

- Servicios de restauración y catering a bordo de un buque, un avión o un tren en el

curso de un transporte que discurra en el interior de la UE. Se aplica la misma regla
que para las ventas a bordo, es decir, el lugar de inicio del transporte, considerando
transportes diferenciados el de ida y el de vuelta. Por ejemplo: una persona toma una
botella de agua en el vuelo Madrid-Berlín, se entenderá que lo realiza en Madrid.
- Restantes servicios de restauración y catering, con independencia de quién sea el
destinatario de la operación (empresario o profesional o particular). Se entiende
localizado en el lugar donde se presten materialmente. Por ejemplo: un particular
español contrata para su boda en Portugal un catering de Badajoz para que sirva la
misma. Ese servicio se entiende prestado en Portugal y, por lo tanto, sería una
prestación de servicios sujeto al IVA portugués.
 6. Servicios de mediación en nombre y por cuenta ajena.

- Destinatario es un empresario o profesional. Regla general: sede del empresario

destinatario del servicio.
- Destinatario es un particular. Se localizan en el lugar en el que se localice la operación
principal respecto de la cual se produce la mediación.

Por ejemplo: un particular celebra su cumpleaños en Marbella y contrata los servicios de un

agente colombiano de espectáculos para que medie en la contratación de Maluma en la
celebración del cumpleaños en Marbella. Se trata de un servicio de mediación en nombre y por
cuenta del particular que hace el agente colombiano, con el que se contacta para que consiga
la contratación de Maluma.

En este caso, el servicio de mediación se entiende prestado en el lugar donde se entiende

prestado el servicio principal respecto del que se produce la mediación. Es decir, se entiende
prestado donde se entienda prestado el servicio que va a realizar Maluma al particular, en
Marbella, por lo que sería TAI.

7. Servicios accesorios a los transportes (servicio de carga y descarga,

transbordo, etc.).

- Destinatario es un empresario o profesional. Regla general: sede del destinatario.

- Destinatario es un particular. Se entiende localizado en el lugar dónde se preste el
servicio materialmente.

8. Servicios de trabajos y ejecuciones de obra sobre bienes muebles corporales,

así como informes periciales, valoraciones y dictámenes sobre los mismos.

- Destinatario es un empresario o profesional. Regla general: sede del prestador.

- Destinatario es un particular. Se aplica la regla del lugar de prestación de los servicios

9. Servicios DISTINTOS DEL ACCESO relacionados con manifestaciones

culturales, artísticas, deportivas, científicas, educativas, recreativas, juegos
de azar o similares.

Cuando el destinatario es un particular se entiende localizado en el lugar donde se preste

materialmente tales servicios.

10. Los servicios de telecomunicaciones, radiodifusión y televisión.

11. Los servicios de arrendamiento de medios de transporte.

En este caso se diferencia según que el arrendamiento sea a corto plazo o a largo plazo.

- A corto plazo. Son 30 días. Cualquiera que sea el destinatario, se entiende prestado el
servicio en el lugar donde el medio de transporte se ponga a disposición del
arrendatario.

Por ejemplo: si un particular alquila un coche en Menorca, el mismo se pone a disposición en

dicha isla estando en el TAI, por lo que es una operación sujeta al IVA español. Si se hiciera en
Lanzarote, se podría a disposición en un territorio que no es TAI, por lo que sería una
prestación de servicio no sujeta a IVA español.

- A largo plazo. Más de 30 días. Se aplica, independientemente de que el destinatario

sea un empresario o un sujeto particular, la sede del destinatario, salvo en relación con
las embarcaciones de recreo que si el destinatario no es empresario o particular se
entiende realizada la prestación de servicio donde la embarcación de recreo se ponga a
disposición del destinatario.

4.4.3. CLÁUSULA DE CIERRE O DE USO EFECTIVO.

Se regula en el art. 70. Dos. LIVA. Hay una serie de servicios cuyo destinatario, además, muchas
veces es un consumidor final, que son:

- Los servicios enumerados en el art. 69. Dos. LIVA, cuyo destinatario sea empresario o
profesional actuando como tal.
- Los servicios de mediación en nombre y por cuenta ajena cuyo destinatario sea un
empresario o profesional actuando como tal.
 - Los servicios de arrendamiento de medios de transporte (cualquiera que sea el
destinatario).
- Los servicios prestados por vía electrónica, los de telecomunicaciones, de radiodifusión
y de televisión (cualquiera que sea su destinatario).

Estos cuatro grupos de servicios, si según las normas se localizaran fuera de la UE, Canarias,
Ceuta o Melilla, pero el USO efectivo de los servicios adquiridos se realizará en territorio
español de aplicación del IVA, en ese caso se aplica la cláusula de cierre o de uso efectivo y el
servicio se localizaría en el TAI.

Por ejemplo: un operador americano contrata durante los meses de verano una flota de
autobuses en Madrid para realizar viajes por el territorio español de los turistas que llegan
desde EEUU a España. Ello sería un arrendamiento de transporte a largo plazo que, según su
regla de localización, se localizaría donde tenga su sede el destinatario del servicio del
arrendamiento, EEUU en este caso.

Por lo tanto, nos encontramos ante un servicio de arrendamiento de transporte que según las
reglas de localización se localizaría en EEUU, fuera de la UE, pero que el servicio se va a utilizar
efectivamente y exclusivamente en el TAI, por lo que, en lugar de aplicar la regla natural de
EEUU, se aplicaría la cláusula de cierre o de uso efectivo.

4.5.QUÉ SE ENTIENDE POR EMPRESARIOS Y PROFESIONALES A EFECTOS DEL IVA.

Se regula en el art. 5 LIVA. Se distinguen tres categorías:

4.5.1. EMPRESARIOS POR NATURALEZA. ART. 5. UNO. A) LIVA.

Art. 5. Uno. a) LIVA. Serán los que realicen actividades empresariales o profesionales conforme
el art. 5. Dos. LIVA. En el art. 5. Dos. LIVA se establece que se entiende por actividad
empresarial o profesional las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de
producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la
producción o distribución de bienes o servicios.

4.5.2. EMPRESARIOS O PROFESIONALES POR LA FORMA. ART. 5. UNO. B) LIVA.

Art. 5. Uno. b) LIVA. Serán las sociedades mercantiles. Simplemente lo son por su forma
jurídica.

4.5.3. EMPRESARIOS O PROFESIONALES POR DISPOSICIÓN LEGAL. ART. 5. UNO. C), D) Y

E) LIVA.

Art. 5. Uno. c), d) y e) LIVA. Son supuestos muy específicos que la LIVA regula como
empresarios o profesionales a personas que, fuera del IVA, no lo son (en cualquier otro ámbito
no son empresarios o profesionales).

- Art. 5. Uno. c) LIVA: “Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones
de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de
obtener ingresos continuados en el tiempo. En particular, tendrán dicha consideración
los arrendadores de bienes”. Todo aquel que arriende un bien es empresario o
profesional.

Por ejemplo: quien alquila una bicicleta debe repercutir IVA.

 - Art. 5. Uno. d) LIVA: “Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción,
construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su
venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente”. Se
califica como empresario o profesional al urbanizador de terreno, al promotor, al
constructor o al rehabilitador cuando el destino sea la venta.

El supuesto es el de aquella persona que tiene un terreno y construye un chalet y más tarde lo
vende. Este caso debe repercutir IVA. Se hace para no distorsionar el mercado entre las ventas
con IVA (de empresarios) y las ventas sin IVA (de aquellos que lo hacen ocasionalmente).

- Art. 5. Uno. e) LIVA: “Quienes realicen a título ocasional las entregas de medios de
transporte nuevos exentas del Impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 25,
apartados uno y dos de esta Ley”. Es el caso de alguien que no se dedica a vender
medios de transporte nuevo, pero lo hace ocasionalmente. Para saber qué son medios
de transporte nuevo acudimos al art. 13. 2 LIVA. Se dividen:
o Terrestres.
 Aquellos que no hayan recorrido 6.000 km.
 Aquellos cuya cilindrada sea superior a 48 cm o su potencia exceda de
7,2 Kw.
 Aquellos cuya entrega se efectúe antes de los 6 meses siguientes a la
fecha de su primera puesta en servicio.
o Embarcaciones.
 Aquellos que no hayan navegado más de 100 horas.
 Aquellos cuya eslora máxima sea superior a 7,5 metros.
 Aquellos cuya entrega se efectúe antes de los tres meses siguientes a
la fecha de su primera puesta en servicio.
o Aeronaves.
 Aquellas que no hayan volado más de 40 horas.
 Aquellas cuyo peso total al despegue exceda de 1.550 kilogramos.
 Aquellos cuya entrega se efectúe antes de los tres meses siguientes a
la fecha de su primera puesta en servicio.

En cuanto a lo que se refiere a las entregas exentas en virtud del art. 25 LIVA se refiere: a las
entregas intracomunitarias de bienes que están exentas para que tributen más tarde en
destino como adquisición intracomunitaria. Este régimen era solo aplicable cuando el
destinatario (quien adquiere) de la operación era empresario o profesional (art. 25. Uno. LIVA).
Sin embargo, hay una excepción de que el destinario sea empresario o profesional, cuando los
bienes sean medios de transportes nuevos (art. 25. Dos. LIVA). Se necesita que sea una entrega
entre estados miembros de la UE.

El art. 94. Dos. LIVA regula las deducciones de IVA soportado. Todo empresario o profesional
está obligado a repercutir IVA y, a su vez, tienen el derecho de deducir el IVA soportado. En el
caso de un particular que vende un vehículo de transporte nuevo es empresario a efectos de
IVA y tiene la obligación de repercutir, aunque la operación está exenta (es decir, no tiene
porqué cumplir con esa obligación). Por tanto, el particular no repercutirá IVA por ser una
entrega intracomunitaria de bienes exentas.

Por otra parte, también tiene derecho a deducir el IVA soportado con el límite de la cuantía de
la cuota del impuesto que procedería repercutir si la entrega no estuviese exenta. Por ejemplo:
un particular compra un coche por 20.000€ + 21% IVA (4.200). Lo vende a un italiano por
18.000€ sin IVA porque está exento y solo se podrá deducir el 21% de 18.000€ es decir, 3. 780€.

4.6.QUÉ SE ENTIENDE POR DESARROLLO DE LA ACTIVIDAD.

El art. 4. Dos. LIVA distingue entre:

- Si son sociedades mercantiles, todas las entregas de bienes y prestaciones de servicios

se entienden dentro del desarrollo de su actividad. Siempre está sujeto a IVA.
- Si no son sociedades mercantiles hay que distinguir:
o Entrega y prestaciones que constituyen su actividad habitual.
o También se entiende en el desarrollo de su actividad la transmisión de la
totalidad o parte de los bienes que forman su patrimonio empresarial o
profesional. Cuando no se trate de sociedades mercantiles y se transmita algún
bien del patrimonio empresarial se hará con IVA. Por ejemplo: una persona
que tiene una cafetería y vende la cafetera, está vendiendo un bien de su
patrimonio empresarial, y lo hará con sujeción al IVA.

4.6.1. AUTOCONSUMOS

Son modalidades que se someten a IVA y se realizan de manera gratuita. Si el minorista regala
un bien, el precio sería 0€. El IVA repercutido sería 0 igualmente, por lo tanto, la liquidación de
IVA sería 0 – 168 = - 168€. Es decir, es una liquidación negativa (a devolver). Conseguiría la
devolución de 168€ que sería la suma del IVA ingresado en las tres primeras fases. Esto solo
sería en el caso de que el bien NO ESTUVIERA EXENTO.

Sin embargo, la situación no se resuelve de esta manera. Por ello, aunque no haya precio
(porque sea una donación) el empresario debe pagar el IVA. Esta es la justificación de porqué
se gravan los autoconsumos.

Hay dos modalidades de autoconsumo:

- Autoconsumo externo. Puede ser de bienes o servicios.

o Consiste en la salida de bienes del patrimonio empresarial/profesional a:
 O bien el patrimonio personal del sujeto pasivo o al consumo del
sujeto pasivo.
 O bien al patrimonio de un tercero.
o La cuota que satisface el sujeto pasivo en concepto de autoconsumo NO son
deducibles.
- Autoconsumo interno. Solo se refiere a bienes.
o Los bienes permanecen en el patrimonio empresarial/profesional.
o La cuota que satisface el sujeto pasivo en concepto de autoconsumo SÍ son
deducibles.

Para conocer la regulación legal de los autoconsumos se diferencia entre el autoconsumo

externo y el autoconsumo interno.
 A. AUTOCONSUMO EXTERNO.

Se refiere tanto a bienes como a servicios. Los bienes se regulan en el art. 9 LIVA (tanto el
interno como el externo). Las prestaciones se regulan en el art. 12 LIVA.

- Autoconsumo externo de bienes. Art. 9 LIVA.

o Art. 9. 1, a) LIVA. Será la transferencia de bienes corporales del patrimonio
empresarial o profesional al patrimonio personal o bien al consumo del propio
sujeto pasivo. Es una transferencia (y NO una transmisión) porque el bien no
sale del ámbito del mismo sujeto (aunque pase de un patrimonio a otro).

En caso de que sea para el consumo del propio sujeto pasivo, también debe pagarse el IVA del
bien consumido.

o Art. 9. 1, b) LIVA. Trata de la transmisión de bienes corporales que integren el

patrimonio empresarial/profesional. La transmisión conlleva un cambio en la
titularidad, es decir, se trata de un regalo (con el que se cambia la titularidad
del bien). En este caso sí es una transmisión, porque HAY cambio de titularidad
(en el caso anterior no había cambio de titularidad).

- Autoconsumo externo de servicios. Art. 12 LIVA.

o Art. 12. 1 LIVA. Se trata de la transferencia de bienes y derechos
INCORPORALES del patrimonio empresarial/profesional al patrimonio
personal.
o Art. 12. 2 LIVA. Casos de aplicación total o parcial para su uso particular, o bien
para cualquier fin distinto a la actividad empresarial/profesional de los bienes
que forman parte del patrimonio empresarial/profesional. Se utilizan bienes
del patrimonio empresarial/profesional para otras finalidades que no sea la
actividad de la empresa o el uso particular. Por ejemplo: al propietario de un
hotel se le inunda la casa y utiliza una habitación del Hotel.
o Art. 12. 3 LIVA. Es un cajón de sastre que incluye cualquier otra prestación de
servicio sin contraprestación. Por ejemplo: el asesoramiento gratuito de un
abogado.

