Francisco Javier Ruiz de Castilla Ponce de León

CAPITULO 6

REGIMENES DEL IMPUESTO A LA RENTA – IMPUESTO A LA

RENTA PARA LA PERSONA NATURAL – RENTAS DE PRIMERA
CATEGORÍA

1.- Introducción

Luego de haber estudiado el ámbito de aplicación y los sujetos de la

obligación tributaria relativos al Impuesto a la Renta, ahora
empezamos el análisis de la determinación de la obligación tributaria,
deteniéndonos en las rentas de primera categoría.

2.- Regímenes para la determinación del Impuesto a la Renta del

Perú

En el Perú existen varios regímenes de imposición a la renta, Es decir

que contamos con diferentes plantillas para el cálculo del monto por
pagar al Estado por concepto de Impuesto a la Renta. A continuación,
se ofrece una presentación de los regímenes de imposición a la renta
más importantes que existen en nuestro país.

En primer lugar, se encuentra el régimen del Impuesto a la Renta que

es aplicable para las personas naturales que califican como sujetos
domiciliados en el Perú.

En segundo lugar, está el régimen general del Impuesto a la Renta

para las personas jurídicas que califican como sujetos domiciliados
en el Perú. Por ejemplo, aquí se encuentran las empresas que están
organizadas como sociedades anónimas. El Impuesto a la Renta se
aplica con la tasa nominal del 29.5% sobre la renta neta anual. El
punto de partida que es obligatorio para toda persona jurídica
domiciliada en el Perú es el régimen general del Impuesto a la Renta.
Por otra parte, los sujetos que perciben estas rentas empresariales
se pueden acoger de modo voluntario a cualquiera de los regímenes
especiales que se señalan a continuación, siempre que cumplan
ciertos requisitos que se encuentran previstos en los respectivos
dispositivos legales.

En tercer lugar, se ubica el denominado Régimen Especial de Renta

– RER que está diseñado para los medianos fabricantes, mayoristas
(empresas que a cada cliente le venden un gran volumen de
mercadería) y empresas de servicios, siempre que: a) los ingresos
netos anuales no superen los S/. 525,000.00, b) el valor de los activos
fijos -excepto predios y vehículos- no supere S/. 126,000.00, c) el
monto anual de las adquisiciones no supere S/. 525,000, y d) existan
hasta 10 trabajadores. El monto de la cuota de pago mensual a favor
del Estado se determina aplicando la tasa nominal del 1.5% sobre los
ingresos netos mensuales. El acogimiento al RER es voluntario.

En cuarto lugar, tenemos el Régimen Mype Tributario del Impuesto a

la Renta que está estructurado para las pequeñas y medianas
empresas, siempre que los ingresos netos anuales no superen 1,700
UIT. Ahora bien, las primeras 15 UIT de la renta neta anual se
encuentran sometidas a la tasa nominal del 10%, mientras que el
exceso de 15 UIT de la renta neta anual se encuentra sometido a la
tasa nominal del 29.5%. El acogimiento al Régimen Mype Tributario
es voluntario.

En quinto lugar, se encuentra el llamado Nuevo Régimen Único

Simplificado-RUS, que está diseñado básicamente para las
pequeñas empresas minoristas que se encuentran organizadas
como empresas unipersonales (empresas que a cada cliente le
venden muy pequeños volúmenes de mercadería), tales como
bodegas, puestos de venta en el mercado, ambulantes, etc. Uno de
los casos más usuales tiene que ver con los contribuyentes cuyo total
de: a) ingresos brutos mensuales es menor a S/. 5,000 y b)
adquisiciones mensuales es menor a S/. 5,000. En estos casos la
cuota de pago mensual a favor del Estado es S/. 20.00. Este pago es
por concepto de Impuesto a la Renta e IGV. El acogimiento al Nuevo
Régimen Único Simplificado es voluntario.

En sexto lugar, está el régimen del Impuesto a la Renta para los

dividendos. En séptimo lugar, se encuentra el régimen del Impuesto
a la Renta que es aplicable a las personas que califican como sujetos
no domiciliados en el Perú.

Luego de haber repasado este cuadro general, convienen algunas

reflexiones. El Impuesto a la Renta posee identidad sustantiva única.
Es decir que se trata de un solo tributo, sobretodo porque el objeto
gravado es uno solo: la renta. Sin embargo, en la parte que tiene que
ver con la determinación de la cuantía de la obligación tributaria
existe una pluralidad de regímenes o conjuntos de reglas de cálculo
que ciertamente dificultan el conocimiento y aplicación del tributo por
parte de los operadores del Derecho Tributario: personas naturales,
personas jurídicas, Administración Tributaria, Tribunal Fiscal, Poder
Judicial, Tribunal Constitucional etc.

