Tema 3:

Impuesto sobre
Sociedades

Régimen Fiscal de la Empresa

[Grado en Administración y Dirección de Empresas]
Curso 2021-22
Documento elaborado por el equipo docente de la asignatura Régimen Fiscal de la Empresa de la
“Universidad Rey Juan Carlos". Coordinadora: Rosa María Martínez López

Sumario
Tema 3
Rasgos generales del
impuesto. Esquema global
de declaración. Cálculo de
la Base Imponible. Cálculo
de la cuota íntegra, líquida
y diferencial. El régimen
especial de las Empresas de
Reducida Dimensión.
Pa.
Tema 3
Impuesto sobre
Sociedades
El Tema 3 introduce los aspectos básicos del Impuesto sobre
Sociedades en España. El primer epígrafe expone los aspectos
generales del impuesto. El segundo presenta el esquema global
de liquidación y la estructura de las declaraciones de sociedades
(pagos fraccionados y declaración anual). El tercer epígrafe
explica con mayor detalle el proceso de obtención de la base
imponible del impuesto a partir del resultado contable,
repasando los principales ajustes a dicho resultado y las
minoraciones aplicables. En el cuarto se detalla la forma de
cálculo de la cuota, así como las deducciones y bonificaciones
existentes por distintos conceptos. A lo largo del tema, se hace
hincapié en las especialidades fiscales de las empresas de reducida
dimensión, que aparecen sintetizadas en el quinto y último
epígrafe, para favorecer la visión general.
2
 Tabla de contenidos

Sumario............................................................................................................................................ 2
1. Rasgos generales del Impuesto sobre Sociedades .................................................................. 4
1.1. Introducción ............................................................................................................................................................... 4
1.2. Contribuyentes .......................................................................................................................................................... 4
1.3. Residencia y domicilio fiscal .................................................................................................................................... 5
1.4. Hecho imponible y exenciones .............................................................................................................................. 5
1.5. Regímenes especiales ............................................................................................................................................... 6
2. Esquema de liquidación y declaraciones del Impuesto sobre Sociedades ........................... 7
2.1. Elementos básicos de la liquidación del Impuesto de Sociedades .................................................................. 7
2.2. Las declaraciones del IS: pagos fraccionados y declaración anual .................................................................. 8
3. Liquidación del Impuesto sobre Sociedades (1): Cálculo de la Base Imponible .................. 9
3.1. Ajustes positivos (+) y negativos (-) al resultado contable ........................................................................... 10
3.2. Reserva de capitalización ...................................................................................................................................... 23
3.3. Compensación de bases imponibles negativas ................................................................................................ 23
3.4. Reserva de nivelación ............................................................................................................................................ 24
4. Liquidación del Impuesto sobre Sociedades (2): Cuota Íntegra, Líquida y Diferencial .... 25
4.1. Tipos de gravamen y cuota íntegra .................................................................................................................... 26
4.2. Bonificaciones y deducciones por doble imposición ...................................................................................... 27
4.3. Deducciones de incentivación ............................................................................................................................. 29
4.4. Pagos a cuenta y cuota diferencial ...................................................................................................................... 33
5. Las ERDs: síntesis del régimen fiscal aplicable ...................................................................... 35
Referencias .................................................................................................................................... 36

Qué entidades tributan por el Impuesto de Sociedades?

Entes con personalidad jurídica + algunos sin p.j.
Residencia en España.
Exenciones totales (AA.PP.) y parciales (p.e. Cruz Roja).

¿Hay regímenes especiales de tributación?

Regulados en la LIS: ERDs, instituciones de inversión colectiva...
Regulados por otras leyes: Fundaciones, SOCIMI, cooperativas...

¿Qué diferencias territoriales existen?

Territorio común vs. foral
Incentivos en Canarias, Ceuta y Melilla

¿Qué declaraciones se presentan?

Pagos fraccionados (abril, octubre, diciembre)
Declaración anual.

4
1. Rasgos generales del Impuesto sobre Sociedades
1.1. Introducción
El Impuesto sobre Sociedades es un impuesto directo, personal, periódico y proporcional
que recae sobre el beneficio obtenido por las sociedades residentes en España. Se trata de un impuesto
estatal exigible en todo el territorio español, si bien hay que señalar que:

‒ Para las CCAA de régimen común se trata de un impuesto estatal no cedido, siendo aplicable
por tanto la normativa general del impuesto. Actualmente dicha normativa se halla recogida en la
27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto de Sociedades (LIS, https://www.boe.es/buscar/
doc.php?id=BOE-A-2014-12328) y en el correspondiente Reglamento del Impuesto de Sociedades
(RIS), regulado por RD 634/2015, de 10 de julio (RIS, https://www.boe.es/buscar/act.php?id=BOE-
A-2015-7771). Dentro del territorio común, Canarias, Ceuta y Melilla son zonas favorecidas por
diversos incentivos fiscales que rebajan de forma importante la tributación efectiva por el IS.

‒ En las CCAA de régimen foral, es un impuesto concertado con normativa autonómica propia.
Puede accederse a la normativa reguladora del IS de cada territorio a través de las páginas web de
las Haciendas Forales (Álava: Norma Foral 37/2013, de 13 de diciembre, del Impuesto sobre
Sociedades, Vizcaya: Norma Foral 111/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades,
Gipúzcoa: Norma foral 2/2014, de 17 de enero, sobre el Impuesto sobre Sociedades, Navarra: Ley
Foral 26/2016, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, http://www.navarra.es/NR
/rdonlyres/DFE1AA66-61F4-4837-BEB7-B3191F23CC22/0/VigorLeySoc200623.pdf).
La normativa foral, que no se aborda en este tema, se aplica a las sociedades domiciliadas en dichos
territorios, exigiéndose además que se realicen en los mismos un porcentaje mínimo de sus operaciones
cuando su cifra de negocios supera los 7 (Navarra) o 10 millones de euros (País Vasco). Por otra parte,
cuando se supera esa cifra de negocios y la sociedad opera simultáneamente en territorio común y foral,
la recaudación se reparte entre las dos administraciones en proporción al volumen de operaciones
efectuado en cada territorio, con independencia de la normativa aplicada (común o foral).

1.2. Contribuyentes
Según la ley del Impuesto sobre Sociedades (art. 7) son contribuyentes de dicho impuesto:

- Las entidades con personalidad jurídica residentes en España, sean del tipo que sean, con la
salvedad de las sociedades civiles sin objeto mercantil. Se incluyen bajo este concepto las
sociedades anónimas, de responsabilidad limitada, colectivas, laborales, cooperativas, las
sociedades públicas, los entes públicos, las asociaciones, las fundaciones, etc.

- Las entidades sin personalidad jurídica que aparecen específicamente listadas en el art. 7, para los
que la normativa del impuesto define diversos regímenes especiales de tributación:
o Fondos de inversión.
o Uniones temporales de empresas.
o Fondos de capital-riesgo y fondos de inversión colectiva de tipo cerrado.
o Fondos de pensiones.
o Fondos de regulación del mercado hipotecario.
o Fondos de titulización.
o Fondos de garantía de inversiones.
o Comunidades titulares de montes vecinales en mano común.
o Fondos de Activos Bancarios.

5
1.3. Residencia y domicilio fiscal
El Impuesto de Sociedades grava el beneficio mundial (es decir, obtenido en cualquier parte el
mundo) de las entidades residentes en España. Por su parte, las sociedades no residentes que obtienen
beneficios en España tributan a la Hacienda Española por los beneficios obtenidos dentro del territorio
español a través del Impuesto sobre la Renta de los No Residentes (IRNR).

Se consideran residentes en España todas las sociedades que cumplan alguna de las tres
características siguientes (art. 8.1):
1) Entidades constituidas conforme a la normativa española.
2) Entidades que tienen en España su domicilio social.

3) Entidades que tienen en España su sede de dirección efectiva.

En el caso de entidades domiciliadas en países o territorios de nula tributación o calificados como
paraísos fiscales, se presume su residencia en territorio español siempre que sus activos principales
consistan en bienes o derechos ubicados en territorio español y/o su actividad principal se desarrolle en
territorio español, salvo que dicha entidad acredite que su dirección y efectiva gestión tienen lugar en
aquel país o territorio, y que la constitución de la entidad responde a motivos económicos válidos.
Los contribuyentes del IS en España deben disponer de un domicilio fiscal que determine el
punto geográfico de referencia para sus relaciones con la AEAT. Según el art. 8.2 LIS, el domicilio fiscal
será el domicilio social, siempre que en él se centralice la dirección y gestión de la actividad de la empresa.
En otro caso, el domicilio fiscal será el lugar desde el que se realice dicha dirección central. En los
supuestos en que no pueda establecerse el lugar del domicilio fiscal aplicando los criterios anteriores,
prevalecerá el lugar donde radique el mayor valor del inmovilizado.

1.4. Hecho imponible y exenciones

El hecho imponible es la “obtención de renta por el contribuyente, cualquiera que fuese su
fuente u origen” (art. 4 LIS). En el art. 5 se clarifican los conceptos de “actividad económica” y “entidad
patrimonial”, definida esta última como aquella en la que más de la mitad de su activo está constituido por
valores o por patrimonio no afecto a una actividad económica 1.
La ley del IS regula, por otra parte, algunas exenciones subjetivas (es decir, que afectan a
determinados sujetos pasivos), con el objetivo de eliminar totalmente o reducir significativamente la
tributación de ciertas entidades que, aun teniendo personalidad jurídica propia, no se han constituido con
la finalidad de obtener beneficios. Según el art. 9 de la LIS:

1) Gozan de exención total todos los organismos que forman parte de las Administraciones Públicas.
La exención total implica que no tienen obligación de declarar ningún tipo de renta. Ejemplos: Estado,
CCAA, Ayuntamientos, Banco de España, entidades gestoras de la Seguridad Social, etc. Estas
entidades no tienen obligación de declarar por el Impuesto de Sociedades. La exención no abarca a las
empresas públicas o semipúblicas, tan solo a los organismos de tipo administrativo.

1
Si una sociedad se considera “patrimonial” no podrá aplicar ciertos beneficios incluidos en la ley del impuesto sobre
sociedades, como las exenciones por doble imposición, los incentivos fiscales para empresas de reducida dimensión, la
compensación de bases negativas o el tipo de gravamen reducido para entidades de nueva creación.

6
 2) Gozan de exención parcial todas las entidades sin ánimo de lucro. Este régimen implica la exención
de la mayor parte de las rentas obtenidas, aunque existen ciertos ingresos que sí es preciso declarar.
Existen dos regímenes diferentes de exención parcial:

– El régimen aplicable a las Fundaciones y demás entidades amparadas por la Ley

49/2002, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al
mecenazgo. Este régimen se caracteriza por la amplitud de las rentas exentas y una tributación
reducida de las rentas no exentas (se paga un tipo impositivo del 10%). Es el régimen aplicable
a instituciones como la Iglesia, la ONCE, Cruz-Roja, Amnistía Internacional, Médicos sin
Fronteras, Intermón-Oxfam y un largo etcétera.

– El régimen aplicable a las restantes entidades sin ánimo de lucro, regulado en los artículos
109-111 de la LIS, con exenciones algo menos generosas y sin tributación reducida sobre las
rentas no exentas. Se aplica a entidades como pueden ser los colegios profesionales, las
asociaciones empresariales, los sindicatos, las cámaras de comercio, los partidos políticos, etc.

