Nuestra imposición indirecta se configura sobre dos figuras básicas: el IVA, como

impuesto general sobre el consumo, y los impuestos especiales, que gravan el consumo
de determinados bienes. Los impuestos especiales (“accisas”, según la terminología
comunitaria) son impuestos sobre consumos específicos, en los que, además de su
capacidad recaudatoria, destaca su finalidad extrafiscal, como instrumentos de las
políticas sanitaria, energética o de medio ambiente.

A nivel comunitario, los IIEE están armonizados. A este respecto, en:

 Los sistemas fiscales de todos los Estados miembros de la Comunidad Europea deben existir
impuestos especiales que graven el consumo de alcohol y bebidas alcohólicas, productos
energéticos, electricidad y labores del tabaco.

 Los Estados miembros pueden mantener o introducir en cualquier momento, en sus

ordenamientos positivos, otros impuestos especiales distintos de los señalados en la letra
anterior, a condición de que no den lugar a controles de ninguna clase en los intercambios
comunitarios de productos objeto de los mismos.

Los impuestos especiales se regulan en España, internalizando las normas

armonizadoras de la Unión Europea, por la Ley 38/1992, de 28 de diciembre (LIE). Esta
ley tiene su desarrollo reglamentario en el Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio (RIE),
que ha sido objeto de modificación por el Real Decreto 774/2006, de 23 de junio. Estas
normas regulan los impuestos especiales de fabricación (IIEE), el impuesto especial sobre
determinados medios de transporte (IEDMT) y el impuesto especial sobre el carbón.
Además, debemos citar la existencia de otro impuesto indirecto que grava consumos
específicos, aunque no se define propiamente como un impuesto especial: el impuesto
sobre ventas minoristas de determinados hidrocarburos (IVMDH).

La Ley 4/2008, de 23 de diciembre, por la que se suprime el gravamen del impuesto sobre
el patrimonio, generaliza el sistema de devolución mensual en el impuesto sobre el valor
añadido, y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria trata de adecuar a
la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas la configuración
de la base imponible del IEDMT cuando es exigible sobre aquellos que ya están usados.
La modificación consiste en el establecimiento de una minoración del valor de mercado
que se toma como base imponible del medio de transporte en la parte de aquel que es
imputable al importe residual de los impuestos indirectos que habrían sido exigibles en el
caso de que el mismo medio de transporte hubiese sido objeto de primera matriculación
definitiva en España en estado nuevo y establece niveles de emisiones de
 CO2 delimitadores de las categorías de tributación específicamente aplicables en relación
con las motocicletas. Con ello se mantiene la coherencia de la inspiración medioambiental
de la reforma introducida por la Ley 34/2007, de 15 de noviembre, de calidad del aire y
protección de la atmósfera, a la vez que se evita que las motocicletas se vean favorecidas
por una reducción o desaparición de su tributación en el ámbito del IEDMT que no vaya
acompañada de una reducción de sus actuales emisiones de CO2. Además, dada la
elevada siniestralidad asociada a las motocicletas de potencia igual o superior a
100 CV (74 KW) se someten todas ellas, con independencia de sus emisiones de
CO2, al tipo impositivo más elevado.

1.2 Los impuestos especiales de fabricación

Son tributos de naturaleza indirecta que recaen sobre consumos específicos y gravan, en
fase única, la fabricación, importación y, en su caso, introducción, en el ámbito territorial
interno, de determinados bienes. Los impuestos especiales de fabricación son los
siguientes:

1. 1.  Impuestos especiales sobre el alcohol y las bebidas alcohólicas:

 El impuesto sobre la cerveza.

 El impuesto sobre el vino y bebidas fermentadas.

 El impuesto sobre productos intermedios.

 El impuesto sobre el alcohol y bebidas derivadas.