Por otra parte, llama la atención que -en el tema específico de

empresas- existe hasta cuatro regímenes diferentes para la
determinación del Impuesto a la Renta. Esta situación genera un
conflicto con el principio de simplicidad que debe estar presente en
el sistema tributario del país.

3.- Impuesto a la Renta para la persona natural

Vamos a empezar el estudio del primer régimen anotado, que tiene

que ver con el Impuesto a la Renta para las personas naturales que
califican como sujetos domiciliados en el Perú.

Primero presentaremos un ejemplo. A lo largo de un año cierta

persona natural obtiene los siguientes ingresos: a) retribución por
arrendamiento de predios cuyo monto es 10,000 soles, b) intereses
por préstamos cuyo monto es 20,000 soles, c) honorarios
profesionales por el ejercicio independiente de la profesión cuyo
monto es 30,000 soles y sueldo por concepto de trabajo dependiente
cuyo monto es 40,000 soles.

En economía (Política Fiscal) existen tres sistemas para calcular el

Impuesto a la Renta para las personas naturales. En primer lugar, se
encuentra el sistema global que consiste en que -al final del año- la
persona natural considera todos sus ingresos (10,000 + 20,000 +
30,000 + 40,000). Contra el gran total (100,000) son deducibles los
gastos que han sido necesarios para generar los ingresos
(supongamos que el total de gastos es 20,000). A la diferencia entre
los ingresos y gastos (80,000) se le aplica el Impuesto a la Reta.

Estas operaciones se pueden graficar de la siguiente manera:

-Total de ingresos anuales: 10,000 + 20,000 +

30,000 + 40,000…………………………………………………100,000

-Gastos anuales… ..................................................................... (20,000)

-Monto imponible ......................................................................... 80,000

-Impuesto a la Renta: 15% ....................................................... 12,000

El fundamento de este sistema es que la persona natural forma parte

de una sola realidad económica (su bolsillo es uno solo), de tal
manera que -para el cálculo de la cuantía del tributo- se debe
considerar la suma total de sus ingresos, pues solo de este modo se
puede apreciar la verdadera dimensión de su riqueza económica
(principio de capacidad contributiva).

En segundo lugar, está el sistema cedular que consiste en que -al

final del año- la persona natural debe separar todas y cada una de
sus cuatro clases de renta, de tal manera que a cada una de éstas le
corresponde ciertas reglas particulares o especiales para el cálculo
del Impuesto a la Renta.

Uno de los fundamentos más importantes de este sistema es que

existen diferentes clases de rentas que guardan diferencias
sustantivas entre sí.

Por ejemplo, la retribución por arrendamiento tiene que ver con el

mercado inmobiliario, mientras que los intereses por préstamos se
relacionan con el mercado financiero. Dentro de este orden de ideas
se puede advertir que ambos mercados constituyen realidades muy
diferentes que deben ser tomadas en cuenta para efectos tributarios.

En tercer lugar, existe el sistema mixto, en cuya virtud se distingue

entre rentas del capital (retribución por arrendamiento de predios e
intereses por préstamos) y por otra parte rentas del trabajo
(retribución por el trabajo independiente y rentas por el trabajo
dependiente). Las rentas del capital constituyen riquezas económicas
que poseen diferencias sustantivas respecto de las rentas del trabajo.

Por ejemplo, en las rentas de capital se encuentran los intereses por

préstamos. Con relación a esta clase de rentas, la determinación de
la riqueza económica que es relevante para efectos tributarios no
requiere de consideraciones de orden personal y familiar por parte
del contribuyente, como por ejemplo las deducciones por concepto
gastos de salud, alimentación, etc.

En cambio, en las rentas del trabajo la determinación de la riqueza

económica que es relevante para efectos tributarios sí requiere de
consideraciones de tipo personal y familiar por parte del
contribuyente, tales como las deducciones por concepto de salud,
etc.

El Perú, desde el año 2009, ha optado por el tercer sistema que suele
ser denominado “sistema dual” en la medida que las rentas del capital
y las rentas del trabajo poseen tratamientos tributarios diferentes,
según se desprende del art. 49 de la LIR.

4.- Rentas de primera categoría

A continuación, se pasa al estudio detenido de la renta de primera

categoría, siguiendo el mismo orden que ha establecido nuestra LIR.

5.- Aspectos objetivos de la hipótesis de incidencia tributaria

Vamos a comenzar nuestro estudio centrándonos en la descripción

de la LIR acerca de las rentas de capital, poniendo especial atención
en las rentas que provienen de la explotación del capital de tipo
tangible.

