DERECHO

FINANCIERO I

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LECCIÓN 1: LA ACTIVIDAD FINANCIERA. EL DERECHO FINANCIERO

1. La actividad Financiera.

Todo grupo social organizado se organiza para cumplir unos objetivos, y para cumplir esos
objetivos se necesita realizar unos gastos, y para poder realizar esos gastos se necesita
previamente generar unos ingresos.

La actividad financiera es esa actividad encaminada a la obtenció n de ingresos, a la gestió n

de esos ingresos para dedicarlos a los gastos y a los pagos para cubrir las finalidades del
grupo. En este sentido, la actividad financiera puede ser utilizada con propiedad tanto a
los entes pú blicos como a los entes privados.

Nos interesa la actividad financiera d ellos entes pú blicos. Es el objeto del derecho
financiero, actividad financiera de los entes pú blicos con la característica bá sica de su
cará cter instrumental, en el sentido de que ni el ingreso ni el gasto son fines en sí mismo,
son fines instrumentos para conseguir objetivos e intereses con finalidad pú blica.

Se ha discutido mucho sobre la auténtica naturaleza de la actividad financiera. Se dice que

la actividad financiera es una actividad esencialmente política pensando en el sujeto que la
ejerce (el estado, las CCAA, las entidades institucionales, etc). Se ha dicho también que su
naturaleza es de carácter econó mico, el ingreso y el gasto son instrumentos pero generan
flujo econó mico.

La naturaleza de la actividad financiera es compleja. Tiene una clara naturaleza política,

sin duda. Obviamente estamos hablando de generar ingresos a través de ejercicios
pú blicos. Si pensamos en el objeto d ella actividad, su naturaleza es econó mica. Pero no
só lo es política y econó mica, hay un aspecto esencial en la actividad financiera d ellos
entes pú blicos, só lo deberíamos de gastar lo que ingresamos, porque el desfase es la deuda
pú blica, y la deuda pú blica no es otra cosa que el recurso al préstamo. Este aspecto es
esencial, pero tiene que tener un aspecto ético y moral, plasmado en principios
constitucionales de justicia financiera.

Como veremos, a la hora de gestionar los ingresos pú blicos y los gastos, a la hora de
gestionar los recursos tributarios, tanto el sujeto activo de esa relació n jurídica como el
sujeto pasivo, el ciudadano que ha de pagar ese tributo se ha de someter a procedimientos
jurídicos, a derecho.

En definitiva, al derecho financiero lo que le interesa es el aná lisis de este ú ltimo aspecto,
el aspecto jurídico de la actividad financiera.

Las características bá sicas del derecho financiero son las siguientes:

1º. Estamos ante una rama del derecho público. Esto no es una etiqueta, esto tiene unas
repercusiones importantes, no estamos hablando de derecho privado. En el derecho
pú blico lo que existe es el imperio de la ley, el imperio de la norma. En el derecho pú blico,
las partes de la relació n jurídica no está n en igualdad de poderes porque una de ellas
encarna intereses pú blicos y otros intereses individuales. La administració n tiene una
serie de autotutelas administrativas reconocidas por la ley que va a aplicar, puede dictar

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actos de obligado cumplimiento para la otra parte (autotutela declarativa), y si la otra
parte no lo cumple, puede sancionarlo (autotutela admonitoria), y sin ir a su señ oría puede
obligar forzosamente al cumplimiento de esos actos (autotutela ejecutoria).

2. Los ingresos son instrumentos para gastar, por eso, tanto los mecanismos de
obtenció n de ingresos, como los procedimientos de dedicar esos ingresos a los gastos y a
los pagos, son procedimiento jurídicos que tienen la finalidad de conseguir los intereses
colectivos.

Existen tres grandes bloques de normas que tenemos que estudiar: las que regulan los
recursos econó micos, las que regulan los procedimientos de obtenció n de ingresos, y las
que regulan los procedimientos de generació n de gastos y pagos.

Dicho de otra forma, vamos a pilotar en torno a dos grandes conceptos:

- Constitució n de la Hacienda: conjunto de recursos financieros con los que van a contar
las administraciones pú blicas para hacer frente a sus necesidades: los tributos, el
patrimonio, los monopolios y la deuda pú blica. Son los 4 grandes instrumentos a través de
los cuales se generan ingresos pú blicos.

- Administració n de la Hacienda: conjunto de procedimientos jurídicos a través de los

cuales esos recursos econó micos se convierten en ingresos pú blicos, esos ingresos
pú blicos se gestionan y se dedican a los gastos y a los pagos.

Dicho de otra manera, el concepto de constitució n de la hacienda nos da una perspectiva

está tica del conjunto de conceptos que vamos a realizar; y el concepto de administració n
de la hacienda nos va a dar una perspectiva diná mica del conjunto de conceptos que
vamos a realizar.

En primer lugar, estamos ante una rama relativamente joven, porque hasta principios del
siglo XIX, todos estos nexos que unían a las administraciones pú blicas, a los ó rganos
soberanos con los ciudadanos se ejercían a través de parámetros de poder. Cuando se
produce el adherimiento de los estados de derecho, se somete a derecho también estas
administraciones pú blicas. Esto significa que el derecho financiero va a utilizar una serie
de conceptos en el tronco del derecho civil, pero ese cú mulo de concepto los utiliza con un
contenido distinto.

En segundo lugar, advertir que el derecho financiero, que, es un derecho vivo, va a ir

detrá s de los negocios que se establecen entre los particulares que vienen regulados por
otras á reas del derecho. Como veremos, el constituyente a la hora del diseñ o del sistema
tributario ordena al legislador la bú squeda de la riqueza allí donde se encuentra. La
riqueza se encuentra en las diversas manifestaciones del concepto renta, en la obtenció n
de rentas. La renta se obtiene porque uno trabaja y le pagan un salario, son los
rendimientos del trabajo personal; se obtiene por rendimientos del capital mobiliario o
inmobiliario; se obtiene por actividades profesionales o empresariales; se obtiene por
ganancias o pérdidas de patrimonio.

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Si proyectamos este contenido del derecho financiero y lo hacemos jurídicamente,
obtendremos cuatro ramas bá sicas en las que se compone el derecho financiero:

1. El derecho presupuestario.

Partíamos que la actividad financiera es una actividad instrumental, el ingreso y el gasto

son fines instrumentos para conseguir fines pú blicos. La ordenació n jurídica se va a
centralizar en una institució n de derecho pú blico de cará cter esencial que es el
presupuesto, porque el presupuesto va a tener por objeto la relació n jurídica del gasto
pú blico. El presupuesto es la expresió n jurídica del plan financiero del estado pú blico.
Desde esta perspectiva, el contenido del derecho presupuestario, gira entorno a dos
grandes conceptos: un aspecto jurídico-político del presupuesto, que es el análisis del
conjunto de normas dirigidas a regular los distintos poderes del estado en relació n al ciclo
presupuestario, es decir, el aná lisis del reparto de competencias d ellos distintos ó rganos
de los entes pú blicos a la hora del derecho presupuestario; y el otro aspecto es el aspecto
jurídico-financiero, se estudian los aspectos del presupuesto en cuanto a ley, de la que se
derivan aspectos de cará cter obligatorio para los administrados y para las
administraciones pú blicas.

El derecho presupuestario podría definirse como aquel conjunto de normas y principios

jurídicos que regulan, por una parte el ciclo presupuestario y, por otra, las relaciones
jurídicas que se derivan de la ley de presupuesto, y en esta misma linea el presupuesto se
puede definir como aquel acto legislativo mediante el cual se autoriza el montante má ximo
de gastos que van a ser empleados para una actuaciones que se detallan y se prevén los
ingresos necesarios para llevarlas a cabo.

Llama la atenció n sobre el distinto tratamiento que se da a los gastos y a los ingresos.

2. El derecho tributario.

Es la rama má s importante del derecho financiero. Como también tanto desde el punto de
vista cuantitativo, porque el tributo en cualquiera de sus especies el es tributo que má s
ingresos genera, como también en el punto de vista cualitativo, conseguir el interés
colectivo sin anular los intereses individuales. Es en consecuencia, aquella rama del
derecho que expone los principios y normas relativas al establecimiento y recaudació n de
los tributos, y que estudia la relaciones jurídicas que se establecen para lograrlo. Es decir,
el eje del derecho tributario es el recurso del tributo.

Y el tributo tiene bá sicamente 3 características esenciales: estamos hablando de una

prestació n coactiva exigida por la ley, a todo el que realice es presupuesto de hecho le liga
la obligació n de pagar un tributo.

3. El derecho patrimonial público.

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Es una rama del derecho financiero que tiene por objeto el estudio del patrimonio pú blico
del estado o del resto de los entes pú blicos en cuanto que ese patrimonio sea susceptible
de generar recursos econó micos. Tradicionalmente, se ha considerado, de manera
erró nea, que el patrimonio de los entes pú blicos como recurso financiero es marginal. El
contenido del derecho patrimonial pú blico es la gestió n del patrimonio pú blico, la gestió n
de empresas de titularidad pú blica, y la participació n de los entes pú blicos en empresas de
titularidad privada. Todo ello desde la finalidad de ser un sector pú blico capaz de generar
ingresos pú blicos.

Se utiliza el patrimonio pú blico para generar ingresos y tienen un régimen jurídico

distinto a los recursos patrimoniales, ya que puede tener un régimen tributario.

4. El derecho de los empréstitos públicos.

La utilizació n del crédito apelando normalmente a la confianza y a la solvencia de las

administraciones pú blicas en los particulares, ha sido un recurso tradicionalmente
utilizado también por todos los entes pú blicos, que ha dado lugar en consecuencia a una
rama del derecho financiero que es aquella que analiza los empréstitos pú blicos, la deuda
pú blica como recurso de los entes pú blicos. Por lo tanto, será aquella rama del derecho
financiero que estudia las normas jurídicas y los principios en virtud de los cuales se acude
a los empréstitos pú blicos para generar ingresos pú blicos.

Tradicionalmente, los entes pú blicos, acudían a este recurso para solventar déficit
coyuntural de tesorería. Y, ademá s, era utilizado los empréstitos pú blicos también como
instrumento de política econó mica.

En la actualidad, el recurso de la deuda pú blica, es un recurso ordinario má s al que tiene

que acudir todos los entes pú blicos para cuadrar sus cuentas, por lo anteriormente dicho,
es decir, por la diferencia de tratamiento jurídico en la institució n del presupuesto en
relació n a los gastos y a los ingresos. Si recaudamos menos habrá déficit, y para cubrir ese
déficit habrá que ir al banco y pedir un préstamo.

8. (Epígrafe 8)

Tenemos que partir de la idea matriz de la actividad financiera como una actividad
instrumental. El ingreso y el gasto pú blico son fines instrumentos para conseguir intereses
pú blicos.

Por primera vez, en la constitució n vigente, aparecen algunas referencias sobre la

ordenació n jurídica del gasto pú blico, en el art 31 de la Constitució n veremos que en su
pá rrafo 1º se establecen los principios de justicia en el tributo; en su pá rrafo 31 se
establecen los principios formales de justicia, y en su pá rrafo 2º se establecen algunas
diferencias sobre el gasto pú blico.

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El problema de estos principios es determinar no solo su alcance, sino determinar si son
una norma jurídica de cumplimiento obligatorio.

Esta teoría de gasto pú blico que ha de quedar precedida por estos principios
constitucionales, ha de partir del propio concepto del gasto. El gasto es la utilizació n de
recursos monetarios para conseguir actividades de interés pú blico. No podemos confundir
el gasto con el pago. El gasto es la existencia de una autorizació n presupuestaria para
destinar un recurso financiero al cumplimiento de una finalidad, cuando se aplica esa
autorizació n presupuestaria surgen una serie de relaciones jurídicas que se extinguirá n a
través del pago.

En cuanto a las clasificaciones del gasto, se puede distinguir en cuestió n del ente que lo
realiza, etc., pero la má s importante que ha existido sobre el gasto es la que establecía (ya
no se establece), en el art 53 de la anterior Ley Presupuestaria, decir que el gasto se
clasificaba de forma orgá nica (en funció n de los diferentes créditos disponibles para los
distintos organismos o departamentos), funcional (en relació n a las actividades que se
quieren emplear con esas autorizaciones presupuestarias), por programas (atendiendo a
los objetivos encuadrables en la gestió n de cada departamento) y econó mica (la que
distingue los gastos corrientes de los gastos de capital). Esta orden clasificatoria ha
desaparecido en la actual Ley General Presupuestaria.

El objeto del ingreso es distinto al objeto del gasto. El ingreso pú blico es aquella entrada
de dinero en las arcas pú blicas como consecuencia de que los entes pú blicos han activado
los recursos presupuestarios. Necesitamos un ingreso para gastar. Jurídicamente no es
ingreso pú blico la adquisició n de bienes a través de expropiaciones, por ejemplo.

Las características fundamentales del ingreso pú blico son:

1. Lo que se ingresa es una cantidad de dinero.

2. Ese ingreso se realiza por el ente pú blico siempre a título de dominio de propiedad
para destinarlo al gasto, incluso los ingresos de los empréstitos pú blicos.
3. El ingreso no puede ser objeto de atesoramiento.
4. Ha de figurar en el presupuesto todo ingreso pú blico, aunque como simple
previsió n, con carácter general, existe el principio de no afectació n (que cualquier
ingreso va a una caja comú n proceda de donde proceda y se destina a cualquier
necesidad pú blica).

Los ingresos se clasifican en ordinarios y extraordinarios: el ordinario es aquel que se

genera de forma ininterrumpida en el tiempo. Cuando se vende una empresa pú blica es un
ingreso extraordinario.

También se clasifican los ingresos por su fuente: ingresos tributarios, monopolísticos,

patrimoniales, procedentes de la deuda pú blica.

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Otra clasificació n es ingresos de derecho pú blico e ingresos de derechos privados.

Hasta el siglo XIX existía un principio de unidad financiera que consistía en que una misma
ley aprobaba los ingresos y los gastos destinados en ese ejercicio econó mico. En la
actualidad eso no existe, se ha producido una legalidad del gasto por un lado, y una
legalidad de los ingresos por otro lado. Los ingresos se van a regular en las leyes
teó ricamente permanentes de los recursos que generan. Eso no quiere decir que no exista
conexió n, sino que la conexió n jurídica tenemos que restablecerla, y se restablece
teó ricamente a través de las leyes de estabilidad presupuestaria que limitan, al menos, el
déficit que tienen que tener los intereses pú blicos.

TEMA 2: TRIBUTO. CONCEPTO Y CLASES.

1. Tributo. Su concepción unitaria y sus diversas categorías.

El ingreso pú blico debe configurarse como una entrada, como un flujo econó mico. Esto
distingue a los ingresos pú blicos del resto de los bienes que forman parte del patrimonio
pú blico. La segunda características es que esa entrada debe de ser percibida por un ente
pú blico, y aun así no todos los flujos econó micos percibidos por un ente pú blico se
consideran ingresos pú blicos ya que estos pueden obtener ingresos privados. Tercer
característica es que la entrada consiste en una obligació n de dar una determinada
cantidad de dinero, hace que excluyamos de la consideració n las prestaciones en especie
que pueden solicitar los entes pú blicos. La ú ltima característica es su finalidad medial,
instrumental, tienen una finalidad financiera.

Estas notas son características de cualquier ingreso pú blico. El tributo es un ingreso

financiero que cuando se activas los medios necesarios, genera beneficios.

El tributo no es un recurso financiero má s, ni es un ingreso pú bico má s, es el recurso

financiero por antonomasia. Los ingresos tributarios son los má s importantes que generan
los entes pú blicos.

El concepto está en el art. 2 de la Ley General Tributaria. Tradicionalmente ha sido la

prestació n coactiva exigida por el Estado o cualquier ente pú blico que exige la entrega de
una cantidad de dinero a determinadas personas que está n en el ámbito competencial del
ente pú blico. Se ha definido también como la prestació n pecuniaria obligatoriamente
impuesta. SAINZ DE BUJANDA lo definió como la obligació n de realizar una prestació n
pecuniaria a favor de un ente pú blico para subvenir las necesidades de este y que la ley
hace…

PIANNINI señ aló cuáles son las 3 notas características que podemos encontrar en el
concepto de tributo: se tiene que pronunciar sobre el objeto del tributo (prestació n
pecuniaria debida a un ente pú blico), debe pronunciarse sobre su fundamento (poder de
imperio de la ley  deber de contribuir al sostenimiento de las cargas pú blicas) y

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pronunciarse sobre su finalidad (allegar medios econó micos a las arcas pú blicas para poder
financiar sus necesidades).

Estas características deben hacernos diferencias los tributos del resto de las obligaciones
pecuniarias. La obligació n tributaria no surge como obligació n por un contrato, sino que
surgen de la ley, porque esta supone un supuesto de hecho. No solo la ley provoca en
nacimiento de la obligació n tributaria, sino que también establece en régimen jurídico
para su recaudació n. Ambas partes de la obligació n jurídica deben someterse a lo
dispuesto en la ley.

Debemos de distinguir también a las obligaciones tributarias de las penas pecuniarias, la

diferencia reside en su fundamentació n, en el hecho marcado por la ley que lo genera; los
tributos nacen porque hay hechos imponibles, cuando se trata de una sanció n, el
presupuesto de hecho que la origina es la comisió n de un ilícito tipificada en una norma.

Se ha discutido sobre 2 aspectos: la propia inclusión del fin de las obligaciones en el

concepto del tributo  el tributo en cualquiera de sus especies o las técnicas tributarias
incorporadas pueden cumplir también otras funciones distintas a las tributarias, ya sean
recaudatorias o no, el art. 2,1 LGT recoge de forma positiva la idea transmitida. El tributo
aparece configurado como un instrumento jurídico unitario dentro del que se distingue
varias categorías (impuestos, tasas, contribuciones especiales)  el art. 2,2 señ ala que los
tributos cualquiera que sea su denominació n se clasifican en esas categorías, el tributo se
configura así como algo superior que engloba 3 partes distintas. Todas ellas comparten un
régimen jurídico igual.

Las otras funciones, las no recaudatoria son llamadas funciones extrafiscales, porque
cumplen finalidades distintas a la fiscal.

Por ejemplo, si se quiere favorecer a una comarca especialmente reprimida se puede adoptar
a través de ley. La finalidad de esa medida tributaria es no recaudar.

El tributo, su razó n de ser, es recaudar. En ocasiones, también se puede utilizar para otras
finalidades, pero esto no exime que cada vez que hablamos de tributo tengamos que
hablar de su fin.

El art 2, pá rrafo 1º de la Ley General Tributaria, dice que los tributos son los ingresos
pú blicos que consisten en prestaciones pecuniarias exigidas por una Administració n
Pú blica como consecuencia de la realizació n del supuesto de hecho al que la ley vincula el

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deber de contribuir, con el fin primordial de obtener los ingresos necesarios para el
sostenimiento de los gastos pú blicos.

El tributo aparece configurado en nuestro derecho positivo como un instrumento jurídico

unitario dentro del cual se van a distinguir varias categorías: los impuestos, las tasas, las
constituciones especiales. El art 2.2 señ ala que los tributos, cualquier que sea su
denominació n, se clasifican en estas 3 categorías.

Lo que es má s importante, es que dota de un régimen jurídico ú nico a las 3 especies

distintas. Esto si significa que todas ellas van a compartir un concreto régimen jurídico
tributario.

La Ley General Tributaria só lo habla de especies tributarias en el art 2, el resto del

articulado se refiere al tributo, lo que quiere decir que el resto del articulado está
presentando el régimen jurídico del tributo. Esto es compatible con que, ademá s de este
regimen jurídico genérico, tiene varias particularidades.

Pasando al concepto legal del tributo, en la LGT tradicional de 1963, no existía una
definició n legal del tributo, sus notas características las debíamos de extraer de su
régimen jurídico, y las notas características bá sicas del tributo no podían ser otras que su
coactividad, su finalidad instrumental su fundamento contributivo. En la Ley General
Tributaria vigente sí define el tributo, en el pá rrafo 1º del art 2: “Los tributos son los
ingresos públicos que consisten en prestaciones pecuniarias exigidas por una Administración
Pública como consecuencia dela realización del supuesto de hecho al que la ley vincula el
deber de contribuir, con el fin primordial de obtener los ingresos necesarios para el
sostenimiento de los gastos públicos”.

De esta definició n, bastante ajustable, se pueden obtener ahora cuá les son las
características legales del propio concepto de tributo. Su carácter coactivo, su misió n
contributiva, y su finalidad instrumental.

Las obligaciones tributarias nacen de la ley. Al margen del contrato, al margen del juego de
la libre autonomía de la voluntad, nacen porque la ley establece un presupuesto de hecho
siguiendo el mandato, el constituyente, el legislador genera todos los tributos que pueda. Y
lo hace señ alando presupuesto de hecho que denoten capacidad econó mica, lo que depara
a una obligació n tributaria.

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Los tributos, tiene una concepció n unitaria, pero que tenga un mismo régimen jurídico
comú n no impide que se pueda diferencias las distintas categorías tributarias, que tienen
sus propias características. La diferencia bá sica para calificar un tributo como un
impuesto, como tasa o como constitució n especial en la delimitació n de hecho imponible.

Cuando el art 2.2, a, b, c, va definiendo a las 3 categorías, está diferenciando las distintas
especies tributarias, lo que hace es delimitar los distintos hechos imponibles de las
diferencias.

Dice el art 2.2. a): “ Tasas son los tributos cuyo hecho imponible consiste en la utilización
privativa o el aprovechamiento especial del dominio público, la prestación de servicios o la
realización de actividades en régimen de derecho público que se refieran, afecten o
beneficien de modo particular al obligado tributario, cuando los servicios o actividades no
sean de solicitud o recepción voluntaria para los obligados tributarios o no se preste o
realicen por el sector privado”.

Estamos en presencia de una tasa cuando el hecho que lo genera englobe los supuestos de
hecho recogidos en este art 2.2, a). Se requiere que se den cualquiera de los requisitos
expuestos en dicho artículo.

Que la solicitud o la decepció n sea obligatoria bien porque está demandada por las propias
normas, o bien porque sea imprescindible para el desarrollo de la vida social del individuo,
o que no se preste por el sector privado porque existe en consecuencia para ese servicio
un monopolio de sector pú blico de hecho o de derecho. Si no se dan esas circunstancias, si
se dan las dos opuestas, aunque el servicio lo preste una entidad pú blica, no estaremos
ante un tributo.

Otro tributo que aparece en este pá rrafo segundo del art 2.2, b), señ ala que
“contribuciones especiales son los tributos cuyo hecho imponible consiste en la obtención
por el obligado tributario de un beneficio o de un aumento de valor de sus bienes como
consecuencia de la realización de obras públicas o del establecimiento o ampliación de
servicios públicos”.

En ocasiones, el ente pú blico realiza una actividad pú blica que no se dirige relativamente a
un ciudadano sino a toda una pluralidad de administrados, como consecuencia del
establecimiento o ampliació n de un servicio pú blico, se beneficia toda la colectividad pero
hay un grupo de administrados especialmente beneficiado como consecuencia de esa obra
pú blica, se puede exigir un tributo denominado contribució n especial.

Es decir, el ente pú blico toma la decisió n de hacer una obra pú blica, y el ente pú blico, si se
beneficia toda la colectividad pero especialmente un grupo de ciudadanos, puede exigir
una contribució n especial, donde van a pagar los especialmente beneficiados.

El art 2.2, c), de la LGT habla de los impuestos. Que “son los tributos exigidos sin
contraprestación, cuyo hecho imponible está constituido por negocios, actos o hechos que

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ponen de manifiesto la capacidad económica del contribuyente”. Este tributo, que llamamos
impuesto, no se ajusta a los esquemas anteriores puesto que la delimitació n de su hecho
imponible no parte de una actividad administrativa. En la delimitació n de los diferentes
hechos imponibles de los impuestos no existe una actividad administrativa.

En consecuencia, si intentamos hacer las diferencias entre las distintas especies

tributarias, porque, a pesar de compartir un regimen jurídico unitario, van a tener un
régimen jurídico particularizado, tenemos que acudir a los hechos imponibles de las
distintas especies tributarias:

- Diferencias entre las tasas y en las contribuciones especiales: para las tasas se necesita la
utilizació n privada de un bien pú blico, se recibe un servicio, que a veces beneficia y a veces
no a las tasas y siempre ha de beneficiar a las constituciones especiales; en los impuestos
no se recibe ningú n beneficio.

Ambas (tasas y contribuciones) tienen una semejanza clara, requieren una actividad
administrativa. Pero tienen diferencias, en primer lugar, la actividad administrativa previa
es diferente para las tasas y para las contribuciones especiales. En la contribució n especial
el beneficio es constitutivo. Para que exista una contribució n especial, debe existir un
beneficio mayor para un grupo de administrados que son los ú nicos que van a pagar la
contribució n especial, si esos administrados prueban que esa obra pú blica no benefician
sus bienes, no tendrá n que pagar la contribució n especial impuesta.

Otra característica esencial es que las contribuciones especiales quiebran el principio de

no afectació n de los ingresos pú blicos. Este principio de no afectació n tenía sus
excepciones: una de ellas es la contribució n especial. Lo que se recauda como contribució n
especial va a estar afecto al pago de esa obra o de la creació n o ampliació n del servicio
pú blico.

El tributo es una prestación pecuniaria coactiva que ha de regirse bajo el imperio de la

ley, no só lo porque la ley lo crea, sino porque la ley va a regular el conjunto de relaciones
jurídicas que generan la expansió n de los tributos. Va a regular, en consecuencia la
cuantificació n de esa obligació n tributaria, los procedimientos administrativos existentes
para su cobro, para su recaudació n, etc. Todo se origina en consecuencia de la ley, y la ley
lo primero que establece es el hecho imponible que genera la obligació n.

Por ejemplo, el impuesto sobre la renta de las personas físicas el hecho imponible es la
obtenció n de renta por parte de cualquier administrado residente y cualquiera que sea la
fuente que origina esa renta.

La obligació n tributaria ha de ser cuantificada. Tiene que prever la ley como se cuantifica
esa obligació n tributaria. Bá sicamente existen dos mecanismos de cuantificació n de las
obligaciones tributarias, o bien la ley para todos dice exactamente la cantidad a pagar
(tributos de cuota fija), pero si todos los tributos fueran de cuota fija no contribuirían a los

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principios de igualdad de justicia, la mayoría son tributos de cuota variables en los que la
ley solo determina los elementos técnicos a partir de los cuales vamos a conseguir para
cada caso concreto cuá nto se tiene que pagar; estos elementos técnicos son bá sicamente 3:

- La base: intenta medir para cada sujeto la capacidad econó mica para cada sujeto a
través de tres regímenes (directo, indirecto, objetivo).
- El tipo: aplicado el tipo a la base obtenemos la cuota.
- La cuota: cantidad en la que consiste la contribució n tributaria de ese sujeto para
ese tributo.

La ley prevé también no solo el momento del nacimiento de las obligaciones, sino el
momento en el que las obligaciones resultan exigibles que son dos cosas distintas.

La ley ademá s va a establecer los procedimientos para la regulació n de esos tributos. Es la

ley quien obliga a los contribuyentes no solo a declarar, sino a cuantificar los ingresos. Es
decir, son todos los contribuyentes lo que tienen que saber las normas tributarias y
saberlas aplicar.

El llamado sujeto pasivo (contribuyente) lo hace todo: declara, cuantifica e ingresa. Y el

llamado sujeto activo (la administració n tributaria) no ha hecho nada, y puede que no
haga nada en todo el proceso, porque a partir de ese momento se inician plazos para otros
procedimientos administrativos impuestos por la ley.

Volvemos a los tributos, penetrando algo má s en el régimen jurídico de estos. La doctrina

ha definido al impuesto como aquella obligació n pecuniaria que exige el Estado o
cualquier ente pú blico, por la realizació n de hecho manifestativo de capacidad econó mica,
siempre y cuando no medie ninguna actividad administrativa, porque si mediase alguna
actividad administrativa, no estaríamos ante un impuesto.

2. Relación jurídico-tributaria: visión general.

Régimen jurídico de los impuestos: genéricamente la doctrina ha definido al impuesto

como la prestació n pecuniaria que exige el estado o ente pú blico por la realizació n de un
hecho manifestativo de relació n econó mica, siempre y cuento no medie ninguna actividad
administrativa. La teoría general señ ala que la nota característica es que los ingresos
obtenido por esto, se destinan a... Los ingresos obtenidos por el resto de los tributos se
destinan a los…

Lo que ocurre es que el ú nico pará metro de medida del impuesto es la capacidad de, es un
elemento del destinatario, del sujeto que realiza el hecho imponible, no solo el hecho
imponible determinará la obligació n econó mica, sino que esa obligació n econó mica debe
cuantificarse y su cuantificació n (lo que cada sujeto debe pagar en concepto de impuesto)
ha de hacerse depender a la capacidad econó mica demostrada al hecho imponible. Esto
quiere decir que en el impuesto esto es una cosa esencial.

Se trata de una obligació n de dar, de una determinada cantidad de dinero que va a hacerse
depender de la capacidad econó mica sometida a tributació n en cada impuesto, que es lo

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que pretende grabar cada tributo. Cada impuesto tendrá sus propias normas de
determinació n de la base y de sus tipos.

3. IMPUESTO: CONCEPTO, CLASES Y CARACTERES.

La forma técnica de restitució n del impuesto, en el art 2.2 C de la LGT, no es la má s

rigurosa desde el punto de vista técnico. Cuando la ley habla de impuestos, que son
tributos que se exigen sin contraprestació n, desde el punto de vista técnico, es un error
porque puede llevarnos a la confusió n de que si los impuestos son tributos que se exigen
sin contraprestació n es la norma que los diferencia de los diferentes tributos, y eso no es
así. Lo que quiere decir, pero lo dice erró neamente, es que los impuestos son tributos que
se exigen sin que medie actividad administrativa ni de tipo prestacional ni de ningú n tipo.

En relació n a la clasificació n de impuestos, se puede clasificar por su objeto, por su

cará cter directo o indirecto, etc. Vamos a trasladar cinco clasificaciones que son las que
nos vamos a encontrar en la jurisprudencia y en las normas legales:

1. Impuestos directos e indirectos. Es la mas utilizada, porque ademas no sabemos lo que

la ley quiere decir cuando habla de impuestos directos e indirectos. Lo que ocurre es que
hay una doble perspectiva para clasificarlo directo e indirecto. Desde el punto de vista
econó mico un impuesto es directo cuando graba el patrimonio o renta que se obtiene, es
decir, no permite la traslació n jurídica de la cuota del deudor a una tercera persona; e
indirecto cuando lo que graba es el consumo, es decir, sí se permite la traslació n jurídica
de la cuota a otra persona.

La ley a veces utiliza el criterio econó mico y otras veces el criterio jurídico para catalogar
los impuestos.

2. Impuestos personales y reales. Los personales son aquellos que cuyo hecho imponible
no puede pensarse si no es en relació n de una determinada persona. Y los reales son
aquellos cuyo hecho imponible atiende manifestaciones jurídicas de manera econó mica.

3. Impuestos subjetivos y objetivos. Son impuestos subjetivos cuando a la hora de

determinació n del nacimiento y de la cuantía de la contribució n tributaria tiene en cuenta
a las circunstancias personales o familiares del sujeto. Será objetivo cuando no las tiene
en cuenta. No hay que confundirlas con la anterior clasificació n porque no todos los
impuestos son subjetivos porque no pueden serlo.

4. Impuestos perió dicos e impuestos instantá neos. Los periódicos son aquellos cuyo
hecho generador, hecho imponible, describe una situació n, un estado con vocació n de
reiterarse constantemente en el tiempo. Esto exige que en los impuestos perió dicos se
necesite incorporar un concepto para individualizar distintas obligaciones, que es el
concepto perió dico positivo. Un impuesto perió dico fija un periodo en positivo, y toda la
renta en ese periodo positivo da lugar a una obligació n tributaria. En estos tributos
perió dicos, no solo debe de existir esa ficció n jurídica del periodo impositivo sino que la

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norma debe de exigir el momento en el que se hace la foto fija para determinar elementos
esenciales para su cuantificació n.

En los tributos perió dicos tenemos dos conceptos técnicos que manejar: momento exacto
en el que se entiende nacida la obligació n y (*).

Los impuestos instantáneos son aquellos en los que la restitució n del hecho imponible
describe un hecho aislado sin vocació n de reiterarse constantemente en el hecho. Si
recibimos una donació n, el hecho imponible del impuesto de donaciones, aunque pueda
reiterarse, no se reitera constantemente en el tiempo, con cada obligació n nace una
obligació n tributaria.

