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JURISPRUDENCIA: RESOLUCIN DEL

TRIBUNAL FISCAL N 01115-1-2005


Diodoro Luis Silva del Carpio
SUMARIO
I.
II.
III.
IV.
V.

Hechos relevantes.
Posicin de la Sunat.
Posicin del contribuyente.
Posicin del tribunal fiscal.
Nuestra posicin.

En esta oportunidad, analizaremos un pronunciamiento del Tribunal


Fiscal mediante el cual se desconoce el contrato de arrendamiento
financiero de un inmueble, sealando que la real naturaleza del
contrato celebrado es la de un contrato de compra-venta.
En este caso, el Tribunal Fiscal (sin mencionarlo expresamente en la
Resolucin) basa su posicin en la calificacin econmica
efectuada por la SUNAT, mediante la cual, despus de haber
analizado las circunstancias que rodean a la celebracin del referido
contrato, llega a determinar que el mismo no es de arrendamiento
financiero sino de compra-venta de un inmueble.

Diodoro Luis Silva del Carpio

Sobre el particular, debemos precisar que desde el punto de vista


tributario, la razn por la cual es preferible la utilizacin de un
contrato de leasing (haciendo uso de la opcin de compra) en lugar
de un contrato de compra venta para la adquisicin de un
inmueble, radica en el hecho que mediante el contrato de leasing se
posibilita al contribuyente a deducir ntegramente el monto de las
cuotas abonadas por la adquisicin del inmueble conforme a su
devengo, mientras que mediante el contrato de compra venta el
adquiriente solamente podr deducir el porcentaje de la
depreciacin permitida por el TUO de la Ley del Impuesto a la Renta,
el mismo que es equivalente al 3% anual del precio abonado por el
inmueble.
Como se puede apreciar, si bien es cierto el contribuyente se
encuentra posibilitado -en cualquiera de las opciones detalladas- a
deducir ntegramente el monto abonado por el inmueble adquirido,
la diferencia radica en la oportunidad en la cual la referida
deduccin se realiza. Mientras que en el contrato de compra venta
el monto pagado se deduce en por lo menos 33 aos (a razn de 3%
anual), en el contrato de leasing las cuotas abonadas se deducen
en el plazo pactado por las partes para el pago de las cuotas (el
cual podra ser incluso en un solo ejercicio).
Otra de las ventajas de un contrato de leasing sobre el de
compraventa en la adquisicin de inmuebles usados radica en la
utilizacin del crdito fiscal (por parte del adquirente) originado en la
operacin. Como es de conocimiento general, la venta de
inmuebles usados no se encuentra gravada con el IGV (puesto que
solamente se encuentra gravada con el IGV la primera venta de
inmuebles), motivo por el cual no se genera crdito fiscal alguno,
mientras que en el leasing se debe abonar el IGV bajo el supuesto de
prestacin de servicios y por consiguiente, el adquirente podr utilizar
el crdito fiscal generado.
As pues, como hemos podido observar, las ventajas tributarias en la
adquisicin de un inmueble usado a travs de un contrato de leasing
son deseables y por lo tanto, es comn que los contribuyentes

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pretendan acogerse a las mismas, razn por la cual la SUNAT evala


caso por caso si la utilizacin del contrato de leasing responde a la
autonoma de las partes o simplemente se persiguen los beneficios
tributarios distintos.
Para tal efecto, la SUNAT cuenta con la Norma VIII, mediante la cual
puede efectuar la calificacin de los hechos acaecidos y determinar
si los mismos se adecuan a la normatividad tributaria vigente.
Bajo este orden ideas, presentaremos los hechos relevantes del
presente caso, la posicin de las partes implicadas y finalmente,
presentaremos nuestras apreciaciones respecto a la aplicacin de la
Norma VIII a propsito del caso bajo comentario.
Sin ms prembulos, procederemos al anlisis de la referida
jurisprudencia.
I.- HECHOS RELEVANTES.
1. En Marzo de 1997 la empresa A adquiere los derechos y
acciones del 50% de un terreno ubicado en el Distrito de Santiago
de Surco.
2. Durante los aos 1998 y 1999, la empresa A construye sobre el
terreno adquirido un edificio de cinco pisos. Esta construccin es
financiada por el Banco C quedando como garanta el mismo
inmueble.
3. Con fecha 3 de julio de 2000, la empresa A transfiere el terreno y
el edificio construido a la empresa de Leasing D. Cabe destacar
que la referida empresa de leasing conforma parte del mismo
grupo empresarial al que pertenece el Banco C.
4. Dicha operacin no es anotada en Registros Pblicos, motivo por
el cual el edificio segua registrado a nombre de la empresa A,
con bloqueo registral a favor de D.

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5. Con fecha 3 de julio de 2000 se celebra un contrato de


arrendamiento financiero entre la empresa de Leasing D y la
empresa B (la cual es una empresa vinculada a la empresa
A), sobre el inmueble descrito en el punto 1 (construido por la
empresa A) ubicado en Santiago de Surco. En la clusula
tercera del referido contrato se estableca que el plazo del mismo
era de 13 meses.
6. El mismo 3 de Julio de 2000, la empresa B suscribe con el banco
C un contrato de mutuo dinerario. Cabe destacar que el monto
del prstamo efectuado es equivalente al monto pactado por
concepto de cuotas y la opcin de compra del arrendamiento
financiero suscrito entre B y D.
7. Con fecha 29 de diciembre de 2000, se realiza una adenda al
contrato de arrendamiento financiero suscrito entre B y D,
establecindose que el nuevo plazo de duracin del contrato es
de 4 meses.
8. El mismo da 29 de Diciembre de 2000, la empresa D ejerce la
opcin de compra del inmueble.
II.- POSICIN DE LA SUNAT.
1.

La SUNAT repara el gasto y el crdito fiscal derivado del contrato


de arrendamiento financiero celebrado entre la empresa de
Leasing D y la empresa B sealando entre otros aspectosque el mismo no haba sido elevado a Escritura Pblica,
incumpliendo de esta manera con uno de los requisitos
establecidos en el Decreto Legislativo N 299.

2.

Asimismo, la SUNAT seala que del anlisis de las circunstancias


anteriores, vigentes y posteriores a la celebracin del referido
contrato como es el plazo del mismo, se puede concluir
razonablemente que no estamos frente a un contrato de
arrendamiento financiero sino, frente a un contrato de
compraventa a plazos entre las empresas vinculadas A y B.

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3.

Finalmente, la SUNAT precisa adicionalmente que tampoco


procedera la utilizacin del crdito fiscal ni la deduccin del
gasto por parte de la empresa B, ya que el inmueble no fue
usado para actividades propias al giro del negocio.

III.- POSICIN DEL CONTRIBUYENTE.


1. El contribuyente seala que la operacin de arrendamiento
financiero efectuada consta en Escritura Pblica del 7 de julio de
2000.
2. Asimismo, seala que el edificio materia del presente caso s le
gener ingresos por concepto de arrendamiento, toda vez que
tambin desarrolla la actividad inmobiliaria.
3. Finalmente, seala que el Decreto Legislativo N 299 no exige que
el contrato de arrendamiento financiero deba pactarse con un
plazo mnimo, ni tampoco la SUNAT ha probado que ste se trate
de un acto simulado.
IV.- POSICIN DEL TRIBUNAL FISCAL.
El Tribunal Fiscal, despus de haber analizado los hechos relevantes
del presente caso, le otorg la razn a la SUNAT, sealando que el
contrato de arrendamiento financiero en realidad era uno de
compra venta, motivo por el cual el crdito fiscal originado en las
cuotas de leasing, as como la deduccin de las cuotas del mismo no
era procedente.
De este modo, tomando en consideracin que nos encontraramos
frente a un contrato de compraventa (presentado bajo la forma de
un contrato de arrendamiento financiero cancelado con un
prstamo otorgado por un Banco vinculado a la empresa de
leasing), la empresa B debera activar el inmueble adquirido y
deducir el referido gasto a travs de la depreciacin del inmueble
mediante los mecanismos previstos por las normas del Impuesto a la
Renta.