6- Concepto de renta de primera categoría

Reciben la denominación de “rentas de primera categoría” las rentas

que provienen básicamente de la explotación del capital inmobiliario.
Además, se encuentran comprendidas ciertas rentas que se originan
en la explotación de capital mobiliario, tal como se desprende del
literal a) del art. 22 de la LIR.
Sobre el particular, es muy importante distinguir entre los contratos y
la efectiva explotación de la fuente capital. Para efectos tributarios, el
punto de partida es el texto del contrato, como por ejemplo el contrato
de arrendamiento de un predio. Pero -lo decisivo- se encuentra en el
plano fáctico, toda vez que recién en este escenario se puede
verificar la explotación de la fuente capital que en este caso viene a
ser la efectiva posesión del predio por parte del arrendatario.

Si por algún motivo el arrendatario no accede a la efectiva posesión

del inmueble, entonces no se genera renta alguna, de tal manera que
de inmediato queda descartada la posibilidad de una aplicación del
impuesto.

7.- Universo de rentas de primera categoría

El universo de rentas de primera categoría se encuentra en el art. 23

de la LIR. Se trata de una lista taxativa, es decir que los supuestos
contemplados en el dispositivo legal bajo comentario son los únicos
que califican como rentas de primera categoría. A continuación,
estudiaremos algunos de los supuestos que se encuentran
comprendidos en el art. 23 de la LIR.

8.- Rentas de capital inmobiliario

El primer párrafo del literal a) del art. 23 de la LIR contiene una serie
de posibilidades. En primer lugar, se encuentra la retribución por
concepto de arrendamiento de predios, según se desprende del
primer párrafo del literal a) del art. 23 de la LIR. Esta retribución
califica como renta de primera categoría, de tal manera que el
contribuyente del Impuesto a la Renta es el arrendador.

En segundo lugar, queda comprendida la retribución por concepto del

arrendamiento del predio, incluido sus accesorios, de conformidad
con el primer párrafo del literal a) del art. 23 de la LIR. Por ejemplo,
vía contrato, se puede acordar que el objeto de arrendamiento se
encuentra constituido por el predio, más la cocina a gas y una
refrigeradora. El total de la retribución pactada por concepto de
arrendamiento del predio, cocina a gas y la refrigeradora constituye
renta de primera categoría.
En tercer lugar, se encuentra la retribución por arrendamiento de
predios amoblados, según se advierte en el segundo párrafo del
literal a) del art. 23 de la LIR. Por ejemplo, en el contrato, se puede
acordar que el objeto de arrendamiento está compuesto por el predio
más los juegos de sala, comedor y dormitorio. El total de la
retribución pactada por concepto del arrendamiento del predio y los
juegos de sala, comedor y dormitorio constituye renta de primera
categoría.

En cuarto lugar, se encuentra el valor de las mejoras que son

introducidas al bien por parte del arrendatario, siempre que
constituya un beneficio para el propietario y en la parte que éste no
se encuentre obligado a reembolsar, a tenor de lo señalado en el
literal c) del art. 23 de la LIR. Por ejemplo, puede ser que el
arrendatario procede con la instalación de un jacuzzi en el baño del
dormitorio principal del predio que es objeto de arrendamiento. Si el
propietario no se encuentra obligado a reembolsar al arrendatario el
monto del jacuzzi, entonces esta suma de dinero califica como renta
de primera categoría.

En quinto lugar, se ubica el subarrendamiento de predios, previsto en

el quinto párrafo del literal a) del art. 23 de la LIR. La renta de primera
categoría está constituida únicamente por la diferencia entre el
ingreso que se abone al arrendatario y la que éste debe pagar al
propietario.

Por ejemplo, Anahí es propietaria de un predio y lo arrienda a

Eduardo Ambas partes acuerdan que la respectiva retribución es del
orden de 1,500 soles mensuales. A su vez, Eduardo subarrienda a
Eliana gran parte de este predio a cambio de una retribución mensual
que es del orden de 2,000 soles. Si nos centramos en cabeza de
Eduardo como contribuyente del impuesto, sucede que -cada mes-
tiene: a) el derecho a un ingreso de 2,000 soles por concepto de
subarrendamiento, y b) la obligación de llevar a cabo cierto egreso
que es del orden de 1,500 soles por concepto de arrendamiento. Solo
la diferencia entre ambos montos (500 soles mensuales) constituye
renta de primera categoría.

Esta situación queda graficada en el siguiente cuadro:

-Ingreso por concepto de subarrendamiento .................. 2,000

-Egreso por concepto de arrendamiento ........................ (1,500)

-Renta de primera categoría .................................................500

En sexto lugar, tiene presencia un supuesto muy especial. Se trata

de la renta ficta por concepto de sesión gratuita de un predio, prevista
en el primer párrafo del literal d) del art. 23 de la LIR.

Por ejemplo, Oscar es propietario de una casa de playa. La hermana

de Oscar -cuyo nombre es María- tiene tres hijos menores de edad.
María viene atravesando una crisis matrimonial, de tal manera que
se retira del hogar conyugal.

