Impuesto Sobre El Gasto o Consumo

LA IMPOSICIÓN SOBRE EL GASTO O CONSUMO
MODALIDADES DE IMPOSICIÓN SOBRE LAS VENTAS
El gasto o consumo es una exteriorización de capacidad contributiva que puede gravarse de

dos maneras diferentes:
 en forma indirecta y real, o

 en forma directa y personal.
La forma indirecta y real, que corresponde a las distintas modalidades de imposición a las
ventas, tal como el impuesto al valor agregado, no es apta para tomar en cuenta las
diferencias en la capacidad de pago de los consumidores, admitiéndose normalmente que
afecta más duramente a los perceptores de rentas más bajas. En cambio, si se personaliza, la
imposición sobre el consumo puede hacerse progresiva, y de este modo el gravamen se
graduará en función del nivel de consumo del contribuyente.
La forma directa y personal da lugar a un impuesto al gasto personal cuyo objeto es gravar el
consumo de una persona durante determinado período de tiempo, normalmente un año, sin
incluir los gastos y la adquisición de bienes de producción, ni el empleo de fondos con fines de
ahorro. Se lo conoce también como “propuesta de Kaldor”, autor del libro “Impuesto al
Gasto”, aparecido en 1955, quien lo plantea como una alternativa frente al impuesto personal
sobre la renta. Si bien el resultado es un impuesto directo y progresivo sobre el gasto,
técnicamente se lo construye como un impuesto sobre la renta, basándose en el principio de
que toda la renta -con independencia de su fuente- debe gravarse igualmente, en este caso la
imposición se producirá recién en el momento temporal en que el contribuyente utiliza la
renta, consumiéndola.
LA IMPOSICIÓN REAL SOBRE LAS VENTAS
En la llamada “imposición a las ventas”, si bien el objeto es gravar el gasto o consumo, por
razones prácticas el impuesto es requerido del industrial o comerciante y recae en el
consumidor de una manera indirecta, a través del proceso de traslación. Al no poder
particularizarse en una persona determinada, esta forma de imposición es de tipo real, de
alícuota proporcional.
DIFERENTES CLASES DE IMPUESTOS SOBRE LAS VENTAS:
Según la amplitud de su base se suele distinguir entre:
 Impuesto general a las ventas: de base amplia, grava en principio todos los bienes y
servicios comercializados. La gravabilidad es la regla, y la no gravabilidad es la
excepción.
1
 Impuesto sobre los consumos específicos: de base estrecha, se aplican sobre unos
pocos bienes (específicos) determinados. Aquí la no gravabilidad es la regla, y la
gravabilidad la excepción. En Europa tradicionalmente se los conoció como “accisas” o
“sisas”. Se suele incluir en esta categoría a los derechos de importación.
Según la modalidad de la base utilizada los impuestos a las ventas pueden ser:
 Unitarios: cuando la base imponible se encuentra definida en unidades de cantidad,

kilos, litros, metros, etc.
 “Ad valorem”. Cuando la base imponible es el precio de venta del bien gravado,
calculándose el impuesto que le alcanza mediante la aplicación de un determinado
porcentaje.
DISTINTAS FORMAS DE ESTRUCTURACIÓN DE LA IMPOSICIÓN A LAS VE NTAS
Los impuestos sobre las ventas pueden diferenciarse según la etapa, fase o nivel del proceso
producción-distribución sobre el cual se aplican. A efectos de simplificar, vamos a reducir las
posibles fases o etapas a tres: productor o fabricante, mayorista y minorista. Así tenemos:
 Impuestos monofásicos: se aplican en una sola etapa:
o sobre los productores o fabricantes,
o sobre los mayoristas, y
o sobre los minoristas.
 Impuestos multifásicos o de etapas múltiples: se aplican a más de una fase o etapa, o a

todas las etapas. Pueden ser:
o acumulativos: se grava el valor total de la transacción en cada etapa, y
o no acumulativos: se grava solo el valor agregado por cada etapa del proceso
producción/distribución.
COMPARACIÓN DE LAS DISTINTAS FORMAS DE ESTRUCTURACIÓN DE LA