B. AUTOCONSUMO INTERNO.

- Art. 9. 1, c) LIVA. El bien permanece en el patrimonio empresarial/profesional. Se trata

del cambio de afectación de bienes corporales (porque si no fueran corporales serían
servicios) entre sectores diferenciados de actividad. Por ejemplo: un empresario ejerce
varias actividades y cambia un bien de un sector de la actividad a otro. La cuestión es
saber qué es sectores diferenciados de actividad. Según la Ley, lo será cuando:
o Las actividades económicas sean distintas. Son actividades que tengan
asignados números distintos en la CNDE. La CNDE (muy parecido a las tarifas
del IAE) es a efectos estadísticos. Las actividades tienen todo un número
asignados. De esta manera, para que sean actividades económicas distintas
deben tener un número asignado diferente. Por ejemplo: la actividad hotelera
y actividades similares tiene asignado el número 55. 1. En cambio, el número
86. 1 se destina a la actividad hospitalaria.
o Los regímenes de deducción aplicables sean distintos. Los casos de exención
de IVA no se permite la deducción. Por ejemplo: un hotel deducirá el 100% del
 IVA soportado, mientras que la actividad sanitaria no podrá deducir nada de
IVA (0%).

En este caso, para estar en caso de autoconsumo interno, deben tener grupos distintos en el
CNDE y que el régimen de deducción sea distinto. La ley establece que el régimen es distinto
cuando el % de deducción difiere entre los dos más de 50 puntos porcentuales. En el ejemplo
anterior, si la empresa hotelera también tuviera hospitales, compra camas para el hotel
(pudiéndose deducir el IVA) y las desafecta pasándolas al hospital (donde no se puede deducir
IVA), sería un caso de autoconsumo interno de bienes. En este caso, también habría que pagar
IVA.

Cuando la LIVA impone que haya más de 50 puntos porcentuales es que prevé que no siempre
sean 0 y 100 los porcentajes. Los % no siempre son absolutos, lo que puede suceder porque
dentro de una misma actividad podemos realizar actividades que den derecho a deducción y
que no den derecho a deducción.

- Art. 9. 1, d) LIVA. La afectación o cambio de afectación de bienes producidos,

construidos, extraídos, transformados, adquiridos o importados en el ejercicio de la
actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo para su utilización como bienes
de inversión. Se plantea el caso de que un empresario cambia la afectación o afecta
directamente una cosa que, o bien ha construido o bien ha comprado, como bien de
inversión. Por ejemplo: una empresa que se dedica a la construcción construye un
edificio con dos pisos y un local comercial. Está destinado a venderlo. La empresa
vende los dos pisos y se queda el local, afectándolo como bien de inversión. En este
caso, la empresa se queda el bien, pero debe ingresar el IVA. El bien no sale del
patrimonio empresarial/profesional.

Otro ejemplo: una empresa que se dedica a la venta de material informativo compra 60
ordenadores, y se queda un ordenador para ella. Ese ordenador estaba destinado a la venta y a
ingresar IVA con su venta, y sin embargo, se queda como bien de inversión, por lo cual habrá
que ingresar el IVA en concepto de autoconsumo.

5. SUPUESTOS DE NO SUJECIÓN.

Con la no sujeción se entiende no realizado el hecho imponible. Éstos son supuestos de

delimitación negativa del hecho imponible. Por tanto, no se devenga el impuesto (mientras en
los supuestos de exención sí se devenga, aunque no se tenga que pagar). Se regulan en el art. 7
LIVA.

1. La transmisión de una unidad económica del patrimonio empresarial o profesional

(Art. 7. 1 LIVA).

Estará no sujeto al IVA la transmisión de un conjunto de bienes corporales o incorporales que

constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o
profesional por sus propios medios. Si se transmiten elementos aislados de la actividad sí se
tributa IVA (art. 4 LIVA). Sin embargo, no está sujeto transmitir toda la unidad económica
autónoma que permita desarrollar la actividad.

Solo se establece un requisito para el supuesto de no sujeción: es irrelevante que el adquirente

continue o no con la actividad. Lo único que es relevante que el adquirente acredite su
intención desafectar la unidad a otra actividad (que debería ser similar para poder utilizar la
misma unidad económica autónoma).
 2. Operaciones de promoción o publicitarias (Art. 7. 2, 3 y 4 LIVA).
- Art. 7. 2 LIVA. Estarán no sujetas las entregas gratuitas de muestras de mercancía de
escaso valor comercial con fines de promoción de las actividades profesionales o
comerciales.
- Art. 7. 3 LIVA. Estarán no sujetas la prestación de servicios de demostración gratuitas
con fines de promoción de las actividades profesionales o comerciales.
- Art. 7. 4 LIVA. Estarán no sujetas las entregas sin contraprestación de impresos u
objetos de carácter publicitario. La excepción a lo anterior es que el coste total de los
suministros durante el año natural a un solo destinatario supere los 200€. Si supera los
200€, entonces está sujeto y repercutiría IVA.

3. Prestación de servicios con carácter dependiente (Art. 7. 5 LIVA).

En el art. 11 LIVA se regulan las prestaciones de servicios, donde se regulan los servicios
prestados con carácter independiente. Por tanto, este caso de no sujeción se trata de la
prestación de servicios con carácter dependiente en virtud de relaciones laborales (con
contrato de trabajo) o administrativas (los funcionarios).

4. Autoconsumos sin derecho a deducción (Art. 7. 7 LIVA).

En este artículo, la LIVA se refiere a las operaciones de autoconsumos de los arts. 9 y 12 LIVA.
Estas operaciones estarán no sujetas cuando al sujeto pasivo no se le haya otorgado el derecho
a efectuar la deducción de los objetos consumidos. Si no hay derecho a deducción, los
autoconsumos no están sujetos a IVA.

Por ejemplo: Repsol regala por navidad a sus mejores clientes un Rolex de 1.000€. Es un
autoconsumo porque es un regalo. El matiz de diferencia es que en los arts. 95 y 96 LIVA
encontramos los límites al derecho a deducir y las restricciones al derecho a deducir
(respectivamente).

Básicamente no se podrá deducir las cuotas de IVA soportado de bienes que se adquieran y no
estén afectos a la actividad empresarial. Una de las cuestiones que establece el art. 96 LIVA es
que no podrá ser deducible NUNCA los bienes destinados a clientes, como es el caso del
ejemplo. Por tanto, si regala el reloj se considera autoconsumo, pero no tendrá que hacer la
declaración porque está no sujeto porque no se pudo deducir el IVA que soportó al adquirir los
relojes (el que realiza la entrega no se ha podido deducir la cuota de IVA repercutido por lo que
no hay que neutralizar la cuota que no repercute).

5. Operaciones realizadas por las administraciones públicas (Art. 7. 8 LIVA).

Es un supuesto muy especial porque las Administraciones, a priori, no realizan actividades

económicas o profesionales, aunque hay ocasiones que sí se insertan en el mercado porque
realizan entregas de bienes o prestaciones de servicios. A priori, deberían estar gravadas por
IVA para que no haya distorsión del mercado, pero se establecen supuestos en los que no están
sujetas a IVA. Los requisitos para ello son:

- Realizar entrega de bienes o prestaciones de servicios.

- Realizar las anteriores directamente, es decir, que no lo hagan a través de sociedades
públicas, entidades públicas, entidades privadas, mixtas o sociedades mercantiles, sino
que lo haga la administración del Estado, de las CCAA o las Entidades Locales.
 - Que sean entregas de bienes o prestaciones de servicios sin contraprestación o con
contraprestación de naturaleza tributaria. Para estar en este supuesto de no sujeción
tiene que realizarla la Administración directamente y que no tenga contraprestación o
que la contraprestación tenga naturaleza tributaria (es decir, que la contraprestación
tenga la consideración de tasa, tributo, contribuciones especiales).

Por ejemplo: Lipasam (sociedad anónima municipal) se dedica a la recogida de basura, por lo
que la Administración de la Entidad Local no realiza directamente la prestación de servicios. Por
este servicio se paga la tasa de basura, pero no se cumplen los dos requisitos porque la
Administración no presta directamente la actividad sino mediante una sociedad.

Por tanto, esta actividad es con IVA. Si lo prestara directamente la Administración sería sin IVA
(estaría no sujeto).

Otro ejemplo: venta de suelos por parte de la Administración (de una Entidad Local). El
Ayuntamiento vende directamente el suelo pero lo hace por una contraprestación que no tiene
carácter tributario, sino por precio, por tanto, está sujeto a IVA porque no se cumplen los
requisitos.

Sin embargo y particularmente, el legislador establece en el art. 7. 8, f) LIVA una serie de

bienes y servicios que NUNCA estarán no sujetos (es decir, SIEMPRE estarán sujetos a IVA), con
independencia de que se realicen directamente por la Administración y el precio tenga o no
carácter tributario.

6. Las concesiones administrativas (Art. 7. 9 LIVA).

En ITP se gravan las concesiones administrativas, estando estas sujetas a ITP, salvo las que
tengan uso de estaciones ferroviarias, aeropuertos, etc. que estarán sujetas a IVA.

7. Operaciones descritas en el art. 12. 3 LIVA (autoconsumo de prestaciones de

servicios) cuando tengan carácter obligatorio en virtud de una norma jurídica o de un
convenio colectivo (Art. 7. 10 LIVA).

Por ejemplo: Abengoa tiene la obligación por el convenio colectivo de recoger a los
trabajadores y llevarlos al centro de trabajo. Está prestando un servicio de carácter gratuito. Es
un autoconsumo pero lo hace porque le obliga el convenio colectivo, por ello, en este caso, no
está sujeta a IVA.

6. SUPUESTOS DE EXENCIÓN.

La existencia de supuestos de exención en el IVA modifica dos instituciones básicas de este

impuesto:

- En relación a la repercusión del IVA, con la existencia de supuestos de exención, no se

repercutirá IVA.
- En relación a las exenciones, encontramos las exenciones plenas y las exenciones
limitadas.

6.1.EXENCIONES PLENAS.

Se refieren a las operaciones de exportación y asimilados (arts. 21 a 24 LIVA) y las entregas

intracomunitarias de bienes (art. 25 LIVA). No se repercute IVA pero sí se deduce
completamente IVA. Solo se da con la compraventa internacional de mercaderías.
Se califican como plenas porque, en relacion a los derechos de deducción que tienen los
sujetos pasivos que realizan estas operaciones, pueden deducir completamente el IVA
soportado. Los sujetos pasivos que se dediquen a estas actividades podrá deducir
complementa el IVA soportado de los bienes que adquiera y dedique a su actividad.

6.2.EXENCIONES LIMITADAS.

Se refieren a operaciones interiores (art. 20 LIVA). Estas se denominan limitadas porque limitan
el derecho a deducir el IVA soportado. Por ejemplo: los servicios del dentista están exentas de
IVA pero es una exención limitada lo que conlleva que se impide deducir el IVA soportado en la
adquisición de bienes para su actividad. Por tanto, los dentistas no pueden repercutir IVA y
tampoco deducir el IVA soportado.

Las exenciones relativas a operaciones interiores las encontramos en el art. 20 LIVA. Podemos
distinguir 5 grupos de exenciones:

- Exenciones sociales y culturales. Se incluyen las exenciones relativas a servicios

médicos, hospitalarios, sanitarios, educativos, bibliotecas, etc.
- Exenciones financieras y de seguro. Constitución de depósitos bancarios, contratación
de seguros, concesión de un préstamo, etc.
- Exenciones inmobiliarias.
- Exenciones técnicas.
- Otras exenciones.

Nos centramos en las exenciones inmobiliarias y técnicas.

6.2.1. EXENCIONES TÉCNICAS.

Se denominan exenciones técnicas porque son exenciones que se crean por técnica legislativa,
para evitar la doble imposición sobre los bienes.

1. Exención de entregas de bienes utilizadas por el sujeto pasivo en operaciones

exentas, siempre que no se le haya atribuido al sujeto pasivo la deducción del IVA
soportado en la adquisición de dichos bienes (art. 20. Uno. 24 LIVA). Por ejemplo: un
dentista que vende un sofá de la consulta lo venderá sin IVA porque su actividad está
exenta.
2. Exención de entregas de bienes cuya adquisición donde el sujeto pasivo no ha podido
deducir el IVA soportado en virtud de los arts. 95 y 96 LIVA (que impiden deducir el
IVA de ciertos bienes) (art. 20. Uno. 25 LIVA). El fundamento de este supuesto es que
no se ha podido deducir el IVA soportado porque la LIVA así lo establece y no porque
se realice una actividad exenta. Cuando se transmiten los bienes que no se han podido
deducir el IVA soportado porque lo prohíbe la Ley, esa transmisión se hará sin IVA.

6.2.1. EXENCIONES INMOBILIARIAS

Exenciones de entregas de inmuebles y arrendamiento de inmuebles. Se diferencia entre

edificaciones y terrenos.

1. Exención de la entrega de terrenos (art. 20. Uno. 20 LIVA).

Están exentos los terrenos rústicos y, con carácter general, los terrenos no edificables,
incluyendo las construcciones necesarias para el desarrollo de una explotación agraria.
También están exentos aquellos destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a
superficies viales de uso público. Las entregas posteriores de terrenos de este tipo también
estarán exentas de IVA.

Para saber qué debemos entender por terreno edificable, la LIVA remite a la Ley del Suelo,
donde se dispone que básicamente será edificable lo denominado como solar. Un solar es una
finca urbana en la que se ha terminado el proceso de urbanización y ya es susceptible de
soportar una edificación.

Todo lo que no sea un solar estará exento de IVA.

No obstante, la LIVA establece dos supuestos de NO exención con relación a los terrenos:

- Aquellos terrenos que, aunque sean no edificables, estén urbanizados o en proceso

de urbanización. La entrega de estos terrenos NO está exenta (es decir, SÍ tributa en
IVA) porque la finalidad es que se edifique en un futuro.
- Aquellos terrenos en que estén enclavados edificaciones cuya construcción en esté
en curso. Es decir, si un terreno no edificable se está construyendo y se transmite,
aunque no tenga la calificación de edificable, se está construyendo y se venderá, por lo
que NO estará exento (es decir, SÍ tributa en IVA la entrega).

2. Exención de las segundas y ulteriores entregas de edificaciones (art. 20. Uno. 22

LIVA)

Por ende, NO estarán exentas las primeras entregas de edificaciones.

También estarán exentos los terrenos en que estén enclavadas estas edificaciones una vez haya
finalizado la construcción o rehabilitación.

Para saber cuáles son las entregas que están exentas, el legislador establece que una primera
entrega es la realizada por el promotor una vez finalizada la construcción o rehabilitación. El
promotor es aquel que impulsa, inicia, programa y financia la edificación y que, en la mayoría
de los casos, puede ser el dueño del suelo (aunque no tiene por qué).

La primera entrega, por tanto, está sujeta a IVA, y se entiende por ella la entrega de la
edificación una vez que haya finalizado la construcción o la rehabilitación. EXCEPCIÓN a la
consideración de primeras entregas: no se consideraran primeras entregas (por lo que se
considerarán SEGUNDAS entregas) las realizadas promotor DESPUÉS de utilizado
ininterrumpidamente esa edificación durante un plazo igual o superior a dos años, bien por el
propietario (que es el promotor), por el titular de un derecho real de goce o disfrute, o por el
titular de un contrato de arrendamiento sin opción de compra SALVO que el adquirente sea el
que utilizó dicho edificación por el referido plazo.