1.5. Regímenes especiales

La normativa del Impuesto sobre Sociedades contenida en la LIS incluye una amplia gama de
regímenes especiales, que establecen reglas específicas de tributación para determinados casos. Estos
regímenes especiales obedecen a diferentes razones, entre las que cabe destacar las siguientes:
muchas de las empresas de España son ERD. para ser una ERD tenian que tener un cifra de enegocio inferior a 10 millones
1) Establecimiento de incentivos fiscales. Algunos ejemplos importantes son el régimen de las
entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas (art. 48-49), el régimen de determinados contratos de
arrendamiento financiero (art. 106) o el régimen de incentivos fiscales para las Empresas de Reducida
Dimensión (art. 101-105). Este último resulta de especial importancia, dado que se considera Empresa
de Reducida Dimensión (ERD), a efectos de este impuesto, a toda sociedad cuya cifra de negocios no
haya superado los 10 millones de euros en el período impositivo previo (art. 101 de la LIS). Si una empresa
que venía tributando como ERD supera esta cifra en un ejercicio dado, podrá seguir aplicando el régimen
especial durante los tres períodos impositivos siguientes al mismo, siempre que haya tenido la
consideración de ERD en ese año y en los dos anteriores. En el caso de los grupos de sociedades, se tiene
en cuenta la cifra de negocios del conjunto de empresas pertenecientes al mismo grupo. La cifra de
negocios recoge la facturación por ventas de bienes y/o servicios en las operaciones ordinarias de la
empresa, sin contar el IVA y demás impuestos indirectos repercutidos en los precios.
2) Simplificación de obligaciones tributarias. Un ejemplo importante es el régimen de tributación
consolidada de los grupos de sociedades (art. 55-75).

3) Especialidades de determinados sujetos pasivos o sectores económicos. Algunos ejemplos son los
regímenes especiales de las instituciones de inversión colectiva (fondos, SICAV, etc.) (art. 52-54), el
régimen de las agrupaciones de interés económico y las uniones temporales de empresas (art. 43-47), el
régimen especial de la minería (art. 90-94), el régimen especial de la investigación y explotación de
hidrocarburos (art. 95-99), el régimen de las entidades parcialmente exentas (art. 109-111), etc.
4) Coordinación fiscal internacional. El régimen de transparencia fiscal internacional (art. 100) o el de
las entidades de tenencia de valores extranjeros (art. 107-108) son ejemplos relevantes.
Además de los regímenes especiales incluidos en la LIS, existen otros importantes que tienen su
propia regulación. Entre ellos, cabe mencionar el régimen fiscal especial de las entidades sin ánimo de
lucro e incentivos fiscales al mecenazgo (Ley 49/2002), el régimen especial de las cooperativas (Ley
20/1990), el régimen económico y fiscal especial de Canarias (RDL 2/2000) o el régimen especial de las
sociedades anónimas cotizadas de inversión en el mercado inmobiliario, SOCIMI (Ley 11/2009).

7
puede aplicarse ciertos incentivos fiscales, como la libre amortización para bienes de escaso valor, libre amortización por
la creación de empleo y acelerada para todo lo que usa. vamos a aplicar al máximo las ventajas fiscales disponibles.
 2. Esquema de liquidación y declaraciones del IS
2.1. Elementos básicos de la liquidación del IS
El hecho imponible del IS es la obtención de renta por parte de la sociedad, por lo que la liquidación
toma como punto de partida el resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias calculado aplicando las
normas del Código de Comercio. Se parte, por tanto, del beneficio (o pérdida) del ejercicio, determinado
con arreglo a la normativa contable (Esquema 1).

Dicho resultado contable se corrige con los ajustes positivos (+) o negativos (-) que determine la
normativa fiscal para obtener la base imponible previa a la aplicación de la reserva de capitalización y la
compensación de bases imponibles negativas obtenidas en períodos anteriores. Una vez consideradas
ambas partidas, se obtiene la Base Imponible del Impuesto de Sociedades 2.
ESQUEMA 1. Esquema de la liquidación del Impuesto sobre Sociedades: caso general

RESULTADO CONTABLE
(+/-) Ajustes al resultado contable (art. 11-24)
-----------------------------------
BASE IMPONIBLE ANTES DE LA APLICACIÓN DE LA RESERVA DE CAPITALIZACIÓN Y
COMPENSACIÓN DE BASES IMPONIBLE NEGATIVAS
(-) Reserva de capitalización (art. 25)
(-) Compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores (art. 26)
-----------------------------------
BASE IMPONIBLE (art. 10)
(×) Tipo de gravamen (art. 29)
-----------------------------------
CUOTA ÍNTEGRA (art. 30)
(-) Bonificación por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla (art. 33)
(-) Bonificación por prestación de servicios públicos locales (art. 34)
(-) Deducción por doble imposición jurídica internacional (art. 31)
(-) Deducción por doble imposición económica internacional (art. 32)
-----------------------------------
CUOTA ÍNTEGRA AJUSTADA
(-) Deducciones de incentivación (art. 35-39) usamos la amortización simplificada, pero si el
autónomo esta obligado a hacer la estimación
-----------------------------------
directa nomal no podrá usar esa tabla de
CUOTA LÍQUIDA amort simpli.
(-) Retenciones e ingresos a cuenta (art. 128 y 129)
(-) Pagos fraccionados (art. 40)
-----------------------------------
CUOTA DIFERENCIAL POSITIVA (+) O NEGATIVA (-) (art. 125 y 127)

Fuente: Elaboración propia.

debemos partir de los beneficios fiscales tras restar ingresos menos gastos, existen discrepancias entre los criterios
contables y los fiscales. es decir al haber muchos mas datos ya que se trata de una sociedad, es mucho mas complicado
llevar a cabo la regulación de esos datos. la mayor parte de la liquidación se llevarán a cabo en el ajusto de la
información contable.
aparecen los ajustes extracontables, para regular esas correcciones y evitar que se hayan incorporado de forma errónea.
estos ajustes pueden ser tanto positivos como negativos. Y a su vez los ajustes pueden ser permanentes o temporales
2
Existen ciertas variaciones en este esquema general para las entidades que tributan bajo determinados regímenes especiales,
como las cooperativas o las ERDs.

8
los ajustes son temporales, negativos, siempre al comienzo aunque llega un momento que como hemos
amortizado de forma anticipada pasarán a ser positivos.
 La Cuota Íntegra del impuesto se obtiene aplicando a la Base Imponible el tipo de gravamen
correspondiente (por lo general, un 25%). De dicha cuota pueden restarse las cantidades que la empresa
tenga derecho a deducir en concepto de bonificaciones y deducciones en la cuota (por doble imposición
o incentivación), para obtener la Cuota Líquida positiva resultante de la declaración.
Por último, al hacer la declaración anual, la Cuota Diferencial (positiva o negativa) se obtendrá
restando de la Cuota Líquida los pagos a cuenta efectuados por la sociedad a lo largo del período
impositivo. Dichos pagos a cuenta se realizan por dos vías diferentes. La primera y principal, a través de
las declaraciones de pagos fraccionados presentadas por todas las sociedades en los meses de abril,
octubre y diciembre de cada año. La segunda, de importancia secundaria, a través de las retenciones o
ingresos a cuenta que las sociedades hayan soportado en algunos tipos de ingresos durante el período
impositivo.

2.2. Las declaraciones del IS: pagos fraccionados y declaración anual

La recaudación del Impuesto sobre Sociedades se realiza a través de las autoliquidaciones que las
empresas sujetas al impuesto deben presentar periódicamente. Como regla general las sociedades deben
presentar cuatro declaraciones por ejercicio: tres de pagos fraccionados y una declaración anual. En este
epígrafe se explica el funcionamiento básico de estas declaraciones.

2.2.1. Los pagos fraccionados

Las sociedades deben realizar durante el ejercicio tres declaraciones de pagos fraccionados
(modelo 202), a presentar en los días 1-20 de los meses de abril, octubre y diciembre. La cuota ingresada
mediante estas declaraciones tiene la consideración de pago a cuenta del IS devengado en el ejercicio,
pudiendo por tanto restarse de la cuota líquida resultante en la declaración anual.

2.2.2. La declaración anual

Las sociedades deben presentar una declaración anual (modelo 200 para el caso general, y modelo
202 para el régimen de consolidación fiscal aplicable a grupos de sociedades), en los 25 días siguientes a
los seis meses posteriores a la finalización del período impositivo (fecha de devengo del impuesto, art.
28). El período impositivo coincide con el ejercicio económico de la empresa, sin que pueda superar el
año (art. 27). Ello implica que, como regla general, las sociedades deben presentar su declaración anual en
los días 1-25 de julio de cada año.

Ejemplo: las declaraciones del Impuesto de Sociedades correspondientes al

período impositivo 2021 para una sociedad cuyo ejercicio económico coincide con
el año natural son las siguientes:
1) Primer pago fraccionado: 1-20 de abril 2021.
2) Segundo pago fraccionado: 1-20 de octubre 2021.
3) Tercer pago fraccionado: 1-20 de diciembre 2021.
4) Declaración anual: 1-25 julio 2022.

9
3. Liquidación del Impuesto sobre Sociedades (1):
Cálculo de la Base Imponible
La Base Imponible del Impuesto sobre Sociedades viene dada por el resultado contable de la
empresa, ajustado según la normativa fiscal y minoradas determinadas partidas, como la reserva de
capitalización y las bases imponibles negativas producidas en períodos impositivos anteriores (Esquema 2).
La Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS) regula todos estos aspectos en los artículos 10-26, junto con
el art. 105 del régimen especial de las ERD, relativo a la reserva de nivelación aplicable en este tipo de
entidades. En este apartado del tema se resumen los aspectos principales de dicha regulación.
los ajustes son temporales, negativos, siempre al comienzo aunque llega un momento que como hemos
amortizado de forma anticipada pasarán a ser positivos.
ESQUEMA 2. Liquidación del IS (1). Del resultado contable a la Base Imponible.

RESULTADO CONTABLE
(Cuenta de Pérdidas y Ganancias)

(+) Aumentos
(-) Disminuciones

BASE IMPONIBLE PREVIA A

RESERVA DE CAPITALIZACIÓN
Y COMPENSACIÓN BINs

(-) Reserva de capitalización

(-) Compensación de bases

imponibles negativas de períodos
anteriores

BASE IMPONIBLE

(+/-) Solo ERD:

Reserva de nivelación

BASE IMPONIBLE TRAS LA

RESERVA DE NIVELACIÓN

Fuente: Elaboración propia.

10
3.1. Ajustes positivos (+) y negativos (-) al resultado contable
Las correcciones o ajustes al resultado contable tienen su origen en las diferencias existentes entre
criterios contables y fiscales a la hora de valorar o imputar temporalmente ingresos y gastos.

Los ajustes positivos (+) practicados al resultado contable incrementan la base imponible y, por
tanto, el impuesto a pagar por la empresa. Los ajustes negativos (-) reducen, por el contrario, la base
imponible y el impuesto a pagar.

Desde otro punto de vista, los ajustes pueden clasificarse también en permanentes o temporarios,
según deban o no cancelarse, con signo contrario, en otros períodos impositivos.

Ejemplos:

- Un gasto contabilizado por la sociedad que no se considere fiscalmente deducible en el

IS genera un ajuste permanente positivo al resultado contable por el importe de dicho
gasto.
- Un gasto contabilizado por la sociedad en el período impositivo t que la normativa fiscal
considere que es deducible en el período t+1 genera ajustes temporales al resultado
contable en dos ejercicios: primero un ajuste positivo en el período t, y luego un ajuste
negativo en el período t+1, por el valor de dicho gasto.

