Voces: BIEN DEL DOMINIO PUBLICO ~ CESION DE DERECHOS ~ CONCESION DE

SERVICIO PUBLICO ~ EXENCION TRIBUTARIA ~ FERROCARRIL ~ IMPUESTO AL

VALOR AGREGADO ~ PRINCIPIO DE UNICIDAD ~ TRANSPORTE SUBTERRANEO
Tribunal: Corte Suprema de Justicia de la Nación(CS)
Fecha: 27/09/2011
Partes: Metrovías S.A. (TF 18.429-I) c. D.G.I.
Publicado en: IMP2011-12, 179 - PET 01/01/1900, 10
Hechos:
La Administración Nacional de Ingresos Públicos determinó de oficio la obligación de una
empresa de transporte de pasajeros en relación al impuesto al valor agregado. Para decidir así
consideró que los contratos de cesión —para fines comerciales— de espacios y locales en
bienes del dominio público afectados a la explotación del servicio de subterráneos y del
Ferrocarril, celebrados por la reclamante con terceros, no estaban exentos del gravamen.
Apelada las resoluciones ante el Tribunal Fiscal, éste confirmó lo decidido. El mismo criterio
fue sostenido por la Cámara. Contra este pronunciamiento se interpuso recurso ordinario de
apelación. La Corte Suprema de Justicia de la Nación revocó la sentencia apelada.

Sumarios:
1. En virtud del principio de unicidad de las exenciones, si la concesión otorgada por el Estado
Nacional a la empresa prestataria del servicio público de transporte de subterráneos y
ferrocarril está exenta del impuesto al valor agregado —art. 7º, inc. h), ap. 23 de la ley del
impuesto—, cabe inferir que la cesión del derecho de uso de espacios en bienes del dominio
público afectados a la concesión del servicio, como la cesión del derecho de su explotación
comercial, derivada de aquella, se encuentran al margen del objeto del impuesto.

Texto Completo: Buenos Aires, septiembre 27 de 2011.

Vistos los autos: “Metrovías S.A. (TF 18.429-I) c/ DGI”.
Considerando:
1°) Que la AFIP-DGI determinó de oficio las obligaciones de Metrovías S.A. en el
impuesto al valor agregado por los períodos fiscales enero de 1994 a junio de 1998 y en el
impuesto a las ganancias por los períodos fiscales 1994 a 1997 con sus respectivos intereses
resarcitorios, aplicándole sendas multas en los términos del art. 45 de la ley 11.683 (t.o. en
1998) (conf. fs. 9/26 y fs. 97/103).
2º) Que el organismo recaudador consideró que los contratos celebrados por Metrovías S.A.
con terceros por medio de los cuales cedió el uso —para fines comerciales— de espacios y
locales en bienes del dominio público afectados a la explotación del servicio de subterráneos
de Buenos Aires y del Ferrocarril General Urquiza no estaban exentos del impuesto al valor
agregado —contrariamente al criterio de la actora que consideró aplicable el beneficio
dispuesto en el apartado 24 del inc. j del art. 6º de la ley del tributo (actual apartado 23 del inc.
h del art. 7º, t.o. en 1997)— sino que estaban gravados de conformidad con el apartado 20 del
inc. e del art. 3º de la ley (actual apartado 21, t.o. en 1997) (conf. fs. 9/26).
Es del caso señalar que con motivo del ajuste realizado en el impuesto al valor agregado la
actora se vio impedida de computar ciertos créditos fiscales como gasto en el impuesto a las
ganancias razón por la cual también se ajustó este último provocando un menor quebranto en
los períodos 1994 y 1995 y una mayor utilidad en los ejercicios 1996 y 1997 (conf. fs. 97/103).
Contra las citadas resoluciones el contribuyente interpuso sendos recursos de apelación ante el
Tribunal Fiscal de la Nación (conf. fs. 27/47 y 126/130) que fueron acumulados (conf. fs.
153/153 vta.) y dieron origen a las presentes actuaciones.
3º) Que el mencionado organismo jurisdiccional confirmó las determinaciones de oficio
practicadas por la AFIP-DGI, excepto en lo relativo a la aplicación de sanciones, las que fueron
revocadas (conf. fs. 168/177).