Por ejemplo: el promotor alquila el 1/1/2022 un piso al señor A hasta el 1/1/2023. Tras ello, le
vende el piso al señor B. Como no ha transcurrido más de dos años, se considera primera
entrega y se pagará IVA.

Otro ejemplo: el promotor alquila el 1/1/2022 al señor C un piso hasta el 10/1/2024, que C
decide comprarlo. Aunque hayan pasado más de dos años, al comprarlo la misma persona que
lo usó, se considera primera entrega y se pagará IVA.

Otro ejemplo: el promotor utiliza un local comercial durante tres años y más tarde se lo vende
al señor D, siendo una primera entrega, por lo que se pagará IVA.
Esta exención de entrega de edificación NO se aplica en tres supuestos importantes (es decir,
no se va a considerar SEGUNDA entrega y NO estará exento de IVA por ser primera entrega):

- Entrega de edificaciones en el ejercicio de arrendamientos financieros. Si se ejerce la

opción de compra en un arrendamiento financiero SIEMPRE será primera entrega.
- Entrega de edificaciones destinadas a la rehabilitación por parte del adquirente de la
misma. SIEMPRE será primera entrega.
- Entrega de edificaciones destinadas a la demolición previa a una nueva promoción
urbanística. SIEMPRE será primera entrega.

3. Exención de arrendamientos (art. 20. Uno. 23 LIVA).

Regula los arrendamientos tanto para terrenos como para edificaciones.

- Arrendamientos de terrenos. En principio, estarán exentos los arrendamientos de

terrenos, incluida las construcciones de carácter agrario necesarios para la explotación
de una finca rústica. La exención no comprende tres supuestos:
o Que el arrendamiento esté destinado a estacionamiento de vehículos.
o Que el arrendamiento esté destinado a depósito o almacenaje de bienes o
mercancías.
o Que el arrendamiento esté destinado a exposiciones o publicidad.

Con estas excepciones, el legislador da entender que si el terreno se incorpora a una

explotación económica la exención no se aplica.

- Arrendamientos de edificaciones. La LIVA establece que estarán exentos el

arrendamiento de edificios o parte de estos destinados exclusivamente a vivienda. Se
incluye en la exención los garajes, anexos accesorios y muebles arrendados juntamente
con la edificación. La exención no comprende:
o El arrendamiento de vivienda siempre que el arrendador esté obligado a
prestar servicios propios de la industria hotelera, como restaurantes, limpieza,
servicios análogos, etc. Supuesto típico: los apartahoteles.
o El arrendamiento destinado al subarriendo.
o El arrendamiento con opción de compra.

El legislador prevé en el art. 20. Dos. LIVA que se renuncie a la exención por parte del sujeto
pasivo (solo puede renunciarse a las exenciones reguladas en el art. 20. Uno. 20 LIVA y el art.
22 LIVA). En este sentido, debemos recordar que la LIVA establece que lo sujeto a IVA no se
sujeta a TPO EXCEPTO en una gran excepción: en todo lo relativo a bienes inmuebles (los que,
si no quedan gravados por el IVA, quedarán gravados por TPO).

De esta manera, cuando una operación está sujeta, pero exenta a IVA, esta misma operación
estará sujeta y no exenta de TPO. Así, la opción es pagar un impuesto u otro, teniendo en
cuenta que puede interesar pagar más uno que otro.

Los requisitos para poder renunciar a la exención son:

- Que el adquirente sea sujeto pasivo del IVA.

- Que el adquirente tenga el derecho a deducir el IVA soportado en la adquisición de ese
bien inmueble.
Por ejemplo: un promotor utiliza un local comercial durante cuatro años y más tarde lo
transmite a otro empresario. Es una segunda entrega exenta del IVA pero sujeta y no exenta de
TPO. En este sentido, al empresario adquirente le interesa que se grave la operación con IVA y
no con TPO, pues el IVA soportado con la compra la podrá deducir con su IVA repercutido
mientras que lo pagado por TPO no podría deducirlo. Por tanto, le conviene que el promotor
renuncie a la exención y sí se pague IVA.

Por otro lado, al promotor transmitente también le conviene que quede sujeto a IVA en lugar a
TPO, porque así podrá deducir ese IVA de la transmisión con el IVA soportado en su actividad
empresarial, mientras que lo pagado por TPO no podría deducirlo. Por tanto, a ambos le
conviene que se renuncie a la exención y se pague IVA.

7. DELIMITACIÓN DEL IVA DE LAS RESTANTES FIGURAS DE LA IMPOSICIÓN

INDIRECTA.

Las reglas de delimitación se regulan en el art. 4. Cuatro. LIVA y art. 7. 5 LITP. Se puede resumir
en cuatro reglas:

1. Las operaciones sujetas al IVA, aunque se declaren exentas de tributar en dicho

impuesto, no quedarían sujetas ni gravadas por TPO. Excepciones:
o Las entregas inmobiliarias exentas de tributar, salvo que se produzca la
renuncia a la exención, quedarán sujetas y gravadas por TPO.
o Los arrendamientos de inmuebles, así como la constitución y transmisión de
derechos reales de uso y disfrute sobre los mismos, cuando estén exentos de
tributar, quedarán sujetos y gravados por TPO.
o La transmisión de acciones o participaciones en los supuestos contemplados
en el art. 314 de la Ley del Mercado de Valores, es decir, cuando se entiende
que esa transmisión de acciones esconde la transmisión de los inmuebles que
constituyen la mayoría del activo del Balance de la sociedad cuyas acciones se
transmiten, en ese caso también se trataría como una transmisión inmobiliaria
que quedaría gravada según las condiciones de la operación, bien por IVA o
bien por TPO.
2. Las operaciones realizadas por empresarios y profesionales en el desarrollo de su
actividad, aunque se declaren no sujetas al IVA conforme al art. 7 LIVA, tampoco
quedarán sujetas a la modalidad TPO, es decir, no pagarán ni IVA ni TPO. Por ejemplo:
un taxista explota tres taxis y transmite en bloque todo su patrimonio empresarial,
siendo aplicable el supuesto de no sujeción del art. 7. 1º LIVA. Esta transmisión estaría
no sujeta al IVA por el art. 7. 1º LIVA y no sujeta tampoco a TPO. El adquirente del
patrimonio no paga ni IVA ni TPO.

Excepción: cuando la transmisión en bloque de un patrimonio empresarial se declare no sujeta

al IVA, si dentro de ese patrimonio hubiese algún inmueble, la transmisión de éste quedará
sujeta y gravada por TPO.

3. Plena compatibilidad del IVA con el IOS.

4. Plena compatibilidad del IVA con AJD en sus distintas modalidades, es decir, no solo
en cuanto a la cuota fija sino también en cuanto a su cuota variables.
 8. DEVENGO EN LAS OPERACIONES INTERIORES.

El devengo de las operaciones interiores se regula en el art. 75 LIVA y encontramos una regla
general y una regla especial.

En primer lugar, debemos saber que por devengo es el momento en el que se entiende
perfeccionado el hecho imponible y cuando nace la obligación tributaria principal, el pago de la
cuota.

En el IVA tiene especial relevancia el devengo porque cuando se devenga el impuesto nace la
obligación tributaria principal, el pago de la cuota, por lo que cuando se devenga el impuesto el
sujeto pasivo tiene que repercutir IVA e ingresar la cuota repercutida, lo que tiene especial
importancia, pues la tiene que ingresar con independencia de que el consumidor pague la
cuota o no.

8.1. REGLA GENERAL.

1. Devengo en las entregas de bienes (art. 75. Uno. 1º LIVA). En las entregas de bienes el
impuesto se devenga con la puesta a disposición al adquirente de dichos bienes. La
puesta a disposición implica la transmisión de la propiedad. Dependiendo del bien que
se entregue habrá que acudir a la normativa sectorial de cada bien. Por ejemplo: la
entrega de un bien inmueble se entiende cuando se entregan las llaves (traditio).
2. Devengo en las prestaciones de servicios (art. 75. Uno. 2º LIVA). Las prestaciones de
servicios se devengan cuando se presten, se ejecuten o se efectúen. En el momento en
que se presta, se ejecuta o se efectúa es cuando se devenga el impuesto.

8.2. REGLAS ESPECIALES.

Reglas especiales de devengo:

- Devengo en las entregas de bienes sin transmisión de la propiedad (art. 75. Uno. 1º,
segundo párrafo LIVA).

En las entregas de bienes hay operaciones en las que aun no transmitiéndose la propiedad se
producía la entrega de bienes. En este artículo se establecen operaciones, en las que aun no
trasmitiéndose la propiedad, se produce el devengo del impuesto:

o Venta con pacto de reserva de dominio. La entrega de bienes se entiende

desde que se transmite la posesión, es decir, cuando se da el bien en concreto.
o Arrendamiento-venta. La entrega de bienes se entiende desde que se
transmite la posesión, es decir, con la entrega de las llaves.
o Arrendamiento financiero. La entrega de bienes se entiende desde el
momento en el que el arrendatario se compromete a ejercer la acción de
compra, es decir, se devenga como entrega de bienes cuando se compromete a
ejercer la opción de compra.

Estas tres operaciones tienen en común que se quiere adquirir la propiedad pero no hay
liquidez, por lo que el ánimo en adquirir la propiedad existe, por ello es una transmisión de la
propiedad muy parecida a la compra.
En estas tres operaciones en las que no hay transmisión de propiedad el devengo se produce
en el momento de la entrega con la transmisión de la POSESIÓN sobre los bienes (y no de la
propiedad).

- Devengo en la transmisión de bienes entre el comitente y el comisionista cuando éste

actúe en nombre propio (art. 75. Uno. 3º y 4º LIVA).

o Comisión de venta (art. 75. Uno. 3º LIVA). Si el comisionista actúa en nombre

propio es porque el comitente le entrega el bien (es una entrega de bienes). El
legislador se refiere a la entrega de bienes entre comitente y comisionista,
pues la entrega del comisionista al tercero queda regulada en virtud del art.
75. Uno. 1º LIVA. En este sentido, la entrega del comitente al comisionista es la
primera entrega; y la entrega del comisionista al tercero es la segunda entrega.

La LIVA establece que se devengará la primera entrega (entre comitente y comisionista) de

bienes en el momento que el comisionista efectúe la entrega de los distintos bienes, es decir, la
primera entrega se devengará cuando el comisionista le entregue los bienes al tercero (cuando
se produce la segunda entrega). Por tanto, la primera entrega no se devenga hasta que no se
devengue la segunda.

o Comisión de compra (art. 75. Uno. 4º LIVA). En este caso, el tercero entrega los
bienes al comisionista (los bienes que quiere el comitente comprar). Si el
comisionista actúa en nombre propio, el tercera entrega los bienes al
comisionista y éste los entrega al comitente.

Por tanto, la primera entrega es del tercero al comisionista y la segunda entrega del
comisionista al comitente.

En este sentido, la primera entrega, la entrega del tercero al comisionista queda regulado por
el art. 7. Uno. 1º LIVA. Es la segunda entrega, la entrega del comisionista al comitente la que
queda regulada en el art. 7. Uno. 4º LIVA, siendo que la segunda entrega depende de la
primera, pues el impuesto se devenga cuando el tercero le entrega los bienes al comisionista
(devengándose entonces las dos entregas).

- Devengo en operaciones de tracto sucesivo (art. 75. Uno. 7º LIVA).

Regla general: En las operaciones de arrendamiento, suministro, y en general en las

operaciones de tracto sucesivo, el devengo se produce en el momento en que resulte exigible
la parte del precio que comprenda cada prestación. La LIVA establece que se devenga cuando
sea exigible la parte de precio de cada prestación, es decir, lo importante es la EXIGIBILIDAD de
la parte del precio. Esto, a efectos prácticos, conlleva que hay que estar a lo que acuerden las
partes.

Esta regla general comprende como límite el año natural (si lo pactado por las partes excede
del año natural pasamos a la regla especial).

Regla especial: en caso de no establecer precio; o de haberse establecido el precio pero no se

haya establecido el momento de su exigibilidad; o habiéndose establecido la exigibilidad la
periodicidad exceda del año natural; el impuesto se devengará el 31 de diciembre de cada año
por la parte proporcional del correspondiente al periodo transcurrido desde el inicio de la
operación, o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha.
Por ejemplo: el 1 de enero de 2022 se produce un contrato de arrendamiento por 5 años por
precio de 100.000€. En el contrato se fija que se pagará el precio cuando finalice el mismo, es
decir, el 31 de diciembre de 2026. Como la exigibilidad es superior al año, la Ley establece que
se devengará parte del IVA el 31 de diciembre de cada año. Si el 31 de diciembre de 2022 se
devenga IVA, se devengará por la parte proporcional referida a ese periodo que transcurre
desde el 1 de enero hasta 31 de diciembre. Es decir, el 31 de diciembre de 2022 se devenga el
21% de 20.000€ (100.000/5). Así se hará sucesivamente los demás años.

- Devengo de pagos anticipados (art. 75. Dos. LIVA)

El legislador prevé la posibilidad de que se realicen pagos antes de la realización del hecho
imponible. en estos casos, el IVA se devenga cuando se cobre total o parcialmente el precio por
los importes efectivamente percibidos.

Por ejemplo: se compra un ordenador por 500€, se realiza el hecho imponible y se devenga el
impuesto por la totalidad, Ahora bien, si la venta conlleva un pacto de reserva de dominio
porque el pago se aplaza, si se atrasa el pago del precio NO se atrasa el pago del IVA, pues el
IVA se devenga con la transmisión de la POSESIÓN. Por tanto, nunca se retrasa el pago del IVA.
Ahora bien, si antes de la entrega hay plazo anticipado sí se devenga IVA. Por tanto, el IVA
NUNCA SE ATRASA, PERO SÍ SE PUEDE ADELANTAR (EN LOS PAGOS ADELANTADOS).

Por ejemplo: caso de una compra de piso sobre plano. El 25 de mayo de 2022 el interesado
acude a la promotora a por información. El precio del inmueble son 300.000€ y la señal del
mismo 60.000€.

La entrega del piso tiene lugar el 2 de junio de 2023, día en que se pagan 140.000€, siendo que
los 100.000€ restantes se aplazan en un periodo de 10 años.

En este caso, la entrega del poder de disposición es el 2 de junio de 2023 con la entrega del
piso. Sin embargo, hay pagos adelantados y pagos atrasados. El pago de 60.000€ de reserva
devenga IVA en el instante, siendo que habrá que pagar 60.000 + 6.000 (10% de 60.000).

El 2 de junio de 2023 se pagará, tanto el IVA de los 140.000€ que se pagan en ese momento,
como el IVA de los 100.000€ que se pagarán fraccionados durante 10 años. Por tanto, el 2 de
junio se pagará: 140.000 + 14.000 (10% de 140.000) + 10.000 (10% de 100.000).