5. Impuestos de financiació n e impuestos de ordenació n. Los tributos tienen un fin

primordial, que es la recaudació n. Pero hemos visto también que los tributos y como
tributos que son, también los impuestos, pueden tener otras finalidades distintas a la
recaudatoria, a veces compatibles con la recaudació n, y a veces incompatibles con la
recaudació n. Finalidades que pueden ser de planificació n econó mica, que pueden atender
a la defensa de la moneda, al fomento de una determinada política demográ fica, etc.

Como consecuencia de esto, el profesor Gerloff estableció la clasificació n entre impuestos

de financiación (como ú nica finalidad la finalidad fiscal: recaudatoria) y los impuestos
de ordenación (finalidad primordial la funció n extrafiscal). Es má s importante que
tengamos la idea de que tal como el propio art 2.1 LGT señ ala, todos los tributos puedan
tener esa adherencia funcional.

Es má s, lo normal, es que los impuestos también tengan esa doble finalidad, o para ser
exactos, lo normal es que los impuestos tengan esta finalidad fiscal.

Lo normal es que en todos los tributos se intente compatibilizar los fines fiscales y los
fines extrafiscales. Normalmente las finalidades extrafiscales se dan en quiebra al
principio de genialidad, pero hay que ver si es una quiebra lícita o ilícita. Tenemos que ver
cuá l es el fundamento de esa política extrafiscal y si ese fundamento es tan digno de
protecció n como el deber de contribuir. Hay impuestos, cuya ú nica finalidad es conseguir
una finalidad de recaudació n cero, el objetivo es fomentar determinada provincia.

4. Tasa: Concepto, clases y caracteres.

Aparece definida en el artículo 2.2 a): “tasas son los tributos cuyo hecho imponible consiste
en la utilización privativa o el aprovechamiento especial del dominio público, la prestación
de servicios o la realización de actividades en régimen de derecho público que se refieran,
afecten o beneficien de modo particular al obligado tributario, cuando los servicio o
actividades no sean de solicitud o recepción voluntaria para los obligados tributarios o no se
presten o realicen por el sector privado”.

Estamos ante ella cuando el hecho que la genera está en los presupuestos de dicho
artículo. Se requiere que se de cualquiera de los 2 siguientes requisitos: que sean

14
obligatorios o que no se presten por el sector privado. Si no se dan ninguno de los dos
requisitos, no estamos ante una tasa, sino ante un precio pú blico.

→ Régimen jurídico de las tasas.

La tasa es con diferencia la figura que má s aparece definida en nuestro ordenamiento.

Como si a base de definiciones jurídicas se quisiera salir al paso de la complicada
estructura jurídica que presenta este tributo. Pero la primera idea que hay que transmitir
es que también existe otra causa de esta pluralidad de definiciones legales de la tasa. Y se
trata de que todos los entes pú blicos, el estado, las CCAA y las corporaciones locales, van a
exigir tasas en funció n de las prestaciones que realizan en orden a su respectivas
competencias. Esto supone que ademá s del régimen jurídico genérico que existe en la LGT
de los tributos, habrá una ley de tasas y precios pú blicos de cada una de las CCAA, que
regulará la ley de tasas y precios pú blicos de esa concreta CA y, ademá s, en la ley
reguladora de las haciendas locales (no tienen potestad legislativa las haciendas locales,
pero sí potestad legislativa) van a desarrollar los preceptos de los tributos y de las tasas
regula el estado en la ley regulador de las haciendas locales.

→ Definició n.

La definició n tradicional de tasa se la debemos a Gianini, que definió la tasa como la

prestació n pecuniaria debidamente pú blica en virtud de una norma legal en la medida en
que éste, el ente pú blico, establezca esa obligació n por la realizació n de una actividad que
afecta a un particular. Hasta aquí nada nuevo, la importancia de esta definició n es su época
(hace un siglo) porque por primera vez se delimitaba lo que es una prestació n de lo que es
un precio.

En nuestra legislació n lo hemos visto, la delimitació n del hecho imponible de las tasas para
diferenciarlo de los impuestos y de las contribuciones especiales las ubicamos en la letra
a) del art 2.2 LGT, donde se señ ala dos manifestaciones que pueden dar origen a tasas:
utilizació n privativa del dominio pú blico; prestació n de un servicio, realizació n de una
actividad que se refiera, afecte, beneficie, de forma particular a un sujeto. Una de las
diferencias de las contribuciones especiales y de la tasas, es que en las contribuciones
especiales el beneficio es constitutivo, y en las tasas no lo es, basta con que le afecte
individualmente.

Hemos visto antes en que se diferenciaba las tasas del resto de tributos. Se diferencian en
la descripció n de sus respectivos hechos imponibles. La diferencia entre la tasa y el
impuesto, es que en la tasa existe una actividad administrativa previa y en el impuesto no.
Las tasas se exigen a través de un carácter prestacional, y las contribuciones especiales se
pueden exigir cuando se realiza una obra pú blica. Otra de las diferencias es que no es
constitutivo en las tasas y es doblemente constitutivo en las contribuciones especiales.

(Si hay coactividad es tasa)

15
Má s problemá tico es la diferencia entre tasa y precio. Esta diferencia só lo la podemos
detectar si volvemos a la propia naturaleza de la tasa. Y es que la tasa es una prestació n
pecuniaria debidamente impuesta, es un tributo, y como en todo los tributos existe una
relació n coactiva y obligatoria.

La ley de tasas de precios pú blicos actual, procede de la Ley de Tasas 39/89, y que
teó ricamente creó la figura del precio pú blico porque en el siglo XIX ya existían los precios
pú blicos. Al describir esta ley los precios pú blicos y al diferenciarlo de las tasas, exigían
que para que estuviéramos en presencia de una tasa, se requería que se dieran
cumulativamente los dos requisitos establecidos en el art 2.2 a) LGT. De manera que si
son de solicitud o de recepción obligatoria prestados por el sector público serán
tasas, y si se prestan por el sector privado serán precios públicos.

Dos diferencias del régimen jurídico: que como las tasas son tributos, se deben aprobar
por ley, los precios pú blicos si no lo son pueden aprobarse por la ley o no aprobarse por la
ley; y otra que las tasas no puede superar los entes pú blicos (*), los precios pú blicos sí.

Todo esto se truncó por una STC 185/95 de 4 de diciembre que dijo al legislador que el
principio de legalidad constitucional no se proyecta solo sobre los tributos, el principio de
legalidad constitucional se proyecta sobre todas las aportaciones patrimoniales
coactivamente impuestas; y toda prestació n del servicio coactivo debe establecerse por
ley. Y sigue profundizando en esa STC diciendo que la clave está en la coactividad, y
concluye diciendo que una prestació n coactiva es cuando se den cualquiera de las dos, sin
ser necesario que se den las dos, cualquiera de las dos hacen que exista coactividad. Y el
servicio va a ser obligatorio cuando lo marque una norma o cuando sea indispensable para
el desarrollo de la vida humana, y también habrá coactividad cuando no haya
concurrencia, cuando no se preste por el sector privado. Lo que determina la reserva de
ley es la coactividad, y basta para ser coactivo que se den una de esas dos circunstancias.

24/02/2016

Sobre el régimen jurídico de las tasas, la tasa es un tributo, en consecuencia, el principio de

legalidad se ha de proyectar sobre ella con la misma intensidad que el principio de
legalidad se proyecta sobre el resto de los tributos. Nos encontramos ante una prestació n
pecuniaria coactivamente impuesta.

Esto significa que el establecimiento de los tributos y la regulació n de sus elementos

especiales ha de establecerse por ley. Eso es, también aplicable al regimen jurídico de las
tasas. No obstante, si vemos el art 10 de la ley de tasas y precios pú blicos, señ ala que la
creació n de las tasas y la determinació n de los elementos esenciales de las tasas deberá
regularse con arreglo a la ley; nada nuevo incorpora su pá rrafo 2º que se limita a
establecer cuales son los elementos esenciales de las tasas (aquellos que han de regularse
también por ley en sentido formal y general), lo sujetos llamados a su pago, el momento en
el que nace la obligació n tributaria, qué deberá n regularse por ley sus elementos de
cuantificació n. Eso determinará si estamos ante un tribuyo de cuantía variable o de costa
fija.

16
La ley no determina cuanto se habrá de pagar en concepto de tributo, pero si establece los
elementos para identificarlos. Todos esos elementos han de regularse por ley.

El problema lo encontramos en el pá rrafo 3º del art 10, que dice que cuando se autorice
con ley con subordinació n a los criterios o elementos de cuantificació n determinados por
la ley, se podrá n concretar mediante una norma reglamentaria la cuantía exigible para
cada tasa. Y si analizamos con cierto detenimiento lo que nos señ ala este apartado, lo que
está es propiciando la deslegalizació n de materias, es decir, una materia que en principio
ha de regularse por ley acaba siendo regulada por un reglamento. Esto es una
deslegalizació n de materias sobe cuestiones en el que el ppo de legalidad se proyecta
como reserva absoluta de ley.

Otro de los elementos que constituyen el régimen jurídico especifico de este tributo, es la
delimitació n de un hecho imponible, derecho que genera este tributo. Las distintas
normativas, van a producir una especificació n de en qué consiste estas prestaciones de
servicio. Por ejemplo, si atendemos a lo dispuesto en el art 13 de la Ley de Tasas y Precios
Pú blicos, allí podremos leer que (BUSCAR ARTÍCULO).

Otro listado muy amplio podemos encontrar en el art 20, apartado 3º y 4º en la Ley
General Reguladora de Haciendas Locales (BUSCAR ARTÍCULO).

En relació n al sujeto pasivo de las tasas, cuando hablamos de sujetos pasivos nos
referimos en ppo a aquellos llamados a su pago, será n sujetos pasivos de las tasas aquellas
personas físicas, jurídicas, e incluso determinados entes sin personalidad cumpliendo una
serie de requisitos, a quienes les afecte o beneficie esa actividad administrativa en sí o en
sus bienes. Así podremos encontrarlo de forma muy parecida, por ejemplo, en el art 16
LTYPP.

Esto quiere decir que no es posible exigir el pago de la tasa sin las actuaciones
administrativas de tipo prestacional. En consecuencia, tanto quienes no se vean afectados
por las actuaciones administrativas, como aquellos que se encuentran afectados pero
forman parte de un colectivo, no podrá n ser llamados al pago del tributo.

En relació n a la cuantificació n de las tasas, ya adelantamos también en las anteriores

clases una de las características esenciales de su cuantificació n, que era la que le hacía
diferenciar de los precios pú blicos y es el límite a la hora del establecimiento de las tasas
del coste del servicio. Para ello, para establecer este límite que podemos encontrar por
ejemplo en el pá rrafo 1º y 2º del art 19 LTYPP.

Para hacer operativo este límite, se establece (art 20 LTYPP Y art 25 Ley Reguladora de
Haciendas Locales), se establece que toda propuesta acordando el establecimiento de una
tasa o la modificació n de su cuantía, requiere la aprobació n de la tasa o la modificació n de
su cuantía que se apruebe la llamada memoria econó mica financiera sobre el coste del
servicio, sobre el coste de la actividad, sobre el límite má ximo para establecer la cuantía de
este tributo.

17
La memoria econó mica financiera tiene tal transcendencia que la falta de este requisito
provoca la nulidad de pleno derecho del establecimiento de la tasa y también de la
modificació n de su cuantía.

El apartado 4º del art 19 LTYPP se señ ala que la cuantía de la tasa puede ser fija, puede
determinarse en funció n de un tipo de gravamen, o puede consistir en ambos métodos.

→ Contribuciones especiales.

La contribució n especial, por su específico régimen jurídico, tradicionalmente se ha

considerado como un recurso pú blico para financiar determinadas actividades de los
entes pú blicos, las actividades de inversió n por las propias características de la inversió n
de su hecho imponible.

Lo recaudado por contribuciones especiales va a estar afecto a la financiació n de esa obra

pú blica de esa creació n o ampliació n del servicio pú blico.

Teniendo e cuenta lo anterior, el profesor Leach define a estas como aquel tributo que va a
tener por objeto trasferir sobre los especialmente beneficiados, la parte divisible del coste
de una obra pú blica, de la creació n o ampliació n de un servicio pú blico, teniendo su
fundamento no solo el deber general de contribuir al sostenimiento del gato pú blico, sino
en el beneficio particular que ocasiona para determinados administrados la construcció n
de esa obra pú blica, por eso, solo lo especialmente beneficiados será n los llamados al pago
de ese tributo.

Siempre que nos encontramos en una contribució n especial debemos buscar sus tres
características bá sicas:

1. Aunque medie el sector pú blico estamos ante un tributo.

2. Siempre que nos encontremos con una contribució n especial, tenemos que encontrar el
beneficio. Porque aquí, el beneficio si es constitutivo, y ademas es dual, se va a beneficiar
toda la colectividad y un grupo de administrados en sí o en sus bienes. De forma que si no
existe ese beneficio dual no estaremos ante una contribució n especial.

3. Lo que se recauda por este tributo a a estar conectado siempre con el precio de la obra
pú blica, con el coste de la obra pú blica, con el coste de la creació n o ampliació n del servicio
pú blico. Va a estar conectado porque el coste va a ser uno de los parametros que
determine la cuantificació n del tributo y porque lo que se paga en concepto de tributo es
para sufragar parte de ese coste.

Si recordamos, estas características aparecen claramente delimitadas en el art 2, b) de Ley

General Tributaria. (BUSCAR ARTÍCULO).

18
Las contribuciones especiales pueden ser operativas a los tres niveles de la organizació n
territorial del estado en funció n de sus respectivas competencias. Será n sobre todo los
ayuntamientos los que puedan acudir a las contribuciones especiales para financiar parte
de la obra o parte de la ampliació n o creació n del servicio pú blico.

Decíamos que el beneficio era constitutivo y que, ademá s, era dual. Se tiene que beneficiar
toda la colectividad, y en particular un grupo de administrados especialmente
beneficiados en sí o en sus bienes. Este beneficio dual se va a tener en cuenta a la hora de
la cuantificació n de las contribuciones especiales. La ley marca unos límites, como má ximo
el 90% del coste de la obra dela creació n o ampliació n del servicio publico se ha de
financiar vía contribuciones especiales, lo cual quiere decir que como mínimo el 10% de
ese coste se ha de financiar vía otros servicios pú blicos. Y ese límite se ha de fijar obra por
obra.

Con estas peculiaridades, obvio es decir que tenemos características mas que suficientes
para poder delimitar a las contribuciones especiales del resto de los tributos. Se
diferencian de los impuestos, porque en los impuesto no existen actividad administrativa
previa. Se diferencian de las tasas, porque aunque sí tengan actividad administrativa
previa, es diferente.

Para penetrar en el regimen jurídico especifico, nos centramos en las corporaciones

locales. Las corporaciones locales no tienen potestad legislativa, y si hablamos de tributos,
los tributos tienen que establecerse por ley.

El régimen jurídico genérico de los elementos esenciales de las contribuciones especiales

en el ámbito local lo encontramos en los arts 28 a 39 de la Ley Reguladora de las
Haciendas Locales.

Las corporaciones locales no tenían potestad legislativa, pero sí tenían potestad

reglamentaria, podían dictar ordenanzas. Luego el segundo paso para el establecimiento
de una contribució n especial en el á mbito local, es que cada ayuntamiento, cada
administració n, es decir, de cada administració n local, si quiere establecer contribuciones
especiales tiene que desarrollar dichos artículos anteriores (28 a 39) a través de su
reglamento.

También se necesita un acto tendente a formar la voluntad del má ximo ó rgano municipal
respecto a la financiació n de la obra pú blica o de la ampliació n o creació n de cada servicio
pú blico.

Sino se financian esas obras vía contribució n especial, se financiará n vía otro servicios
pú blicos.

19
Se necesita ademá s el acuerdo de ordenació n. Una vez que se ha decidido que esa obra
pú blica se va a realizar con una financiació n de las contribuciones especiales, en atenció n a
lo estipulado en la ley, y en atenció n a lo estipulado en las ordenanzas de cada
ayuntamiento, se fijan los parametros. Como aquí ya sabemos la obra y el coste, y los
especialmente beneficiados y el reparto de ese beneficio, tendremos que fijar ese
porcentaje. En el acuerdo de ordenaciones ademas se limitan los especialmente
beneficiados, es decir, cual de los administrados van a ser llamados al pago del tributo y se
delimitan los criterios de reparto entre los administrados que depende en funció n de la
tipología de la obra que se quiere financiar.

Tenemos dos acuerdos que deben ser acordados por el pleno del ayuntamiento, acuerdos
que teó ricamente son fácilmente delimitables: el acuerdo de imposició n (que se decide
políticamente la financiació n de esa obra); el acuerdo de ordenació n (se establecen los
límites a esa financiació n).

Lo que sí se exige (art 17 de la LRHL) es que ambos acuerdos tengas exposició n pú blica,
bien en el tabló n de anuncios del ayuntamiento o bien en el Boletín Oficial de la
Comunidad a la que pertenece. Estos acuerdos tendrá n carácter provisional, porque el
sujeto afectado podrá alegar frente al ayuntamiento que no se dan los requisitos
esenciales recogidos en la ley para financiar esa obra. Pasado ese mes, los acuerdos de
ordenació n y de imposició n se transforman en definitivos. Y ya se puede girar la
correspondiente liquidació n provisional del tributo específicamente a cada administrado
donde se fijará la cantidad de tributo que ese administrado ha de pagar en concepto de esa
contribució n especial.

Lo que ocurre, es que normalmente los administrados se enteran de que tiene que pagar
esa contribució n especial cuando le llegan esa la liquidació n nominativa a su domicilio. Y
cuando esto sucede, el sujeto pasivo ya no podrá impugnar la procedencia de la
contribució n especial porque para eso tiene el mes de exposició n pú blica. Só lo lo podrá
hacer respecto a la cuota que se le ha impuesto, pero no a la procedencia de la
contribució n especial, no al límite má ximo del reparto del tributo.

Esta liquidació n provisional se girará teniendo en cuenta los costes presupuestados y

suele haber desgraciadamente una importante diferencia entre el coste inicialmente
presupuestado, y el coste final d ella obra, pero el porcentaje de repercusió n del coste d
ella obra a los especialmente beneficiados (sujetos pasivos de este tributo) a a coste
especial. Con lo cual, es mas que probable que cuando termine de hacerse la obra vuelvan
a recibir una liquidació n, donde se aumente o se disminuye la cantidad de tributo a pagar
en concepto de contribució n especial (normalmente aumentará ).

20
El art 36 Ley Reguladora de Haciendas Locales, establece lo que se denomina asociació n
administrativa de contribuyentes especialmente en beneficiados por la realizació n de la
obra pú blica. Para constituir la asociació n, se necesita que se firme o la firma de la mayoría
absoluta d ellos llamados al pago del tributo, siempre que adema representen al menos
dos tercios de las cuotas del tributo a pagar. Las funciones de esta asociació n son de
control en la propia ejecució n de las obras, incluso se puede permitir funciones de
ejecució n de la obra pú blica proyectada. Por ser los especialmente beneficiados van a ser
los especialmente afectados, los ú nicos que van a ser llamados al pago de este tributo.
Estas asociaciones crean las prestaciones presupuestarias existentes entre el proyecto
inicial y el realmente realizado.

La delimitació n del hecho imponible de las contribuciones especiales, como estamos

hablando de corporaciones locales, el propio legislador en la Ley Reguladora de las
Haciendas Locales ha establecido que obras o servicio tienen la propia consideració n de
locales. Por lo tanto, que obras o servicio puedes ser susceptibles financiados en parte, vía
este tributo.

En primer lugar, los que realices las corporaciones locales en el ámbito de sus
competencias.

En segundo lugar, tendrá n la consideració n de obras municipales locales aquellas que

realicen las actividades locales, porque las competencias le han sido delegadas por otras
entidades pú blicas.

También tienen la consideració n de obras locales, a efectos de poder exigir ese tributo,
aquellas obras pú blicas realizadas por otras entidades pú blicas o por concesionarios,
siempre que se realicen con una aportació n econó mica total o parcial de la entidad local, y
sobre esta aportació n econó mica de la entidad local, es sobre la que se aplicaran las
correspondientes contribuciones especiales.

Los obligados al pago de las contribuciones especiales son, en primer lugar, los
especialmente beneficiados. Es un requisito constitutivo de este tributo. Es decir, aquella
persona física o jurídica, entes sin personalidad jurídica, que en sí o en sus bienes sean
beneficiados como consecuencia de la actividad pú blica. El beneficio ha de probarse y es
objetivo.

Concretando algo mas de estos especialmente beneficiados, será n aquellos en funció n de

la índole en que consista la actividad administrativa de inversió n.

Las contribuciones especiales son tributos de cuantía variable no pueden ser tributos de
cuota fija porque se ha de adaptar al coste de la obra y en funció n del beneficio de cada
administrado. Si son tributos de cuota variable se necesita que la ley establezca los
elementos de cuantificació n de este tributo que son la base y el tipo para determinar la
cuota (obligació n tributaria que se ha de pagar en concepto de ese tributo).

21
Para determinar la base (art 31 LRHL), en síntesis, los elementos esenciales para
determinar esa base son los que siguen:

1º. No se puede repercutir el total de la obra. Existen unos límites legales. Como má ximo
solo se podrá repercutir el 90% del coste d ella obra. El primer paso para determinar ese
primer acuerdo del tributo es acudir al acuerdo de ordenació n.

2º. Habrá que atender, en todo caso, al coste real, no al coste inicialmente presupuestado.
Por eso existían dos clases de liquidaciones. La liquidació n provisional y la definitiva
porque va a coste real que es lo que determina el régimen jurídico de este tributo.

3º. el coste del importe d ellas subvenciones o de los auxilios financieros recibidos por la
entidad para a realizació n de esa obra. Esto quiere decir que al coste real se le suprime las
obtenidas y después se le aplica el porcentaje del coste.

4º. Deben tener en cuenta que las excepciones o los beneficios fiscales que puedan tener
determinadas personas físicas o jurídicas establecidas en la Ley, lo que deja de pagar la
persona física o jurídica exenta o bonificada no será repercutible al resto de los
especialmente beneficiados, luego también se tiene que retraer a la hora de establecer el
porcentaje de retribució n.

No podemos dividir la base del tributo entre los especialmente beneficiados, sino que
tendremos que ver los elementos de reparto. Bá sicamente, se establecen en la ley los
siguientes elementos de reparto:

Una vez determinada la base del tributo, con carácter general, para determinar la cuota se
va a tener en cuenta: los metros lineales de fachada, el volumen edificable de ese bien
inmueble, el valor catastral de ese bien inmueble a los efectos de otro tributo que es el
impuesto de ese bien inmueble.

La obligació n tributaria nace cuando se termina la obra (art 133 LRHL), sin perjuicio de
que, si así se ha estipulado en el acuerdo de ordenació n, se pueda exigir un anticipo a costa
de las contribuciones especiales, del coste de la obra previsto para el añ o siguiente; de
manera que si se exige ese anticipo y no se ha realizado el coste, no se puede volver a pedir
un anticipo.

Por ú ltimo, el art 29.2 LRHL se vuelve a reiterar el principio de afectació n del coste de la
obra. Existe una doble afectació n.

25/02/2016

6. Los precios públicos.

22
El concepto de precio pú blico, que es un concepto tradicional, a la hora de establecer
recursos para financiar necesidades de los entes pú blicos, adoptó de pronto una
extraordinaria importancia cuando se promulga la primer relació n de la actual Ley de
Tasas Y Precios Pú blicos, cuando en 1989 se promulga la Ley de Tasas Y Precios Pú blicos
del estado en la que aparece la siguiente definició n de precios pú blicos: tendrá n la
consideració n de precios pú blicos aquellas contraprestaciones que se satisfagan por:

1º. La autorizació n privativa del dominio pú blico.

2º. Las prestaciones de servicios y bienes accesorias a las efectuadas por los servicios
pú blicos postales.

3º. Cualquier otra prestació n de servicios en régimen de derecho pú blico, cuando

concurran alguna de las dos siguientes circunstancias: que los servicios o actividades no
sean de solicitud o recepció n obligatoria por los administrados; o que los servicios o
actividades sean susceptibles de ser prestadas o realizadas por el sector privado por
cuanto no indican intervenciones en la relació n de los particulares.

La provocació n de esta ley y dentro de ella, concretamente de este art 24, supuso todo un
cataclismo a la hora de blindar esta suerte de servicios pú blicos del resto de las figuras
tributarias, singularmente de la tasa. Lo que venía calificá ndose como tasa
tradicionalmente, pasa a ser considerado por la ley como precio pú blico. No era una
simple cuestió n de etiqueta, sino que es un régimen jurídico distinto el previsto en esta ley
para los precios pú blicos y no para las tasas.

Si nos detenemos a ver las diferencias sustanciales entre el régimen jurídico que la Ley de
Tasas Y Precios Pú blicos daba a las tasas y el régimen jurídico que la misma ley daba a los
precios pú blicos, en las tasas se utilizaban los mecanismos propios del tributo, de los
precios pú blicos como no eran tributos se utilizaban otros conceptos, pero só lo había dos
diferencias esenciales entre los nuevos precios pú blicos y las nuevas tasas; como los
precios pú blicos no eran tributos, sobre ellos, no se proyectaban el principio de legalidad
con toda la intensidad que ha de proyectarse, estableciendo una proyecció n de reserva de
ley formal y material a la hora tanto de establecer las tasas como a la hora de establecer
los elementos esenciales de las tasas. La segunda diferencia la encontrá bamos en los
límites de cuantificació n de una u otra figura, de manera que, las tasas tenían como límite
má ximo el coste del servicio prestado, mientras que los precios pú blicos, como mínimo,
habían de situarse en el coste de servicio pudiendo ser superior al coste de dicho servicio.

Se producía, lo que ha venido a llamarse la nueva parafiscalidad, que es un concepto

doctrinal acuñ ado por un importante sector de la jurisprudencia, que intenta describir
aquellas prestaciones pecuniarias, coactivamente impuestas, debidas a un ente pú blico
para cubrir sus necesidades, que se apartan en todo o en parte del régimen jurídico del
tributo. Esto era lo que venía a reverdecer la Ley de Tasas Y Precios Pú blicos de 1989,

23
establecer prestaciones que materialmente son tributos pero que formalmente se escapan
del régimen jurídico del tributo.

Precisamente por eso, el TC va a reaccionar sobre esta nueva parafiscalidad, y lo hace de

forma contundente en su sentencia 185/95, ocho añ os má s tarde de la promulgació n de la
Ley de Tasas y Precios Pú blicos.

El Tribunal Constitucional viene a decir cuá nto si, en primer lugar, recuerda dicho tribunal
la literalidad del art 31.3 (BUSCAR ARTÍCULO) de la Constitució n, al reservar a la ley, no a
los tributos, sino a las prestaciones patrimoniales de carácter pú blico. Una vez hecho esto,
el tribunal se centra sobre el concepto que hay que enjuiciar, es decir, cuando nos
encontramos en presencia de una prestació n patrimonial de cará cter pú blico.

La clave está , en consecuencia, cuando nos encontramos en una prestació n patrimonial de

cará cter pú blico, y nos encontramos ante una prestació n patrimonial de carácter pú blico
cuando no hay libertad, cuando se le exija a una determinada persona este tipo de
prestació n patrimonial coactivamente impuesta. No hay libertad cuando el propio
ordenamiento exige que haya que acudir al ente pú blico para recibir determinadas
prestaciones, en consecuencia, cuando no haya concurrencia libre de hecho o de derecho.

Y aclara el Tribunal Constitucional que tampoco existe esa libertad, cuando lo que se
solicita de los entes pú blicos, sean actividades o servicios que resulten indispensables para
el desarrollo de la vida familiar o patrimonial.

El legislador, toma buena nota de dicha sentencia del Tribunal Constitucional, y modifica el
concepto de precio pú blico y, en consecuencia, el concepto de tasa, originario de la Ley de
Tasas y Precios Pú blicos de 1989, lo que significa volver a modificar todos los conceptos
que sobre tasa y precio pú blico existía en el resto de la normativa.

Como consecuencia de ello, en la actualidad, el art 24 de la Ley de Tasas y Precios Pú blicos

califica los precios pú blicos como aquellas prestaciones que se satisfagan por prestació n
de servicios, por realizació n de actividades en régimen de derecho pú blico, cuando
prestá ndose también por particulares por el sector privado, sean de solicitud voluntaria
por los administrados. Es decir, las dos condiciones se requieren de forma acumulativa.
Porque si no fuera así, no existe libertad, volveríamos al á mbito de las tasas y de los
precios pú blicos.

Los precios pú blicos, que siguen existiendo, se han convertido, de nuevo, en una
prestació n marginal. Las tasas han vuelto a recuperar su ámbito de aplicació n. Y el
régimen jurídico de los precios pú blicos podemos localizarlo en los arts 24 a 27 de la Ley
de Tasas y Precios Pú blicos del estado; allí veremos que es un régimen muy parecido a las
tasas.

LECCIÓN 3: LOS PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES TRIBUTARIOS.

1. Valor normativo de los principios constitucionales.

24
El profesor Jiménez señ alaba que el ordenamiento jurídico refleja de alguna u otra forma
el modo en que cada comunidad se organiza, tratando que el grupo que forma esa
comunidad, se dirija hacia una determinada direcció n, a la consecució n de esos fines para
los que se realiza. Y decía que para que este ordenamiento jurídico pueda calificarse como
derecho, necesita que también module la vida social del grupo que la forma y la conducta a
un objetivo de justicia. Es esencial tener esto en cuenta cuando vamos a hablar de teó ricos
principios constitucionales.

En consecuencia, una reflexió n sobre la justicia financiera es necesario hacerla desde la

doble perspectiva del ingreso y del gasto. El ingreso y el gasto no son fines en sí mismo,
sino fines instrumentos para conseguir necesidades selectivas. Pero en los procedimientos
y la selecció n de los ingresos y gastos, en definitiva, en la aplicació n de estos instrumentos,
es imposible hablar de neutralidad técnica porque la propia selecció n de los instrumentos
condiciona los fines que se van a conseguir y aquellos que no van a poder ser conseguibles.
Y condicionan también la participació n de todos los ciudadanos a la hora de aportar su
propio patrimonio o parte de él para conseguir necesidades pú blicas. Y esto es así, estos
tributos son prestaciones pecuniarias coactivamente impuestas que se exigen por
mandato de la ley para cumplir el deber de contribuir, el deber de solidaridad para
concurrir al sostenimiento de los gastos pú blicos, y no es neutral los procedimientos que
se utilizan para conseguirlo.

Si fueron los economistas los primeros que profundizaron en el tiempo en el estudio de la

actividad financiera, no debe parecernos extrañ o que las primeras tesis que se elaboraron
en la actividad financiera fueron tesis de la teoría liberal vigente en ese momento, que
consideraba que el tributo era un mal, que los impuestos es un castigo del infierno que hay
que reducir a la mínima expresió n para que perturbe lo menos posible el juego de la
iniciativa privada. Ese era el planteamiento liberal de lo econó mico y político de las
primeras ideas de la justicia del tributo.

La primera reflexió n sobre la idea de justicia en la actividad financiera es la teoría del

beneficio de la equivalencia (elaborada con ese perjuicio de las tesis dominantes en el
momento en que se elaboraron), puede enunciarse de la siguiente forma: cada uno ha de
pagar en concepto de tributo una cantidad proporcionada a la utilidad que deriva de las
prestaciones que deriva de las prestaciones que recibe el ente pú blico; se trata de asimilar
el tributo a un precio pagado.

Por eso surge la siguiente teoría que se trata de una evolució n de resolver el problema, y
es la idea de la capacidad econó mica que surge como un intento de concretar y resolver los
problemas de aplicabilidad prá ctica de la idea de beneficio, segú n la idea de capacidad
econó mica cada individuo deberá pagar en concepto de tributo una cantidad
proporcionada a su capacidad econó mica, pero no por solidaridad ni por distribució n, sino
porque entiende que quien tenga má s capacidad econó mica, va a recibir mayores frutos de
esas capacidades indivisibles, tendrá mayor acceso a las infraestructuras, etc.

Y surge la tercera reflexió n, que es la idea de la progresividad, la teoría del sacrifico, que es
un evolució n de las anteriores. Intenta conseguir la igualdad en el reparto de la carga
tributa como algo justo y deseable. Pero esta igualdad no significa que todos paguen lo
mismo en concepto de tributo, sino que paguen segú n su capacidad econó mica,
estableciendo unos pará metros que garanticen la igualdad, el cual es la plasmació n de la

25
teoría del sacrificio (que el reparto se haga no a través de una igualdad numérica, sino a
través de una igualdad del sacrificio).

