Voces: ACTO A TITULO ONEROSO ~ BASE IMPONIBLE ~ HECHO IMPONIBLE ~

IMPUESTO AL VALOR AGREGADO ~ INMUEBLE ~ LOCACION DE INMUEBLE ~

MEJORAS ~ OBRA EFECTUADA SOBRE INMUEBLE AJENO ~ OPERACION DE
CARACTER ONEROSO
Tribunal: Tribunal Fiscal de la Nación, sala C(TFiscal)(SalaC)
Fecha: 16/03/2010
Partes: C & A Argentina S.C.S.
Publicado en: La Ley Online
Hechos:
Una firma que, en su condición de locataria, había realizado obras y mejoras en el
inmueble locado, impugnó la determinación de oficio del Impuesto al Valor Agregado
efectuada por el fisco, por omisión de los débitos fiscales provenientes de tales obras. La
locataria impugna dicha determinación, invocando el carácter gratuito de las obras. Cabe
aclarar que ésta se había computado el crédito fiscal derivado de los bienes, obras, locaciones
y/o prestaciones de servicios gravados destinados a la consecución de los trabajos de
construcción. El Tribunal Fiscal de la Nación confirma la resolución determinativa.

Sumarios:
1. Las obras y mejoras realizadas por la firma locataria en el inmueble del locador, se
encuentran gravadas por el Impuesto al Valor Agregado -art. 3 inc a) de la ley 23.349-, ya que
de la lectura del contrato de locación surge que la inquilina se obligó, no sólo al pago del
canon mensual, sino también a ejecutar tales obras, lo cual demuestra el carácter oneroso de
éstas

Jurisprudencia Relacionada(*)
Ver Tambien
Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contenciosoadministrativo Federal, sala III,
“Gran Hotel Tomaso Di Savoia S.R.L. c. Dirección Gral. Impositiva”, 23/09/2005,
La Ley Online, AR/JUR/6141/2005
(*) Información a la época del fallo

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2. Para determinar la base imponible del Impuesto al Valor Agregado que se debe abonar por
las obras y mejoras realizadas por la locataria en el inmueble de la locadora, los costos de
tales obras deben considerarse parte del valor locativo y prorratearse por los meses de
duración del contrato de locación, adicionándolo al alquiler mensual pactado, pues el valor
que estaría dejando de percibir mensualmente, se ve compensado por la realización de la obra
que a su finalización importará un mayor valor del bien, permitiéndole obtener alquileres más
elevados.
3. Las obras y mejoras realizadas por la firma locataria en el inmueble del locador, se
encuentran gravadas por el Impuesto al Valor Agregado -art. 3 inc a) de la ley 23.349-, pues si
bien la ejecución de aquélla no reconoce como contraprestación precio en forma específica, o
una rebaja de los alquileres estipulados, resulta contrario a los principios de una sana lógica
presumir la gratuidad de las transacciones entre empresas comerciales, máxime si la
realización de la obra genera ventajas de índole económica para la locataria y ésta se computó
el crédito fiscal emergente de los bienes, obras, locaciones y/o prestaciones de servicios
gravados destinados a la consecución de los trabajos de construcción (del voto del Dr. Vicchi)

Jurisprudencia Relacionada(*)
Ver Tambien
Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contenciosoadministrativo Federal, sala III,
“Gran Hotel Tomaso Di Savoia S.R.L. c. Dirección Gral. Impositiva”, 23/09/2005,
La Ley Online, AR/JUR/6141/2005
(*) Información a la época del fallo

Texto Completo: Buenos Aires, marzo 16 de 2010

El doctor Urresti dijo:
I. Que a fs. 41/62 vta. se interpone recurso de apelación contra la resolución de fecha 22
de diciembre de 2004, suscripta por el Jefe de la División Revisión y Recursos II de la
Dirección Regional Palermo AFIP-DGI, mediante la cual se determinaron de oficio
diferencias en concepto de impuesto al valor agregado, con relación a los períodos fiscales
noviembre de 1996 a diciembre de 1999, ambos inclusive, reduciéndose, en consecuencia, los
saldos a favor del contribuyente, con sustento en lo dispuesto por el artículo 3°, inciso a), y
artículo 5°, inciso a) de la ley 23.349 (t.o. vigente), con sus intereses resarcitorios.
Afirma que, a poco de comenzado el procedimiento de verificación y fiscalización, se
advierten discrepancias entre los mismos funcionarios fiscales, en cuanto a la real naturaleza
tributaria de las operaciones que son objeto de autos. En consecuencia, considera que la