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El Tribunal Fiscal sustenta su postura en los siguientes argumentos:


4.1. Respecto al plazo de los contratos de arrendamiento financiero
Sobre el particular, el Tribunal Fiscal ha sealado que de conformidad
a lo indicado en el numeral 1 de la Circular B-1763-871 (disposicin a
la que deben sujetarse, entre otras, las empresas de arrendamiento
financiero autorizadas a desarrollar este tipo de operaciones) el plazo
mnimo de los contratos de arrendamiento financiero ser de tres
aos para bienes muebles y de cinco aos para bienes inmuebles.
Asimismo, precisa que de conformidad a lo sealado por Hernando
Montoya Alberti, el contrato de arrendamiento financiero constituye
un mecanismo de financiamiento de mediano o largo plazo, motivo
por el cual si se pacta un plazo corto, se estara desnaturalizando el
contrato, toda vez que el xito del arrendamiento financiero consiste
en compatibilizar la rentabilidad de la propia actividad con las
obligaciones que surgen del leasing.
Por lo tanto, el Tribunal Fiscal concluye sealando que tomando en
consideracin la duracin del contrato de arrendamiento financiero
suscrito entre D y B (4 meses), se concluye que el mismo se ha
desnaturalizado.
Asimismo, tomando en consideracin que el contrato de leasing es
un mecanismo de financiamiento a mediano y largo plazo, y la
empresa B abon en la primera cuota la tercera parte del valor del
inmueble, no exista la necesidad de financiamiento a travs del
contrato de arrendamiento financiero.

1 Emitida por la Superintendencia de Banca y Seguros, publicada en el Diario Oficial El


Peruano el 24 de abril de 1987.

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4.2. Respecto al prstamo otorgado por el Banco C a la empresa


B
El Tribunal Fiscal considera que el hecho de haberse concertado un
prstamo bancario en la misma fecha en la cual se celebra el
contrato de arrendamiento financiero, por el mismo monto -con un
Banco perteneciente al mismo grupo econmico que la empresa de
leasing- y que el referido prstamo subsista con posterioridad al
contrato de leasing, revela que el acto jurdico que se deseaba -a
efectos de adquirir el inmueble- era el contrato de mutuo bancario y
no el de arrendamiento financiero.
Por otra parte, el Tribunal Fiscal indica que tomando en
consideracin que el inmueble materia del contrato perteneca
hasta apenas 4 das antes de la suscripcin del contrato de
Arrendamiento Financiero entre B y D a la empresa A
(vinculada econmicamente con B) se evidencia la existencia de
una operacin que involucra ms que a las partes en el referido
contrato, la cual habra tenido por objeto el permitir que B
adquiriera la propiedad del inmueble antes referido, perteneciente a
una empresa vinculada a ella, deduciendo como gasto el ntegro de
las cuotas de arrendamiento financiero, cuando en caso de haber
sido adquirido directamente el inmueble, se hubiera tenido que
depreciar el valor del mismo (durante el plazo necesario para que
ste se deprecie totalmente, tomando en consideracin que la tasa
de depreciacin es del 3% anual).
Por lo tanto, nos encontramos frente a actos realizados que habran
otorgado una apariencia de veracidad a un acto carente de
validez, con el propsito de gozar del tratamiento tributario distinto.
En consecuencia, el Tribunal Fiscal concluye sealando que los
hechos que precedieron a la celebracin del contrato de
arrendamiento financiero, as como de los que se produjeron durante
y con posterioridad a su vigencia, hacen que el contrato celebrado
entre B y D no se encuentre dentro de los alcances del Decreto
Legislativo N 299, y que nos encontremos frente a un contrato de
compra-venta.

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4.3. Respecto a la deduccin de los gastos originados en las cuotas


de Leasing
Al respecto, el Tribunal Fiscal seala que otro elemento que denota la
incongruencia de la operacin efectuada, radica en el hecho que la
empresa B asumiera el pago de cuotas ascendentes a US$
2360,000.00 cuando conforme a sus propios argumentos los ingresos
anuales generados por la actividad inmobiliaria a la que dedic el
inmueble que adquiri, ascendieron a US$ 1400,000.00. En ese
sentido, a criterio del Tribunal Fiscal, no existe razonabilidad entre el
gasto adquirido y la renta anual percibida.
Por otro lado, el Tribunal Fiscal considera que no existe relacin de
causalidad entre el inmueble adquirido y el giro del negocio de la
empresa B, en tanto no fue destinado a las actividades propias de
sta, sino que se destin para el uso de las oficinas por parte de
terceros.
Asimismo, seala que recin el 11 de Octubre de 2001 la empresa B
incluye como parte de su objeto social las actividades inmobiliarias,
razn por la cual el motivo de la adquisicin del inmueble no es
razonable.
V.- NUESTRA POSICIN.
Tal como se puede apreciar de la jurisprudencia bajo comentario, la
SUNAT respaldada por el Tribunal Fiscal- ha desconocido un
contrato de arrendamiento financiero, alegando que en realidad se
habra celebrado un contrato de compra-venta.
Si bien es cierto, el Tribunal Fiscal no lo precisa en la Jurisprudencia,
nos encontraramos frente a un tpico caso de aplicacin de la
Norma VIII del TUO del Cdigo Tributario Calificacin econmica de
los hechos2.
2 NORMA VIII: INTERPRETACIN DE NORMAS TRIBUTARIAS
Al aplicar las normas tributarias podr usarse todos los medios de interpretacin
admitidos por el Derecho.

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5.1 La Calificacin Econmica de los hechos.


Respecto a la calificacin econmica de los hechos se ha dicho y se
seguir diciendo mucho, debido a la deficiente redaccin y falta de
definiciones que esclarezcan el marco de aplicacin de la citada
disposicin, motivo por el cual los contribuyentes deben recurrir a la
jurisprudencia para determinar el mbito de aplicacin.
En primer lugar, debemos sealar que la disposicin contenida en el
segundo prrafo del artculo VIII del Ttulo Preliminar del Cdigo
Tributario prev la posibilidad de realizar la calificacin econmica
de los hechos, mas no la interpretacin econmica de normas
tributarias3.
PARA DETERMINAR LA VERDADERA NATURALEZA DEL HECHO IMPONIBLE, LA
SUPERINTENDENCIA NACIONAL DE ADMINISTRACIN TRIBUTARIA-SUNAT- TOMAR EN
CUENTA LOS ACTOS, SITUACIONES Y RELACIONES ECONMICAS QUE EFECTIVAMENTE
REALICEN, PERSIGAN O ESTABLEZCAN LOS DEUDORES TRIBUTARIOS.
En va de interpretacin no podr crearse tributos, establecerse sanciones, concederse
exoneraciones, ni extenderse las disposiciones tributarias a personas o supuestos
distintos de los sealados en la Ley.
3 Para tal efecto, debemos recordar las diferencias entre Interpretacin Econmica y
Calificacin Econmica:

La interpretacin tiene un carcter general, es decir, el intrprete trata de


comprender una abstraccin que se encuentra subsumida en la norma, mientras
que por medio de esta calificacin econmica, tenemos un proceso de
verificacin y evaluacin de un hecho en concreto.

La interpretacin es respecto a una norma que tiene carcter general, mientras


que la calificacin econmica es casustica, es decir, depender del caso en
concreto. Una norma lleva a una interpretacin, la cual se aplicar de igual
manera a todos los supuestos, puesto que las normas tienen carcter general.
Con la verificacin econmica, podemos encontrar distintos resultados.

Lo que hace la calificacin econmica de los hechos, es dotar de una


herramienta adicional al intrprete de las normas tributarias, puesto que estas
normas, regulan hechos que tienen contenido econmico. El Derecho Tributario
se ampara en todos los mtodos de interpretacin comunes a todas las reas del
derecho, no cuenta con mtodos de interpretacin particulares.

Como se puede observar, queda claro que la calificacin econmica de los hechos o
el principio de realidad econmica no es una forma de interpretacin que se opone o
desconoce a la interpretacin jurdica, es si no, un criterio jurdico adicional que
sugiere al intrprete tener en cuenta el contenido econmico de los hechos para
encuadrarlos en las normas materiales (JARACH, Dino Finanzas Pblicas y Derecho
Tributario... Pg. 395)

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As pues, la calificacin econmica constituye un apoyo para la


interpretacin jurdica por medio de la cual se esclarece la
verdadera intencin de las partes en un determinado acto o
negocio jurdico. Por esta razn, cuando nos encontramos frente a un
contrato de naturaleza civil que tiene consecuencias tributarias, se
debe proceder a analizar cual fue realmente la intencin de las
partes y cual es el verdadero contenido econmico y su respectivo
trasfondo4.
En efecto, podra suceder que no obstante un determinado acto
jurdico cumpla con todos los requisitos formales y no contravenga
preceptos jurdicos generales, su verdadera intencin sea la de eludir
las responsabilidades tributarias a las cuales se encuentre afecto el
contribuyente, motivo por el cual se justificar utilizar la calificacin
del hecho, evitando de esta manera consecuencias negativas para
el fisco.
En consecuencia, la finalidad de la calificacin econmica ser la
de precisar la naturaleza de un determinado acto u hecho jurdico
dejando de lado las denominaciones que se le pueda haber
impuesto.
5.2. La Aplicacin de la Calificacin Econmica por parte de la
SUNAT.
En este punto cabe destacar el hecho que no existe un criterio
unvoco que determine indubitablemente en qu casos la
Administracin Tributaria puede aplicar la Norma VIII, sin embargo,
existe una premisa indubitable a tomar en cuenta: la Norma VIII no
puede aplicarse en el supuesto de Fraude a la Ley, conforme lo
establece la RTF N 06686-4-2004. Bajo esta premisa jurisprudencial,
Sobre el particular, Hctor Villegas seala lo siguiente:El Derecho Tributario se
interesa por la intencin emprica, o sea, aquella encaminada a obtener un
determinado resultado econmico, y no reconoce eficacia creadora a las formas
jurdicas si las partes distorsionan la realidad mediante frmulas legales inapropiadas,
con el objetivo de defraudar al fisco pagando menos tributos de los que hubiera
correspondido.

