ANTECEDENTE VALIDO PARA DEFINIR ONEROSIDAD

Voces: ACTO A TITULO ONEROSO ~ CINEMATOGRAFIA ~ EXENCION TRIBUTARIA

~ IMPUESTO A LAS GANANCIAS ~ SUBSIDIO
Tribunal: Tribunal Fiscal de la Nación, sala C(TFiscal)(SalaC)
Fecha: 15/11/2005
Partes: Aries Cinematográfica Argentina S.A.
Publicado en: La Ley Online

Sumarios:
1. Resulta improcedente el criterio de la A.F.I.P. que consideró que los subsidios a la
producción cinematográfica otorgados a la actora en el marco de la ley 17.741 no eran
gratuitos y por lo tanto, no se encontraban alcanzados con la exención prevista en el art. 20
inc. u) de la ley del impuesto a las ganancias, ya que los recaudos legales que se establecen
para beneficiarse con tales subsidios no configuran una contraprestación onerosa, sino
representan las condiciones que debe reunir el material fílmico para que éstos sean otorgados.

Texto Completo: Buenos Aires, noviembre 15 de 2005.

El doctor Bosco dijo:
I. Que a fs. 21/28 vta. se interpone recurso de apelación contra la resolución suscripta por
el Jefe (int.) de la División Revisión y Recursos II de la Región Centro de la AFIP-DGI
mediante la cual se determina de oficio la obligación de la recurrente frente al impuesto a las
ganancias correspondiente al período fiscal 1999, con más intereses resarcitorios y se aplica
una multa con sustento en el art. 45 de la ley 11.683 (t.o. en 1998 y sus modif.).
Sostiene que la resolución apelada impugna el criterio de considerar al subsidio otorgado a
la producción cinematográfica en los términos de la ley 17.741, como "un enriquecimiento a
título gratuito" de acuerdo a la exención prevista en el inciso "u" del art. 20 de la ley de
impuesto a las ganancias, en tanto en ella se considera que para acceder a tal beneficio se
encontraba obligado a cumplir una "contraprestación".
Analiza la naturaleza jurídica del concepto de subsidio o subvención citando la opinión de
diversos autores, para concluir que en el concepto de subsidio esta presente el criterio de
gratuidad y que la natural existencia de condiciones para su otorgamiento, no afecta esta
característica fundamental.
Destaca que si bien al poder administrador, por aplicación del principio básico de igualdad
ante la ley, le esta vedado realizar actos que supongan un enriquecimiento sin causa a favor
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de terceros, si en cambio puede disponer "enriquecimientos a título gratuito" a favor de
terceros cuando los mismos signifiquen un provecho a la comunidad en su conjunto.
Manifiesta que la ley de cinematografía al regular una actividad de altísimo riesgo
económico, con alta competitividad —lo que provoca la casi total exclusión de la producción
nacional en los mercados internacionales— es económicamente inviable en nuestro país, de
no existir por parte del Estado una actividad tendiente al reconocimiento de subsidios a la
producción y exhibición de películas nacionales de largometraje.
Concluye señalando que la existencia ya no de contraprestación sino de condiciones para
acceder al beneficio, no le quita el carácter de gratuito, sino que las mismas previenen la
posibilidad de caer en el enriquecimiento sin causa, impropio de la actividad estatal.
Subraya que la resolución apelada hace referencia al cúmulo de requisitos detallados en la
normativa aplicable, lo que demostraría la existencia de una contraprestación por parte de
quien cobra el subsidio, por lo que no sería a título gratuito. Al respecto, afirma que si
existiera "contraprestación" no se podría hablar de "subsidio" y se debería llamar "precio" a la
compensación económica que corresponda a la prestación.
Agrega que el hecho de que la película a subsidiar sea "nacional", lejos de ser una
contraprestación del productor es un recaudo natural, ya que carecería de interés para la
comunidad subsidiar películas extranjeras.
Indica que lo mismo ocurre con el requisito de que la película contribuya al desarrollo de
la cinematografía nacional en lo cultural, artístico, técnico o industrial. (art. 30 ley 17.741).
