temDERECHO FINANCIERO Y

TRIBUTARIO
(JOSE MARIA LAGO MONTERO)
3º GRADO

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PARTE I
DERECHO
2
FINANCIERO.
PRINCIPIOS,
PODER Y
FUENTES

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4
 TEMA 1
EL DERECHO FINANCIERO
MIRAR LAS ORDENANZAS FISCALES.

1. Concepto y contenido del Derecho Financiero.

El Derecho Financiero es una disciplina jurídica que tiene por objeto aquel sector del
ordenamiento jurídico que regula la constitución y gestión de la Hacienda Pública; esto es, la
actividad financiera. En otras palabras, es el Derecho regulador de la actividad financiera de los
entes públicos (obtención de ingresos públicos y realización de gastos públicos).

El Derecho Financiero es el Derecho de la Hacienda Pública y encuentra distintas acepciones:

- En sentido objetivo: conjunto de bienes y derechos de contenido económico de los que

es titular el Estado y sus organismos autónomos.

- En sentido subjetivo: se identifica con el propio Estado, con los propios entes públicos
titulares de esos derechos y esas obligaciones.

- En sentido funcional: la actividad misma en el sentido de obtención de ingresos públicos

y realización de gastos públicos.

Por actividad financiera se entiende la actividad encaminada a la obtención de ingresos y

realización de gastos, con los que poder subvenir a la satisfacción de determinadas necesidades
colectivas. Al Derecho Financiero le interesa, como objeto de conocimiento, la actividad
financiera realizada por las entidades públicas territoriales e institucionales que, respectivamente,
son representativas de intereses generales y de intereses que, aun no siendo generales, alcanzan
una indudable relevancia pública.

Por lo tanto, la actividad financiera es nuestro punto de referencia y se caracteriza por una serie
de notas:

1) Pública: la realizan entes públicos.

2) Política: en el sentido de que las grandes decisiones que afectan a los ingresos públicos y los
gastos públicos son decisiones de carácter político.

3) Económica.

4) Instrumental: es doblemente instrumental ya que se generan ingresos públicos para financiar

los gastos públicos y los gastos públicos a su vez son el instrumento para la realización de
las actividades administrativas y de los servicios públicos. Luego, la actividad financiera es
el motor de la actividad administrativa.

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 5) Jurídica: es una actividad disciplinada por normas.

Al analizar la actividad financiera realizada por una determinada entidad pública, hay que prestar
especial atención tanto a lo que es la Hacienda Pública, como a los procedimientos a través de los
cuales se desarrolla.

Desde el punto de vista estático, hay que definir qué es la Hacienda Pública, lo cual lo hace, con
relación a la Hacienda Pública estatal, el art. 5.1 de la Ley General Presupuestaria, al definirla
como el conjunto de derechos y obligaciones de contenido económico cuya titularidad
corresponde al Estado y a sus organismos autónomos. El concepto puede generalizarse y aplicarse
a las Comunidades Autónomas, a las Entidades Locales y, en general, a todas las entidades
públicas. Los derechos económicos pueden ser de naturaleza pública, que derivan del ejercicio de
potestades administrativas (es el caso de los tributos o de las cotizaciones obligatorias a la
Seguridad Social) o de naturaleza privada, cuya efectividad se lleva a cabo con sujeción a las
normas y procedimientos de derecho privado (caso de los ingresos que percibe la Administración
por la titularidad de unas acciones).

Junto a esos derechos, existen obligaciones de contenido económico, de las que es responsable la
Hacienda Pública, obligaciones que la convierten en deudora, y que tienen su fuente en la Ley, en
negocios jurídicos o en aquellos actos o hechos que, según el derecho, las generen. Al Derecho
Financiero le interesa en este punto analizar el ordenamiento jurídico aplicable a las obligaciones
imputables a una determinada Hacienda Pública. Es decir, existen aspectos cuya ordenación
jurídica no forma parte del ordenamiento financiero, sino que se adscriben a otros sectores del
ordenamiento, fundamentalmente al Derecho Administrativo (por ejemplo, en el régimen
aplicable a los contratos del Estado o en los casos en que el Estado contrate con un tercero la
prestación de servicios personales).