A continuación, se explican, en distintos subapartados, los aspectos básicos de las correcciones al

resultado contable que establece la normativa fiscal vigente.

3.1.1. Gastos deducibles y no deducibles: cuestiones generales

La normativa del Impuesto de Sociedades exige algunas condiciones generales para que un gasto
contabilizado por una empresa sea fiscalmente deducible al computar la base imponible del impuesto.
Además de su adecuada justificación documental (mediante factura, escritura, nómina, etc.), para que un
gasto sea deducible debe cumplir los dos requisitos siguientes:
1º) Contabilización efectiva (art. 11.3.1º LIS).
El gasto debe haber sido efectivamente contabilizado por la empresa. Si un gasto no figura
en la contabilidad, no puede deducirse fiscalmente, salvo en las excepciones expresamente
admitidas por la ley (p.e. supuestos de amortización libre y acelerada y régimen especial de
los arrendamientos financieros).

2º) Imputación al ejercicio de devengo.

El gasto debe estar correctamente imputado a su ejercicio de devengo, no siendo en
principio deducible en otros ejercicios. A este respecto, el art. 11 de la LIS, sobre
imputación temporal de ingresos y gastos, nos dice que ingresos y gastos deben imputarse
al período impositivo en que se produzca su devengo con arreglo a la normativa contable,
aunque establece la posibilidad de aplicar un criterio distinto en determinadas operaciones
(p.e. en las operaciones a plazos o con precio aplazado, en las que la renta puede declararse
según vayan siendo exigibles los distintos cobros).
El mismo art. 11 de la LIS indica que si un gasto o ingreso se contabiliza en un período
distinto, deberá imputarse fiscalmente al ejercicio de devengo, salvo que se trate de gastos

11
 diferidos (contabilizados después de su devengo) o de ingresos adelantados (contabilizados
antes de su devengo). En estos casos, se respetará el criterio contable siempre que de ello
no se derive una tributación inferior para la Hacienda Pública.
Además, hay ciertos gastos que la Ley del Impuesto sobre sociedades declara expresamente
no deducibles en su art. 15. Se trata, entre otros, de los siguientes:

a) Los que representen una retribución de fondos propios, con independencia de su

consideración contable.
b) Los derivados de la contabilización del propio Impuesto sobre Sociedades.
c) Las multas y sanciones penales y administrativas, los recargos del período ejecutivo y el recargo
por declaración extemporánea sin requerimiento previo.
d) Las pérdidas del juego.

e) Los donativos y liberalidades. No se consideran tales los gastos por atenciones a clientes o
proveedores (que son deducibles con el límite del 1 por ciento del importe neto de la cifra de
negocios del período impositivo) ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen
con respecto al personal de la empresa.
f) Los gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico.
g) Los gastos en servicios contratados con paraísos fiscales o que se paguen a través de personas
o entidades residente en ellos, salvo prueba de efectividad.
h) Los intereses de deudas con entidades vinculadas para adquirir otras empresas del grupo, salvo
que se acredite razón económica válida.

i) Los gastos por extinción de una relación laboral o mercantil por encima de un nivel (el mayor
de los siguientes importes: 1 millón de euros, o el importe establecido con carácter obligatorio
en el Estatuto de los Trabajadores o en la normativa reguladora de la ejecución de sentencias).
j) Los gastos de operaciones con personas o entidades vinculadas que, como consecuencia de
una calificación fiscal diferente en estas, no generen ingreso o generen un ingreso exento o
sometido a un tipo de gravamen nominal inferior al 10% (“operaciones híbridas”).

12
3.1.2. Amortizaciones
La normativa del impuesto sobre sociedades (art. 12 LIS y art. 3-7 RIS) establece la deducibilidad
fiscal de los gastos de amortización del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias
contabilizados por las empresas, siempre que respondan al criterio de la depreciación efectiva. La ley
establece los métodos de amortización fiscalmente admitidos (lineal, porcentaje constante sobre el valor
pendiente, y números dígitos) (art. 12.1 LIS), fija normas específicas para la amortización del inmovilizado
intangible (art. 12.2 LIS) y regula los supuestos de libertad de amortización (art. 12.3 LIS). Por su parte, el
Reglamento del Impuesto de Sociedades detalla las pautas generales para el cálculo de las amortizaciones
(amortización del valor de adquisición o producción, excluido en su caso el valor residual, inicio desde la
puesta en funcionamiento del elemento, etc.) y fija diversas reglas especiales (elementos usados, elementos
usados en más de un turno de trabajo, etc.).
A. Métodos de amortización
1) Método lineal (art. 12.1.a LIS):

La amortización se calcula con arreglo a los coeficientes y períodos máximos establecidos, para
cada tipo de elemento, en la tabla de amortización contenida en el art. 12.1.a) de la LIS (véase el Esquema
3). Para cada elemento la tabla proporciona:

‒ El coeficiente lineal máximo, que determina la amortización anual máxima deducible y marca el
período de amortización mínimo.

‒ El período de años máximo, que determina la amortización anual mínima (para no “salirse” de la
vida útil) y marca, por tanto, el coeficiente mínimo.

Ejemplo:
Una sociedad dedicada al transporte de mercancías adquiere con fecha 1 de septiembre
de 2020 una furgoneta nueva por importe de 30.000 euros, más un 21% de IVA. ¿Qué
posibilidades de amortización lineal tiene?
Solución:
Para dicho elemento, la tabla señala un coeficiente máximo del 16% y un período máximo
de 14 años. El valor a amortizar es de 30.000 euros, dando por sentado que no existe un
valor residual apreciable. Por tanto, tenemos que:
- La amortización anual máxima sería de 4.800 euros (30.000 × 0,16).
- La amortización anual mínima sería de 30.000 / 14 = 2.142,86 euros.
- La empresa puede aplicar cualquier de las dos opciones, o cualquier otra
intermedia entre ambas.
- En el ejercicio 2020 amortizaría a partir del momento de puesta en
funcionamiento (1-septiembre): 4/12 de la amortización anual calculada.

13
 coeficiente y periodo años máximo de amortización

ESQUEMA 3. Tabla de amortización oficial (art. 12 LIS)

Fuente: Ley del Impuesto de Sociedades, art. 12.1.a)

14
 2) Método del % constante sobre el valor pendiente de amortización (art. 12.2.b LIS y art. 5 RIS):
Modalidad de amortización degresiva en la que los gastos de amortización se calculan aplicando un
cierto porcentaje al valor pendiente de amortización al inicio de cada ejercicio. Este método de
amortización no es válido para las partidas de “Edificios” ni “Mobiliario y enseres”. Para calcular la
amortización por este método se aplican los siguientes pasos:

- Se define el período de amortización deseado (dentro de los límites de la tabla).

- Se determina el coeficiente lineal correspondiente a dicho período.
- Se obtiene el “porcentaje constante” aplicable multiplicando el coeficiente lineal por el valor
que corresponda según la siguiente tabla:

Periodo de amortización Factor multiplicador

≤ 5 años 1,5
≥ 5 años, < 8 años 2
≥ 8 años 2,5

Dicho porcentaje no puede ser en ningún caso inferior al 11%.

- Se obtienen las amortizaciones anuales aplicando el porcentaje constante al valor pendiente de
amortización en cada ejercicio. En el último año del período de amortización se amortiza la
totalidad del valor pendiente.

Ejemplo:
Sea un elemento de inmovilizado que se adquiere por 100.000 euros, con un coeficiente
máximo del 10% en las TAO y un período máximo de 20 años. Calcule las amortizaciones
anuales deducibles por el método del porcentaje constante del valor pendiente,
suponiendo que la empresa desea amortizar en 10 años.
Solución:
Como mínimo, el % constante debe ser el 11%. En nuestro caso, % constante = 10% × 2,5
= 25%. Así pues, cada año amortiza un 25% del valor pendiente, salvo el último año, en el
cual amortizará el valor pendiente restante.

Año Amortización Amortización Amortización

anual acumulada pendiente
1 25.000 25.000 75.000
2 18.750 43.750 56.250
3 14.063 57.813 42.188
4 10.547 68.359 31.641
5 7.910 76.270 23.730
6 5.933 82.202 17.798
7 4.449 86.652 13.348
8 3.337 89.989 10.011
9 2.503 92.492 7.508
10 7.508 100.000 0

15
 3) Método de los números dígitos (art. 12.2.c LIS y art. 6 RIS):
Modalidad de amortización degresiva o progresiva que tampoco es aplicable a “Edificios” ni a
“Mobiliario y enseres”. El procedimiento de cálculo de la amortización sigue los siguientes pasos:

- Se define el período de amortización t deseado (dentro de los límites de la tabla).

- Se calcula la suma de dígitos correspondiente a dicho período (1+2+3+ … + t).

- Se divide el valor a amortizar entre la suma de dígitos, obteniendo la cuota por dígito.
- La amortización anual es igual a dicha cuota multiplicada por el dígito correspondiente a cada
año, colocados en orden descendente (amortización degresiva) o ascendente (a. progresiva).

Ejemplo:
Sea un elemento de inmovilizado que se adquiere por 100.000 euros, con un coeficiente
máximo del 10% en las TAO y un período máximo de 20 años. Calcule las amortizaciones
anuales deducibles por el método de los números dígitos, suponiendo que la empresa
desea amortizar el elemento en 10 años.

Solución:
Se elige el período de amortización, en este caso, 10 años, y se asigna un valor numérico
entre 1 y 10 a cada año del período. Para obtener amortización degresiva se hace en orden
decreciente (la amortización por este método puede ser también “progresiva”, se menos
a más). Se divide la cantidad a amortizar entre la suma de los dígitos, para obtener la cuota
por dígito. En nuestro caso:
Suma de dígitos = 10+9+8+7+6+5+4+3+2+1=55
Cuota por dígito = 100.000 / 55 = 1.818,18
La cuota por dígito se multiplica por el número asignado a cada año para obtener la cuota
anual. En nuestro caso:
Valor Cuota por Amortización
Año numérico dígito anual
1 10 1.818,18 18.182
2 9 1.818,18 16.364
3 8 1.818,18 14.545
4 7 1.818,18 12.727
5 6 1.818,18 10.909
6 5 1.818,18 9.091
7 4 1.818,18 7.273
8 3 1.818,18 5.455
9 2 1.818,18 3.636
10 1 1.818,18 1.818

16
 4) Casos especiales: elementos utilizados en más de un turno y elementos adquiridos usados
El Reglamento del IS regula con más detalle las amortizaciones en sus artículos 3-7, fijando reglas
especiales de amortización para los elementos utilizados en más de un turno diario (art. 4.2 RIS) y para
aquellos elementos adquiridos usados (art. 4.3 RIS), permitiendo en ambos casos elevar los coeficientes
de amortización aplicables.

a) Elementos utilizados en más de un turno de trabajo: Pueden amortizarse en función del coeficiente
formado por la suma de: i) el coeficiente de amortización lineal que se deriva del período
máximo de amortización, y ii) el resultado de multiplicar la diferencia entre el coeficiente de
amortización lineal máximo y el coeficiente de amortización lineal que se deriva del período
máximo de amortización, por el cociente entre las horas diarias habitualmente trabajadas y
ocho horas. Esta regla no es aplicable a los elementos que por su naturaleza técnica deban ser
utilizados de forma continuada.

b) Elementos adquiridos usados: Si en su balance tiene algún elemento patrimonial usado, existen
dos posibilidades de amortización entre las cuales la empresa puede optar:
- Sobre el precio de adquisición, hasta el límite resultante de multiplicar por 2 la cantidad
derivada de aplicar el coeficiente de amortización lineal máximo. Como regla general,
esta opción no es aplicable si se trata de elementos adquiridos a otras empresas del
mismo grupo de sociedades.
- Sobre el precio de adquisición o coste de producción originario (de nuevo), si tal valor
se conoce o se puede determinar pericialmente, hasta el límite determinado por los
coeficientes de la tabla.
No se consideran usados a estos efectos los edificios con antigüedad menor de 10 años.