2. El impuesto sobre hidrocarburos.

3. El impuesto sobre las labores del tabaco.

4. El impuesto sobre la electricidad.

1.3. Naturaleza y elementos estructurales

1.3.1  Naturaleza

Los impuestos especiales se caracterizan por ser:

 Indirectos. Su hecho imponible representa una manifestación indirecta de capacidad

económica y recaen sobre el consumo.
 Reales. Su hecho imponible no se define en relación con una persona determinada.
 Objetivos. No tienen en cuenta las circunstancias personales del sujeto para determinar la
deuda tributaria.
 Instantáneos. Se devengan en cada operación.
 Monofásicos. Sólo gravan una fase en el proceso de comercialización (su fabricación o su
importación).
1.3.2 Ámbito de aplicación

Hay que distinguir entre:

1. Ámbito territorial comunitario. El constituido por el territorio de la comunidad (definido en el

Tratado Constitutivo de la CE) con algunas “exclusiones” y con algunas “inclusiones”. En
relación a España están excluidas Canarias, Ceuta y Melilla.

2. Ámbito territorial interno. Es el territorio en que resulta de aplicación la normativa interna

española sobre IIEE. Este ámbito no es uniforme ya que no en todo el territorio nacional rigen
los mismos IIEE:

 Los IIEE armonizados se exigirán en todo el territorio español salvo Canarias, Ceuta y Melilla.
Por tanto, se exigen como impuestos comunitarios.

 En Canarias son aplicables los IIEE que gravan la cerveza, los productos intermedios, el
alcohol y las bebidas derivadas como impuestos españoles.

 El IE sobre la electricidad es exigible en todo el territorio nacional. Por tanto, se exige también
como impuesto español.

Cuadro-resumen de los IIEE + IVMDH

 Son territorios españoles pero no forman parte del ámbito territorial comunitario de
aplicación de los IIEE.

1.3.3 Hecho imponible

La fabricación e importación de los productos objeto de dichos impuestos dentro del

ámbito territorial comunitario y siempre que los productos "se encuentren" en el ámbito
territorial interno de cada uno de los impuestos (es decir, siempre que los productos se
fabriquen en el ámbito territorial interno o se importen al ámbito territorial interno).

EJEMPLO

Si un bien o producto objeto de los IIEE se fabrica en Francia, el hecho imponible se

produce en Francia; otra cosa es que no se haya devengado el impuesto en Francia
y circule en régimen suspensivo hasta su llegada a España, por ejemplo a un
depósito de recepción, devengándose el impuesto con su llegada al mismo (pero el
hecho imponible ya se produjo en Francia, en el ámbito territorial comunitario). Si se
fabrica en España, el hecho imponible se produce en España, en el ámbito territorial
interno.

Existen además una serie de supuestos de no sujeción expresamente establecidos por la

ley, como las pérdidas o mermas inherentes a la naturaleza de los productos objeto de los
impuestos especiales de fabricación, acaecidas en régimen suspensivo, y las pérdidas
producidas por caso fortuito o de fuerza mayor, que no excedan de los porcentajes
reglamentarios.

Para que se produzca la no sujeción es preciso que los productos se encuentren en

régimen suspensivo, es decir, que el impuesto especial no se haya devengado. El
impuesto no se devengará mientras los productos no se pongan a consumo, es decir,
mientras permanezcan en las fábricas en que se han obtenido o en unos lugares
autorizados para almacenar productos en régimen suspensivo, denominados depósitos
fiscales. Así se evita la aparición de costes financieros por el desfase temporal entre la
realización del hecho imponible y el momento en que se produce la puesta a consumo.

Igualmente, establece la ley una serie de supuestos de exención en los que, a pesar de
haberse realizado el hecho imponible (fabricación, importación), por diversas razones, no
resultará exigible ningún impuesto.
 Del mismo modo, se regulan también una serie de supuestos de devoluciones, en los que
se ha devengado ya el impuesto en España (técnicamente, ámbito territorial interno) por
haberse puesto los productos a consumo. No obstante lo anterior, en lugar de ser
consumidos en España, los productos son:

1. Exportados (fuera del ámbito territorial comunitario).

2. Enviados a otros Estados miembros. Supuestos:

 Se introducen los productos en un depósito fiscal para ser enviados a otro Estado miembro.

 Se entregan los productos a receptores autorizados domiciliados en otro Estado miembro.