9. BASE IMPONIBLE DEL IVA (ARTS. 78, 79 Y 80 LIVA).

Cómo se determina la base imponible del IVA en cualquier entrega de bienes o cualquier
prestación de servicios. Será sobre la base imponible sobre la que se aplica el tipo impositivo
del 21%, 10% o 4% para determinar cuál es la cuota de IVA devengada que el empresario o
profesional que realiza la operación debe repercutir a su cliente en la factura o documento que
refleje los términos de la operación.

9.1. REGLA GENERAL (ART. 78 LIVA).

Art. 78. 1 LIVA: “La base imponible del impuesto estará constituida por el importe total de la
contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras
personas”.

La base imponible del IVA no es el precio de los bienes o servicios gravados por el impuesto,
sino el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al IVA,
independientemente de que esa contraprestación sea satisfecha por el destinatario de la
operación o por un tercero.

Por ejemplo: el coste de un billete de autobús se paga a mitad por el usuario y por una
subvención que le concede el Ayuntamiento a la empresa de transporte. Esa subvención, que
no la paga el destinatario del servicio que es el usuario, sino el Ayuntamiento, forma parte del
concepto de contraprestación y, por lo tanto, de la base imponible sobre la que se calculará el
IVA devengado de esa prestación de servicios que recibe el usuario.

Por ello, precisa la LIVA que la contraprestación de la operación sujeta a IVA que constituye la
base imponible de la misma puede ser satisfecha por el destinatario de la operación del bien o
servicio de que se trate o por un tercero.

El concepto de contraprestación es un concepto propio del derecho comunitario, según la

jurisprudencia, y que no se puede confundir con el concepto en sentido estricto de los bienes o
servicios gravados por el impuesto. El concepto de contraprestación es un concepto más
amplio y omnicomprensivo.

Tras definir la base imponible, el art. 79. Dos. LIVA establece una enumeración de una serie de
conceptos que formarían parte de la contraprestación de la operación y, por tanto, formarían
parte de la base del IVA.

Todo esto son partidas que se incluyen en el concepto de contraprestación y, por lo tanto,
forman parte de la base imponible del IVA.

El art. 79. Tres. LIVA hace una delimitación negativa del concepto de contraprestación, donde
establece una serie de conceptos.

Por tanto, la base imponible = importe total contraprestación ≠ precio

En virtud del art. 78. Dos. LIVA, se incluyen las siguientes partidas:

1. Gastos accesorios.

Se incluyen: comisiones, portes, transportes, seguros, etc. Por ejemplo: al comprar un billete
de autobús, siendo que el autobús atraviesa vías de peaje, cuando se page el precio del billete
se pagará el precio del transporte en sentido estricto, más el seguro obligatorio de viajeros,
más lo que repercute la compañía por la vía de peaje. La base imponible en este servicio de
transporte no solo será el precio del transporte en sentido estricto, sino además, esos gastos
accesorios.

Por ejemplo: se realiza un arrendamiento de un local comercial y, según el contrato, podemos

repercutir al arrendatario los gastos de comunidad, los gastos de suministro, el IBI,
determinadas obras de conservación y reparación. La base imponible de la prestación del
servicio de alquiler será el importe del alquiler en sentido estricto más todos los gastos
accesorios.

De manera que, los gastos accesorios se incluyen dentro del concepto de contraprestación
pero, debemos tener en cuenta que, los gastos accesorios solo cuando incurra en ellos el
empresario o profesional que realiza la entrega o presta el servicio en nombre propio, pues sin
los gastos accesorios se incurre en ellos en nombre y por cuenta del cliente, entonces serían
gastos suplidos que no forman parte del concepto de contraprestación ni de la base imponible
del IVA.
En cuanto a la consideración si dentro de los gastos accesorios se pueden incluir los intereses
en el aplazamiento del pago del precio: el aplazamiento del pago del precio a cambio de
intereses no deja de ser una operación financiera y, prácticamente la totalidad de las
operaciones financieras, están exentas de tributar en el IVA.

Los intereses no forman parte de los gastos accesorios ni de la base imponible del IVA cuando
corresponden a un aplazamiento por un periodo de tiempo posterior al devengo de la
operación. Es decir, lo denominado contablemente como los intereses intercalarios, los
intereses que se devengan con anterioridad al devengo de la entrega de bienes o de la
prestación de servicios sujeta al IVA, esos SÍ forman parte del concepto de contraprestación y
de la base imponible del IVA. Y aquellos intereses que no tengan esta consideración NO
formarán parte del concepto de contraprestación y de la base imponible del IVA.

CASO PRÁCTICO

Se financia a través de un leasing una maquinaria cuyo valor son 100.000€ y se pagarán
25.228€ de intereses. Sería un arrendamiento con opción de compra de 4 años de duración y, a
los 4 años y vencido el contrato, se puede ejercer la opción de compra por un valor residual de
15.000€.

A efectos del IVA, el leasing será una entrega de bienes o una prestación de servicios
dependiendo de que el arrendatario se haya comprometido o no formalmente a ejercer la
opción de compra. Si el arrendatario se ha comprometido formalmente a ejercer la acción de
compra, es una entrega de bienes; si no se ha comprometido formalmente a ejercer la acción
de compra, es una prestación de servicios hasta que la opción se ejerza o exista un compromiso
formal de ejercerla.

La consecuencia de que exista un compromiso formal de ejercer la opción de compra, y en

consecuencia sea una entrega de bienes, es que esa entrega de bienes se devenga cuando la
maquinaría objeto del contrato se pone en posesión del arrendatario, es decir, en el momento
de la firma del contrato.

En cambio, si no hay ese compromiso formal de ejercer la opción de compra, tributa como
cualquiera operación de arrendamiento o de tracto sucesivo, cuyo devengo se produce cuando
sea exigible cada parte del precio previsto en el contrato, es decir, sería mensualmente o
anualmente (en función de las cuotas previstas).

Si se considera una entrega de bienes, todos los intereses corresponden a un aplazamiento

posterior a la entrega de bines en el IVA, por lo que estos intereses no formarían parte de la
base imponible del IVA. En cambio, si se considerara como una prestación de servicios, los
intereses corresponden a un periodo anterior al devengo de la prestación de servicios y se
pagaría IVA sobre los intereses.

Así lo establece el art. 78. Dos. 1º, segundo párrafo LIVA: “(…) no se incluirán en la
contraprestación los intereses por el aplazamiento en el pago del precio en la parte en que
dicho aplazamiento corresponda a un período posterior a la entrega de los bienes o la
prestación de los servicios”.

Todos los intereses del leasing son posteriores al devengo de la entrega de bienes si hay un
compromiso formal de ejercer la opción de compra por parte del arrendatario porque, en ese
caso, el devengo de la entrega de bienes se sitúa en el momento inicial de firma del contrato y
puesta a disposición de la maquinaria al arrendatario. Por tanto, todos los intereses son
posteriores a ese momento y, en consecuencia, no forman parte de la base imponible.

Ahora bien, si se hubieran pactado 48 plazos mensuales del arrendamiento y comienza a

tributar como prestación de servicio, cada mes se devengaría la cuota correspondiente y los
intereses que estuvieran en ese recibo serían anteriores al devengo de la prestación de servicio
y, por lo tanto, se giraría el recibo con la parte del principal, la carga financiera y con el 21% de
todo (pues los intereses sí formarían parte del concepto de contraprestación).

Por ejemplo: si se compra una lavadora que se pagará a plazos en 2 años, se pagará IVA sobre
el precio de la lavadora y no sobre los intereses, pues los intereses corresponden a los dos años
posteriores a la entrega del bien (que se produce cuando se pone la lavadora a disposición del
cliente). Los intereses del aplazamiento no formarían parte de la base imponible de la entrega
de bienes porque corresponden a un periodo de tiempo posterior a dicha entrega de bienes.

En cambio, cuando sean intereses que se devengan antes de que se produzca el devengo de la
entrega de bienes o la prestación de servicios, entonces sí formarían parte de la base
imponible del IVA.

2. Subvenciones vinculadas al precio de los bienes o servicios gravados por el impuesto.

Es decir, se trata de bienes o servicios que, por cualquier razón, tienen un coste político inferior
a su coste real y la parte del coste que no satisface el usuario es cubierta por una
Administración que es la que concede esa subvención vinculada directamente.

Cuando encontremos una subvención que se concede en función del número de unidades
vendidas de producto o del volumen de servicios prestados y se determina con anterioridad a
la realización de la prestación, se considera que es una subvención vinculada al precio de los
bienes o servicios gravados por el impuesto y, en cuyo caso, la subvención forma parte del
concepto de contraprestación y de la base imponible del IVA.

Por ejemplo: un Ayuntamiento fija el precio a pagar por el usuario del servicio de transporte
urbano por el billete un viaje en 1’25€. Por otra parte, subvenciona a la empresa municipal de
transporte por un importe de 0’25€ por servicio prestado. ¿Cuánto tendrá que pagar el usuario
del transporte por el billete IVA incluido?

- Precio que paga el usuario: 1’25€.

- Subvención vinculada directamente al precio: 0’25€.
- Base imponible del IVA: 1’50€.
- IVA al 10%: 0’15€.

El usuario tendrá que pagar 1’40€, es decir, 1’25€ que es la parte del precio que paga él más
todo el IVA, que sería 0’15€, por tanto, 1’40€.

Solo forman parte de la contraprestación las subvenciones vinculadas al precio y NO

subvenciones del capital, subvenciones para cubrir un déficit de explotación. Las subvenciones
vinculadas al precio son aquellas que se conceden atendiendo al número de unidades vendidas
de un producto o al volumen de un determinado servicio que se preste y se fijen con
anterioridad a la realización de las entregas o prestaciones de servicios.
 3. Todos los tributos y gravámenes que recaigan sobre la operación sujeta al IVA, salvo
el IVA y el Impuesto Especial de Matriculación (IEDMT).

Cualquier otro tributo o gravamen, distinto de estos dos, formaría parte de la base imponible
del IVA. Por ejemplo: en un recibo de gas, podemos encontrar la partida de consumo de gas, la
partida de impuesto de hidrocarburos y la partida del alquiler del contador. La base imponible
es la suma de todo lo anterior, es decir, el impuesto especial de hidrocarburos forma parte de
la base imponible del IVA igual que como gasto accesorio forma parte el alquiler del contador.

4. Arras.

Establece la LIVA que se incluyen en el concepto de contraprestación: “Las percepciones

retenidas con arreglo a derecho por el obligado a efectuar la prestación en los casos de
resolución de las operaciones sujetas al impuesto” (art. 78. Dos. 5º LIVA).

Por ejemplo: si se reserva una mesa en un restaurante, se pedirán 20€ de fianza, de manera
que si no se presentan los comensales, se perderán los 20€ (siendo las percepciones retenidas
por el obligado a efectuar la prestación en los casos de resolución de la operación).

Por lo tanto, en principio, lo que habría que hacer por parte de ese empresario, los 20/1’10 nos
señala qué parte es precio y el resto será IVA. El empresario se quedaría 18’18€ y el resto lo
tendría que ingresar.

Sin embargo, esto debe ser matizado. El TJUE se pronunció con ocasión del caso de un
balneario francés, refiriéndose al importe que retenían de las reservas cuando no se
presentaba el cliente. El criterio del TJUE es que, en esos casos, no se devenga IVA porque,
como el cliente no se presenta, no se le llega a prestar ningún servicio y, por lo tanto, no hay
entrega de bien o prestación de servicio alguna (y no es supuesto de sujeción a IVA).

Por tanto, aunque se mantiene en la legislación española, la aplicación de este apartado en

concreto es muy discutible.

5. Envases y embalajes.

Se trata del importe que carga el proveedor por los envases y embalajes en los que se presenta
la mercancía, incluso en el supuesto de que esos envases o embalajes fuesen susceptibles de
devolución, reintegrándole al cliente el valor de los mismos.

Cuando el empresario que realiza la venta le carga a su cliente determinadas cantidades por el
valor de los envases o embalajes en los que se presenta la mercancía, ese valor de los envases
y embalajes forma parte de la base imponible de esa entrega de bienes, incluso en el caso de
que fueran susceptibles de devolución.

Si efectivamente son susceptibles de devolución y se devuelven, eso provocará una

modificación de la base imponible inicialmente fijada para la operación. Pero en la factura que
se emite inicialmente por la entrega de bienes realizada, formará parte de la misma no solo el
precio de la mercancía, sino también el importe repercutido al cliente en concepto de envases
y embalajes. De manera que tendríamos una situación parecida a la siguiente:

X ha comprado mercancía por valor de 20.000€, repercutiéndole la empresa vendedora un

importe de 1.000€ en concepto de envase o embalaje, en el que se presenta la mercancía
vendida, que son susceptibles de devolución, así como 1.000€ correspondientes al gasto de
transporte de la mercancía vendida para su puesta a disposición del comprador.
 - Precio: 20.000€
- Importe envases: 1.000€
- Transporte: 1.000€
- Base imponible: 22.000€
- IVA al 21%: 4.620€
- TOTAL FACTURA: 26.620€

Si una vez desembalada las mercancías el comprador devolviera los envases o embalajes,
entonces tendríamos que modificar con una factura la base imponible fijada para esta
operación minorándola en el importe en el que inicialmente se hubiera cargado por los envases
o embalajes.

6. Deudas asumidas por el destinatario.

Forma parte del concepto de contraprestación las deudas asumidas por el destinatario.
Realmente no es más que una forma de pago de la contraprestación. Por ejemplo: cuando se
compra un piso, el grueso del precio se paga subrogándose en el préstamo que ha pedido el
promotor para llevar a cabo la promoción. Es decir, el cliente comprador se subroga en la
hipoteca que pidió el promotor para realizar la promoción. Esos son deudas asumidas por el
destinatario, pero eso no es un concepto diferenciado del precio, sino una forma de pagar el
precio convenido para la operación.

En virtud del art. 78. Tres. LIVA, no se incluyen las siguientes partidas:

a. Indemnizaciones, cuando realmente lo sean.

Es decir, cuando no constituyan contraprestación de ninguna entrega de bienes o prestación de

servicios sujeta, sino que sea una auténtica indemnización de daños y perjuicios. En ocasiones,
en términos coloquiales, se denomina indemnización a lo que no lo es. Por ejemplo: llamamos
indemnización al justiprecio de una expropiación forzosa, pero el justiprecio de una
expropiación forzosa no es una indemnización, sino que es el precio del bien expropiado.

Por tanto, cuando se habla de indemnizaciones no sujetas al IVA, son las indemnizaciones por
daños y perjuicios en sentido estricto que no constituyan la contraprestación de alguna
operación.

Por ejemplo: el señor A firmó el 15 de julio de 2021 con una promotora un contrario privado de
compraventa de un piso en promoción por un precio total de 300.000€, a satisfacer de la
siguiente forma:

- 18.000€ de entrada en el momento de la firma del contrato privado.