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trataremos de definir en qu casos es posible la aplicacin de la


Calificacin Econmica de los hechos5.
A. SUPUESTOS EN LOS CUALES SE PUEDE APLICAR LA NORMA VIII: Para
tal efecto, traemos a colacin lo sealado por el Doctor Luna
Victoria6, quien sealaba que la Norma VIII se debe aplicar al
mundo de los hechos donde prima la regla de la evidencia. En
ese sentido, deba evaluarse los fros hechos y actos realizados
por los contribuyentes.
Asimismo, indicaba el referido especialista, que los hechos a los
cuales se puede aplicar la Norma VIII son aquellos hechos
(respecto al mundo jurdico) que constituyen inexistentes
jurdicos y que por lo tanto, son ineficaces en tanto carecen de
causa jurdica.
En otras palabras, solamente se puede aplicar la Norma VIII en
hechos que carecen de causa jurdica (es decir, que la nica
razn por los cuales stos se dieron son por las consecuencias
econmicas ms favorables que se podan obtener) puesto que
la Norma VIII solamente puede atacar el punto de vista jurdico
de los hechos ejecutados por los contribuyentes.
Por ejemplo, podemos citar el caso de una empresa que decide
escindir una parte de su patrimonio, con el objeto de crear una
sociedad y de esa manera, beneficiarse del tratamiento
tributario esplndido otorgado por el Gobierno, pero que la
nueva empresa escindida jams funciona y que por el contrario,
es una carga econmica para el grupo empresarial.
Como se puede observar, la causa jurdica del acto de escisin
jams fue el de constituir una nueva empresa, el nico mvil
existente fue el de obtener los beneficios tributarios del referido
acto.
5 Las precisiones detalladas a continuacin no pretenden de ningn modo zanjar el
debate, solamente es una apreciacin referida al tema.
6 Durante el dictado del curso Temas de Derecho Tributario en la PUCP durante el ciclo
acadmico 2005-2.

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Por lo tanto, como se puede apreciar, este hecho carece de


causa jurdica por lo que la Administracin Tributaria estara
facultada a aplicar la Calificacin Econmica de los hechos,
determinando que en este caso se debe desconocer la
supuesta constitucin de la empresa escindida.
Una frase que podra redondear lo sealado hasta el momento
sera: no slo se debe decir que es, sino se debe parecerlo.
Bajo este orden de ideas, podemos observar que nos
encontramos frente a la denominada Simulacin Relativa,
donde las partes crean la apariencia de un negocio jurdico del
que realmente quieren y por lo tanto, estamos frente a 2
negocios: uno simulado y uno disimulado. Para nuestro ejemplo,
el negocio simulado sera la supuesta escisin y el disimulado es
el aprovechamiento del tratamiento tributario brindado por el
Estado.
Como se aprecia, en la simulacin relativa (donde se puede
aplicar la Norma VIII)
estamos frente a hechos objetivos
realizados por los contribuyentes.
El Tribunal Fiscal ha sealado al respecto lo siguiente:
RTF N 00344-2-2004
EL PRESUPUESTO PARA LA APLICACIN DE LA NORMA VIII
DEL TTULO PRELIMINAR DEL CDIGO TRIBUTARIO ES LA
UTILIZACIN DE UNA FORMA JURDICA APARENTE, DISTINTA
A LA REALMENTE QUERIDA, CON EL NICO OBJETO DE
DISMINUIR O EVITAR LA INCIDENCIA IMPOSITIVA; sin
embargo, en el presente caso, la empresa no ha
disimulado el hecho econmico de fondo mediante la
distorsin de una forma jurdica.
EN CONCLUSIN: La Norma VIII se aplicar cuando estamos
frente a supuestos de simulacin relativa, siempre y cuando los
hechos analizados carezcan de causa jurdica, razn por la cual

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esta facultad deber ser aplicada por la SUNAT cuando los


contribuyentes realizan un acto jurdico sin que exista voluntad
real de celebrarlo, o cuando se oculta el acto jurdico celebrado
bajo la apariencia de otro acto jurdico7. En este caso, estamos
frente a la evaluacin de diversos hechos objetivos que
pretenden otorgar una apariencia distinta a la verdaderamente
efectuada.
B. SUPUESTOS EN LOS CUALES NO SE APLICA LA NORMA VIII: Tal como
lo adelantramos, el Tribunal Fiscal ha sealado (RTF N 6686-42004) que la Norma VIII no se puede aplicar a los supuestos de
fraude a la Ley. Para tal efecto, respecto al fraude a la Ley
precisa:
supone la existencia de una norma defraudada y una
norma de cobertura, conteniendo cada una de ellas
hechos imponibles gravados de distinta manera, de
forma tal que se elude la aplicacin de la primera, que
recoge el resultado querido por el sujeto, realizando el
acto jurdico descrito por la segunda, en tanto a travs de
sta se logra el mismo resultado pero con una
consecuencia tributaria menos gravosa, con propsitos
que no corresponden al mismo, resultando en esa
medida incongruente con la finalidad del acto recogido
en la norma de cobertura (...)
la caracterstica principal del fraude a la ley, es la
adopcin de una figura jurdica dada para obtener de
manera indirecta el resultado econmico que constituye
su motivacin o finalidad ltima, con el propsito de
eludir la aplicacin de la norma que le resulta ms
gravosa y que corresponde al resultado econmico
perseguido.
Como se puede apreciar, el fraude a la Ley implica
necesariamente la coexistencia de 2 normas: una de cobertura
7 TERRONES LOPEZ, Roxana La interpretacin de las normas tributarias a la luz de la
Norma VIII del Ttulo Prelimninar del Cdigo Tributario. En Derecho & Sociedad. N 24.
Ao 2005. Lima, Per. Pg. 114.

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y la defraudada; donde el anlisis que se debe efectuar es la


aplicabilidad de la norma (cualquiera de las 2) para el caso en
concreto, puesto que el mismo encuadra en dos entornos
normativos distintos.
Asimismo, debemos sealar que en el fraude a la Ley, los hechos
s han ocurrido real y jurdicamente, razn por la cual la forma de
determinar la existencia del referido fraude se da cuando el
nico mvil para optar por la norma de cobertura es el beneficio
econmico posterior, por lo que estamos frente a negocios que
existen jurdicamente pero no tienen razn econmica en s
mismos8.
Por consiguiente, el Dr. Marcial Rubio precisa que la existencia
de fraude a la Ley se determina por el uso de la norma de
cobertura. Si ste (el uso de las normas de cobertura) es de
forma racional y proporcional, no hay fraude a la Ley. Caso
contrario, estamos frente al supuesto de fraude a la Ley.
EN CONCLUSIN: En el fraude a la Ley estamos frente a un
hecho que se ha dado en la realidad, sobre el cual cabe
perfectamente la aplicacin de 2 normas, cuyas consecuencias
son distintas, y donde el contribuyente opta por la norma que
mayores beneficios tributarios le trae, dejando de lado la
razonabilidad de los negocios. Como se observa, estamos frente
a la aplicacin de normas frente a un solo hecho fctico, y se
debe dilucidar cul es la intencin de la partes para optar por
un camino que no tiene razn de ser (a excepcin de la
obtencin de un beneficio fiscal. En este caso se evala la
aplicacin de normas jurdicas a un hecho.

8 Esto se puede observar cuando las decisiones adoptadas son inocuas y anticuadas
desde el punto de vista gerencial y operativo, pero que tributariamente trae rditos
espectaculares.