Oscar cede a su hermana María el uso de su casa de playa. Desde

luego, en virtud del acuerdo entre ambos hermanos, María no tiene
la obligación de pagar ninguna retribución a favor de Oscar por
concepto de ocupación del predio. Sin embargo, la norma legal
imputa una renta ficta en cabeza de Oscar (que es el propietario del
predio), de tal manera que pasa a existir una renta de primera
categoría.

Aquí también conviene distinguir entre Derecho Civil y Derecho

Tributario En el Derecho Civil la voluntad puede ser fuente de las
obligaciones, de tal manera que -si se pacta una cesión gratuita de
cierto predio- entonces el propietario no tiene derecho a la obtención
de retribución alguna.

En cambio, en el Derecho Tributario la fuente de la obligación

tributaria es la ley y no la voluntad de las partes. Por tanto, la ley
puede imputar una renta (renta ficticia) al propietario del predio.

¿Por qué la norma legal recurre a la figura de la renta ficta? Lo que

sucede es que en el plano de la realidad existe un considerable grado
de evasión tributaria, toda vez que muchas veces en los textos de los
contratos aparecen acuerdos acerca de cesiones de predios a título
gratuito, pero -en realidad- los cesionarios proceden con los pagos
de retribuciones a favor de los cedentes. Desde luego, estos últimos
no cumplen con el deber de declarar ante la Administración Tributaria
las referidas rentas con el propósito de evadir el pago de impuestos.
Ante estas malas prácticas, la norma legal reacciona y procede con
la introducción de la figura de la renta ficta. Queda claro que el
objetivo de esta clase de renta imputada apunta a la reducción de la
evasión tributaria.

¿Tiene cabida la “prueba en contrario”?. En otros términos: ¿Es

posible que un determinado cedente tenga la posibilidad de
demostrar a la Administración Tributaria que realmente no obtuvo
renta para quedar liberado de la imputación de la renta ficta? La
respuesta es negativa. De conformidad con el principio constitucional
de legalidad, consagrado en el primer párrafo del art. 74 de la
Constitución, solo si la ley establece de modo expreso la posibilidad
de la prueba en contrario para dejar sin efecto una ficción legal,
entonces esta actividad probatoria puede ser capaz de generar
efectos jurídicos. En el supuesto específico que venimos analizando
no existe una base legal expresa que haga referencia a la posibilidad
de la prueba en contrario por parte del propietario del predio.

También se debe indicar que, si el propietario posee una situación

económica personal y familiar limitada de tal manera que no puede
asumir el pago del Impuesto a la Renta, entonces puede recurrir al
proceso de Amparo invocando la amenaza al derecho que tiene que
ver con el respeto al principio de capacidad contributiva. En el
Derecho Tributario debe existir la mayor coincidencia posible entre la
medida de la riqueza económica del contribuyente y la cuantía de la
obligación tributaria que puede recaudar el Estado.

Por otra parte, un caso interesante es el siguiente: en el año 1 una

persona natural es propietaria de un predio que se encuentra en
situación de abandono. En este mismo año cierta persona invade el
referido inmueble y procede con la posesión. Años después este
poseedor inicia un proceso judicial para que se declare la propiedad
a su favor, invocando la prescripción. El demandante obtiene
sentencia favorable y ésta finalmente se inscribe en los Registros
Públicos de la Propiedad Inmueble. ¿La posesión del predio durante
el plazo de prescripción genera renta ficta de primera categoría para
el propietario del predio? Consideramos que la respuesta es
negativa, toda vez que en el literal d) del art. 23 de la LIR se hace
referencia a la “cesión” gratuita del predio. La cesión significa que
tiene que estar presente el elemento volitivo (voluntad) en cabeza del
propietario. En el ejemplo propuesto, el propietario no ha autorizado
al poseedor para que ocupe el predio. Por tanto, no existe renta de
primera categoría, ni Impuesto a la Renta para el propietario del
predio.

En séptimo lugar, se tiene la retribución por concepto de servicios

que son prestados por el arrendador, a tenor de lo prescrito en el
primer párrafo del literal a) del art. 23 de la LIR. Por ejemplo, puede
ser que, según contrato, el arrendador tiene la obligación de prestar
el servicio de limpieza del predio que es objeto de arrendamiento, a
cambio de una retribución. Esta clase de ingreso califica como renta
de primera categoría.

En octavo lugar, se hace referencia al monto de los tributos que toma

a su cargo el arrendatario y que legalmente corresponde al locador,
tal como se advierte en el primer párrafo del literal a) del art. 23 de la
LIR.

Por ejemplo, en el contrato de arrendamiento del predio se puede

pactar que el arrendatario se obliga al pago del Impuesto Predial y
arbitrios. Los montos de estos tributos cuyo pago asume el
arrendatario constituyen rentas de primera categoría.