- 24 letras mensuales de 3.000€ desde agosto de 2021 hasta julio de 2023.
- Cuando se otorgue la escritura de compraventa (prevista para septiembre de 2023), el
Señor

A se subrogará en 210.000€ del importe del préstamo promotor solicitado por la entidad
promotora.

El contrato incluía una cláusula según la cual el comprador podía desistir de la compra en
cualquier momento anterior al otorgamiento de la escritura, perdiendo la mitad del precio
satisfecho hasta ese momento. Supongamos que el señor A desiste de la compra en 2023.
En ese caso, llevaba pagado del precio 90.000€. Como se resuelve la venta, se restan 90.000€.
Se queda la mitad de lo que llevaba pagado, es decir, 45.000€, como indemnización por daños.
La base imponible del IVA sería 0, pues lo único que se queda la promotora serían 45.000€ que
sería una indemnización por daños y perjuicios estricta por el desistimiento anticipado de la
operación.

Por lo tanto, el total de factura serían 45.000€ y, como llevaba pagado 90.000€, habrá que
devolverle 54.000€, es decir, 45.000€ más todo el IVA (pues al resolverse la operación no llega
a existir entrega de bien alguno).

- Precio: 90.000€
- Resolución venta: (90.000€)
- Indemnización daños: 45.000€
- Base imponible de IVA: 0.
- Total factura: 45.000€
- Importe satisfecho: 90.000€
- A DEVOLVER: 54.000€

b. Descuentos y bonificaciones que se concedan previa o simultáneamente a la

realización de la operación.

Tampoco se incluye en el concepto de contraprestación los descuentos y bonificaciones que se

concedan previa o simultáneamente a la realización de la operación y estén debidamente
acreditados. Por ejemplo: un cliente quiere comprar un coche con descuento. Finalmente, un
coche cuyo precio de venta al público son 30.000€ se consigue un descuento de 1.000€ y lo
venden por 29.000€, la base imponible sería 29.000€ (precio venta al público – el descuento).

c. Gastos suplidos.

Un gasto suplido es un gasto que realiza el empresario o profesional en nombre y por cuenta
de su cliente en virtud de un mandato expreso del mismo. Por ejemplo: un profesional compra
mercancía en Santander y necesita que la misma viaje a Sevilla. El profesional pide al vendedor
que contrate en su nombre y por su cuenta (en nombre y por cuenta del profesional
comprador) el transporte de la mercancía. El servicio de transporte realmente lo contrata el
profesional comprador, por lo que la factura se emitiría contra él. Ahora bien, el transporte lo
pagará el vendedor de Santander que, después, lo repercutirá en la factura.

En el ejemplo anterior: X ha comprado mercancía por valor de 20.000€, repercutiéndole la

empresa vendedora un importe de 1.000€ en concepto de envase o embalaje, en el que se
presenta la mercancía vendida, que son susceptibles de devolución, así como 1.000€
correspondientes al gasto de transporte de la mercancía vendida para su puesta a disposición
del comprador.

Si este transporte se contrata por el vendedor en nombre propio, la factura era la anterior
explicada: 26.620€ en total.

Ahora, si el vendedor contrata el transporte en nombre y por cuenta de X, entonces la factura

sería:

- Precio: 20.000€
- Importe envases: 1.000€
- Base imponible: 21.000€
 - IVA al 21%: 4.410€
- Gastos suplidos: 1.210€ (1.000 + IVA)
- TOTAL FACTURA: 26.620€.

La empresa de transporte en este caso ha emitido la factura contra X. Esa factura emitida
contra X la ha pagado el vendedor y, después, se la cobra en la factura como un suplido que no
forma parte de la base imponible de la operación. Realmente, a efectos económicos, da igual,
porque el total de la factura es el mismo importe, pero en la mecánica del IVA soportado sí es
diferente.

Los 210€ de IVA se los deducirá X como IVA soportado porque tiene una factura de la empresa
de transporte contra él.

d. Subvenciones no vinculadas al precio.

Por ejemplo: una subvención a la explotación o una subvención de capital.

9.2. REGLAS ESPECIALES (art. 79 LIVA).

La Ley dedica el art. 79 LIVA a establecer reglas especiales para la determinación de la base
imponible en determinadas operaciones que presentan alguna peculiaridad que las singulariza.

La primera de las reglas especiales se regula en el art. 79. Dos. LIVA: “Cuando en una misma
operación y por precio único se entreguen bienes o se presten servicios de diversa naturaleza,
incluso en los supuestos de transmisión de la totalidad o parte de un patrimonio empresarial, la
base imponible correspondiente a cada uno de ellos se determinará en proporción al valor de
mercado de los bienes entregados o de los servicios prestados”.

En este caso, tenemos un conjunto de bienes o servicios que se compran por un precio único
pero, dentro de éstos, puede haber algunos que estén exentos y otros no, puede haber algunos
sujetos y otro no, algunos que tributen a un tipo y otros que tributen a otro tipo diferente; por
tanto, se necesita saber qué parte del precio único convenido para la operación corresponde a
cada uno de los bienes según su distinta naturaleza.

Por ejemplo: una promoción inmobiliaria formada por un número de viviendas y por un
número de locales comerciales. Las viviendas se venden por un precio global de un millón
quinientos mil euros y los locales comerciales se venden por quinientos mil euros. Un inversor
ofrece comprar la promoción entera (todas las viviendas y todos los locales) cerrando la
operación en un millón setecientos mil euros. Se necesita saber, a la hora de expedir la factura,
qué parte del precio correspondería a las viviendas, porque ello tributará al 10%, y que parte
corresponde a los locales, porque ello tributaría al 10%.

Para ello, el art. 79. Dos LIVA establece que debe hacerse en proporción del valor de mercado
de los bienes incluidos, es decir, 1 millón setecientos mil es el precio único convenio dividido
por el precio de mercado de todo el conjunto (2 millones) y multiplicado por el millón
quinientos mil de valor de mercado de la vivienda, daría la parte del millón setecientos mil que
correspondería a las viviendas al que se aplicaría el 10% de IVA:

1.700.000/2.000.000 x 1.500.000 = 1.275.000€ x 0’10 = 127.500€ IVA devengado.

Lo mismo se realizaría con los locales solo que multiplicado por el valor éstos.

1.700.000/2.000.000 x 500.000 = 425.000 x0’21 = 89.250€ IVA devengado.

La segunda regla especial sirve para identificar la base imponible en los autoconsumos (art. 79.
Tres. LIVA). Se necesita una regla especial para la base imponible de los autoconsumos porque,
en estos casos, no hay precio de venta. Es decir, la denominación común de todas las
operaciones de autoconsumo es la ausencia de contraprestación. En muchos casos no es que
no haya contraprestación es que no hay no entrega de bien o prestación de servicio (no hay
operación alguna). Lo que ocurre es que, por cuestiones técnicas, se asimila determinadas
situaciones a entregas de bienes onerosas aunque no hubiera entrega de bienes alguna.

Uno de los supuestos de autoconsumo externo que es la afectación de existencias de la

actividad como bienes de inversión, no hay entrega de bienes alguna (las existencias eran de la
empresa y siguen siendo de la misma cuando se afectan como bienes de inversión). Se trata en
el IVA como si fuera una entrega de bienes onerosas que realiza el hecho imponible del IVA
para evitar que se cometan fraude a las normas que regulan la deducción del IVA soportado o
bien para concretar la particularidad que tiene la deducción del IVA soportado en los bienes de
inversión.

En los autoconsumos, como no hay contraprestación, y precisamente la base imponible es el

importe total de la contraprestación, debe existir una norma que establezca que tomar en
estos casos como contraprestación. En este caso, al legislador se le abrían dos posibilidades:

- Tomar como contraprestación el valor normal del mercado de ese autoconsumo.

- Tomar como contraprestación el coste de adquisición del bien o servicio objeto del
autoconsumo. Es decir, sin incluir el beneficio empresarial. Esta la opción que en
principio toma el legislador.

Los autoconsumos se valoran al coste de adquisición o de producción de los bienes o servicios

objeto del autoconsumo y solo en el caso de que fuera un deterioro, una depreciación o una
revaloración de los bienes o servicios objeto del autoconsumo, SOLO en esos casos, se tomaría
el valor de mercado en el momento de realizarse la operación.

Por ejemplo: un promotor inmobiliario ha construido un bloque de viviendas. El ático, en lugar

de venderlo, lo incorpora a su patrimonio como su vivienda habitual. Esa transferencia del ático
desde el patrimonio empresarial hasta el patrimonio personal sería un supuesto de
autoconsumo del art. 9. 1º, a) LIVA que pretende evitar que haya un consumo final de un bien
sin IVA.

El ático que se destina a vivienda está sin IVA porque todo el IVA que se soportó en la
construcción del ático se ha ido deduciendo como empresario. Por lo tanto, el ático está en el
patrimonio empresarial limpio de IVA. Si el promotor se va a vivir al ático y no se grava esa
operación, al final terminaría siendo residente habitual en la vivienda sin pagar IVA por ello.
Eso es lo que trata de evitar el autoconsumo.

La base imponible del autoconsumo de transferir el ático desde el patrimonio empresarial al

patrimonio particular cuando se dedica a vivienda habitual se fijará en el coste de la
construcción.

Por lo cual, en definitiva, están obligando a devolver todo el IVA correspondiente al ático que
se ha ido deduciendo a lo largo del proceso de deducción del IVA.

La tercera regla especial se refiere a las operaciones vinculadas y se regula en el art. 79. Cinco
LIVA. En relación con las operaciones vinculadas en el IVA se deben saber tres cosas:
 1. Cuál es el concepto de operación vinculada en el IVA. No coincide totalmente con el
concepto de operación vinculada estudiada en el IS, sino que es un concepto mucho
más amplio que el utilizó en el IS.
2. Cómo determinar la base imponible a efectos del IVA en una operación vinculada.
3. Cuáles son los supuestos concretos en los que hay que aplicar esta regla especial (pues
no son todos).

En cuanto al concepto, el art. 79. Cinco, segundo párrafo LIVA establece que existe vinculación
en los siguientes supuestos:

- Cuando los sujetos pasivos que intervienen sean sujetos pasivos de IRPF, de IS o de
IRNR. En todos los casos en que hubiera vinculación a efectos del IS hay vinculación a
efectos del IVA.
- En las operaciones realizadas entre los sujetos pasivos y las personas ligadas a ellos por
relaciones de carácter laboral o administrativo. Es decir, esto no es una operación
vinculada a efectos del IS pero SÍ lo sería en IVA. Por ejemplo: las operaciones que el
corte inglés pueda realizar con sus empleados, desde el punto de vista del IVA es
operación vinculada, pero desde el IS o el IRPF no lo son.
- En las operaciones realizadas entre el sujeto pasivo y su cónyuge o sus parientes
consanguíneos hasta el tercer grado inclusive. Una operación entre un empresario y su
cónyuge NO es afectos del IS una operación vinculada. Pero si se es empresario a
efectos del IVA, una operación en el desarrollo de su actividad con su cónyuge, SÍ se
calificaría como operación vinculada y le sería aplicable esta norma de valoración.

Para determinar la base imponible en una operación vinculada hay dos opciones:

- Tomar la contraprestación efectivamente convenida por las partes. es decir, el precio

convenido por la partes.
- Tomar el precio normal de mercado (como se hace en el IS).

Así, el art. 79. Cinco IVA establece: “Cuando exista vinculación entre las partes que intervengan
en una operación, su base imponible será su valor normal de mercado”. Es decir, en principio, si
se pacta un precio de transferencia inferior o superior al valor de mercado, la base imponible
sería el valor de mercado pero, a diferencia a lo que sucedía en el IS (donde siempre se
aplicaba el valor de mercado en una operación vinculada), en el IVA no, sino que esa regla de
tomar como base imponible el valor de mercado SOLO se va a utilizar cuando favorezca a
Hacienda (si le perjudicara no).

Por tanto, solo se va a utilizar cuando se den determinadas circunstancias que determinan que
Hacienda se pueda ver perjudicada por un precio de transferencia distinto al de mercado
pactado por las partes.

Así, establece el art. 79. Cinco, tercer párrafo LIVA: “Esta regla de valoración únicamente será
aplicable cuando se cumplan los siguientes requisitos:”

a) Que el destinatario de la operación no tenga derecho a deducir el IVA totalmente y

que la contraprestación pactada sea inferior a la que correspondería en condiciones
de libre competencia. Es decir, si el destinatario de la operación vinculada es un
consumidor final o un semiconsumidor final y se pacta un precio inferior al valor de
mercado, ese consumidor final se está ahorrando un IVA en perjuicio de Hacienda y
por ello será base imponible el valor normal de la operación.
Si el destinatario es un consumidor final y se pacta un precio superior al valor de mercado, a
Hacienda no le perjudicada, por lo que no se aplacaría la regla de valoración de las operaciones
vinculadas.

b) Cuando el empresario profesional que realice la entrega de bienes o prestación de

servicios determine sus deducciones aplicando la regla de prorrata y, tratándose de
una operación que no genere el derecho a la deducción, la contraprestación pactada
sea inferior al valor normal de mercado.

Las ventas de un empresario, desde el punto de vista del IVA, se clasifican en cinco categorías
posibles:

1. Las ventas del empresario pueden ser una entrega de bienes o una prestación de
servicios sujetas y no exentas de tributar.
2. Las ventas del empresario pueden ser una entrega de bienes o una prestación de
servicios sujetas y exentas de tributar según el art. 20 LIVA (exenciones limitadas).
3. Las ventas del empresario pueden ser una entrega de bienes exentas por exportación,
en el caso de que el cliente del empresario esté establecido fuera de la UE.
4. Las ventas del empresario pueden ser una entrega intracomunitaria de bienesexentas,
en el caso de que el cliente del empresario fuera un empresario establecido en otro
Estado miembro de la UE.
5. Las ventas del empresario pueden ser una entrega de bienes o una prestación de
servicios no sujeta al IVA, bien porque no se entiende realizada la operación en el TAI o
bien porque está amparada en algún supuesto de no sujeción del art. 7 LIVA.

Esta estructura de las ventas de un empresario va condicionar su derecho a deducción del IVA
soportado en las compras, de manera que cuando un empresario realiza ventas del tipo 1, 3, 4
y casi siempre 5, está realizando operaciones que le dan derecho a deducir el IVA soportado, y
cuando el empresario realiza ventas del tipo 2, está realizando una operación que no le da
derecho a deducir el IVA soportado.

Cuando el empresario solo realiza ventas del tipo 2, no deduce nada de IVA. Por ejemplo: un
dentista, todas las ventas que haga sus clientes son prestaciones de servicios exentas según el
art. 20 LIVA, por tanto son operaciones que no le dan derecho a deducir el IVA soportado.

Por ejemplo: el bar de la facultad de Derecho realiza operaciones sujetas y no exentas que dan
derecho a deducir el IVA soportado. Por tanto, deduce el 100% del IVA soportado en la compra
de bienes y servicios para su actividad.