Estas reflexiones previas nos sirven para situarnos en el momento del germen.

En nuestra constitució n, se contiene los principios de justicia materiales del tributo en su

art 31. Artículo que contiene dichos principios, que hacen referencia a algunos principios
sobre el gasto en su pá rrafo 2º, y en el 3º exige que se establezcan por la ley e incorpora el
principio formal de legalidad.

Dice el art 31.1 de la Constitució n que todos contribuirá n al sostenimiento del gasto
pú blico de acuerdo a su capacidad econó mica, mediante un sistema tributario justo,
inspirado en los principios de igualdad y progresividad que en ningú n caso tendrá alcance
confiscatorio. Analizando con cierto detenimiento este pá rrafo, en él encontramos los
principios de justicia material en el tributo que se consignan en 5 principios: el principio
de generalidad, el principio de capacidad econó mica, el principio de igualdad, el principio
de progresividad, y el principio de prohibició n de la confiscatoriedad.

La primera idea de estos principios es que todos y cada uno de estos principios forman
parte de distintos aspectos del principio de justicia tributaria, mediante un sistema
tributario justo, y esto significa que no pueden ser entendidos de forma aislada cada uno
de estos 5 principios. El ámbito de la generalidad no se entiende sin la capacidad
econó mica, y dicha capacidad no podemos entenderla sin la igualdad ni la progresividad,
como vemos todos los principios interactú an entre sí porque forman parte de un ú nico
principio, el principio de justicia material en el tributo.

Estos principios quedan plasmados en el art 3 Ley General Tributaria (BUSCAR ARTÍCULO)

El legislador, en los primeros artículos de la LGT, pone los principios aplicables y distingue
los principios de justicia de los de procedimiento (aquellos que se pueden extraer de otros
conceptos constitucionales – art 103 Constitución). Esto es un error porque parece que los
principios de justicia no ordenan el procedimiento, y esto no es así.

El principio de justicia es el conjunto de principios de operatividad de principios que

conforman esos 5 principios. Y luego aparecen otros, como la equitativa distribución de la
carga tributaria. Algo parecido podríamos decir del segundo párrafo, no se trata de
principios reguladores, y el legislador consideró en ese momento que eso era así.

ESTO NOS QUIERE DECIR QUE EL ART 3 DE LA LGT SE PUEDE TACHAR Y NO VOLVER A
MIRARLO MÁS PORQUE LO TENEMOS MEJOR Y CON MAYOR VALOR NORMATIVO EN LA
CONSTITUCIÓN.

2. El principio de generalidad.

Es un principio que se encuentra especialmente conectado con el principio de igualdad. Lo

que intenta prohibir es la discriminació n, es el privilegio en materia fiscal, significa que
todos los ciudadanos han de concurrir al sostenimiento del gasto pú blico, lo cual no
significa que todos los ciudadanos han de pagar tributos, sino que pagará n todos aquellos
que, a la luz, tengan la suficiente capacidad contributiva. En la propia definició n del

26
principio de generalidad se pone en conexió n todos los restantes, porque en realidad, só lo
estamos hablando de facetas distintas del principio de justicia material del tributo.

Este principio de generalidad es tan importante porque es el que nos hace distinguir el
antiguo régimen del constitucionalismo moderno. En la propia declaració n de derecho del
hombre y del ciudadano de (añ o), ya aparece por primera vez la generalidad, la ausencia
de privilegio, la ausencia de castas, de clases sociales, a la hora de estar convocados al pago
del tributo.

En nuestra declaració n constitucional aparece bajo la expresió n “todos” y no puede ser

má s grá fica y má s técnicamente correcta porque no hubiese sido correcto ni que se dijeran
“todos los españ oles”, ni “los españ oles”, porque como veremos, los criterios de sujeció n a
las normas tributarias no tienen nada que ver con la nacionalidad, sino con la residencia,
con la obtenció n de rentas sobre el territorio, bien por ser residentes, o los no residentes
siempre que obtengan rendimientos en el territorio nacional.

Ademá s, el principio de generalidad, sobre todo, tras la sentencia del TC de 26 de

noviembre de 1984, el principio de generalidad tiene también, a parte de demandar el fin
de privilegio para ser convocados todos al pago del tributo, el ser el fundamento de todos
los deberes de comportamiento, de todas las obligaciones formales que van a tener los
administrados para con la hacienda pú blica. (BUSCAR ART 93 LGT).

El cumplimiento de este deber, está sancionado con má s fuerza que el no pago de un

tributo, y si el incumplimiento de un simple deber formal esta sancionado con má s fuerza
que un no pago un tributo, hay que tener en cuenta la importancia de ese deber.

Este principio, como todos, tiene sus excepciones, lo que hay que ver es si las excepciones
a los principios son lícitas o ilícitas, en funció n de que vengan justificadas por otros
principios tan dignos de protecció n como el propio deber de generalidad a la hora de estar
convocados al pago del tributo. Todos contribuirá n al sostenimiento del gasto pú blico, no
significa que todos paguen tributos, sino que paguen todos aquellos que tengas suficiente
capacidad econó mica para ello. Es lícita, tiene fundamento en otros principios de justicia.

Otra posible quiebra no tan lícita, sería si el legislador, a la hora de establecer los tributos,
el conjunto de tributos que conforman el sistema, no obedeciese a esta orden tan tajante,
porque lo que le quiere decir al legislador es que si todos han de contribuir al
sostenimiento del gasto pú blico, que busque la riqueza donde se encuentre.

Nos encontramos má s problemas de generalidad prá ctica a través de las técnicas de las
exenciones. Una exenció n tributaria, de manera intuitiva y aproximativa, es una norma
jurídica que enerva los efectos jurídicos típicos de la norma de sujeció n. La norma de
sujeció n es el hecho imponible, quien lo realice tiene que pagar la contribució n tributaria,
que quien obtenga renta que pague la renta sobre las personas físicas.

27
El hecho generador de todo tributo tenemos que partir sobre 3 normas: la norma de
sujeció n, la norma de no sujeció n (viene a decir lo que no está grabado), y la norma de
exenció n.

Lo difícil es determinar si nos encontramos ante una quiebra lícita o ilícita. Tendremos que
acudir al fundamento de la exenció n. Habría que ver exenció n por exenció n para ver si tras
esa exenció n encontramos un fundamento que sea capaz de limitar (no anular) el
principio de generalidad. Hay que hacerlo con cierta cautela, porque en varias ocasiones,
lo que pueden estar encubriéndose son privilegios a determinados nú cleos especiales.

3. El principio de igualdad.

El principio de igualdad constituye un valor exclusivo del ámbito tributario. Es un pilar del
ordenamiento en general. El propio art 1 de la constitució n lo proclama. Se van haciendo
alusiones a las distintas manifestaciones del principio de igualdad material, ordenando al
legislador que rompa las barreras de la desigualdad, o igualdad formal en el art 14 de la
constitució n.

El propio tribunal supremo, ha declarado en numerosas sentencias que existe una especial
aplicació n con el principio de generalidad pero también con los principios de capacidad
econó mica y de progresividad. Porque lo que viene a destacar el principio de igualdad es el
trato equitativo. La aplicació n de viejos aforismos de “igual para los iguales y desigual para
los desiguales”, o la teoría del sacrifico.

Dicho esto, la igualdad tampoco significa uniformidad, una uniformidad que inhiba la
autonomía de los entes territoriales a la hora de pedirles sacrifico a sus residentes. La
igualdad tiene que predicarse de todos los residentes de una determinada CA para los
tributos de esa CA pero no para los demá s tributos.

Hay muchas manifestaciones del principio de igualdad y tenemos que intentar

diferenciarlas porque los niveles de protecció n constitucional tampoco son los mismos.
Cuando se produce una quiebra del principio de igualdad del 14, esa quiebra está
doblemente reforzada por la propia constitució n. Cuando se produce una quiebra a la
igualdad del 31 no se puede recurrir en amparo, solo puede ser reparada a través de una
cuestió n de inconstitucionalidad, quiere decir que el contribuyente, el administrado
cuando impugna un acto administrativo que supone una quiebra del principio de igualdad
del 31, tendrá que convencer a su señ oría para que plantee la cuestió n de
inconstitucionalidad, no podrá ir por la vía de amparo.

Sobre la delimitació n de ambas, debemos leer y estudiar el fundamento jurídico noveno de

la sentencia 76/90 del TC de 26 de abril, que señ ala las dimensiones de este principio de
igualdad. (BUSCAR)

4. El principio de capacidad económica.

28
Ese criterio, no puede ser otro que el de su capacidad contributiva. El reconocimiento
positivo de este principio de capacidad econó mica, no solo se produce en el á mbito
constitucional, incluso, en la propia distribució n del impuesto, cuando describía su hecho
generador señ alaba que los impuestos son tributos que se exigen sin contraprestació n, sin
que medie actividad administrativa. Lo trascendente a la hora de observar el contenido de
este principio, es visualizar que el constituyente, cuando habla de capacidad econó mica, lo
está haciendo de una doble dimensió n, está ordenando al legislador a que la tenga en
cuenta desde dos perspectivas distintas, de forma que, en primer lugar, quien posea esa
capacidad econó mica contribuye, y quien no la posea no. Y, en segundo lugar, que cada
uno contribuya en proporció n a su capacidad econó mica respectiva que va a estar muy
conectada con el principio de igualdad y progresividad.

Es lo que la doctrina ha denominado como capacidad contributiva absoluta y relativa. La

absoluta, esa esa actitud abstracta para concurrir a los gastos pú blicos, la segunda, la
capacidad econó mica relativa, es un criterio técnico que sea capaz de ordenar la
determinació n concreta de la carga tributaria de cada administrado, en funció n de su
capacidad econó mica. Lo importante es visualizar que cada una de estas dos llamadas del
constituyente al legislativo, ha de producirse en dos momentos diferentes. La primera, la
capacidad contributiva absoluta, en el momento en el que el legislador diseñ e los echo
imponibles d ellos tributos, de forma que, dimensió n conectada con el ppo de generalidad,
el legislador a la hora de establecer los distintos tributos, someta a (*). manifestaciones de
capacidad econó mica que pueden ser directas o indirectas, incluso potenciales. Indices
directos de capacidad econó mica, lo son contra claridad la obtenció n de rentas, la
titularidad de patrimonio. Indices directos pueden ser el consumo, la circulació n de la
propia riqueza, de manera que el legislador debe de conectar a derechos de tributació n
todos los índices de capacidad econó mica.

Para acomodarse al principio de capacidad econó mica, tenemos que penetrar en la

estructura de los tributos de cuota variable, aquellos en los que la ley só lo establece los
elementos técnicos a partir de los cuales aparece. Esos elementos técnicos eran la base y el
tipo, y aplicando la base al tipo nos ofrece al cuota.

Solo en el diseñ o de estos elementos de cuantificació n podemos materializar la segunda

dimensió n de la capacidad econó mica, que cada uno pague en funció n de su capacidad
econó mica.

Este principio cumple 3 funciones esenciales. En primer lugar, va a servir de fundamento a

la propia imposició n, sirve de fundamento porque tras el diseñ o de hecho imponible sigue
la capacidad econó mica. Segundamente, es un límite también al legislador precisamente
por lo anterior, no va a poder desarrollar su sistema tributario. Y, en tercer lugar, es un
criterio de orientació n para el desarrollo del tributo.

En relació n con el principio de generalidad, tenemos que localizar cuá les son las quiebras
lícitas y las no lícitas a este principio.

Toda exenció n tributaria es una quiebra del principio de capacidad econó mica porque lo
es del principio de generalidad. Hay que acudir al fundamento de cada exenció n, hay que
ver si esa quiebra viene fundamentada.

29
Pero pueden existir también otras quiebras al principio de capacidad econó mica, que
pueden darse en los distintos elementos de cuantificació n del tributo, en su segunda
dimensió n, que la contribució n se adapte a la capacidad econó mica manifestada.

5. El principio de progresividad.

La progresividad es una característica del sistema tributario, segú n la cual a medida que
aumenta la riqueza de un sujeto, el sistema tributario tiene que estar configurado de tal
forma que aumente su contribució n en una proporció n superior al aumento de la riqueza.
Ordenando que a la carga tributaria se reparta má s que proporcionalidad, atendiendo a los
niveles de capacidad contributiva.

Hay que poner énfasis en que el principio de progresividad se predica del sistema
tributario en su conjunto. Esto significa que pueden existir tributos proporcionales, que
pueden existir incluso tributos represivos y que no son constitucionales siempre que el
sistema en su conjunto sea progresivo. Para ello, los tributos con mayor elasticidad
recaudatoria, tienen que ser progresivos y, normalmente, no siempre como veremos, la
progresividad se detecta en el juego de las bases y los tipos de gravamen aplicable.

Un impuesto es proporcional cuando a un aumento en la capacidad econó mica, le

corresponde un aumento proporcional en la cantidad de tributo a pagar. Para que esto sea
así, el tipo tiene que ser fijo; hay un ú nico tipo que se aplica a cualquiera de las magnitudes
de base, de manera que, a un aumento de la riqueza se produce un aumento proporcional
en dicho aumento en la cantidad de tipo a pagar. Existen tributos en nuestro
ordenamiento a tipo fijo, y son plenamente constitucionales siempre que el conjunto del
sistema sea progresivo. A un aumento del valor real el bien adquirido, le corresponde un
aumento proporcional de la cantidad a tributo a pagar.

Los tipos progresivos son aquellos que van aumentando en funció n del aumento de las
bases, de manera que, conforme aumenta la capacidad econó mica, aumentan los tipos que
van a ser aplicados, y eso significa que a un aumento en la capacidad econó mica, le
corresponde un aumento mas que proporcional en la cantidad de tributo a pagar, porque
al aumentar las bases van aumentado los tipos.

Pueden existir los tipos regresivos, aquellos cuyo tipo de gravamen disminuyan conforme
van aumentando las bases imponibles, de forma que, un aumento en la base tributaria,
corresponderá un aumento en la cantidad a pagar pero un aumento menos que
proporcional.

Siempre que el sistema en su conjunto sea progresivo, será n constitucionales. Y para que
sea progresivo han de aumentar los tipos conforme aumentan la bases imponibles.

Se ha discutido mucho, porque el principio de progresividad se predica de todo el sistema

tributario sobre si los impuestos directos son progresivos o los indirectos no progresivos.
Para ver si es progresivo basta con ver las tarifas del impuesto, si aumentan los tipos
conforme aumentan las bases.

Si el tributo agrava el consumo, agrava mas a quien mas consume. Y es obvio, que quien
tiene má s capacidad econó mica consume mas y, en consecuencia, paga mas tributo. Esto
no es tan cierto y sencillo como parece.

30
EN LA CLASE DEL MIÉRCOLES PREGUNTARÁ SOBRE NUESTRO CONCEPTO SOBRE
CONFISCATORIEDAD, QUE ENTENDEMOS SOBRE ELLO.

Prohibició n constitucional de que el Estado no pueda agotar toda tu riqueza.

Un sistema es confiscatorio, cuando al actuar sobre una persona, está persona tiene que
desprenderse del patrimonio preexistente para poder pagar el tributo. Cuando afecta al
patrimonio preexistente, antes de realizar los correspondientes hechos imponibles.

Aunque delimitemos el concepto, no estamos hablando de un tributo en particular, el

principio habla del sistema tributario en su conjunto. Y lo que nos encontramos en nuestro
ordenamiento son medidas específicas que afectan a tributos específicos.

6. El principio de prohibición de la confiscatoriedad.

Dicho principio, que también expresamente aparece en el art 31.1 que concluye afirmando
que en ningú n caso, el sistema tendrá alcance confiscatorio.

Mientras que el resto de los principios de justicia son principios clá sicos en la meditació n
sobre la justicia del tributo, la prohibició n de la confiscatoriedad, aparece por primera vez
en nuestro sistema constitucional, y va a tener bastantes problemas de aplicabilidad
prá ctica. Aunque en la guía docente de la asignatura, hemos intentado darle personalidad
propia, es tradicional analizar este principio como límite, bien al principio de capacidad
econó mica, bien al principio de progresividad.

El propio tribunal constitucional, en su sentencia de 4 de octubre de 1990, en su ú ltimo

considerando, intenta meditar sobre el alcance de este principio, reconociendo que falta
un tratamiento doctrinal para acotar que hemos de entender por no confiscatoriedad a
efectos de justicia tributaria. El propio TC nos dice que, por un lado, puede ser un límite al
principio de capacidad econó mica, o al principio de progresividad, o que puede ser un
principio mas de los de justicia material del tributo. Cualquiera que sea la opció n por la
que nos decidamos, lo que sí esta claro, es que hemos de analizar este principio en el
ámbito de los principios de justicia tributaria, debiendo, en consecuencia, desechar la tesis
de que se trata de un principio garantista de la propiedad privada. Y esto, ha de servirnos
también, para ubicar el intento de concreció n de este ppo.

La constitució n no habla de un tributo, sino del sistema tributario. Es el sistema tributario

el que no tiene que ser confiscatorio. Podemos buscar algú n mecanismo técnico existente
en nuestro ordenamiento que ponga en conexió n algunos tributos, para buscar el límite,
por ejemplo, el art 31 del impuesto del patrimonio, dice que lo que se paga por impuesto
sobre el patrimonio má s lo que se paga sobre la renta no puede ser retraído má s de un
60%.

31
Un sistema es confiscatorio, cuando al actuar sobre una persona, está persona tiene que
desprenderse del patrimonio preexistente para poder pagar el tributo. Cuando afecta al
patrimonio preexistente, antes de realizar los correspondientes hechos imponibles.

Aunque delimitemos el concepto, no estamos hablando de un tributo en particular, el

principio habla del sistema tributario en su conjunto. Y lo que nos encontramos en nuestro
ordenamiento son medidas específicas que afectan a tributos específicos.

7. La reserva de ley en materia tributaria.

En una primera aproximació n, podemos definirla como aquella exigencia que cualquier
tributo se ajuste a ley. No obstante, en nuestro constitució n, el principio de legalidad,
adquiere una formulació n flexible. Por ejemplo, art 133.1 y 2, art 9, art 31 pá rrafo 3º de la
Constitució n.

La expresió n con arreglo a la ley, es una expresió n lo suficientemente amplia para que
quepan interpretaciones flexibles del principio de legalidad. Esto, de entrada, nos surgiere
la posibilidad de que la materia tributaria pueda entrar a ser regulada por disposiciones
del ejecutivo con rango formal de ley.

Pero este carácter flexible del principio de legalidad, también supone otra perspectiva que
es la que se aplica en esta materia. Se puede y se debe entender dos sentidos: hay
determinadas materias que só lo pueden ser disciplinadas mediante ley en el sentido
formal y material del término; hay otras materias en las que este principio se proyecta
como norma escrita, es decir, pueden regularse por ley o por disposiciones de rango
reglamentario, por ejemplo.

Lo que tenemos que intentar analizar en materia tributaria, es intentar concretar qué
materias han de ser reguladas por ley en sentido estricto, y qué materias han de ser
reguladas por ley en un sentido má s flexible. Se suele decir, que el establecimiento de los
tributos y de los elementos esenciales de los tributos, son unas materias sobre las que el
principio de legalidad se proyecta como reserva de ley, mientras que los aspectos formales
y procedimentales, el resto de obligaciones formales que se establecen para la recaudació n
tributaria, el principio de legalidad no se proyecta con tanta intensidad, sino como ley
escrita.

Esto parcialmente es cierto pero lleva implícito un mensaje de que lo importante son las
obligaciones materiales y lo que menos importante son las obligaciones formales, y eso no
es cierto. No es cierto porque ni esa diferenciació n es cierta desde el punto de vista de la
utilidad. Ademá s de equiparar importancia por utilidad, aquí se limitan derechos
individuales para poder conseguir un interés superior que es el colectivo y, en muchas
ocasiones, esa limitació n de los derechos individuales aparecen en el derecho tributario
formal, no en el material que regula la regulació n del pago del tributo.

32
Si vemos la LGT, en el art 8 bajo la rú brica de reserva de ley dice que se regulará n
(BUSCAR ARTÍCULO).

La LGT es una ley de gran importancia en el derecho tributario. Pero en el juego de la

jerarquía normativa es una ley ordinaria má s; esto quiere decir que cualquier ley puede
decir lo contrario de lo que diga la LGT. El principio de legalidad se proyectará como
preferencia de ley, como reserva de ley, esto quiere decir, que en principio deberá n
regularse por ley salvo que una ley posterior diga cosa distinta.

Por eso, cuando intentamos especificar la proyecció n estricta del principio de legalidad en
materia tributaria, nos encontraremos con una visió n que distingue sobre la protecció n
del principio de legalidad en materia tributaria con 3 materias:

1. El conjunto de materias en las que el principio de legalidad se proyecta como

reserva de ley. Aquellas materias reservadas a la ley constitucionalmente. Salvo que
exista una reforma constitucional, cuando es la propia constitució n la que reserva las
materias a la ley, só lo podrá regularlas el legislador por ley. Esas materias son, si
atendemos bá sicamente a lo establecido en el art 31.3 Constitució n y 133.3 CE, las
materias que la propia constitució n reserva a la ley son: el establecimiento de los tributos,
el establecimiento ex novo de los tributos, y el establecimiento suspensió n, provisió n o
pró rroga de las exenciones y bonificaciones fiscales.

Crear un tributo significa, como ha puesto de manifiesto el propio TC, establecer, regular
en consecuencia por ley los elementos esenciales de ese tributo. Los elementos esenciales
de ese tributo los podemos sacar por ló gica, un elemento será el que delimite la capacidad
econó mica sometida a tributació n; el que fije cuales van a ser los sujetos llamados a
satisfacerlo, obligados coactivamente al pago del tributo; aquellos elementos técnicos a
través de los cuales se concreta la obligació n tributaria (elementos técnicos de
cuantificació n).

Es decir, lo que coincide con las cuatro primeras letras del art 8 de la LGT

2. El conjunto de materias en las que el principio de legalidad se proyecta como

preferencia de ley.

Aquel conjunto de materias que en ppo deben regularse por ley porque una ley así lo
establece, pero pueden acabar siendo reguladas por una disposició n de rango
reglamentario si se produce una deslegalizació n de materias, es decir, si una ley posterior
señ ala que puede ser regulada por una disposició n reglamentaria.

Dichas materias será n el resto de las letras de la e) a la m) contempladas en el art 8 de la

LGT o cualquier otra materia que este reservada a a ley por una disposició n tributaria.

3. El conjunto de materias en las que el principio de legalidad se proyecta como

norma escrita.

Aquellas que no está n reservadas a la ley ni por la constitució n ni por una ley ordinaria.

33
El principio de legalidad sirve para dar seguridad jurídica. La seguridad jurídica significa
que cualquier ciudadano conozca, sin muchas dilaciones y sin grandes problemas, las
consecuencias de sus actos. Para todo eso se requiere la publicidad de las normas, la no
retroactividad de las normas, etc, porque todo eso es quiebra a la seguridad jurídica. Las
normas han de ser claras, pú blicas, no puede haber norma tributaria que salga que no
tenga duda de constitucionalidad reales o ficticias. La técnica no debe permitir 27
interpretaciones de un mismo hecho, porque eso es inseguridad política.

LECCIÓN 4: EL EJERCICIO DEL PODER FINANCIERO. TITULARES

DEL PODER FINANCIERO.

Por poder financiero hemos de entender aquella facultad que tienen determinados entes
pú blicos para poder garantizar determinados bienes y gastos. No se trata de otra cosa que
de ordenar con respecto a derecho la actividad financiera de los entes pú blicos.

Histó ricamente, el concepto de poder financiero se ha basado en el concepto de soberanía

política. La soberanía se visualizaba histó ricamente en torno a 3 clases de poderes: poder
de establecer tributos, poder a acuñ ar moneda, y poder a declarar la guerra.

Esta concepció n tradicional, puede buscar anclaje en la propia ruptura del esquema del
vasallaje en el que el concepto de soberanía política es utilizado como un elementos
adecuado por poder integrar los distintos poderes feudales en una unidad superior, en el
estado, de forma que, el concepto de soberanía era concebido como una agrupació n de
potestades, una de las cuales pertenecientes a su poder es el poder de crear tributos.

No obstante, estos poderes caracterizaban a su poseedor, al monarca, que se encontraba

por encima de cualquier limitació n social y legal, eran tributos personales. Cuando siglos
má s tarde se produce la separació n entre el estado y el soberano, el concepto de soberanía
política ya no nos sirve para fundamentar el poder financiero de los estados. De esta
forma, se necesita buscar un nuevo instrumento que sirva de fundamentació n a este
poder, y ese nuevo instrumento, cuando se van formando los estados de derecho, es la
capacidad de crear norma con poder coercitivo. De esta manera, con el aprendimiento de
lo estados modernos de derecho se produce la normativizació n del poder, el poder
financiero se convierte en poder normativo. Desde esta perspectiva, la cuestió n se centra
en una ó ptica jurídica y no exclusivamente política, de manera que, la problemá tica
esencial del poder, se centra en las facultades que concede la propia constitució n, de la que
se dotan los grupos sociales organizados para poder organizar esos ingresos y gastos.

En resumen, en la actualidad lo importante es conocer qué competencias y que

limitaciones van a tener los distintos entes territoriales a la hora de poder organizar su
sistema de ingresos y gastos, y que han de venir marcadas en las constituciones y por
derivació n en las leyes.

Para ver el sistema vigente de nuestro país, necesitamos hacer una delimitació n de de
conceptos:

1. El propio concepto del poder financiero. Debemos de entender aquella facultad que
tienen los entes pú blicos para poder organizar su sistema de ingresos y gastos. Cuando ese
poder normativo es atribuido a uno de lo entes territoriales directamente por la

34
constitució n, a ese poder que le atribuye la constitució n a uno de los entes territoriales se
le califica como poder originario. Sin embargo, si no es la constitució n la que le atribuye el
poder, sino las propias normas emanadas que atribuye el ejercicio de poder a otros entes
entonces se le clasifica a este segundo poder como poder derivado. Se trata no só lo de
distinció n técnica sin repercusió n, sino que esto va a condicionar el propio sistema de
límites que van a ser oponibles al ejercicio del poder de los entes territoriales. Si una
constitució n atribuye poder a un ente territorial, los límites al ejercicio de ese poder,
hemos e encontrarlos en la propia constitució n. Sin embargo, si no es la constitució n la que
atribuye el poder sino la ley que emana del ente territorial con poder originario, el otro
ente que tiene un poder derivado se encontrará a la hora de ejercitar su poder, no solo con
los límites contemplados en la constitució n, sino también con aquellos otros que le haya
señ alado el ente territorial con poder originario a la hora de atribuirle el poder derivado.
E relació n a las CCAA existe una tradicional polémica sorbe cual es la naturaleza del poder
financiero de las CCAA, por cuanto que, por un lado, el propio título octavo de la CE
establecen los principios marco y el conjunto de recursos financieros con los que vana
contar las CCAA para organizar su sistema de ingresos y gastos. Pero no es menos cierto
que la propia CE también en ese titulo octavo señ ala que para el ejercicio de los recursos
financieros con los que van a contar las CCAA se necesita que el estado desarrolle ese
título octavo a través de una ley estatal, que es la LO de financiació n de las CCAA.
El poder financiero de las CCAA se acerca má s a la naturaleza derivada, desde esta
perspectiva. Las CCAA se van a encontrar limitadas en el ejercicio de su poder a través de
la ley estatal anteriormente dicha.

Debemos de retener que por poder financiero hemos de entender esa facultad que tienen
los poderes pú blicos para poder organizar su sistema de ingresos y gastos.

2. El concepto del poder tributario. Hemos de entender aquella facultad que tienen
algunos entes publicos para poder establecer y exigir tributos. Si no vamos a la propia CE
en el art 133, nos dice en su pá rrafo primero que la potestad originaria para establecer
tributos corresponde exclusivamente al estado mediante ley. No es menos cierto que el
pá rrafo segundo del mismo art añ ade que las CCAA y las corporaciones locales podrá n
establecer y eligir tributos de acuerdo a la CE y a las leyes.
Obviamente, aquí existe un reconocimiento explicito de la propia CE sobre la naturaleza
originaria del poder dele estado y del carácter derivado del poder tributario no solo de las
corporaciones locales sino también de las CCAA.

3. El concepto de potestades y funciones financieras. La actuació n del poder financiero,

se va a realizar necesariamente en dos planos distintos: en un plano abstracto que hace
referencia la promulgació n de las nomas (nomas relativas a los ingresos, a los actos, a los
procedimientos de gestió n de los ingresos, etc) y una segunda perspectiva que hace
referencia a la propia aplicació n de esas norma por parte de los ó rganos administrativos
que sean competentes. En la segunda perspectiva, para que la administració n aplique el
ordenamiento financiero, este va a otorgar al ó rgano competente para aplicar normas
distintas posibilidades de actuació n. En ocasiones, la administració n será titular de
derechos subjetivos; en otras ocasiones, la administració n competente será titular de
potestades financieras para le ejercicio de las aplicaciones que tienen tendentes para
aplicar el ordenamiento.

→ Características de las potestades: la potestad se deriva de un mandato legal, es la ley

encargada de esto; en segundo lugar, las potestades se van a manifestar genéricamente en
relació n a una pluralidad de sujetos para luego poder ser ejercitadas; y, en tercer lugar,
que la ley atribuya a un ó rgano una potestad, no supone la existencia de un sujeto obligado
respecto de su ejercicio porque no se atribuyen en una concreta relació n jurídica.

35
Cuando hablamos de potestades financieras no estamos refiriendo a aquellas funciones
que van a tener determinadas administraciones pú blicas para poder aplicar a cada caso
concreto el régimen jurídico vigente al recuso financiero existente. Las potestades
financieras son aquellas funciones que la ley encarga a determinados ó rganos de la
administració n pú blica para poder aplicar a cada caso concreto el régimen jurídico
vigente.

4. El concepto de competencia tributaria. La competencia tributaria podemos entenderla

como aquella facultad que tienen determinados entes pú blicos que le faculta para poder
exigir los tributos pero no para establecerlos. A nivel de ley ordinaria, el art 4.3 LGT añ ade
que las demá s entidades de derecho publico (aquellas que no sean el estado, ni las
corporaciones locales ni las CCAA) podrá n exigir tributos cuando una ley así lo determine.
Parece ser que este concepto y esa atribució n que realiza el pá rrafo 3 del art 4 LGT se
refiere al resto de la administració n distinta de la territorial, a la llamada institucional.
Pero aunque sea esto cierto, tenemos que retener que el concepto de competencia
tributaria también es cooperativo en relació n a los entes territoriales, porque vamos a ver
que existen tributos estatales que está n cedidos a las CCAA, son tributos de titularidad
estatal pero para su recaudació n se encuentran cedidos a las CCAA. En relació n a estos
tributos cedidos, el titular del poder es el estado y el titular de la competencia será la CA
que tiene la facultad para exigir los tributos pero no para establecerlos.

3. La ordenación del poder financiero.

La forma de ordenació n del poder financiero de cada comunidad será la que cada
comunidad considere estableciendo las líneas de actuació n del poder financiero en su
propia constitució n. Si una comunidad quiere organizarse sobre la base de un estado
fuertemente centralizado, la constitució n debe atribuirle al estado todo el poder tributario
y financiero. Y luego el estado, en la forma en que estime conveniente, trasladará esos
recursos a los demá s entes territoriales, en consecuencia, estos entes territoriales tendrá
que organizar sus presupuestos en funció n de las líneas marcadas por el poder central. Si
una comunidad puede organizarse de otra forma, puede hacerlo. Se trata de una decisió n
que conlleva a la existencia de 3 modelos teó ricos de reparto de poder financiero: el
sistema de unió n, el sistema de separació n y los sistemas mixtos de reparto de poder.

- Sistema de unió n: en él, el ente territorial estado va a tener competencia exclusiva para
establecer los tributos que será n iguales en todo el territorio nacional. La administració n
del estado sera la competente para recaudar esos tributos, recaudació n que pasar a una
caja comú n y el estado repartirá en los distintas CA.

- Sistema de separació n: los distintos recursos financieros, bá sicamente los tributos, van a
estar distribuidos entre el estado central y los territorios autó nomos. Ambos tendrá n en
consecuencia sus propios tributo que afectará n só lo a los residentes en esos territorios,
tanto el estado central como los estados autonó micos elaborará n sus propios
presupuestos teniendo bastante autonomía a la hora de realizar su sistema.