Añade que más que una obligación del beneficiario la normativa aludida consagra una zona
de reserva, un marco de arbitrio de la administración que le permite negar el subsidio a una
obra cinematográfica que, por ejemplo, se constituya en una apología del delito.
Señala que otros aspectos a considerar son la falta de participación del Estado en los
ingresos que produce la obra subsidiada y el hecho de que al liquidar y pagar el subsidio,
jamás se le retuvo importe alguno por aplicación de la Res. general 2784 vigente hasta el
31/07/2000, hechos que sustentan, a su criterio, su postura respecto al carácter gratuito del
beneficio.
En el mismo sentido, expresa que la ley de emergencia económica N° 23.697 en su art. 2°
—que transcribe— dispuso suspender por 180 días las subvenciones y subsidios; a partir de
esa interrupción y por la multiplicidad de situaciones comprendidas, fue necesario delimitar
el marco de los beneficios que se suspendían lo que se realizó con el dictado del dec. 824/89.
Analiza esta norma para concluir que: a) si el subsidio discutido en autos era una asignación
gratuita que no suponía "compensación ni contraprestación económica" para el Estado,
constituía un beneficio que quedaba suspendido; b) si, por el contrario, se trataba de un acto a
título oneroso y con contra prestación, como lo sostiene el Fisco, su percepción no se
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encontraba alcanzada por los efectos de la ley 23.697.
Al respecto, destaca que en tales circunstancias fue necesario el dictado de un decreto
particular, el N° 1633/89, con el fin de excluir al subsidio que nos ocupa de los efectos de la
referida ley y en virtud de lo cual, el Instituto Nacional de Cinematografía quedó exento de
aplicar la suspensión de subsidios referida.
Afirma que la distinción que realiza el Fisco sobre el alcance general o particular del
beneficio que se confiere, no resulta calificante de la onerosidad o gratuidad del mismo.
También impugna la multa aplicada, por resultar evidente que ante la remota alternativa
que se considere inatendible su posición frente a un texto que considera clarísimo a favor de
la exención, existe un evidente caso de error excusable, en los términos del art. 45 de la ley
11.683, siendo improcedente la sanción impuesta. Ofrece prueba, hace reserva del caso
federal y peticiona que se revoque la resolución apelada.
II. Que a fs. 39/46vta., la representación fiscal contesta el traslado del recurso que, por las
razones de hecho y de derecho que expone, solicita se confirme el acto apelado, con
imposición de costas.
III. Que a fs. 52 se abre la causa a prueba, a fs. 61 se clausura el período probatorio. A fs.
64 se elevan los autos a la sala C, la que a fs. 68 los pone para alegar. Obra a fs. 74/77 el
alegato de la parte actora y a fs. 78/79 el del Fisco Nacional. A fs. 82 se llaman los autos a
sentencia.
IV. Que la controversia a resolver en autos consiste en establecer si los subsidios a la
producción cinematográfica otorgados a la actora en el marco de la ley 17.741, están
alcanzados o no por la exención dispuesta en el art. 20 inc. "u" de la ley del impuesto a las
ganancias.
El citado artículo enumera las exenciones previstas en la ley del gravamen, incluyendo en
el referido inc. a "las donaciones, herencias, legados y todo otro enriquecimiento a título
gratuito".
En consonancia con ello, debe analizarse el concepto de "subsidio", para establecer si su
otorgamiento a la apelante en los términos de la ley 17.741 "de fomento de la actividad
cinematográfica nacional", puede conceptuarse como un enriquecimiento a título gratuito y,
en consecuencia, comprendido por la mencionada norma.
V. Que en tal sentido, se estima oportuno puntualizar en primer lugar, que la palabra
"subsidio" proviene del latín "subsidium" y significa socorro, ayuda o auxilio de carácter
económico. ("Diccionario de la lengua española. Real Academia Española. Vigésima primera
edición. Tomo II Editorial Espasa Calpe S.A.").
De la definición transcripta no surge como elemento caracterizante, que para el