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Resolución 69/2004 debe ser tildada de carente de fundamentación, por no advertirse unidad
en el discurso allí seguido.
Destaca la ausencia de onerosidad en la realización de las mejoras, por cuanto la voluntad
de la locadora no es realmente lucrar con la valorización de los terrenos de su propiedad.
Entiende que el acto de determinación de oficio deviene nulo por ausencia de
fundamentación y por violación del principio del debido proceso.
Advierte que la vista y, luego la resolución, han debido recurrir a normas reglamentarias
(ni siquiera legales) y que no se encontraban vigentes a la fecha en que acontecieron los
supuestos hechos imponibles, a fin de desvirtuar la exactitud de las declaraciones juradas
presentadas.
Plantea que la retribución por los alquileres (entre 360.000 y 450.000 dólares anuales)
resulta suficiente en términos de valor de mercado para satisfacer plenamente los objetivos
financieros y económicos de Riocruz S.C.S. Y agrega, que las mejoras no constituyen el
propósito del contrato sino que dicho propósito es la percepción de la renta monetaria.
Menciona que, según la Dirección Nacional de Impuestos, la locataria debió acreditar que
el canon mensual que paga no ha sido disminuido en razón de la obra construida, agregando
que dicha cuestión en ningún momento fue requerida. Asimismo considera que, teniendo el
impulso inquisitivo el ente Fiscal, les corresponde a los funcionarios designados por el Fisco,
hacerse de la documentación e información necesaria dirigida a la averiguación objetiva de la
verdad del hecho imponible.
Expone que los valores monetarios convenidos por los alquileres eran, de acuerdo a la
prueba aportada, representativos de los de mercado a la fecha de la firma de los contratos.
Aclara que si bien C&A y Riocruz S.C.S. no presentan una vinculación formal, sí
presentan una relación anterior a los contratos objeto de autos.
Explica que Riocruz S.C.S. es una empresa cuyos socios siguen a C&A por todo el mundo
con el propósito de satisfacer sus necesidades en materia de inmuebles. Y agrega que, resulta
ser una inversión a largo plazo donde el objetivo consiste en invertir en inmuebles y obtener
una renta de flujos de fondos constante, no existiendo la voluntad de lucrar con la
enajenación de las obras que circunstancialmente se realicen sobre los inmuebles.
Menciona que, considerando el tipo de inversión y la inestabilidad de la economía de
nuestro país, el objeto del contrato era prolongarse más allá de los diez años, empero nuestro
Código Civil no admite que se pacten contratos a más de diez años, debiendo, en su caso,
renovarse por otros diez. Y agrega, que nunca Riocruz S.C.S. debería gozar plenamente de los
inmuebles excepto de la renta que ellos generan en concepto de alquiler.
Señala que el propósito del contrato de locación es autorizar a C&A a que haga mejoras de