Ejemplo: En el balance de una sociedad figuran un equipo electrónico cuyo valor de

adquisición fue de 10.000 euros y que se utiliza diariamente durante 16 horas (2 turnos
de trabajo). Además, la empresa adquirió una locomotora usada por un precio de
16.000 euros. Se conoce que el precio original pagado por la misma fue de 25.000
euros. ¿Cuál es la amortización lineal máxima de los dos elementos?

Solución:
Equipo electrónico: El coeficiente máximo de tablas es del 20% y el coeficiente mínimo
que se desprende del período máximo de amortización es de 100/10 = 10%. Por tanto,
el nuevo coeficiente máximo aplicable por uso intensivo viene dado por:
10% + 16/8 × (20% - 10%) = 30%
De donde resulta una amortización anual máxima de 3.000 euros.

Locomotora: El coeficiente máximo de tablas es del 8%. La empresa puede optar por
uno de los dos siguientes métodos de cálculo de la amortización anual:
1) 2 × 8% × 16.000 = 2.560 euros.
2) 8% × 25.000 = 2.000 euros.
La primera modalidad le permite una mayor amortización anual en este caso. En
ambos métodos, el valor total a amortizar es, lógicamente, el precio de compra de
usado (16.000 euros).

17
 5) Amortización del inmovilizado intangible (art. 12.2 LIS)
El inmovilizado intangible debe amortizarse según su vida útil y que, si dicha vida útil no puede
calcularse de forma fiable, se deducirá fiscalmente como máximo la veinteava parte del valor a amortizar
(es decir, un 5%). El Fondo de Comercio es amortizable fiscalmente con el límite anual máximo de la
veinteava parte de su importe.

B) Supuestos especiales de amortización: libre, ERDs y leasing

1) Libertad de amortización fiscal:
El artículo 12.3 de la LIS establece diversos supuestos de libertad de amortización, en los cuales la
sociedad puede decide libremente las cantidades de amortización deducidas cada año a efectos del
Impuesto de Sociedades, con independencia de la amortización efectivamente contabilizada. Es aplicable
básicamente a los siguientes supuestos:
a) Amortización de bienes de escaso valor, definidos como elementos nuevos de inmovilizado
material cuyo valor unitario no exceda los 300 €. Son libremente amortizables hasta un límite máximo
anual conjunto de 25.000 €.
b) Elementos de inmovilizado material e intangible afecto a proyectos de I+D, salvo
edificios. Los edificios afectos a I+D pueden amortizarse linealmente en un plazo de 10 años. También
son libremente amortizables los gastos de I+D activados como inmovilizado intangible, excluyendo las
amortizaciones de los elementos que tengan libertad de amortización.
c) Elementos de cualquier tipo afectos a la actividad económica de las sociedades laborales
(anónimas o limitadas), durante los cinco primeros años de actividad.
d) Elementos materiales o intangibles de las explotaciones asociativas prioritarias en el
sector agrícola, durante los cinco primeros años de actividad.
La libertad de amortización es un beneficio fiscal de carácter financiero que permite a la empresa
diferir, si así lo desea, el pago del impuesto. Por ejemplo, puede decidir amortizar fiscalmente la totalidad
de la inversión en el año de compra del activo, lo que rebajará su factura fiscal en dicho ejercicio. La
aplicación de la libertad de amortización genera ajustes temporales al resultado contable, dado que las
corrientes de amortización contable y fiscal difieren. Asimismo, si se transmite el elemento acogido a la
libertad de amortización, se deberán revertir en dicho período los ajustes negativos practicados con
anterioridad y que aún no se hayan integrado positivamente en la base imponible.

Ejemplo: La sociedad X adquiere por 10.000 euros un equipo informático que puede acogerse a la
libertad de amortización por hallarse afecto a un proyecto de I+D. Decide amortizar fiscalmente el
equipo en el primer año. Contablemente amortiza en 4 años. ¿Qué ajustes al resultado contable debe
practicar cada año al realizar la declaración del Impuesto de Sociedades?

Solución: Calendario de ajustes fiscales resultante:

Año Amortización contable Amortización fiscal Ajuste al RC
1 2.500 10.000 - 7.500
2 2.500 0 + 2.500
3 2.500 0 + 2.500
4 2.500 0 + 2.500
Si se vende el equipo, por ejemplo, al final del año 2, en esa declaración deberá incluirse un ajuste
positivo al RC por valor de + 5.000 euros, para revertir los ajustes pendientes.

18
 ERD —> EMPRESAS REDUCIDA DIMENSIÓN

2) Amortizaciones en las Empresas de Reducida Dimensión (ERDs):

Las Empresas de Reducida Dimensión, como parte importante de su régimen especial de
tributación, tienen la posibilidad de aplicar un supuesto adicional de libertad de amortización en casos de
creación de empleo. Además, las ERDs pueden amortizar de forma acelerada la mayoría de sus inversiones.
A continuación, se explican brevemente estos incentivos fiscales:

a) Libertad de amortización para inversiones generadoras de empleo (art. 102). Las

ERDs pueden amortizar libremente los elementos de inmovilizado material nuevo y las inversiones
inmobiliarias realizadas cuando exista creación de empleo, con el límite de 120.000 por el incremento
medio de plantilla, calculado con 2 decimales. Para que este incentivo sea aplicable, la plantilla media
total de la empresa debe aumentar durante los 24 meses posteriores al inicio de período en el que se
realiza la inversión, en comparación a la plantilla media existente en los 12 meses previos, y dicho
incremento debe mantenerse durante un período adicional de otros 24 meses.

b) Amortización acelerada de inversiones en elementos nuevos de inmovilizado

material, inversiones inmobiliarias e inmovilizado intangible (art. 103). La amortización
acelerada consiste en la posibilidad de deducir fiscalmente las cantidades resultantes de multiplicar por
2 los coeficientes máximos señalados en la tabla de amortización (inmovilizado material e inmuebles)
o, en el caso de los elementos intangibles, la posibilidad de deducir un 150% de los importes máximos
permitidos en el régimen general.

Ejemplo:
La sociedad “Z”, que tiene la consideración de ERD a efectos del Impuesto de Sociedades,
adquiere por 10.000 euros un elemento de inmovilizado para el cual las tablas de amortización
señalan un coeficiente máximo del 20% y un período máximo de 10 años. Contablemente
amortiza el elemento de forma lineal aplicando un coeficiente del 20% al valor de adquisición,
dado que no se estima un valor residual apreciable. Suponiendo que a efectos fiscales desea
acelerar al máximo la amortización, ¿qué ajustes deberá practicar para calcular la BI en sus
declaraciones del Impuesto de Sociedades?

Solución:
Calendario de ajustes fiscales resultante:
Año Amortización contable Amortización fiscal Ajuste al RC
1 2.000 4.000 - 2.000
2 2.000 4.000 - 2.000
3 2.000 2.000 0
4 2.000 0 + 2.000
5 2.000 0 + 2.000

19
 3) Amortización de elementos adquiridos en régimen de arrendamiento financiero:
Los elementos amortizables adquiridos a través de un contrato de arrendamiento financiero tienen
un régimen especial de amortización que se regula en el art. 106 de la LIS. Según dicho artículo, la sociedad
podrá deducir como gasto de amortización las cuotas de recuperación del coste del bien satisfechas
anualmente, hasta un límite máximo que viene dado por el doble del coeficiente máximo de las tablas.
Para que el contrato de leasing pueda acogerse a este régimen se exige el cumplimiento de determinados
requisitos, explicitados en el propio art. 106 3.
Las empresas que tengan la consideración de ERD pueden aplicar el mismo tratamiento fiscal, pero
con un límite máximo superior: el resultado de aplicar el triple del coeficiente máximo de tablas al valor
a amortizar.

Esta deducibilidad, como en los casos de amortización libre y acelerada expuestos, no está
condicionada al principio de inscripción contable, es decir, se hace con independencia del gasto
efectivamente contabilizado por la empresa, generándose ajustes temporales al resultado contable. Los
gastos financieros asociados al contrato son, por otra parte, gasto deducible sin ninguna especialidad fiscal.

3.1.3. Pérdidas por deterioro de valor de los elementos patrimoniales

La normativa fiscal establece algunas condiciones y limitaciones a la deducibilidad de las pérdidas
por deterioro de créditos derivados de posibles insolvencias de deudores (art. 13.1 LIS). En particular,
para que una pérdida que contabilice una empresa por este motivo sea considerada un gasto fiscalmente
deducible se exige, como regla general, que se dé alguna de las siguientes condiciones:
- Que hayan transcurrido al menos 6 meses desde el vencimiento de la deuda en el momento de
devengo del impuesto (3 meses en los años 2020 y 2021, si la empresa es ERD), o bien,

- Que el deudor haya sido declarado en situación de concurso, o bien,

- Que haya sido procesado por alzamiento de bienes, o bien,

- Que la deuda haya sido reclamada judicialmente o sea objeto de litigio judicial o procedimiento
arbitral de cuya solución dependa el cobro.
Existen, además, dos casos especiales en los cuales se exigen condiciones más estrictas para la
deducibilidad fiscal. Estos casos son los siguientes:
1) Los créditos adeudados por entidades de derecho público solo son deducibles en caso de tener
un procedimiento arbitral o judicial abierto sobre su existencia o cuantía.
2) Los créditos adeudados por personas o entidades vinculadas solo son deducibles si los deudores
están en situación de concurso y se ha abierto la fase de liquidación.

Por otra parte, la ley establece que no son fiscalmente deducibles las dotaciones correspondientes
a estimaciones globales del riesgo de insolvencias de clientes y deudores (art. 13.1 LIS), salvo en el caso de
las Empresas de Reducida Dimensión (ERDs). Para estas últimas, por aplicación de su régimen fiscal (art.
104 LIS), sí son deducibles fiscalmente las dotaciones globales por riesgo de insolvencias contabilizadas,
con el límite anual del 1% del saldo de la cuenta de deudores al finalizar el período impositivo (sin contar

3
En particular, la duración del contrato debe ser de al menos 2 años (de al menos 10 años para inmuebles), el arrendador ha
de ser una entidad financiera, las cuotas de recuperación del coste deben ser lineales o crecientes, y aparecer consignadas
separadamente de los gastos financieros y de la opción de compra.

20
los clientes ya dotados de forma individual ni aquellos otros cuyas dotaciones no son deducibles según la
LIS).
En el caso de otros tipos de pérdidas por deterioro de valor de los elementos patrimoniales
contabilizadas por las empresas, la LIS admite generalmente su deducibilidad, salvo en las excepciones
recogidas en el art. 13.2 de la LIS y relativas a los siguientes supuestos: i) Pérdidas por deterioro del
inmovilizado material, inversiones inmobiliarias e inmovilizado intangible, incluido el fondo de comercio,
ii) Pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos
propios de entidades, y iii) Pérdidas por deterioro de los valores representativos de deuda.