Sin embargo, hay un gran número de empresarios que realizan tanto operaciones que le dan
derecho a deducir, como operaciones que no le dan derecho a deducir, es decir que realizan
tanto ventas del tipo 1, 3, 4 y 5 como ventas del tipo 2. Estos empresarios tienen que buscar la
proporción que representan las primeras respecto de todas. Y esa proporción es lo llamado
regla de prorrata, es decir, el porcentaje de IVA soportado que tiene derecho a deducir el
empresario. Si las ventas que dan derecho a deducir representan un 60% del total de las
ventas, se tendrá derecho a deducir un 60% del IVA soportado en las compras. Esta es la idea
de la regla de prorrata.

Por tanto, volviendo a la regla del art. 79. Cinco, tercer párrafo, b) LIVA, la misma perjudica a
Hacienda porque la contraprestación pactada inferior al valor de mercado lo que está haciendo
es subir artificialmente el porcentaje de prorrata de este empresario.
 c) Cuando el empresario o profesional que realice la entrega de bienes o prestación de
servicios determine sus deducciones aplicando la regla de prorrata y, tratándose de
una operación que genere el derecho a la deducción, la contraprestación pactada sea
superior al valor normal de mercado. En este caso, ocurre lo mismo que en el anterior.
Si el empresario pacta un precio superior al valor de mercado, también está
consiguiendo de esta forma elevar artificialmente su porcentaje de IVA deducible.

Estos son los tres únicos casos en los que se aplica como base imponible de la operación
vinculada en el IVA su valor normal de mercado y no el precio convenio por las partes para la
operación. Fuera de estos tres casos, en todos los demás, se tomaría como base imponible la
regla general, es decir, el importe convenido por las partes.

La cuarta regla especial se regula en el art. 79. Seis. LIVA: “En las transmisiones de bienes del
comitente al comisionista en virtud de contratos de comisión de venta en los que el
comisionista actúe en nombre propio, la base imponible estará constituida por la
contraprestación convenida por el comisionista menos el importe de la comisión”.

Se trata de una COMISIÓN DE VENTA en la que, si el comisionista actúa en nombre propio

frente al tercero, a efectos de IVA, existe una primera entrega de bienes del comitente al
comisionista para que éste pueda actuar en nombre propio frente al tercero, y después una
segunda entrega de bienes del comisionista al tercero al que consigue venderle el bien.

La entrega de bienes del comitente al comisionista, como es meramente funcional respecto de

la segunda entrega, retrasa su devengo al momento en que se devengue la entrega del
comisionista al tercero. El comitente entrega el bien al comisionista exclusivamente para que
éste lo pueda vender al cliente, actuando el comisionista en su propio nombre. Por tanto,
cuando se devenga la entrega que el comisionista hace al cliente, es cuando se entiende
devengada la entrega que el comitente hace al comisionista.

En este caso, la factura expedida por el comisionista al cliente incluye:

- Precio 50.000
- IVA al 21% 10.500
- TOTAL FACUCTA 60.500

La factura que expide el comitente al comisionista incluye:

- Precio 50.000
- Comisión (5.000)
- Base imponible 45.000
- IVA al 21% 9.450
- TOTAL FACTURA 54.450

Al liquidar esta operación, el comisionista ha repercutido 10.500€ de IVA y ha soportado

9.450€ y debe ingresar 1.050€, es decir, el 21% de los 5.000€ de comisión que cobra el
comisionista.
En caso de que el comisionista NO actúe en nombre propio frente al tercero, habría una
entrega de bienes directa del comitente al cliente que ha buscado el comisionista y una
prestación de servicios del comisionista al comitente (consiste en buscar el cliente).

En este caso, el comisionista expide una factura al comitente que incluye:

- Precio (de la comisión) 5.000

- IVA al 21% 1.050
- TOTAL FACTURA 6.050

Y el comitente expide una factura al cliente que incluye:

- Precio 50.000
- IVA al 21% 10.500
- TOTAL FACTURA 60.500

La quinta regla especial se regula en el art. 79. Siete LIVA y se trata de las comisiones de
compra.

En una comisión de compra donde el comisionista actúe en nombre propio tendríamos una
entrega del proveedor al comisionista y una entrega del comisionista al comitente por cuanta
del cual ha comprado el bien, cuya base imponible sería el precio pactado con el proveedor
más el importe de su comisión.

PROVEEDOR → COMISIONISTA → COMITENTE

En la factura que el proveedor expide al comisionista se incluye:

- Precio 50.000
- IVA al 21% 10.500
- TOTAL FACTURA 60.500

En la factura que el comisionista expide al comitente se incluye:

- Precio 50.000
- Comisión 5.000
- Base imponible 55.000
- IVA al 21% 11.550
- TOTAL FACTURA 66.550

Si comisionista NO actúa en nombre propio, entonces existe una entrega de bienes del
proveedor al comitente y una prestación de servicios del comisionista al comitente.

Estas son las reglas especiales más importantes.

9.3. MODIFICACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE

Se regula en el art. 80 LIVA. La base imponible se fija, para cualquier operación, en el momento
de su devengo con las normas que se han expuesto en los arts. 78 y 79 LIVA. Y, conforme a esas
normas, se determina la base imponible, se calcula el IVA que hay que repercutir al cliente y se
emite la factura correspondiente a la operación.

Ahora, una vez hecho lo anterior, pueden darse circunstancias que obligan o permiten
modificar la base imponible inicialmente fijada para la operación. Para modificar la base
imponible se emite una factura rectificativa de la original con los nuevos datos surgidos de
determinadas circunstancias.

Por tanto, la secuencia temporal es la siguiente:

1. Se devenga una entrega de bienes o una prestación de servicios. Se emite la factura

correspondiente a la operación.
2. Para emitir la factura se calcula la base imponible del IVA. Se calcula con las normas de
los arts. 78 y 79 LIVA.
3. Sobre esa base imponible se calcula el 21%, 10% o 4% de IVA.
4. Se repercute al cliente.

Ahora bien, con posterioridad a ese momento, se pueden dar determinadas circunstancias que,
a veces, obligan y, a veces, permiten al empresario o profesional modificar la base imponible
que inicialmente calculó para la operación en la factura original y esa modificación la realizará
mediante la expedición de una factura rectificativa de la original en la que constará la nueva
base imponible y, como consecuencia de esa nueva base imponible, la nueva cuota de IVA
repercutida y, como consecuencia de todo ello, la obligación de hacerle un cargo adicional al
cliente o devolver parte de lo inicialmente cobrado.

De esto trata el art. 80 LIVA. Art. 80. Uno LIVA: “La base imponible determinada con arreglo a
lo dispuesto en los artículos 78 y 79 anteriores se reducirá en las cuantías siguientes:

1. El importe de los envases y embalajes susceptibles de reutilización que hayan sido

objeto de devolución.
2. Los descuentos y bonificaciones otorgados con posterioridad al momento en que la
operación se haya realizado siempre que sean debidamente justificados.” Este es el
caso habitual de los rappels que se conceden por el volumen de compra (son
descuentos por un gran volumen de compra que se realizan con posterioridad a las
mismas).

Por ejemplo: un vendedor cobra una determinada cantidad en concepto de envase en la que la
mercancía se presenta. El comprador paga la factura pagando IVA también por el importe de
los envases. Una vez que la desembala devuelve los envases al proveedor y el mismo tendrá
que devolver lo que le cargó por el envase más el IVA.

Ello determina que haya que modificar la base imponible fijada originalmente para la
operación, excluyendo de ella el importe del embalaje.

Así, tenemos que la factura original que expide el vendedor incluye:

- Precio 20.000
- Importe envases 1.000
- Transporte 1.000
- Base imponible 22.000
- IVA al 21% 4.620
- TOTAL FACTURA 26.620
Cuando el comprador devuelve los envases, hay que modificar la base imponible, y la nueva
factura rezaría:

- Precio 20.000
- Importe envases 1.000
- Devolución envases (1.000)
- Transporte 1.000
- Base imponible 21.000
- IVA al 21% 4.410
- TOTAL FACTURA 25.410
- Importe factura original 26.620
- IMPORTE A DEVOLVER 1.210

Estos 1.210€ a devolver son los 1.000€ que cobró por los envases más el 21% de IVA que se le
repercutió. Esta es una operación de modificación de la base imponible.

El art. 80. Dos LIVA establece: “Cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con
arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las
operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya
efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente”.

Cuando se altere el precio puede ser un supuesto de aumento o disminución de la base

imponible. Por ejemplo: un equipo de fútbol vende un jugador por 50 millones de euros y, si el
equipo al que se ha vendido el mismo paga la Champions, se pagará un plus de 10 millones de
euros más.

Esta es una alteración del precio con posterioridad al devengo de la operación que supondría la
modificación de la base imponible inicialmente fijada para la misma.

Cuando se resuelve total o parcialmente una operación, lógicamente, habrá que modificar total
o parcialmente la base imponible dejándola a 0 o dejándola a una parte de la inicialmente
fijada.

Por ejemplo: un señor compra sobre plano un piso pagando 18.000€ de entrada más 1.800€ de
IVA. Paga 4 letras de 3.000€ más 300€ de IVA y, antes de firmar la escritura, no puede hacer
frente al pago total, por lo que resuelve la operación perdiendo la mitad de lo que lleva
pagado. El precio que se ha facturado hasta ese momento son 90.000€, con la resolución de la
venta – 90.000€, la indemnización que se queda la empresa por la resolución son 45.000€ pero
no forma parte de la base imponible del IVA porque es una indemnización de daños y
perjuicios. Por lo tanto, la base imponible del IVA en la factura rectificativa sería 0. El total de la
factura son los 45.000€ de la indemnización. El importe que llevaba pagado era 90.000 por lo
que hay que devolver 55.000€. es decir, hay que devolver 45.000€ más los 9.000€ de IVA
soportados hasta ese momento.

Factura:

- Precio 90.000
- Resolución venta (90.000)
- Indemnización daños 45.000
- Base imponible de IVA 0
- Total factura 45.000
- Importe satisfecho 90.000
 - A DEVOLVER 54.000

Este es un supuesto de modificación de la base imponible por resolución total con arreglo a
derecho por ser una cláusula introducido en el contrato de compraventa.

Estos casos enunciados hasta ahora son supuestos de modificación OBLIGATORIA de la base
imponible. En esos casos, el empresario o profesional que realiza la entrega de bienes o
prestación de servicios y emitió la factura original está OBLIGADO a emitir una factura
rectificativa en la que modifique la base imponible inicialmente fijada para la operación, como
consecuencia de esa modificación de la base imponible rectifique la repercusión efectuada en
la factura original y, si el destinatario es empresario o profesional, ello le obligará también a
rectificar la deducción del IVA soportado en la factura.

Sin embargo, hay otros casos donde la modificación de la base imponible no es obligatoria sino
POTESTATIVA.

Por ejemplo: un vendedor vende un bien repercutiendo IVA. Se emite una factura donde se
incluye el precio, el IVA y el total de la factura.

- Precio 1.000
- IVA al 21% 210
- TOTAL FACTURA 1.210

Si el comprador no paga la factura resulta que esos 210€ los está soportando el vendedor en
lugar de soportarlo el comprador. Entonces, los siguientes casos, tratan de solucionar este
problema en IVA repercutido en facturas impagadas por el comprador. Y, en estos casos, el
empresario que se ve perjudicado por ese impago de la factura NO tiene la obligación de
modificar la base imponible pero la LIVA le da la posibilidad de modificar la base imponible
para, de esta forma, el crédito que tiene frente a su cliente quede reducido al precio y, el
crédito correspondiente al IVA, se lo transfiera a la

Administración Tributaria que, a partir de ese momento, sería la acreedora por ese importe
respecto del cliente.

En el caso anterior, el comprador debe 1.210€, pero 1.000€ son del precio de la cosa vendida y
210€ son de IVA repercutido. Si el comprador no paga, la Ley aplica un mecanismo que permite
al comprador modificar la base imponible dejándola a 0 y eliminando todo el IVA repercutido.
A partir de ese momento, el vendedor seguirá siendo acreedor por los 1.000€ del precio de la
cosa vendida, pero por los 210€ del IVA repercutido se transfiere ese crédito a Hacienda que
sería la acreedora.

La Ley, en relación de esta modificación de la base imponible por impago de la factura,

diferencia según que el comprador que no paga la factura esté declarado en concurso o no lo
esté.

Así, el art. 80. Tres LIVA establece: “La base imponible podrá reducirse cuando el destinatario
de las operaciones sujetas al Impuesto no haya hecho efectivo el pago de las cuotas
repercutidas y siempre que, con posterioridad al devengo de la operación, se dicte auto de
declaración de concurso.

La modificación, en su caso, no podrá efectuarse después de transcurrido el plazo de dos meses

contados a partir del fin del plazo máximo fijado en el número 5.º del apartado 1 del artículo
21 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal”.
Este plazo se refiere al plazo del mes siguiente a la publicación en el BOE del juez de lo
mercantil declarando la situación concursal del deudor que tienen los acreedores para insinuar
su crédito en el concurso. Pasado ese mes, el acreedor del concursado dispone de dos meses
para emitir una factura rectificativa dejando la base imponible de la operación a 0 y, por lo
tanto, dejando de ser acreedores del concursado por la cuota de IVA repercutida de la factura
impagada. A partir de ese momento será la Administración Tributaría la que pasaría a ser
acreedora por ese importe.

Por ejemplo: una operación se devenga el 10 de diciembre de 2021. Se emite la factura

correspondiente que está pendiente de pago. El 19 de mayo de 2022 se publica en el BOE el
auto de declaración del cliente en situación concursal. Se tendría hasta el 19 de junio de 2022
(plazo de un mes) para que los acreedores insinúen su crédito en el concurso. Y, después,
habría dos meses, hasta el 19 de agosto de 2022 que funcionaría como límite temporal para la
modificación de la base imponible.

Pasada esta fecha, el empresario que haya realizado la entrega de bienes o prestación de
servicios cuya factura está pendiente de pago perdería el derecho de la modificación de la base
imponible.

Por tanto, este art. 80. Tres LIVA solo entra en juego cuando, en relación con una factura
impagada y con posterioridad al devengo de la operación que originó esa factura, el
destinatario de la misma haya sido declarado en concurso.

El otro supuesto de modificación no obligatoria de la base imponible se regula en el art. 80.