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conformidad con las pautas que rigen sus tiendas y no que Riocruz S.C.S. obtenga una renta
adicional.
Advierte que la real fecha de finalización del contrato es una cuestión difícil de evaluar.
Por consiguiente, aduce que el beneficio recibido es un aspecto que cuesta mensurar, ya que
está sujeto a una serie de factores aleatorios que pueden determinar, incluso, que la mejora
carezca de valor. En consecuencia, establece que si hay alguna mejora, ello deberá ser
analizado a la finalización de la relación contractual.
Destaca que la construcción carece de onerosidad por cuanto la única contraprestación que
las partes han tenido en miras es el pago en efectivo del alquiler. Agregando que la
autorización de las mejoras pactadas responde esencialmente a la voluntad de Riocruz S.C.S.
de facilitar a C&A la realización de los trámites tendientes a obtener la aprobación de los
planos y la habilitación de los locales.
Pone de relieve que un elemento distintivo en el IVA es la onerosidad, y que la misma se
encuentra ausente en los actos objeto de controversia. Asimismo, aclara que en la causa
“Gran Hotel Tomaso de Savoia S.R.L.” existían pruebas que surgían del propio contrato de
locación que reflejaban que el precio pactado con la construcción divergía considerablemente
del valor locativo sin ella. Asimismo, deja establecido que, en el caso de autos, de no
efectuarse la edificación, el valor del alquiler mensual no sufriría incremento alguno.
Entiende que si la tesitura del Fisco fuera correcta, se daría el absurdo de que el locador
del inmueble debería pagar el IVA a su locatario por las mejoras que éste ha introducido en el
inmueble alquilado, lo cual alteraría toda la ecuación económico financiera del locador.
Manifiesta que Riocruz. S.C.S. lo único que hacía era emitir facturas por el monto pactado
de alquileres, agregando que si obtenía alguna prestación adicional debió facturarlo, y si no,
por imperio del artículo 10, se debió comparar con el valor de mercado inmobiliario para
determinan si estaba facturando en defecto:
Plantea que, a los efectos del perfeccionamiento del hecho imponible, no ha emitido
facturas, pues no ha recibido pago, ni se ha aceptado el certificado de obra. Agregando que
sería absurdo cobrar por algo que en definitiva es en provecho propio.
Entiende que la interpretación de percepción se asocia con disponibilidad, o sea, la
facultad de decidir qué hacer con los fondos reconocidos por el deudor. En consecuencia,
establece que no debería considerarse pago parcial al alquiler mensual, pues el paso del
tiempo no le da derecho a disponer de una porción de las mejoras.
Expone que las inversiones efectuadas por la locataria sufrirán un progresivo deterioro
cuya expresión contable son las amortizaciones. Asimismo, aclara que C&A hará cambios en
aquellos elementos que mayor deterioro sufran, pero inferir que dichas inversiones
hipotéticas serán iguales a las iniciales no encuentra sustento en norma tributaria alguna. En
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consecuencia, solicita se elimine del costo de obra todo componente que necesariamente vaya
a sufrir un deterioro hasta que se concluya el contrato.
Plantea que un flujo de fondos, o de bienes en general, que se distribuye a lo largo de un
período de tiempo, no representa en términos económicos un valor igual al que se obtendría si
dicho flujo se dispusiera al momento inicial. A su vez, argumenta que la liquidación incurre
en un error conceptual grave al intentar distribuir en forma uniforme los valores del costo
invertido. En consecuencia, establece que, teniendo en cuenta que el beneficio real de
Riocruz S.C.S. no sería otro que el valor del alquiler en especie percibido en el futuro, cabe
descontar dichos montos por una tasa de interés que refleje él valor actual de dicho monto al
momento de percepción de los alquileres.
Cita doctrina y jurisprudencia, ofrece prueba, hace reserva del caso Federal; y solicita se
revoque la resolución apelada y, para el hipotético supuesto que no se haga lugar, se reliquide
el impuesto supuestamente omitido, con costas.
II. A fs. 73/84 vta. contesta el representante fiscal el traslado del recurso conferido a fs. 67.
Afirma que, las tareas de fiscalización desarrolladas por el personal de la A.F.I.P., así
como el procedimiento administrativo que derivó en el dictado de la resolución cuestionada,
se han ajustado en un todo a la normativa en vigor, y a parámetros de razonabilidad y
legalidad, respetándose acabadamente el derecho de defensa del contribuyente, quien en todo
momento tuvo acceso a las actuaciones, oportunidad de ofrecer y producir prueba, de ser
escuchado, y de efectuar las aclaraciones y descargos que estimase convenientes en resguardo
de sus derechos. Asimismo, pone de relieve que el interesado no ha demostrado el perjuicio
concreto que le han inferido los vicios que infundadamente invocan. En consecuencia,
solicita se rechace el pedido de nulidad.
Menciona que, según la Dirección Nacional de Impuestos, de acuerdo con el objeto del
contrato (locación de inmueble a cambio de una suma de dinero y, además, realizar una
construcción que quedará para la locadora cuando finalice el mismo), confluyen dos hechos
imponibles: locación de inmuebles y trabajos realizados sobre inmueble ajeno.
Plantea que, según la misma Dirección, debe descartarse la inexistencia de onerosidad en
la obra realizada, toda vez que la construcción es la contraprestación de la locación, y
viceversa. Asimismo, sostiene que no existen pruebas de que el precio de la locación no haya
sido disminuido con motivo de la entrega de la construcción a la finalización del plazo
contractual.
Expone, nuevamente la misma Dirección, que en el presente caso no ha existido
aceptación de certificados de obra ni facturación; en consecuencia, el hecho imponible se
perfecciona en el momento de la percepción total o parcial del precio. Por tal motivo, señala
que la contraprestación se percibe parcialmente todos los meses, perfeccionándose cada mes