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5.3. El Caso resuelto por el Tribunal Fiscal.

Plazos del contrato de arrendamiento financiero: Tomando en


consideracin que la norma que regula los contratos de
arrendamiento financiero no establecen un plazo para poder
considerar vlido este tipo de contratos, no creemos que el
nmero de cuotas por s solo- determine la desnaturalizacin de
un contrato de arrendamiento financiero.
As pues, los contratantes en virtud a la autonoma de las partespueden pactar el nmero de cuotas que estimen conveniente.
Por otro lado, debemos analizar el caso de la reduccin del
nmero de cuotas del leasing, cuando la intencin es realmente
la de adquirir el bien. ste es el caso en que al momento de
suscribir el contrato, las partes determinen que el plazo del
referido contrato sea de 13 meses, pero que al cuarto mes, la
empresa usuaria del bien verifique un considerable aumento en
el volumen de sus ingresos a raz de la eficiencia del bien
arrendado o adquiere un prstamo bancario, motivo por el cual
sta al contar con el capital suficiente generado por la
incorporacin del bien a la empresa- decide adquirir dicho bien.
Consideramos que en este supuesto, las cuotas abonadas hasta
el momento en que se decide adquirir el bien deben seguir con
el tratamiento establecido (es decir, las cuotas por concepto de
leasing son deducibles, y tambin se utilizar el crdito fiscal
generado). Posteriormente, se deber efectuar la transferencia
del bien para lo cual, para determinar el valor de la transferencia
se debe restar el monto de las cuotas abonadas; y otorgarle a la
referida operacin el tratamiento de una compra venta (puesto
que el leasing se ha convertido en una compra-venta, toda vez
que no se ha cumplido el plazo establecido para que el leasing
concluya).
Otro es el caso de la disminucin de cuotas de leasing, sin que se
adquiera el bien.

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En este supuesto, consideramos que las cuotas deben seguir el


mismo tratamiento tributario del arrendamiento financiero
establecido (se podrn deducir para efectos del clculo del
Impuesto a la Renta y se utilizar el crdito fiscal originado en las
cuotas).
Por otra parte, resulta importante advertir que el Tribunal Fiscal se
basa solamente en una circular administrativa emitida por la SBS,
estara superponiendo esta circular a la Ley que regula el
arrendamiento financiero, contraviniendo de esta manera el
principio de legalidad.
Respecto a la opinin del Dr. Montoya Alberti, consideramos que
sta es en el fondo una opinin examinada que contiene una
recomendacin de negocios para quienes recurren al contrato
de arrendamiento financiero9, motivo por el cual no debe
preferirse sobre la voluntad de las partes protegida por la propia
Ley de Arrendamiento Financiero.
Por lo tanto, consideramos que desconocer el contrato de
arrendamiento financiero suscrito entre D y B, basndose
solamente en el plazo estipulado por las partes constituye un
abierto atropello a la autonoma de las partes, mxime cuando
no existe norma legal expresa que determine un plazo mnimo de
duracin para los contratos de arrendamiento financiero.
En ese sentido, el solo plazo de un contrato de arrendamiento
financiero no puede ser el fundamento que sustente el
desconocimiento del mismo.

Prstamo realizado por un Banco para cancelar las cuotas de


leasing: Desde nuestro punto de vista, ste es el elemento que
determinara la aplicacin de la norma VIII al presente caso.

9 HERNNDEZ BERENGUEL, Luis El Principio de Legalidad, el segundo prrafo de la


norma VIII del Cdigo Tributario y los contratos de arrendamiento financiero
celebrados bajo la vigencia del Decreto Legislativo N 299 en VECTIGALIA. N 1. Lima,
Per. 2006. Pg. 11.

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A la luz de lo sealado en el punto 5.2 de la presente, en el caso


materia del presente comentario podemos apreciar que el
hecho de pactar un prstamo, por mismo monto del contrato de
leasing, en la misma fecha en que se suscribe el referido contrato
y con un Banco que pertenece al mismo Grupo econmico de la
empresa de leasing, puede hacer pensar objetivamente que la
real intencin del contribuyente fue la de adquirir un bien (en
este caso un inmueble) bajo el beneficio tributario del leasing
(deducir ntegramente las cuotas abonadas, y aprovechar el
crdito fiscal generado).
As pues, el contribuyente al tener el dinero para adquirir el bien,
opta por el camino del contrato de leasing, tomando en
consideracin que en este supuesto se pueden deducir
totalmente las cuotas y adems, se puede utilizar el crdito fiscal
que en una transferencia de inmuebles no se configura (a menos
que sea primera venta del mismo, supuesto que no se ha
configurado en este caso).
Por otro lado, en este punto cabe la pregunta de no haber
existido la figura del leasing, el contribuyente hubiere transitado
por este camino, cuando al intencin en realidad era la de
adquirir un inmueble a travs de un prstamo bancario?
Consideramos que no, la intencin del contribuyente
(basndonos en los fros y objetivos hechos) no hacen ms que
denotar una intencin de beneficiarse del tratamiento tributario
del leasing, aprovechando la coyuntura de la adquisicin de un
inmueble.
Asimismo, existe un hecho adicional que corrobora por si an no
quedaba claro- la intencin del contribuyente. El inmueble
materia del leasing, perteneca hasta 4 das antes de suscribir el
contrato de arrendamiento financiero, a una empresa vinculada
a la empresa B. Por lo tanto, por qu A le vende a la
empresa de leasing D un inmueble, que 4 das despus iba a ser
adquirido por B, que es una empresa vinculada a A? Por
qu no B adquiri directamente de A el inmueble, y solicitaba
el prstamo a C?

RPDE - 413

Diodoro Luis Silva del Carpio

La respuesta a estas interrogantes no hace ms que confirmar


objetivamente la intencin de B: adquirir de A el inmueble
materia del caso, utilizando la figura del leasing para obtener
beneficios que la transferencia directa no hubiere originado.
Bajo este orden de hechos, la SUNAT descubri la utilizacin de
una figura jurdica aparente (el contrato de leasing), cuando en
realidad, los hechos demuestran que la intencin era la
adquisicin del inmueble, aprovechando los beneficios del
contrato de leasing.
Consideramos que esta postura no contraviene el criterio
jurisprudencial que seala que la norma VIII no puede aplicarse al
fraude a la Ley10, puesto que existen otros hechos objetivos
alrededor de la celebracin del contrato de leasing que
posibilitan a la SUNAT y al Tribunal Fiscal sealar que la intencin
no era la de celebrar este contrato (el prstamo en el mismo da
por lo que contaba con el dinero necesario para adquirir el bien,
se transfiere un bien entre empresas vinculadas, el prstamo lo
otorga un banco que es vinculado a la empresa de leasing).
Como se aprecia, existe una serie de hechos que tratan de dar la
apariencia de un contrato de leasing, pero que en realidad no
hacen ms que denotar la verdadera naturaleza del hecho sobre
el cual se aplica la norma VIII: la compra de un inmueble a una
empresa vinculada con un prstamo de por medio.

Deduccin de los gastos originados en las cuotas de Leasing


En este punto, no coincidimos con la posicin del Tribunal Fiscal. El
hecho que una expectativa de negocio no se concrete en la
realidad, no convierte en no deducible los gastos vinculados al
mismo.

Puesto que en este caso no solamente se est cuestionando la utilizacin del leasing
por el tema del plazo (supuesto en el cual, la SUNAT no podra cuestionar la utilizacin
del leasing), si no todos los hechos que acompaan a este contrato.

10

414 - RPDE

Jurisprudencia: Resolucin del


Tribunal Fiscal N 01115-1-2005

En ninguna parte del artculo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a


la Renta se seala que la deducibilidad de gastos se encuentra
condicionada a la efectiva percepcin de rentas gravadas. En
ese sentido, tal como se demuestra posteriormente, la empresa
B posteriormente obtuvo ingresos que demuestran que la
actividad s genera ingresos, con lo cual se puede compensar
la deduccin efectuada en su momento.
Por lo tanto, consideramos que este argumento no es suficiente
para desconocer el contrato de leasing celebrado por el
contribuyente.