3.1.4. Provisiones y otros gastos

La Ley del Impuesto de Sociedades (LIS) es muy restrictiva en cuanto a la posibilidad de deducir
fiscalmente las provisiones contabilizadas por las empresas para cubrir obligaciones o riesgos
indeterminados en cuantía y fechas. Para que una provisión sea deducible se exigen varios requisitos (art.
14 LIS):

- Que se refiera a obligaciones legales o contractuales, no a obligaciones implícitas o tácitas.

- Que no se refiera a alguno de los supuestos expresamente excluidos por el art. 14 de la LIS, entre
otros los siguientes: i) las que cubren el riesgo de devolución de ventas, ii) las que cubren costes
del cumplimiento de contratos que superen los beneficios que se espera obtener de dichos
contratos, iii) las aportaciones a provisiones y fondos internos que cubran contingencias análogas
a los planes y fondos de pensiones.
Sí son fiscalmente deducibles, con ciertos límites, las provisiones relacionadas con actuaciones
medioambientales, las provisiones técnicas de las entidades del ramo de los seguros, así como también las
dotadas para cubrir los gastos derivados de revisiones y reparaciones y los gastos accesorios generados
por la devolución de ventas.

3.1.5. Limitaciones a la deducibilidad de los gastos financieros

Los gastos financieros netos (gastos menos ingresos financieros), cuando superan la cifra de
1.000.000 de euros, son fiscalmente deducibles con el límite anual del 30% del beneficio operativo del
ejercicio, salvo en el sector financiero y de seguros, en los que no se aplica esta limitación (art 16 LIS).
Por debajo de 1.000.000 de euros son deducibles sin ninguna restricción.
Las cantidades no deducidas en un ejercicio por superar el límite podrán minorarse en los períodos
impositivos siguientes, siempre con el mismo tope.

3.1.6. Reglas de valoración

Como regla general (art. 17), la LIS establece que los bienes que forman parte del patrimonio
empresarial serán valorados de acuerdo con las normas fijadas por el Código de Comercio, siendo
aplicables por tanto los mismos criterios generales que rigen en la contabilidad. Se establecen, sin embargo,
algunas excepciones, para las cuales la normativa fiscal fija criterios de valoración específicos
(generalmente, el valor normal de mercado), que corrigen el valor contable. Se trata en particular de
supuestos de operaciones sin precio de mercado, como las donaciones, permutas, etc. (art. 17), las
operaciones vinculadas (art. 18), y los cambios de residencia y operaciones realizadas con paraísos fiscales
(art. 19). En todos estos casos, surge la necesidad de practicar ajustes al resultado contable, cuyos efectos
sobre las diferencias de valor contable y fiscal se regulan en el art. 20.
El supuesto especial de valoración más importante es, con diferencia, el que afecta a las operaciones
vinculadas. Hacienda exige que, a efectos fiscales, se aplique el valor normal de mercado en estas

21
operaciones, con independencia del precio pactado entre las partes. El art. 18.2 recoge la lista de supuestos
en los que existe vinculación. Según este artículo, son operaciones vinculadas, entre otras, las efectuadas
entre:
- Una entidad y sus socios, consejeros, administradores, o sus cónyuges y familiares en línea directa
o colateral hasta tercer grado, siempre que la participación sea igual o superior al 25%.
- Dos sociedades del mismo grupo, o entre una sociedad y los consejeros a administradores de otra
sociedad del mismo grupo.

La aplicación de reglas de valoración fiscales distintas de las contables provocará que un mismo
elemento tenga en un momento dado un diferente valor contable y fiscal. Por ello, la LIS incluye, en el
art. 20, criterios sobre el período en el cual las diferencias deben integrarse en la base imponible. Así,
por ejemplo, si se trata de activos amortizables, la diferencia debe integrarse en la base imponible en
los períodos impositivos restantes de la vida útil en proporción a la amortización aplicable, salvo que el
elemento se transmita antes de finalizado dicho período, en cuyo caso la diferencia se integra en ese
ejercicio. Si son activos no amortizables, la diferencia se integra en el período en el que se transmiten
o dan de baja.

3.1.7. Exenciones por doble imposición interna e internacional

La normativa del impuesto de sociedades regula dos importantes supuestos de exención
relacionados con la doble imposición. La primera de estas exenciones va dirigida a corregir la doble
imposición sobre los dividendos y plusvalías obtenidas con la venta de acciones, tanto interna como
internacional (art. 21). La segunda exención corrige la doble imposición internacional en el caso de las
empresas con establecimientos permanentes fuera de España.

1) Exención para evitar la doble imposición de dividendos y rentas derivadas de la

transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades residentes y no
residentes en territorio español (art. 21). A partir del 1-enero-2021, esta exención deja de ser
total, aplicándose sobre el 95% de la cantidad de dividendos o rentas percibidas, ya que se
descuenta un 5% en concepto de costes de gestión no deducibles 4. Para aplicar esta exención se
exigen las siguientes condiciones:
- Participar en la entidad, directa o indirectamente, en al menos un 5% del capital. La
participación debe, además, haberse mantenido o llegar a mantenerse durante al menos un
año 5.
- Si son participaciones en el capital de entidades no residentes, se exige además que se
cumpla el requisito de tributación mínima en el extranjero. Dicho requisito se entiende
cumplido si la entidad participada ha estado sometida a un impuesto extranjero análogo al
impuesto de sociedades con un tipo nominal de, al menos, el 10% en el ejercicio de
obtención del beneficio. También se considera cumplido, con independencia del tipo
impositivo satisfecho, si los dos países tienen firmado un Convenio de Doble Imposición
Internacional (CDII) con cláusula de intercambio de información. Por otra parte, las rentas

4
No obstante, se mantiene la exención del 100% para los dividendos recibidos por aquellas entidades que, teniendo una cifra
de negocios inferior a 40 millones de euros y no siendo entidad patrimonial, constituyan su primera filial a partir del 1 de enero
de 2021. Dicha exención al 100% estará vigente en los 3 primeros años tras la constitución de la sociedad (art. 21.11 LIS).
5
A partir del 1-1-2021 ya no cualifican para la exención las participaciones inferiores al 5%, aun cuando sobrepasaen el valor
de adquisición de 20 millones de euros.

22
 negativas obtenidas en la transmisión de valores con exención no podrán, como regla
general, integrarse en la base imponible del impuesto (art. 21.6).
2) Exención de las rentas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento
permanente (art. 22). Se consideran exentas las rentas positivas obtenidas en el extranjero a
través de un establecimiento permanente (EP) situado fuera del territorio español, así como las
derivadas de la transmisión o cese de dicho establecimiento, cuando el mismo haya estado
sometido a un impuesto análogo al IS, cumpliéndose el requisito de tributación mínima señalado
en el punto anterior.
La ley aclara, por otra parte, que no se integrarán en la base imponible las rentas negativas
obtenidas en el extranjero a través de un EP o mediante la transmisión del mismo, salvo en caso
de cese de su actividad. En este último caso, solo se integrarán las rentas negativas que excedan
las rentas positivas previas procedentes del EP que hubieran disfrutado de exención o generado
derecho a deducción por doble imposición internacional.

3.1.8. Otras correcciones

Existen algunas otras correcciones fiscales al resultado contable que se derivan de la normativa
fiscal. Destacamos las tres siguientes:

1) Reducción de las rentas derivadas de determinados activos intangibles, incentivo

conocido como Patent Box (art. 23 LIS): La normativa fiscal permite reducir en una cierta cuantía, con
determinadas condiciones y límites, las rentas obtenidas de la cesión del derecho de uso o explotación de
patentes, dibujos o modelos, planos, fórmulas, etc., desarrolladas en al menos un 25% por la propia entidad.
De este modo, solo tributa una parte de los beneficios obtenidos por esos conceptos.

2) Obra benéfico-social de las cajas de ahorro (art. 24): No forman parte de la base imponible
del impuesto las cantidades dedicadas a obra benéfico-social por parte de las cajas de ahorro y fundaciones
bancarias (art. 24 LIS).
3) Ajustes derivados de la aplicación de la deducción por doble imposición:
Si la sociedad aplica la deducción por doble imposición internacional regulada en el art. 31 LIS
(explicada en el apartado 4.2.2 posterior), debe efectuar, en primer lugar, un ajuste positivo por un valor
igual al impuesto extranjero soportado por el contribuyente, no deducible por afectar a rentas con
deducción por doble imposición. En segundo lugar, se consignará como ajuste negativo la parte del
impuesto satisfecho en el extranjero que no haya generado deducción por doble imposición por exceder
en la cuota que correspondería aplicar en España si la renta se hubiera obtenido en territorio español.
Por otra, en el caso de que la renta de fuente extranjera sean dividendos, también deberá ajustarse
en positivo el impuesto que en el extranjero haya gravado los beneficios de los cuales proceden los
dividendos afectos a la deducción para evitar la doble imposición internacional establecida en el artículo
32.1 de la LIS a que tenga derecho el contribuyente.

23
3.2. Reserva de capitalización
Según el art. 25 LIS, las entidades que tributen al tipo general del impuesto o al previsto para las
entidades de nueva creación e incrementen sus fondos propios a lo largo del período impositivo pueden
reducir de la base imponible un 10% del incremento de sus fondos propios 6 siempre que:

1. Dicho incremento de los fondos propios se mantenga durante al menos 5 años a partir del cierre
del período impositivo en el que se aplica la reducción, salvo que se incurra en pérdidas contables.
2. Que la sociedad dote una reserva por el importe de la reducción, que deberá figurar en el balance
con absoluta separación y título apropiado y será indisponible durante el plazo mencionado en la
primera condición.
La reducción no puede superar el 10% de la Base Imponible previa a la aplicación de esta reducción
y a la compensación de BINs. En caso de insuficiencia de BI, la reducción podrá aplicarse, con el mismo
límite global, en los dos ejercicios inmediatos siguientes (art. 25.1 LIS).

3.2. Compensación de bases imponibles negativas

Las Bases Imponibles Negativas (BINs) generadas por las sociedades en los períodos de pérdidas
podrán compensarse sin límite temporal alguno con las bases imponibles positivas obtenidas en los
ejercicios posteriores (art. 26). No obstante, sí existen límites cuantitativos a la compensación aplicable
en cada ejercicio. Como regla general, dicho límite se fija en el 70% de la Base Imponible previa a la
aplicación de la reserva de capitalización, pero el porcentaje se rebaja para las grandes empresas cuya cifra
de negocios supera los 20 millones de euros:

Cifra de negocios año previo Límite

< 20 millones de euros 70%
Entre 20 y <60 millones de euros 50 %
≥ 60 millones de euros 25 %
Fuente: Elaboración propia.

No se aplican los límites anteriores si las bases negativas a compensar son inferiores a1.000.000 €.
Tampoco se aplica límite alguno en las entidades de nueva creación durante los tres primeros períodos
con Bases Imponibles positivas.
Por otra parte, el art. 26 de la LIS establece algunas condiciones y limitaciones a la compensación
de BINs encaminadas a evitar la compra de sociedades (cuasi) inactivas con bases imponibles negativas
como instrumento de elusión fiscal.