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el hecho imponible, respecto de los importes de la misma que proporcionalmente
correspondan a dicha frecuencia mensual.
Advierte que el informe producido por la Dirección Nacional de Impuestos no contradice
en lo más mínimo la postura sostenida en el acto recurrido. Asimismo, sostiene que la actora
otorga al dictamen un alcance que no tiene, pues el citado organismo basa su postura, al igual
que el Fisco, en el carácter oneroso de las obras que surge nítidamente de las cláusulas
insertas en los contratos bajo análisis."
Plantea que, de acuerdo con el punto primero de la quinta cláusula de los contractos
analizados, la locataria deberá realizar mejoras a su cago y exclusivo costo en el inmueble,
consistente en la construcción de un edificio de aproximadamente 2800 m2., en subsuelo,
primer subsuelo, planta baja, primer piso y segundo piso, apto para tienda comercial.
Asimismo, agrega que en el punto cuarto de la misma cláusula se establece que serán a cargo
de la locataria la obtención del final de obra y la habilitación municipal de la misma como
tienda comercial. Finalmente, relata que en la cláusula novena se expresa que la locataria, al
término de la locación, deberá devolver el bien locado y la obra totalmente desocupados y en
buen estado de conservación, salvo el deterioro que ocasione el normal uso.
Puntualiza que la onerosidad del contrato está dada por la existencia de contraprestaciones
reciprocas, lo cual no quiere decir simétricas ni equivalentes. Agregando que es evidente que
las obras en cuestión otorgan un valor agregado al inmueble de propiedad de Riocruz S.C.S.,
beneficio que obtiene además del alquiler convenido.
Destaca que las construcciones y mejoras representan, aunque no sea el fin perseguido, un
beneficio para Riocruz S.C.S., al constituir un mayor valor para los inmuebles, desde el
momento de la construcción, con independencia de la duración de los contratos.
Expone que, el ajuste propuesto resulta coherente con la forma en que la propia actora
declaró el crédito fiscal, al efectuar la incorporación de aquéllos derivados de las obras
realizadas. Correlativamente, menciona, que la actora debe asumir el débito que se origina en
la obra realizada, además de aquéllos derivados de los ingresos que obtiene por la explotación
de la actividad principal.
Cita doctrina y jurisprudencia, ofrece prueba, hace reserva del caso federal; y solicita se
dicte sentencia rechazando en su caso la nulidad acusada y el recurso de apelación
interpuesto, con costas.
III. A fs. 106 se abre la causa a prueba. A fs. 542 se clausura el periodo probatorio y se
elevan los autos a la Sala C. A fs. 546/548 y fs. 549/555 vta. obran los alegatos del Fisco
Nacional y de la actora, respectivamente y a fs. 560 se ponen los autos a sentencia.
IV. Que el contribuyente es una persona jurídica, cuya actividad declarada consiste en la
comercialización de indumentaria, calzados y accesorios, a través de las tiendas comerciales
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ubicadas en distintas ciudades del país, siendo el cierre de sus ejercicios comerciales el 31 de
diciembre de cada año.
Que tal como surge a fs. 2 del primer cuerpo de los antecedentes administrativos de la O.I.
412630/0, el 15 de septiembre de 1997 la Administración Federal de Ingresos Públicos
dispuso efectuar una fiscalización al contribuyente, en el impuesto al valor agregado, por los
últimos 12 meses, y en el impuesto a las ganancias por el último ejercicio cerrado vencido a
la fecha. Que como se desprende a fs. 378 del segundo cuerpo de los mismos antecedentes, el
28 de enero de 2000 se dió por finalizada la fiscalización.
Que según surge del informe final de inspección obrante a fs. 372/8 del segundo cuerpo de
los antecedentes administrativos de la O.I. 412630/0, el contribuyente debió declarar el débito
correspondiente a las obras realizadas sobre inmuebles ajenos, calculado sobre la base de los
costos incurridos en las mismas.
Que tal como surge a fs. 2 del primer cuerpo de los antecedentes administrativos del
impuesto a las ganancias de la O.I. 585878/0, el 12 de junio de 2000 la Administración
Federal de Ingresos Públicos dispuso efectuar una fiscalización al contribuyente, en el
impuesto al valor agregado, por los períodos 5/99 a 4/2000, impuesto a las ganancias, por el
ejercicio 1999 y seguridad social por los períodos 5/98 a 4/2000. Que como se desprende a fs.
976/7 de los mismos antecedentes, en su quinto cuerpo, el 30 de noviembre de 2000 se dió
por finalizada la fiscalización.
Que según el informe final de inspección obrante a fs. 977/983 del quinto cuerpo de los
antecedentes administrativos del impuesto a las ganancias de la O.I. 585878/0, las diferencias
detectadas en el impuesto a las ganancias fueron rectificadas por el contribuyente (fs.
966/973). A su vez, en la seguridad social no se detectaron inconsistencias. Por último, en el
impuesto al valor agregado se detectaron diferencias de inventarios, siendo subsanadas por el
contribuyente, y débitos fiscales, no declarados, provenientes de las obras y mejoras
realizadas en inmuebles ajenos, como consecuencia de contratos de locación.
Que según surge a fs. 2 del primer cuerpo de los antecedentes administrativos de la O.I.
91/4, a partir del 20 de febrero de 2001, y por razones administrativas, la verificación fiscal
iniciada bajo la orden de intervención N° 585878/0, fue continuada por al mismo inspector,
aunque con otro supervisor, bajo el N° 91/4. En consecuencia, la fiscalización comenzó el 22
de febrero de 2001, finalizando el 31 de mayo de 2001.
Que según el informe final de inspección obrante a fs. 99/102 del primer cuerpo de los
antecedentes administrativos de la O.I. 91/4, se procedió a cuantificar las inversiones por
obras en inmuebles de terceros cuyos datos fueron recopilados en la O.I. anterior. En
consecuencia, el 15 de mayo de 2001 se le notificó al contribuyente los ajustes realizados,
otorgándole un plazo de 10 días para rectificar las posiciones de IVA.