El Impuesto Predial es un tributo que financia a la Municipalidad y

que grava al predio. El contribuyente es el propietario del predio. Por
otra parte, el arbitrio es una tasa que financia los servicios
municipales de: a) limpieza pública (recojo de basura), b)
mantenimiento de parques y jardines; y c) seguridad o serenazgo.
Cada Municipalidad emite una Ordenanza y allí regula con detalle los
distintos aspectos de la obligación tributaria (arbitrio). Algunas
Municipalidades, vía Ordenanza, señalan que -en materia de
arbitrios- el contribuyente es el propietario del predio (arrendado o no
arrendado). Sin embargo, otras Municipalidades establecen que –en
el supuesto de predios arrendados- el contribuyente de arbitrios es el
arrendatario.

Ahora bien, el supuesto contemplado en el primer párrafo del literal

a) del art. 23 de la LIR tiene que ver solamente con aquellos arbitrios
donde el contribuyente es el propietario del predio. Es decir que,
según la Ordenanza de la Municipalidad en cuyo territorio se
encuentra ubicado el predio que es objeto de arrendamiento, el
contribuyente es el propietario del predio (incluido el supuesto de un
predio arrendado)

Dentro de este orden de ideas, queda claro que -de conformidad con
el primer párrafo del literal a) del art. 23 de la LIR- el monto que
corresponde a la obligación de pago de arbitrios, que es
económicamente asumido por el arrendatario, constituye renta de
primera categoría para el arrendador.

Además, conviene distinguir entre el Derecho Civil y el Derecho

Tributario. Para el Derecho Civil la fuente de la obligación puede ser
la voluntad de la persona, de tal manera que es válido que en el
contrato de arrendamiento se estipule que el arrendatario se obliga
al pago del Impuesto Predial y arbitrios (a pesar que la Ordenanza de
la Municipalidad ha establecido que el contribuyente de los arbitrios
es el propietario del predio), esto es que el arrendatario asume la
carga económica que supone el pago de estos tributos.

En cambio, en el Derecho Tributario la fuente de la obligación

tributaria es la ley (principio de legalidad consagrado en el primer
párrafo del art. 74 de la Constitución). Por tanto, para la denominada
Ley de Tributación Municipal que regula al Impuesto Predial y según
ciertas Ordenanzas municipales, el deudor tributario siempre es el
propietario del predio. Por tanto –para efectos tributarios- no tienen
relevancia los contratos en la parte que determinan al sujeto que
asume económicamente el pago de los referidos tributos. Este
planteamiento acerca del límite que tienen los contratos en materia
de obligaciones tributarias se encuentra expresamente dispuesto en
el art. 26 del Código Tributario.

8.1.- AirBnb

Actualmente se viene desarrollando la actividad de: a) arrendamiento

respecto de una habitación dentro de una casa, o b) arrendamiento
de todo un espacio independiente para vivienda (habitación, baño
propio, puerta de acceso propio, etc.) dentro de una casa. Las
particularidades de esta actividad son: a) el arrendador es una
persona natural, b) el arrendatario se obliga al pago de una
retribución y c) presencia de una plataforma digital que es elaborada
por una empresa multinacional en cuya virtud se posibilita el contacto
entre al arrendador y arrendatario.

Con relación a la categorización de la renta que es obtenida por el

arrendador existen dos posibilidades. En primer lugar, la retribución
que obtiene el arrendador califica como una renta de primera
categoría (renta de capital) si la fuente que genera la renta es
básicamente el capital, es decir la habitación o cierto espacio
independiente para vivienda.

En cambio, la referida retribución que obtiene el arrendador califica

como renta de tercera categoría (renta empresarial) si es producto de
la explotación de dos fuentes: capital y trabajo. Se trata de aquellos
casos donde el área del predio es grande de tal manera que –al
costado de la casa familiar- el propietario construye varias
habitaciones con servicios adicionales como por ejemplo desayuno
y/ o almuerzo. Aquí ya se aprecia un esquema de negocios y no la
simple oportunidad del aprovechamiento económico de una
habitación que se encuentra disponible dentro de las instalaciones de
cierto hogar. El servicio de hospedaje que se lleva a cabo en estos
términos es semejante al servicio que prestan las empresas que se
dedican de modo especializado a la prestación de servicios de
hospedaje y hotel. Por tanto, en virtud del principio de igualdad que
se encuentra consagrado en el art. 74 de la Constitución,
corresponde similar de trato tributario entre la modalidad del servicio
AIRBNB que responde a un esquema de negocios y el servicio
especializado de hospedaje y hotel.