6
Calculado conforme a las reglas establecidas en el art. 25.2 de la LIS.

24
3.3. Reserva de nivelación para ERDs
Las Empresas de Reducida Dimensión, como parte de su régimen especial, disponen de un
mecanismo, la reserva de nivelación, que permite reducir el beneficio gravado en el período actual para
compensar posibles futuras pérdidas. Con ello, se “adelanta” la rebaja tributaria que permite la
compensación de BINs a períodos anteriores al surgimiento de las pérdidas, a cambio de dotar la
correspondiente reserva. Esta reserva es compatible con la de capitalización.

El funcionamiento de dicho mecanismo se regula en el art. 105 LIS. Según lo dispuesto en él, las
ERDs podrán minorar la base del impuesto en hasta en un 10% de su importe, con el límite máximo de 1
millón de euros, siempre que se dote una reserva por el importe de dicha minoración. Dicha reserva
deberá ser integrada en la base imponible del sujeto pasivo en los períodos impositivos que concluyan en
los cinco años inmediatos y sucesivos al ejercicio en que se ha practicado, según vayan obteniéndose bases
imponibles negativas, hasta el importe de las mismas. Si finalizados los cinco años queda saldo de la reserva
sin aplicar, dicho saldo se integra en la base imponible de ese período impositivo.

Ejemplo:
Una sociedad que tiene la consideración de ERD y cuyo resultado contable es de 250.000
euros ha incrementado sus fondos propios en 30.000 euros. ¿Cuál será el resultado de su
declaración del IS si aplica las reducciones máximas por reservas de capitalización y
nivelación? Las retenciones y pagos a cuenta del ejercicio ascienden a 5.000 euros y no
hay ajustes al resultado contable, deducciones ni bonificaciones aplicables.

Solución:
Reserva de capitalización = 10% × 30.000 = 3.000
< Límite 10% BI previa a la reserva = 10% × 250.000 = 25.000
BI (previa a nivelación) = 250.000 – 3.000 = 247.000
Reserva de nivelación = 10% × 247.000 = 24.700
< Límite = 1.000.000
Liquidación del IS:
RC = 250.000
(+/-) Ajuste al RC = 0
BI previa a reserva de capitalización y compensación BINs = 250.000
(-) Reserva de capitalización= 3.000
Base imponible (previa a nivelación) = 247.000
(-) Reserva de nivelación = 24.700
Base Imponible tras la reserva de nivelación = 222.300
(×) Tipo de gravamen (25%)
Cuota Íntegra = 55.575
(-) Deducciones y bonificaciones = 0
Cuota Líquida = 55.575
(-) Retenciones y pagos a cuenta = 5.000
Cuota Diferencial = 50.575

25
4. Liquidación del Impuesto sobre Sociedades (2):
Cuota Íntegra, Líquida y Diferencial
El Esquema 4 recoge el proceso de liquidación del impuesto a partir de la Base Imponible,
diferenciando los siguientes pasos:

‒ Cálculo de la Cuota Íntegra, por aplicación del tipo impositivo a la base imponible.

‒ Cálculo de la Cuota Íntegra Ajustada, tras detraer las bonificaciones y las deducciones por doble
imposición internacional.

‒ Cálculo de la Cuota Líquida, que implica restar las deducciones “de incentivación”.

‒ Cálculo de la Cuota Diferencial positiva o negativa resultante en la autoliquidación, una vez

incluidos los pagos a cuenta efectuados por la empresa (en forma de pagos fraccionados y
retenciones e ingresos a cuenta soportadas).

ESQUEMA 4. Liquidación del IS (2). Cálculo de la cuota íntegra, líquida y diferencial.

CUOTA INTEGRA=
Base Imponible ×
Tipo gravamen (art. 29)
•Rentas obtenidas en Ceuta y Melilla (art. 33)
(-) Bonificaciones •Prestación de servicios públicos locales (art. 34)
•Otras bonificaciones

(-) Deducciones por doble •Doble imposición jurídica internacional (art. 31)
imposición internacional •Doble imposición económica internacional (art. 32)

Cuota Integra Ajustada

•I+D+i (art. 35)

•Cine, series audiovisuales, espectáculos (art. 36)
(-) Deducciones de incentivación •Creación de empleo general (art. 37)
•Creación de empleo discapacidad (art. 38)
•Otras deducciones

CUOTA LÍQUIDA

•Retenciones e ingresos a cuenta (art. 128-129)

(-) Pagos a cuenta
•Pagos fraccionados realizados (art. 40)

CUOTA DIFERENCIAL (+/-)

Fuente: Elaboración propia.

26
4.1. Tipos de gravamen y Cuota Íntegra
La Cuota Íntegra del Impuesto de Sociedades se obtiene multiplicando la Base Imponible por el
tipo de gravamen aplicable (art. 30 LIS). El tipo general aplicable es del 25% (Tabla 1). Sin embargo, este
tipo se rebaja al 15% para las entidades de nueva creación, durante los dos primeros años en los que
presenten bases imponibles positivas.

TABLA 1. Tipos de gravamen aplicables en el Impuesto de Sociedades

TIPO DE ENTIDAD %
Tipo general:
Sociedad en régimen general 25
Entidades de nueva creación (dos primeros períodos con BI>0) 15
Tipos especiales:
Sociedades de explotación de yacimientos de hidrocarburos 30
Entidades de crédito 30
Cajas rurales y cooperativas de crédito 25/30
Cooperativas fiscalmente protegidas 20/25
Entidades sin ánimo de lucro Ley 49/2002 10
Entidades de la Zona Especial Canaria (ZEC) 4
Sociedades y fondos de inversión (SICAV, SIM, SII, etc.) 1
Sociedades anónimas cotizadas de inversión en el mercado inmobiliario
(SOCIMI) 0
Fondos de pensiones 0

Fuente: Elaboración propia a partir de AEAT (2021). Sociedades 2020. Manual Práctico.

Además del tipo general mencionado, determinadas entidades tributan a tipos diferentes, por
aplicación de sus regímenes especiales (Tabla 1). Es el caso, por ejemplo, de las entidades de créditos y
las sociedades de explotación de yacimientos de hidrocarburos, que tributan al 30%, así como de las
cooperativas (20% por los resultados cooperativos), fundaciones y demás entidades de la Ley 49/2002
(10%) o las instituciones de inversión colectiva, que tributan al 1% salvo en el caso de los planes de
pensiones (cuyo tipo impositivo es el 0%). Las SOCIMI, por su parte, aplican un régimen especial por el
que no tributan como tales en el Impuesto de Sociedades, sino sobre los dividendos repartidos a los
socios.

27
4.2. Bonificaciones y deducciones por doble imposición
La Cuota Íntegra resultante de aplicar los tipos de gravamen se verá minorada, siguiendo el
esquema de liquidación del impuesto, por las bonificaciones (B) y las deducciones por doble imposición
(DDII) que resulten aplicables. Al resultado de este cálculo se le denomina Cuota Íntegra Ajustada (CIA).
Aunque la LIS no establece el orden en que deben restarse unas y otras, las deducciones por doble
imposición no aplicadas por insuficiencia de cuota pueden llevarse a otros ejercicios, mientras que las
bonificaciones no, así que lo lógico es aplicar primero las bonificaciones.

4.2.1. Bonificaciones
Las bonificaciones son cantidades que se descuentan de la cuota para reducir la tributación de
determinados componentes de la base imponible (las rentas bonificadas). Se calculan aplicando un cierto
porcentaje (el porcentaje de bonificación) a la tributación derivada de la parte de la Base Imponible con
derecho a bonificación, obtenida teniendo en cuenta el tipo de gravamen al que tribute la sociedad que va
a aplicar dicha bonificación. Es decir, la bonificación (B) se obtiene con el siguiente cálculo:
B = Base Imponible bonificada × Tipo de gravamen × % bonificación

La ley del impuesto de sociedades regula actualmente dos bonificaciones de carácter general,
aunque existen otras bonificaciones aplicables en algunos regímenes especiales:
1) Bonificación por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla (art. 33). Se bonificará al 50% la
cuota íntegra correspondiente a la parte de la Base Imponible que haya sigo generada en Ceuta o Melilla
por entidades que operen de forma efectiva en dichos territorios (domiciliadas fiscalmente en
Ceuta/Melilla o que operen en ellos mediante establecimiento o sucursal). Se consideran rentas obtenidas
en Ceuta/Melilla las que correspondan a actividades que impliquen cerrar en dichos territorios un ciclo
mercantil con resultados económico (no sirven las operaciones aisladas que no generen por sí solas
rentas). Se incluye el arrendamiento de inmuebles situados en dichos territorios.
2) Bonificación por prestación de servicios públicos locales (art. 34). Se bonificará al 99%
la cuota íntegra generada por la prestación de los servicios públicos incluidos en el art. 25 de la Ley
Reguladora de Bases del Régimen Local 7 por parte de entidades de capital enteramente público.

Ejemplo: Una sociedad que tributa al tipo general tiene su sede central en Madrid, pero cuenta
con dos sucursales, una en Málaga y otra en Ceuta. La sucursal de la empresa en Ceuta ha tenido
un resultado contable de 115.325 euros, sobre el que corresponde practicar un ajuste positivo
neto (ajustes positivos menso ajustes negativos) de + 25.320. ¿Cuál es la bonificación aplicable?
Solución:
Base imponible bonificada = 115.325 + 25.320 = 140.625
Bonificación = 140.625 × 25% × 50% = 17.580,63

3) Otras bonificaciones: Existen otras bonificaciones aplicables en determinados regímenes

especiales, p.e. la bonificación por rendimientos derivados de la venta de bienes corporales producidos en
Canarias, las bonificaciones de las cooperativas, las de las entidades arrendadoras de viviendas, etc.

7
Se trata de servicios como, entre otros, los siguientes: urbanismo, vivienda de protección pública, parques y jardines públicos,
gestión de los residuos, abastecimiento de agua potable, tratamiento de aguas residuales, tráfico, transporte colectivo urbano,
comercio ambulante, cementerios, promoción del deporte e instalaciones deportivas, equipamientos culturales, etc.

28
4.2.2. Deducciones por doble imposición internacional
La ley del impuesto establece dos deducciones por doble imposición internacional, una general,
dirigida a corregir la doble imposición internacional jurídica, y otra complementaria adicional, dirigida a
corregir la doble imposición económica en los dividendos de fuente extranjera. El método de cálculo de
estas deducciones es la imputación ordinaria.
1) Deducción por doble imposición internacional jurídica (art. 31). Esta deducción se aplica
cuando en la base imponible del contribuyente se integran rentas de cualquier tipo obtenidas y gravadas
en el extranjero. En estos casos, se deducirá de la cuota íntegra la menor de las dos cantidades siguientes:
a) El importe efectivo del impuesto satisfecho en el extranjero por razón de gravamen de naturaleza
idéntica o análoga a este Impuesto, sin que pueda superar la cuantía fijada en el Convenio de Doble
Imposición Internacional.
b) El importe de la cuota íntegra que en España corresponde a las rentas de fuente extranjera.
La aplicación de esta deducción exige que se incluya en la base imponible el importe íntegro de la
renta obtenida en el extranjero, lo que requerirá haber practicado el correspondiente ajuste positivo
al resultado contable por el impuesto extranjero pagado. Únicamente es deducible la parte del impuesto
extranjero no cubierto por la deducción aplicable (cuando el impuesto pagado fuera del país resulta
superior a la tributación generada en España).