Cuatro LIVA: “La base imponible también podrá reducirse proporcionalmente cuando los
créditos correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones gravadas sean total o
parcialmente incobrables”. Se consideran incobrables cuando se den todas y cada una de las
siguientes condiciones:

- Que haya transcurrido un año desde el devengo del Impuesto repercutido sin que se
haya obtenido el cobro. Este plazo de un año se reduce a 6 meses cuando el
empresario que protagonizó la operación tuviera un volumen de facturación (INCN)
inferior a 6.010.121’04€.
- Que en el libro registro de facturas emitidas, que hay que llevar a efectos del IVA, se
deje constancia de la circunstancia de que esa factura está pendiente de pago.
- Que el cliente que ha dejado de pagar la factura sea un empresario o profesional (es
decir, un sujeto pasivo del IVA) o, si no, que la base imponible de la operación sea
superior a 300€. Si no es sujeto pasivo del IVA el cliente o la operación no es superior a
300€, por mucho que esté impagada la factura, no se puede recurrir a este mecanismo
de modificación de la base imponible.
- Que se haya reclamado judicial o notarialmente el pago de la factura.

Si se dan todas estas condiciones, entonces el empresario podrá modificar la base imponible
dejándola a 0 y transfiriéndole el crédito que tenía frente a su cliente a la Administración
Tributaria pero también está limitado en el tiempo: la modificación deberá realizarla en el plazo
de los 3 meses siguientes a la finalización del periodo de 6 meses o de 1 año que se fija como
primera condición para considerar el crédito como incobrable.
Art. 80. Cinco, 1º LIVA: “No procederá la modificación de la base imponible en los casos
siguientes:”

a) Créditos que disfruten de garantía real.

b) Créditos afianzados por entidades de crédito o sociedades de garantía recíproca o
cubiertos por un contrato de seguro de crédito o de caución.
c) Créditos entre personas o entidades vinculadas.
d) Créditos adeudados o afianzados por Entes públicos.

Tampoco procederá la modificación por impago cuando el destinatario de las operaciones no

esté establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, ni en Canarias, Ceuta o Melilla (art.
80. Cinco, 2º LIVA).

No tiene sentido que se transfiera a Hacienda un crédito por IVA frente a un cliente que escapa
al control de Hacienda. En ese caso, no cabe esta modificación de la base imponible.

Tampoco procederá la modificación de la base imponible de acuerdo con el apartado cuatro

del artículo 80 de esta Ley con posterioridad al auto de declaración de concurso para los
créditos correspondientes a cuotas repercutidas por operaciones cuyo devengo se produzca
con anterioridad a dicho auto (art. 80. Cinco, 3º LIVA).

Esto trata de evitar la siguiente situación: se hace una entrega de bienes cuyo devengo se
produce el 10 de diciembre de 2021. El cliente no paga la factura. Con posterioridad al devengo
(en diciembre de 2021), en mayo de 2022 se publica en el BOE auto del juez de lo mercantil
declarando concurso del cliente. A partir de ese momento, hay un mes para insinuar el crédito
en el concurso y, vencido ese plazo, hay otros dos meses, hasta el 19 de agosto, para, si lo
estima oportuno, emitir una factura rectificativa de la original, modificar la base imponible
dejándola a 0, seguir siendo acreedor del cliente por el precio por lo que lo vendió pero dejaría
de ser acreedor del cliente por la cuota de IVA.

Ahora bien, si llega el 19 de agosto y no se ha hecho, ya ha caducado el derecho a la

modificación. Sin embargo, el vendedor podría decir que el derecho a caducado por el art. 80.
Tres IVA, pero por el art. 80. Cuatro LIVA hasta que pase un año desde el devengo tiene
derecho a rectificar la factura en los tres meses siguientes a la finalización del plazo de un año.

Entonces, como ha caducado el derecho a modificar la base imponible por el art. 80. Tres LIVA
se realiza por el art. 80. Cuatro LIVA. Esto es lo que intenta evitar el art. 80. Cinco, 3º LIVA, es
decir, si se tenía derecho a aplicar el art. 80. Tres LIVA y se dejó pasar el plazo para hacerlo, no
se puede hacer posteriormente amparándose en el art. 80. Cuatro LIVA.

10. LA REPERCUSIÓN.

La repercusión se regula en el art. 88 LIVA. El IVA es un impuesto que grava el consumo y para
lograrlo crea el mecanismo de la repercusión. Así, la repercusión es una manifestación de la
traslación jurídica de la cuota (el legislador obliga al sujeto pasivo a que traslade la cuota a otro
sujeto, el consumidor final). Esta translación de la cuota es una translación jurídica de la cuota
de derecho, pues la Ley obliga a ello y lo hace porque esta es la única manera de que quien
pague el IVA sea el consumidor final y así se consiga gravar el consumo.

De esta manera, la obligación de repercusión se regula en el art. 88. Uno. LIVA donde el
legislador establece que el sujeto pasivo tendrá que repercutir la cuota de IVA correspondiente
sobre el destinatario de la operación que está obligado a soportarlo.
 10.1. ASPECTOS FORMALES.

En cuanto a los aspectos formales de la repercusión, regulados en el art. 88. Dos LIVA, se
establece que la repercusión habrá que realizarla a través de facturas o documento sustitutivo.
En este sentido, existe un reglamento especial que regula las obligaciones de facturación,
aprobado por el Real Decreto 1619/2021 /ROF). En el reglamento se distingue entre:

- La factura. Es el medio natural para la repercusión del impuesto, es decir, con carácter
general, el legislador prevé la factura como medio para repercutir IVA. El contenido de
la factura se regula en el art. 6 ROF y contendrá:
a) Número y serie.
b) Fecha de su expedición.
c) Nombre y apellidos, razón o denominación social completa, tanto del
obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones.
d) Domicilio tanto del obligado en expedir la factura como del destinatario de
la misma.
e) El NIF del obligado a expedir la factura y del destinatario.
f) El tipo impositivo aplicable.
g) La cuota repercutida. No puede faltar bajo ningún concepto.
- Sin embargo, también el legislador reglamentario prevé un documento que no es una
factura. Esta es la factura simplificada. Ésta se regula en el art. 4 del ROF. En cuanto a
cuándo se podrá utilizar la factura simplificada, debemos saber:
o Se podrá utilizar la factura simplificada con carácter general (en uno u otro
caso):
 Cuando la documentación que documente no exceda de 400€ (con IVA
incluido).
 Cuando se expide una factura rectificativa.
o No obstante, el ROF permite expedir una factura simplificada en otros
supuestos (debiendo darse los dos requisitos):
 Que la operación que se documenta no exceda de 3.000€, y
 Solo en los casos que se establecen el ROF, siendo actividades muy
concretas:
1. La venta minorista.
2. Los servicios de hostelería y restauración.
3. Peluquerías.
4. Aparcamiento y estacionamiento de vehículos.

En cuanto al contenido de la factura simplificada (art. 7 ROF) (*importante):

1. Número.
2. Fecha.
3. NIF y razón social o nombre y apellidos del obligado a expedirlo. Solo se debe
identificar el obligado a expedir y NO el destinatario (consumidor final).
4. Tipo impositivo y, además, podrá incluirse la expresión IVA incluido.
5. Contraprestación total. No se van a identificar el tipo impositivo y la base, sino que
aparece la contraprestación total con la expresión IVA incluido (aunque aparecerá el
tipo impositivo: 10%, 21%, etc.).

Hay una salvedad, habiendo de incluirse el NIF y el domicilio del destinatario y la cuota de IVA
repercutido en dos casos:
 - Cuando el destinatario sea empresario o profesional y así lo exija (para poder
deducirlo).
- Cuando el destinatario no sea empresario o profesional y así lo exija para ejercer un
derecho de naturaleza tributaria. Por ejemplo: un arrendador hace una mejora a su
piso que tiene en arrendamiento. Todo ello es un gasto deducible en el IRPF. Por tanto,
para ejercer ese derecho de deducción, es necesario estar identificado.

10.2. ASPECTOS TEMPORALES.

Los aspectos temporales de la repercusión se regulan en el art. 88. Tres a Cinco LIVA:

- ¿Cuándo se repercute? Se repercutirá cuando se expide y se entrega la factura.

- ¿Cuál es el plazo para repercutir? Es un año desde el devengo (desde que se entrega el
bien o se presta el servicio). Es decir, el derecho de repercutir al consumidor final el IVA
tiene un plazo de 1 año (es un plazo de prescripción). Así encontramos la dualidad de
obligación y derecho de la repercusión. Así, el art. 88. Cinco. LIVA expresa que el
destinatario no está obligado a soportar antes del devengo y NUNCA estará obligado a
soportar tras el año del devengo.

10.3. RECTIFICACIÓN DE CUOTAS REPERCUTIDAS

La rectificación de cuota repercutidas se trata de rectificar lo que se ha repercutido que

también influye en lo que se ha soportado. Solo se pueden modificar en los supuestos tasados
en la LIVA (Art. 89 LIVA).

Las causas de rectificación de la cuota repercutida se regulan en el art. 89. Uno LIVA que
contempla dos supuestos:

- La incorrecta fijación de la cuota repercutida. Por ejemplo: una promotora vende un

local por 100.000 y aplica el 10%. Sin embargo, el tipo impositivo es el 21%, por lo que
la cuota debe corregirse.
- En las circunstancias de modificación de la base imponible. Si se modifica la base
debe permitirse modificar la cuota de IVA repercutido en esos supuestos. Por ejemplo:
si se vende algo por 3.300€ y el 21% la cuota es 1693€, pero si después se devuelven
3.000€ de envases la cuota ya no sería 1693€ sino 630€ (21% de 3.000€).

SOLO Y EXCLUSIVAMENTE estas son las causas para la rectificación de las cuota de IVA
repercutido.

Las circunstancias que excluyen la rectificación se regulan en el art. 89. Tres LIVA y
encontramos dos supuestos:

- Art. 89. Tres. 1º LIVA. El supuesto que excluye la rectificación de cuota de IVA
repercutido sería el supuesto de la incorrecta fijación de la cuota repercutida (Y SOLO
EN ESTE SUPUESTO). Por tanto, cuando hay modificación de la base siempre se va a
poder modificar la cuota.
- Haya un aumento de la cuota y sea un particular.

Por ejemplo: venta del local comercial al 10% pero a un particular. Siendo que a los locales
comerciales se les aplica el 21% no se podrá corregir la cuota porque se ha vendido a un
particular.
Sin embargo, lo anterior tiene una salvedad: SALVO la elevación legal de los tipos, es decir, que
se eleven los tipos. En este caso, se podrá rectificar la cuota del IVA en el mes en que entre en
vigor los nuevos tipos o al mes siguiente (2 meses en total).

Por ejemplo: en el ejemplo anterior, el vendedor no sabía que había aumentado el tipo, por lo
que tendrá dos meses para rectificar.

En cuanto a los aspectos formales de la rectificación, esta se hará a través de una factura
rectificativa (art. 89. Cuatro LIVA). Estas facturas se regulan en el art. 15. 2 ROF. Hay que emitir
una nueva factura que rectifique la anterior.

En cuanto a los aspectos temporales de la rectificación, el plazo para rectificar las cuotas de IVA
repercutidos serán 4 años:

- Desde el devengo en el caso de incorrecta fijación de cuotas.

- Desde que se produjeron las circunstancias que modifican la base imponible.

11. LA DEDUCCIÓN

La deducción es un derecho y se regula en el art. 99. Uno. LIVA: “En las declaraciones-
liquidaciones correspondientes a cada uno de los períodos de liquidación, los sujetos pasivos
podrán deducir globalmente el montante total de las cuotas deducibles soportadas en dicho
período del importe total de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas
durante el mismo período de liquidación en el territorio de aplicación del Impuesto como
consecuencia de las entregas de bienes, adquisiciones intracomunitarias de bienes o
prestaciones de servicios por ellos realizadas”.

El IVA es un impuesto de declaración periódica, existiendo cuatro declaraciones trimestrales.

En cada una de ellas se podrá deducir las cuotas de IVA soportadas de las cuotas de IVA
repercutidas (se retraerá lo soportado de lo repercutido).

11.1. REQUISITOS SUBJETIVOS.

Los requisitos subjetivos de la deducción se regulan en el art. 93 LIVA. El apartado Uno

dispone: “Podrán hacer uso del derecho a deducir los sujetos pasivos del Impuesto que tengan
la condición de empresarios o profesionales de conformidad con lo dispuesto en el artículo 5 de
esta Ley y hayan iniciado la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de
servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales”.

Por tanto, de la disposición legal se extraen dos requisitos:

- La condición de ser empresario o profesional. Para deducir IVA soportado hay que ser
empresario o profesional (pues el particular no puede deducir IVA). Serán empresarios
o profesionales los que tengan la condición según el art. 5 LIVA. En este sentido,
existen tres categorías de empresarios:
o Empresarios por naturaleza.
o Empresarios por la forma.
o Empresarios por disposición legal. Dentro de esta categoría se incluyen tres
supuestos:
 Los arrendadores de bienes.
 Los urbanizadores y constructores ocasionales.
  Los que se dedican a entregas de medios de transporte nuevo. Las
entregas deber ser intracomunitarias, es decir, deben estar exentas.

Todos estos tienen derecho a deducción en virtud del art. 93. Uno LIVA.

- Haber iniciado la actividad. No solo se debe tener la condición de empresario o

profesional para poder deducir las cuotas de IVA soportadas sino que hay que iniciar la
actividad. Sin embargo, en el art. 93. Uno, segundo párrafo LIVA, se establece que,
aquellos empresarios o profesionales que no hayan iniciado la actividad, también
podrán deducir las cuotas de IVA soportadas conforme al procedimiento de los arts.
111, 112 y 113 LIVA.

Por lo tanto, ese requisito que se haya iniciado la actividad no es un requisito sine qua non para
deducir las cuotas de IVA. Por ejemplo: se compra un local comercial para abrir una cafetería.
En primer lugar, se necesita un proyecto que hará un arquitecto y que repercutirá IVA. Por
tanto, se está pagando IVA sin iniciar la actividad. Así, igualmente, se pagará IVA al comprar el
mobiliario y la maquinaria. Sin embargo, esto podrá deducirse antes de iniciar la actividad
según el procedimiento de los arts. 111, 112 y 113 LIVA.

11.2. REQUISITOS OBJETIVOS.

Dentro de los requisitos objetivos se distinguen:

- Cuáles son las cuotas deducibles.

- Cuáles son las operaciones que se realizan y que originan el derecho a deducción.

Son dos cuestiones distintas.

11.2.1. CUOTAS DEDUCIBLES.

Las cuotas deducibles se regulan en el art. 92 LIVA.

- El art. 92. Uno LIVA establece que serán deducibles aquellas cuotas soportadas que
hayan sido devengadas por operaciones en el interior del país. Se deducirán solo las
cuotas soportadas por operaciones devengadas en el interior del país.

¿Qué ocurre con las cuotas soportadas pero devengadas fuera del TAI? En cuanto a las cuotas
soportadas por operaciones devengadas fuera del TAI, la Directiva 2008/9/CE establece en su
art. 5 que, los Estados miembros reembolsarán a aquellos empresarios o profesionales que no
estén establecidos en esos Estados de devolución las cuotas soportadas por actividades y
servicios realizadas en esos Estados miembros.