9.- Rentas de capital mobiliario

En primer lugar, se encuentra la retribución por arrendamiento de

bienes muebles, a tenor de lo dispuesto en el primer párrafo del literal
b) del art. 23 de la LIR. Por ejemplo, una persona natural es
propietaria de un vehículo que lo destina a su uso personal. Esta
persona se ausenta del país durante dos años para realizar estudios
de postgrado en los EE.UU. Con este motivo procede con el
arrendamiento de su vehículo, a cambio de una retribución de 400
soles el mes. Esta retribución constituye renta de primera categoría.
En segundo lugar, tiene presencia otro supuesto muy especial. Esta
vez se trata de la renta ficta por concepto de la cesión gratuita que
una persona natural realiza a favor de una empresa respecto de
cierto bien mueble que es depreciable, de conformidad con el
segundo párrafo del literal b) del art. 23 de la LIR.

Con relación a los aspectos subjetivos se tiene que el cedente es

siempre una persona natural. Más bien con relación al cesionario
conviene distinguir dos alternativas. Si el cesionario es otra persona
natural, entonces no existe renta imputada, de tal manera que no
tiene cabida la posibilidad de la aplicación del Impuesto a la Renta.
Se trata de casos que son muy difíciles de ser detectados cuando la
Administración Tributaria realiza trabajos de fiscalización. Esta puede
ser una de las razones que explican la opción del legislador que
apunta a la no aplicación de la figura de la renta imputada.

En cambio, si el cesionario es una empresa, aparece la renta

imputable bajo la modalidad de renta ficta. En este punto la norma
legal se refiere a los “contribuyentes generadores de rentas de
tercera categoría”. Aquí se encuentran comprendidas las empresas
(sean o no personas jurídicas para el Derecho Privado).

En este supuesto, normalmente la contabilidad de la empresa tiene

registrado como activo fijo al bien mueble que ha sido cedido a su
favor a título gratuito. Entonces, se trata de un caso que sí puede ser
detectado por la Administración Tributaria. Por esta razón el
legislador procede con utilizar la figura de la renta imputada, bajo la
modalidad de renta ficta.

Con relación a los aspectos objetivos el bien mueble que es objeto

de cesión debe ser susceptible de depreciación o amortización
autorizada por la LIR. Cuando la norma se refiere a la depreciación
se dirige a los bienes muebles tangibles que pierden valor en razón
de su uso. Es el caso de una computadora, por ejemplo. En cambio,
cuando la norma se refiere a la amortización apunta a los bienes
muebles intangibles que pierden valor por razones tecnológicas, etc.,
tal como sucede con el software.

Existe estrecha vinculación entre el aspecto subjetivo (el cesionario

debe ser empresa) y el aspecto objetivo (el bien mueble que es objeto
de cesión tiene que ser susceptible de depreciación o amortización).
En efecto, en la medida que el cesionario es una empresa, queda
claro que en la contabilidad de ésta se tiene que encontrar registrado
el bien mueble que es objeto de cesión y allí se podrá apreciar la
existencia de su depreciación o amortización.

Por ejemplo, una persona natural es propietaria de una computadora.

Además, este sujeto es accionista mayoritario de una sociedad
anónima. En virtud de cierto contrato celebrado entre la persona
natural y su empresa, resulta que la persona natural se obliga a la
cesión gratuita de la computadora a favor de la compañía. Según el
pacto celebrado, la persona natural no tiene derecho a retribución
alguna por concepto de la cesión del bien mueble. Sin embargo, la
norma legal dispone que -en cabeza de la persona natural- existe una
renta ficta que constituye renta de primera categoría.

Nuevamente cabe la siguiente pregunta: ¿Por qué la norma legal

recurre a la figura de la renta ficta? Lo que pasa es que en el plano
de la realidad en muchos casos existe el fenómeno de la evasión
tributaria. A pesar que el texto escrito de un contrato señala que nos
encontramos ante una cesión gratuita de bienes muebles, resulta que
el cedente obtiene una retribución que no declara ante la
Administración Tributaria para evadir el pago del impuesto. Entonces
la norma legal reacciona e introduce la figura de la renta imputada
para reducir la evasión tributaria.

Finalmente, cabe preguntar si en el supuesto específico que venimos

analizando es posible de la prueba en contrario. La respuesta es
negativa. No existe una base legal expresa que establezca la
posibilidad de la prueba en contrario para que el cedente quede
liberado de la imputación de la renta ficta.

Es más, el segundo párrafo del literal b) del art. 23 de la LIR señala

de modo expreso que -ante la renta ficta que venimos examinando-
no se admite prueba en contrario. Es decir que -aún si en la
contabilidad de la empresa no aparece registrado algún pago a favor
del cedente- de todos modos, procede la aplicación de la renta ficta.