Ambos modelos tienen ventajas e inconvenientes. Se ha señ alado los siguientes

inconvenientes del sistema de separació n (ventajas del sistema de unió n) (el profesor no
se lo cree):
a) Favorece a desigualdad fiscal de los ciudadanos del estados ya que cada territorio
establece sus propios tributo que no son los mismos entre todos los ciudadanos estados.
b) Puede favorecer la explotació n fiscal de unos territorios frente a otros, porque en
funció n de los puntos de conexió n de los tributos, unos territorios pueden grabar
patrimonios situados en otros o rentas obtenidas en otros.

36
c) Puede ofrecer cierta rigidez a la hora de atribució n de los recursos. Si no se establecen
mecanismos de corresponsabilidad o de solidaridad puede ocurrir pero si se establecen
mecanismos de solidaridad tampoco tiene por qué ocurrir.
d) Se dice que se multiplica la burocracia y los costes de gestió n al necesitar cada territorio
de un sistema de control diferente. Esto sera cierto o no segú n el sistema adoptado.
f) Se dice, por ú ltimo, que se dificulta el uso de la política fiscal como instrumento de la
política econó mica del estado. Y se pude dificultar porque se multiplican los centros de
toma de decisiones.

Norma 22/89 (supuesto práctico probablemente)

Como inconvenientes del sistema de unió n, se han dicho (el profesor no se cree ninguna):
a) En los sistemas de separació n existe un mejor y mayor control de los contribuyentes ya
que la administració n fiscal está má s cerca de ellos y eso facilita el control.

b) Facilita el sistema de separació n la mayor adaptació n del gasto a las concretas

necesidades de los entes pú blicos, y que introduce mayores dosis de responsabilidad
fiscal, ya que a las necesidades de cada momento específico, los tributos será n mejor
aceptados porque los contribuyentes ven en que se utilizan esos ingresos.

c) garantiza las necesidades de unos recursos mínimos de cada territorio sin tener que
atravesar por las coyunturas específicas que pueda estas atravesando el estado central.

En consecuencia, es muy difícil encontrarse un sistema puro de unió n y de separació n, lo

normal es que precisamente para mitigar las ventajas e inconvenientes de ambos sistemas,
en los textos constitucionales lo que resultare particular diversos modelos de sistemas
mixtos.

En nuestro país ocurre que tenemos un sistema mixto de reparte de poder financiero, pero
tenemos el peor de lo sistemas mixtos posibles porque a juicio del profesor, lejos de
mitigar los inconvenientes de ambos sistemas, tenemos todos los inconvenientes, porque
tenemos un sistema mixto que tiende a la unió n en los ingresos (estado tiene má s
capacidad de recaudar) y a la separació n en los gastos (cada ente territorial puede gastar
lo que quiera). Esto no viene diseñ ado en la constitució n, esto se produce por la
interpretació n que el estado hizo de la CE; y esto lo interpreta en una ley, la LO de
financiació n de CCAA. Hay un pá rrafo de un artículo de dicha ley que distorsiona todo el
sistema dando todo el poder al estado, el art 6, pá rrafo 2º LO de financiació n de las CCAA
que viene a decir que las CCAA tienen poder tributario, tienen esa facultad para poder
crear y exigir tributos, pero añ ade dicho pá rrafo que tiene poder tributario pero no
podrá n grabar tributos que ya hayan sido grabados por el estado. Lo que pasa que el
estado ya ha grabado para sí todos los echos imponibles capaces de generar capacidad
econó mica y los tributos deben basarse en esa capacidad econó mica.

En la practica,los sistemas de financiació n de las CCAA se resuelven en el consejo de

política fiscal y financiera que aparecen el art 3 de LO de financiació n de las CCAA.

4.

Dice el art 2 CE dice que en el reino de Españ a se reconoce la existencia de nacionalidades

y regiones, y dice el art 137 que la organizació n territorial del estado se divide en
municipio, provincias y CCAA. De aquí se deriva que se produce la parcelació n del poder
financiero y del poder tributario, reconociendo la existencia de 3 entes territoriales
dotados de poderes:

37
→ Estado: sobre su naturaleza de su poder financiero no debe haber duda, es originaria, es
la CE quien atribuye directamente al Estado este poder. La facultad para organizar su
propio sistema d ingresos y gastos, la haciendo en general. El art 149 CE señ ala cuales son
las competencias exclusivas del estado, en el numero 14 de este art se habla de la haciendo
genera como competencia exclusiva de este estado.
Lo importante no son las etiquetas, lo importante son las consecuencias jurídicas de esa
atribució n, que son los límites oponibles a ese poder y, como hemos visto, quien tiene
poder porque la CE le atribuye poder, no va a tener mas límites que podemos encontrar en
la propia constitució n que pueden derivarse de otros preceptos que señ ala la CE en
relació n a la autonomía financiera del resto de los entes territoriales y, obviamente a esto
hay que sumarle cada vez con mas frecuencia los limites internacionales, que son
nacionales, tanto aquellos derivados de la integració n de Españ a en la UE, y los derivados
de los convenios suscritos por Españ a.

→ CCAA: sobre su naturaleza de su poder financiero y tributario, es cierto que la CE se

pronuncia sobre los sistemas de financiació n de las CCAA, y establece los recursos
financieros con los qu estas pueden contar. La propia constitució n señ ala que será de
estado el que desarrolle estos recursos a través d ella implementació n de una ley estatal
que tiene ademas que tener rango orgá nico, y que es la LO 8/1980 de 22 de septiembre
llamada LO de financiació n de las CCAA, con mú ltiples modificaciones posteriores pero
esta es la ley originaria. La mayoría de ellos se concentran en el art 156.1 CE que dice que
las CCAA gozará n de autonomía financiera para le desarrollo y ejecució n de sus
competencias con arreglo a los principios de coordinació n con la hacienda estatal y de
solidaridad con todos los españ oles. De estos dos principios, y el ppo de solidaridad
financiera tenemos que derivar en primer lugar el conjunto de límites que tienen las CCAA
a la hora de ejercitar su poder financiero.
Se ha de coordinar y armonizar las haciendas de las CCAA con la del estado. Y los
principios que inspiran las políticas de las haciendas de las CCAA con las del estado. Se ha
de respetar, en segundo lugar, el sistema tributario estatal, se ha de respetar tanto que se
prohíbe que el ejercicio del poder tributario de las CCAA se graben hecho imponibles ya
grabados por el estado. Cuando el estado si puede grabar hechos imponibles grabados por
las CCAA. Se ha de respetar por la legislació n autonó mica todos los tratados
internacionales suscritos por Españ a a la hora del ejercicio de su poder.

El ppo de solidaridad financiera tiene 3 dimensiones:

- La solidaridad de las regiones con el estado.
- La solidaridad inter regional. Ello implica para evitar alguno de los inconvenientes que
señ alá bamos antes que el art 157 CE prohíba a las CCAA adoptar medidas sobre bienes
situados fuera de su territorio, o prohíba adoptar medidas que obstaculicen la libre
circulació n de personas, mercancías y servicios en el territorio nacional.
- La solidaridad intra regional. También las CCAA han de respetar la autonomía financiera
de las CCAA enclavada en su territorio. El art 6.3 LOFCA dice que no podría establecer
tributos sobre hechos imponibles locales porque los 5 impuestos municipales son dados
por el Estado a los municipios a través de la LRHL.

Estos dos principios limitan el ejercicio del poder de las CCAA, pero el tercer bloque de
limites se deriva de la LO de financiació n de las CCAA (LOFCA).

Como reflexió n genérica a dicha ley, lo normal y o correcto es que se promulga una
constitució n, que el art 157.3 CE señ ala que los recursos financieros de las CCAA tiene que
desarrollarse a través de una ley estatal (LOFCA). Lo que ocurre en 1980, se llegaron a

38
promulgar dos Estatuto de Autonomía cualquiera, el del País Vasco y el de Cataluñ a, que
interfirieron en sus propias interpretaciones del título VIII CE. Sin embargo, los estatutos
se aprueban por el estado por LO, y esa secuencia se rompió porque la LO tuvo que
adaptarse a esos estatutos, y no al revés como debería de ser.

Los sistemas de financiació n de las CCAA hemos de derivarlos de la propia constitució n,

título VIII.
En relació n a los sistemas especiales de financiació n aparecen en la propia constitució n y
nominados con algo de desarrollo en las disposiciones especiales 1,2,4,5,6 del la LO de
financiació n. Recogen las especificidades propias de los territorios aforados, País Vasco y
Navarra. Aquí el sistema es inverso, estas comunidades autó nomas tienen poder
tributario, con independencia de los tributos del estado y pactan con el estado que este
trasfiera una cantidad de dinero para hacer frente de sus necesidades en el territorio.
Otro sistema de financiació n es el Canario, que le dota de unas peculiaridades específicas.
Los sistemas de las CCAA de Ceuta y Melilla.

En relació n a estos sistemas de financiació n, nosotros nos vamos a centrar en el aná lisis de
los sistemas especiales de financiació n.
Teniendo presente a la hora de analizar dicho sistema el conjunto de límites vistos
anteriormente, podemos tener en cuenta dos cuestiones bá sicas:
- las competencias de las CCAA de regimen comú n: Las CCAA tienen poder tributario, como
tiene dicho poder, pueden establecer y exigir sus propios tributos. Teó ricamente tiene
poder tributario, pero este poder está muy limitado, al menos, en relació n a las fuentes de
renta con mayor elasticidad recaudatoria,puesto que las CCAA no van a poder gravar
hecho imponibles que hayan sido gravados por el Estado. En segundo lugar, las cá maras
legislativas del estado, en propias materias de competencia estatal, pueden atribuir,
delegar a todas o a algunas CCAA competencias para dictar normas en relació n a aquellas
materias que sean competencia exclusivas del estado, art 50.1 CE. Segú n el art 150.2, las
CCAA podrá n recibir trasferencias financieras del estado a cargo de los presupuestos
generales del estado, siguiendo las pautas de la LO de financiació n, sin perder de vista que
estas trasferencias muchas veces son pactadas multilateralmente en eso que se denomina
consejo econó mico y financiero, regulado en el art 3 de la LO DE FINANCIACIÓ N.
También pueden actuar como delegados del estado en la recaudació n, en la liquidació n y
en la gestió n de los propios tributos del estado.
En quinto lugar, las CCAA podrá n establecer sus propios presupuestos, que será n
controlados por parte del Tribunal de cuentas del reino del estado, así lo explicita el art
153 d) CE.
Las CCAA podrá n participar o colaborar en los proyectos de planificació n econó mica
estatal (competencia exclusiva del Estado).
También, para el ejercicio de sus competencias, van a disponer de una serie de recursos
financieros que tienen establecidos en el los arts 4 a 6 de la LO de financiació n.

- Qué es lo que puede hacer el estado que va a condicionar el ejercicio de poder financiero
y tributario de las CCAA de regimen comú n:
En primero lugar, las CCAA deben de respetar la legislació n estatal, el estado con sus
propias leyes, va a poder matizar o interferir el propio ejercicio del poder financiero de
las CCAA.
También en cuanto a la capacidad estatal debe establecer convenios internacionales,
biomultilaterales que cada vez má s ponen límites no solo al ejercicio del poder del estado,
sino también del resto de los entes territoriales.
En tercer lugar, es al estado a quien corresponde constitucionalmente la planificació n
econó mica, así se lo atribuye el art 131 de la CE, el estado va a condicionar el ejercicio del
poder financiero y tributario de las CCAA y de lo entes territoriales restantes.

39
El estado a través de, en primer lugar, del tribunal de cuentas del estado, y de las propias
leyes de esta planificació n presupuestaria va a condicionar estableciendo limites al
endeudamiento el propio poder financiero y tributario de las CCAA.

→ Los recursos financieros de las CCAA aparecen desarrollados en los arts 4 a 16 de la

LO de financiació n.

Las CCAA van a poder generar ingresos procedentes de su patrimonio, y también tiene
potestad para generar ingresos del derecho privado (art 5 LO financiació n).
En segundo lugar, las CCAA tienen poder financiero y tributario, pueden establecer sus
propios tributos en cualquiera de las especies que hemos analizado, ya sea impuestos,
tasas, contribuciones especiales (arts 6 a 9 LO financiació n).
En tercer lugar, las CCAA como recurso financiero tienen también los tributos cedidos por
el estado que son tributos de titularidad estatal que se ceden a las CCAA, bien en su
recaudació n total o parcial y que pueden cederse también en algunas capacidades
normativas. Los tributos cedidos pueden también cederse en la gestió n o no. Es en estos
tributos cuando vamos a necesitar establecer los distintos puntos de conexió n de los que
hablá bamos en la clase de ayer, que podemos localizarlos en la ley 22/2009 de 18 de
diciembre, ley que regula el sistema de financiació n de las CCAA de regimen comú n y de
las CCAA de Ceuta y Melilla. El procedimiento es relativamente fá cil, lo primero que hay
que hacer es ubicar ese hecho real en un hecho imponible, una vez hecho nos dirigimos a
las ley 22/2009 donde para cada tributo se establecerá un punto de conexió n con las
CCAA.
El cuarto recurso con el que cuentan las CCAA don los recargos que pueden establecer con
los impuestos estatales. Art 12 LO financiació n. Y no podemos confundir los recargos que
pueden establecer las CCAA sobre tributos estatales con la cesió n total o parcial de
tributos por parte del estado. Cuando hablamos de tributos cedidos, que es el estado, el
titular de esos tributos el que decide el á mbito de la cesió n y el alcance de la cesió n, como
también el á mbito de la cesió n. Aparece contemplado también en el art 157 CE. El propio
tribunal constitucional ha plasmado la constitucionalidad de este recurso financiero.
El quinto recurso financiero con el que cuentan las CCAA es la participació n en otros
ingresos del estado (art 15 LO de financiació n).
Es un recurso también de las CCAA el producto de sus operaciones de crédito, acudir a
deuda pú blica.
Y, por ú ltimo, es también un recurso reglado de las CCAA las asignaciones que vía
presupuestos generales del estado se realizan a las CCAA bien para el fondo de garantía de
servicios pú blicos (art 15 LO) o bien para las llamadas transferencias del fondo de
compensació n interterritorial (art 16 LO de financiació n).

→ Las corporaciones locales: en relació n a su naturaleza, la naturaleza del poder

financiero de las corporaciones locales es claramente derivada, no solo porque así lo
explicita la propia CE sino porque no podemos olvidar que las corporaciones locales no
tienen potestad legislativa y que sobre gran parte de estas materias, como vimos, el ppo de
legalidad se presenta como reserva de ley, ese otro ente territorial no puede ser otro que
el Estado. De esta forma, es el estado el que a través de una ley marco de financiació n de
las corporaciones locales va a establecer los pará metros competenciales de la actuació n de
la corporaciones locales y va a establecer el poder financiero con el cuenta las
corporaciones locales. Estas no tienen potestad legislativa pero sí tienen potestad
normativa. Cada corporació n local irá desarrollando la ley estatal a través de las
ordenanzas fiscales.

La LGT vigente es decreto legislativo 2/2004 de 5 de marzo por el que se aprueba el texto
refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales. Aquí encontramos las
competencias y los recursos con los que van a contar las corporaciones locales a la hora de

40
analizar su propio sistema de ingresos y gastos, a la hora de regular su poder financiero y
tributario.
Los lí
mites al ejercicio de su poder financiero y tributario han de hacerse derivar de esta
naturaleza derivada. En consecuencia, los límites los vamos a encontrar en primer lugar en
la propia CE, y en segundo término en la Ley reguladora de las haciendas locales.

De las CE se desprende, art 137, que el resto de los entes pú blicos, estado y CCAA, han de
garantizar el principio de autonomía financiera de las corporaciones locales. El estado, a
través de la asignació n de recurso suficiente para que estas puedan hacer frente a sus
competencias, dictando la Ley Reguladora de las Haciendas Locales. El pá rrafo tercero del
art 6 de la LO de financiació n, igualmente señ ala que los tributos que establezcan las CCAA
no podrá n recaer sobre hecho imponibles gravados por los tributos locales, y añ ade que si
podrá n establecer y gestionar tributos sobre aquellas materias en las que la legislació n
local reserve a las corporaciones locales. En este segundo caso, el art 6.3 de la LO de
financiació n a las CCAA que si establecen tributos sobre materia reservada a la legislació n
local, que compense a las corporaciones locales. Para entender esto debemos de
diferenciar el concepto de hecho imponible y de materia imponible. El hecho imponible es
ese presupuesto contenido en una ley con rango legal que determina que todo el que lo
realiza debe hacer frente a una consecuencia tributaria. La materia imponible es una
actuació n manifestativa de capacidad econó mica.

La propia constitució n señ ala también el principio de insuficiencia financiera de las

corporaciones locales que puede desprenderse del tenor literal del art 142 CE, y que
significa que las corporaciones locales deberá n de disponer de los medios suficientes para
el desempeñ o de sus funciones nutriéndose bá sicamente de sus propio tributos do de la
participació n o recargos de tributos estatales, pero este principio de insuficiencia
financiera ha de ser implementada por el estado, porque es el estado a través de la LRHL el
que establece los recursos con el que van a poder financiarse las corporaciones locales. Las
corporaciones locales son olvidadas a la hora del establecimiento de su sistema de
financiació n, pero las corporaciones locales, ademas de las competencias atribuidas por el
estado, se atribuyen otro tipo de competencias voluntarias sobre las que se ha de actuar
para poder financiarlas y eso nos conduce a otro principio como es el principio de
internalizació n de los costes, que significa que son las corporaciones locales las que han de
financiar sus propios servicios a través de sus propios recursos, y si sus propios recursos
no son suficientes tendrá n que derivar a los beneficiarios de esos servicios el coste
necesario para poder establecerlas a través de sus tasas, de sus contribuciones especiales,
de sus precios pú blicos y de sus precios privados.
Esto actú a y de límite importante en el propio ejercicio del poder financiero de las
corporaciones locales. Juntos a estos ppos constitucional que cuestionan los límites al
poder de las corporaciones locales, otro gran limite oponible a este ejercicio hemos de
localizarlos en la LRHL.

- Recursos financieros con los que cuentan las corporaciones locales. Cuando hablamos de
corporaciones locales hablamos de los municipios y provincias, pero no podemos olvidar
que el art 141 CE prevé la posibilidad de crear mancomunidades de municipios, comarcas,
á reas metropolitanas y todas esta entidades de derecho pú blico formarían parte de este
concepto de corporació n local. Nos vamos a centrar en las clá sicas a la hora de establecer
sus recursos financieros.

Para ello, hemos de partir en lo establecido en el art 2 LRHL, los recursos financieros con
los que cuentan las corporaciones locales son:

41
Los ingresos patrimoniales (art 3 5 LRHL) y, en segundo lugar, los ingresos tributarios
cualquiera que sea su especie (art 20 y ss en relació n a las tasas) (art 28 y ss en relació n a
las contribuciones especiales).
Ademá s de tasas y contribuciones especiales, que por el ámbito de las competencias
especiales son especialmente frecuentes en este ente territorial, las corporaciones locales
tienen 5 impuestos, 3 primero son obligatorios y los dos ú ltimos son potestativos. Estos
cinco impuestos regulados en los arts. 59 y ss LRHL, son:
1. El impuesto sobre bienes inmuebles (IBI). Impuesto que grava el valor de los bienes
inmuebles en los términos establecidos en la LRHL. La ú nica doble imposició n prohibida
es la que le establece el estado a las CCAA en el art 6.2 y 6.3 de la LO de financiació n, y esto
no necesariamente es inconstitucional.
2. Las corporaciones locales tienen el impuesto sobre actividades econó micas que grava
no el beneficio de la actividad econó mica, sino el mero ejercicio de la actividad
empresarial o profesional en los términos contemplados en los arts. 78 y ss LRHL.
3. el impuesto sobre vehículos de tracció n mecá nica que grava la titularidad de vehículos
de gran naturaleza en los términos contemplados en los arts. 92 y ss de LRHL.
4. el cuarto tributo es el impuesto sobre valoració n de terrenos de naturaleza urbana. Es
un impuesto potestativo que grava el incremento de valor de dichos terrenos que se pone
de manifiesto como consecuencia de la transmisió n de la propiedad por cualquier título o
de la constitució n de cualquier derecho real de goce y disfrute que sea limitativo de
dominio en los términos establecidos en los arts. 104 y ss LRHL.
6. Impuesto sobre construcciones, instalaciones y obras (ICIO). Es potestativo que grava la
realizació n dentro del término municipal de cualquier construcció n, instalació n y obra
para la que se exige la correspondiente licencia de obras urbanísticas se haya pedido o no
la licencias en los términos contemplados en los arts. 100 y ss de la LRHL.

El tercer recurso financiero con el que cuentan las corporaciones locales son aquellos
recursos que procedan de recargos que sean exigibles a las CCAA o al resto de
corporaciones locales.
Otro recuro financiero es la participació n de las corporaciones locales en los ingresos del
estado o en las CCAA.
El quinto recurso financiero son las subvenciones pú blicas o privadas que puedan recibir
las corporaciones locales (arts. 40 y 147 LRHL).
Ademá s los precios pú blicos (art 41 y ss LRHL).
Ademá s los productos de endeudamiento (arts. 48 y ss LRHL).
Y, ademá s, las prestaciones del derecho pú blico (arts. 28 y ss LRHL).
Otro recurso financiero las multas que puedan utilizar en el á mbito de sus competencias
(art 11 LRHL).

 Los entes con competencia tributaria.

La administració n pú blica se puede presentar como una gran persona jurídica, pero esta
gran persona jurídica está estructurada a su vez en una pluralidad de personas jurídicas.
Pero si pudiéramos establecer dos grandes bloques en la administració n pú blica
tendríamos que distinguir la llamada administració n pú blica territorial que es la que
hemos estudiado hasta este momento, y la administració n pú blica institucional que la
vamos a ver ahora.

Entre los entes institucionales los hay de cará cter corporacional y los hay también de
cará cter funcional.

42
A nivel de ley ordinaria solo aparece una referencia en la LGT en el art 4.3 que tras repetir
en los pá rrafos anteriores los señ alado en el art 133 CE, señ ala que las demá s
administraciones podrá n exigir tributos, es decir, tendrá n competencia tributaria.

Lo normal debería ser que las distintas leyes que vayan creando esta otra gran
administració n pú blica, cada administració n institucional, estas leyes les doten no solo de
las competencias que van a realizar esta administració n institucional sino también de los
recursos financieros que van a poder nutrirse para hacer frente a esas competencias. En la
prá ctica estamos ante una gran zona gris del derecho tributario, toda esa administració n
institucional establecen cuotas, cá nones, u otra tipología de ingresos con otra
nomenclatura muy variada, que no son otra cosa que prestaciones patrimoniales
coactivamente impuestas debidas a un ente pú blico para cubrir sus necesidades, por ello
son tributos. Y si son tributos se les debería de aplica el régimen tributario, y en muchas
ocasiones esto no sucede así, sobre todo, en los que se refiere al principio de
autocomposició n.

LECCIÓN 5: LAS FUENTES DEL DERECHO TRIBUTARIO.

Para hacer los supuestos prá ctica de este tema, só lo hacemos el 2º y el 4º.

Hablar de fuentes de derecho, se puede hablar en dos sentidos: fuente formal y material.
Las fuentes en el ordenamiento jurídico españ ol se sitú an en el art 1 del CC.
El problema de las fuentes en el derecho tributario, aquí determinadas fuentes son
absolutamente predominantes, y tienen muy poco valor como fuentes, fuentes ordinarias
o indirectas.
Son predominantes, porque el dcho tributario va de prestaciones patrimoniales
coactivamente impuestas, etc, y todo esto ha de establecerse por ley, por muy flexible que
sea el alcance del ppo de legalidad, ley en sentido del CC, de norma escrita.
La segunda peculiaridad del derecho tributario es que en este sector del ordenamiento
frente a los demá s, adquiere un especial protagonismo el distinto poder normativo de los
distintos entes territoriales. En el juego de los niveles de fuentes del derecho tributario, la
guía que nos permite movernos en esos tres niveles es el reparto de competencias entre el
Estado, las CCAA y las corporaciones locales.

En relació n a la jerarquía, el art 7 LGT precisa cuá les son el sistema de fuentes bá sico del
ordenamiento tributario (BUSCAR ARTÍCULO).

En relació n a las fuentes, existen dos grandes có digos, dos grandes leyes ordinarias: Ley
General Presupuestaria y la Ley General Tributaria. En la actualidad se ha producido la
bifurcació n del principio de legalidad financiera, es decir, que hasta el siglo XIX, una misma
ley (ley de presupuestos) aprobaba los ingresos y los gastos, en la actualidad, las leyes que
regulan los recursos financieros capaces de generar ingresos son leyes mú ltiples de cada
ingreso y de convocació n de permanencia. Por eso, la ley de presupuesto en relació n a los
ingresos establece una simple previsió n, sin embargo, para los gastos establece un
mandato impreso.

Aquellos decretos con rango formal de ley, es decir, el decreto ley y el decreto legislativo y
cual es su titularidad o no en materia presupuestaria o en materia de ingresos.

43
Se diferencian tanto en la actuació n como en la funció n del legislativo. El decreto ley tiene
una funció n política, y el decreto legislativo tiene una funció n técnica. Se sobreentiende
que el ejecutivo tiene má s poder técnico que el parlamento.

La otra gran diferencia es la actuació n del legislativo en relació n a esos dos decretos, en el
decreto legislativo la actuació n es previa, realizando la ley delegante, mientras que en el
decreto ley la actuació n posterior, realizando la ley convalidante.

El decreto ley, sus normas bá sicas aparecen en el art 86 CE que asegura la inmediatez en la
convalidació n o no del decreto, que establece la legitimació n del decreto ley y que veta al
decreto ley una serie de materias, no se van a poder regular por decreto ley, las
instituciones bá sicas del estado, el régimen general de las CCAA y el electoral, y los
derechos, deberes y libertades consagrados en el Título I de la CE.

Teniendo en cuenta esto, debemos de preguntarnos si es posible el decreto ley en materia

tributaria (art 31 CE), acabamos de ver que el art 86 CE veta al decreto ley los derechos,
deberes y libertades del Título I. Hay tres tesis:
1. Aquellos que niegan en una interpretació n literal el art 86 CE la posibilidad de que la
materia tributaria se regule por decreto ley .
2. Aquellos que piensan que cuando el art 86 veta al decreto ley, está haciendo referencia
exclusiva al estatus personal del ciudadano y no al derecho tributario. Desde esta
perspectiva, el decreto ley sería operativo en materia tributaria.
3. Tesis ecléctica: aquellas materias en las que el principio de legalidad se proyecta como
reserva absoluta de ley han de entenderse vetadas al decreto ley, sin embargo, aquellas
otras materias en las que el ppo de legalidad se proyecta como preferencia de ley, puede
tener operatividad en decreto ley si se dan las condiciones usuales de su ejercicio.

La ú ltima tesis, fue la primera tesis seguida por el TC en su primera sentencia 6/83, donde
el TC vino a decir má s o menos esto.

No obstante, en 1997, la sentencia 182/97 del TC de 28 de octubre hace un giro a su

anterior tesis. Y señ ala que para analizar si un tributo se puede modificar o no por decreto
ley, no hay que relacionarlo por la reserva de ley, sino con el derecho de ver afectado con
esa modificació n, por la naturaleza y alcance de la modificació n, de manera que, dice el TC
en esta sentencia, vulnerará el art 86 de la CE cualquier intervenció n normativa que, por
su entidad cualitativa y cuantitativa, altere sensiblemente la posició n del obligado a
contribuir segú n su capacidad econó mica en el conjunto del sistema tributario.

En el manual hay una relació n extensa de sentencia que indica que hasta el momento se ha
declarado constitucional todas las modificaciones que se han declarado por decreto ley y
que no afecta al IRPF.

Se ha ampliado el ámbito de aplicació n del decreto ley en materia tributaria, y esta nueva
interpretació n del TC ha dado pie a los distintos legisladores a utilizar esta guía, en má s
ocasiones de las que debería desearse y en mú ltiples ocasiones, incluso, sin que se haya
postatado fielmente las propias exigencias del art 86.

Es posible el decreto ley en materia presupuestaria. El art 134.4 CE establece la pró rroga
automá tica de los presupuestos. Si no se han conseguido aprobar los presupuestos, se
prorrogan automá ticamente los del añ o anterior.

En ocasiones, se ha prorrogado automá ticamente los presupuestos. En el 82 se

prorrogaron, en el 89 igual, lo curiosos es la guía formal utilizada para la prorroga por el

44
decreto ley. Y lo curiosos es que en esos decretos leyes que prorrogaban presupuestos de
ejercicios anteriores se prorrogaban ciertas modificaciones presupuestarias.

En relació n al decreto legislativo, ninguna modificació n hay en materia tributaria. El

régimen del decreto legislativo, distinguimos el concepto de autorizació n legislativa, la
remisió n normativa. Que es permanente en el tiempo, subdelegable y cuyo resultado es
una disposició n reglamentaria del concepto delegació n legislativa, que se confiere para
cada caso concreto, durante un tiempo tasado, que desaparece si pasa ese tiempo aunque
no se haya utilizado, que no es subdelegable.

En relació n a los reglamentos, la potestad reglamentaria en nuestra CE reside en el

ejecutivo. Cuando el art 47 habla del ejecutivo, habla del consejo de ministros que es el
titular de la potestad reglamentaria. Es cierto que, determinadas normas, por ejemplo, el
art 10.6 y 14.4 d ella ley de regimen jurídico de la administració n del estado, no han sido
derogados por la ley 30/92, concede ciertas potestades reglamentarias a los ministros. La
propia LGT en el art 7 donde se establece las fuentes del ordenamiento tributario alude a
las ó rdenes ministeriales de carácter interpretativo.
¿Hemos de entender estos preceptos derogados por el art 47 CE? No, siempre y cuando se
utilice el vehículo adecuado. Una de las diferencias entre la autorizació n legislativa y la *,
es que la autorizació n legislativa es subdelegable, luego es posible que el ejecutivo delegue
para determinadas materias en cada uno de sus ministros para que dicte disposiciones de
cará cter reglamentario.

La potestad reglamentaria del ministro de hacienda, debemos de diferenciarla de dos

actuaciones que pueden tener la misma envoltura jurídica que el resto d ellas
disposiciones: el ministro de hacienda, tiene potestad organizativa que se puede y se debe
publicar en el BOE bajo la envoltura jurídica de una orden. El art 7 LGT, el ministro de
hacienda puede dictar también ordenes interpretativas aclaratorias del sentido de las
normas. Estas dos ú ltimas, las ó rdenes organizativas y las interpretativas a pesar de tener
la envoltura jurídica de orden y a pesar de estar publicadas en el BOE no son fuentes de
derecho, no son disposiciones de obligado cumplimiento para los administrados. El
problema lo vamos a tener a la hora de diferenciarlas, porque nos podemos encontrar con
tres tipologías de ó rdenes: cuando existe emisió n normativa y el ministro la ejerce y la
publica a través de orden ministerial, esta orden si tiene el rango jurídico de reglamento;
luego encontramos otras ó rdenes firmadas por el mismo ministro y publicadas en el
mismo BOE que son las ordenes interpretativas y organizativas que no nos vinculan a
nosotros, sino a la administració n encargada de aplicar el derecho.

De manera que, si la orden regulo innova derecho nos vinculará , y si la orden se limita a
aplicar el sentido de una orden anterior no nos vinculará a nosotros. El problema va a ser
un problema práctico.

La LGT en el art 7 no alude a la costumbre, pero sí dice en su pá rrafo 2º que con carácter
supletorio se regirá n por las normas del derecho administrativo y del derecho comú n.
Tenemos que plantearnos si la costumbre puede ser fuente del ordenamiento tributario.
La respuesta es que NO.

pero que la costumbre no sea fuente de ordenamiento, no quiere decir que no tenga
importancia. Puede tener mucha importancia en su dimensió n de practica administrativa
que, prá ctica administrativa puede entenderse como la reiteració n de conductas por parte
d ellos ó rganos encargados de aplicar el derecho en la que se manifiesta la interpretació n
de usual que hace la administració n encargada de derecho de los preceptos que está
utilizando. Se le obliga a la administració n a a dar un plus de motivació n en aquellas
resoluciones que se aparten del criterio tradicional seguido en su aplicació n, de manera

45
que podemos impugnar los actos administrativos cuando no exista ese plus de motivació n
en un resolució n que se aparte de la interpretació n tradicional. Esto es un instrumento que
nos puede servir mucho para el control de la administració n.

El precedente administrativo consiste en la forma de actuar de la administració n cuando

resuelve un caso concreto. El precedente no tendrá cará cter vinculante, sino lo tendrá la
norma que usa la administració n para resolver ese caso concreto.
Se trata de otra forma de intentar, de realizar un control en el ejercicio de la aplicació n
normativa por parte de los ó rganos encargados para hacerla aunque no sea fuente del
ordenamiento.