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 Para así decidir el Tribunal Fiscal consideró que si bien la actora se encontraba habilitada
por el contrato de concesión para desarrollar una serie de actos comerciales vinculados con la
explotación del servicio concedido —entre los cuales se encontraba la posibilidad de ceder el
uso de los respectivos derechos a terceros, a fin de que éstos los lleven a cabo— ellos no podían
ser tratados como la concesión misma sino que debían someterse al tratamiento que la ley de
impuesto al valor agregado prevé para aquéllos. En consecuencia, consideró que no
correspondía examinar el alcance de la exención que la ley del tributo dispensa “al
otorgamiento de concesiones” por tratarse de una cesión de derechos relativa al uso o goce de
la explotación comercial que se halla alcanzada por el gravamen en virtud del art. 3º, inc. e,
apartado 20 —actual 21— de la ley. En tal sentido entendió que las cesiones se encontraban
comprendidas en las previsiones de su último párrafo en cuanto refiere que “[c]uando se trata
de locaciones o prestaciones gravadas, quedan comprendidos los servicios conexos o
relacionados con ellos y las transferencias o cesiones del uso o goce de derechos de la
propiedad intelectual, industrial o comercial, con exclusión de los derechos de autor de
escritores y músicos” (conf. fs. 174 vta./175). En tal inteligencia precisó que la disposición del
art. 8º del decreto reglamentario de la ley (decreto 692/98) en cuanto considera comprendidas
entre tales locaciones o prestaciones a “las transferencias o cesiones del uso o goce de derechos
… cuando las mismas impliquen … una concesión de explotación industrial o comercial”
importaba una confirmación del criterio interpretativo seguido por ese tribunal, al estarse
frente a una cesión de derechos que implicaba una concesión de explotación comercial (conf.
fs. 175).
Para fundar la revocación de las sanciones, señaló que aunque se había verificado el aspecto
objetivo de las infracciones, el contribuyente pudo creer razonablemente que los contratos se
encontraban exentos en virtud de las particularidades del caso, de los términos empleados en
dichos contratos y su compleja caracterización jurídica. Por último, impuso las costas por sus
respectivos vencimientos (conf. fs. 177). Dicho pronunciamiento fue recurrido por Metrovías
S.A. (fs. 196 y fs. 209/221) y por la AFIP (fs. 198 y fs. 200/207).
4º) Que la Sala II de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo
Federal confirmó, en lo sustancial, la sentencia del Tribunal Fiscal de la Nación.
Para así decidir, consideró que la actora no había logrado desvirtuar el fundamento relativo
a que el derecho de celebrar acuerdos con terceros, derivado del contrato de concesión, no
importaba que se repitiera dicha figura jurídica ni que su régimen legal resulte aplicable a tales
convenios. De ese modo, coincidió con el Tribunal Fiscal en examinar la cuestión a partir de
las disposiciones del contrato de concesión; y al respecto precisó que los términos y cláusulas
convencionales no resultaban por sí solas suficientes para definir la naturaleza jurídica de tales
contratos ni para aplicarles un régimen jurídico especial como el previsto para las concesiones
(conf. fs. 320 in fine y fs. 321/321 vta.).
En lo relativo a la multa y los intereses resarcitorios consideró que la complejidad de la
cuestión le impedía tener por configurado el elemento subjetivo para la configuración de la
mora y la aplicación de sanciones. En consecuencia, no sólo confirmó la eximición de las
multas dispuesta en la instancia anterior sino que además revocó lo resuelto en cuanto a la
aplicación de los intereses resarcitorios. En lo referente a las costas, las distribuyó por su orden
en ambas instancias en atención a lo novedoso y complejo que consideró el tema debatido
(conf. fs. 322).
5°) Que contra tal sentencia, Metrovías S.A. dedujo recurso ordinario de apelación a fs.
348/349, que fue concedido a fs. 351. Por su parte, el Fisco Nacional interpuso recurso
extraordinario (fs. 327/346 vta.) que tras ser sustanciado, fue concedido en los términos del
auto de fs. 444.
6º) Que por razones de orden lógico —al versar los agravios sobre el aspecto sustancial de
la controversia— se tratará en primer término el recurso ordinario de apelación interpuesto por
la actora, que fue bien concedido por el a quo en tanto se dirige contra una sentencia definitiva,
en una causa en que la Nación es parte y el valor disputado en último término, sin sus
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accesorios, supera el mínimo establecido por el art. 24, inc. 6°, ap. a, del decreto-ley 1285/58 y
la resolución 1360/91 de esta Corte. El memorial de agravios obra a fs. 360/380 y su
contestación por el organismo recaudador a fs. 386/398 vta.