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 Que una vez recibido el informe final por la División Revisión y Recursos, y previo a la
vista al contribuyente, realiza una serie de consultas (entre ellas a la Dirección Nacional de
Impuestos, de Asesoría Legal de DGI y de Asesoría Técnica, entre otros) a fin de resolver la
continuidad del expediente.
Que conforme surge a fs. 134/8 del primer cuerpo de los antecedentes administrativos de
la O.I. 91/4, el 5 de octubre de 2004 se le instruyó sumario en el impuesto al valor agregado,
por omisión de débitos fiscales por los períodos 1/96 a 12/99, ambos inclusive, provenientes
de las obras y mejoras realizadas en inmueble ajeno, como consecuencia de contratos de
locación, para que alegue defensa y proponga o entregue las pruebas que hagan a su derecho.
Asimismo, el 28 de octubre de 2004 (fs. 187 de los antecedentes administrativos de la O.I.
91/4) el contribuyente solicita prórroga para formular su descargo; otorgándose la misma el
29 del mismo mes y año (fs. 194/5 de los mismos antecedentes). Finalmente, presenta su
descargo el 19 de noviembre de 2004 (fs. 207/264 del segundo cuerpo de los mismos
antecedentes).
Que como se desprende de la resolución a fs. 7/17, con fecha 22 de diciembre de 2004, se
le impugnaron las declaraciones juradas presentadas, con relación al impuesto al valor
agregado, por los períodos fiscales 11/96 a 12/99, determinando de oficio la materia
imponible y disminuyendo, en consecuencia, el saldo a favor de la contribuyente, por omitir
declarar débitos fiscales, pertenecientes a obras y mejoras realizadas sobre inmueble ajeno,
con sustento en el artículo 3°, inciso a) y 5° inciso c) de la ley de impuesto al valor agregado.
Se deja constancia, según surge a fs. 68, 170 y 188 del primer cuerpo de IVA de los
antecedentes administrativos de la O.I. 585878/0, que el contribuyente ha renunciado al
término corrido de la prescripción, con respecto a las acciones del Fisco, para la
determinación y cobro del tributo, para los períodos 10/96 a 11/98.
Que la recurrente se agravia por considerar que al no existir onerosidad en la realización
de las construcciones, no debería generarse el hecho imponible. A su vez, considera que debe
eliminarse del costo de obra todo componente que sufra algún deterioro hasta la finalización
del contrato y, también, interpreta que debería actualizarse el flujo de fondos del valor del
alquiler en especie percibido en el futuro por Riocruz S.C.S. Asimismo, solicita la nulidad de
la resolución 69/04 por no advertirse unidad en su discurso.
V. Que corresponde tratar en primer término la excepción de nulidad opuesta por la
recurrente.
Que debe destacarse que la resolución apelada contiene los elementos jurídicos formales
para declarar su validez, invoca la normativa legalmente tenida en cuenta para arribar a sus
conclusiones, así como los conceptos y montos determinados, también menciona las
circunstancias de hecho que la motivan, sin que ello implique prejuzgar sobre la pertinencia o

