DOCUMENTO DE ESTUDIO – UNIDAD IV

BIEN JURÍDICO TUTELADO: La Hacienda Pública

Con más precisión la Cámara Nacional de Apelaciones en lo

Penal Económico (CNPEcon.) ha dicho que, en principio, en

bien jurídico inmediata y directamente protegido por el

Régimen Penal Tributario es la Hacienda Pública, en un

sentido dinámico, esto es la actividad financiera del

Estado como proceso dirigido a obtener recursos y a

realizar el gasto público, es decir el sistema de

recaudación normal de ingresos para solventar el gasto

público demandado por la atención de los cometidos básicos

del Estado. De esta manera, se pone en evidencia la

diferencia entre un mero interés de proteger la propiedad

estatal y la consideración de la Hacienda Pública bajo la

faz dinámica de permitir que los gastos y la distribución

de los beneficios para amplios sectores de la sociedad,

queden asegurados con un régimen de ingresos de tributos y

de aportes constantes, al cual hay que intentar proteger de

conductas delictivas tributarias. (CF. Sala B, 21-6-2007.

“Incidente de excepción de falta de acción interpuesto por

la defensa en causa Aguilar, José María s/ apropiación

indebida de tributos, causa 55.339, reg. 410/2007)

Borinsky, Mariano pág. 34. “Régimen Penal Tributario y

Previsional” Abril 2012.

Aspectos principales de la ley tributaria

1
 Paso a enumerar los que estimo son aspectos

principales del ordenamiento represivo, en el cual hizo una

mejor sistematización técnica, a saber:

1) Distinción de figuras simples y agravadas: tanto en

los delitos tributarios como en los vinculados con los

recursos de la seguridad social se distingue a los

fines de la pena, entre la figura simple y la

agravada, fundamentalmente en base a la magnitud del

monto dinerario evadido y al empleo de ciertos medios

comisivos reputados más odiosos o perjudiciales.

2) Utilización de una cantidad mínima como condición

objetiva del tipo y de culpabilidad: Se emplea en el

esquema represivo el criterio que, por debajo de

cierta cifra de dinero evadido o apropiado, el

accionar no es incriminable en calidad de delito

(arts. 1, 2, 3, 6, 7, 8 y 9), con lo cual se quiere

desechar las condenas de las pequeñas infracciones,

concretándose la persecución en los más importantes y

perjudiciales a la Hacienda Pública.

3) Aumento inusitado de ciertas penas: Algunas figuras,

sobre todo las agravadas, ha tenido un incremento

significativo en la escala sancionatoria, siendo mucho

mayor en los mínimos – establecidos por encima de los

tres años-con lo cual se quiere evitar indirectamente

la libertad de los imputados durante el trámite del

2
 proceso. Esto resulta sumamente desacertado porque

afecta claramente la situación de inocente que ampara

al justiciable hasta la sentencia firme y definitiva,

además de contradecir expresas normas de la CN y de

tratados internacionales.

4) Incremento sancionatorio para ciertos autores: se

mantiene acertadamente el aumento en la escala de

prisión y se prevé la inhabilitación absoluta perpetua

para los funcionarios o empleados públicos.

5) Responsabilidad de los directivos de la persona

obligada: Se incriminan los sujetos que representan a

la persona jurídica privada que hayan intervenido en

el hecho punible ejecutado a su nombre, con la ayuda o

el beneficio de aquella, pero sin incurrir en la

tentación de involucrarlos por la única razón de

integrar los elencos directivos de aquella, lo cual

serpia tanto como transar con la responsabilidad

objetiva.

PRESUNCIONES VERSUS SITUACION DE INOCENCIA

La innecesaria regulación en los Códigos Procesales

como restricción de la libertad aceptada paradójicamente en

calidad de regla y reconocido en carácter de beneficio a

los institutos de la eximición de prisión, de la

excarcelación y del cese de la prisión preventiva,

presumiendo sin la posibilidad de prueba en contrario el

3
peligro de fuga y de enturbamiento en las investigaciones

por encima del tope máximo de la amenaza penal y de la

improcedencia de la condenación condicional, llevó a la

práctica a por lo menos 4 posturas jurisprudenciales, a

saber:

a) La que sostiene que por encima de los topes de 6 u 8

años no es necesario efectuar fundamentación alguna

para estimar improcedente la libertad del imputado por

vía excarcelatoria, ya que ha sido el legislador quien

así lo ha decidido de un modo objetivo. Es la tesis

desenvuelta por el DR. Marcos Gravibker en su voto

como integrante de la Sala B de la CNCP, entre otros,

en los citados casos “Macchieraldo” sent. Del 22/12/04

y Roppic, sent. 2/03/05, cuando dijo: “Cabe denegar la

excarcelación solicitada por quien se encuentra

procesado con prisión preventiva en orden al delito de

evasión Tributaria agravada pues cuando la escala

penal correspondiente al delito imputado prevé un

máximo superior a los ocho años de pena privativa de

la libertad y un mínimo mayor a los tres años, la le

procesal no impone al juez la tarea de evaluar una

eventual elusión de la acción de la justicia por el

imputado, sino que se parte de una presunción del

legislador consagrada en los ats. 316 y 317 del CPP en

el sentido que en las hipótesis mencionadas el

4
 encartado no se someterá a la acción de la justicia

por la gravedad de la condena que se le pronostica.

Crítica de Chiara Díaz: No puedo coincidir con

semejante posición de un juez que acepta someterse a

la decisión general del legislador y deshecha analizar

las características concreta de los hechos imputados y

del accionar del instituido, con lo cual conviene

transformar la naturaleza cautelar de la medida de

coerción en una pena procesal autónoma, sin hacerse

cargo del eventual sobreseimiento o absolución de

quien la padece, por lo cual no duda en y ubicarla

en contradicción con las disposiciones de la CN

(arts., 14, 16, 18 y 75 inc. 22) siendo insólito que

un Magistrado se niegue a reconocer su rol principal

de guardián de la supremacía constitucional.

b) La resultante del voto en mayoría de los Dres.