7º) Que Metrovías S.A. aduce, en síntesis, que los acuerdos en cuestión constituyen
concesiones onerosas de derecho público exentas del gravamen y que aun cuando se las
considerase como concesiones privadas quedarían igualmente comprendidas en el beneficio
toda vez que, en su concepto, el art. 7°, inc. h, apartado 23 de la ley del impuesto (t.o. en 1997)
no efectúa distinción alguna al disponer que la exención procede, genéricamente, respecto
“[d]el otorgamiento de concesiones” (conf. fs. 363 vta./372). En esa inteligencia, tacha de
inconstitucional al art. 39 del decreto 692/98 —reglamentario de la ley del tributo— en cuanto
excluyó a las concesiones privadas de la citada exención (conf. fs. 372 vta./375 vta.), y a su
art. 3º para el caso que el Fisco Nacional pretendiera su aplicación retroactiva (conf. fs. 376).
Alega, en última instancia, que los contratos celebrados por Metrovías S.A. constituyen
cesiones de derechos que se encuentran al margen del tributo puesto que sólo caerían en la
órbita de imposición si, por aplicación del principio de unicidad, derivasen de locaciones o
prestaciones gravadas (conf. fs. 376 vta./379 vta.).
8°) Que en primer lugar cabe señalar que el apartado 24 del inc. j del art. 6º de la ley del IVA
(actual apartado 23 del inc. h del art. 7º —t.o. en 1997—) exime del impuesto “[a]l
otorgamiento de concesiones”. A los fines de determinar si los contratos celebrados por la
actora resultan comprendidos en esa norma resulta adecuado el criterio empleado por la AFIP
en cuanto acudió para ello al debate parlamentario de la ley 23.871 que dispuso la creación de
la referida exención. De tales antecedentes surge que el diputado Rodríguez solicitó “una
aclaración sobre el apartado 24, que es el de las concesiones” aduciendo no entender el
significado y alcances de la modificación contemplada en el proyecto de ley, ante lo cual el
miembro informante, diputado Matzkin, precisó que “el sentido de excluir a las concesiones se
basa en el hecho de que, por lo general, tienen un sistema de regulaciones y contrataciones
propias provenientes de un poder del Estado por el que se reglamentan los derechos en cada
una de ellas. Este es el único sentido que se le ha pretendido dar al punto recientemente votado”
(conf. Diario de Sesiones de la H. Cámara de Diputados de la Nación, 5 y 6 de septiembre de
1990, pág. 2293).
9º) Que de lo anteriormente expuesto puede deducirse que el espíritu de la norma ha sido el
de eximir a las concesiones otorgadas por el Estado lato sensu. A su vez, el art. 39 del decreto
nº 692/98 dispuso —en sentido acorde a tal inteligencia— que la exención allí dispuesta “sólo
comprende a las concesiones públicas, otorgadas por el Estado Nacional, las Provincias, los
Municipios y la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, como así también por las instituciones
pertenecientes a los mismos, incluidos las entidades y organismos a que se refiere el artículo 1º
de la ley 22.016”. Por lo tanto, cabe concluir que al tratarse de instrumentos en los que no es
parte interviniente el Estado, no resulta aplicable a su respecto la referida exención.
10) Que, ello no obstante, resultan atendibles los restantes agravios de la actora en cuanto
refiere que la gravabilidad de la cesión de derechos depende, entonces, de que por la naturaleza
de los derechos en cuestión estén o no incluidos en el campo de imposición del IVA o deriven
de prestaciones exentas (conf. fs. 377 vta.).
11) Que, en efecto, de las constancias y elementos obrantes en la causa surge que Metrovías
S.A. al conceder a terceros —a cambio del pago de un canon— el uso de espacios en bienes del
dominio público afectados al servicio de transporte ferroviario de pasajeros para su explotación
comercial cedió parte de los derechos que el contrato de concesión le reconoce como
concesionaria, a saber: a) la concesión del uso de tales bienes comprensivo del derecho de
disponer del uso de los “locales y espacios ubicados en las estaciones de pasajeros,
comprendidas en ellas las áreas necesarias para la actividad ferroviaria propiamente dicha, los
andenes, vestíbulos, pasillos y demás sectores necesarios para el desplazamiento y espera de
los pasajeros” como de “su arrendamiento o [c]oncesión” (conf. numerales 9.12. y 10.5., act.
adm., cuerpo Impuesto a las Ganancias número I, fs. 143/145 y fs. 148); y b) la facultad de
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explotación comercial de locales, espacios y publicidad en las estaciones, coches e inmuebles
comprendidos en la concesión (conf. numeral 4.2.2. —apartado c—, act. adm. cit., fs.
133/134).