 Se envían o transportan los productos a personas domiciliadas en otros Estados miembros en

el ámbito del sistema de circulación intracomunitaria de ventas a distancia.

En el país de destino soportarán la fiscalidad correspondiente. Es lógico, por tanto, la

devolución de las cuotas previamente soportadas en España.
1.3.4 Devengo y sujetos pasivos
Supuestos I
Fabricación
Importación, en general
Importaciones vinculadas a
los regímenes aduaneros
suspensivos (según CAC)
Introducciones en zonas y
depósitos francos 1
Excepciones
Devengo Sujeto pasivo
Salida de la fábrica o depósito fiscal o en el Depositarios
momento de su autoconsumo. Excepciones: autorizados (titular de
régimen suspensivo (destino otra fábrica, depósito fábrica o depósito
fiscal o exportación) fiscal)
Nacimiento de la deuda aduanera de importación. Personas obligadas al
Excepciones: régimen suspensivo (destino otra pago de la deuda
fábrica o depósito fiscal) aduanera
Momento de la ultimación de dichos regímenes en
el ámbito territorial interno. Excepciones Personas obligadas al
(vinculación a otro de estos regímenes, pago de la deuda
introducción en zona o depósito franco o aduanera
reexportación)
Momento de la salida de dichas áreas con destino Personas obligadas al
al ámbito territorial interno o en momento de su pago de la deuda
autoconsumo aduanera
Personas obligadas al pago de la deuda aduanera
 Las personas y depóstitos francos están ubicados dentro de la comunidad pero se
establece la ficción de que las mercancías no comunitarias allí almacenadas no han sido
introducidas en el territorio aduanero de la comunidad. Es un destino aduanero que no
exige la presentación de una declaración en aduana.

Circulación
Supuestos II 2 Devengo Sujeto pasivo
intracomunitaria
Momento de la entrada de los
Expediciones con productos en el depósito de
En régimen
destino a un recepción (establecimiento del Operador registrado 3
suspensivo
operador registrado que es titular el operador
registrado)
Expediciones con
Momento de la recepción por el
destino a un En régimen
operador no registrado de los Operador no registrado 3
operador no suspensivo
productos en el lugar de destino
registrado
Expediciones con Momento de la recepción por el
Fuera del régimen
destino a un receptor autorizado de los Receptor autorizado 4
suspensivo
receptor autorizado productos en el lugar de destino
Representante fiscal como
sustituto del contribuyente (es
Fuera del régimen Momento de la entrega de los
Ventas a distancia contribuyente el vendedor a
suspensivo productos al destinatario
distancia establecido en otro
EM)

En principio sólo serían sujetos pasivos los depositarios autorizados y las personas
2 

obligadas al pago de la deuda tributaria (recordar que es hecho imponible de los IIEE de
fabricación la fabricación y la importación) y, por tanto, en estos casos habrá que regular
también el devengo del impuesto. Pero en los supuestos de envío de productos desde
otros Estados miembros (EM) hacia el ámbito territorial interno, cuando el destinatario no
sea una fábrica o un depósito fiscal van a aparecer otros sujetos pasivos y otros casos de
devengo.

La existencia de estos supuestos viene motivada por la circulación intracomunitaria de

productos y por el régimen fiscal en el que circulan (ver circulación de productos).

Evidentemente, también cabe la circulación intracomunitaria y en régimen suspensivo

entre fábricas y depósitos fiscales situados entre dos Estados miembros.
3 
Los operadores registrados son personas que en el marco de la circulación
intracomunitaria han sido autorizados por la Administración Tributaria de un EM para,
previo cumplimiento de las condiciones y requisitos establecidos en dicho Estado, poder
recibir en régimen suspensivo, de forma habitual o esporádica, respectivamente,
productos objeto de los IIEE de fabricación procedentes de un depositario autorizado
situado en otro Estado miembro
4
 El receptor autorizado es la persona autorizada a recibir con fines comerciales una
determinada expedición de productos procedente de otro EM en el que ya se ha
producido el devengo del impuesto.