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otorgamiento de un subsidio se requiera alguna contraprestación onerosa de quien lo recibe.
El subsidio es un instrumento económico que utiliza el Estado con la finalidad de mejorar el
bienestar general de la comunidad.
En el sentido expuesto, la ley 17.741 (t.o. 2001) al regular la materia en el Capítulo VII,
art. 26 dispone que "El Instituto Nacional de Cine y Artes Audiovisuales subsidiará las
películas de largometraje cuando contribuyan al desarrollo de la cinematografía nacional en
lo cultural, artístico, técnico e industrial, con exclusión especial, de aquellas que, apoyándose
en temas o situaciones aberrantes... no atiendan a un objetivo de gravitación positiva para la
comunidad".
En el art. 8° se define a los efectos de la ley cuando se considera una película nacional, la
que debe ser producida por personas físicas, con domicilio legal en nuestro país o de
existencia ideal argentina, debiendo reunir las siguientes condiciones: a) ser habladas en
idioma castellano; b) ser realizadas por equipos artísticos y técnicos integrados por personas
de nacionalidad argentina o extranjeros domiciliados en el país; c) haberse rodado y
procesado en el país; d):paso de 35 mm o mayores; e) no contener publicidad comercial.
De la simple lectura del artículo citado surge con claridad que los recaudos enumerados
permiten el cumplimiento de la finalidad de la ley que consiste en contribuir al desarrollo de
la cinematografía nacional en lo cultural, artístico, técnico e industrial y que no pueden ser
considerados una contraprestación onerosa por parte del beneficiado como lo efectúa el
Fisco, sino que resultan una serie de condiciones que establece la ley que debe reunir el
material fílmico, para que el instituto Nacional de Cine y Artes Audiovisuales le otorgue al
productor el beneficio, lo que se ve corroborado porque dichas condiciones son las que
definen, según la ley de fomento a la actividad cinematográfica, el concepto de "película
nacional".
En consonancia con lo expuesto, la citada ley 17.741, en el Capítulo VIII arts. 35 a 41
regula otro tipo de incentivos para la actividad cinematográfica como lo son el otorgamiento
de créditos y préstamos para la producción de películas que, por su naturaleza, sí requieren de
una contraprestación onerosa de los solicitantes.
Avala lo expresado la prueba de informes obrante a fs. 60 por la que el Instituto Nacional
de Cine y Artes Audiovisuales a través del Gerente de Asuntos Jurídicos responde que "...no
tiene ninguna participación económica en la explotación comercial de las obras
cinematográficas alcanzadas por la ley 17.741", sin perjuicio de destacar que conforme al art.
34 de la citada ley, tiene privilegio especial sobre los subsidios que otorgue y facultad para
emplearlos en saldar las deudas que por cualquier concepto sus beneficiarios mantengan con
el organismo. Al contestar la 2° pregunta respecto a sí el Instituto realiza alguna retención al
liquidar y pagar los subsidios en concepto de impuesto a las ganancias contesta que "...no

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efectúa ningún tipo de retención en concepto de impuesto a las ganancias..."
VI. Que el Fisco Nacional, en la resolución recurrida, introduce una cuestión interpretativa
respecto de los alcances del inc. u) del art. 20 de la ley del gravamen, haciendo una remisión
a la modificación de dicho artículo por la ley 21.286, sosteniendo que debe interpretarse que
el inciso se refiere a transmisiones o hechos de carácter particular, contratos bilaterales o
unilaterales destinados a producir efectos en la esfera "individual" de los sujetos que generan
tales actos, no incluidos en disposiciones legales de naturaleza tributaría creadas en el marco
de programas de contenido económico social y que por ser tales revisten carácter general y no
particular.
Sobre el particular, debe señalarse que el referido inciso cuando hace referencia a "...todo
otro enriquecimiento a título gratuito" no hace ninguna distinción respecto al alcance
particular o general del enriquecimiento, siendo de destacar que si esa hubiese sido la
intención del legislador, hubiera incluido el término "particular" en su redacción. Al respecto
la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha expresado que "Las exenciones impositivas
deben resultar de la letra de la ley, de la indudable intención del legislador o de la necesaria
implicancia de las normas que las establezcan" ("Cindor SA CSJN 2/12/82", Editorial La
Razón CSJN 12/5/83", entre otros.)
En materia de beneficios fiscales ha expresado que "Las disposiciones que estatuyen
beneficios de carácter fiscal no deben interpretarse con el alcance más restringido que su
texto admita, sino en forma tal que el propósito de la ley se cumpla, lo que equivale a admitir
que las exenciones tributarias peden resultar del indudable propósito de la norma y de su
necesaria implicancia ("Municipalidad de la Ciudad de Bs.As. c. Hospital Alemán" CSJN
11/2/97).
VII. Que por lo demás, la exención del gravamen resulta en un todo coherente y
coadyuvante con la finalidad perseguida mediante el otorgamiento del subsidio en cuestión.
En este aspecto resulta ilustrativo traer a colación que la Corte Suprema de Justicia de la
Nación se ha pronunciado respecto a que "el poder impositivo tiende ante todo a proveer de
recursos al tesoro público pero constituye además un valioso instrumento de regulación
económica (Fallos: 151:359). Tal es lo que lo que esta Corte ha llamado "función de fomento
y asistencia social" del impuesto (Fallos: 190:231), que a veces linda con el poder de policía
y sirve a la política económica del Estado en la medida en que responde a la exigencia del
bien general, cuya satisfacción ha sido prevista por la Ley Fundamental como uno de los
objetos del poder impositivo (art. 67, inc. 2°). En este aspecto las manifestaciones actuales de
ese poder convergen hacia la finalidad primera, y ciertamente extrafiscal, de impulsar un
desarrollo pleno y justo de las fuerzas económicas" (Fallos 243:98).
Ello así, no se estima ajustado a un criterio razonable considerar que, en el caso que se