10.- Aspecto temporal de la hipótesis de incidencia tributaria

En la LIR no existe una base legal expresa acerca del aspecto
temporal de la hipótesis de incidencia tributaria relativa a la renta que
califica como renta de primera categoría, de tal manera que se
genera un conflicto con el principio de legalidad.

En todo caso, a partir del primer párrafo del art. 57 de la LIR, se puede
sostener que la fecha relevante para efectos tributarios es la fecha
en que finaliza el ejercicio gravable, es decir el 31 de diciembre de
cada año.

11.- Determinación del Impuesto a la Renta

Pasamos al estudio de los aspectos más relevantes que tienen que

ver con la determinación del Impuesto a la Renta de primera
categoría.

11.1.- Hecho generador de realización periódica anual

El hecho que tiene que ver con el Impuesto a la Renta es

precisamente una renta (que viene a ser la “renta de primera
categoría”). Este hecho (renta) se configura poco a poco, a lo largo
de todo un año que empieza el primero de enero y termina el 31 de
diciembre, según lo tiene señalado el primer párrafo del art. 57 de la
LIR. Recién el 31 de diciembre de cada año queda configurado el
hecho generador (renta)

11.2.- Nacimiento de la obligación tributaria

Sabemos que el hecho generador de la obligación tributaria es

aquella renta que cumple con los cuatro aspectos de la hipótesis de
incidencia tributaria. Este hecho (renta) ocurre el 31 de diciembre de
cada año. Por tanto, en esta fecha (31 de diciembre de cada año) se
produce el nacimiento de la obligación tributaria (Impuesto a la
Renta).

11.3.- Contribuyente

El deudor tributario, en calidad de contribuyente respecto del

Impuesto a la Renta, es la persona natural que obtiene rentas de
primera categoría; de tal manera que este sujeto tiene que cumplir
con el pago del impuesto a favor del Estado, tal como se encuentra
previsto en el primer párrafo del art. 84 de la LIR.
11.4.- Marco legal aplicable

Las normas aplicables para la determinación del Impuesto a la Renta

son aquellas que se encuentran vigentes el primero de enero de cada
año, según lo tiene dispuesto el segundo párrafo del art. 74 de la
Constitución y la Norma X del Título Preliminar del Código Tributario.

11.5.- Estructura para la determinación del Impuesto a la Renta

De conformidad con el art. 49 de la LIR, las rentas de primera

categoría y las rentas de segunda categoría (que conforman las
rentas de capital) se determinan por separado y se declaran a la
Administración Tributaria también por separado. Entonces, para
efectos prácticos, el contribuyente debe recurrir a un formulario
exclusivo para determinar el Impuesto a la Renta que corresponde a
las rentas de primera categoría. Vamos a revisar los diferentes
componentes del esquema para la determinación y pago del
Impuesto a la Renta.

11.5.1.- Renta bruta

El punto de partida es la retribución por arrendamiento,

subarrendamiento, etc. que recibe la denominación de “renta bruta”,
a tenor de lo dispuesto por el primer párrafo del art. 20 de la LIR.

11.5.1.1.- Criterio del devengado

Una de las cuestiones que debe ser tomada en cuenta de inmediato

en el proceso de cuantificación del Impuesto a la Renta tiene que ver
con el criterio para la atribución de las rentas a un determinado
ejercicio gravable.

Vamos a partir de un ejemplo. En el año 1 una persona natural

arrienda a otro sujeto un predio por un período anual, a cambio de
una retribución mensual de 1,000 soles. Este monto debe ser pagado
a favor del arrendador el último día de cada mes. El arrendatario
ocupa el inmueble desde enero del año 1 y todos los meses cumple
con el pago de la retribución o renta. Pero -con relación al mes de
diciembre del año 1- resulta que el arrendatario paga la respectiva
retribución recién el 16 de enero del año 2.
Entonces, se presenta el siguiente problema: ¿Esta renta mensual -
cuyo monto es 1,000 soles- se debe imputar al año 1 o año 2? En
economía (política fiscal) algunos sostienen que la referida renta se
debe atribuir al año 1, porque -si en diciembre del año 1- el
arrendatario ocupa el predio todo el mes entonces, a fines de este
mes, ya nace el derecho del arrendador a la respectiva retribución.
Este derecho es un crédito que -de inmediato- pasa a forma parte del
universo patrimonial del propietario del inmueble, de tal manera que
ya existe una riqueza económica relevante (capacidad contributiva)
para efectos tributarios.

En consecuencia, para esta posición es suficiente que -en el año 1-

en cabeza del contribuyente o arrendador se llega a producir el
nacimiento de un derecho a obtener la renta, aun cuando todavía no
la haya percibido de modo efectivo. Precisamente, en virtud del
denominado “criterio del devengado”, el contribuyente debe atribuir
la renta al ejercicio gravable en cuyo transcurso llega a nacer el
derecho a obtenerla.