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no de los mismos y se han cumplimentado los procedimientos establecidos, habiéndose
posibilitado al contribuyente conocer la pretensión fiscal y elaborar su defensa.
Que las consultas realizadas por las inspecciones, a las distintas áreas del Fisco, son meros
movimientos internos, que no confunden ni ocasionan perjuicio alguno al contribuyente.
Corresponde señalar que esta Sala ha dicho: “En tal sentido cabe destacar que tal
excepción debe ser fundada en un interés jurídico, atento a que las nulidades procesales no
pueden invocarse por el hecho de la nulidad misma, por lo que resulta necesario que el vicio
respectivo haya colocado al recurrente en un verdadero estado de indefensión, ocasionándole
un agravio no subsanable”.
“Que corresponde hacer notar que el objeto de las nulidades procesales está constituido
por el resguardo de la garantía constitucional de la defensa en juicio debiendo acreditarse el
perjuicio concreto ocasionado a ese derecho. Procede advertir que las nulidades no pueden
decretarse para satisfacer el interés teórico sino únicamente cuando ellas hayan redundado en
un perjuicio demostrado y concreto para el derecho de quien las pide, circunstancia que no ha
sido acreditada en autos. Lo contrario sería declarar la nulidad por la nulidad misma.” (“Sur,
Cia. Argentina de Seguros S.A. s/ recurso de apelación” Exp. N° 9.986-I del 7/10/99, “BGH
s/ recurso de apelación”, Exp. N° 8.103-I del 2/10/00, entre otros).
Atento que no se violó el derecho de defensa, que el contribuyente no ha desconocido la
causa y motivación del acto, y que los agravios expresados no logran la entidad suficiente
para controvertir la validez del acto administrativo apelado, corresponde rechazar la nulidad
invocada.
VI. Que corresponde resolver si la resolución apelada se ajusta a derecho.
Que como surge de los contratos de locación a fs. 212/331 del segundo cuerpo de la O.I.
412630/0, en su cláusula tercera, ítem 8: “Al término de este contrato quedará para La
Locadora el inmueble construido en el estado en que se encontrare sin cargo o pago alguno.”,
en su cláusula quinta, ítem 1: “La Locataria deberá, realizar mejoras a su cargo y exclusivo
costo en el inmueble, consistente en la construcción de un edificio de aproximadamente 2800
m2 y tres plantas, sala de maquinas con subsuelo y azotea (en adelante “La Obra”) apto para
tienda comercial, según planos que forman parte del presente”, y en el ítem 3: “Serán por
cuenta y a cargo de La Locataria todos los trámites nacionales, provinciales y municipales y
costos del anteproyecto, proyecto y dirección de obra; así como todo otro trámite que deba
realzarse para o durante la ejecución de La Obra hasta su terminación.”. Por último, en su
cláusula novena: “Al término de la locación, La Locataria deberá devolver el bien locado y
La Obra totalmente desocupados y en buen estado de conservación salvo el deterioro que
ocasione el normal uso.”. Se deja constancia que la cantidad de metros cuadrados construir
varía de acuerdo al contrato de cada local.