IMPOSICIÓN SOBRE LAS VENTAS
A los efectos comparar las ventajas y desventajas de distintas formas de estructuración del
impuesto sobre las ventas, tomaremos en cuenta la aplicación de un impuesto “ad valorem”.
Se asume que el margen de utilidad de las etapas de distribución sigue la práctica del “mark-
up”, esto es, la aplicación de un margen sobre el costo o precio de adquisición, con el que se
pretenden cubrir costos de funcionamiento y obtener un beneficio considerado suficiente o
normal. En todos los casos se supone la traslación total del impuesto y que el monto a ingresar
se calcula sobre el precio de venta, excluido el propio impuesto.
2
LA IMPOSICIÓN SOBRE EL PRODUCTOR O EL FABRICANTE
Aspectos positivos
a) Bajo nº de contribuyentes y bien organizados
El bajo número de contribuyentes facilita la administración y control del impuesto. Un

impuesto irreprochable desde el punto de vista teórico, puede resultar un tremendo fracaso
una vez que se pone en marcha si no se está en condiciones de garantizar un grado razonable
de cumplimiento, o si la administración tributaria ve superada por los esfuerzos que su puesta
en práctica requiere.
b) Posibilidad de discriminar entre distintos tipos de bienes de consumo:
Es relativamente sencillo discriminar entre distintos tipos de bienes de consumo. Sin embargo,
la lejanía con respecto al consumidor le resta eficacia a dicha discriminación. Debido a la falta
de uniformidad, las distintas tasas nominales fijadas por el legislador pueden suponer unos
resultados sobre el consumidor muy diferentes a los inicialmente pretendidos.
c) Es neutral respecto a la organización de los negocios. No incentiva, en particular,

ningún tipo de integración vertical.
Aspectos negativos
a) Falta de Uniformidad
El impuesto debe afectar de manera uniforme a todos los productos gravados. De aplicarse
una tasa nominal general y uniforme, el monto de impuesto debe representar el mismo
porcentaje sobre el precio de venta final para todos los bienes comercializados. Los impuestos
uniformes, al no distorsionar los precios relativos, no modifican las elecciones de los
consumidores, fundadas en su nivel de satisfacción, resultando neutrales en este aspecto
Cuadro 1: Falta de uniformidad de un impuesto sobre los fabricantes
Etapas Producto "A" Producto "B"
Fabricante:
Precio neto de venta $ 100,00 $ 100,00
Impuesto (10%) $ 10,00 $ 10,00
Precio total de venta $ 110,00 $ 110,00
Mayorista:
Compra $ 110,00 $ 110,00
Utilidad (A: 10%; B: 40%) $ 11,00 $ 44,00
Minorista:
Compra $ 121,00 $ 154,00
Utilidad (A%:10, B: 20%) $ 12,10 $ 30,80
Precio al consumidor $ 133,10 $ 184,80
Alícuota efectiva = T/(PC-T) 8,12% 5,72%
3
Para demostrar que un impuesto sobre la etapa minorista no resulta uniforme, vamos a
recurrir a plantear el ejemplo de una cadena de producción-distribución compuesta de tres
etapas, fabricante-mayorista-minorista, asumiendo que existe una sola compra y una venta
encadenada y que el precio total de venta en cada etapa es establecido mediante la regla del
mark up (ver cuadro 1).
El impuesto no representa un porcentaje uniforme sobre el precio de venta al consumidor