Otros sostienen que la renta bajo examen mas bien se debe atribuir
al año 2, en el entendido que en el año 2 recién se produce la efectiva
obtención de la renta. En esta instancia ya no se trata de un crédito
o derecho al cobro (renta potencial), sino de una liquidez tangible
(renta efectiva) que recién puede ser considerada una riqueza
económica relevante para efectos tributarios (capacidad
contributiva), de tal manera que solo a partir de este momento
corresponde la aplicación del Impuesto a la Renta. Precisamente, en
virtud del denominado “criterio del percibido”, el contribuyente debe
atribuir la renta al ejercicio gravable en cuyo transcurso ya puede
disponer de ella de modo efectivo.

En el Perú, nuestra ley ha optado por el criterio del devengado para

las rentas de primera categoría, según ha sido dispuesto por el inciso
b) del art. 57 de la LIR.

11.5.2.- Gasto

A la renta bruta se le restan los gastos necesarios para producirla.

En economía (política Fiscal) existen dos sistemas para la deducción
de gastos.
En primer lugar, se encuentra el sistema de deducción sobre base
cierta, es decir que son deducibles todos los desembolsos que realiza
el propietario del predio, siempre que se encuentren acreditados con
documentos tales como contratos escritos, comprobantes de pago
(facturas, etc.) y otros. La ventaja de este sistema es la plena vigencia
del principio de capacidad contributiva ya que se trata de llegar a la
determinación de una riqueza económica real. La desventaja del
sistema bajo examen es la complejidad en el sentido que: a) para el
propietario del predio es difícil llevar el control de los gastos
deducibles y el archivo de toda la documentación sustentatoria de los
gastos, y b) para la Administración Tributaria se generan costos
significativos con relación a su trabajo de fiscalización en términos de
inversión de tiempo, personal, etc.

En segundo lugar, se considera el sistema de deducción sobre base

presunta, en cuya virtud es deducible cierto monto por concepto de
gastos que se encuentra determinado por la ley. La ventaja de este
sistema es la simplicidad. La ley establece un monto deducible, de
tal manera que el contribuyente queda liberado del control y
documentación de gasto. Del mismo modo, se simplifica el trabajo de
fiscalización para la Administración Tributaria. La desventaja es que
se debilita la presencia del principio de capacidad contributiva, toda
vez que no necesariamente se deducen los gastos reales que
corresponden, de tal manera que –para efectos tributarios- se puede
arribar al cálculo de un monto de riqueza económica que peca por
experimentar cierta distorsión.

En el Perú se ha optado por el segundo sistema, en la medida que

se prefiere la deducción de gastos sobre base presunta. El primer
párrafo del art. 36 de la LIR señala que es deducible como gasto un
monto equivalente al 20% de la renta bruta.

11.5.3.- Renta neta

Es el resultado, luego de tomar en cuenta la renta bruta y la

deducción del gasto, según lo tiene dispuesto nuevamente el primer
párrafo del art. 36 de la LIR.

11.5.4.- Impuesto a la Renta

La alícuota del impuesto anual es 6.25%, a tenor del art. 52-A de la
LIR.

12.- Anticipos

A lo largo del ejercicio gravable el contribuyente realiza pagos

mensuales a favor del Estado, que vienen a ser adelantos del
Impuesto a la Renta que recién nace el 31 de diciembre de cada año.
Las reglas sobre estos pagos se encuentran en el art. 84 de la LIR.

El pago anticipado tiene por finalidad financiar los gastos corrientes

(gastos mensuales) del Gobierno Nacional tales como pagos de
sueldos a los médicos y enfermeras de los hospitales, profesores de
los colegios estatales, personal de la policía, etc.

13.- Esquema para la determinación y pago del Impuesto a la

Renta

A continuación, se presenta el esquema para la determinación y pago

del Impuesto a la Renta;

-Renta bruta ........................................................... 110,749

-Gasto: 20% ..........................................................(22,150)

-Renta neta imponible ........................................... 88,599

-Impuesto a la Renta: 6.25% ................................... 5,537

-Pagos anticipados… ................................................ (3,784)

-Pago de regularización ............................................. 1,753

Contra el Impuesto a la Renta anual cuyo monto es 5,537 soles se

deducen los pagos anticipados efectivamente realizados en cada
mes del ejercicio gravable, que en este caso suman 3,784 soles.

El pago de regularización cuya suma es 1,753 soles se abona al

Estado en la misma fecha que se cumple con la Declaración Jurada
anual, según el primer párrafo del art. 87 de la LIR.

La Declaración Jurada anual del Impuesto a la Renta se debe cumplir

en abril del ejercicio gravable siguiente, en función del cronograma
que elabora la SUNAT, de conformidad con el primer y quinto párrafo
del art. 87 de la LIR.