Ejemplo: (AEAT 2021, p. 327) La entidad declarante, residente en España, que tributa al tipo
general del impuesto, ha realizado durante 2020 operaciones en un país extranjero «X», sin
mediación de establecimiento permanente, por las que ha obtenido y contabilizado unas rentas
positivas por importe equivalente a 12.000 euros. El impuesto equivalente al Impuesto sobre
Sociedades, pagado en el extranjero por dichas rentas, ascendió al contravalor de 5.000 euros.
¿Qué DDII resulta aplicable?

Solución:
Base de cálculo de la deducción = 12.000 + 5.000 = 17.000
DDII aplicable = La menor de:
Impuesto extranjero = 5.000 euros
Impuesto devengado en España = 17.000 × 25% = 4.250
DDII= 4.250 euros
A deducir de la CI del impuesto de la española.
Como ajustes al resultado contable asociados a esta deducción, figuran el ajuste positivo por valor
del impuesto extranjero (+ 5.000), para integrar la renta bruta en la BI, y el ajuste negativo por la
parte de dicho impuesto que se considera gasto deducible por superar la DDII aplicable (- 750).

2) Deducción por doble imposición económica internacional (art. 32). Esta deducción se
aplica, adicionalmente a la primera, en el caso concreto de los dividendos o participaciones en beneficios
pagados por una entidad no residente, siempre que no se haya recurrido a la exención regulada en el art.
21 LIS. La deducción permite restar de la cuota el llamado “impuesto subyacente”, o impuesto de
sociedades pagado en el otro país por la entidad de la que se cobra el dividendo, en la parte que
corresponda a la participación de la empresa española. Para poder aplicar esta deducción, se requiere
tener una participación directa o indirecta en el capital de la empresa no residente que tenga al menos un
año de antigüedad y alcance como mínimo un 5%. Por otra parte, la suma de esta deducción y la regulada
en el art. 31 tienen como límite máximo el impuesto que en España corresponde al beneficio bruto
obtenido por la empresa extranjera, en la parte que corresponde a la participación de la española.

29
En estos casos, se deducirá de la cuota íntegra la menor de las dos cantidades siguientes:

a) El importe efectivo del impuesto satisfecho en el extranjero por razón de gravamen de

naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto.
b) El importe de la cuota íntegra que en España corresponde a las mencionadas rentas de
fuente extranjera, minoradas en un 5% en concepto de gastos de gestión de dichas participaciones. 8

Las deducciones por doble imposición internacional jurídica y económica aplicadas en cada
ejercicio pueden, como máximo, anular la cuota íntegra, salvo en el caso de las grandes empresas (definidas
a estos efectos como aquellas cuya facturación superó los 20 millones de euros en el ejercicio previo),
para las que las DDII aplicables tienen como límite máximo el 50% de la CI (DA 15º). En cualquiera de los
casos, las cantidades no deducidas por insuficiencia de cuota pueden aplicarse sin límite temporal en los
períodos impositivos posteriores.

4.3. Las deducciones de incentivación

Estas deducciones tienen la finalidad de incentivar determinados comportamientos empresariales
(investigación, creación de empleo, etc.) rebajando la factura fiscal de las sociedades que los realizan. Se
restan de las Cuota Íntegra Ajustada para obtener la Cuota Líquida. Las deducciones de incentivación
actualmente aplicables, reguladas con detalle en los art. 35-38 LIS, son las reflejadas en el Esquema 5.

ESQUEMA 5. Principales deducciones del Impuesto de Sociedades

8
Ley 11/2020 de Presupuestos Generales del estado para 2021 Art 32 apartado 4

30
 Actividades de I+D e innovación tecnológica

•Base de la deducción: gastos o inversiones en I+D+i, minorados en el importe de las subvenciones.

•Porcentaje de deducción:
•25% gastos de I+D. El porcentaje se eleva al 42% sobre la parte de los gastos de I+D que supongan
un incremento respeto a media del bienio previo.
•17% gastos en personal investigador (adicional a la anterior).
•8% de las inversiones en elementos de inmovilizado material e intangible (salvo edificios/terrenos).
•12% gastos de innovación tecnológica (Sector automoción grandes empresas 15% y en caso de
PYME 50%).

Inversión en cine, series, espectáculos

•Base de la deducción: inversiones en producciones españolas de largometrajes cinematográficos y

series audiovisuales, gastos de ejecución de producciones extranjeras, producción y exhibición de
espectáculos en vivo de artes escénicas y musicales, menos subvenciones recibidas.
•Porcentaje de deducción: entre el 20% y el 30%.

Creación de empleo [solo hasta 2019]

•3.000 euros por el 1er trabajador < 30 años con contrato indefinido de apoyo a los emprendedores
(Nota: contrato vigente hasta 2018, actualmente extinguido).
•Entidades con plantilla <50 trabajadores que contraten bajo la misma figura a desempleados que
hayan cobrado al menos 3 meses la prestación por desempleo: el 50% del importe de la
prestación que reste por cobrar (de un máximo de 12 meses).

Creación de empleo para trabajadores con discapacidad

•Por cada persona/año de incremento de la plantilla media de trabajadores con discapacidad se aplica:
•12.000 euros si la discapacidad es igual o superior al 65%.
•9.000 euros si la discapacidad está entre el 33% y el 64%.

Fuente: Elaboración propia.

1) Deducción por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica

(art. 35). Dan derecho a deducción los gastos e inversiones en de I+D+i, aunque la deducción se calcula
de forma diferente para la investigación y desarrollo (I+D) y la innovación tecnológica (i).
Investigación y desarrollo (I+D): Dan derecho a deducción los gastos en I+D efectuados por la
empresa, así como las inversiones en inmovilizado material (excluidos los edificios y terrenos) e
inmovilizado intangible. La base de la deducción es el gasto realizado, descontando en su caso las
subvenciones públicas recibidas. Los porcentajes de deducción son los siguientes:

‒ Gastos I+D: Se deduce el 25% del gasto como regla general, aplicando un 42% a la parte del gasto
que suponga un incremento respecto a la media de gasto de los dos ejercicios previos. Además, se
deduce un 17% de los gastos de personal correspondientes a los investigadores cualificados
adscritos en exclusiva al proyecto de I+D.

31
 ‒ Inversiones I+D: Se deduce el 8% de las inversiones realizadas en elementos afectos en exclusiva
a proyectos de I+D.

Ejemplo: La sociedad XZ S.A. ha iniciado en el actual ejercicio un programa de I+D

para desarrollar un nuevo producto. Dicho proyecto ha supuesto a lo largo del
ejercicio unos gastos de 300.000 euros, de los que 100.000 corresponden a sueldos y
salarios de dos investigadores adscritos en exclusiva al proyecto. Para realizar dicho
proyecto, la empresa ha recibido subvenciones públicas por importe de 50.000 euros.
Calcule la deducción por I+D+i aplicable.

Solución: De la base de la deducción hay que descontar las subvenciones recibidas

(300.000 – 50.000 = 250.000 euros). El % aplicable es del 42%, por ser todo el gasto
incremento al tratarse de un programa nuevo. El gasto en personal investigador genera
una deducción adicional del 17%.

D = (0,42 × 250.000) + (0,17 × 100.000) = 105.000 + 17.000 = 122.000 euros.

Innovación tecnológica (i): Dan derecho a deducción los gastos en innovación tecnológica
efectuados por la empresa. La deducción es igual al 12% del gasto efectuado (minorado en su caso por
las subvenciones públicas recibidas por la empresa en el ejercicio). Estos porcentajes se han elevado en
los ejercicios 2020 y 2021 para las actividades de innovación tecnológica en el sector de la automoción:
un 15% en el caso general, y un 50% cuando la empresa tiiene la consideración de PYMES de acuerdo
con lo dispuesto en el anexo I del Reglamento (UE) nº 651/2014 de la Comisión, de 17 de junio de 2021.
Se aplican ciertas limitaciones a la deducción resultante de estos porcentajes incrementados 9.

2) Deducción por inversiones en producciones cinematográficas, series audiovisuales

y espectáculos en vivo de artes escénicas y musicales (art. 36).

Dan derecho a deducción, con determinadas condiciones y límites máximos, las inversiones en
producciones de largometrajes y de series audiovisuales de ficción, animación o documental, que permitan
la confección de un soporte físico previo a su producción industrial seriada, en un porcentaje del 30%
sobre el primero millón del coste de producción y del 25% sobre el importe que supere ese nivel. Como
en las deducciones por I+D+i, las posibles subvenciones recibidas deben descontarse del coste para
calcular el importe de la subvención. Asimismo, el art. 36.2 establece una deducción idéntica para la
ejecución de producciones internacionales realizadas en suelo español 10 y el 36.3 otra del 20% para la

9
Por ejemplo, que el importe de la deducción incrementada no supere los 7,5 millones de euros por cada proyecto, que la
suma de deducciones y otras ayudas no superen el 50 por ciento del coste del proyecto (PYMES) o el 15% de dicho coste
(resto casos).
10
La aplicación de la deducción por inversiones en producciones cinematográficas extranjeras pasa a estar condicionada
a (i) la emisión de un certificado por la autoridad competente, previsto ya para producciones españolas, (ii)
la incorporación en los créditos de la producción del acogimiento específico al incentivo fiscal y los lugares de rodaje,

32
producción y exhibición de espectáculos en vivo a artes escénicas y musicales. Los anteriores % de
deducción son los resultantes del paquete de medidas medidas de apoyo al sector cultural y de carácter
tributario para hacer frente al impacto económico y social del COVID-2019 (Real Decreto-ley 17/2020,
de 5 de mayo).
3) Deducciones por creación de empleo (art. 37).

Las empresas que contraten por primera vez a un trabajador menor de 30 años a través de un
contrato indefinido de apoyo a los emprendedores (según el art. 4 de la Ley 3/2012, de 6 de julio, de
medidas urgentes para la reforma del mercado laboral), podrán deducir de la cuota la cantidad de 3.000
euros. Adicionalmente, las sociedades con plantilla inferior a los 50 trabajadores que contraten bajo la
misma figura a desempleados beneficiarios de la prestación contributiva por desempleo podrán deducir
de la cuota el 50% del importe de la prestación que reste por cobrar a dichos trabajadores, de máximo
de 12 meses. Se exige que los desempleados hayan cobrado al menos 3 meses la prestación por desempleo
antes del inicio de la relación laboral, y que la plantilla media de la empresa se incremente en al menos 1
persona en los 12 meses siguientes.

Estas deducciones se aplican en el periodo impositivo en el que finalice el periodo de prueba de

un año exigido en el contrato y están condicionadas al mantenimiento de la relación laboral durante al
menos 3 años desde el inicio de la misma. Si los contratos fueran a tiempo parcial, los importes de la
deducción se prorratearían según la jornada pactada. Hay que señalar que los trabajadores que den
derecho a deducción por creación de empleo no se tienen en cuenta a efectos de la libre amortización
por creación de empleo aplicables para las ERDs.

Es importante mencionar que el Real Decreto-Ley 28/2018, de 28 de diciembre, para la

revalorización de las pensiones públicas y otras medidas urgentes en materia social, laboral y de empleo,
ha derogado el artículo de la Ley 3/2012, de 6 de julio, que regulaba el contrato indefinido de apoyo a
los emprendedores, con efectos a partir del 1 de enero de 2019. No obstante, la deducción sigue siendo
aplicable con relación a los contratos celebrados hasta el 1 enero 2019. A partir del año 2020, no podrá
generarse derecho a aplicar estas deducciones.

y (iii) la autorización de uso del título de la obra y del material gráfico y audiovisual sobre el rodaje para la promoción por las
Administraciones Públicas en España y en el extranjero con fines culturales o turísticos.