Garrigós de Rébori y Bruzzone in re “Villarreal, Raúl

Alcides s/ Excarcelación), del 02/06/05…que además de

afirmar que no es necesario aguardar a que la

situación procesal del encartado esté resuelta en la

etapa de instrucción, porque la viabilidad de la

excarcelación no depende de la calificación de sus

acciones delictivas sino que cabe estimarse a tenor de

las pautas establecidas en los arts. 280 y 319 del

5
CPPN, los jueces no pueden apartarse de la manda

constitucional.

Además, argumentan que no es posible enarbolar como

impedimento el tope máximo de la escala de punibilidad

o el peligro social que pueda representar la libertad

del imputado, ya que hacerlo supondría violar el

principio de legalidad, seguridad jurídica y efectuar

excepciones irritantes al margen de la ley penal de

fondo, desnaturalizando la institución y

convirtiéndola en imposición de una pena anticipada.

Apoyan esta postura Esteban Righi y Alberto Fernández

en su libro Derecho Penal La ley. El delito. El

proceso y la pena.

Solo dos razones solo pueden justificar la prisión

preventiva, una de seguridad: para impedir la fuga de

quien se presume ha cometido un delito; y la otra

procesal inherente a los fines del proceso, por lo

cual en derivación del principio de inocencia el

derecho a la libertad es la regla y su restricción la

excepción. En caso de duda se debe interpretar en

favor del procesado.

Se señala también correctamente que la caución no debe

ser de imposible cumplimiento, debiendo graduarse de

acuerdo a la situación personal y a la característica

de los hechos imputados, para no ser el vehículo que

6
impide concretar la libertad pretendida, conforme se

realiza hipócritamente en muchos casos, sabiendo que

el imputado no está en situación de afrontar la

caución la que excede sus posibilidades.

ANALISIS EXEGÉTICO DE LA LEY 27.430

ARTÍCULO 1: EVASIÓN SIMPLE DE TRIBUTOS

Será reprimido con prisión de dos (2) a seis (6) años

el obligado que mediante declaraciones engañosas,

ocultaciones maliciosas, o cualquier otro ardid o

engaño, sea por acción o por omisión, evadiere total o

parcialmente el pago de tributos al fisco nacional, al

fisco provincial o a la Ciudad Autónoma de Buenos

Aires, siempre que el monto evadido excediere la suma

de un millón quinientos mil de pesos ($ 1.500.000) por

cada tributo y por cada ejercicio anual, aun cuando se

tratare de un tributo instantáneo o de período fiscal

inferior a un (1) año. Para los supuestos de tributos

locales, la condición objetiva de punibilidad

establecida en el párrafo anterior se considerará para

cada jurisdicción en que se hubiere cometido la

evasión.

ACCIÓN TÍPICA

La acción típica consiste en evadir el pago de

tributos al Fisco Nacional mediante declaraciones

7
engañosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro

ardid o engaño, sea por acción o por omisión.

Evadir: significa evitar, eludir, sustraer, en este

caso utilizando un ardid o un engaño.

El ardid: Debe ser Idóneo, es decir, debe tener la

aptitud para defraudar al Fisco. Así se ha dicho que:

“En definitiva, la acción o la omisión desplegada

deben contener un ardid o engaño idóneo, real,

significativo y oportuna, a fin de establecerse

concurrencias, corresponde en cada caso evaluarlo

conforme a las posibilidades que tiene el Fisco de

detectar la irregularidad y considerando la existencia

del sistema auto declarativo de tributos. La evasión

debe ser consecuencia de una efectiva maniobra

ardidosa o engañosa idónea que realmente pueda impedir

o dificultar gravemente el debido control del ente

recaudador” (CNPenal Económico, sala A, Fracchia,

Julio José y otros” 2 de febrero de 2009, voto en

minoría del Juez Juan Carlos Bonzón)

El ardid no es idóneo cuando las declaraciones

engañosas o las ocultaciones maliciosas son fácilmente

detectables. En otro precedente se consideró que no

constituye ardid idóneo la falta de inclusión en la

declaración jurada de ingresos, gravados producto de

la venta de dos embarcaciones, si estos surgen de una

8
 simple compulsa de los libros contables y de la

documentación respaldatoria.

La falta de presentación de una declaración jurada en

tiempo oportuno, no es comprendida, dentro de la

figura de evasión, por no existir ardid o engaño

exigido por la figura.

OBJETO MATERIAL

La figura refiere evadir “el pago de tributos al Fisco

Nacional”, sin desprenderse de sus términos, esto tributos

deben ser establecidos por el mismo Estado al que se le

debe pagar.

El término tributos comprende a los impuestos, tasas y

contribuciones especiales, éstas últimas son el género al

que pertenecen las contribuciones parafiscales, el peaje y

las contribuciones por mejoras. Contribuciones especiales:

obtención de un beneficio

Otro tipo de tributos son las contribuciones especiales,

cuyo hecho imponible consiste en la obtención por el sujeto

pasivo de un beneficio, un aumento de valor de sus bienes

por la realización de obras públicas, el establecimiento o

ampliación de servicios públicos. Es decir, se trata de

tributos (pagos a la administración) que se hacen porque se

ha recibido una contraprestación, siendo ésta la mayor

diferencia que hay con los impuestos. Ejemplo de ello

9
podría ser una parada de metro que revalorice un terreno,

el asfaltado de una calle o la construcción de una plaza ya

que se trata de una actuación pública dirigida a satisfacer

una necesidad colectiva. Asimismo, los ingresos recaudados

han de dedicarse a sufragar los gastos de la obra o

servicio que han hecho exigir la obra. Tasas: solo se paga

si se usa un servicio público

Y por último, las tasas. La Ley General Tributaria, en su

artículo 2.2, letra a), define las tasas como "los tributos

cuyo hecho imponible consiste en la utilización privativa o

el aprovechamiento especial del dominio público, la

prestación de servicios o la realización de actividades en

régimen de derecho público que se refieran, afecten o

beneficien de modo particular al obligado tributario,

cuando los servicios o actividades no sean de solicitud o

recepción voluntaria para los obligados tributarios o no se

presten o realicen por el sector privado".

Existen varios tipos de tasas:

 Las tasas estatales: Aplicadas por el Gobierno central

por servicios que se prestan desde el Gobierno

nacional.