El Tribunal Fiscal no invoca expresamente la aplicacin de la


Norma VIII: Como es de conocimiento general, en el artculo 109
del Cdigo Tributario11 se establece que los actos de la
Administracin Tributaria que sean emitidos prescindiendo del
procedimiento legal establecido debern ser declarados nulos.
Como se puede apreciar, los actos emitidos por la Administracin
Tributaria deben cumplir con los requisitos preestablecidos por el
Ordenamiento Legal vigente, razn por la cual, el estricto
seguimiento de los procedimientos establecidos por la Legislacin
es un requisito fundamental de validez de los actos de la
Administracin Tributaria.
Dicha exigencia se sostiene en el hecho que al seguirse fielmente
el procedimiento preestablecido, los contribuyentes podrn
ejercer correctamente sin restricciones, su derecho de defensa y
de este modo, se aseguran las garantas de los administrados.
La actuacin de la Administracin Tributaria que contravenga
dicho principio, atenta directa y abiertamente contra el Debido

"Artculo 109 NULIDAD Y ANULABILIDAD DE LOS ACTOS


Los actos de la Administracin Tributaria son nulos en los casos siguientes: (...)
2. LOS DICTADOS PRESCINDIENDO TOTALMENTE DEL PROCEDIMIENTO
ESTABLECIDO: (...).
11

LEGAL

RPDE - 415

Diodoro Luis Silva del Carpio

Proceso, garanta reconocida por nuestra Constitucin Poltica.


Por lo tanto, el procedimiento efectuado queda viciado de
nulidad.
Bajo este orden de ideas, debemos precisar que el Tribunal Fiscal
ha declarado constantemente la invalidez de diversos actos
emitidos por la Administracin Tributaria que no se adecen a los
procedimientos legalmente establecidos12.
En ese sentido, cabe preguntarnos el hecho que SUNAT no haya
invocado expresamente la aplicacin de la norma VIII vicia de
nulidad todo lo actuado, puesto que el contribuyente no tendra
cmo sustentar su defensa y por lo tanto, la acotacin no ha sido
debidamente fundamentada13?
Consideramos que si del texto de los documentos que sustentan
la acotacin de SUNAT, se desprenda la aplicacin de la Norma
VIII (como parece ha ocurrido en este caso, toda vez el
contribuyente ha sustentado que no es aplicable la aplicacin
del referido dispositivo) no se estara atentando contra el derecho
de defensa, toda vez que tal como lo seala el adagio las cosas
son lo que son y no lo que dicen que son , del texto de la
acotacin se desprende indubitablemente la aplicacin de la

SON NULAS LAS RESOLUCIONES EMITIDAS POR LA ADMINISTRACIN TRIBUTARIA QUE


OMITEN PRONUNCIARSE SOBRE ALGN PUNTO ALEGADO POR EL CONTRIBUYENTE
4487-2-02 (07/08/2002)
SE DECLARAN NULAS LAS RESOLUCIONES DE INTENDENCIA EMITIDAS POR LA
ADMINISTRACIN, AL HABER SIDO DICTADAS PRESCINDIENDO DEL PROCEDIMIENTO
LEGALMENTE ESTABLECIDO, porque sta no consider la solicitud de la recurrente de
dejar sin efecto su acogimiento a un fraccionamiento, al pretender acogerse a otro
fraccionamiento otorgado con carcter general. Se precisa que la Administracin
estaba en la obligacin de dar respuesta al escrito presentado por la recurrente, de
acuerdo a lo establecido en el artculo 106 de la Ley del Procedimiento Administrativo
General N 23444.
12

Artculo 103.- ACTOS DE LA ADMINISTRACIN TRIBUTARIA


Los actos de la Administracin Tributaria SERN MOTIVADOS y constarn en los
respectivos instrumentos o documentos.
13

416 - RPDE

Jurisprudencia: Resolucin del


Tribunal Fiscal N 01115-1-2005

norma VIII, lo cual no contraviene el procedimiento legalmente


establecido.
Por lo tanto, estamos convencidos que el caso materia del
presente comentario, no se ha atentado contra el derecho de
defensa del contribuyente, puesto que ste pudo ejercer sin
restricciones dicho derecho.
5.4. Reflexin final.
Como se desprende de los comentarios vertidos, creemos que la
aplicacin de la Norma VIII en el presente caso se adecua a lo
establecido por las normas tributarias vigentes. Alrededor de la
suscripcin del contrato de arrendamiento financiero existen
hechos objetivos comprobables que permiten sostener
vlidamente que la intencin del mismo no fue la de celebrar un
contrato de leasing, sino uno de compraventa y beneficiarse
indebidamente- de beneficios tributarios.
Con esta posicin, no queremos avalar la aplicacin
indiscriminada de la Norma VIII, sin embargo, cuando los fros
hechos objetivos lo ameritan, no queda ms remedio que
aplicarla. Sin embargo, sto no enerva el hecho que se requiere
urgentemente de cambios legislativos que determinen de forma
certera en qu casos se aplica la calificacin econmica de los
hechos.

RPDE - 417

Diodoro Luis Silva del Carpio

EXPEDIENTES Ns.
INTERESADO
ASUNTO

:
:
:

PROCEDENCIA
FECHA

:
:

5259-2002 y 7139-2002
COMPAA MINERA SIPN S.A.C.
Impuesto General a las Ventas,
Impuesto a la Renta y Multas
Lima
Lima, 22 de febrero de 2005

Vistas las apelaciones interpuestas por COMPAA MINERA SIPN


S.A.C. contra las Resoluciones de Intendencia Ns. 015-4-15493 y 0154-15748 emitidas con fecha 31 de julio y 25 de octubre de 2002,
respectivamente, por la Intendencia de Principales Contribuyentes
Nacionales de la Superintendencia Nacional de Administracin
Tributaria, que declararon infundadas las reclamaciones formuladas
contra la Resolucin de Intendencia N 012-4-08833/SUNAT que
declar improcedente la solicitud de devolucin de pagos en
exceso del Impuesto a la Renta del ejercicio 2000, las Resoluciones
de Determinacin Ns. 012-03-0001794, 012-03-0001795 y 012-030001931 emitidas por concepto del Impuesto a la Renta del ejercicio
2000 y del Impuesto General a las Ventas de enero de 2000 a marzo
de 2001 y setiembre de 2001 y las Resoluciones de Multa Ns. 012-020005469 a 012-02-0005481 y 012-02-0005971 a 012-02-0005974 emitidas
por incurrir en la infraccin prevista en el numeral 2 del artculo 178
del Cdigo Tributario;
CONSIDERANDO:
Que de acuerdo con lo dispuesto en el artculo 149 de la Ley N
27444, Ley del Procedimiento Administrativo General, procede
acumular los procedimientos a que se refieren los Expedientes Ns.
5259-2002 y 7139-2002 por guardar conexin entre s;
Que la recurrente alega la nulidad de la Resolucin de Intendencia
N 012-4-08833/SUNAT, que resolvi la solicitud de devolucin por S/. 3
612 512,00 correspondiente al Impuesto a la Renta pagado en

418 - RPDE

Jurisprudencia: Resolucin del


Tribunal Fiscal N 01115-1-2005

exceso del ejercicio 2000, al no encontrarse suficientemente


motivada;
Que en cuanto al reparo a los gastos incurridos por concepto de
vveres que fueran entregados a los trabajadores de Mauricio
Hochschild & Ca. Ltda. S.A.C., seala que stos fueron realizados en
cumplimiento de las obligaciones referidas en el Contrato de
Gerencia General y Prestacin de Servicios celebrado con dicha
empresa, y en virtud al mandato legal previsto en los artculos 206 y
216 de la Ley General de Minera;
Que asimismo indica que la operacin de arrendamiento financiero
efectuada, de la que se le desconoce el crdito fiscal y el gasto
derivados de las cuotas de arrendamiento financiero, consta en
escritura pblica del 7 de julio de 2000, agregando que el edificio
materia de la referida operacin le gener ingresos por concepto de
arrendamiento habida cuenta que tambin desarrolla la actividad
inmobiliaria, precisando adems que el Decreto Legislativo N 299 no
exige que el contrato de arrendamiento financiero deba pactarse
con un plazo mnimo, ni la Administracin ha probado que ste se
trate de un acto simulado, y que por el contrario siempre haya tenido
la intencin de convertirse en propietaria de dicho inmueble;
Que por su parte la Administracin seala que repar el gasto as
como el crdito fiscal, por la compra de abarrotes, frutas, canastas
de navidad, y vveres entregados al personal de la empresa Mauricio
Hochschild & Ca. Ltda. S.A.C., al considerar que se trata de un acto
de liberalidad no deducible al amparo de lo establecido por el inciso
d) del artculo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta;
Que en cuanto al reparo al gasto y al crdito fiscal respecto de la
operacin de arrendamiento financiero celebrada con Crdito
Leasing S.A., indica que al no haber sido elevado a escritura pblica
el contrato de arrendamiento financiero se habra incumplido con
uno de los requisitos establecidos en el Decreto Legislativo N 299,
para la celebracin de los mencionados contratos, agregando que
del anlisis de las circunstancias anteriores, vigentes y posteriores a la
celebracin del referido contrato, concluye que no se trataba de un