Los ppos generales del derecho cumplen tres funciones especiales en el ordenamiento.
Pueden ser fuentes del ordenamiento jurídico en concepto de ley o costumbre aplicable,
constituyen el fundamento del ordenamiento jurídico y de las instituciones contenidas en
el mismo y cumplen una funció n esencial de guía administrativa.
En el dcho tributario, si bien es muy difícil utilizar los ppos generales como fuente, la
fuente de derecho no es el ppo general sino la norma que lo recoge. Esto no significa que
los principios no desplieguen dos funciones esenciales: la de servir de fundamento del
propio ordenamiento y sobre la de ser un sector de guía a la hora de la interpretació n de
todas las normas jurídicas.

LECCIÓN 6: LA APLICACIÓN DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS.

Supuestos del tema 6: 2-3-4

Supuestos del tema 7: 2 y 3

1. Naturaleza jurídica de las normas tributarias.

En la actualidad, las normas tributarias son normas jurídicas. La propia estructura d ella
norma tributaria, es importante precisar el alcance del presupuesto de hecho, en funció n
de la persona que lo realiza, de cuando lo realiza y del territorio en que es realizado para
determinar si ha nacido la obligació n tributaria y cuá l es el alcance y la extensió n de esa
norma tributaria.

Cuando vamos a aplicar una norma tributaria o cualquier norma jurídica, se necesitan
bá sicamente dos actividades: en primer lugar, hay que localizar la norma que resulta
aplicable, es el paso má s trascendental, por eso hay que entender el problema para ver
cual es la norma que lo regula; y una vez hecho esto, tenemos que averiguar el sentido de
la norma.
No obstante, la actividad de localizació n de la norma aplicable implica analizar si esa
norma se encuentra vigente en el momento de la realizació n del presupuesto de hecho en
relació n a la persona que efectú a ese presupuesto de hecho, e implica, ademá s, analizar si
esa norma se encuentra vigente en funció n del lugar y momento en que se ha realizado ese
presupuesto de hecho.

En el á mbito espacial, eso que ha venido a denominarse la eficacia de las normas

tributarias en el espacio, tenemos que distinguir dos conceptos previos, que significa la
eficacia de la norma en el espacio y que significa la extensió n o ámbito de la ley.

46
Cuando hablado en sentido estricto de la eficacia de la norma en el espacio, nos referimos
al espacio físico, cuando hablamos de extensió n o á mbito de la ley, nos referimos a las
especificidades que puede presentar una norma cuando los hechos contenidos en su
presupuesto de hecho se realizan total o parcialmente fuera del á mbito de competencia
territorial del ente pú blico que ha promulgado la norma o las especificidades que
presentan cuando esos presupuesto de hecho se realizan por sú bditos de otras
nacionalidades distintas a la nacionalidad del ó rgano que ha emitido la norma vigente.

Estas dos perspectivas debemos analizarlas en primer lugar, a nivel interno y, en segú n
lugar, a nivel internacional.

- A nivel interno: en relació n a los primeros de los problemas, en el espacio, se trata de

localizar la competencia territorial del ó rgano que emite la norma para fijar el territorio en
el que la norma se encuentra en vigor. Los ú nicos problemas que vamos a localizar desde
este primer concepto y desde la perspectiva interna son los problemas que ya hemos
analizado en el tema 2; y aquí tendríamos que reproducir todo aquello que ya analizamos
en relació n a los puntos de conexió n de los tributos en los casos de impuestos cedidos a las
CCAA.

En el segundo problema sobre la extensió n o ámbito de la ley, debemos de penetrar en el

aná lisis de los puntos de sujeció n de las normas en relació n al resto de los no nacionales.
Para ello deberíamos comenzar precisando el alcance del art 11 de LGT, que señ ala que
(BUSCAR ARTÍCULO). Primeramente, el art 11 de la LGT establece unos criterios bá sicos
de sujeció n que só lo será n operativos cuando la ley propia de cada tributo no establezca
sus propios criterios de sujeció n, se trata de un precepto de licencia subsidiaria. Si las
leyes propias de esos tributos no establecen los puntos de conexió n, la LGT actuará de
forma supletoria. Parece, que en él se establecen dos criterios contrapuestos, el de la
residencia y el de la territorialidad, pero el criterio opuesto de la territorialidad es el de la
nacionalidad que no aparece como supletorio en la LGT; lo que ocurre es que la conexió n
con el territorio se puede realizar de dos formas: o bien porque se es residente del
territorio, o bien porque sin serlo se realizan hechos imponibles en ese territorio. En
principio, como vamos a ver, el criterio general, salvo que la ley propia de cada tributos
disponga cosa distinta, es que el residente va a estar sujeto por obligació n tributaria
personal, por la obligació n personal de contribuir, que significa que só lo por ser residente
se deberá contribuir en el lugar de residencia por todas las rentas mundialmente
obtenidas, las obtenidas fuera y dentro del país de residencia. El no residente no es que no
esté sujeto a las normas tributarias, sino que no está sujeto por la obligació n personal de
contribuir, pero sí por la obligació n real de contribuir, es decir, contribuir por las rentas
obtenidas en el territorio.
En general, el punto clave es el propio concepto de residencia.

En la mayoría de los supuestos se invierte la carga de la prueba del sujeto y se presume la

residencia en territorio españ ol si su mujer e hijos son residentes y, aunque no se este en
territorio españ ol durante 183 días, también se considera españ ol si el territorio (*). el no
residente deberá contribuir por las rentas obtenidas en el territorio.

Resulta que la aplicació n prá ctica de estos puntos de conexió n nos va a llevar
irremediablemente a situaciones de doble imposició n internacional, donde se decide una
situació n en la que una misma posició n de riqueza va a dar lugar a obligaciones tributarias
exigidas por distintos estados a un mismo sujeto, y en un mismo periodo impositivo, luego,
para que estemos ante el concepto de doble imposició n internacional, se requieren cuatro
requisitos: unidad de sujeto, identidad objetiva, unidad de tiempo y unidad de título. Este
concepto de doble imposició n internacional, se va a dar fundamentalmente en los
impuestos directos que gravan la obtenció n de renta y la titularidad del patrimonio.

47
Bá sicamente, se pueden producir en el IRPF, en el impuesto sobre sociedades, en el
impuestos sobre patrimonio, y en el de sucesiones y donaciones.
Dicho concepto se da porque la gran mayoría de los países adoptan los mismos puntos de
conexió n con las normas. Sus residentes estará n sujetos a la obligació n de contribuir, y los
no residentes estará n sujetos por la obligació n real de contribuir, por las rentas obtenidas
en su patrimonio.

Cuando nos encontramos con esta situació n, primero tenemos que acudir al derecho
internacional financiero, es decir, a la existencia de convenios internacionales firmados
entre distintos países para evitar la doble imposició n. Si no existe convenio acudimos al
derecho financiero internacional, es decir, a la norma interna, y en las leyes propias de
cada tributo, normalmente existen una medida concreta bajo esta rú brica para evitar la
doble imposició n, pero só lo se aplica en defecto de convenio, porque lo difícil es que no
exista convenio.

Los métodos para paliar la doble imposició n internacional son bá sicamente los llamados
métodos de exenció n (van a actuar en la base tributaria, en uno de los elementos de
cuantificació n del tributo que es la base) y los métodos de imputació n (que van a actuar en
la cuota tributaria, que es otro de los elementos de cuantificació n de tributo).
Los métodos de exención consisten en reducir de la base del país de residencia la
cantidad sometida a gravamen en la base del país de no residencia, pueden ser ademá s de
dos formas: la llamada exenció n íntegra y la denominada exenció n con progresividad. La
exenció n íntegra consiste en prescindir de la renta objeto de debate, es decir, la renta
obtenida en el país de no residencia, de manera que en la base del país de residencia no se
tiene en cuenta lo obtenido en el extranjero por lo que se elimina la doble imposició n; y la
exenció n con progresividad, que consiste en tener en cuenta la renta mundialmente
obtenida en el país de residencia pero tenerla en cuenta a los solos efectos de determinar
el tipo de gravamen aplicable, y una vez determinado esto, este tipo se aplica solo a la
renta obtenida del país de residencia.
Los métodos de imputación (actú an en la cuota) pueden ser también de dos tipos: la
imputació n ordinaria y la imputació n íntegra. La imputació n íntegra, es la má s fá cil, se va a
deducir de la cuota obtenida en el país de residencia la cuota pagada en el país de no
residencia; y la imputació n ordinaria consiste en deducir de la cuota del país de residencia
la menor de las dos siguientes cantidades: o bien lo efectivamente pagado en el país de no
residencia o bien lo que le hubiera correspondido pagar en el país de residencia si lo
obtenido en el país de no residencia lo hubiese obtenido en el país de residencia.

Para aplicar las normas, también tenemos que analizar el amito temporal de aplicació n de
las normas tributarias. En relació n a la entrada en vigor de las normas tributarias dice el
art 10.1 LGT (BUSCAR ARTÍCULO). Si no hay ninguna peculiaridad en relació n a la entrada
en vigor de las normas, tampoco va a haber peculiaridades en relació n al cese de la
aplicació n de las normas. Lo normal es que las normas tributarias no precisen el alcance
temporal de su vigencia, en consecuencia, estará n vigentes hasta que otra ley posterior y
de igual rango las derogue.

Formas de derogació n del derecho tributario: las mismas que en las demá s ramas del
derecho, existe una derogació n expresa cuando es el legislador el que deroga
expresamente una norma anterior por una posterior y de igual rango; la derogació n tá cita
(se produce cuando la nueva norma resulta incompatible con la anterior siendo de igual
rango); las cláusulas finales derogatorias; derogació n por sentencia del Tribunal
Constitucional; y alguno autores hablan de la derogació n temporal de la norma, segú n el
profesor este ú ltimo no es un supuesto de derogació n de la norma, sino de suspensió n de
la vigencia de la norma. Una norma derogatoria intermedia (art 2.2 CC) es aquella que
deroga una ley anterior y que es a su vez derogada por una ley posterior. Cuando la norma

48
derogatoria intermedia es a su vez derogada por otra posterior no supone la derogació n
de la primera(*).

El art 9 LGT dice que (BUSCAR ARTÍCULO). ¿Có mo se estará legislando para que el
legislador tenga que decir que las leyes y los reglamentos que contenga normas tributarias
deberá n mencionarlo expresamente en el título de la ley y en la rú brica de los artículos
correspondientes? Esto quiere decir que cuando se modifica cualquier otro sector del
ordenamiento se modifican normas tributarias.

En el pá rrafo 2º de dicho artículo 9 LGT, se trata de un intento de dotar de seguridad

jurídica nuestro ordenamiento apostando claramente en materia tributaria por la
derogació n expresa.

→ Retroactividad o ultractividad de las normas tributarias.

Por el carácter supletorio que el ordenamiento comú n tiene en el esquema de fuentes del
derecho en general, hay que acudir al art 2.3 CC que señ ala que las normas no tendrá n
cará cter retroactivo salvo que dispongan lo contrario. Nuestro ordenamiento parte de un
ppo general, la irretroactividad de las normas. Este ppo favorece la seguridad jurídica, sin
embargo, en ocasiones, las normas irretroactivas pueden chocar o limitar otros ppos de
justicia. En ocasiones, para un mayor respeto a la propia justicia tributaria es conveniente
que se dote de cierto grado de retroactividad a las normas.

En el art 9.3 garantiza la irretroactividad de las normas sancionadoras no favorables.

Sistemá ticamente las normas tributarias no son sancionadoras ni limitativas de derecho,
pero eso no quiere decir que en la normativa tributaria no existan normas limitativas de
derecho ni sancionadoras. Lo que quiere decir es que el mandato del art 9.3 CE se va a
proyectar solo sobre estas ú ltimas, no frente a todas las normas tributarias. Hasta este
punto, no hay diferencia cuando hablamos de la ultractividad o retroactividad de las
normas en este sector del derecho. No van a poder ser nunca retroactivas aquellas normas
que sean sancionadoras no favorables o limitativas e derecho.

Sobre esta situació n se proyectó lo ordenado por el pá rrafo tercero del art 4 de la ley de
derechos y garantías del contribuyente 1/98, que señ alaba que en materia tributaria las
normas que regulen el régimen de las infracciones y sanciones, así como aquellas que
regulen el régimen de los recargos tendrá n siempre efectos retroactivos cuando su
aplicació n resulte má s favorable para el administrado, es decir, que cuando se modifiquen
las normas de las sanciones, de los recargos, si la nueva norma ofrece un régimen má s
amplio para el administrado, estas normas han de tener cará cter retroactivo.

Dice el art 10.2 LGT que salvo que se disponga lo contrario (BUSCAR ARTÍCULO).
Distingue para fijar el momento de la entrada en vigor de las normas entre tributos que
tienen periodos impositivos y tributos que no tienen periodos impositivos. Viene a
diferenciar aquellos tributos cuyo hecho imponible consiste en un acto aislado que se
agota con su realizació n, son tributos que no necesitan periodos impositivos. Hay otros
tributos en los que el hecho imponible define una situació n, un estado, con vocació n de
reiterarse constantemente en el tiempo. En aquellos tributos instantá neos, los que no
tienen periodo impositivo, la nueva norma entrará en vigor en el momento en que se
realice ese hecho aislado. El problema está en aquellos tributos en los que tenga un
periodo impositivo, y a lo largo de ese periodo impositivo se produce la modificació n
normativa, la nueva norma entrará en vigor en aquellos periodos impositivos que se
inicien con posterioridad a la entrada en la norma.
La segunda precisió n que añ ade dicho artículo es que en relació n a la retroactividad
obligada para aquellas modificaciones normativas sobre sanciones y recargos que resulten

49
mas favorables, esta retroactividad solo alcanzará aquellos actos administrativos que no
sean firmes. En los momentos de modificació n normativa, puede ocasionar ciertas
circuncisiones no convenientes.

Siendo esta la teoría general de la retroactividad y de la ultractividad, si que conviene

recordar como funcionan los distintos grados de retroactividad. Existen tres grados de
retroactividad distintos:
- La retroactividad en grado máximo o retroactividad absoluta: se produce cuando la
nueva ley se va a aplicar sobre la situació n o relació n bá sica creada bajo el imperio de la
ley anterior a todos los efectos, a los efectos consumados, a los no consumados, a los
devengados y todavía no devengados y a los intereses aú n por devengar, es decir, a todos
los efectos.
- La retroactividad en grado medio: se produce cuando la nueva ley se aplica sobre la
situació n base nacida bajo el amparo de la ley anterior, pero se aplica só lo a los efectos no
consumados.
- La retroactividad en grado mínimo: se aplicaría sobre situaciones bases nacidas bajo el
amparo de la ley anterior, pero só lo con respecto a los efectos futuros, a los intereses aú n
por devengar.
Estos son los distintos grados de retroactividad que pueden establecerse por el legislador.
No obstante par ala promulgació n de una norma retroactiva se necesita un fundamento
que sea suficiente para cambiar las reglas del juego, y ese fundamento, ha de ser tanto má s
firme cuanto mayor sea el grado de retroactividad con el que se pretende aplicar la nueva
norma. No va a haber grandes problemas para aplicar la retroactividad en grado mínimo,
la propia evolució n del ordenamiento exige que gran parte de las normas se apliquen con
este grado de retroactividad. En el grado má ximo hace remover situaciones jurídicas ya
consumadas, de forma que se podría justificar este grado amplio de retroactividad. En
relació n al grado medio de la retroactividad es donde normalmente, vamos a encontrar el
plan del juego. A este respecto el tribunal constitucional ha sido bastante claro a la ora de
precisar en su jurisprudencia que la legitimidad constitucional para la aplicació n de este
grado medio ha de fundamentarse en la no colisió n con otros principios también
consagrados en la CE como el ppo de capacidad de econó mica, la seguridad jurídica, y el
principio de prohibició n de la arbitrariedad de los poderes pú blicos.

Para aplicar una norma se necesita la actividades tendentes a su localizació n y la actividad

consistente en interpretar esa norma. Vamos a centrarnos en esa segundo actividad de la
interpretació n de las normas tributarias.
La LGT señ ala en su art 12.1 que (BUSCAR ARTÍCULO). Lo que no dice es que en materia
tributaria existen materias diferentes a la interpretació n de las normas al comú n del
ordenamiento.
El pá rrafo 2 de dicho artículo 112 señ ala que (BUSCAR ARTÍCULO). Este apartado trata de
resolver, sin ningú n éxito, el problema que consiste en el sentido no unívoco del sentido de
la norma. Si ese término viene definido por el ordenamiento tributario, le damos ese
sentido, y si no viene definido le damos el sentido jurídico, técnico y usual que segú n
proceda.

Por sentido jurídico se quiere hacer alusió n al sentido que tiene un término y que le ha
dado el resto de las ramas del ordenamiento o el sentido que tiene un término en el
ordenamiento en general. Por sentido técnico, hemos de entender el sentido que tienen los
términos contemplados en las normas tributarias y que proceden de otras ramas del saber
ajenas al derechos, términos procedentes d ella química, de la economía, etc. y por sentido
usual, debemos de entender, cuando el legislador emplea un término no desde una
perspectiva técnica o científica, sino desde la general comprensió n que la colectividad va a
tener sobre el alcance de ese término. El problema es como resolvemos el `según proceda´,
porque está estableciendo claramente que no hay jerarquía a la hora de identificar el

50
sentido de los términos contenidos en la normas, só lo existe una jerarquía, es decir, el
operador jurídico tendrá que intentar averiguar cuál fue la voluntad del legislador a la
hora de incorporar un concreto sentido en la entidad de una norma. A través de la técnica
de los conceptos jurídicos indeterminados será el juez ordinario el que determine cuá l
será el sentido técnico a la hora de averiguar el legislador.

El pá rrafo 3º de este art 12, es un pá rrafo modificado por la reforma de la ley 34/2015
señ ala (BUSCAR ARTÍCULO). Alude a las llamadas imposiciones declarativas o aclaratorias.
La potestad reglamentaria constitucionalmente se le encomienda al ejecutivo, al gobierno
en su conjunto, no obstante, la inadmisió n normativa era subdelegable y, por lo tanto, el
ejecutivo puede subdelegar potestad reglamentaria en el ministro del cano que proceda.
Nos podemos encontrar en primer lugar, con una orden organizativa en el á mbito
doméstico del parlamento; en segundo lugar, nos podemos encontrar estar ó rdenes
aclarativas contenidas en el art 12.3 de la LGT, que segú n dice dicho artículo vincula a los
ó rganos de la administració n por lo que tampoco es un reglamento tampoco es derecho.
Si la orden se limita a interpretar derechos preexistente, no vincula a los administrados
aunque sí a los ó rganos administrativos encargados de aplicar el derecho.

En el art 14 de la LGT prohíbe la analogía(BUSCAR ARTÍCULO). La analogía no es sino una

técnica de integració n normativa, que se utiliza en nuestro ordenamiento para integrar las
lagunas del derecho que procederá , como dice el art 4 CC, cuando una norma no
contemple la regulació n de un supuesto específico pero regule otro semejante entre los
que existan identidad de razó n. La analogía en un sector del ordenamiento donde no
impera el acuerdo de voluntades sino el mandato de la ley, es una técnica bastante má s
peligrosa.
El art 14 LGT está prohibiendo la analogía para los hechos imponibles, para el ámbito de
las exenciones y para el ámbito de los beneficios fiscales. Es también obvio, que por muy
flexible que entendamos el ppo de legalidad en materia tributaria, sobre estos tres
elementos no teníamos ninguna duda que el principio de legalidad se proyectaba sobre
ellos como reserva absoluta de ley, peor tampoco debemos de tener ninguna duda que
existen otras mú ltiples materias en el derecho tributario en el que el ppo de legalidad se
proyecta como reserva absoluta de ley. Sobre esas materias tampoco debe haber
integració n analó gica.
No podemos confundir lo que es una técnica de integració n normativa de lo que es un
método de interpretació n. Cuando hablamos de analogía estamos intentando averiguar
que hubiera dicho el legislador si hubiera regulado un caso concreto.

La analogía como técnica de integració n normativa debe de estar prohibida en todos los
ámbitos en los que el ppo de legalidad se proyecta como reserva absoluta de ley. Y lo que
está prohibido es la analogía como técnica de interpretació n normativa, lo que no se está
prohibiendo es la interpretació n.

→ Las reglas de calificación jurídica.

Aparecen contempladas en el art 13 de la LGT (BUSCAR ARTÍCULO). Estas reglas de

calificació n, nos llevan a la primera fase de la aplicació n, a entender el problema en el
trá fico jurídico entre particulares. Estas normas de calificació n establecen dos criterios: el
primero que el supuesto real se califique en cuestió n de su sustancia jurídica, que hemos
de deducir del contenido fáctico de ese acto, y para calificar jurídicamente el hecho se nos
ordena prescindir de su envoltura jurídica y se nos ordena prescindir de sus defectos para
que las obligaciones tributarias nazcan con independencia a la voluntad de los
administrados.
Estas normas de calificació n van a ser operativas ante los supuestos de simulació n
jurídica, el propio art 16 LGT cuando habla de la simulació n nos dice que en los actos o en

51
los negocios en los que exista simulació n, el hecho imponible gravado será efectivamente
realizado por las partes utilizando las reglas de calificació n desarrolladas ene la art 13
LGT.

Hay que distinguir el concepto de fraude a la ley tributaria o conflicto tributario, el

concepto de economía de opció n y el tercer concepto de simulació n.
- El fraude a la ley tributaria es una simple moralidad del fraude a la ley general. Se
produce el fraude a la ley tributaria cuando uno o varios actos del particular son utilizados
bajo el amparo de una norma no concebida para conseguir la finalidad que se ha
propuesto el particular, luego, cuando nos encontramos ante el fraude a la ley tributaria
tenemos una ley de cobertura que ha sido utilizada por los particulares para enerva los
efectos jurídicos típicos de otra ley.
- Nos encontramos ante la simulació n cuando se finge realizar un negocio jurídico cuando
en realidad se está realizando un negocio jurídico distinto.
- La economía de opció n tiene lugar cuando realmente se está celebrando el negocio que se
quiere negociar, aunque la vía utilizada sea má s beneficiosa desde el punto de vista fiscal.

Tenemos que ver como reacciona el ordenamiento ante estos tres conceptos. Ante la
economía de opció n no reacciona porque es el propio sujeto quien decide en cuestió n de
sus propios intereses jurídicos y fiscales. Tiene que reaccionar de formar distinta ante los
otros dos conceptos porque el que realiza un fraude ley está utilizando una norma vigente
en el ordenamiento aunque para eludir parte o todo el tributo, aunque frontalmente no
hay ningú n incumplimiento. Ante los supuestos de simulació n responde aplicando las
reglas de calificació n.

Debemos de diferenciar los supuestos de fraude con los supuestos de simulació n. En los de
simulació n hay una ruptura frontal frente al ordenamiento.
Cuando nos encontramos ante fraude tendremos que localizar dos características
esenciales, en primer lugar, que s eproduzca el abuso de normas jurídicas y, en segundo
lugar se utilizan con el propó sito de evadir parcial o totalmente el tributo.

En la LGT de 1963 só lo se hablaba de fraude cuando se hacía referencia al hecho

imponible, pero se dejaba de contemplar el fraude cuando se acudía al fraude de la ley en
otros mecanismos del tributo, intentando también obtener una ventaja fiscal no querida
por el ordenamiento. Ademá s, exigía la prueba que correspondía a la administració n de
ese propó sito de eludir el tributo, era la administració n la que tenía que probar un
elemento subjetivo.

Para evitar estos dos inconvenientes del expediente del fraude a la ley tributaria de la ley
anterior, la actual ley regula en el art 15 el ahora llamado conflicto en la aplicació n de la
norma tributaria que es otra forma de denominar el tradicional fraude a la ley tributaria y
lo regula en los siguientes términos (BUSCAR ARTÍCULO 15). aquí se pretende dos
objetivos que no se alcanzaban con el expediente del fraude a la ley con la ley anterior:
ampliar su á mbito de aplicació n ya no solo al hecho imponible sino a todas las
circunstancias que pueden determinar la deuda tributaria, por lo tanto, pueden existir
conflictos en otros elementos de la relació n jurídica siempre y cuando se utilice una norma
de cobertura para minorar las bases o cuotas tributarias; y, en segundo lugar, eliminar la
prueba de este elemento subjetivo que hacía casi imposible a la administració n probar
elementos subjetivo del injusto.

Si la comisió n consultiva le da la razó n al inspector de los tributos, en las liquidaciones que

vaya a realizar la inspecció n de los tributos lo tendrá en cuenta aplicando la normativa de
la ley defraudada. Y al aplicar la normativa de la ley defraudada, como el objetivo de las
partes es minorar las obligaciones tributarias, liquidará las obligaciones tributaria son

52
satisfecha so satisfecha solo parcialmente y girará los correspondientes intereses de
demora. Hasta la ú ltima reforma de este precepto que se produce por la ley 34/2015, en el
apartado 3º del art de la LGT se añ adía que a estos preceptos se pudiera establecerse
sanciones. Tras la ú ltima reforma no hay ninguna referencia a las sanciones, se suprime
sin que a esos efectos puedan imponerse sanciones.

Van a existir sanciones si con anterioridad al supuesto que se está comprobando, la

comisió n consultiva ya ha tratado un supuesto similar y lo ha publicado. No existirá n
sanciones en otro caso, (*).

LECCIÓN 7: RELACIÓN JURÍDICO-TRIBUTARIA. ESTRUCTURA.

Hablamos de obligación tributaria principal porque existen otras muchas obligaciones

tributarias. El pago de ese tributo es en lo que se concreta la obligación tributaria
principal.

Para acotar el concepto de la obligación tributaria principal debemos de comparar dos

preceptos de la LGT, por un lado el art 19 (BUSCAR ARTÍCULO).
La cuota del tributo es solo un componente de la deuda tributaria.

Teniendo en cuenta esta ubicación y esta contención de la obligación tributaria

principal, recordamos cuales son las características básicas de esta obligación
tributaria principal:
- Son una obligación ex lege, porque es la ley la fuente del nacimiento de esa
obligación. Es decir, tanto su contenido como su régimen jurídico va a estar también
ajeno a la voluntad d ellas partes, ambos sujetos han de amoldarse a lo pedido por la
ley a la hora de la cuantificación, del nacimiento y del pago de la obligación tributaria.
Además, es una obligación ex lege de contenido patrimonial, se necesitan ingresos
públicos para destinarlos a los gastos, sigue siendo de carácter patrimonial aunque en
algunos tributos se permita el cumplimiento de obligaciones tributarias mientras se
entregue bienes de carácter cultura. A parte de todo eso, los pactos entre particulares
no serán válidos en derecho tributario sin perjuicio de que puedan tener repercusiones
jurídicamente privadas.

Para entender en todos sus extremos el funcionamiento d ella obligación tributaria

principal, debemos de detenernos en analizar el hecho que lo genera, en
consecuencia, tenemos que detenernos en el análisis estructural de este hecho
generador que denominamos hecho imponible.

53
El hecho imponible va a seguir la estructura típica de cualquier norma jurídica
(presupuesto de hecho, consecuencia jurídica), sólo que la consecuencia jurídica es el
nacimiento de la obligación tributaria, de una obligación coactivamente impuesta. Por
eso, en ocasiones, cuando se habla de presupuesto objetivo, se está hablando del
elemento objeto del hecho imponible. Y por eso, tenemos que distinguir entre lo que es
el objeto del tributo y el objeto de la obligación tributaria. El objeto del tributo, el
soporte material de la imposición, la realidad económica o jurídica que va a resultar
gravada, el IRPF el objeto del tributo es la rente; mientras que el objeto de cualquier
obligación tributaria es siempre una prestación económica,que se identifica con la
cuota tributaria. Cualquiera que sea el objeto del tributo dará como resultado una
determinada cantidad de dinero en concepto de tributo.

La obligación tributaria principal es aquella que origina con rango formal de ley que
describe el presupuesto de hecho capacidad económica para su realizador. Y esto,
nos va a derivar también a que visualicemos la principal función de este hecho
imponible, que no es sino el intento por parte del legislador de cumplir el mandato del
constituyente de la búsqueda de la riqueza allí donde se encuentre, para que el
sistema tributario cumpla con los ppos de justicia constitucionales vistos en su
momento, y sólo los cumplirá si los hechos imponibles de los diferentes tributos que
los conforman son capaces de acotar todas las manifestaciones de capacidad
económica.

El art 20 LGT, señala que el hecho imponible es el presupuesto (BUSCAR

ARTÍCULO). De esta descripción que dicho art realiza del hecho imponible, podemos
extraer las características básicas que conforman a este presupuesto de hecho:
- El hecho imponible actúa como presupuesto de hecho de cualquier norma jurídica
cuya realización lleva aparejada una consecuencia jurídica tasada, que es el
nacimiento de la obligación tributaria.

La estructura del hecho imponible es a que nos va a permitir distinguir diferentes

tributos. Las especies tributarias son distintas en función de su hecho imponible y nos
sirve para diferenciar cada una de las especies tributarias.
El hecho imponible está compuesto por dos elementos: el elemento objetivo y el
subjetivo. Y dentro del elemento objetivo, tenemos que considerar e individualizar al
menos cuatro aspectos básicos:
1. El aspecto material del elemento objetivo del hecho imponible: hemos de
entender a la propia definición base del elemento objetivo es, en consecuencia, la
situación indicativa de capacidad económica, tipificada por la norma tributaria,
prescindiendo del resto de los aspectos que han de contener. Según el propio art 20
LGT, es este aspecto material el que hace que los tributos sean distintos, dicho
aspecto puede revestir innumerables formas, pero detrás de todas ellas debe
localizarse capacidad económica, pero se puede gravar un hecho económico, un acto
jurídico, un estado, una situación, la cualidad de una persona, una mera titularidad
jurídica, los tributos son diferentes porque se están gravando distintas manifestaciones
de capacidad económica, cuya descripción la encontramos en el aspecto material.
Este aspecto también no sirve para clasificar distintos presupuestos objetivos:
presupuestos genéricos o específicos, y los simples o complejos.
- Presupuestos genérico o específicos: obedece a la forma que utiliza el legislador a la
hora de la definición del aspecto material. En ocasiones el legislador va a establecer
rasgos generales de derecho, que van a tener que ser específicamente descritos,
puesto que de su realización se va a originar el nacimiento de una obligación
pecuniaria coactivamente impuesta.
- Presupuestos simples o completos: tiene algún sentido más práctico, es aquella que
distingue entre hechos únicos, hechos aislados, hechos que se agotan con su
realización, en cualquiera de los casos, hechos que generan individualmente

54
obligaciones tributarias, mientras que los presupuestos complejos son aquellos que
describen situaciones, que describen estados con vocación de reiterarse
constantemente en el tiempo, en consecuencia, aquellos presupuestos que necesitan
de la ficción del periodo impositivo, de forma que cada periodo impositivo que describa
una situación, un estado, individualice una concreta obligación tributaria.

2. El aspecto temporal del elemento objetivo del hecho imponible: hace referencia
al momento en el que se ha de entender realizado el hecho imponible y a los
diferentes efectos jurídicos que se pueden derivar de dicho momento. El primer efecto
jurídico que ha de atender el aspecto temporal es su consecuencia jurídica, el
nacimiento de la obligación tributaria. Lo primero que nos debe determinar el aspecto
temporal es cuándo nace la obligación tributaria. Este momento, técnicamente se
denomina el momento del devengo del tributo.
El aspecto temporal no sólo nos ha de precisar el momento del devengo del tributo,
sino también qué normativa va a ser aplicable a esa obligación tributaria que nace con
el devengo. Cuestión que es extremadamente importante en materia tributaria, por el
carácter absolutamente cambiable en su normativa. Pero el aspecto temporal no solo
nos debe de precisar el momento del nacimiento, ni el momento de determinar la
normativa aplicable, sino también el momento en que se extraen las circunstancias
que son tenidas en cuenta para cuantificar algunas obligaciones tributarias: estado
civil, número de hijos, momento de los bienes sometido a tributación, etc. y, por último,
también nos debe dar respuesta sobre el momento de la exigibilidad de la obligación,
que es un momento diferente al momento del nacimiento de la obligación tributaria.
Una vez mas, el momento de la exigibilidad, que normalmente será posterior al
momento del devengo, nos ha de ser preciso por dicho aspecto temporal. En
ocasiones, la exigibilidad de las obligaciones tributarias se anticipa al propio
nacimiento de la obligación tributaria, se exigen previamente al nacimiento las
obligaciones tributarias contraídas, a través de los llamados pagos a cuenta.