 Tasas autonómicas: Al igual que las estatales, tasas

que aplica el Gobierno, pero en este caso de la

comunidad autónoma o la región correspondiente. Las

10
 tasas locales: De igual forma, hablamos de una tasa

aplicada por los ayuntamientos.

 Tasa administrativa: Aquella tasa que debe abonarse

por el uso de un servicio público. Por ejemplo, por la

expedición del DNI.

 Algunos tipos de tasas serían, por ejemplo, el

abastecimiento de agua, un vado permanente, o unas

tasas judiciales. Cabe destacar en este punto que la

tasa no es un impuesto, sino el pago que una persona

realiza por la utilización de un servicio, por tanto,

si el servicio no es utilizado, no existe la

obligación de pagar.

TX, nacionales vigentes que pueden ser evadidos:

 Impuesto a las ganancias, impuesto sobre los bienes

personales, impuesto a la transferencia de bienes

inmuebles entre personas físicas y sucesiones

indivisas, impuesto sobre los créditos y débitos en

cuentas bancarias y otras operaciones, impuesto

nacional de emergencia sobre los cigarrillos, etc.

AUTORÍA

Los sujetos activos son los “obligados al pago”. Ellos, son

las personas físicas obligadas como responsables por deuda

propia (contribuyente) y ajena (sustitutos o solidarios)

11
previstos en los arts. 6, 7 y 8 de la ley 11.683 o que

estén previstos en leyes especiales.

Ley 11.683

ARTICULO 5º — Responsables por deuda propia. Están

obligados a pagar el tributo al Fisco en la forma y

oportunidad debidas, personalmente o por medio de sus

representantes, como responsables del cumplimiento de su

deuda tributaria, quienes sean contribuyentes, sus

herederos y legatarios con arreglo a las disposiciones del

Código Civil y Comercial de la Nación, sin perjuicio, con

respecto de estos últimos, de la situación prevista en el

inciso e) del artículo 8°.

Revisten el carácter de contribuyentes, en tanto se

verifique a su respecto el hecho imponible que les

atribuyen las respectivas leyes tributarias, en la medida y

condiciones necesarias que éstas prevén para que surja la

obligación tributaria:

a) Las personas humanas, capaces, incapaces o con

capacidad restringida según el derecho común.

b) Las personas jurídicas a las que el derecho privado

reconoce la calidad de sujetos de derecho.

c) Las sociedades, asociaciones, entidades y empresas que

no tengan la calidad prevista en el inciso anterior, y aun

12
los patrimonios destinados a un fin determinado, cuando

unas y otros sean considerados por las leyes tributarias

como unidades económicas para la atribución del hecho

imponible.

d) Las sucesiones indivisas, cuando las leyes tributarias

las consideren como sujetos para la atribución del hecho

imponible, en las condiciones previstas en la ley

respectiva.

Las reparticiones centralizadas, descentralizadas o

autárquicas del Estado Nacional, provincial, municipal y de

la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, así como las empresas

estatales y mixtas, quedan comprendidas en las

disposiciones del párrafo anterior.

(Artículo sustituido por art. 177 de la Ley N° 27430 B.O.

29/12/2017. Vigencia: el día siguiente al de su publicación

en el Boletín Oficial y surtirán efecto de conformidad con

lo previsto en cada uno de los Títulos que la componen. Ver

art. 247 de la Ley de referencia)

ARTICULO 6º — Responsables del cumplimiento de la deuda

ajena.
Están obligados a pagar el tributo al Fisco, bajo pena de
las sanciones previstas en esta ley:

1. Con los recursos que administran, perciben o disponen,

como responsables del cumplimiento de la deuda tributaria
de sus representados, mandantes, acreedores, titulares de

13
los bienes administrados o en liquidación, etcétera, en la
forma y oportunidad que rijan para aquéllos o que
especialmente se fijen para tales responsables:

a) El cónyuge que percibe y dispone de todas las rentas

propias del otro.

b) Los padres, tutores, curadores de los incapaces y

personas de apoyo de las personas con capacidad
restringida, en este último caso cuando sus funciones
comprendan el cumplimiento de obligaciones tributarias.
c) Los síndicos y liquidadores de las quiebras,
representantes de las sociedades en liquidación, quienes
ejerzan la administración de las sucesiones y, a falta de
estos últimos, el cónyuge supérstite y los herederos.
d) Los directores, gerentes y demás representantes de las
personas jurídicas, sociedades, asociaciones, entidades,
empresas y patrimonios a que se refieren los incisos b) y
c) del artículo 5°.

e) Los administradores de patrimonios -incluidos los

fiduciarios y las sociedades gerentes o administradoras de
fideicomisos y fondos comunes de inversión-, empresas o
bienes que en ejercicio de sus funciones puedan determinar
íntegramente la materia imponible que gravan las
respectivas leyes tributarias con relación a los titulares
de aquéllos y pagar el gravamen correspondiente; y, en las
mismas condiciones, los mandatarios con facultad de
percibir dinero.
f) Los agentes de retención y los de percepción de los
tributos.

2. Los responsables sustitutos, en la forma y oportunidad

que se fijen para tales responsables en las leyes
respectivas.
(Artículo sustituido por art. 178 de la Ley N° 27430 B.O.
29/12/2017. Vigencia: el día siguiente al de su publicación
en el Boletín Oficial y surtirán efecto de conformidad con
lo previsto en cada uno de los Títulos que la componen. Ver
art. 247 de la Ley de referencia)
ARTICULO 7º — Deberes de los responsables. Los responsables
mencionados en los puntos a) a e) del inciso 1 del artículo
anterior, tienen que cumplir por cuenta de los
representados y titulares de los bienes que administran o
liquidan, o en virtud de su relación con las entidades a
las que se vinculan, con los deberes que esta ley y las
leyes tributarias imponen a los contribuyentes en general
para los fines de la determinación, verificación y

14
fiscalización de los tributos.

Las obligaciones establecidas en el párrafo anterior

también deberán ser cumplidas —en el marco de su
incumbencia— por los agentes de retención, percepción o
sustitución.

(Artículo sustituido por art. 179 de la Ley N° 27430 B.O.