Desde un punto de vista dinámico, hay que analizar los procedimientos a través de los cuales
se gestiona la Hacienda Pública. Esto es, el conjunto de procedimientos mediante los que los
derechos y las obligaciones de contenido económico se convierten, respectivamente, en ingresos
y gastos.

Por lo que respecta a los ingresos, habrá que analizar el ordenamiento jurídico a través del cual
se posibilita la obtención de aquellos.

Por lo que respecta a los gastos, el Derecho Financiero deberá analizar las normas a través de las
cuales los ingresos públicos se destinan de forma efectiva a la financiación de las necesidades
públicas. En este punto, el Presupuesto adquiere un significa esencial.

2. Relación del Derecho Financiero con otras disciplinas científicas.

El Derecho Financiero es Derecho Público y tiene conexiones evidentes con el Derecho

Constitucional y con el Derecho Administrativo.

La Constitución contiene principios generales de Derecho Financiero, por ejemplo, en el art. 31

CE que establece que “todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con
su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de
igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio”. También
encontramos relación con los arts. 133, 134 (sobre los Presupuestos Generales del Estado), 148,
149 (estos dos últimos distribuyen competencias de gastos entre el Estado y las CCAA), 140, 142
(Hacienda local), 156, 157 (Hacienda autonómica), etc.

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Por otro lado, los principios del Derecho Administrativo se aplican tal cual al Derecho
Financiero. El Derecho Administrativo es el Derecho común del Derecho público y el Derecho
Financiero es un derecho especial dentro del Derecho público, de manera que aunque tenga sus
normas propias, cuando haya remisiones, lagunas o cuestiones imprevistas, se aplican las normas
administrativas. Además, la jurisdicción contencioso-administrativa es común.

También hay vinculación con el Derecho Procesal porque cuando hay conflictos en la aplicación
de las normas y dicho conflicto se judicializa, hay que acudir al orden jurisdiccional pertinente
previsto en la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.

Ahora bien, que sea una disciplina de Derecho Público no quiere decir que no tenga relación con
el Derecho Privado, sino todo lo contrario. Los hechos, actos y negocios contemplados por el
Derecho Financiero a través de impuestos, tasas, subvenciones, presupuestos… son hechos, actos
y negocios originariamente civiles o mercantiles, son contratos, disposiciones de última voluntad,
etc. Luego, la conexión del Derecho Financiero con el Derecho Privado es total.

Hay una parte del Derecho Mercantil que tiene una importancia cierta para con el Derecho
Financiero que son las normas reguladoras de la contabilidad de las empresas, las cuales son
importantes tanto desde el punto de vista mercantil como desde el punto de vista fiscal. El Derecho
Mercantil obliga a las empresas a llevar a cabo una contabilidad a las empresas, lo cual es
importante tanto para la empresa como para los terceros, estando dentro de estos terceros la propia
Hacienda Pública, que quiere saber cuál es la situación económico financiera de las empresas. De
esta forma, la contabilidad es la clave del impuesto de sociedades que grava los beneficios de las
empresas y eso se determina principalmente mediante la aplicación de normas contables.

El Derecho Fiscal también tiene relación con el Derecho Penal, dado que el Código Penal recoge
una serie de sanciones para cuando la infracción pasa unos niveles de gravedad, dejando de ser
una infracción administrativa a ser un delito. Son los arts. 305 a 310 CP los que recogen los delitos
contra la Hacienda Pública.

Por lo que respecta al Derecho Internacional Público, al ser este el Derecho de las
Organizaciones Internacionales, también está relacionado con el Derecho Fiscal. Pero se ha
perdido poder en determinadas materias, dado que la pertenencia de España a la UE supone una
cesión de soberanía a las instituciones de la UE que pasan a ser la autoridad competente en
materias fiscales tales como los impuestos aduaneros, los impuestos comunitarios, el impuesto
sobre el valor añadido, los impuestos especiales, etc. Por otro lado, el Estado también celebra
Tratados internacionales con terceros Estados y para evitar que esos negocios sean sometidos a
impuestos en ambos países, se firman Tratados de doble imposición que indican cómo gravar en
cada caso las actuaciones correspondientes. Cabe destacar sobre todo los Tratados firmados por
España en temas de información tributaria y lucha contra el fraude fiscal.