final, pues en un caso es del 5,72% y en otro del 8,12%. Esto hace distorsionar las elecciones
del consumidor. Debe advertirse que la elicuota efectiva es mayor en el producto A, donde se
aplican utilidades más bajas sobre el precio de compra. El mayor o menor margen de utilidad
generalmente está en relación con el índice de rotación de los distintos productos, y como
normalmente los de mayor índice de rotación son los productos perecederos (de consumo),
que satisfacen necesidades primarias (por oposición a los bienes de consumo durable que
satisfacen necesidades que podemos calificar en alguna medida de secundarias, y también las
suntuarias, donde la velocidad de rotación es menor), tenemos que éste efecto acentúa la
regresividad que ya de por sí se le imputa al impuesto.
b) Para obtener una recaudación dada, requiere de alícuotas más altas que cualquier otra
forma de imposición sobre las ventas (lo cual incrementa los incentivos a la evasión).
c) Genera “rentas fiscales” (Efecto piramidación)
En la medida en que el impuesto pagado en una etapa pasa a integrar la base imponible del
impuesto de la siguiente, se produce la piramidación del impuesto, al calcularse un margen de
beneficios sobre el impuesto tributado en etapas anteriores. El efecto piramidacion se traduce
en la aparición de Rentas fiscales, esto es, el impuesto provoca un aumento de precio de los
productos vendidos superior al monto de los impuestos recaudados por unidad vendida. La
ausencia de rentas fiscales es deseable en tanto y en cuanto se consideran referibles aquellas
formas de estructuración que, para igual recaudación, implican un precio final inferior a los
consumidores.
Cuadro 2: un impuesto sobre los fabricantes genera rentas fiscales – Efecto piramidación
Producto "B"
Etapas
Sin T Con T
Fabricante:
Impuesto (10%) $ - $ 10,00
Mayorista:
Compra $ 100,00 $ 110,00
Utilidad (40%) $ 40,00 $ 44,00
Minorista:
Compra $ 140,00 $ 154,00
Utilidad (20%) $ 28,00 $ 30,80
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Incremento de precio $ 16,80
Recaudación $ 10,00
Renta fiscal $ 6,80
d) Dificultad para delimitar el sujeto pasivo
No siempre resulta fácil establecer en qué medida la actividad realizada pertenece a la etapa
gravada o a una etapa posterior no alcanzada por el impuesto, dificultando su administración a
la administración tributaria. Por ejemplo: una empresa que compra al por mayor maníes, los
tuesta, embolsa y distribuye ¿es también fabricante?
e) Dificultad para discriminar entre bienes de consumo e inversión
En cuanto a la discriminación entre los distintos bienes, no permite la desgravación de la

inversión, porque el fabricante desconoce el destino de los bienes que vende.
f) Tratamiento de bienes comercializados internacionalmente
Si bien no hay problemas para desgravar las exportaciones, no resulta fácil la equiparación de
las mercaderías importadas con las nacionales por cuanto, normalmente, quien concreta las
importaciones es una etapa posterior a la gravada, el mayorista.
LA IMPOSICIÓN SOBRE EL MAYORISTA
Presenta muy similares características al gravamen sobre la etapa fabricante, aunque con una
diferencia de grado:
Aspectos positivos:
a) En materia de control y administración, son pocos contribuyentes y bien organizados.
b) Permite diferenciar entre distintos bienes de consumo, pero su falta de uniformidad le

resta eficacia y exactitud al trato discriminatorio.
c) Neutralidad en el comercio internacional
Los productos exportados normalmente salen sin que hayan llegado a tributar, por lo que
desaparece el problema del reintegro de los impuestos pagados. Asimismo, no presenta
inconvenientes en materia de equiparar los bienes importados a los de producción nacional,
pues normalmente el mayorista o distribuidor es quien se encarga de su importación.
Aspectos negativos
a) El impuesto no es uniforme
Como consecuencia de los márgenes diferenciales que para los distintos bienes utilizan los
minoristas el impuesto pierde uniformidad, aunque el efecto es de menor cuantía que en
el caso anterior.
5
Cuadro 3: Falta de uniformidad de un impuesto sobre los mayoristas
Fabricante:
Mayorista:
Compra $ 100,00 $ 100,00
Utilidad (A: 10%; B: 40%) $ 10,00 $ 40,00
Precio neto de venta (sin impuesto) $ 110,00 $ 140,00
Impuesto (10%) $ 11,00 $ 14,00
Minorista:
Compra $ 121,00 $ 154,00
Utilidad (A%:10, B: 20%) $ 12,10 $ 30,80
b) En materia de control y administración, aparece una dificultad cuando está integrada