3. El aspecto espacial del elemento objetivo del hecho imponible: implica el lugar
físico en el que se ha de realizar el hecho imponible para que se vigile el nacimiento
de la obligación tributaria. Todo hecho ha de realizarse en un territorio determinado.
Un elenco de problemas qe han de estar resueltos en la norma que describa cada
tributo. En atención al hecho imponible, se suelen señalar dos grandes bloques de
hechos imponibles: los realizados íntegramente e el territorio de un ente público
impositor y los realizados en territorios pertenecientes a dos o más entes públicos
impositores. De entrada, generaban los problemas que clasificábamos de doble
imposición: interna en función del reparto del poder tributario entre los mismo entes
territoriales del mismo estado, que prohíbe o no la doble imposición, o doble
imposición internacional que se resuelve primero acudiendo a la existencia de los
convenios para evitar dicha doble imposición internacional y, en ausencia de
convenios, se resuelven acudiendo a la normativa interna donde también se
contemplara precisamente el diseño en el aspecto espacial la cláusula específica para
acabar con los problemas que generaban esa doble imposición espacial.
Cuatro requisitos:
- Unidad de sujeto. Que sea la misma persona convocada al pago de los tributos en
varios estados o por varios entes.
- Identidad objetiva: misma capacidad económica la que resulta gravada.
- Unidad de tiempo: en el mismo periodo impositivo.
- Unidad de título: porque se ha realizado el mismo hecho imponible.

Diferencia entre materia imponible y hecho imponible:

- Sobre un bien inmueble (materia imponible) se puede diseñar diferentes tributos que
gravan distintas manifestaciones económicas aunque recaen sobre el mismo bien
inmueble. Se puede gravar su titularidad, su rendimiento, su trasmisión, y se están

55
gravando diferentes manifestaciones de capacidad económica, descrita sen diferentes
hechos imponibles.

4. El aspecto cuantitativo del elemento objetivo del hecho imponible: es aquel

que intenta determinar el objeto de la obligación tributaria. El objeto del tributo era la
capacidad económica sometida a tributación, y el objeto de la obligación tributaria es
una cantidad de dinero a pagar en concepto de tributo para que el ente público se
financie, y es dicho aspecto el que debe de traducir a dinero el objeto del tributo. El
aspecto cuantitativo a grande rasgos puede obedecer dos modelos:
- Nos presenta los tributos de cuota fija donde la ley determina cuánto se paga en
concepto de tributo.
- O tributos de cuota variable, donde la ley, a la hora del diseño del aspecto
cuantitativo, no va a precisas cuánto se paga exactamente en concepto de tributo, sino
que va a incorporar los elementos técnicos para poder determinar qué paga cada
contribuyente por haber realizado cada hecho imponible. En ocasiones, esos
elementos técnicos están conectados con el aspecto material realizado, en otras
ocasiones no están directamente relacionados con estos sino con el conjunto de
acciones del contribuyente.

El elemento subjetivo del hecho imponible podemos presentarlos desde dos puntos de
vistas:
- Sujeto activo, es decir, titular del derecho subjetivo de crédito, desde la
administración competente para recaudar el tributo.
- Parte pasiva de relación, desde el análisis de los sujetos que pueden estar
convocados al pago del tributo porque han realizado un presupuesto de hecho
contenido en una norma con rango legal.

Deberíamos limitarnos al análisis del realizador del hecho imponible, que es el

contribuyente, el primer llamado al pago del tributo. También pueden estar convocados
al pago del tributo otras personas que no son contribuyentes, pero que han realizado
otros presupuestos de hechos contenidos en una norma con rango legal, y que los
sitúan bien en el lugar del contribuyente, que son los sustitutos del contribuyente que
se colocan en su lugar y lo expulsan de la escena jurídico tributaria; o bien nos
encontramos con otros muchos sujetos que no se colocan en el lugar del contribuyente
sino que se van a colocar a su lado para que la administración se dirija, en primer
lugar, al contribuyente o al sustituto, y en segundo lugar, si esto son hacen efectiva la
deuda, la administración se dirigirá a una tercera persona que son los responsables no
contribuyentes.

Sobre este elemento subjetivo el ppo de legalidad se proyectaba como reserva

absoluta de ley. Y por el carácter ex lege no disponible de la obligación tributaria que
los elementos subjetivos de los tributos son los que digan las normas que lo son.

En el aspecto temporal del elemento objetivo del hecho imponible centrándonos

en el análisis del devengo de la obligación tributaria. Todo hecho imponible ha de
realizarse en una fracción de tiempo, y si el hecho imponible tiene como consecuencia
jurídica el nacimiento de una obligación patrimonial coactivamente impuesta, es
importante que la ley fije exactamente cuál es el momento en el que nace esa
obligación tributaria y cuáles son las consecuencias jurídicas que han de derivarse de
ese momento. Dice el ar 21 LGT bajo la rúbrica de devengo y exigibilidad, que el
devengo es el momento (BUSCAR ARTÍCULO).

El devengo ha de constituirse como un efecto jurídico porque en ese preciso momento

nace la obligación tributaria, y como una referencia temporal porque en ese preciso

56
momento nace la obligación tributaria porque es ese momento en el que se entiende
realizado el hecho imponible. Para determinar ese elemento tenemos que volver a
distinguir entre dos bloques de tributos:
- Tributos de devengo periódico: aquellos cuyo aspecto material diseña una situación,
un estado con vocación de reiterarse constantemente en el tiempo. En estos casos, el
propio legislador necesita pronunciarse sobre el factor tiempo al decidir el hecho
imponible, para conseguir dos objetivos: para individualizar obligaciones tributarias y
para precisar qué norma va a ser aplicable a esa obligación tributaria. El legislador
tiene que fijar cual es el periodo impositivo que es el que identifica concretas
obligaciones tributarias, y el momento del devengo del tributo.
- Tributos de devengo instantáneo: no se precisa ni la existencia de periodos
impositivos ni que se fije un día concreto en el que se produce el devengo del tributo.
Porque estos tributos consisten en la realización de hechos aislados que se agotan en
sí mismo, y la realización de cada hecho llevará consigo el nacimiento de cada
obligación tributaria, una compraventa, una herencia, una donación, una transmisión,
etc. tampoco se precisa que la ley determine el día en que se produce el devengo, sí
que ha de precisar el legislador cuando se entiende íntegramente realizado el hecho
imponible que será el momento del nacimiento de esa obligación.

Lo importante es que el devengo también condiciona tanto la normativa que va a ser

aplicable a dicha obligación como las circunstancias relevantes para su configuración.
Vamos a distinguir varios conflictos. En relación a la normativa aplicable, habría que
acudir a lo señalado en el art 10.2 LGT (BUSCAR ARTÍCULO). Y en los tributos de
periodos impositivos, la normativa aplicable será aquella que se encuentra en vigor en
el momento del inicio del periodo impositivo con independencia del momento del inicio
del periodo impositivo, esto quiere decir que no se puedan aplicar normas con carácter
retroactivo, peor para que se puedan aplicar dichas normas tenemos que acudir al
esquema de la retroactivas. Tendrán que tener su justificación y será mas o menos
exigente en función al grado de retroactividad con el que se pretenda aplicar la nueva
norma.
Aquellas circunstancias que han de ser tenidas en cuenta para la cuantificación de los
tributos, circunstancias que como nos dice el art 21 LGT, salvo disposición legal en
contrario, estas circunstancias (las personales) (estado civil, edad, hijos a cargo, etc) o
aquellas otras que son necesarias tener en cuenta para calcular el montante de la
obligación tributaria (el valor de los bienes, etc), todas estas circunstancias salvo que
la ley propia de cada tributo señale cosa distinta, serán las que existan en el momento
del devengo del tributo.

La exigibilidad que es un momento distinto al momento del nacimiento de la obligación

tributaria. Este sistema va de recaudar. Una vez que se realiza el hecho imponible
sabemos que la consecuencia jurídica es el nacimiento de la obligación tributaria, pero
todavía nos queda un largo periodo que es el de determinar cuánta obligación
tributaria se ha de pagar. Lo normal es que exista un descobaje temporal en el que se
produce el nacimiento de a obligación tributaria y dicha obligación es exigida, para que
la administración o el administrado tenga tiempo para cuantificar su propia obligación
tributaria.

Propio concepto de las exenciones tributarias: la propia formulación legal del hecho
imponible implica la necesidad de establecer su exención, porque sólo así podemos
ver si se ha realizado la consecuencia jurídica de su realización y si no ha nacido
podemos estudiar cual es la causa. Una exención no es sino un efecto jurídico
causado por una norma con rango formal de ley, un efecto jurídico consistente en
enervar, en prohibir los efectos jurídicos típicos de otra norma, de la realización del
hecho imponible que es el nacimiento de la obligación tributaria. Cuando otra norma
distinta al hecho imponible señale que, a pesar de realizarse el hecho imponible, para

57
ese sujeto no nace hecho imponible, estamos ante una exención tributaria. Hay
exención cuando una norma llamada norma de exención, establece que otra norma
tributaria, la norma de sujeción del hecho imponible, no es aplicable para un caso
concreto, o cuando impide, siéndole aplicable los efectos jurídicos plenos de la
realización de la norma de sujeción. Por lo tanto, las notas características son:
1. Carácter excepcional, una vez que se delimita, para la mayoría de lo supuestos, el
ámbito de aplicación de una norma, las exenciones tributarias van a modificar los
efectos jurídicos d ella norma de exención constituyendo una exención a ella.
2. Sobre ellas se proyecta también el principio de legalidad como reserva absoluta de
ley. Para que exista el efecto jurídico de la exención se necesitan dos normas jurídicas
y que un mismo sujeto realice los presupuestos de hecho de las dos normas jurídicas.
Se necesita que exista el hecho imponible, la norma de sujeción y que un sujeto lo
realice, y que exista otra norma también con rango legal que es la norma de exención
y que el mismo sujeto lo realice. Los tributos en consecuencia, se van a ver afectados
por las normas de exención que van a precisar el alcance de las normas de sujeción.
Existen multitud de clasificación de exenciones:
- De derecho internacional y de derecho interno.
- Constitucionales y ordinarias.
- Totales y parciales (las totales son aquellas que cuyo efecto es impedir el nacimiento
de la obligación tributarias, son las típicas exenciones; las parciales que tienen
múltiples denominaciones, no impiden el nacimiento de la obligación tributaria pero sí
aceptan a su cuantía reduciendo a su cuantía.
- Exenciones objetivas, subjetivas y técnicas (es objetiva cuando se delimita en función
del aspecto material del elemento objetivo del hecho imponible. Es subjetiva cuando
se delimita en función del elemento subjetivo del hecho imponible, en función de
determinadas categorías de personas. Es técnica cuando se establece para coordinar
los distintos tributos que conforman el sistema, para evitar dobles imposiciones no
indeseables, por ejemplo, una exención técnica es aquella que establece que los
rendimientos gravados en sucesiones o donaciones están exentos en renta, si no
existiese esta norma habría un impuesto de doble imposición no querido.
- Temporales y permanentes (esta clasificación no alude a la mayor o menos duración
de la exención, sino al carácter temporal o indefinido de la norma que lo incorpora. La
inmensa mayoría de las normas tiene carácter indefinido, van a estar vigentes hasta
que no son derogadas. Si una norma que incorpora una exención no tiene límites de
exigencia la exención es indefinida, y si tiene acotada su vigencia será válida los 5
primeros años).

Toda exención es una quiebra al principio de generalidad. Ya no todos contribuyen al

sostenimiento del gasto público, sino aquellos que no puedan acogerse al sistema de
exención.
Existen quiebras lícitas e ilícitas y detrás de cada exención debe de existir una
fundamentación razonable que puede venir demandada por los ppos de justicia
material en el tributo, o puede venir demandada por la política extrafiscal, por la
utilización de los tributos o de las técnicas tributarias para conseguir objetivos distintos
a los recaudatorios.

LECCIÓN 8: Elementos de cuantificación de la obligación

tributaria principal. La deuda tributaria. (TEMA ESENCIAL)

→ LOS TRIBUTOS DE CUOTA FIJA Y LOS TRIBUTOS DE CUOTA VARIABLE.

58
Esa obligación tributaria había que cuantificarla. Cuanta renta de la obtenida del
periodo impositivo tengo que entregar en concepto del tributo. Y esa cuantificación es
la que identificaba la obligación tributaria principal con el concepto cuota tributaria.
Existen dos sistemas: aquellos que atienden a dos clases de tributos: los tributos de
cuota fija y los tributos e cuota variable.

- Tributos de cuota fija: la determinación del montante de la obligación tributaria es

simple. La propia ley establece para todo el mundo cuánto hay que pagar en concepto
de tributo. Tiene un pequeño problema, y es que se adapta poco o nada a los
parámetro de justicia que hemos convenido tener a la hora del reparto. Por eso: para
el cumplimiento de estos principios, gran parte d ellos tributo que confortan el sistema
son tributos de cuota variable.

- Tributos e cuota variable: La ley no dice para todo el mundo cuando tiene que pagar
en concepto de tributo, per sí establece los criterios técnicos en virtud de los cuales se
puede calcular para todo el mundo cuanto se ha de pagar en concepto de tributo.
Estos elementos de cuantificación son: la base tributaria (base imponible y base
liquidable), el tipo de gravamen, de forma que aplicando ala base el tipo
correspondiente, obtendremos como resultado la cuota del tributo que, en principio, es
el montante de la obligación tributaria a pagar por ese sujeto pasivo en los tributos de
cuota variable.

A partir de este momento vamos a hablar exclusivamente de los tributos de cuota

variable y sus elementos técnicos de cuantificación (la base, el tipo y la cuota (art 58
LGT)).

→ LA BASE DEL TRIBUTO. CONCEPTO Y CLASES.

La actual LGT describe a la base tributaria en su artículo 50 como aquella magnitud

dineraria o de otra naturaleza que resulta de la medición o valoración del hecho
imponible.

Significa que la cuota tiene que ser una cantidad de dinero, y si eso es dinero, los
elementos técnicos que los determinan, uno de los dos debe ser una cantidad
monetaria. La base puede expresarse en en unidades monetarias o en unidades no
monetarias. Si se expresa en unidades monetarias, en función del tributo que nos
encontremos, de la capacidad económica que resulta gravada en ese tributo, el tipo no
será unidad monetaria. Si la base no viene medida en unidades monetarias, el tipo
tiene que ser una unidad monetaria.

→ La base imponible.

Cuando hablamos de base tributaria, y en el concepto de base imponible, lo que se

intenta medir es la capacidad económica individual que ha realizado un concreto
sujeto al realizar un específico hecho imponible. Luego, lo primero que debemos de
visualizar es que debe de haber una relación estrecha, directa y congruente entre esta
magnitud, que llamamos base, y el hecho imponible de la que se deriva.

La base imponible hace una referencia a una realidad muy amplia y compleja, abarca
todos los tributos, luego resulta difícil encontrar una definición de base validad para la
generalidad de todos los tributos. Por eso ,las leyes generales, como el art 50.1 de la
LGT intenta hacer una descripción señalando cual es la función de la base. La función

59
esencial de la base a la hora de medir el aspecto material del elemento objetivo del
hecho imponible a través del aspecto cuantitativo, es decir, de volver a obtener la
congruencia de lo que se dice que se grava y la capacidad económica que se
manifiesta.

Por ello, es esencial que penetremos en el análisis de los métodos de determinación

de la base imponible.

La propia LGT en su art 50.2 señala que la base imponible podrá determinarse a
través de tres métodos:
- Directo.
- Objetivo.
- Indirecto.

En este mismo precepto, la LGT nos dice que el método directo es el método principal,
para medir la base imponible, pero no es el único. En ocasiones, el ordenamiento no
se presentará frente al método directo otro método alternativo, como es el objetivo. Y,
en ocasiones, un método de naturaleza subsidiaria al que solo se podrá acudir cuando
sea imposible determinar las bases por los dos anteriores métodos.

20/04/2016

- Método directo: Es el único método capaz de adaptar el diseño de cuantificación de

los tributos a la capacidad económica experimentada por el sujeto. En las LGT, resulta
difícil encontrar una definición comprensiva del método directo en todos los tributos.
Por eso, en las leyes generales se suelen establecer solo algunos instrumentos que
pueden ser utilizados para determinar la base de forma directa. El método directo se
va a aplicar como método principal cualquiera que sea la forma de gestión tributaria. El
principal método, a la hora de determinar las bases, es el método directo.

La ley del IRPF debe fijar los medios precisos para medir toda la renta obtenida. Esta
es la virtud y el defecto de este método, defecto que para medir exactamente esa
capacidad económica se le exigen a los contribuyentes un cúmulo de deberes de
comportamiento. El cumplir con todos los instrumentos previstos por el ordenamiento
para cuantificar sus tributo puede resultar mas gravoso que el propio pago del tributo,
por ejemplo, pequeños empresarios que no tengan una estructura empresarial
suficientemente sólida para poder llevar por sí la contabilidad.

- Precisamente por la existencia de esos inconvenientes, los ordenamientos como

método alternativo, suelen presentar los métodos objetivos. Consiste en renunciar a
medir exactamente la capacidad económica experimentada por el sujeto para intentar
medir dicha capacidad económica de forma aproximada. Renunciando a la
incertidumbre de las pruebas, por criterios de verosimilitud. Como se renuncia a ello,
se pueden dejar de exigir algunos de los instrumentos que eran necesarios para medir
exactamente esa capacidad económica a través del método directo y se relaja la
presión fiscal directa. Este método alternativo, el objetivo, se presenta como opción
fiscal sólo a algunos contribuyentes, a aquellos que tenían ese problema, a los
pequeños empresarios y pequeños profesionales. Como medimos aproximadamente
la capacidad económica, utilizamos otros medios que van a suponer menor presión
fiscal directa.
Es lógico este planteamiento, que justifica la existencia de estos métodos alternativos,
pero es peligrosos desde la óptica de los principios de justicia, porque o el legislador
elige bien aquellos sujetos que puedan optar y se esmera a a hora de realizar los
estudios macroeconómicos que están detrás de esos módulos.

60
- El tercer método, el indirecto, es un régimen subsidiario, lo cual significa que sólo se
va a aplicar en defecto de los anteriores, es decir, cuando sea imposible aplicar ambos
métodos anteriores. La regulación básica la localizamos en el art 53 LGT, 158 LGT y
en el art 193 Reglamento General de la Inspección. Se trata de un régimen subsidiario,
que se aplica cuando no pueden aplicarse los anteriores. Lo esencial de este régimen
es que tengamos claro los requisitos de procedibilidad de régimen y qué medios va a
utilizar la administración para estimar las bases cuando no tenemos pruebas. Los
requisitos de procedibilidad del régimen se encuentran en el art 53 LGT, que dice que
el método de estimación indirecta de bases se aplicará cuando la administración
tributaria no pueda (BUSCAR ARTÍCULO). No basta con se den algunos de estos 4
requisitos de procedibilidad contenidos en dicho artículo, deben darse alguno de estos
requisitos y, en segundo lugar que, como consecuencia de que se den alguno de estos
requisitos, sea imposible determinar las bases de forma directa u objetiva.
El segundo problema era, cómo se estiman las bases. Los medios vamos a
localizarlos en el art 53.2 LGT y en el renovado artículo 158.3 LGT con su última
modificación. En este último artículo se dice que se van a poder estimar las bases de
las siguientes fuentes:
 De lo signos, índices o módulos de la estimación objetiva.
 Todos aquellos datos que seamos capaces de extraer del proceso productivo
del obligado, tanto del ejercicio actual como de ejercicios anteriores.
 Datos que puedan extraerse de sujetos que se encuentran en situaciones
similares.

No se trata de un régimen sancionador, sino de la última posibilidad para estimar las

bases cuando no tenemos datos para estimarlas, bien porque el sujeto no ha querido
que los tengamos o por razones de fuerza mayor. La sanción es perfectamente
compatible con el pago de los tributos.

En relación con el procedimiento del régimen indirecto, art 158 LGT. Procedimiento
que exige un informe obligatorio del inspector que está comprobando la situación
tributaria del contribuyente, informe que, como mínimo, debe pronunciarse sobre los
siguientes instrumentos:
 Las causas de la aplicación del régimen, los requisitos de procedibilidad.
 En cualquiera de los casos, sobre la situación de la contabilidad del sujeto.
 Ha de justificar los medios elegidos para determinar las bases.
 Ha de precisar también en este informe los cálculos y las estimaciones que ha
realizado el inspector para estimar la base de la única forma que le cabe.
En segundo lugar, aunque sea necesario el informe preceptivo, debemos de retener
que la aplicación de este régimen no requiere de un acto administrativo específico, es
decir, que no se puede impugnar la procedibilidad del régimen, habrá que impugnarlo
en el plazo de impugnación que tenemos ante el acto administrativo de liquidación
pertinente. Como no hay acto administrativo que exija la utilización de régimen,
cuando se exija el acto administrativo pertinente se puede impugnar.

Antes de la última reforma de la LGT, se decía que cuando la inspección decidiese

estimar las bases de forma indirecta, si el sujeto después aportaba pruebas estas
pruebas no iban a ser tenidas en cuenta, porque la idea era evitar comportamientos de
los defraudadores que ocultan datos a la administración hasta que le resulta rentable
no aportar los datos. Al juicio del profesor, afortunadamente, tras la nueva reforma, se
ha derogado esto, porque lo que ocurría era liquidar los tributos al margen d ellas
pruebas ya existentes.

61
 Existen dos clases de bases:
- La base imponible es lo que hasta ahora hemos visto.
- La base liquidable es lo que queda dela base imponible cuando existen
bonificaciones en base y el sujeto al que se le está cuantificando su deuda puede
practicárselas.

→ El tipo.

Aparece inscrito en el art 55 LGT (BUSCAR ARTÍCULO). Estamos intentado calcular

el montante de la obligación tributaria, por lo que dicha cifra ha de ser dinero. Si esa
cifra es una cantidad de dinero, la base puede ser o bien una cantidad de dinero o bien
otra magnitud (parámetro); si la base es una cantidad de dinero, el tipo ha de ser un
porcentaje; si la base viene expresada por unidades no monetarias, como lo que
tenemos que conseguir es una unidad monetaria, el tipo será una unidad monetaria.
Por eso, el art 55 LGT habla de cifra, coeficiente o porcentaje. Lo normal es que la
base venga expresada en unidades monetarias y el tipo sea un porcentaje.

Básicamente, pueden ser de tres clases:

1. Proporcionales. Un aumento en la base corresponde a un aumento proporcional en
la cantidad de dinero a pagar en la cuota del tributo, para que eso sea así, el tipo tiene
que ser fijo.
2. Progresivos. Supone que conforme aumenten las bases, van a ir aumentando los
tipos y la cuota de forma más que proporcional.
Las tarifas impositivas son el conjunto de bases y de tipos que resultan aplicables.
Tienen en las tarifas progresivas, que determinar si se aplican de forma continúa o
escalonada. La progresión es continua cuando una vez que se determina la base a
toda la base se le aplica un mismo tipo, al que corresponda esa proporción. La tarifas
progresivas continuas, en un aumento en la base imponible le va a corresponder un
aumento en la cantidad a pagar que va a ser superior que el aumento en la base
imponible. El art 56.3 LGT establece que, en esos casos, la cuota se establecerá de
oficio, al menos en esa cantidad (la diferencia entre el aumento en la base y el
aumento en la cuota).
A medida que aumentan las bases disminuyen los tipos de gravamen aplicables, de
forma que un aumento en la base le va a corresponder un aumento menos que
proporcional en la cuota tributaria.
3. Discrecionales: se producen cuando intervienen distintos entes con poder tributario.

Por último, en relación al tipo, hay que recordar que las exenciones parciales se
pueden establecer en todos los elementos de cuantificación. Otra cosa es el tipo cero,
que se da en algunos tributos y tiene bastante más que ver con las exenciones.

→ La cuota del tributo.

No podemos confundir, el concepto cuota con el concepto deuda. El concepto deuda

tributaria es un concepto mucho más amplio que la cuota, además de la obligación
tributaria principal engloba los llamados pagos a cuenta, los recargos legales que
pueden establecer otros entes, la posibilidad de suplementar a la cuota con los
intereses de demora, con los recargos del período ejecutivo, etc (Art 58 LGT). Todo
son deudas, pero sólo una parte de esa deuda nace de la obligación tributaria
principal.

62
La cuota del tributo es la prestación en la que va a consistir la obligación tributaria
principal. Podemos encontrarnos con tributos de cuota fija( la determina el legislador) o
tributos de cuota variable (el legislador solo establece los mecanismos técnicos para
cada caso concreto).

Podemos tener un segundo concepto de cuota, que es la cuota líquida, en las

exenciones parciales las llamadas deducciones o bonificaciones se pueden aplicar en
todos los elementos de cuantificación del tributo, si se aplican en la cuota tenemos la
cuota líquida, que es lo que nos queda de la cuota íntegra una vez aplicados las
deducciones exigidas por el legislador en ese tributa.
La cuota líquida sí es ya definitivamente el montante en que consiste la obligación
tributaria principal. Puede que no sea la cantidad a ingresar porque, además de las
deducciones, existen los llamados pagos anticipados, que son pagos que se realizan a
cuenta de una futura obligación tributaria que no ha nacido y puede que no vaya a
nacer pero que si nace han de retraerse.

Un tercer concepto sería la cuota diferencial que es la que queda de la cuota líquida
una vez descontados los pagos anticipados que ya hemos efectuado. Cuota diferencial
que puede ser a ingresar o a devolver, en función de la diferencia.

→ Deuda.

La cuota es un componente más de la deuda, porque la deuda es lo que dice la LGT

qué es la deuda, en el art 58 (BUSCAR ARTÍCULO).
Se les va a aplicar a los recargos legales sobre las bases el régimen jurídico de la
deuda.

Nos quedan tres expedientes técnicos, el interés de demora, los recargos por
declaración voluntaria pero, y los recargos del periodo impositivo.

21/04/2016 (CLASE IMPORTANTE)

El resto de los conceptos que aparecen en el art 58: el interés de demora, los recargos
por cargos extemporáneos pero voluntariamente realizados, los recargos del periodo
impositivo, solo existen si se producen algunas patologías en los procedimientos de
aplicación de los tributos, es decir, si el sujeto obligado al pago de los tributos paga su
obligación tributaria principal de forma correcta y en los plazos previstos por la ley,
estos otros componentes de la deuda no nacerán, porque van a nacer porque nos e
cumple con la obligación tributaria principal o se cumple tardíamente.

La existencia de este precepto, es decir, que bajo una misma rúbrica, ajo la
denominación deuda tributaria se incluya a la cuota, a los recargos, a los intereses de
demora, es de más importancia de lo que pudiera parecer, porque esto significa que a
todos estos componentes y no solo a la obligación tributaria principal, se le va a aplicar
el régimen jurídico de la deuda tributaria que, como hemos ido viendo hasta ahora, es
un regimen jurídico rodeado de una serie de garantías que son impensables en el
resto de las relaciones jurídico-públicas y jurídico-privadas.

Vamos a centrarnos en el resto de los componentes de la deuda tributaria. Para

entender la finalidad de cada uno de estas sea buena acudir a su propia razón de
existencia, a su propia teología. Cuando no se pagan los tributos en plazo, lo primero
es que se está lesionando el derecho objetivo (que dice que hay que pagar los tributos

63
en plazo); ante el incumplimiento de una norma, la reacción del ordenamiento es una
reacción sancionadora, además, cuando no se ingresa la deuda en plazo y se lesiona
el derecho objetivo, también se produce la lesión subjetiva de crédito (perdida
patrimonial que le ocasiona al acreedor el retraso en el cumplimiento del deudor). Si
no se paga la deuda, la administración tributaria tiene autotutela ejecutiva, es decir,
que puede cobrarse forzosamente la deuda, lo que quiere decir que va a activar
aquellos procedimientos jurídicos tendentes a localizar los bienes del deudor, a
subastar los bienes del deudor, a cobrarse forzosamente la deuda.
Cuando se activan estos procedimientos se generan unos costes de producción que
no se generarían si el sujeto pagase de forma voluntaria en los plazos. Para reparar
estos costes del expediente técnico previsto en nuestro ordenamiento, son los
recargos de apremio.

No obstante, no formarán parte de la deuda tributaria si el sujeto cumple con las

obligaciones del plazo. A pesar de estos instrumentos técnico, una evolución
normativa con intereses recaudatorios ha enturbiado conceptualmente cada uno de
estos elementos, de forma que, en la actualidad no todo es tan simple y algunos de
estos instrumentos van a mezclar finalidades de forma que se han ido alejando los
expedientes técnicos previstos en el ordenamiento tributario de su propia filosofía.

 Análisis del interés moratorio.

Desde el punto de vista de su finalidad y teología, nos encontramos ante un

expediente técnico utilizado por el ordenamiento ante supuestos de retraso, en el
cumplimiento de las obligaciones tributarias del deudor. Se trata, en consecuencia, de
un expediente técnico que intenta reparar la lesión del derecho subjetivo de crédito. El
interés de demora intenta reparar la perdida patrimonial que se le ocasiona al acreedor
como consecuencia del retraso del pago del deudor. Para que estemos en presencia
del devengo de esta obligación, se necesitan dos presupuestos de hechos
constitutivos:
1. La existencia de una deuda líquida y exigible.
2. El cumplimiento tardío de ese cumplimiento subjetivo de crédito. Se puede cumplir
tardíamente voluntariamente o forzosamente.
Para reparar esa perdida patrimonial, el ordenamiento diseña este expediente técnico
que se denomina interés moratorio.

Estamos en una obligación patrimonial de carácter público que es accesoria y

dependiente de la obligación tributaria principal, pero que tiene una relación jurídica
autónoma. Obligación patrimonial que consiste en la entrega de una determinada
cantidad de dinero calculada a través de un módulo objetivo de carácter compensador
de la pérdida patrimonial ocasionada al acreedor como consecuencia del retraso del
pago del deudor. En materia tributaria, para que se exijan intereses moratorios los
retrasos no han de ser culpables, sólo han de existir, cualquier retraso ene el pago
genera intereses. El art 26 LGT que es el precepto que regula el régimen jurídico del
interés moratorio (ESTUDIAR SÍ O SÍ) dice claramente que el interés, la exigencia del
interés moratorio no requiere la previa intimación de la administración ni la
concurrencia de un retraso culpable del obligado. Esto no quiere decir, que todos los
retrasos en el pago de los tributos vana a generar intereses moratorios, en ocasiones,
alguno generarán intereses legales y otros no generarán intereses. Normalmente,
estos dos últimos, los que generan intereses legales o no generará n intereses son
aquellos retrasos que se producen por culpa del acreedor o de la administración
tributaria (art 23.3 LGT).

64
El interés que protege este expediente técnico es el intento de enervar la pérdida
patrimonial del acreedor, indemnizar al acreedor. Indemnización que se establece a
través de un módulo objetivo de cálculo que intenta localizar el coste financiero que le
supone a la administración tributaria dejar de disponer de cantidades debidas pero que
no han sido ingresadas en plazo. Los vectores del cálculos de este interés, se calcula
el interés moratorio en torno a 3 elementos: el vector tiempo, el vector cantidad y el
vector tipo:

- El vector tiempo nos va a acotar el periodo en el que el acreedor se ha visto privado

de la cantidad que le resultaba debida. El propio art 26 LGT señala que como regla
general el interés moratorio va a resultar exigible durante todo el tiempo en el que se
extienda el retraso del obligado. Como en cualquier cómputo de tiempo, necesitamos
un día inicial y el día final del cómputo del plazo. El día inicial, salvo las especiales del
art 26.2 y 26.3, será normalmente el día en que finalizó el periodo voluntario para el
pago de las obligaciones tributarias; y el día final, salvo las especialidades del art 26.4
y 26.5, será como regla general el día en que se realiza el ingreso, de forma voluntaria
pero tardía, o de forma coactiva a través delos procedimientos e apremio de las
administraciones públicas.
Existen ciertas especialidades, no se van a exigir intereses cuando es la
administración quien incumple. Cuando se retrotraen las actuaciones a los
procedimientos administrativos que se han paralizado por un recurso administrativo-
judicial y el órgano decide retrotraer las actuaciones, el interés moratorio seguirá
corriendo desde el mismo día del retraso inicial hasta el momento que finalice. Lo
primero que hay que calcular el numero de días en que se produce el retraso teniendo
en cuenta las especialidades contempladas en el art 26 LGT.

- El vector cantidad va a determinar el montante de la suma no entregada en plazo, o

como nos aclara el art 26, la cantidad cobrada improcedentemente, porque el interés
se genera bien porque se debe una cantidad y no se paga en plazo, bien porque se
procede una cantidad que nunca tuvo que obtenerse.