29/12/2017. Vigencia: el día siguiente al de su publicación
en el Boletín Oficial y surtirán efecto de conformidad con
lo previsto en cada uno de los Títulos que la componen. Ver
art. 247 de la Ley de referencia)
Responsables en forma personal y solidaria con los deudores
ARTICULO 8º — Responsables en forma personal y solidaria
con los deudores del tributo. Responden con sus bienes
propios y solidariamente con los deudores del tributo y, si
los hubiere, con otros responsables del mismo gravamen, sin
perjuicio de las sanciones correspondientes a las
infracciones cometidas:
a) Todos los responsables enumerados en los puntos a) a
e), del inciso 1, del artículo 6° cuando, por
incumplimiento de sus deberes tributarios, no abonaran
oportunamente el debido tributo, si los deudores no
regularizan su situación fiscal dentro de los quince
(15) días de la intimación administrativa de pago, ya
sea que se trate o no de un procedimiento de
determinación de oficio. No existirá esta
responsabilidad personal y solidaria respecto de
aquellos que demuestren debidamente que dicha
responsabilidad no les es imputable subjetivamente.
En las mismas condiciones del párrafo anterior, los
socios de las sociedades regidas por la Sección IV del
Capítulo I de la Ley General de Sociedades N° 19.550
(t.o. 1984) y sus modificaciones, y los socios
solidariamente responsables de acuerdo con el derecho
común, respecto de las obligaciones fiscales que
correspondan a las sociedades o personas jurídicas que
ellos representen o integren.

b) Sin perjuicio de lo dispuesto en el inciso anterior

y con carácter general, los síndicos de los concursos
y de las quiebras que no hicieren las gestiones
necesarias para la determinación y ulterior ingreso de
los tributos adeudados por los responsables, respecto
de los períodos anteriores y posteriores a la
iniciación del juicio respectivo; en particular, tanto
si dentro de los quince (15) días corridos de aceptado
el cargo en el expediente judicial como si con una
anterioridad de quince (15) días al vencimiento del

15
plazo para la verificación de los créditos, no
hubieran requerido a la Administración Federal de
Ingresos Públicos las constancias de las respectivas
deudas tributarias, en la forma y condiciones que
establezca dicho organismo.

c) Los agentes de retención por el tributo que

omitieron retener, una vez vencido el plazo de quince
(15) días de la fecha en que correspondía efectuar la
retención, si no acreditaren que los contribuyentes
han abonado el gravamen, y sin perjuicio de la
obligación solidaria de los contribuyentes para abonar
el impuesto no retenido desde el vencimiento del plazo
señalado.

Asimismo, los agentes de retención son responsables

por el tributo retenido que dejaron de ingresar a la
Administración Federal de Ingresos Públicos, en la
forma y plazo previstos por las leyes respectivas.

La Administración Federal de Ingresos Públicos podrá

fijar otros plazos generales de ingreso cuando las
circunstancias lo hicieran conveniente a los fines de
la recaudación o del control de la deuda.

d) Los agentes de percepción por el tributo que

dejaron de percibir o que percibido, dejaron de
ingresar a la Administración Federal de Ingresos
Públicos en la forma y tiempo que establezcan las
leyes respectivas, si no acreditaren que los
contribuyentes no percibidos han abonado el gravamen.

e) Los sucesores a Título particular en el activo y

pasivo de empresas o explotaciones que las leyes
tributarias consideran como una unidad económica
susceptible de generar íntegramente el hecho
imponible, con relación a sus propietarios o
titulares, si los contribuyentes no regularizan su
situación fiscal dentro de los quince (15) días de la
intimación administrativa de pago, ya sea que se trate
o no de un procedimiento de determinación de oficio.

La responsabilidad del adquirente, en cuanto a la

deuda fiscal no determinada, caducará:

1. A los tres (3) meses de efectuada la transferencia,

si con una antelación de quince. (15) días ésta
hubiera sido denunciada a la Administración Federal de
Ingresos Públicos.

16
2. En cualquier momento en que la Administración
Federal de Ingresos Públicos reconozca como suficiente
la solvencia del cedente con relación al tributo que
pudiera adeudarse, o en que acepte la garantía que
éste ofrezca a ese efecto.

f) Los terceros que, aun cuando no tuvieran deberes

tributarios a su cargo, faciliten por su culpa o dolo
la evasión del tributo, y aquellos que faciliten
dolosamente la falta de ingreso del impuesto debido
por parte del contribuyente, siempre que se haya
aplicado la sanción correspondiente al deudor
principal o se hubiere formulado denuncia penal en su
contra. Esta responsabilidad comprende a todos
aquellos que posibiliten, faciliten, promuevan,
organicen o de cualquier manera presten colaboración a
tales fines.
g) Los cedentes de créditos tributarios respecto de la
deuda tributaria de sus cesionarios y hasta la
concurrencia del importe aplicado a su cancelación, si
se impugnara la existencia o legitimidad de tales
créditos y los deudores no regularizan su situación
fiscal dentro de los quince (15) días de la intimación
administrativa de pago.
h) Cualesquiera de los integrantes de una unión
transitoria de empresas, de un agrupamiento de
colaboración empresaria, de un negocio en
participación, de un consorcio de cooperación o de
otro contrato asociativo respecto de las obligaciones
tributarias generadas por la asociación como tal y
hasta el monto de estas últimas.

i) Los contribuyentes que por sus compras o locaciones

reciban facturas o documentos equivalentes, apócrifos
o no autorizados, cuando estuvieren obligados a
constatar su adecuación, conforme las disposiciones
del artículo sin número incorporado a continuación del
artículo 33 de esta ley. En este caso responderán por
los impuestos adeudados por el emisor, emergentes de
la respectiva operación y hasta el monto generado por
esta última, siempre que no puedan acreditar la
existencia y veracidad del hecho imponible.