la etapa mayorista y la minorista, dificultando la delimitación del sujeto pasivo.
c) Permite operar con una tasa menor que en la etapa fabricante, pero mayor que en las
restantes formas de estructuración.
d) No permite diferenciar entre bienes de consumo e inversión.
e) No facilita el control cruzado.
f) Genera rentas fiscales – Efecto piramidación, tal como puede comprobarse en el

cuadro 4
Cuadro 4: un impuesto sobre los mayoristas genera rentas fiscales – Efecto piramidación
Producto "B"
Etapas
Sin T Con T
Fabricante:
Mayorista:
Compra $ 100,00 $ 100,00
Utilidad (40%) $ 40,00 $ 40,00
Impuesto (10%) $ - $ 14,00
Minorista:
Compra $ 140,00 $ 154,00
Utilidad (20%) $ 28,00 $ 30,80
6
Renta fiscal $ 2,80
LA IMPOSICIÓN SOBRE EL MINORISTA
Aspectos positivos
a) En la materia de control y administración, no hay dificultad para delimitar el sujeto

pasivo.
b) Permite obtener un determinado nivel de recaudación con una tasa menor que las dos
formas anteriores, lo cual, ceteris páribus, brinda menos incentivos a evadir.
c) Es neutral en cuanto a:
i. La organización de los negocios.

ii. En el trato de productos nacionales y extranjeros.
d) Es la forma impositiva más apta para otorgar un tratamiento diferencial a distintos

bienes de consumo.
e) Es uniforme tal como muestra en el cuadro 5
Cuadro 5: uniformidad de un impuesto sobre los minoristas

Fabricante:
Mayorista:
Compra $ 100,00 $ 100,00
Utilidad (A: 10%; B: 40%) $ 10,00 $ 40,00
Minorista:
Compra $ 110,00 $ 140,00
Utilidad (A%:10, B: 20%) $ 11,00 $ 28,00
Impuesto (10%) $ 12,10 $ 16,8
f) No produce rentas fiscales – Efecto piramidación, tal como puede observarse en el

cuadro 6.
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Cuadro 6: un impuesto sobre los minoristas no genera rentas fiscales – Efecto piramidación
Producto "B"
Etapas
Sin T Con T
Fabricante:
Mayorista:
Compra $ 100,00 $ 100,00
Utilidad (40%) $ 40,00 $ 40,00
Minorista:
Compra $ 140,00 $ 140,00
Utilidad (20%) $ 28,00 $ 28,00
Impuesto (10%) $ 16,80

Renta fiscal $ -
Aspectos negativos
a) Gran número de contribuyentes, escasamente organizados
El número de contribuyentes es muy grande, y en su gran mayoría de pequeño

volumen y de escasa organización. Estos factores hacen que, en relación a la facilidad
de control y administración, esta forma de impuesto resulte la menos favorable, hasta
el punto de convertirse en inviable para un gran número de países. Si la mayoría de los
contribuyentes resulta difícilmente controlable, la evasión puede ser generalizada y la
aplicación del gravamen morir en la intención legislativa.
b) No permite diferenciar entre bienes de consumo e inversión.
LA IMPOSICIÓN ACUMULATIVA SOBRE TODAS LAS ETAPAS
Esta forma de imposición hereda todos los defectos de las anteriores y los amplía. Se le llama
impuesto a las transacciones, impuesto al volumen de los negocios o “impuesto en cascada”
pues a semejanza del agua en una cascada, el impuesto cae sobre cada una de las etapas del
proceso de producción-distribución por las que pasa un bien, y recaerá tantas más veces sobre
él, cuantas más etapas deba atravesar para llegar al consumidor final.
Aspectos positivos
 En materia de administración y control, i) desaparece la necesidad de delimitar el

sujeto pasivo: cualquier empresa que realice una actividad comercial debe tributar el
impuesto y ii) puede permitir algún grado de control cruzado.
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 Es la forma de imposición sobre las ventas que permite operar con las alícuotas más
bajas, para obtener un determinado monto de recaudación.
Aspectos negativos
a) No cumple con la regla de la uniformidad tal como muestra el cuadro 7.
Cuadro 7: un impuesto acumulativo sobre todas las etapas no es uniforme