- El vector tipo es el tercer elemento de cuantificación de los intereses. Pretende

delimitar el coste que supone al acreedor el retraso en el capital debido, el tipo de
interés será el interés legal del dinero vigente a lo largo del periodo del retraso
incrementado en un 25%, salvo que la ley de presupuestos generales del estado
establezca cosa distinta. Lo que ocurre normalmente es que dicha ley nos hace las
cuentas, y señala cual es el tipo de interés legal para el ejercicio y el tipo de interés de
demora para dicho ejercicio. Art 26.6 LGT.
Es el tipo vigente a lo largo del periodo del retraso, es decir, si a lo largo del periodo
del retraso exigen varios tipos vigentes se van a aplicar tantos tipos como tipos
vigentes del retraso, lo cual complica los cálculos a realizar.

La normas de los tributos establecen un plazo para el pargo de los tributos, un plazo
voluntario de pago. Es decir, el sujeto está obligado a pagar el tributo en ese plazo. Si
el sujeto no paga los tributos en ese plazo, solo paga parte, no pasa nada hasta que
no es detectado su incumplimiento por parte de la administración. La administración va
a tener 4 años para determinar ese incumplimiento. Puede ocurrir que la
administración detecte el incumplimiento total o parcial pasados 1 año, 2 años, 3 años,
3 años 11 meses y 20 días y a lo lago de ese periodo ha existido el retraso y es muy
probable que en dicho periodo hayan existido hasta 5 tipos vigentes distintos de
interés moratorio y todos ellos son aplicables en función del numero de días en el que
cada tipo de interés ha estado vigente.
Existen 2 formas de pago de los tributos: la voluntaria y la coactiva.
- Periodo voluntario de pago, es el periodo que la ley propia de cada tributo se
establece para que el sujeto bien presente la declaración tributa o el ingreso de su

65
obligación tributaria. La inmensa mayoría de los tributos se gestionan a través de las
llamadas autoliquidaciones, que es un deber que obliga al administrado a declarar los
hechos imponibles realizados, a autocuantificarse su propia deuda y a realizar los
ingresos en los plazos previstos en la ley propia de cada tributo.
Se suele decir que cuando acaba el periodo voluntario empieza el ejecutivo, pero eso
es falso, normalmente, cuando acaba el voluntario lo único que empieza son los 4
años que tiene la administración para investigar la posible existencia de hechos
imponibles y deudas del sujeto.

- El periodo ejecutivo de pago: (EXAMEN) solo empieza en lo sujetos contemplados

ene l art 161 LGT. (EXAMEN). En dicho artículo se establecen dos supuestos de inicio
del periodo ejecutivo:
1. Para las deudas liquidadas por la administración.
2. cuando finaliza el periodo voluntario de pago.

Tenemos que ver cuales son las deudas liquidadas por la administración:
a) O bien en le tradicional sistema de gestión que se gestionan a través de
declaraciones y liquidaciones administrativas, sistema que en la actualidad es muy
residual pero existe. Aquí ocurriría que existe primero un plazo para presentar las
declaraciones; la administración dictará un acto de liquidación posteriormente; y
señala el periodo voluntario donde normalmente se pagará ahí y finalizará; pero si el
sujeto no paga, el periodo impositivo empieza cuando finaliza el voluntario. Pero es la
administración quien le ha dicho cuánto tiene que pagar y le ha señalado el plazo.
b) El más normal en la actualidad: las normas de los tributos establecen un periodo
para presentar las autoliquidaciones, periodo voluntario, y cuando termina dicho
periodo empieza el periodo de prescripción para que la administración compruebe,
investigue y regularice; puede pasar dos cosas que la administración no compruebe,
que no se llame al contribuyente en los 4 años y nunca empezará el periodo ejecutivo.
Puede ocurrir que en esos 4 años sea llamado a comprobar su contribución. Estos
procedimiento consisten en analizar las autoliquidaciones de lo sujetos y ver si están
correctas y si no están correctas se regularizan, se liquida ya por la administración.
En el segundo periodo voluntario que da el inspector, cuando termina si empieza el
ejecutivo.

Cuando empieza el periodo ejecutivo, se devenga el primer recargo del periodo

impositivo. Porque existen 3 tipos de recargo: el recargo ejecutivo (5%), el recargo de
apremio reducido y el recargo de apremio ordinario.

 El recargo llamado ejecutivo.

Se devenga cuando empieza el periodo impositivo (sólo se inicia en los dos supuestos
del art 163 LGT), y es de un 5% de la deuda debida. Y la duda debida será la que sea,
puede ser sólo la cuota o, lo que es lo normal, la cuota más los intereses.
No podemos confundir el método de cálculo del interés con el método de cálculo del
recargo. Y si el sujeto sigue sin pagar dentro del periodo ejecutivo se puede iniciar el
procedimiento de apremio, el procedimiento tendente a cobrarse forzosamente y que
consiste en localizar los bienes del deudor, trabar esos bienes y subastarlos para
cobrarse forzosamente la deuda. Ese procedimiento se inicia con la providencia de
apremio.
Cuando empieza el periodo impositivo se devenga el 5%, notificada la providencia de
apremio, el 5% se convierte en un 10% si va corriendo y paga en los plazos del art
62.5 LGT, y si a pesar de recibir la notificación no ha pagado, el 10% se convierte en
un 20% lo que conlleva ya a intereses. En el periodo del 5% y 10% no se generan

66
intereses, si no has pagado en ninguno de estos dos recargos, ya en el 20% si se
generan intereses.

 Entre el art 26 y el art 28 LGT, el art 27 regula los recargos por declaración
extemporánea pero voluntariamente realizados:

Dice el art 27 LGT que estos recargos se van a devengar ante presentaciones de
autoliquidaciones o declaraciones fuera de plazo, después del periodo voluntario que
dice las normas que han de presentarse las autoliquidaciones o declaraciones, es
decir, en cualquier momento de los 4 años d ella prescripción, pero voluntariamente
realizadas, sin que medie ningún acto administrativo tendente a la comprobación de
esa obligación tributaria.

En el plazo voluntario, si uno se retrasa 3 meses, se devenga el 5% sin intereses ni

sanción; si es superior a tres meses pero inferior a 6 meses, es un 10% sin intereses
ni sanción; si es superior a 6 meses pero inferior al años, será e un 15% sin intereses
ni sanción; si el retraso es superior al año hasta que expire la prescripción, será de un
20% sin sanción pero con intereses a computar hasta que finalice el cómputo. Si te
pilla administración puede llegar la sanción hasta un 150% o más.

Estos recargos del art 27 pueden ser compatibles con lo recargos del art 28, del
periodo ejecutivo. Será compatibles cuando se den el segundo supuesto del art 161, el
inicio del periodo ejecutivo, cuando se realizan fuera de plazo autoliquidaciones con
obligación de ingreso pero sin efectuar el ingreso y sin pedir el aplazamiento. En este
momento, justo cuando se presentan inician el periodo ejecutivo. Y por el inicio del
periodo ejecutivo, automáticamente un 5% por el recargo extemporáneo y un 5% de
entrada por el ejecutivo que puede ser un 10% si se gira la providencia de apremio, o
un 20% si girándose la providencia de apremio no se paga en los plazos del art 62.5.

Se necesita que las declaraciones o autoliquidaciones extemporáneas pero

voluntariamente realizadas precisen el tributo y el periodo impositivo a que se refiere.
Solo así se devengarán estos recargos.

Para eso tengo que presentar declaraciones complementarias e identificar el tributo y

el periodo impositivo al que estoy presentando la declaración. La respuesta del
ordenamiento será la del art 27 LGT.

El importe de los recargos se va a ver reducido en un 25% siempre que concurran

estas dos circunstancias:
1. Que se realice el importe de la autoliquidación o de la liquidación extemporánea
pertinente en el momento de la presentación.
2. Que cuando le liquiden los recargos (posteriormente) ingrese la cuantía de los
recargos en el periodo voluntario de pago que establecerá la liquidación de los
recargos.

Pero, ¿qué son estos recargos? Teóricamente no son sanciones, porque se excluyen,
dice literalmente sin intereses ni sanciones. Como los 3 primeros son incompatibles
con los intereses, la naturaleza de estos recargos por una parte será compensatoria.
Tampoco podemos identificarlos con los recargos del periodo impositivo puesto que no
existen gastos que ejecutar. Si una parte es indemnizatoria y no hay costes de
ejecución, ¿a qué responden estos recargos?

67
El tribunal constitucional a sus antecesores, que eran del 50% y del 100% los
recargos, les dijo que no eran sanciones, que eran un género intermedio entre la
compensación y la intimación.

Una referencia al art 58.3 LGT, dicho artículo dice que las sanciones tributarias que
pueden imponerse de acuerdo con lo dispuesto (BUSCAR ARTÍCULO). Se trata de
una respuesta del legislador a un clamor doctrinal, hasta el 2003 las sanciones
estaban también en el 58 como un componente más dela deuda, y eso no es neutral,
lo que significa que también a las sanciones tributarias se le aplicaba el régimen
jurídico general de la deuda. El legislador dijo que las sanciones no son deudas pero
se le va a aplicar el mismo régimen jurídico de la deuda, luego, seguimos más o
menos antes los mismo problemas. Por ejemplo, ¿como hacemos compatible el
derecho a no autoinculparse con el deber de colaborar con la amenaza de sanción? La
única forma de hacerlo compatible es que los procedimientos sanciones rijan principios
distintos a los procedimientos de los tributos. En la actualidad, teóricamente son
procedimientos separados, pero los datos obtenidos en los procedimientos de los
tributos son volcados en los procedimientos sancionadores.
Dos ideas sobre las formas de extinción de las obligaciones. Dice el art 59 LGT que la
deuda tributarias podrán extinguirse por pago, prescripción, compensación o con
donación (BUSCAR ARTÍCULO). Si uno va analizando las distintas secciones de este
capítulo 4 de la LGT, ve que en los arts 60 a 65 la LGT los dedica al pago como forma
de extinción de las obligaciones tributarias, los art 66 a 70 los dedica a la prescripción,
bajo la denominación de otras formas de extinción de las obligaciones se va a referir
en la compensación en los arts 71 a 74 a la condonación en el art 75 y a la baja
provisional por insolvencia en el art 76. si vemos esto, comprendemos cuales son las
formas normales de extinción de las obligaciones, que son el pago o la prescripción.
Esto no significa que no existan otras formas de extinción como la compensación o
condonación, lo que significa que normalmente se extinguen porque ha prescrito por el
pago o que ha prescrito el periodo que tiene la administración para hacer que se
cumplan.

El propio art 59 no realiza una enumeración taxativa de las formas de extinción de las
obligaciones. Y si no la realiza, y el derecho común puede actuar como derecho
supletorio en materia tributaria, podemos pensar que aquellas otras formas de
extinción pudieran tener también cierta operatividad en materia tributaria.

Las formas de extinción de las obligaciones contenidas en el CC que no existen en el

art 59 LGT:
- Pérdida de la cosa debida. No es operativa como forma de extinción de las
obligaciones.
- Novación: negocio jurídico dispositivo consistente en cambiar una obligación por otra.
No existe la novación en el derecho tributario por el carácter ex lege de las
obligaciones tributarias.
- Confusión: el acreedor y el deudor generaban en una misma persona, cuando el
estado realiza hechos imponibles, por ejemplo, cuando recibe una herencia o
desprecia una herencia. No existe la confusión en el derecho tributario.

En consecuencia, la formas de extinción de pago son las contempladas en el art 59

LGT.

El art 76 LGT, a pesar de estar mal ubicado, nos señala una forma de extinción de las
obligaciones tributarias, sino nos dice como actúa el estatuto jurídico de la prescripción
(*).

68
ESTUDIAR BIEN LOS ARTS 20, 26, 37, 58, 56, 59, 62 Y 161 LGT.

Lo normal es que los sujetos presenten y paguen razonablemente bien sus

obligaciones tributarias en el periodo voluntario de pago, en el periodo en el que las
normas dicen que hay que hacerlo. Y lo que ocurre después de esto es que la
administración tiene 4 años para comprobar que se han presentado bien las
declaraciones. La administración no puede comprobar todos ellos, se seleccionan los
contribuyentes que van a ser analizados. Lo normal es que no los llamen y 4 años mas
tardes la deuda deviene firme porque se ha extinguido por extinción. Lo segundo más
normal es que te llamen y uno discute con la administración esas irregularidades que
dice la administración. Como consecuencia de este procedimiento administrativo
puede darse dos soluciones: o bien comprobado y conforme, o bien de regularización
(te han pillado en alguna irregularidad y te liquidan y te proponen una nueva deuda
que será la cuota, la diferencia entre lo que pagaste y lo que tenías que haber pagado
mas lo intereses que se miden desde el momento que dejaste de ingresar lo debido y
te dan un nuevo plazo y lo normal es que ya que te han pillado que pagues; puede
ocurrir que a pesar de que te han pillado sigas sin pagar, por lo que finalizo este acto
de liquidación empieza el periodo impositivo, automáticamente el 5% si pagan la
cuota, los intereses y ese 5% cuando dicte la providencia de apremio, si no pagas y no
la dictan queda libre; y si la dictan, el 5% se convierte en el 10% mas cuotas, mas
intereses si vamos y pagamos en los plazos del 62.5 LGT, porque si incumplimos
estos plazos, el 10% se convierte en un 20 más intereses desde el inicio del periodo
impositivo).

Al margen de esto, en el art 27 se intercala la posibilidad de esos pagos

extemporáneos voluntariamente realizados. No pagamos en su momento o pagamos
mal, y decidimos pagar en algún momento sin que medien actos administrativos.
Esto se da cuando hay problemas de tesorería de una empresa, o cuando uno piensa
que está haciendo bien las cosas y recibe una notificación, por lo que presenta la
declaración y evita, al menos, la sanción.

POSIBLE PARA EXAMEN → UNA MEZCLA DE DOS SUPUESTOS

PRÁCTICOS: NÚMERO 2 Y NÚMERO 3 + UN PAR DE PREGUNTAS DE LA
INSPECCIÓN (cuando la explique).

LECCIÓN 9: LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS.

Versa sobre el conjunto de personas físicas y jurídicas que, de alguna otra manera, se
van a sentir vinculadas jurídicamente frente a la Hacienda pública, en los
procedimientos aplicativos de los tributos que pueden versar sobre las propias
obligaciones materiales de los sujetos o pueden versar sobe obligaciones materiales
de otros sujetos, porque la actual LGT, al juicio del profesor, afortunadamente cuando
analiza a las personas físicas y jurídicas vinculadas jurídicamente frente a la hacienda
pública, nos va a ofrecer, al menos, un esbozo del régimen jurídico de todos aquellos
que se encuentran vinculados jurídicamente frente a la hacienda pública, que son los
llamados obligados tributarios de los del art 35 LGT, es decir, aquellos que la
normativa le impone el cumplimiento de obligaciones tributarias.

El párrafo 2º de dicho artículo hace una enumeración abierta, no exhaustiva, aludiendo

a los contribuyentes, a su sustituto, a los obligados de realizar pagos fraccionados, etc.

69
a dicha lista hay que añadir a los responsables tributarios que alude el párrafo 5º de
este art 35 y cuyo régimen jurídico se encuentra en los arts 41, 42 y 43 LGT, lista a la
que debemos añadir todas aquellas personas que se encuentran vinculadas a la
hacienda pública en el cumplimiento del llamado deberes de la obligación tributaria.

Haciendo una pequeña síntesis, podemos resumirlos en tres grandes bloques:

- Aquellos sujetos que pueden estar convocados al pago de la obligación tributaria

principal. Sujetos que, como veremos, no solo van a ser el contribuyente o su sustituto,
que son los que tienen la calificación jurídica de sujetos pasivos y, en consecuencia,
serán los primeros llamados al tributo, sino que, además, pueden estar convocados al
pago del tributo otros sujetos que no son sujetos pasivos de los tributos, pero que
realizan otros presupuesto de hecho contenido en la norma, nos referimos a los
sucesores y a los responsables tributarios.

- Los obligados a realizar pagos a cuenta, obligaciones a cuenta. A cuenta de una

futura obligación tributaria que no ha nacido y que puede que no llegue a nacer. Los
obligados a realizar pagos fraccionados, retenciones, ingresos a cuenta, o los
obligados a soportar las retenciones o soportar los ingresos a cuenta. Aquel otro
conjunto de personas vinculadas a la hacienda pública, de la obligación de anticipar
esa obligación tributaria principal.

- Aquellos otros que están obligados jurídicamente a la hacienda pública en el

cumplimiento de obligaciones formales, de colaboración. De colaborar para la
exacción de sus propios tributos o de terceras personas con las que se relaciona
económica, profesional o financieramente. Aunque se llamen deberes de colaboración,
la reacción del ordenamiento ante el incumplimiento de este tipo de deberes de
colaboración es de tipo sancionatorio, ya que se obliga a dicho cumplimiento.

→ Los llamados al pago del tributo.

En primer lugar serán los denominados sujetos pasivos, al cumplimiento de las

obligaciones materiales y formales que se derivan del nacimiento de la obligación
tributaria. Los sujetos pasivos, en nuestro actual derecho positivo, son dos: el
contribuyente y el sustituto del contribuyente. Si existen dos sujetos pasivos, vamos a
necesitar dos presupuestos de hecho contenidos en una ley para determinar la
condición de sujeto pasivo.
En presencia del contribuyente, el presupuesto de hecho es el hecho imponible, todo
el que realiza el hecho imponible tiene como consecuencia el nacimiento de una
obligación tributaria.
En el caso del sustituto del contribuyente, que se pone en el lugar del contribuyente,
expulsa al contribuyente de la escena jurídico tributaria y se hace cargo de sus
obligaciones materiales y formales, porque realiza el presupuesto de hecho de la
sustitución, NO el hecho imponible.

Efectivamente, solo estos dos sujetos, son los llamados sujetos pasivos y, en
consecuencia, los primeros llamados al pago del tributo. Pero pueden haber otros
muchos como los responsables o los sucesores, pero ninguno de estos dos últimos
tendrían la categoría jurídica de sujetos pasivos, ni serán los primero llamados al pago
del tributo.
El contribuyente es el realizador del hecho imponible (art 36 LGT), por lo tanto,
normalmente, el contribuyente que ha realizado el hecho imponible es el titular de la
capacidad económica que se pretende agravar con ese tributo, por eso, es el primer
llamado al pago del tributo, es el que a realizar el hecho imponible manifiesta

70
capacidad económica, por lo que tiene aptitud contributiva para poder contribuir al
sostenimiento de los gastos públicos. Por realizar el hecho imponible, se coloca en la
primera línea de obligación, la administración se va a dirigir a él y no a ninguna otra
persona aunque este haya pactado con otras personas el pago de los tributos, porque
la obligación era una obligación ex lege. Será el que tenga que asumir con su propio
patrimonio el pago de las obligaciones tributarias y tendrá una responsabilidad para
hacer frente a la obligación tributaria material y a todas las obligaciones formales que
traigan su causa la realización del hecho imponible, por ejemplo la de presentar la
correspondiente autoliquidación tributaria.

Ha existido una tradicional crítica a la propia voz del contribuyente, porque, en

ocasiones, la ley obliga a trasladar el tributo, pero cuando la ley obliga a repercutir el
pago de la obligación tributaria es cuando el tributo en concreto sitúa la capacidad
económica sometida a gravamen en una circunstancia diferente a la prevista del hecho
imponible. Lo normal es que el legislador recoja en los hechos imponibles las
capacidades económicas sometidas a tributación. Por eso la LGT dice que no perderá
la denominación de contribuyente aunque se pueda trasladar o repercutir la cuota. Se
dice que el contribuyente es el que se siente perjudicado en el patrimonio ante el pago
del tributo, pero eso el profesor no lo ve así, el contribuyente es el primer llamado al
pago del tributo porque tiene capacidad económica para eso, ya que ha realizado un
hecho imponible por lo que se manifiesta que tiene capacidad económica suficiente.

Lo único que hace el llamado sujeto activo, en el plazo de prescripción, activar los
procedimientos de control, y no para todos los contribuyentes ni para todos los
tributos.

Es posible que la norma conceda al contribuyente el derecho de trasladar la cuota y es

posible que la norma no solo concede al contribuyente dicho derecho sino la
obligación de trasladarla. Conceptualmente, cuando una norma concede el derecho de
trasladar la cuota a una tercera persona se habla de traslación de cuota. Cuando
hablamos de traslación de cuota hablamos de cuota. Cuando hablamos de
repercusión tributaria, hablamos de una obligación, se traslada obligatoriamente. Pero
bien se traslada o se repercuta, el contribuyente no deja de ser contribuyente, sigue
siendo el primer llamado al pago del tributo.

El sustituto del contribuyente, no realiza el hecho imponible, lo que realiza es otro

presupuesto de hecho, el presupuesto de hecho de la sustitución que tiene como
consecuencia jurídica ponerse en el lugar del contribuyente, cumplir con sus
obligaciones materiales y formales, de forma que la administración ya no se va a dirigir
al contribuyente, sino al sustituto para exigirle el cumplimiento, sin perjuicio de que el
sustituto luego pueda trasladar el pago de su obligación tributaria al contribuyente
porque en cualquier supuesto de sustitución se puede trasladar la cuota pero, en
ocasiones, la norma al sustituto no sólo le concede el derecho de trasladar, sino la
obligación de repercutir. Se trata de una figura residual, no es muy habitual, peor es
una figura de corte claramente garantista de la deuda, se trata de poner en primera
línea a aquellos sujetos que sea de más fácil control para la administración tributaria.

La relaciones que se establecen entre sustituto y sustituido, no la podemos confundir

con la típica acción de reembolso, sino que es una obligación querida por el
ordenamiento tributaria, de manera que las disputas que se puedan establecer entre
ambos al respecto de la traslación o repercusión de la obligación tributaria deben
hacerse en el seno del ordenamiento tributario. Veamos el art 237 LGT, y una vez
acabada la vía administrativa, si se sigue estableciendo disputa se tendrán que ventilar
en la vía contenciosa-administrativa, no en la jurisdiccional civil.

71
Lo normal es que el llamado al pago del tributo sea el contribuyente, el que ha
manifestado actitud contributiva, lo anormal es que nos encontremos en las leyes
propias de cada tributos supuestos de sustitución.

Otro concepto es el concepto de los entes sin personalidad jurídica. Aparecen

contemplados en el art 35.4 LGT con la siguiente edición (BUSCAR ARTÍCULO). Es
un precepto simplemente didáctico sin ninguna obligación directa, es una llamada al
legislador o al operador jurídico que le dice que en las leyes propias de cada tributo,
cuando el legislador esté diseñando el elemento subjetivo, además de las personas
físicas y jurídicas, en materia tributaria, puede que sean convocadas los entes sin
personalidad, aquellos entes sin personalidad que tengas la condiciones contempladas
en el art 35.4 LGT, esas condiciones son que tengan un patrimonio separado
susceptible de imposición, es decir, que tengan una estructura mínima capaz de
actuar en el ordenamiento y en el tráfico jurídico entre particulares como ente
independiente. Las herencias yacentes o las comunidades de bienes son dos ejemplos
de los entes sin personalidad jurídica que pueden estar convocados al pago del tributo.

Debemos de solucionar dos clases de problemas: en primer lugar, si no tienen

capacidad jurídica, tampoco tienen capacidad de obrar, cómo actúan los entes y, en
segundo lugar, cómo responde el ente y en qué lugar responderán los cotitulares del
ente. La LGT, además de lo expresado en el art 35.4 debe de solucionar también
estos dos problemas.

En el art 45 LGT, que dedica a la representación, en su párrafo 3º soluciona el

problema de la ausencia de personalidad jurídica y de la ausencia de capacidad de
obrar, como no tienen deben de actuar a través de un representante, que será quien
decida los miembros del ente y si no hay una decisión previa, como exponente de
representación legal obligatoria va a ser quien dirija a gestión de la masa patrimonial
susceptible de oposición. Y si no hay nadie, en tercer lugar, como representante legal,
cualquier miembro del ente.

El segundo problema, viene establecido en el art 39 LGT. En primer lugar, responderá

con su propio patrimonio que es separados de los socios. Y, en segundo lugar, si el
ente no responde con su propio patrimonio, responderán solidariamente como
responsables as personas físicas o jurídicas miembros del ente.

Se garantiza más y mejor el crédito tributario si la administración se dirige a uno de

ellos por el total de la deuda. Eso es una cosa, una cosa es cómo cumplen las
obligaciones cuando sean varios los deudores, en derecho tributario es la solidaridad y
en derecho privado la mancomunidad.

El responsable solidario que no sustituye, no realiza ni el hecho imponible ni el

presupuesto de hecho, sino que realiza el presupuesto de hecho de la responsabilidad
que le hace colocarlo al lado del contribuyente, sólo si el contribuyente o sustituto no
paga se dirigirá en segundo lugar al responsable. Para que se dirija al responsable
subsidiario se necesita que el deudor principal se haya declarado insolvente y fallido el
crédito; pero los dos responden exactamente igual, solidariamente, si dos o mas
personas son responsables solidarios responderán solidarios y si dos o mas personas
son responsables subsidiarios también responderán solidariamente.

→ La solidaridad.

72
La solidaridad se contempla en el art 35.7 LGT (BUSCAR ARTÍCULO). La regla
general es que cuando dos o más personas realizan el presupuesto de hecho quedan
obligadas solidariamente, es decir, son contribuyentes todas y responden
solidariamente. La administración puede dirigirse a cualquiera de ellas para el pago de
la deuda. En materia tributaria lo que se está estableciendo como norma general es lo
opuesto al ordenamiento tributario.

Se necesitan 4 requisitos para que existe solidarias:

- Pluralidad de sujetos: que dos o más sujetos realicen el mismo presupuesto de
hecho.
- Unidad de causa obligante: la realización del mismo presupuesto de hecho.
- Unidad de tiempo: que realicen el mismo presupuesto de hecho en el mismo periodo
impositivo.
- Unidad de objeto.

→ Los obligados a realizar pagos fraccionados.

En esta situación, coloca la ley al obligado a efectuar pagos fraccionados al retenedor

y al obligados a efectuar pagos a cuenta.
El obligado a realizar pagos fraccionados es el propio contribuyente.

El retenedor es un obligado tributario, que a diferencia del obligado a realizar pagos

fraccionados no tiene nada que ver con el contribuyente, realiza otro presupuesto de
hecho, el ser Pagador de rendimiento, luego todo pagador de rendimientos como
consecuencia jurídica el ordenamiento los sitúa como retenedor. Tiene su propio
régimen jurídico, por ser pagador de rendimiento el ordenamiento exige al empresario
el cumplimiento de tres vínculos jurídicos distintos que es el que consiste el deber de
retener:
- El deber de retener.
- La obligación de ingresar lo retenido como pago a cuenta, no de la obligación
tributaria del retenedor sino de la obligación tributaria del retenido, del preceptor del
rendimiento.
- La obligación de informar a Hacienda Pública sobre todo pago realidad y sobre el
alcance de la retención.

Se trata de un sujeto que cumple uno de los deberes de colaboración más importante
pata la retención de los actuales sistemas tributarios. La función genérica del
retenedor está en la órbita de colaborar con la hacienda pública de retenimiento que
ésta tiene asignada.
La primera función específica es que a través de la retención se facilitan las tareas de
retención expotencialmente. Antes de obtener rendimientos ya está pagando por los
rendimientos devengados. Supone una extraordinaria facilita de recaudación para
estos tributos, además, una extraordinaria facilidad de retención de los costes de
gestión en la recaudación tributaria.
A través de la retención se permite no sólo recaudar anticipadamente, sino
continuamente.

Una de las funciones de más calado que tiene la retención es psicológicamente, el

denominado efecto anestesia que tienen las retenciones tributarias. Porque al final el
contribuyente cree que paga en concepto de tributo lo que paga de lo que le
devuelven. Porque cree que gana en concepto de salario lo que le ingresa su
empresario y no es cierto, porque el 20, 30 o 40% de eso es impuesto. Lo que paga el
trabajador medio en concepto de impuesto sobre la renta es 15, 20 o 30.000€ al año.

73
Además de todas estas, hay otra función de la retención de mucha importancia, es que
a través de la retención se genera una fuente de solvencia más importante de
hacienda pública. Todos los rendimientos obtenido de la retención son blancos, porque
es el propio pagador de rendimientos el que retiene, de manera que todo rendimiento
obtenido tiene perfecta información el ordenador de la hacienda pública y, en
consecuencia, no van a poder ser olvidados a la hora de realizar las declaraciones de
los propios contribuyentes. Es extraordinariamente riguroso el deber de retención a la
hora de sancionar y, además, será sancionado cualquiera que sea el incumplimiento.

Entre el retenedor y el retenido existen una serie de vínculos jurídicos. El retenido

tiene que informar al retenedor sobre determinada circunstancias personales que vana
ser necesarias para realizar su retención. Las disputas que se establezcan entre
ambos, no van a ser disputas laborales o civiles, sino que van a ser disputas que han
de marcarse en el propio ordenamiento tributario, es decir, de nuevo la vía de revisión
va a ser la económico-administrativa y la judicial será la vía contencioso-
administrativa.

Los obligados a ingresar a cuenta son los propios empresarios cuando pagan
rendimiento en especie.

El régimen jurídico del responsable aparece en el art 31 LGT (BUSCAR ARTÍCULO)

(DEBEMOS SABERLO, MUY IMPORTANTE, POSIBLE EXAMEN).

→ Características del sujeto responsable.

1. En primer lugar, el responsable no es un sujeto pasivo en nuestro derecho tributario

porque el propio art 36 LGT sólo alude al contribuyente y al sustituto y porque el propio
art 41 LGT dice claramente que el responsable se coloca junto al sujeto pasivo por lo
que su regimen jurídico es indiferente.

2. En segundo lugar, y como consecuencia de lo anterior, el responsable nunca va a

ser el primer llamado al pago. Se va a colocar siempre ante la obligación tributaria en
una relación de accesoriedad. Y esto es así, con independencia de que nos
encontremos ante el responsable solidario o subsidiario. Existe siempre la figura del
sujeto pasivo, normalmente en la versión de contribuyente. Y la administración girará
su acción de cobro hacia el contribuyente (deudor principal), el responsable por haber
hecho un presupuesto de hecho diferente al presupuesto e hecho de la sustitución, se
coloca en una relación accesoria, en una situación jurídica en dependencia, pero ni
teórica ni legalmente la relación del responsable respecto de la obligación principal
siempre será accesoria, nunca será el primer llamado al tributo, sino cuando no pueda
cobrárselo del deudor principal.

3. En tercer lugar, va a ser la ley la que determine os presupuestos de hecho de la

responsabilidad. En consecuencia, para que exista este sujeto, el responsable, se
necesita la existencia de dos presupuesto de hecho como mínimo, y de dos personas
distintas que lo realicen: el hecho imponible y que exista otro presupuesto de hecho
contenido en la ley y otra persona que lo realice. Precisamente por el responsable no
realiza el hecho imponible, no es el contribuyente ni manifiesta actitud contributiva, le
cabe la acción civil de reembolso frente al deudor principal ya que al final acaba
pagando la deuda.

74
4. En cuarto lugar, la responsabilidad ha de ser establecida por ley, no por la voluntad
d ellas partes, esto es la diferencia entre el responsable y el fiador civil. Se coloca en
una situación de accesoriedad, pero el fiador civil se coloca por acuerdo entre
voluntades y el responsable porque realiza un presupuesto de hecho contenido en una
norma.

5. En quinto lugar, la responsabilidad no se presume, lo que se presume va a ser la

clase de responsabilidad. Para que exista un sujeto que llamamos responsable, se
necesita que el legislador establezca el presupuesto de hecho de la responsabilidad.
Si no aparece en la ley, la responsabilidad siempre será subsidiaria.

6. Y, por último, a los responsables, salvo excepciones expresas, se le va a aplicar la

regla general vigente en el ordenamiento tributario de la solidaridad en el cumplimiento
de obligaciones cuando sean dos o más personas las que realicen ese presupuesto de
hecho.