RPDE - 419

Diodoro Luis Silva del Carpio

arrendamiento financiero sino de una compraventa a plazos,


supuesto en el cual tampoco procedera la utilizacin del crdito
fiscal ni la deduccin del gasto por parte de la recurrente, ya que el
inmueble no fue usado para actividades propias al giro del negocio;
Que con respecto al reparo al gasto por la compra de vveres
efectuada por la recurrente por tratarse de un acto de liberalidad, se
debe indicar que conforme a lo dispuesto por el artculo 37 del Texto
nico Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por
Decreto Supremo N 054-99-EF, a fin de establecer la renta neta de
tercera categora se deducir de la renta bruta los gastos necesarios
para producirla y mantener su fuente, en tanto la deduccin no est
expresamente prohibida por dicha ley;
Que obra en autos (fs. 846 a 856) el Contrato de Gerencia General y
Prestacin de Servicios N 8854/2000 celebrado por la recurrente y
Mauricio Hochschild & Ca Ltda. S.A.C., vigente durante el perodo
acotado, que en su clusula dcimo primera estableci la
obligacin de la recurrente de proporcionar los beneficios que en
ella se detallan, dentro de los que se encuentra el de suministrar
alimentos al personal de Mauricio Hochschild & Ca Ltda. S.A.C.
destacado a la zona de operaciones de la empresa minera,
condicin que se justifica por las particularidades especiales que
tiene el trabajo en la mina, por lo que habindose estipulado
contractualmente que su costo deba ser asumido por la recurrente,
se descarta el que la provisin de alimentos realizada suponga un
acto de liberalidad de la recurrente, procediendo levantar el reparo
bajo anlisis, al tratarse de desembolsos efectuados que se
encuentran relacionados con la fuente productora de renta;
Que no obstante lo indicado, cabe hacer una precisin en cuanto a
la entrega de las canastas de navidad, dado que este Tribunal, en
diversas resoluciones entre las que podemos citar la N 02669-5-2003
ha interpretado que el gasto por las mismas constituye un aguinaldo,
en tanto se acreditara que fueron entregadas a trabajadores de la
empresa;

420 - RPDE

Jurisprudencia: Resolucin del


Tribunal Fiscal N 01115-1-2005

Que en ese sentido el literal l) del artculo 37 del Texto nico


Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta aprobado por Decreto
Supremo N 054-99-EF, seala que son deducibles a fin de establecer
la renta neta de la tercera categora, entre otros, los aguinaldos y
bonificaciones que se acuerden al personal () en virtud del vnculo
laboral existente, por lo que en este extremo procede confirmar el
reparo efectuado a dichos gastos, los mismos que por tener la
condicin de aguinaldo abonado a quienes no tienen la condicin
de trabajadores de la empresa, ha sido adecuadamente calificados
por la Administracin como liberalidad;
Que en cuanto al reparo al gasto del Impuesto a la Renta y al crdito
fiscal del Impuesto General a las Ventas, derivados del contrato de
arrendamiento financiero celebrado por la recurrente, debe
indicarse que en el fundamento de los valores emitidos dicho
contrato se desconoce dado que la Administracin estim que los
hechos que precedieron a su celebracin, as como a los que se
produjeron durante su vigencia y a los que ocurrieron con
posterioridad a ste, permiten afirmar que en realidad la operacin
llevada a cabo no corresponde a una de arrendamiento financiero;
Que sobre el particular debe indicarse que conforme a lo dispuesto
por el artculo 1 de la Ley de Arrendamiento Financiero, aprobado
mediante Decreto Legislativo N 299, se considera al Arrendamiento
Financiero como el contrato mercantil que tiene por objeto la
locacin de bienes muebles o inmuebles de parte de la empresa
locadora para el uso de la arrendataria, pactndose como
retribucin el pago de cuotas peridicas, y con la opcin a favor de
sta ltima, de comprar dichos bienes por un valor pactado;
Que de acuerdo al artculo 4 de la mencionada ley, los bienes
materia de arrendamiento financiero, debern ser plenamente
identificados, precisndose que la locadora mantendr la propiedad
de dichos bienes hasta la fecha en que surta efecto la opcin de
compra ejercida por la arrendataria por el valor pactado;
Que a su vez el artculo 7 indica que el plazo del contrato de
arrendamiento financiero ser fijado por las partes, las que podrn

RPDE - 421

Diodoro Luis Silva del Carpio

pactar penalidades por el incumplimiento del mismo, mientras que


de acuerdo al artculo 8 el contrato de arrendamiento financiero se
celebrar mediante escritura pblica, la cual podr inscribirse, a
pedido de la locadora, en la ficha o partida donde se encuentre
inscrita la arrendataria;
Que el artculo 19 del Decreto Legislativo N 299 establece que para
la determinacin de la renta imponible, las cuotas peridicas de
arrendamiento financiero constituyen renta para la locadora y gasto
deducible para la arrendataria, siendo que los gastos de reparacin,
mantenimiento y seguros, son igualmente deducibles
para la
arrendataria en el ejercicio gravable en que se devenguen;
Que de otro lado, conforme al numeral 1 de la Circular B-1763-87
emitida por la Superintendencia de Banca y Seguros y publicada en
el diario oficial El Peruano el 24 de abril de 1987, disposicin a la que
deben sujetarse, entre otras, las empresas de arrendamiento
financiero autorizadas a desarrollar este tipo de operaciones, el
plazo mnimo de los contratos de arrendamiento financiero ser de
tres (3) aos para bienes muebles y de cinco (5) aos para bienes
inmuebles y cuyo artculo 2 dispone que los contratos de
arrendamiento financiero slo podrn versar sobre bienes fsicos,
muebles e inmuebles y no derechos sobre stos, salvo el caso de
inmuebles sujetos al rgimen de propiedad horizontal y similares;
Que conforme lo destaca Hernando Montoya Alberti14, Eduardo
Boneo Villegas y Eduardo Barreira Delfino:
describen el contrato de leasing como una tpica
operacin de financiamiento de mediano y largo plazo
que se materializa entre una entidad financiera
autorizada y una empresa comercial, industrial o de
servicios interesada en incorporar, renovar o modernizar
sus equipos productivos e instalaciones, en pro de la
Hernando Montoya Alberti, El Contrato de Arrendamiento Financiero, Gaceta
Jurdica Tomo IX, setiembre 1994, 49-A.

14

422 - RPDE

Jurisprudencia: Resolucin del


Tribunal Fiscal N 01115-1-2005

obtencin de mejores niveles de eficiencia y


complejidad, agregando en torno al plazo del contrato
en comentario que la duracin del contrato est
estrechamente ligada a la capacidad operativa de la
empresa tomadora y al tiempo que se requiere para
amortizar el precio del bien; de manera que si se ejercita
la opcin de compra se puede efectuar dicha
transaccin por un valor residual. El buen resultado del
leasing como mecanismo de financiacin consiste en
encontrar el plazo preciso tanto para la empresa
tomadora; de manera que la empresa tomadora pueda
cancelar sus obligaciones leasing con la rentabilidad de
la propia actividad, conservando adems los mrgenes
lgicos para sus propios beneficios. La naturaleza del
leasing hace que la duracin del contrato se aproxime a
la vida til estimada para el bien en el momento de su
celebracin. Lo cual es lgico, pues el objeto del
contrato es conceder el uso y el goce por ms tiempo
de la vida til del bien.
Que al efecto es necesario analizar el contenido del contrato
materia de controversia, atendiendo a la naturaleza de la operacin
de arrendamiento financiero as como las clusulas que lo integran,
para lo cual es pertinente tener en cuenta los artculos 168, 169 y
170 del Cdigo Civil, que sealan que los actos jurdicos deben ser
interpretados de acuerdo con lo que se encuentra expresado entre
ellos, y que las clusulas se interpretan unas por medio de las otras,
atribuyndose a las dudosas el sentido que resulte del conjunto de
todas ellas;
Que de las normas y cita glosadas, se desprende que el contrato de
arrendamiento
financiero
constituye
un
mecanismo
de
financiamiento de mediano o largo plazo que nicamente puede
recaer sobre bienes fsicos muebles o inmuebles y no sobre los
derechos de stos, siendo que si bien el Decreto Legislativo N 299 no
dispone un plazo mnimo de duracin de los contratos, la misma
caracterstica de herramienta de financiamiento de mediano o largo
plazo determina que su utilizacin a corto plazo suponga una
desnaturalizacin del contrato, toda vez que como lo seala
RPDE - 423