Fabricante:
Impuesto (10%) $ 10,00 $ 10,00
Mayorista:
Compra $ 110,00 $ 110,00
Utilidad (A: 10%; B: 40%) $ 11,00 $ 44,00
Impuesto (10%) $ 12,10 $ 15,40
Minorista:
Compra $ 133,10 $ 169,40
Utilidad (A%:10, B: 20%) $ 13,31 $ 33,88
Impuesto (10%) $ 14,64 $ 20,33
Diferencia 3,85%
Resulta el menos uniforme de todas las formas de imposición sobre las ventas. Se produce
la llamada traslación acumulativa, lo que hace que la carga impositiva que sufren los
distintos productos no solo es función de la alícuota aplicada, sino del número de
transacciones que experimentaron hasta llegar a manos del consumidor final, produciendo
un efecto bola de nieve.
b) En materia de administración y control, el número de contribuyentes es grande, tanto

como que abarca la suma de los comprendidos por las tres formas de estructuración
anteriores, aun cuando la significación del problema es menor que en el caso de gravarse
solo la fase minorista en virtud de operar con menor alícuota
c) No resulta neutral en cuanto a la forma de organizar los negocios, pues la carga que
soportan los distintos productos se ve alterada por el número de pasos seguidos por los
mismos. En particular, la integración vertical del proceso de producción-distribución o la
distribución – comercialización minorista permitirá a una empresa vender al mismo precio
de venta final, realizando un ahorro impositivo al mismo tiempo.
La falta de neutralidad puede verificarse en el cuadro 8.
9
Cuadro 8: un impuesto acumulativo sobre todas las etapas no es neutral
Producto "B"
Etapas
Con integración Sin integración
Fabricante:
Impuesto (10%) $ 10,00 $ 10,00
Mayorista:
Compra $ 110,00
Utilidad (40%) $ 44,00
Precio neto de venta (sin impuesto) $ 154,00
Impuesto (10%) $ 15,40
Precio total de venta $ 169,40
Mayorista / Minorista:
Compra $ 110,00 $ 169,40
Utilidad $ 93,37 $ 33,88
Impuesto (10%) $ 20,34 $ 20,33
Utilidad Mayorista + Minorista $ 93,37 $ 77,88

Incremento utilidad $ 15,49
Ahorro Impositivo $ 15,39
Tampoco resulta neutral en materia de comercio internacional.
d) Resulta dificultoso el trato discriminatorio entre distintos bienes de consumo e

imposible la discriminación entre consumo e inversión.
e) Se produce el denominado “Efecto cascada”. El impuesto tributado por una etapa se

transforma en base imponible de las siguientes. Se tributa “impuesto sobre impuesto”.
La carga impositiva final que acumulará el bien o servicio gravado dependerá,
entonces, del número de etapas por las que haya pasado hasta llegar a su utilización
final. Por este motivo, es el que produce las mayores rentas fiscales,
Cuadro 9: un impuesto acumulativo sobre todas las etapas produce el “efecto cascada” y
genera altas rentas fiscales
Producto "B"
Etapas
Sin T Con T
Fabricante:
Impuesto (10%) $ 10,00
Mayorista:
Compra $ 100,00 $ 110,00
Utilidad (40%) $ 40,00 $ 44,00
10
Impuesto (10%) $ 15,40
Minorista:
Compra $ 140,00 $ 169,40
Utilidad (20%) $ 28,00 $ 33,88
Impuesto (10%) $ 20,33

Renta fiscal $ 9,88
11

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LA IMPOSICIÓN SOBRE EL GASTO O CONSUMO

MODALIDADES DE IMPOSICIÓN SOBRE LAS VENTAS

El gasto o consumo es una exteriorización de capacidad contributiva que puede gravarse de

 en forma indirecta y real, o

LA IMPOSICIÓN REAL SOBRE LAS VENTAS

DIFERENTES CLASES DE IMPUESTOS SOBRE LAS VENTAS:

Según la amplitud de su base se suele distinguir entre:

 Unitarios: cuando la base imponible se encuentra definida en unidades de cantidad,

DISTINTAS FORMAS DE ESTRUCTURACIÓN DE LA IMPOSICIÓN A LAS VE NTAS

 Impuestos monofásicos: se aplican en una sola etapa:

o sobre los productores o fabricantes,

o sobre los mayoristas, y

o sobre los minoristas.