12) Que al respecto corresponde destacar que el Tribunal Fiscal de la Nación sostuvo que
las referidas cesiones de derechos se encontraban comprendidas entre las restantes locaciones y
prestaciones gravadas a que alude el art. 3º, inc. e, apartado 21 de la ley (t.o. en 1997 y sus
modificaciones), aunque omitió considerar que la norma expresamente establece que ello
ocurre “[c]uando se trata de locaciones o prestaciones gravadas [situación en la que también]
quedan comprendidos los servicios conexos o relacionados con ellos y las transferencias o
cesiones del uso o goce de derechos de la propiedad intelectual, industrial o comercial …”, lo
que no ocurre en el caso de autos puesto que la concesión otorgada por el Estado Nacional a
Metrovías S.A. —locación o prestación principal de donde surgen las cesiones de derechos en
cuestión— está exenta del gravamen (conf. ley cit., art. 7º, inc. h), ap. 23 ley cit.; considerandos
8º y 9º de la presente sentencia).
13) Que de lo precedentemente expuesto cabe inferir que la cesión del derecho de uso de
espacios en bienes del dominio público afectados a la concesión del servicio de transporte
ferroviario de pasajeros, como la cesión del derecho de su explotación comercial, se
encuentran al margen del objeto del impuesto al valor agregado.
14) Que en tales condiciones resulta inhábil el argumento genérico de la AFIP-DGI al
contestar los agravios de la actora, en cuanto señala —sin apoyo normativo alguno— que por
encima del principio de unicidad de las exenciones existiría “un criterio de gravabilidad,
evidenciado con la generalización del tributo y representativo del verdadero espíritu del
legislador” en virtud del cual “aquellas prestaciones que son objeto de la ley, en la medida que
no se encuentren exentas, están gravadas siempre, aunque deriven de operaciones exentas”
(conf. fs. 397).
15) Que tampoco obsta a la solución a la que se llega por la presente que el decreto 692/98
declare comprendidas entre las restantes locaciones y prestaciones gravadas que menciona el
art. 3º, inc. e, apartado 21, de la ley del tributo a “las transferencias o cesiones del uso o goce de
derechos … cuando las mismas impliquen un servicio financiero o una concesión
de explotación comercial industrial o comercial …” (art. 8º, 2º párrafo), toda vez que, como
acertadamente señala la recurrente en su memorial de agravios, el referido decreto estableció
que sus disposiciones comenzaban a regir “el día de su publicación en el Boletín Oficial” y
surtirían efectos a partir de la entrada en vigencia de las normas que reglamentan “salvo cuando
se trate de ventas, obras, locaciones o prestaciones comprendidas en los arts. …; 8º… del texto
reglamentario …, realizadas con anterioridad a la fecha de dicha publicación aplicando
criterios distintos a los establecidos en las referidas normas, en las que… no habiéndose
incluido el impuesto en las transacciones, no resulte posible su traslación extemporánea a los
respectivos adquirentes [,] locatarios o prestatarios en razón de encontrarse ya finalizadas y
facturadas las operaciones …” (conf. fs. 376).
En consecuencia, teniendo en cuenta los períodos abarcados por la fiscalización del
impuesto al valor agregado (enero de 1994 a junio de 1998), la fecha de publicación del citado
decreto en el Boletín Oficial (17 de junio de 1998), y el silencio guardado por el Fisco Nacional
frente al concreto agravio articulado por la recurrente, cabe concluir que sus disposiciones
resultan inaplicables al caso de autos (conf. 395 vta. in fine/398; confr. asimismo, lo resuelto en
sentido análogo en los casos de Fallos: 330:3994 —considerandos 11 y 12— y Fallos:
331:2672 —considerandos 9º y 10—).
16) Que en atención a lo resuelto sobre el aspecto central de la controversia resulta
inoficioso examinar los agravios que la AFIP-DGI planteó en su recurso extraordinario,
relativos a la eximición de las multas y los intereses dispuesta por el a quo, en tanto resulta
evidente que al dejarse sin efecto la determinación tributaria, aquellos conceptos resultan
improcedentes.
Por ello, en virtud de los fundamentos expuestos en la presente: I. Se revoca la sentencia
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apelada en cuanto fue materia de agravios por la actora en el recurso ordinario de apelación; II.
Se declara inoficioso un pronunciamiento del Tribunal en el recurso extraordinario deducido
por la AFIP; y III. En atención a la notoria complejidad técnica de las cuestiones debatidas,
ante la cual el organismo recaudador pudo considerarse razonablemente con derecho a realizar
la correspondiente imputación fiscal, las costas de todas las instancias se distribuyen en el
orden causado (arts. 68, segunda parte, y 279 del Código Procesal Civil y Comercial de la
Nación). Notifíquese y devuélvase. — Ricardo Luis Lorenzetti. — Elena I. Highton de
Nolasco. — Enrique Santiago Petracchi. — Juan Carlos Maqueda. — E. Raul Zaffaroni.
—Carmen M. Argibay.

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