(Artículo sustituido por art. 180 de la Ley N°

27430 B.O. 29/12/2017. Vigencia: el día siguiente al
de su publicación en el Boletín Oficial y surtirán
efecto de conformidad con lo previsto en cada uno de

17
los Títulos que la componen. Ver art. 247 de la Ley de
referencia) (Chiara Díaz)
Siguiendo a Mariano Borinsky, decimos: Desde la óptica

funcional, el concepto de obligado se trataría de un

elemento normativo con un alcance semántico peculiar

dentro del subsistema penal tributario ya qué el

artículo 2, inciso b, de la ley de la especialidad, al

tratar la hipótesis de evasión agravada por la

interposición de personas, prevé que con ello se debe

tener en miras ocultar el “verdadero sujeto obligado”

con lo que podemos entender que está incluido en el

concepto de “obligado” aquel que debió haberlo sido en

caso de no haber mediado la maniobra, más allá de las

formas y aunque no sea el sujeto pasivo del tributo

para el Derecho Tributario. De más está en aclarar que

la calificación se exige para el autor no para el

partícipe la cual se rige por el art. 45 del CP. (pág.

53 Régimen Penal Tributario y previsional. Mariano

Borinsky.

CULPABILIDAD
Se requiere dolo directo del autor, debiendo

tener el fin específico de evadir el pago de tributos

nacionales, provinciales o municipales, con el

despliegue de los medios engañosos o ardidosos. No

basta el dolo directo o eventual. Menos aún la culpa.

18
Se castiga, a quien no paga sus obligaciones

tributarias pero además lo hace con engaño al Fisco

mediante el empleo de un ardid.

En cuanto al error cuando es de hecho o de derecho, es

exculpante, siempre que sea razonable y no sea

desvirtuado por la acusación fiscal o la querella.

El estado de necesidad previsto por el art. 34 inc. 3

CP actúa como causa de justificación del delito de

evasión.

Así, se consideró que la conducta de un contribuyente

encuadraba en esta norma al asignar los escasos

recursos que disponía para cubrir rubros que creía

esenciales para continuar con sus actividades (como el

pago de salarios netos y pagos a los proveedores) Es

decir optó por cubrir esos gastos y no los tributos

fiscales.

Sin embargo, en otro precedente se entendió que las

dificultades económicas o las carencias de dinero en

efectivo, y aún la misma falencia de la empresa

decretada por los tribunales competentes en materia

comercial no alcanzan para comprobar el carácter

necesario del comportamiento de que se trata.

19
PENA

La escala penal, de dos a seis años, permite

vislumbrar la hipótesis de libertad condicional

durante el proceso, condenación condicional y

suspensión del juicio a prueba, siempre que sean

reunidos sus requisitos condicionantes a juicio del

juez o tribunal actuante. Sin perjuicio de que además

permite la extinción de la pena reunidos los

requisitos previstos en el artículo 16 de la ley

27.430.

CONDICIÓN OBJETIVA DE PUNIBILIDAD

La norma incluye en su ámbito de punibilidad a los

ilícitos que en el monto evadido resulta superior a un

millón quinientos mil, en concepto de tributos. Si se

evade un millón quinientos mil la conducta no encuadra

en el tipo, dado que se exige superarla. De esta

manera, entran dentro del ámbito de punibilidad las

conductas evasivas de $ 1.500.001 o más.

En el cómputo de las sumas de dinero, debe tenerse en

cuenta solo los tributos, se excluye la posibilidad de

contabilizar a las multas, intereses y

actualizaciones, por no poseer naturaleza tributaria.

20
El monto superior a un millón quinientos mil que

integra la figura, está sujeto a un doble límite,

material y temporal.

El límite material está dado por la necesidad que la

suma evadida se alcance por “cada tributo”. Es decir,

excluye la posibilidad de acumular, dos o más tributos

a los efectos de lograr la cifra. Así, se evade IVA

por 500000 y ganancias por 520000 la conducta es

atípica.

El límite temporal requiere que el monto evadido se

produzca durante el período de un ejercicio anual.

Para las personas físicas y sucesiones indivisas el

ejercicio anual abarca el año calendario del 1 de

enero al 31 a diciembre.

Mientras que para las personas jurídicas el ejercicio

anual comprende desde la fecha de apertura del balance

hasta su cierre.

Ambos límites tanto el material como el temporal

fueron establecidos por los legisladores inspirados en

criterios prácticos y no de justicia.

Chiara Diaz propone reemplazar el criterio legislativo

por un sistema mixto que convine un porcentaje

concreto de cada evasión intentada o consumada, con un

monto mínimo, como condición objetiva de punibilidad

21
(ej. incriminar la conducta que evada un 60% del

tributo que se debió declarar, siempre que la suma

dejada de ingresar supere el $1000000).

CONSUMACIÓN

El delito se concreta típicamente con la evasión

parcial o total del pago de un tributo nacional por un

monto superior a $1500000 utilizados como medios

comisivos, algún ardid o engaño.

La figura admite la posibilidad de tentativa cuando

por circunstancias a la voluntad del autor no se

consume la acción penal.

Se consideró que podrían consistir en actos

preparatorios y, como tales, impunes, las diferentes

detectadas por el organismo recaudador en los datos

correspondientes a diversas operaciones y

registraciones, que no llegaron a plasmarse en la

declaración jurada cuyo plazo de presentación aún no

había vencido (Cfr. CN Casación Penal, sala I,

“Effron, Ariel Hernán y otros s/ recurso de casación”,

22/8/2008.

EVASIÓN AGRAVADA

Artículo 2 - La pena será de tres (3) años y seis (6)

meses a nueve (9) años de prisión cuando en el caso

del artículo 1º se comprobare cualquiera de los

22
siguientes supuestos: a) El monto evadido superare la

suma de quince millones de pesos ($ 15.000.000); b)

Hubieren intervenido persona o personas humanas o

jurídicas o entidades interpuestas, o se hubieren

utilizado estructuras, negocios, patrimonios de

afectación, instrumentos fiduciarios y/o

jurisdicciones no cooperantes, para ocultar la

identidad o dificultar la identificación del verdadero

sujeto obligado y el monto evadido superare la suma de

dos millones de pesos ($ 2.000.000); c) El obligado

utilizare fraudulentamente exenciones, desgravaciones,

diferimientos, liberaciones, reducciones o cualquier

otro tipo de beneficios fiscales, y el monto evadido

por tal concepto superare la suma de dos millones de

pesos ($ 2.000.000); d) Hubiere mediado la utilización

total o parcial de facturas o cualquier otro documento

equivalente, ideológica o materialmente falsos,

siempre que el perjuicio generado por tal concepto

superare la suma de un millón quinientos mil de pesos

($ 1.500.000).