Debemos de intentar diferenciar al responsable de aquellas figuras que puedan ser

afines porque pueden ser convocadas al tributo:
 El contribuyente realiza el hecho imponible. El responsable realiza el
presupuesto de hecho de la responsabilidad, por lo que se sitúa junto al contribuyente.
De manera que la administración siempre se va a dirigir primero al contribuyente,
luego si el contribuyente no paga, se dirigirá al responsable.
 El sustituto del contribuyente no realiza el hecho imponible, es deudor principal,
realiza el presupuesto de hecho de la sustitución, por ello el sustituto se coloca en el
lugar del contribuyente, y no a su lado como ocurre con el responsable. El sustituto
expulsa al contribuyente de la escena jurídico tributaria, va a ser el primer llamado al
pago del tributo. El responsable se coloca a su lado, nunca va a ser deudor principal,
por eso siempre que existe supuesto de responsabilidad, la administración deriva
siempre la obligación hacia el contribuyente o sustituto, y después al responsable.
 Los supuestos de solidaridad y el responsable. La responsabilidad no tiene
nada que ver con la solidaridad, ni siquiera la responsabilidad es solidaria. El
responsable solidarios solo va a diferenciarse del subsidiario en el momento del
llamado al pago del tributo.
 El representante actúa en nombre y por cuenta de otro, mientras que el
responsable siempre va a actuar en nombre propio.
 Los responsables hemos de diferenciarlos de los sucesores de la deuda. Estos
últimos, hace que el deudor principal desaparezca de la escena jurídica, mientras que
como hemos visto, los responsables se colocan al lado del deudor principal, no anulan
esa obligación principal.

Existen dos clases de responsabilidad:

- Responsabilidad subsidiaria: el régimen jurídico de este sujeto, además de
encontrarlo en el art 41 LGT que establece el régimen general del responsable, en el
art 43 LGT que va a establecer una serie de supuestos de responsabilidad subsidiaria
y, además, en los art 174 a 176 LGT que son los que establecen los procedimientos
de derivación de la acción de cobro responsable. Como decíamos antes, la única
diferencia básica entre ambos va a ser el momento en que la administración se va a
dirigir a uno u a otro. Se va a necesitar dos requisitos, un requisito temporal material, y
un requisito formal.
El primer requisito es que se declare fallido al deudor principal e insolvente el crédito.
Se declara fallido e insolvente el crédito, ha tenido que pasar el primer periodo de
pago de los sujetos pasivos, ha tenido que comenzar el periodo ejecutivo (cuando se
dan los dos supuestos del art 161 LGT), dentro de dicho periodo ha tenido que
comenzar el procedimiento de apremio (cobrarse forzosamente la deuda), se ha tenido

75
que realizar todos los actos del procedimiento de apremio, la localización de los
bienes, la grava y la subasta de los bienes. Y cuando se realiza todo eso, si no existen
bienes o no son los suficientes para cobrarse la deuda forzosamente se declara fallido
el crédito e insolvente el deudor, y ese es el momento en que la administración puede
derivar la obligación al responsable subsidiario.

Requisitos de procedibilidad del responsable subsidiario: debe de contener el acuerdo

de la declaración de responsabilidad subsidiaria, probar en la administración que ha
cometido un hecho contenido en la ley y que lo declare como subsidiario. En segundo
lugar, ese acto administrativo de derivación de la responsabilidad debe contener el
alcance de la responsabilidad. En tercer lugar, debe de contener el lugar, el plazo y la
forma en que debe satisfacerse la obligación tributaria por parte del responsable. Y,
por último, como todo acto administrativo, debe de contener también el llamado vía de
recurso, es decir, los medios de impugnación que pueden ser ejercido por el
responsable subsidiario.

El alcance de responsable va a ser la misma en ambas responsabilidades. Aparece

contenida en los párrafos 3 y 4 del art 41 LGT, donde analiza el alcance de los
responsables, intentando traducirlos dichos párrafos, el alcance de los responsables
será el siguiente:
1º. Salvo en el supuesto establecido en el art 42.2 LGT la regla general, es que la
responsabilidad solo alcanza a la deuda liquidad en el periodo voluntario.
2º. No obstante, el responsable también tendrá su periodo voluntario, cuando se dicta
el acto administrativo de derivación de responsabilidad. Y puede que cuando se dicte
su periodo voluntario no pague, y entonces si, como hay un acto administrativo de
liquidación, inmediatamente empiezan a girarse los recargos contributivos que sí
formarán parte del alcance de la responsabilidad, pero los recargos que se devenguen
porque los responsables no han echo frente a la deuda en el periodo voluntario.
3º. Normalmente, la responsabilidad no alcanzará las sanciones, por dos razones,
primero porque las sanciones teóricamente no son deuda, y segundo por el ppo
potencial de la seguridad de la deuda. Sin embargo, existen bastantes excepciones en
los que se dice expresamente que ese supuesto de responsabilidad deberá
incorporado también la sanción pertinente. Y esto, se realiza porque si analizamos los
supuesto de responsabilidad en los art 42 y 43 LGT, veremos que los responsables
suelen ser personas que colaborar con el deudor principal en la comisión de
infracciones.

Los únicos supuestos de responsabilidad subsidiaria no son solamente los

contemplados en ella rt 41 LGT, en dicho artículo solo aparecen los más importantes.

- Responsabilidad solidaria: la única diferencia entre ambos regímenes jurídicos va a

ser el momento en que la administración se va a poder dirigir a uno y a otro. De nuevo,
par que la administración se dirija hacia el responsable solidario se necesita un
requisito temporal y un requisito formal.
El requisito formal es el mismo que el del subsidiario. Que se dicte el acto
administración de derivación de responsable, consistente en primer lugar del acuerdo
de responsabilidad. Además, se va a señalar el lugar, el plazo y la forma en el que hay
que hacer frente a la deuda. Y, por último, el pie de recurso, los medios y órganos de
impugnación que caben al responsable.
El requisito temporal es muy diferente al subsidiario. La administración va a poder
dirigirse al responsable justo cuando el deudor principal no hace pago de sus deudas
en el periodo voluntario. La situación jurídica del responsable solidarios es muy
distinta a la situación jurídica del subsidiario, para que se dirija al responsable
subsidiario la administración ha tenido que hacer todas las actividades posibles para

76
cobrarse la deuda al deudor principal y declarar fallido el crédito e insolvente al
deudor.

Es más, el acto administrativo de derivación de responsabilidad, que en ambos casos,

han de dictarse previa audiencia al interesado, en el caso del subsidiario puede incluso
dictarse antes de que finalice el periodo voluntario de los deudores principales, lo
usual es que las normas de los tributos prevean que los sujetos autoliquiden en un
periodo voluntario, lo inusual es que los contribuyente hagan aso o no hagan caso a
esa norma. Lo único que ocurre es que empiezan los 4 años de prescripción para que
la administración pueda comprobar. Y todo ello, además sin perjuicio que desde el
momento en que se hayan dictado los actos administrativos de derivación de
responsabilidad, se puedan adoptar medidas cautelares frente al responsable, para
evitar que el responsable no haga acciones tendentes al no pago de la deuda.

Art 41, 43, 174 a 176 LGT. En el art 43 LGT, se establecen unos supuestos de
responsabilidad solidaria, pero no son los únicos existentes de responsabilidad
solidaria, sino los más importantes.

→ Los particulares.

En consecuencia, como específica el art 16.5 LGT los elementos de la obligación

tributaria no pueden ser dispuestos por las partes, luego los particulares, en el libre
juego de la voluntad no pueden transmitirse deudas tributarias. Esto es así, pero es
perfectamente compatible con que una ley establezca presupuestos de hecho, donde
se transmiten o se sucedan deudas tributarias, presupuestos de hecho que estarán al
margen de la voluntad d ellas partes. Luego, lo primero que debemos de retener es el
propio concepto de transmisión de la deuda tributaria, cuando en virtud de ley, un
nuevo deudor se va a colocar como titular de la relación jurídica de la deuda
desapareciendo el anterior de cualquier relación obligatoria. Este nuevo deudor, el
sujeto a quien se le transmite la deuda ha de diferenciarse entre el resto de los
supuestos de los que ya hemos visto. Y han de diferenciarse porque este nuevo
deudor no es contribuyente porque no realiza el hecho imponible ni la actitud
contributiva, lo único que ha hecho son los supuestos contenidos en la ley para que se
la transmita la deuda. Este no deudor tampoco es el sustituto, aunque se coloque
como sustituto en el lugar del contribuyente, pero al sustituto le cabía la acción de
cobrarse la deuda frente al contribuyente, al sujeto al que se le transmite la deuda no
le cabe esa acción. El sujeto a quien e le transmite la deuda expulsa al deudor y no
puede derivar la deuda. Tampoco es un responsable, porque el responsable se coloca
al lado de los deudores principales. Al sujeto que se le transmite a deuda es e primer
llamado al pago del tributo desde que se da e primer supuesto de sucesión. Hay dos
clases de sucesiones:

-sucesión de personas físicas: cuando muere una persona física, las relaciones
jurídicas en la que era titular no se extinguen, generalmente pasan a los nuevos
titulares de su patrimonio. Así va a ocurrir también en materia tributaria. La posición
deuda del causante va a pasar a su sucesor. Este tipo de sucesión, aparece regulada
en la actualidad en tres preceptos, en el art 39 LGT a nivel material, art 177 LGT a
nivel procedimental, art 15 del reglamento general de recaudación que desarrolla
ambos preceptos.
En estos preceptos se establece que fallecido cualquier llamado al pago la acción va a
continuar frente a ss herederos sin más requisitos que la constancia del fallecimiento y
la notificación al sucesor requiriéndole el pago de la deuda. Estos mismos preceptos
aclaran que en ningún caso, se transmitirán las sanciones por un principio elemental

77
de ius poniendi del estado, que es el ppo de personalidad de la pena. Estos preceptos
precisas que tampoco se va a trasladar la obligación del responsable salvo que se
haya dictado previamente al fallecimiento el acto administrativo d derivación de
responsabilidad.
En principio, el sujeto al que se le exigen la deuda, va a responder con todos sus
bienes presentes y futuros (*FALTA).
Antes, el art 15 del reglamento de recaudación señalaba una garantía importante que
debemos conocer y que hoy queda muy ilimitada. Decía el art 15 que mientras que los
herederos ejercitasen su derecho a la derivación, podían preguntar a la hacienda
pública cuál eran las deudas pendientes. Y si la hacienda pública no contestaba en
dos meses o contestaba equivocándose se exoneraba al sujeto que haya ejercitado
esa petición. Sin embargo, cuando se promulgó la LGT hoy vigente, ese mismo
derecho parece contemplado en el art 177 LGT, pero sólo parece, ya que no es así. Es
decir, se está rebajando bastante la garantía que existía en el art 15 el anterior
reglamento de recaudación, aun así, en vez de aceptar la herencia en beneficio de
inventario (lo aconseja el profesor), podemos dirigirnos a la hacienda pública y en
función de lo que nos digan, tomar la decisión pertinente, pero ahora si no contestan o
se equivocan no quedamos exonerados de responsabilidad.

La gestión recaudatoria de las deudas pendiente continuara dirigiéndose contra los

bienes y derechos de la herencia.

- Sucesión de las personas jurídicas: art 40 LGT. Artículo que prevé la sucesión de las
personas jurídicas, cuando estas están disueltas y liquidadas. Se distinguen dos
situaciones:
1. Cuando una ley limita la responsabilidad de los partícipes, y una sociedad jurídica
se disuelve y se liquida la deuda de la sociedad pasan a estos partícipes que van a
responder solidariamente pero con el límite de la cuota de liquidación que le
corresponde por socio, luego no responderá con su propio patrimonio.
2. La deuda se va a repartir íntegramente y estos responderán como obligados
solidarios y no solo de su cuota de liquidación sino también de su propio patrimonio (+)
(BUSCAR EN EL ARTÍCULO 40.2).
3. Estos dos supuestos debemos diferenciarlos claramente de otro supuesto
contemplado en el art 40.3 que es el que regula la extinción de sociedades sin
liquidación. En este caso la deudas se van a transmitir a las personas que sucedan o
sean beneficiarias de esas obligaciones, quienes adquieran la marca y el nombre de la
empresa.
4. Lo mismo va a suceder ante cualquier supuesto de cesión global del activo o pasivo
de la sociedad mercantil, que va a ser los titulares de esa cesión los que se encarguen
de las deudas tributarias pendientes de la sociedad mercantil y no los socios partícipes
comuneros en los que no se ha liquidado.

Al modo de ver del profesor, con muchas dudas de constitucionalidad, probablemente

por un inadecuado cumplimiento, el último párrafo del art 40 señala que las acciones
también serán transmitidas a los sucesores hasta el límite del valor de la cuota de
liquidación que le corresponda.

El art 44 LGT, bajo la rúbrica capacidad de obrar dice (BUSCAR ARTÍCULO).

→ La representación.

Tiene lugar cuando una persona actúa y actúa con eficacia jurídica por cuenta y en
nombre de otra. Esta representación puede ser voluntaria o legal, será voluntaria

78
cuando el sujeto representado decide y así lo hace constar fehacientemente que
quiere actuar por medio de representante, para eso, en los supuestos de
representación voluntaria, el sujeto representado tiene que ser perfectamente capaz
porque ha de decidir y hacerlo constar fehacientemente.

Siempre se puede actuar a través de representantes. Pero, en ocasiones, se carece

de esa capacidad de obrar, por lo que se necesita actuar a traés de otra persona con
la suficiente capacidad de obrar, y en estos caso es cuando entra la segunda suerte
de representación que es la representación legal. El ordenamiento designa a una
persona que va a suplir la falta de capacidad de otra, para actuar en el trafico jurídico
entre particulares y las relaciones jurídicas que se establezcan en materia tributaria.

La representación orgánica, la que mantienen las personas jurídicas, es otro tipo de

presentación. Si alguien hay que aparentarla, se asimila mas a la representación
voluntaria que a la legal, porque actuaran por las personas jurídicas quien designen
los propios órganos de representación de las personas jurídicas. Otra cosa es cuando
la persona jurídica no designa un representante, entonces sí aparece la
representación legal; y otra cosa es cuando una persona jurídica no sea residente y
actúe a través de residencia permanente en la que la LGT obliga a nombrar
representante con domicilio oficial en España.

El régimen jurídico básico de la representación se encuentra en los arts 45, 46 y 47 de

la LGT. Recordamos que al representación se va a presumir siempre en los actos e
mero trámite pero no se ha de presumir en aquellos otros actos que sirvan para
reconocer derechos o declinar de ellos, que sean para reconocer obligaciones para
recurrir o desistir a los recursos, para alegar cuando convenga derecho en un
procedimiento administrativo o no alegarlo, en todos estos actos la administración no
se presume, se ha de otorgar por cualquier método valido en derecho que quede
constancia fidedigna o lo que procesalmente quiere decir cuando se comparece frente
al funcionario competente y se designa el representante con todos los datos de
identificación de representado y representante. Igual que se necesita fehacientemente
otorgar el poder, fehacientemente también se necesita revocar el poder, el
representante actúa por cuenta y en nombre.

→ El domicilio fiscal.

Aparece regulado en el art 48 LGT y es el lugar de localización del obligado tributario

en sus relaciones con la hacienda pública. Es el lugar en el que la hacienda pública
remite sus obligaciones con todas las consecuencias jurídicas.

El domicilio fiscal de las personas físicas es su residencia habitual, entendiendo allí

donde vive durante más de 183 días en el año natural, y el domicilio de las personas
jurídicas será donde realicen la actividad la persona jurídica, donde esté el domicilio
social siempre que en el domicilio social se realice la gestión efectiva de los negocios.
El domicilio ha de comunicarse a la hacienda pública, para que ella tenga constancia
del lugar donde se tiene que dirigir para iniciar los procedimientos frente a los
contribuyentes y cualquier cambio de domicilio ha de notificarse, o cualquier cambio de
las circunstancias que determinar el domicilio, de forma que, tipifica esta no
notificación del cambio como una infracción tributaria. Pero lo importante es lo
establecido en este art 48 en estos supuestos y es que como no notifiquemos el
cambio de domicilio, las circunstancias que puedan provocar el cambio, el anterior
domicilio es el que se va a tener en cuenta a todos los efectos, en consecuencia, se
enteren o no se enteren de los requisitos, de la interrupción de los plazos de los
cómputos, etc.

79
LECCIÓN 10: LA APLICACIÓN DE LOS TRIBUTOS (LIBRO)

LECCIÓN 11: LA GESTIÓN TRIBUTARIA

La nueva LGT cambia por completo la filosofía incluso la nomenclatura de los

conceptos de la aplicación de los tributos. Dedica todo un título 3º a lo que ella llama
aplicación de los tributos, el título 3º de la LGT y, como decíamos, este título se divide
en 5 capítulos, los dos primeros dedicados a normas y ppos comunes, y el resto a los
procedimiento de inspección, de recaudación y de

Tenemos que entender por gestión tributaria una serie de actividades que podemos
encontrar en el art 117 LGT que son las que se van a desarrollar a través de los 5
procedimiento típicos de gestión de los tributos:
- El procedimiento de devolución iniciado mediante autoliquidación, solicitud o
comunicación de datos.
- El procedimiento iniciado mediante declaración.
- El procedimiento de verificación de datos.
- El procedimiento de comprobación de valores.
- El procedimiento de comprobación limitada.

Antes de desarrollarlos hay que presentar algunos deberes genéricos que son exigidos
por la normativa tributaria y que forman parte del núcleo de instituciones básicas que
se van a desarrollar en esos procedimientos:
- Declaraciones tributarias: en procedimiento tradicional de gestión tributaria, era un
procedimiento que se estructuraba básicamente en 5 etapas: la primera fase era la
fase de iniciación del procedimiento, y se iniciaba normalmente por declaración del
sujeto pasivo, el sujeto pasivo ponía de manifiesto la realización de hechos imponibles
que se realizaban en el tráfico jurídico entre particulares. Lo que precisaba la
existencia de una segunda fase en ese procedimiento tradicional de gestión la llamada
fase de liquidación provisional, donde la administración realiza las operaciones de
cálculo de las obligaciones tributarias, pero para llegar al cálculo de esa obligación
tributaria solo tenían en cuenta los datos aportados por el sujeto en esas
declaraciones. La tercera base era la fase de comprobación e investigación que
realizaban unos órganos especializados que era la inspección de los tributos
destinados a comprobar la veracidad de lo declarado por el sujeto pasivo e
investigaban la existencia de hechos imponibles no declarados o declarados
parcialmente. La fase de liquidación definitiva podría coincidir o no con la provisional,
si tras la fase no se detentan errores u ocultaciones, pero podrían haberse saltado
esos errores, por lo que esta fase era ya la definitiva. Y este procedimiento terminaba
con la quinta fase, que era la fase de recaudación. Esta estructura tradicional del
procedimiento era una estructura que se iniciaba y se impulsaba de oficio por la
administración, el sujeto se delimitaba a declarar los hechos imponibles por él
realizados y luego la administración realizaba todas las operaciones que son
materialmente públicas.

- Las autoliquidaciones tributarias, cambian por completo la estructura y la propia

filosofía del procedimiento tradicional, porque con las autoliquidaciones el sujeto está
obligado además a realizar las operaciones de calificación jurídica de interpretación

80
normativa y de cálculo que le lleva a calcular su obligaciones tributarias y, además, al
pago del tributo. Puesto que, empieza y posiblemente termine con la presentación de
las autoliquidaciones en el periodo llamado voluntario de pago. Después pasa el
tiempo de prescripción para que la inspección que ya ha asumido competencias
liquidadoras pueda iniciar o no las actuaciones de comprobación, comprueba y
regulariza. La administración se queda con una función muy importante pero residual
del control al sometimiento de la legalidad de los comportamientos debidos de los
administrados, comprueba si los administrados cumplen o no cumplen con sus
deberes.

Por eso, cuando hablamos de la declaración tributaria, hemos cambiado

absolutamente de perspectiva. Tradicional mente hablábamos de la declaración
tributaria, pero en la actualidad, si analizamos el art 119 LGT que habla de las
declaraciones vemos como han cambiado y ampliado extraordinariamente el ámbito
objetivo y subjetivo del contenido de la tradicional declaración. Ahora se llaman
declaraciones no sólo las que inician el procedimiento de distribución tributaria, sino
ahora se llaman declaraciones y se les aplica su régimen jurídico a todo el
cumplimiento del deber de comunicar a la administración todo dato que sea relevante
para la gestión tributaria. Por eso, podemos hablar del género declaración y recibirlos
bajo este concepto a una multitud de deberes, a veces, muy diferentes unos de otros.

Ahora con las autoliquidaciones, el llamado sujeto pasivo realiza todas las operaciones
que son materialmente públicas, y el sujeto activo dedica sus actuaciones al control
del sometimiento de la legalidad del comportamiento de los administrados.

No obstante, y a pesar de la importancia, hemos tenido que esperar a que se

promulgue la ley de 2003 para encontrar un propio concepto d ellas autoliquidaciones
en la LGT e incluso, en la actualidad, existe un importante déficit jurídico a la hora de
la regulación de los aspectos más esenciales de las autoliquidaciones.

Las autoliquidaciones son deberes llamados de colaboración que han de cumplir los
administrados por realizar un presupuesto de hecho. Cuando se realiza un hecho
imponible, como consecuencia jurídica, se activa para quien realiza el nacimiento de la
obligación tributaria. Se establece un vinculo de naturaleza compleja entre la
administración y los administrados, porque el deber de autoliquidar conlleva 3
actividades:
1. Deber de declarar no solo los hechos imponibles, sino también todas las
circunstancias que pueden ser tenidas en cuenta para cuantificar la propia obligación
tributaria.
2. Obligación de realizar todas las operaciones necesarias para la cuantificación de las
obligaciones tributarias que son las que hemos ido analizando en los últimos temas.
3. La autoliquidaciones comportan también el deber de ingresar la cantidad de dinero
debida en los plazos establecidos para la presentación de la correspondiente
autoliquidación, es decir, los periodos voluntarios, salvo que solicite y posteriormente
se conceda el aplazamiento o fraccionamiento de pago con todas las características
necesarias a su régimen jurídico.

Una vez que se presentan todo en el periodo voluntario de pago o no se presente

nada, lo siguiente no es nada que no sea el inicio del cómputo del plazo de la
prescripción, para que la administración que resulte competente pueda entrar a
realizar las tareas de control de sometimiento de la realidad. Pero no debemos olvidar
que las autoliquidaciones NO son liquidaciones provisionales ni actos de la
administración, sino que son actos del particular que se realizan en cumplimiento del
deber y, en consecuencia, van a tener un régimen jurídico distinto a los actos de la
administración.

81
Otro de los deberes de colaboración existentes, son las llamadas comunicaciones de
datos (art 121 LGT), que han de distinguirse de las anteriores declaraciones y
autoliquidaciones por el contenido de dicha comunicación. Porque, en realidad, las
comunicaciones de datos que sólo resultan operativas en aquellos tributos no supone
otra cosa que la solicitud por parte del obligado de su derecho a la (*) (sustitución de
una autoliquidación negativa).

Cada vez que se reciben rentas si estas rentas se reciben de os pagadores de

rendimientos, estos están obligados a retener, a realizar sus pagos a cuenta de la
obligación tributaria del preceptor de las rentas.

Tanto las declaraciones tributarias tradicionales como, sobre todo, las

autoliquidaciones y estas comunicaciones de datos son actos del particular que se
producen en cumplimiento de un deber. No son liquidaciones provisionales aunque
cumplan la misma función, y si no son liquidaciones provisionales y actos de la
administración, ¿cómo se identifica?

El sistema establece el mecanismo de la rectificación de datos(art 122 LGT) que

señala que los obligados podrán presentar autoliquidaciones, declaraciones o
comunicaciones complementarias o sustitutivas dentro del plazo previsto para la
declaración o siempre antes de que prescriba la acción administrativa para la
determinación de la deuda. Si seguimos viendo dicho art, distingue distintas fases:
- si lo que se pretende corregir es una declaración o comunicación, sí se puede hacer
una declaración complementaria;
- cuando estamos en presencia de autoliquidaciones hay que distinguir si la
rectificación que pretendemos realizar beneficia a la administración (si cuando
rectificamos nos sale una cantidad mayor a ingresar), en ese caso sí podríamos
realizarlo sin problema;
- si la rectificación del particular beneficia al particular (un menor ingreso, o bien una
mayor devolución) no se puede presentar una declaración complementaria, se tiene
que solicitar a través de un escrito a la administración que rectifique la declaración
inicial, estableciéndose a partir de ahora un procedimiento que básicamente está
contemplado en el art 123.3 LGT y 126 del Reglamento, en el que el escrito de
solicitud el sujeto que se ha equivocado debe de volcar todos los datos de nuevo, decir
dónde está el error, a que período impositivo se refiere, y la administración podrá
requerir del administrado los nuevos datos aportados, podrá abrir una fase de
alegaciones de 15 días antes de dictar una resolución y, como consecuencia, dictará
una liquidación administrativa, o no hará nada, y este procedimiento caduca a los 6
meses desde que insto la rectificación. Si pasan los 6 meses, se entiende desestimada
su solicitud;
-si a declaración complementaria conlleva un mayor ingreso y es voluntaria, conllevará
también los recargos del art 27, por declaración voluntaria pero extemporaneamente
realizada.

→ La denuncia pública.

Regulada en el art 114 LGT, como un derecho del administrado de poner en

conocimiento de los órganos administrativos datos de otros administrados que puedan
ser relevantes para comprobar que esos otros administrados no cumplen fielmente con
sus obligaciones tributarias. Hasta 1987, la denuncia pública iniciaba el procedimiento
de gestión para comprobar la veracidad de lo denunciado y para dirigirse frente al
sujeto que no hacía pie al cumplimento de sus obligaciones, es más, tenía
participación el denunciante en la “recompensa”.

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En la actualidad, tenemos que entenderla como un derecho de cualquier persona de
comunicar a la hacienda pública que otra persona está incumpliendo sus vínculos
jurídicos. Pero a ser ejercicio de derecho, la denuncia puede ser archivada sin más
trámite si los hechos denunciados no comportan ningún soporte de hechos
probatorios, o se basan en simples conjeturas que no son suficientemente sólidas
como para abrir un procedimiento de gestión ante la persona denunciada.

Si bien la denuncia publica tiene en la actualidad un recorrido corto en la declaración

de tributos. Otros son los llamados deberes de información tributaria, su régimen está
contenido en los arts 93 a 95 LGT. Y no solo está recogidos en estos arts sino que
aparecen desarrollados en los arts 30 a 58 del Reglamento General de Inspección
Tributaria.

Estos deberes de información tributaria hay que diferenciarlos de los deberes de

colaboración que pueden nacer a libro de las administraciones administrativas y que
consiste en soportar la práctica de estas actuaciones. La administración puede que
necesite un dato, y se puede obtener pidiéndolo la administración (si lo pide, está
provocando un vínculo jurídico, que es el deber de la otra parte de dar ese dato), o
cogerlo (si lo coge, es el propio funcionario quien realiza una visita de inspección para
obtener datos, el sujeto está cumpliendo el deber de atribución de soportar (*).

El régimen jurídico de estos deberes de información distingue, del sujeto que se va a

proyectar la transcendencia de la información ,de forma que se pueden pedir datos
propios o referenciados (estos últimos son los más interesantes, datos con
transcendencia tributaria para terceros, aquellos que se obtienen de relaciones
económicas profesionales o financieras con terceras personas).
Tanto en uno como en otro se configuran con una extraordinaria amplitud tanto desde
el punto de vista objetivo o subjetivo (art 93), toda persona pública privada, natural o
jurídica, incluso los entes sin personalidad jurídica del art 35.4 estarán obligados a
aportar todo dato informe con trascendencia tributaria a la administración. (BUSCAR
ART 93).

La información tiene que ser de transcendencia tributaria. Los primeros

pronunciamientos que se realizaron era en relación a los dictados de las tarjetas
crédito bis ahorro. Se pidió en cumplimiento de este art el listado de tenedores de bis
ahorro, la entidad se negó porque no era un dato de trascendencia tributaria, después
de años se afirmó que sí era un dato de trascendencia tributaria.

Estos deberes de información nacen de dos formas:

1. Los llamados deberes de información generales o por suministro. Aquellos que
nacen directamente porque el sujeto realiza un presupuesto de hecho contenido en
una norma con carácter general. No nacen de un acto administrativo de requerimiento
individual, nacen de la normativa. La normativa establece obligaciones genéricas de
aportar información. La administración tributaria,aquí, se dedica a controlar el
cumplimiento de sus deberes y a sancionar su incumplimiento.
2. Deberes de información individuales o por captación. Son aquellos que no nacen si
no media acto administrativo de requerimiento. Nacen porque el funcionario
competente dicta un acto administrativo requiriéndole a una determinada persona unos
concretos datos. De manera, que si no hay ese acto administrativo de requerimiento
no existe esa información general de informar sobre los datos. Se podría pensar que
los deberes por suministros, los generales, sirven para planificar la actuación
inspectora.

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Uno de los problemas que incorpora esto es que a pesar de todos los arts que lo
regulan, no aparece un catálogo de límites oponibles a los deberes de información.
Una cosa es limitar derechos individuales para conseguir intereses colectivos y otra
cosa distinta es sistemáticamente limitar derechos individuales.

Hay un procedimiento específico para los requerimientos de información, que se

estiman ante las oficinas bancarias o crediticias, ante las oficinas que se dedican al
tráfico bancario crediticio.
El secreto bancario no existe ni ha existido jurídicamente en España. Ha sido, durante
muchos años, una bandera que parecía recurrente por parte d ellos defraudadores
para comprobar si estaban cumpliendo con sus obligaciones tributarias. El primer
pronunciamiento que hubo fue la sentencia del TC 110/84. la sentencia es esencial por
clara, por nítida, donde e TC dice algo tan simple como sí, la tipificación de las cuentas
corrientes penetra en la intimidad de las personas.

Lo primero que hay que retener es que los bancos somos toda persona de la de que el
art 93.1 dice que están obligados a restar obligación exactamente con el mismo
régimen jurídico que todos nosotros, salvo que esa información afecte a datos
sensibles. Los llamados datos dinámicos son los que reflejan entradas y salidas.
Lo primero que tenemos que ver es cuál es el ámbito de aplicación de establecimiento
especial.

Una vez determinado el ámbito de aplicación, en primer lugar se requiere un régimen

especial de las actualizaciones, pidiendo autorización motivada al inspector de
hacienda. En segundo lugar, se precisa un plus de motivación sobre la necesidad de
estos datos, de forma que, su obtención es lícita si es necesaria para regularizar la
situación tributaria del contribuyente. Si el inspector quiere que el sujeto no conozca
que se le ha pedido al banco esos datos, deberá de explicitar en el cumplimiento el por
qué le obliga al banco a callarse. Se requiere también una información detallada, un
soporte probatorio que justifique la necesidad de esta información. No hay ningún
problema por investigar esas cuentas siempre y cuando se diga ese procedimiento.
Pero si esos datos van a ser utilizados frente a otro particular, ha de iniciarse de nuevo
todo este procedimiento.

Como consecuencia, de los deberes de información tributaria propia o de terceros, de

los deberes de colaboración de todos los administrados, o de la posibilidad que tienen
los órganos de la administración pública para obtener información directa o de
terceros, como consecuencia de todo esto, la administración posee un extraordinario
banco de datos de todos y cada uno de nosotros, por el que matarían empresas
públicas o privadas, que ha sido obtenido, como hemos visto, limitando derechos
individuales para conseguir objetivos colectivos.

Existen, al menos, 3 grandes vías de defensa ante la hacienda pública:

1. Carácter reservado de los datos y la prohibición al que se refiere el art 95 LGT.
Letras a) a m) sobre el carácter reservado de los datos, vemos que detrás de cada una
de esas excepciones hay intereses dignos de protección, tan dignos como el deber de
contribuir, de forma que, si el TC ha ponderado que se puedan limitar derechos para
que se pueda conseguir el deber de contribuir, debería ponderar una por una esas
excepciones para conseguir los objetivos.
(Que se utilice para los fines que fue obtenida).
2. Su incumplimiento del deber del secreto exigido del personal a la hacienda pública
puede tener sanciones penales y públicas.
3. Aquella que se deduce de los derechos denominados de la autodeterminación
informativa, de los derechos que se derivan dela LO 15/99 de 13 de diciembre, de
protección de datos. Esta ley incorpora los derechos humanos de tercera generación,

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que son básicamente el derecho de acceso a las bases de datos públicas o privadas,
para saber si una corporación pública o privada tiene datos de usted, no sólo el
derecho de acceso, sino el derecho de cancelación para cancelar aquellos datos
existentes en las bases de datos que no tengan derecho de tener de usted. El derecho
de oposición, y el derecho de rectificación. Estas bases de datos proviene del
cumplimiento de deberes de información de terceras personas que se relacionan con
usted, que se pueden equivocar y dar una información errónea. Estos derechos
contemplados en la ley de protección de datos, pueden ser ejercitados frente a la
hacienda pública.

Se establece un devengo para aparecer en la lista que es el 31 de diciembre.

Se ha hablado menos sobre la publicidad de datos personales en materia firme de

delitos (FALTA*)

FALTA DÍA 12/05/2016

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