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 Que de las cláusulas transcriptas surge que la locataria, a través de este contrato, se obliga,
no sólo al pago del alquiler mensual, sino también, a ejecutar la obra sobre los inmuebles. En
consecuencia, el propio texto del contrato reseñado resulta prueba irrefutable del carácter
oneroso de la obra realizada por el actor sobre el inmueble de Ríocruz S.C.S., contrariamente
a lo sostenido por el contribuyente, al pretender que no configuraba un hecho imponible
alcanzado por la ley del impuesto.
Que el artículo 3°, en su inciso a) de la ley 23.349 expresa: “Los trabajos realizados
directamente o a través de terceros sobre inmueble ajeno, entendiéndose como tales las
construcciones de cualquier naturaleza, las instalaciones - civiles, comerciales e industriales-,
las reparaciones y los trabajos de mantenimiento y conservación.”.
Que, evidentemente, siendo la obra en cuestión una mejora en inmueble de tercero,
constituye un hecho imponible gravado en el citado artículo, restando definir el momento en
que se perfecciona el hecho imponible.
Que el artículo 5°, inciso c) del mismo cuerpo legal citado establece: “En el caso de
trabajos sobre inmuebles de terceros, en el momento de la aceptación del certificado de obra,
parcial o total, o en el de percepción total o parcial del precio o en el de la facturación, el que
fuera anterior”
Que la cláusula V de los contratos de locación establece en su ítem 4: “Serán a cargo de
La Locataria la obtención del final de obra y habilitación municipal... "" y en el ítem 10: “La
Locadora otorgará un poder a La Locataria y/o a las personas que ésta designe y/o que
asuman su representación legal a fin de que ésta realice todos los actos y trámites previstos en
esta cláusula.”
Que siendo la locataria quien realice todos los trámites tendientes a dar por finalizada la
obra, se infiere que es ella quien aprueba el certificado de obra en representación de la
locadora, Riocruz S.C.S. En consecuencia, el hecho imponible se perfecciona al aprobarse
dicho certificado.
Que el artículo s/n° a continuación del artículo 49 del decreto reglamentario 692/98
establece: “A fines de lo dispuesto en el artículo 10 de la ley, tratándose de locaciones de
inmuebles gravadas, la base imponible será la que resulte de adicionar al precio convenido en
el respectivo contrato, los montos que por cualquier otro concepto se estipulen como
complemento del mismo...”.
Que si bien el locador no realizó ninguna erogación, el bien locado, al obtenerse el final de
obra, adquiere un mayor valor, permitiéndole a Riocruz S.C.S. obtener alquileres más
elevados. Por consiguiente, ese valor que estaría dejando de percibir mensualmente, se ve
compensado por la realización de la obra, lo que no implica que esa diferencia, generada por
el valor locativo en especie, no genere débito fiscal. En consecuencia, los costos de las obras
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realizadas por C&A son parte del valor locativo y se prorratean por los meses que durará el
contrato, adicionándolo al alquiler mensual pactado en los mismos.
Que si bien de las pruebas aportadas, informativas y pericial a cargo de los peritos
tasadores, se desprende que los valores estipulados en los contratos de locación se encuentran
dentro de los parámetros razonables de mercado, también debe establecerse, tal como lo
indica Administración de Consorcios y Propiedades a fs. 497, que: “El valor de una locación
está fijada entre el valor que el Locador pretende percibir y el Locatario está dispuesto a
abonar, en virtud de ello siempre existirá un amplio margen razonable, sólo salvable por la
negociación y la habilidad de las partes. Por consiguiente, se entiende que los valores
obtenidos, sumando el establecido en los contratos de locación con el valor en especie
obtenido de las mejoras, son razonables. En cuanto a la prueba pericial técnica en arquitectura
y financiera, no corresponde calcular su valor actual ni su depreciación porque, tal como se
estableció en los párrafos precedentes, el momento en el que se establece el valor de la
locación, que se cancelará mensualmente, es cuando se perfeccione el hecho imponible, es
decir, al aprobarse el final de obra.
En conclusión, siendo que el contribuyente se ve beneficiado desde el momento del final
de obra, obteniendo la mejora económica, mensualmente, con el devengamiento de los
alquileres, que no se violó el derecho de defensa, que el contribuyente no ha desconocido la
causa y motivación del acto y demostrada la onerosidad en la construcción, corresponde
confirmar la resolución apelada, con costas.
La doctora Adorno dijo:
Que adhiere al voto del Dr. Urresti.
El doctor Vicchi dijo:
Que adhiere al relato de los hechos efectuado por el Vocal preopinante.
Que en lo que hace al fondo de la cuestión venida en recurso corresponde destacar que el
contrato que da origen al ajuste fiscal suscripto entre la actora y Ríocruz SCS tiene dos
objetos específicos que establecen prestaciones a cargo de cada una de las partes contratantes.
Que en efecto, por una parte la locataria, o sea la actora, se obliga a pagar un precio en
dinero por la locación de un inmueble de propiedad de la locadora, a saber Ríocruz SCS, y
por otro lado esta última impone a la actora la realización de una obra en el inmueble locado,
la que deberá realizarse bajo las estrictas especificaciones, comunicadas en forma anexa al
contrato, por parte de la locadora.
Que si bien en principio la realización de la obra sobre el inmueble locado por parte de la
locataria no reconoce como contraprestación precio en forma específica, o bien traducido a
través de la rebaja de los alquileres estipulados, los que, según informes periciales obrantes