INCISO a)

El inciso a) fija el primer agravante de la figura de

evasión al establecer una pena considerablemente

severa cuando el monto evadido supera 15.000.000. Su

23
incremento se debe a la mayor magnitud del resultado

del daño.

La condición de figura agravada del delito de evasión

torna aplicable todos los presupuestos exigidos para

este tipo (art. 1), a excepción, del monto requerido.

Así las cosas, el autor del delito deberá saber y

querer a ciencia cierta que su actitud maliciosa le

permita beneficiarse de la evasión y tendrá que

superar con tal conducta del monto referido por

ejercicio anual y por tributo.

Inciso b)

Si hubieren intervenido persona o personas

interpuestas para ocultar la identidad del verdadero

sujeto obligado y el monto evadido superare la suma de

$ 2.000.000.

La “voz” ocultar, significa esconder, tapar, encubrir,

disimular la propia identidad del sujeto obligado,

también se oculta cuando se omite o calla

deliberadamente ese circunstancia en el momento en el

que debiera manifestar la verdad al respecto. Requiere

para su configuración la utilización de prestanombres,

testaferros, u hombres de paja. Estos son las personas

que representan su nombre en un acto jurídico, que en

realidad lo realiza otra persona, para así ocultar la

24
identidad del verdadero sujeto obligado. La figura se

suele complementar con un contradocumento que revela

en realidad quien es la persona que realiza la

operación.

La utilización de personas interpuestas, debe tener

como fin ocultar la identidad del verdadero sujeto

obligado, para así evadir con impuestos.

Borinsky: La razón de ser de esta figura calificada

estriba en la mayor dificultad que la interposición de

personas trae aparejada en el orden en orden a la

verificación y recaudación del impuesto.

Cuando se utilizan personas interpuestas, aparece una

causa de agravamiento que denota una mayor

antijuridicidad, lo que trae aparejado un mayor

reproche. Se trata de una circunstancia objetiva que

supone una mayor gravedad del injusto porque denota

una conducta de mayor peligrosidad en relación con el

bien jurídico protegido y que encuentra su fundamento

en la mayor facilidad para la comisión del delito y su

impunidad.

No importa la cantidad de personas que se interponen

ni cabe diseminar el monto evadido entre las distintas

personas que se hayan interpuesto, puesto que de tal

modo se tornaría fácilmente inoperante la norma.

25
Se descartan aquellas maniobras que tengan otra

finalidad (vgr. Eludir leyes antimonopolios, evitar

ser descubierto por la justicia, ocultar un delito,

etc.) El empresario que coloca, a nombre de otra

persona, alguna de sus empresas, para así eludir leyes

antimonopolios. El sujeto perseguido por la justicia,

que utiliza a otra persona, para realizar sus

negocios, y así evitar ser descubierto.

El sujeto interpuesto es partícipe criminal como

coautor, si toma parte en la ejecución del hecho o

como cómplice si presta al autor o autores un auxilio

o cooperaciones sin los cuales no habría podido

cometerse el delito. (art.45 CP)

Debe conocer el rol delictivo que lleva a cabo, puesto

que si carece de ese aspecto volitivo actúa en virtud

de déficit cognoscitivo que ingresa en el campo del

error de tipo y descarta la posibilidad que exista una

conducta dolosa. (CFR. CNPenal Económico Sala B,

“Cufré, Patricia E en Márquez Ramona Nélida” 28/12/01)

Es claro que, si no existiera dolo no podrá ser penado

como coautor ni partícipe. Sin embargo, la figura

igual se configura y repercute en cabeza del autor, es

decir, el verdadero obligado.

En el caso que se utilice varias personas interpuestas

para ocultar la identidad del verdadero obligado el

26
 monto requerido por el tipo debe ser superado por

todas ellas en su conjunto, aunque alguna

aisladamente, no lo haga.

Inciso c)

Si el obligado utilizare fraudulentamente

exenciones, desgravaciones, diferimientos, liberaciones,

reproducciones o cualquier otro tipo de beneficios

fiscales, y el monto evadido por tal concepto superare la

suma de $ 2.000.000.

El elemento material de la defraudación, son los beneficios

fiscales, es decir toda la excepción legal a la obligación

normativa de pago íntegra, y oportunamente los tributos, en

ese caso, nacionales que tienen en miras del progreso todos

los habitantes.

Mariano Borinsky sostiene que estamos ante un beneficio

fiscal no solo cuando se disminuye la carga tributaria sino

también cuando se difiere la obligación de pago del

tributo. Ello por cuanto el Estado no solo tiene interés en

que los tributos sean pagados íntegramente sino

tempestivamente. Es un elemento normativo del tipo, de

estricta valoración jurídica que carece de sustento legal

fuera del Derecho Penal Tributario.

La utilización del beneficio fiscal debe ser utilizado de

forma fraudulenta configurando una de las modalidades de

27
ardid o engaño de las que se exige de la figura básica de

evasión tributaria. De ahí que no baste con la declaración

mendaz de estar comprometido en un beneficio fiscal, cuando

no se lo está, puesto que ello no tiene entidad para que se

lo considere ardid o engaño. Su distinción es necesaria en

todo el Derecho Penal. En el tipo de estafa del artículo

172 del Código Penal, por ejemplo, el ardid o engaño es con

lo que se defrauda, es decir que podría haber una

defraudación sin ardid o engaños. Entonces se utiliza

fraudulentamente un beneficio fiscal burlando el sentido o

la voluntad política tenida en mira por la autoridad que lo

acuerda.

Chiara Díaz continúa analizando, la norma se

encarga de mencionar, alguno de ellos, las exenciones,

desgravaciones, diferimientos, liberaciones y

reproducciones, de manera meramente enunciativa.

 Las exenciones tributarias son circunstancias

objetivas o subjetivas que neutralizan los efectos

normales de la configuración del hecho imponible, de

suerte que aunque éste se halle configurado no nace la

obligación tributaria.