 Impuestos multifásicos o de etapas múltiples: se aplican a más de una fase o etapa, o a

o acumulativos: se grava el valor total de la transacción en cada etapa, y

COMPARACIÓN DE LAS DISTINTAS FORMAS DE ESTRUCTURACIÓN DE LA

a) Bajo nº de contribuyentes y bien organizados

El bajo número de contribuyentes facilita la administración y control del impuesto. Un

b) Posibilidad de discriminar entre distintos tipos de bienes de consumo:

c) Es neutral respecto a la organización de los negocios. No incentiva, en particular,

Cuadro 1: Falta de uniformidad de un impuesto sobre los fabricantes

Etapas Producto "A" Producto "B"

Alícuota efectiva = T/(PC-T) 8,12% 5,72%

El impuesto no representa un porcentaje uniforme sobre el precio de venta al consumidor

c) Genera “rentas fiscales” (Efecto piramidación)

d) Dificultad para delimitar el sujeto pasivo

e) Dificultad para discriminar entre bienes de consumo e inversión

En cuanto a la discriminación entre los distintos bienes, no permite la desgravación de la

f) Tratamiento de bienes comercializados internacionalmente

LA IMPOSICIÓN SOBRE EL MAYORISTA

a) En materia de control y administración, son pocos contribuyentes y bien organizados.

b) Permite diferenciar entre distintos bienes de consumo, pero su falta de uniformidad le

c) Neutralidad en el comercio internacional

Etapas Producto "A" Producto "B"

Alícuota efectiva = T/(PC-T) 9,01% 8,20%

b) En materia de control y administración, aparece una dificultad cuando está integrada

d) No permite diferenciar entre bienes de consumo e inversión.

e) No facilita el control cruzado.

f) Genera rentas fiscales – Efecto piramidación, tal como puede comprobarse en el

LA IMPOSICIÓN SOBRE EL MINORISTA

a) En la materia de control y administración, no hay dificultad para delimitar el sujeto

i. La organización de los negocios.

d) Es la forma impositiva más apta para otorgar un tratamiento diferencial a distintos

e) Es uniforme tal como muestra en el cuadro 5

Cuadro 5: uniformidad de un impuesto sobre los minoristas

Etapas Producto "A" Producto "B"

Alícuota efectiva = T/(PC-T) 10,00% 10,00%

f) No produce rentas fiscales – Efecto piramidación, tal como puede observarse en el

Incremento de precio $ 16,80

a) Gran número de contribuyentes, escasamente organizados

El número de contribuyentes es muy grande, y en su gran mayoría de pequeño

b) No permite diferenciar entre bienes de consumo e inversión.

LA IMPOSICIÓN ACUMULATIVA SOBRE TODAS LAS ETAPAS

 En materia de administración y control, i) desaparece la necesidad de delimitar el

a) No cumple con la regla de la uniformidad tal como muestra el cuadro 7.

Cuadro 7: un impuesto acumulativo sobre todas las etapas no es uniforme

Etapas Producto "A" Producto "B"

b) En materia de administración y control, el número de contribuyentes es grande, tanto

La falta de neutralidad puede verificarse en el cuadro 8.

Utilidad Mayorista + Minorista $ 93,37 $ 77,88

Tampoco resulta neutral en materia de comercio internacional.

d) Resulta dificultoso el trato discriminatorio entre distintos bienes de consumo e

e) Se produce el denominado “Efecto cascada”. El impuesto tributado por una etapa se