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trata, el legislador haya perseguido el otorgamiento de un subsidio en orden a las necesidades
que se estimaran conducentes para el fin tenido en miras y, a su vez, que mediante la
aplicación del gravamen, se restara una suma importante de dicho subsidio, pudiendo
alterarse de ese modo las circunstancias relativas al otorgamiento de un determinado monto.
Por lo expuesto, corresponde revocar la resolución apelada con costas.
El doctor Castro dijo:
Que adhiero al voto del vocal preopinante, agregando que debe quedar sentado que la
facultad conferida al Poder Ejecutivo para otorgar los subsidios sub examine ha sido dada por
el Congreso con sustento en las atribuciones que posee por el art. 75, inc. 18, de la
Constitución Nacional, para proveer lo conducente a la prosperidad del país (cfr. pto. VIII del
dictamen de este Ministerio Público in re "Maderas Martín S.A.C.I.F". del 4 de Julio de 1985,
en conclusión compartida por V.E., Fallos 307:1083, criterio reiterado en Fallos: 304:1088,
cons. 9°), (cfr. CSJN, 16 de noviembre de 2004, autos "Recurso de hecho deducido por la
actora en la causa Camuzzi Gas del Sur S.A. c. Provincia de Tierra del Fuego", del dictamen
del procurador que la Corte hace suyo).
Que en este orden de ideas, debe subrayarse que, conforme al principio de quien tiene el
deber de procurar determinado fin tiene el derecho de disponer los medios necesarios para su
logro efectivo y habida cuenta que los objetivos enunciados en el Preámbulo y los deberes-
facultades establecidos en el art. 75 inc. 18, de la Constitución Nacional tiene razón de causa
final y móvil principal del Gobierno Federal, no cabe sino concluir que éste no puede ser
enervado en el ejercicio de tales facultades por una inconsecuente voluntad recaudatoria
sobre lo que el propio estado eroga. Sostener lo contrario, por otro lado, implicaría aceptar
que una actividad gubernativa propia del Estado Nacional (la concesión de subsidios) podría
quedar sometida a la incidencia directa (direct burden) de un tributo creado por la misma
esfera, lo que luce, como bien lo señala el preopinante en estas particulares circunstancias,
como irrazonable.
Que, sin embargo, disiento en la imposición de costas al Fisco Nacional, las que propicio
sean distribuidas por el orden causado atendiendo a la complejidad de la materia examinada
(ver el razonamiento estricto seguido por la CSJN in re "Petrolera Pérez Companc S.A. c.
Dirección General Impositiva" 12/2/2004, respecto del concepto de "gratuito" en materia de
enriquecimiento) y de los especiales condicionamientos que contiene la ley respecto del
receptor de los subsidios, así como también la posibilidad de que los mismos le sean
reclamados en devolución como penalidad por el incumplimiento de los "cargos" al que el
subsidio va atado, lo que igualmente, si bien no lo priva de su carácter gratuito, pudo generar
en el Organismo Fiscal una razonable expectativa de éxito y de actuar conforme a derecho.
Que, por todo lo expuesto voto por revocar el acto, con costas por su orden.

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 El doctor Urresti dijo:
Que adhiere al voto del doctor Bosco.
Por ello, atento al resultado de la votación que antecede, por mayoría, se resuelve:
Revocar la resolución apelada, con costas. — José E. Bosco. — Esteban J. Urresti. — Juan P.
Castro.

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