 Desgravaciones, previstas generalmente por una serie

de incentivos, consisten en restar de la base

imponible la totalidad o parte de las sumas invertidas

28
 en los bienes cuya actividad se desea promocionar, sin

perjuicio de la amortización que pueda corresponder.

 Los diferimientos, implica conferir un plazo mayor

para el pago de los tributos en forma total o parcial.

 Las liberaciones, dispensan temporaria o

definitivamente el pago de los tributos.

 Por las reproducciones se puede ingresar menor

cantidad de los tributos debidos (por disminución de

la base imponible o la alícuota). (Crf. García

Vizcaíno)

La suma evadida debe ser por cada tributo y por cada

ejercicio anual, al igual que la figura base de evasión

tributaria.

Inciso d) La agravante por utilización de factura

apócrifa (Mariano Borinsky)

Esta figura agravada del delito de evasión tributaria, a

diferencia de los demás agravantes, en este caso el tipo

agravado requiere el uso de factura o documento

equivalente, ideológicamente o materialmente falsos.

Al igual que en otros – muchos – conceptos de los cuales

se sirve la ley penal tributaria para describir la

conducta prohibida, la factura o documento equivalente

al que hace referencia la norma constituye un elemento

29
normativo cuya significación se define por la

legislación tributaria.

En cuanto al carácter ideológico o materialmente falso

de aquel instrumento, la doctrina y la jurisprudencia

son pacíficas con respecto al alcance de estos

conceptos.

En este sentido, se ha afirmado que la falsificación

ide0lógica de un documento es la introducción de una

falsedad en un documento verdadero. Si bien se ha

agregado que no cualquier falsedad es típica sino

solamente aquella que recae sobre el hecho de que el

instrumento mismo prueba, ello ha sido afirmado para el

caso de documentos públicos, pero en el caso de

documentos privados, como es la factura comercial, este

requisito tiende a perder valor, porque no pueden

escindirse elementos que hagan al hecho que se pretende

probar (una venta o locación de servicios), con aquellos

que no, si es que los hay.

Por otro lado, se ha definido la falsificación material

como aquella que supone hacer en todo o en parte un

documento falso: El fin perseguido en la emisión de un

documento falso es la de obtener un juicio de valor

errado sobre el mismo. Así se confecciona un documento

con apariencia de verdadero.

30
En lo atañe al tipo subjetivo, la exigencia del ardid o

engaño que proviene del tipo básico, como ya hemos visto

– y la circunstancia de que – en el caso – aquel ardid

se concrete con el uso de factura o documentos

equivalentes falsos, permite concluir al igual que para

el resto de los tipos penales contenidos en la Ley Penal

Tributaria, es doloso. Es decir, requiere del autor el

conocimiento de todos los elementos del tipo objetivo y

la voluntad orientada a su realización.

PENA

La pena se gradúa de tres años y seis meses a 9 años de

prisión.

Es excesiva y en algunos casos puede resultar

inconstitucional. Es así, dado que penar con hasta 9

años de prisión a quien evadió un impuesto

desproporcionado en relación al bien jurídico protegido,

la Hacienda pública nacional en sentido dinámico.

El principio constitucional que eventualmente puede

afectarse es el de razonabilidad, que se deriva a los

artículos 28 y 33 de la CN. El primero, expresa “Los

principios, garantías y derechos reconocidos en los

anteriores artículos no podrán ser alterados por las

leyes que reglamenten su ejercicio” y el segundo que

“las declaraciones, derechos y garantías que enumera la

Constitución, no serán entendidos como negación de otros

31
derechos y garantías no enumerados”; pero nacen del

principio de la soberanía del pueblo y de la forma

republicana de gobierno”.

La desmedida escala penal, se hace aún más evidente si

la contrastamos de la pena de evasión de otras que

reprimen delitos contra las personas o la integridad

sexual. Así encontraremos que se establece una escala

punitiva más elevada para la persona que evade que para

que ayuda o instiga a otra a suicidarse (1 a 4 años),

mata a otro en una riña (2 a 6 años).

Por lo expresado, en los hechos, los jueces deberán ser

quienes tendrán que evitar aplicar el máximo de la

escala punitiva establecida por el legislador, para así,

evitar planteos de inconstitucionalidad fundado en una

pena excesiva con relación al bien jurídico protegido.

Por último, cabe agregar que la acción descripta en el

inciso 2 c) se impone además de la pena prevista en la

norma, la pérdida de beneficios y la posibilidad de

obtener o utilizar beneficios fiscales de cualquier tipo

por el plazo de 10 años, según los dispone el artículo

5.

ARTICULO 3

Aprovechamiento indebido de beneficios fiscales Artículo

3 - Será reprimido con prisión de tres (3) años y seis

32
(6) meses a nueve (9) años el obligado que mediante

declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas o

cualquier otro ardid o engaño, se aprovechare,

percibiere o utilizare indebidamente reintegros,

recupero, devoluciones, subsidios o cualquier otro

beneficio de naturaleza tributaria nacional, provincial

o correspondiente a la Ciudad Autónoma de Buenos Aires

siempre que el monto de lo percibido, aprovechado o

utilizado en cualquiera de sus formas supere la suma de

un millón quinientos mil de pesos ($ 1.500.000) en un

ejercicio anual.

ACCION TÍPICA

La acción típica consiste en aprovecharse indebidamente

de reintegros, recuperos, devoluciones o cualquier otro

subsidio natural directo de naturaleza tributaria, y

percibir del estado nacional una suma que supere

1.500.000 en un ejercicio anual.

Aprovecharse es utilizar, disfrutar, y servirse de

subsidios; en este caso de manera ilegítima.

El objeto material, es el “Subsidio Nacional” que es un

auxilio o ayuda económica de carácter público a una

persona, con fines solidarios o para incentivar la

actividad que desarrolla. Este término engloba los

33
reintegros, recuperos y devoluciones que refiere la

norma.