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en autos responden a los normales de plaza, resulta contrario a los principios de una sana
lógica presumir la gratuidad de las transacciones entre empresas comerciales.
Que en este sentido, cabe inferir razonablemente que la realización de la obra genera
ventajas de índole económica para la actora en el caso la locataria, cual es por ejemplo el
cómputo por parte de la misma del crédito fiscal emergente de los bienes, obras, locaciones
y/o prestaciones de servicios gravados destinados a la consecución de los trabajos de
construcción, cómputo que no estaba en condiciones de efectuar la propietaria del terreno al
no encontrarse alcanzados por el Impuesto al valor agregado los alquileres correspondientes a
los períodos fiscales involucrados en la resolución recurrida.
Que aplicando la teoría de los actos propios el computo del crédito fiscal por parte de la
actora, sin que haya existido reintegro del mismo conforme lo dispuesto por el artículo 58 del
Decreto reglamentario de la ley del IVA quita validez a lo afirmado por dicha parte en cuanto
a que la obra en cuestión no revestía carácter oneroso.
Que de haber sido así y en virtud de lo dispuesto por el artículo citado la actora debió
proceder al reintegro del crédito fiscal en tanto dicha solución es la que se impone
normativamente para los casos en que los mismos correspondan a donaciones o entregas a
título gratuito.
Que dicho principio encuentra sustento en la doctrina de nuestro Más Alto Tribunal en
cuanto estableció que “El denominado crédito fiscal por impuesto al valor agregado no
reviste el carácter de un verdadero crédito del sujeto pasivo de la obligación tributaria, sino
que constituye tan sólo uno de los términos de la sustracción prevista por la ley dentro del
sistema de liquidación del gravamen, lo que requiere, para su virtualidad, que deba operar en
relación necesaria con el elemento restante -constituido por el débito- ya que sólo de la
conjugación de ambos podrá resultar un saldo...” (vide “Alcalis de la Patagonia SAIC” CSJN
06/05/1986).
Que en consecuencia corresponde confirmar en todos sus términos la resolución apelada,
con costas.
En virtud de la votación que antecede, SE RESUELVE
1°) Confirmar la resolución apelada, con costas
2°) Regular los honorarios de los Dres. L. A. G. A., H. L. M. y C. B. por la actuación en
autos en el carácter de coapoderados- copatrocinantes del Fisco Nacional, en las sumas de $
48.472.- (pesos cuarenta y ocho mil cuatrocientos setenta y dos), $ 181.769- (pesos ciento
ochenta y un mil setecientos sesenta y nueve) y $ 24.236.- (pesos veinticuatro mil doscientos
treinta y seis), respectivamente, a cargo de la recurrente, teniendo en consideración las pautas
establecidas en la ley 21.839 modificada por la ley 24.432. Las sumas reguladas no incluyen
el impuesto al valor agregado.
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 Regístrese, notifíquese, oportunamente devuélvanse los antecedentes administrativos y
archívese. - Esteban Juan Urresti. - Juan Carlos Vicchi. - Adriana Adorno.

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