Por ejemplo: un arquitecto realiza un proyecto en Dinamarca y alquila un vehículo para

trasladarse a la obra. El alquiler del vehículo devengará IVA y el arquitecto soportará esa cuota.
Esta cuota de IVA soportada no ha sido devengada en el TAI por lo que no podrá deducirla, sino
que la opción es solicitar la devolución al Estado danés.

- Además, establece que serán deducibles las cuotas soportadas por repercusión
directa o por las siguientes operaciones:
o Entregas de bienes u prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto
pasivo. Repercusión directa.

Las siguientes modalidades son diferentes a la repercusión directa porque realmente no hay
ningún sujeto que repercuta IVA.
 o Importaciones de bienes. Serán deducibles las cuotas satisfechas por las
importaciones de bienes. Las importaciones provienen de Estados terceros o
territorios terceros (Canarias, Ceuta, Melilla). Por tanto no se paga IVA (porque
no existe en estos Estados terceros o territorios terceros), sino que se pagará
un impuesto de aduanas. Sin embargo, y sumado a ese impuesto de aduanas,
se pagará IVA por el bien o prestación de servicios porque las importaciones es
un hecho imponible del IVA. Por tanto, esa cuota de IVA pagado NO es
soportado (porque el IVA no existe en ese territorio tercero o Estado tercero y
no han repercutido IVA), pero se puede deducir cuando se es empresario o
profesional.
o Supuestos de autoconsumos. Las cuotas de autoconsumo interno son
deducibles. En los autoconsumos internos, al sujeto nadie le repercute IVA sino
que él mismo lo ingresa en Hacienda. Ese IVA es deducible a través de una
autofactura.
o Inversión del sujeto pasivo. Se regula en el art. 84. Uno. 2º LIVA que establece
que serán sujetos pasivos los empresarios o profesionales para los que se
realicen las entregas de bienes y prestaciones de servicios (es decir, los
DESTINATARIOS). Esto es un caso muy excepcional. Los dos supuestos más
importantes son:
 Cuando el empresario que entrega el bien o presta el servicio NO esté
establecido en el TAI (art. 84. Uno, 2º, a) LIVA). Por ejemplo: una
promotora española realiza una urbanización en España y contrata un
arquitecto alemán. Este arquitecto es el que repercute IVA y debería
liquidar e ingresar en Hacienda. Pero en este caso, Hacienda invierte el
sujeto pasivo y el que debe ingresar es la promotora que sí está en el
TAI (y a la que puede controlar). Este caso se deduciría la cuota
soportada por inversión y lo hará también a través de la autofactura.
 Cuando se trate de ejecuciones de obra cuando haya exista un
contrato entre el constructos y el promotor que tenga por objeto la
urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de
edificaciones (art. 84. Uno, 2º, f) LIVA). En este caso el constructor
ejerce el servicio pero también se da la inversión del sujeto pasivo que
es el promotor. Podrá deducirse entonces también a través de la
autofactura.
o Adquisición intracomunitaria. Por ejemplo: un español compra bienes en
Alemania. Estos bienes están exentos en Alemania y tributan en España
(tributación en destino). Cuando lleguen los bienes a España se pagará el IVA
español y podrán deducirse la cuota soportada (aunque no haya repercusión).

11.2.2. OPERACIONES QUE ORIGINAN EL DERECHO A DEDUCCIÓN

Se regulan en el art. 94 LIVA. La Ley distingue entre:

- Las operaciones realizadas en el TAI. Dan derecho a deducción las siguientes

operaciones:
o Las operaciones sujetas y no exentas (las denominadas exenciones limitadas).
Por ejemplo: el dentista no podrá deducirse las cuotas soportadas porque su
actividad no tiene el derecho de deducir.
 o Las operaciones sujetas y exentas (básicamente las entregas
intracomunitarias, denominadas las exenciones plenas). Por ejemplo: se
venden ordenadores desde España a Alemania. El IVA se paga en Alemania
pero el empresario español podrá deducir el IVA soportado en España por la
adquisición de los ordenadores que vende a Alemania.

Por tanto, las exenciones limitadas NUNCA dan derecho a deducción y las deducciones plenas
SIEMPRE dan derecho a deducción.

- Las operaciones realizadas fuera del TAI. Serán las mismas que originarían la deducción
del IVA soportado en el TAI.

11.2.3. LIMITACIONES AL DERECHO DE DEDUCIR.

Las limitaciones al derecho de deducir se regulan en el art. 95 LIVA. Art. 95. Uno LIVA: “Los
empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las
adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y
exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional”.

Es decir, solo se puede deducir el IVA soportado en bienes y servicios afectos a la actividad
profesional. Por ello, el artículo expresa que la afectación debe ser directa y exclusiva a la
actividad empresarial o profesional.

El art. 95. Dos LIVA establece cuándo no se entiende que un bien o servicio se encuentra
directa y exclusivamente afecto a la actividad empresarial o profesional:

- La utilización de los bienes o servicios de forma alternativa para la actividad

empresarial o profesional y para otras de distinta naturaleza. Por ejemplo: el
arquitecto que utiliza un ordenador para realizar proyectos y lo utiliza más tarde para
sus asuntos personales. No se puede deducir la cuota soportada porque no se afecta
exclusivamente el ordenador a la actividad.
- La utilización de bienes o servicios de manera simultánea en la actividad empresarial
o profesional y para necesidades privadas. Por ejemplo: el arquitecto que utiliza un
mismo móvil para la empresa y para sus asuntos particulares.
- Los bienes o derechos que no estén incluidos en la contabilidad y no formen parte
del patrimonio empresarial o profesional. Si los bienes están afectos a la actividad
deben figurar en la contabilidad.
- Los bienes se adquieran para satisfacer necesidades personales del empresario, de
sus familiares y de sus empleados.

Sin embargo, el legislador prevé cierta flexibilidad en la afectación directa y exclusiva. En el art.
95. Tres LIVA sí se prevé la afectación denominada afectación parcial. Esta afectación parcial, en
virtud del art. 95. Tres, 1º LIVA, se refiere solo a los BIENES DE INVERSIÓN.

Los bienes de inversión se regulan en el art. 108 LIVA, estableciendo que son aquellos que se
utilicen por un periodo superior a 1 año en la empresa como instrumentos de trabajo o medios
de explotación. Se identifican con los bienes fijos siendo todos los bienes que utiliza el
empresario en el desarrollo de su explotación.

En este caso, se podrá deducir la cuota soportada en la adquisición en el porcentaje en que

previsiblemente se vaya a utilizar dicho bien en la explotación de la actividad. Por ejemplo: un
abogado destina el 30% de su vivienda al despacho profesional, por tanto podrá deducir el 30%
del IVA de la compra de la vivienda.

Sin embargo, en el art. 95. Tres, 2º LIVA se establece una presunción de la afectación del 50%
de unos concretos bienes de inversión: de vehículos automóviles de turismos, remolques,
ciclomotores y motocicletas. La presunción es iuris tantum, por lo que si se demuestra que el
vehículo se utiliza exclusivamente en la actividad empresarial se podrá deducir el 100%. Por
tanto, solo por comprarlo, y ser una presunción, se podrá deducir el 50% y, cuando se pruebe
que lo afecta exclusivamente a la actividad, podrá deducirse el 100%.

Ahora bien, se establece una salvedad, pues lo anterior se aplicará salvo que los vehículos sean
los siguientes, pues en estos casos se prevé una afectación del 100% (art. 95. Tres, tercer
párrafo LIVA):

- Vehículos mixtos utilizados en el transporte de mercancías.

- Vehículos destinados al transporte de viajeros con contraprestación.
- Vehículos utilizados en los servicios de enseñanza de conductores.
- Vehículos utilizados por los fabricantes para las pruebas, ensayos, demostraciones o en
la promoción de ventas. Como los vehículos km 0.
- Vehículos utilizados por agentes y representantes de comercio.
- Vehículos utilizados en servicios de vigilancia.

11.2.4. EXCLUSIONES Y RESTRICCIONES DEL DERECHO A DEDUCIR. ART. 96 LIVA.

Se regula en el art. 96 LIVA. En este artículo se establecen una serie de bienes concretos que
NUNCA darán derecho a deducir, como joyas, tabaco, alcohol, bienes destinados a atenciones a
clientes. No se podrá deducir el IVA soportado por prohibición expresa del art. 96. Uno LIVA.

Sí se debe tener en cuenta, que el art. 96. Dos LIVA establece que sí serán deducibles los bienes
anteriores cuando se incorporen al proceso productivo de la actividad empresarial o
profesional. Por ejemplo: si un joyero compra un zafiro para venderlo en su joyería podrá
deducirse el IVA soportado.

Esta es la salvedad a la no deducción del IVA de estos bienes concretos.

11.3. REQUISITOS FORMALES.

En el art. 97 LIVA se establecen los requisitos formales para la deducción. Para poder deducir el
IVA soportado es requisito formal el documento justificativo de la deducción. Existen diferentes
documentos justificativos:

- La factura. Por tanto, para poder deducir, hay que estar en posesión de una factura que
justifique la cuota.
- Liquidación del IVA a la importación. Sin embargo, no en todos los casos hay facturas,
por lo que también se establece como documento la liquidación del IVA a la
importación en el caso de las importaciones (documento que se entrega en la aduana).
- Factura expedida por quien realiza la entrega intracomunitaria. En el supuesto de la
adquisición intracomunitaria, el documento justificativo para poder deducir el IVA es la
factura expedida por el que realiza la entrega intracomunitaria.
- Factura que expide el empresario o profesional que entrega el bien o presta el
servicio. El último supuesto, en el caso de la inversión del sujeto pasivo. En este caso,
 se deducirá el IVA con la factura que expide el empresario o profesional que entrega el
bien o presta el servicio.

11.4. REQUISITOS TEMPORALES.

Arts. 98 y 99 LIVA. Se distingue entre el nacimiento del derecho a deducir, el ejercicio del
derecho a deducir y la caducidad del derecho a deducir.

- Nacimiento del derecho a deducir (art. 98 LIVA). Nace el derecho a deducir cuando se
devenguen las cuotas deducibles. En definitiva, cuando se devengue el IVA de la
operación que sea (es decir, con el devengo). Es decir, cuando se entregue el bien, ya
nace el derecho a deducir; cuando se termine de prestar el servicio, ya nace el
derecho.
- Ejercicio del derecho a deducir (art. 99. Tres LIVA). Se podrá ejercer dicho derecho en
la declaración liquidación correspondiente al periodo de liquidación en el que se haya
soportado dichas cuotas de IVA. Se entiende soportado con la entrega de la factura
(art. 99. Cuatro LIVA).

Por ejemplo: el 1 de enero de 2022 el señor A entrega un bien al señor B, por lo que nace el
derecho a deducir el IVA soportado del señor B. Ese derecho a deducir se ejercerá en la
declaración liquidación en el periodo en que se haya soportado la cuota, que se soporta
cuando se entrega la factura, por lo que si la factura se entrega en el 4 de abril de 2022, se
ejercerá el derecho a deducir en la declaración liquidación del segundo trimestre de 2022.

- Caducidad del derecho a deducir (art. 99. Tres, in fine LIVA). Se dispone
conjuntamente con el art. 100 LIVA, que el derecho caduca a los 4 años desde su
nacimiento.

Por tanto, en el ejemplo anterior, caduca el derecho a deducir el 1 de enero de 2026. Es decir,
la última declaración liquidación en la que se podrá deducir la cuota es la declaración
liquidación del 1 de abril de 2026 (el primer trimestre de 2026).

11.5. LA REGLA DE PRORRATA.

PRORRATA GENERAL.

Los empresarios y profesionales realizan actividades que pueden generar derecho a deducción
y otras que no generar ese derecho. Por ello, hay que buscar una prorrata de utilización
previsible en las operaciones que sí dan derecho a deducción. Se regula en los arts. 102 a 106
LIVA. Consiste en buscar en que % se utiliza los bienes que se adquieren en las operaciones que
sí dan derecho a deducir.

En el art. 104. Dos LIVA se establece la fórmula para calcular el %. Se multiplica por 100 el
resultado de la fracción del importe de las operaciones que sí originan el derecho a deducción/
la totalidad de los importes de las actividades que se realizan, siempre durante el año natural.

El art. 104. Tres LIVA establece que NUNCA se incluirá el IVA repercutido, por lo que se tendrá
en cuenta el importe de las operaciones SIN IVA. Tampoco se incluyen el importe de las
operaciones sobre bienes de inversiones.

Por ejemplo: XSA es una promotora que se dedica a la venta de viviendas. En el año 2021, se
produce la venta de viviendas de nueva promoción por 5 millones 500 mil euros. Esta
operación da derecho a deducir porque es la primera entrega de edificación. También, en 2021,
vende viviendas adquiridas a terceros, siendo la segunda o ulterior entrega, vendiendo
500.000€. Estas operaciones no dan derecho a deducción. También ha vendido una furgoneta
por 8.000€.

Por tanto: 5.500.000/6.000.000 x 100= 91’6%. La Ley establece que siempre habrá que
redondear en la unidad superior, por tanto se podrá deducir el 92% de las cuotas de IVA
soportado de bienes que se haya utilizado en la actividad.

Si en las compras de bienes se hubiera soportado 10.000€, que se ha utilizado para

operaciones que dan derecho a deducir y para operaciones que no lo dan, se podrá deducir el
92% de 10.000€, es decir, 9.200€.

Esta es la prorrata general.

PRORRATA ESPECIAL

Existe otra prorrata que es la especial, regulada en los arts. 103 y 106 LIVA. SIEMPRE DEBEMOS
TENER EN CUENTA LAS DOS.

La prorrata especial consiste en que las cuotas de IVA soportado que se utilicen solo y
exclusivamente en operaciones que den derecho a deducir sí se podrá deducir todo (100%),
mientras que las cuotas de IVA soportadas en las adquisiciones de bienes que no den derecho
a deducir no se podrá deducir nada (0%).

Por último, la prorrata especial se aplica:

- En primer lugar, cuando se opte por ella.

- No obstante, habrá que optar por la especial SIEMPRE cuando el IVA deducible que
resulte de aplicar la prorrata general supere en un 10% al IVA deducible que resulte de
aplicar la prorrata especial.

Por ejemplo: la empresa anterior ha soportado 10.000€ de cuota de IVA al que se aplicó el 92%
de la prorrata general. De esos 10.000€:

- 6.000€ es el importe que soporta de IVA de bienes que dan derecho a deducir.
- 2.000€ es el importe que soporta de IVA de bienes que no dan derecho a deducir.
- 2.000€ es el importe que soporta de IVA de bienes que utiliza para operaciones que sí
dan derecho a deducir y a operaciones que no dan derecho a deducir.

Por tanto, en principio, se podría deducir 6.000€ + 1.840 (el 92% de 2.000€), siendo deducible
en total la cantidad de 7.840€. En este caso, como los 9.200€ superan el 10% de los 7.840€, se
aplicaría obligatoriamente la prorrata especial y se podría deducir finalmente 7.840€.