Diodoro Luis Silva del Carpio

Hernando Montoya Alberti el xito del arrendamiento financiero


consiste compatibilizar la rentabilidad de la propia actividad, con las
obligaciones que surgen del leasing;
Que de autos se aprecia que la Administracin afirma que la
recurrente es una empresa vinculada a Mauricio Hochschild & Ca.
Ltda. S.A.C., siendo que ambas pertenecen al mismo grupo
empresarial, hecho que la recurrente no ha cuestionado;
Que en marzo de 1997, Mauricio Hochschild & Ca. Ltda. S.A.C.
adquiere los derechos y acciones que en un 50% le pertenecan a
Cementos Norte Pacasmayo S.A., del lote de terreno constituido por
la Seccin B que forma de la acumulacin de las parcelas C1 y C2
del ex - fundo Monterrico Chico, localizado en la esquina de la calle
Z y el Pasaje El Carmen, ubicado en el distrito de Santiago de Surco,
Provincia y Departamento de Lima, siendo que en julio de 1997,
Inmobiliaria CNP S.A. adquiere los derechos y acciones del restante
50% que le perteneca a GME S.A.;
Que entre 1998 y 1999, Mauricio Hochschild & Ca. Ltda. S.A.C.
construye sobre dicho terreno un edificio de cinco pisos, construccin
que es financiada por el Banco de Crdito del Per, quedando
como garanta el inmueble hasta por US$ 6 500 000,00 y el 3 de julio
de 2000 Mauricio Hochschild & Ca. Ltda. S.A.C. vende el 50% de las
acciones y derechos sobre el lote de terreno citado en el prrafo
anterior y el mencionado edificio a Crdito Leasing S.A. por US$ 6 000
000,00, operacin no gravada con el Impuesto General a las Ventas,
siendo que dicha operacin no se anota en Registros Pblicos
permaneciendo registrado el inmueble a nombre de Mauricio
Hochschild & Ca. Ltda. S.A.C. con bloqueo registral del Banco de
Crdito del Per;
Que ahora bien, a folios 1773 a 1786 obra copia de la escritura
pblica de fecha 7 de julio de 2000 del contrato de arrendamiento
financiero celebrado por la recurrente y Crdito Leasing S.A. con
fecha 3 de julio de 2000, en virtud del cual, y de acuerdo a la
clusula primera, el inmueble materia de arrendamiento financiero

424 - RPDE

Jurisprudencia: Resolucin del


Tribunal Fiscal N 01115-1-2005

est constituido por: (a) el 50% de las acciones y derechos sobre el


lote de terreno constituido por la Seccin B que forma parte de la
acumulacin de las parcelas C1 y C2 del ex - fundo Monterrico
Chico, localizado en la esquina de la calle Z y el Pasaje El Carmen,
ubicado en el distrito de Santiago de Surco, Provincia y
Departamento de Lima, y (b) la totalidad (100%) de las
construcciones levantadas sobre el lote de terreno antes indicado,
habindose establecido en la clusula cuarta que el monto del
financiamiento asciende a la suma de US$ 6 000 000,00;
Que por su parte de acuerdo a la clusula tercera del referido
contrato, la misma que fuera modificada por la clusula segunda de
la escritura de modificacin de arrendamiento financiero de fecha
29 de diciembre de 2000 (fs. 1738 a 1749), el plazo de duracin del
contrato en cuestin es de 4 meses, conforme al cronograma que se
muestra a continuacin, habindose ejercido la opcin de compra
en la fecha antes indicada por el monto de US $ 91 463,00 de
acuerdo a lo establecido en la segunda clusula adicional de la
referida escritura pblica:
FECHA

N DE CUOTA

MONTO EN US$

IGV

TOTAL

03/07/2000 0

2 000 000,00

360 000,00

2 360 000,00

01/09/2000 1

2 000 000,00

360 000,00

2 360 000,00

01/10/2000 2

0,00

0,00

0,00

01/11/2000 3

0.00

0,00

0,00

01/12/2000 4

2 000 000,00

360 000,00

2 360 000,00

01/12/2000 OPCION DE COMPRA

91 463,00

0,00

0,00

Que consta asimismo de la escritura de modificacin de


arrendamiento financiero de fecha 29 de diciembre de 2000, la
clusula adicional de constitucin de hipoteca y fianza solidaria que
otorga la recurrente a favor del Banco de Crdito del Per, con el
objeto de garantizar hasta un lmite de US$ 6 000 000,00, ms sus
intereses, comisiones y gastos, el contrato de prstamo celebrado
entre la recurrente y el mencionado Banco el 3 de julio de 2000,

RPDE - 425

Diodoro Luis Silva del Carpio

elevado a escritura pblica el 5 de julio de 2000 ante Notario Pblico


Ricardo Ortiz de Zevallos;
Que asimismo se aprecia de los estados de cuenta corriente de la
recurrente de los meses de julio, setiembre y diciembre de 2000 (fs.
1761, 1767 y 1771), por un lado los cargos por concepto de cuota
leasing ascendentes a US$ 2 360 000,00, as como los abonos por US$
1 999 999,00 por concepto de pagar capital de trabajo, los
mismos que sirvieron para cubrir el saldo no cancelado de las cuotas
de arrendamiento financiero;
Que conforme a lo dispuesto por el artculo 140 del Cdigo Civil, el
acto jurdico es la manifestacin de voluntad destinada a crear,
regular, modificar o extinguir relaciones jurdicas, para su validez se
requiere, entre otros, objeto fsica y jurdicamente posible;
Que dada la duracin del pretendido contrato de arrendamiento
financiero fijada por las partes, se concluye en la desnaturalizacin
del mismo, el que como se seal en considerandos precedentes
supone un mecanismo de financiamiento a mediano y largo plazo,
evidenciando que no exista la necesidad de dicho financiamiento,
mxime cuando con la primera cuota se estaba abonando la
tercera parte del valor del inmueble;
Que otro elemento que denota la incongruencia de la operacin
efectuada es el hecho que la recurrente asumiera el pago de cuotas
ascendentes a US$ 2 360 000,00, cuando conforme a sus propios
argumentos vertidos en los recursos de apelacin, los ingresos
anuales generados por la actividad inmobiliaria a la que dedic el
inmueble que adquiri, ascendieron a US$ 1 400 000,00, no existiendo
razonabilidad entre el gasto adquirido y la renta anual percibida;
Que asimismo, el hecho de haberse concertado un prstamo
bancario en la misma fecha y por igual monto, y que subsisti con
posterioridad al pretendido contrato de arrendamiento financiero
revela que el acto jurdico que desea llevar adelante la recurrente a
efectos de adquirir el inmueble materia de autos, era el contrato de
mutuo bancario y no el arrendamiento financiero, siendo en

426 - RPDE

Jurisprudencia: Resolucin del


Tribunal Fiscal N 01115-1-2005

consecuencia que los actos realizados habran otorgado una


apariencia de veracidad a un acto carente de validez, con el
propsito de gozar del tratamiento tributario dispensado a este
ltimo;
Que de lo expuesto se tiene que la recurrente habra celebrado en la
misma fecha y por montos semejantes un contrato de prstamo con
el Banco de Crdito del Per y un contrato de Arrendamiento
Financiero con Crdito Leasing S.A., siendo que este ltimo habra
tenido por objeto el inmueble conformado por el 50% de las acciones
y derechos sobre el lote de terreno constituido por la Seccin B que
forma parte de la acumulacin de las parcelas C1 y C2 del ex fundo Monterrico Chico, localizado en la esquina de la calle Z y el
Pasaje El Carmen, ubicado en el distrito de Santiago de Surco,
Provincia y Departamento de Lima, junto con el 100% de la
construcciones levantas, ambos propiedad de Mauricio Hochschild &
Ca. Ltda. S.A.C., empresa vinculada a la recurrente, hasta el 3 de
julio del 2000, siendo transferido apenas 4 das antes de la suscripcin
del contrato de Arrendamiento Financiero antes citado a Crdito
Leasing S.A., evidencindose la existencia de una operacin que
involucra ms que a las partes en el referido contrato, la cual habra
tenido por objeto el permitir que la recurrente adquiriera la
propiedad del inmueble antes referido, perteneciente a una
empresa vinculada a ella, deduciendo como gasto el ntegro de la
cuota de arrendamiento financiero, esto es US$ 2 000 000,00, cuando
en caso de haber adquirido el inmueble hubiera tenido que
depreciar el valor del mismo y respecto del prstamo celebrado de
acuerdo a lo establecido por el inciso a) del artculo 37 de la Ley del
Impuesto a la Renta, slo hubiera podido deducir como gasto los
intereses que excedieran el monto de los ingresos por intereses
exonerados, as como los gastos originados por la constitucin de
dicho prstamo;
Que teniendo en cuenta lo antes expuesto es posible concluir que de
los hechos que precedieron a la celebracin del contrato de
arrendamiento financiero, as como de los que se produjeron durante
y con posterioridad a su vigencia y atendiendo a la naturaleza de los
contratos de Arrendamiento Financiero, el contrato analizado no se
encuentra dentro de los alcances del Decreto Legislativo N 299, en
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Diodoro Luis Silva del Carpio