33
 4) Deducción por creación de empleo para trabajadores con discapacidad (art. 38).
Esta deducción es aplicable cuando la plantilla media de trabajadores con discapacidad se
incrementa con respecto a la plantilla media de trabajadores de la misma naturaleza en el período
impositivo anterior (independientemente de que la empresa cree o no empleo a nivel global). La deducción
es igual a:

– 12.000 euros por cada persona/año de incremento de la plantilla media de trabajadores con
discapacidad igual o superior al 65%.

– 9.000 euros por cada persona/año de incremento de la plantilla media de trabajadores con
discapacidad entre el 33% y el 64%.

Para calcular el importe de la deducción es preciso, por tanto, calcular el incremento de la plantilla
media de trabajadores con cada tipo de discapacidad producido desde el período impositivo anterior,
multiplicando luego ese incremento por 9.000 o 12.000 euros, según el caso.
Como en el caso anterior, los trabajadores que den derecho a esta deducción no se computan a
efectos de la libre amortización por creación de empleo aplicables para las ERDs.
5) Otras deducciones:
Además de las deducciones generales anteriores, existen otras más específicas, como la deducción
por inversiones realizadas por las autoridades portuarias (art. 38 bis LIS), así como deducciones vinculadas
a diversos regímenes especiales, p.e. las deducciones por inversiones en Canarias, las de donativos a
entidades amparadas por la Ley 49/2002 o las referentes a acontecimientos de excepcional interés público.

6) Límite conjunto de las deducciones de incentivación:

Las deducciones de incentivación aplicables tienen un límite conjunto máximo en función de la
cuota íntegra ajustada de cada declaración 11. Dicho límite se fija en:

‒ El 25% de la cuota íntegra ajustada en el caso general.

‒ El 50% de la cuota íntegra ajustada si la deducción por I+D+i supera el 10% de dicha cuota.
Las cantidades no deducidas por superar estos límites pueden aplicarse (respetando la misma cota
máxima) durante los 15 años siguientes. En el caso de la deducción por I+D+i, el límite temporal se
establece en 18 años.
Por otra parte, los contribuyentes pueden solicitar a la AEAT, bajo ciertas condiciones, el abono
directo de las deducciones de I+D+i y de las relacionadas con el cine y artes escénicas que no hayan
podido ser aplicadas por insuficiencia de cuota. Esta opción supone aceptar una rebaja del 20% de la
cantidad a deducir y tiene además unos límites cuantitativos máximos, que aparecen regulados en el art.
39 de la LIS.

11
Se exceptúa de este límite conjunto la deducción referida a la ejecución de producciones audiovisuales extranjeras regulada
en el art. 36.2.

34
4.4. Pagos a cuenta y cuota diferencial
La Cuota Líquida indica la cantidad de impuesto que corresponde pagar a la sociedad, pero no es
el resultado final de la declaración, ya que es preciso tener en cuenta los pagos a cuenta realizados a lo
largo del período impositivo, en forma de retenciones e ingresos a cuenta (art. 128 y 129) y, sobre todo,
pagos fraccionados (art. 40).

4.4.1. Retenciones e ingresos a cuenta

Aunque la renta de las sociedades no está sometida de forma general a retención o ingreso a
cuenta, existen ciertos conceptos puntuales en los que sí se aplican. Son rentas sometidas a retención o
ingreso a cuenta del impuesto de sociedades, entre otras, las siguientes:
‒ Los dividendos intereses y demás rendimientos del capital percibidos (con la salvedad de
algunas partidas no sometidas a retención, como las Letras del Tesoro).
‒ Las rentas obtenidas por la venta de participaciones en fondos de inversión y similares.
‒ Los ingresos obtenidos por arrendamientos de inmuebles.
‒ Las rentas obtenidas por cesión de derechos de imagen.

4.4.2. Pagos fraccionados

Se calculan e ingresan a Hacienda a través de las declaraciones de pagos fraccionados efectuadas
por todas las sociedades (salvo las que tributan al 0% o al 1%, que no tienen esta obligación) en los veinte
primeros días de los meses de abril, octubre y diciembre 12. Para su cálculo existen dos modalidades (art.
40):

1) Modalidad Cuota (art. 40.2 LIS): el pago fraccionado se calcula tomando como base la Cuota
Íntegra de la última declaración anual con plazo de declaración vencido a realizar cada pago,
minorada en las bonificaciones, deducciones y retenciones e ingresos a cuenta aplicados en dicha
declaración. Sobre dicha base se aplica un 18% para calcular el pago fraccionado. Por esta
modalidad puede optar únicamente las empresas cuya cifra de negocios es inferior a los 6 millones
de euros.

Ejemplo: (AEAT 2021, p. 647) La Sociedad Limitada «T», cuyo ejercicio económico coincide
con el año natural, presentó el 5 de julio de 2020 la declaración del Impuesto sobre Sociedades
correspondiente al ejercicio 2019, con una cuota íntegra de 12.000 euros, sin que se haya
practicado deducción o bonificación alguna. Soportó unas retenciones de 2.000 euros en el
ejercicio 2019. El 11 de julio de 2021 presenta la declaración correspondiente al ejercicio 2020,
con una cuota íntegra de 3.000 euros, sin que se haya practicado deducción o bonificación
alguna. Las retenciones soportadas en el ejercicio 2020 ascendieron a 500 euros. Calcule los
pagos fraccionados a efectuar en 2021 por la modalidad cuota.

Solución:
Primer pago (abril 2021): (12.000 - 2.000) × 18% = 10.000 × 18% = 1.800 euros.
Segundo pago (octubre 2021): (3.000 - 500) × 18% = 450 euros.
Tercer pago (diciembre 2021): (3.000 - 500) × 18% = 450 euros.

Pagos fraccionados totales a cuenta de la liquidación del ejercicio 2021 = 2.700 euros.

12
Los plazos ordinarios de los pagos fraccionados se han ampliado en el año 2020 debido a la pandemia.

35
2) Modalidad Base (art. 40.3 LIS): el pago fraccionado se calcula aplicando 5/7 del tipo de
gravamen redondeado por defecto (un 17% si aplican el tipo general) a la Base Imponible generada
desde el 1 de enero hasta el fin del período al cual se refiere el pago fraccionado (los tres, nueve
u once primeros meses del año, según se trate del primer, segundo o tercer pago fraccionado),
detrayendo de la cantidad resultante los siguientes conceptos:
- Las bonificaciones aplicables.
- Las retenciones e ingresos a cuenta soportados.
- Los pagos fraccionados previos ya realizados durante el ejercicio.
Los contribuyentes cuyo importe neto de la cifra de negocios del año previo haya superado
los 10 millones de euros deben calcular su pago fraccionado aplicando 19/20 del tipo de gravamen
redondeado por exceso (DA 14º LIS). Por otra parte, se establece para dichas entidades un pago
fraccionado mínimo igual al 23% del resultado contable de los tres, nueve u once meses a los que
se refiere la declaración, en el caso de sociedades que tributan al tipo general (un 25% para las que
lo hacen al tipo incrementado del 30%).
La modalidad base es obligatoria para las grandes empresas, definidas a estos efectos como
aquellas cuya cifra de negocio superó los 6 millones de euros en el ejercicio previo. Las demás
empresas pueden aplicar esta modalidad de forma opcional (debe optarse por ella en el mes de
febrero a través de la declaración censal). Durante el año 2020, debido a la situación de pandemia,
se han establecido plazos especiales para poder optar por la modalidad base del pago fraccionado,
más beneficiosa para las empresas con fuertes caídas de ingresos debido a las medidas de lucha
contra el coronavirus.

Ejemplo: Una ERD con una cifra de negocios de 8,2 millones de euros tiene los siguientes
datos durante el ejercicio 2021:
Base Imponible Retenciones e ingresos a cuenta
Enero-marzo 70.021 261
Enero-septiembre 188.280 391
Enero-noviembre 240.202 528
Se sabe que no tiene derecho a aplicar ninguna Bonificación. ¿Qué pagos fraccionados deberá
ingresar a lo largo del ejercicio aplicando la modalidad base?

Solución:
Primer pago (abril 2021):
70.021 × 0,17 = 11.903,57
11.903,57 - 261 = 11.642,57
Segundo pago (octubre 2021):
188.280 × 0,17 = 32.007,60
32.007,60 - 391 - 11.642,57 = 19.974,03
Tercer pago (diciembre 2021):
240.202 × 0,17 = 40.834,34
40.834,34 - 528 - 11.642,57 – 19.974,03 = 8.689,74
Pagos fraccionados totales a cuenta de la liquidación del ejercicio 2021 = 40.306,34 euros.

36
5. Las ERDs: síntesis del régimen fiscal aplicable
Según la normativa del Impuesto de Sociedades, se considera Empresa de Reducida Dimensión
a cualquier entidad cuya cifra de negocios se haya situado por debajo de los 10 millones de euros en el
periodo impositivo previo (art. 101 de la LIS). No obstante, para dar continuidad al régimen fiscal
aplicable a estas entidades, se sigue considerando ERD a una sociedad en los tres períodos impositivos
siguientes al del año en el que se supera dicha cifra, siempre que la empresa lo haya sido en el año en
que supera y los dos anteriores. En el caso de los grupos de sociedades, se tiene en cuenta la cifra de
negocios del conjunto de empresas. La cifra de negocios recoge la facturación por ventas de bienes y/o
servicios en las operaciones ordinarias de la empresa, sin contar el IVA y demás impuestos indirectos
repercutidos en los precios.

Los incentivos fiscales para las Empresas de Reducida Dimensión han sido expuestos a lo largo
del tema, como especialidades a la regulación general aplicable en materia de amortizaciones,
deducibilidad de las pérdidas por deterioro de créditos insolventes, reservas reducibles y arrendamiento
financiero. El Esquema 6 ofrece una visión global de los incentivos aplicables.

ESQUEMA 6. Incentivos fiscales aplicables a las Empresas de Reducida Dimensión

•Aplicable a inmovilizado material nuevo e inversiones inmobiliarias.

Libertad de amortización por •Se exige que haya un incremento de la plantilla media.
creación de empleo •120.000 euros de inversión libremente amortizable por cada
(art. 102) incremento unitario (1,00) de la plantilla media de los 24 meses
siguientes, en relación a los 12 previos.

•Aplicable a elementos nuevos de inmovilizado material, inmobiliario e

Amortización acelerada de intangible.
inversiones •Los elementos son amortizables fiscalmente al doble del coeficiente
(art. 103) máximo de tablas, o al 150% del máximo aplicable en el caso de
intangibles.

•Son deducibles las dotaciones globales contabilizadas, con el límite

Pérdidas por insolvencias máximo del 1% del saldo de la cuenta de deudores al finalizar el
ejercicio, sin incluir en dicho saldo las deudas de dudoso cobro con
(art. 104) pérdida por deterioro individualizadas ni aquellas cuyo deterioro no
sea fiscalmente deducible.

•Posibilidad de reducir de la BI la cantidad destinada a reserva de

Reserva de nivelación nivelación, hasta un 10 % de su importe y con el máximo de 1 millón
(art. 105) de euros. La reserva servirá para compensar BINs en los 5 años
sucesivos, integrando finalmente el importe restante.

Arrendamiento financiero •En los elementos adquiridos por arrendamiento financiero, las cuotas
de recuperación del coste son deducibles hasta el límite de 3 veces el
(art. 106) coeficiente máximo de tablas.

Fuente: Elaboración propia.

37