La figura requiere que se trate de un subsidio nacional

“directo”, es decir, aquel en que existe una

transferencia inmediata entre el Estado y un particular

(vgr. Devolución IVA); quedan afuera de este concepto

los subsidios indirectos que son transferencias mediatas

de dinero entre los mismos sujetos (vgr. subsidio de

ciertas instituciones de ciertas educaciones educativas

de gestión privada)

Los subsidios deben ser de “naturaleza tributaria”. La

doctrina ha entendido, que en este concepto se

comprenden aquellos que tengan como finalidad la ayuda o

incentivo. Con ello, se incluyen las devoluciones de

sumas de dinero, por pago indebido o sin causa de

impuestos.

En realidad, empero, no existen subsidios que posean

naturaleza tributaria. El fenómeno tributario se agota

en la facultad de imposición entre el Estado y los

particulares; el destino posterior que luego tengan los

recursos allí originados, lo excede y se proyecta sobre

el derecho Financiero.

Es así, que el subsidio, en tanto gasto público, tiene

naturaleza financiera y no tributaria.

34
Así las cosas, se impone la necesidad de reinterpretar

los requisitos típicos en el sentido que el subsidio,

aunque no posea naturaleza tributaria deberá estar

vinculado a ella para consumar la figura.

AUTORIA

Es cualquier obligado como contribuyente fiscal que

realice alguna de las acciones engañosas por perseguir

ilegítimamente un subsidio nacional directo sin ser

necesario que reúna la condición de comerciante,

industrial o inversor, ni que esté inscripto en

regímenes especiales de promoción. Mariano Borinsky:

En este sentido, se han presentado como modalidades de

ocultamiento los abusos de dos institutos,

fundamentalmente las cooperativas y las pasantías.

Las cooperativas tienen un marco normativo diferenciado

de las sociedades comerciales, debido a que tienen

características extrañas a los negocios que evidencian

un fin de lucro.

La ley 20.337 caracteriza a las cooperativas como

entidades fundadas en el esfuerzo propio y la ayuda

mutua para organizar y prestar servicios. En virtud de

este espíritu solidario se concede un solo voto a cada

asociado y no se otorga ventaja ni privilegio alguno a

sus iniciadores, fundadores y consejeros.

35
Con ese espíritu se reparten los excedentes que

provienen de la diferencia entre el costo y el precio

del servicio prestado a los asociados en concepto de

retorno en atención al trabajo prestado por cada uno.

No obstante, ello, las cooperativas de trabajo fueron

aprovechadas como vehículo mediante el cual se cometían

diversas conductas de fraude laboral o de evasión de los

recursos de la seguridad social.

En realidad se encuentra reflejada en el decreto N°

2015/94, en donde se consideró que habiendo

“..proliferado cooperativas de trabajo que, en violación

del fin de ayuda mutua y esfuerzo propio, principios

rectores de su naturaleza, actúan en la práctica como

agencias de colocaciones o empresas de servicios

eventuales, por lo tanto un tipo asociativo basado en

valores trascendentes de solidaridad, es así desvirtuado

para aprovechar su estructura formal, situación ésta que

permite obtener ventajas impositivas, eludiendo además

las obligaciones para con la seguridad social

generándose una evidente competencia desleal respecto de

las empresas comerciales que brindan servicios

similares.

[..] la forma en que se presenta esta distorsión del

instituto a efectos de evadir las obligaciones

previsionales es presentar a una sociedad con fines de

36
lucro como una cooperativa y a sus empleados en relación

de dependencia como miembros de esa entidad, los que

como tales deben inscribirse como contribuyentes

autónomos y por ende están a cargo de sus propias cargas

sociales. De esta manera los dueños del negocio ocultan

al Fisco su calidad de sujeto previsional obligado,

interponiendo una persona distinta entre ellos, La

Cooperativa.

[…] El sistema de pasantías se encuentra establecido por

una serie de normas que fijan distintos regímenes.

Por el decreto N° 340/92 se define a la pasantía como la

extensión orgánica del sistema educativo a

instituciones, de carácter público o privado para la

realización pro parte de los alumnos y docentes,

prácticas relacionadas con su educación y formación de

acuerdo a la especialización que reciben, bajo la

organización y control de la institución de enseñanza a

la que pertenecen, durante un lapso determinado.

Por su artículo 4 se establece que “La situación de

pasantía no creará ningún otro vínculo para el pasante

más que el existente entre el mismo y el Ministerio de

Cultura y Educación, no generándose relación jurídica

alguna con el organismo público o privado y/o la empresa

en la que realice su actividad educativa, siendo la

misma de carácter voluntario y gratuito.

37
Por su parte, por el anexo del decreto se fijan los

objetivos del sistema, finalmente referido a brindar a

los alumnos complementación de su especialidad teórica

con la práctica en empresas o instituciones, que los

habilita en el ejercicio de la profesión u oficio

elegido; logran que tomen contacto con el ámbito en el

que se desenvuelven las organizaciones afines a los

estudios que realizan, y contribuir a facilitar la etapa

de transición entre lo educacional y lo laboral,

induciendo de esa manera a una correcta elección

profesional.

Asimismo, se establece un sistema de retribución por

parte de las empresas o instituciones donde realizan las

mismas, en calidad de asignaciones- estímulo para

viáticos y gastos escolares.

Queda claro que por ninguno de los regímenes de

pasantías se genera una relación laboral, por lo tanto

no pesan sobre la empresa en la cual ejerce su actividad

obligaciones previsionales a su respecto.

Así, al igual que en el caso anterior, el abuso del

sistema de pasantías en cualquiera de sus variantes,

tiene como motivación ocultar la verdadera relación

laboral que une al sujeto frente a la empresa.

De hecho, se ha presentado el caso de falsas entidades

educativas que están el servicio a diferentes empresas

38
simulando que los empleados en relación de dependencia

son alumnos bajo el régimen de pasantías. Se pueden

equiparar a aquellas empresas que suministran facturas

apócrifas con fines evasivos.

Se aplica también las reglas de participación criminal

del artículo 45.

CULPABILIDAD

Se exige dolo directo, el cual comprende, además de

despliegue ardidoso de maniobras defraudatorias, el

conocimiento y a voluntad de percibir un monto superior

al 1.500.000, sin cuya acreditación satisfactoria en el

proceso no será posible la cadena, beneficiando al

imputado la existencia de dudas al respecto.

39