virtud del cual la recurrente estara habilitada a deducir el monto


abonado por concepto de retribucin como si ello correspondiese al
uso y financiamiento del bien, sino que el inmueble materia de autos
se adquiri en virtud al prstamo bancario obtenido;
Que en ese sentido corresponde determinar si el valor de adquisicin
del inmueble materia de autos, el cual incluye la suma total pagada
por las cuatro cuotas del arrendamiento financiero, as como los
intereses derivados del referido mutuo bancario pueden ser
deducibles para efecto de determinar la renta neta imponible;
Que el literal a) del artculo 37 de la Ley de Impuesto a la Renta
seala que a fin de establecer la renta neta de tercera categora se
deducir de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y
mantener su fuente, as como los vinculados con la generacin de
ganancias de capital, en tanto la deduccin no est expresamente
prohibida por esta ley, en consecuencia son deducibles los intereses
de deudas y los gastos originados por la constitucin, renovacin o
cancelacin de las mismas siempre que hayan sido contradas para
adquirir bienes o servicios vinculados con la obtencin o produccin
de rentas gravadas en el pas o mantener su fuente productora, con
las limitaciones previstas en los prrafos siguientes ... ;
Que por otro lado el artculo 38 de la misma norma dispone que el
desgaste o agotamiento que sufran los bienes del activo fijo que los
contribuyentes utilicen en negocios, industria, profesin u otras
actividades productoras de rentas gravadas de tercera categora, se
compensar mediante la deduccin por las depreciaciones
admitidas en esta ley y que las citadas depreciaciones se aplicarn a
los fines de la determinacin del impuesto y para los dems efectos
previstos en normas tributarias, debiendo computarse anualmente y
sin que en ningn caso puedan hacerse incidir en un ejercicio
gravable depreciaciones correspondientes a ejercicios anteriores;
Que en el caso de autos la Administracin considera que no existe
relacin de causalidad entre el inmueble adquirido y el giro del
negocio de la recurrente, en tanto no fue destinado a las actividades

428 - RPDE

Jurisprudencia: Resolucin del


Tribunal Fiscal N 01115-1-2005

propias de sta, sino para el uso de las oficinas por parte de terceros,
agregando que la modificacin estatutaria efectuada por medio de
la cual se incluye como parte del objeto social de la recurrente las
actividades inmobiliarias, recin fue efectuado con fecha 26 de
setiembre de 2001, es decir con posterioridad a la utilizacin del
inmueble a este ltimo objeto;
Que a ese respecto cabe indicar que si bien la escritura pblica de
modificacin de estatutos de la recurrente (fs.1752 a 1760),
corresponde a la fecha sealada por la Administracin, sta no ha
tomado en cuenta que el Acuerdo de Junta General de Accionistas
de modificacin de estatutos que da lugar a la mencionada
escritura pblica es de fecha 11 de octubre de 2000, conforme a la
copia del acta que corre inserta en el aludido documento, siendo
que de acuerdo a lo dispuesto por el artculo 135 de la Ley General
de Sociedades el Acta de Junta General de Accionistas tiene fuerza
legal desde su aprobacin, de donde se establece que la
ampliacin del objeto social de la recurrente acordada por sus
accionistas tuvo validez desde su aprobacin y los facultaba a
realizar las nuevas actividades sealadas, an cuando la
modificacin de estatutos conforme a la formalidad prevista en el
artculo 5 de la referida ley haya ocurrido con posterioridad;
Que en ese sentido y dado que el artculo 18 del Decreto Legislativo
N 299, segn texto modificado por el Decreto Legislativo N 625,
vigente a la fecha de celebracin del contrato materia de autos,
que estableca que los bienes objeto de arrendamiento financiero se
consideran activos fijos y se depreciarn durante el plazo del
contrato, constitua slo una norma con efectos tributarios, resulta
razonable pensar que la recurrente lo tena registrado como un
activo depreciable;
Que de esta manera, el valor de adquisicin del inmueble, as como
el gasto por concepto de intereses por la constitucin del prstamo
bancario para la adquisicin del mismo, el cual estaba destinado a
actividades inmobiliarias, que comprende parte del objeto social de
la recurrente y que le report ingresos gravados por concepto de
arrendamiento, resultaran deducibles va depreciacin y gasto en el

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Diodoro Luis Silva del Carpio

ejercicio en el que dichos conceptos se relacionen con la


generacin de la renta o el mantenimiento de la fuente,
correspondiendo que la Administracin verifique este ltimo extremo,
as como si efectivamente el referido activo y la depreciacin
correspondiente se registraron como tales en los libros contables de
la recurrente, as como si se cumple con la limitacin establecida por
el literal a) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, en
cuanto a que sern deducibles los intereses que excedieran el monto
de los ingresos por intereses exonerados;
Que de otro lado, la Resolucin de Intendencia N 012-408833/SUNAT, se sustenta en el Informe N 033-2001-SUNAT/RA0200.12,
documento este ltimo que refiere a los Requerimientos Ns 00027318,
00070132 y 00070143, cuyos resultados se notificaron en la etapa de
fiscalizacin, habindose detallado en ellos las razones por las cuales
se deneg la devolucin solicitada, por lo que carece se sustento la
nulidad deducida por la recurrente, en el sentido que la referida
resolucin de intendencia no se encuentra suficientemente
motivada;
Que con relacin a las resoluciones de multa emitidas, dado que
stas se derivan del reparo al gasto y crdito fiscal analizados
anteriormente, los mismos que estn siendo revocados en el caso de
las adquisiciones de vveres, confirmados en el caso de la entrega de
canastas de navidad al personal de Mauricio Hochschild & Cia. Ltda.
S.A.C. y del crdito fiscal derivado de las cuotas de arrendamiento
financiero y nulo e insubsistente en el caso del gasto por concepto
de intereses de financiamiento, corresponde emitir similar
pronunciamiento en el caso de los valores antes indicados, debiendo
la Administracin proceder a una nueva liquidacin;
Que debe dejarse constancia que con fecha 14 de noviembre de
2002 se llev a cabo la diligencia de informe oral con asistencia de
ambas partes, conforme a la certificacin obrante en autos;

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Jurisprudencia: Resolucin del


Tribunal Fiscal N 01115-1-2005

Con los vocales Lozano Byrne, Muoz Garca, a quien se llam para
completar Sala, e interviniendo como ponente la vocal Cogorno
Prestinoni;
RESUELVE:
1.- ACUMULAR los procedimientos contenidos en los Expedientes Ns.
5259-2002 y 7139-2002.
2.- REVOCAR las Resoluciones de Intendencia Ns. 015-4-15493 y 0154-15748 del 31 de julio de 2002 y 25 de octubre de 2002, en el
extremo referido a las reparos por la adquisicin de vveres.
3.- CONFIRMAR las Resoluciones de Intendencia Ns. 015-4-15493 y
015-4-15748 del 31 de julio de 2002 y 25 de octubre de 2002, en el
extremo referido a la entrega de canastas navideas.
4.- Declarar NULAS E INSUBSISTENTES las Resoluciones de Intendencia
Ns. 015-4-15493 y 015-4-15748 del 31 de julio de 2002 y 25 de
octubre de 2002, en lo dems que contienen, debiendo la
Administracin emitir un nuevo pronunciamiento conforme a lo
sealado en la presente resolucin.
REGSTRESE, COMUNQUESE Y DEVULVASE a la Superintendencia
Nacional de Administracin Tributaria, para sus efectos.

COGORNO PRESTINONI
VOCAL PRESIDENTA

OZANO BYRNE
VOCAL

MUOZ GARCA
VOCAL

Velsquez Lpez Raygada


Secretario Relator
CP/LCH/88/89/rmh

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