3. La autonomía científica del Derecho Financiero. Su desarrollo histórico.

3.1. La autonomía científica del Derecho Financiero

La actividad financiera está dotada de una naturaleza compleja, toda vez que presentando un
aspecto sustancialmente político, presenta, también aspectos fundamentales de naturaleza
distinta: jurídica, económica, sociológica, etc.

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Atendida tal complejidad, cabe preguntarse si la actividad financiera puede ser asumida como
objeto de conocimiento por una sola ciencia (ciencia de la Hacienda) o si, por el contrario, cada
uno de los aspectos que presenta la actividad financiera debe ser asumido como objeto de
conocimiento por ciencias distintas.

La respuesta generalizada que hoy se da a este interrogante es clara: cada uno de los aspectos que
presenta la actividad financiera debe ser asumido como objeto de conocimiento por ciencias
distintas. Por una razón esencial: un principio metodológico básico exige que el objeto de
conocimiento de cualquier ciencia esté dotado de una clara homogeneidad.

En conclusión, la complejidad de la actividad financiera exige que los planteamientos

metodológicos conducentes a su estudio asuman tal punto de partida, configurando como objeto
de conocimiento, por separado, los distintos aspectos que aquella ofrece. Así, por ejemplo, el
economista examinará los efectos que el gasto público produce en la realidad económica o los
distintos efectos económicos que se derivan de que obtenga sus ingresos tributarios de unos
impuestos que graven la renta o que recaigan sobre el consumo, o los efectos que para un
determinado sector agrícola se deriven del establecimiento o no de unos aranceles, etc. Al jurista
le corresponde analizar si las normas que regulan la obtención de ingresos tributarios se adecuan
o no, y en qué medida, a la exigencia (formulada por el art. 31 CE) de que la contribución del
ciudadano al sostenimiento de los gastos públicos se efectúe de acuerdo con la capacidad
económica; formular juicios de valor sobre la exigencia de que los gastos públicos realicen una
asignación equitativa de los recursos públicos, etc. Al sociólogo le tocará analizar las pautas de
comportamiento social ante las medidas adoptadas por los poderes públicos en materia financiera,
poner de relieve el grado de sensibilización social ante las decisiones sobre ingreso o gasto
público, etc.

El Derecho puede legítimamente asumir como objeto de conocimiento la actividad financiera. En

concreto, la ordenación jurídica de la actividad financiera, una actividad integrada esencialmente
por dos elementos: ingresos y gastos públicos. De ahí que surja la pregunta de determinar si puede
afirmarse la existencia de un Derecho de los Ingresos Públicos y de un Derecho de los Gastos
Públicos, separadamente considerados, o si, por el contrario, cabe entender que ingresos y gastos
públicos pueden ser objeto de análisis en el marco de una sola disciplina científica.

La respuesta es clara: la conexión entre el ingreso y el gasto público es la esencia de la actividad

financiera y, por consiguiente, su análisis científico debe realizarse en el marco de una disciplina,
de forma unitaria, con una metodología común y bajo las directrices de unos principios comunes:
los principios de justicia financiera.

El art. 31 CE, al establecer la exigencia de principios de justicia en los dos campos de la actividad
financiera, ha robustecido sensiblemente esta imagen de la unidad y complementariedad de
ingresos y gastos.

Determinada la esencial interrelación existente entre el ingreso y el gasto público, atribuido su

análisis al Derecho Financiero, cabe concluir lógicamente en el reconocimiento de la autonomía
científica del Derecho Financiero.

En conclusión, existe un engarce constitucional entre ingresos y gastos públicos, de forma que
los principios de justicia aplicables en sus respectivos ámbitos sólo alcanzarán su verdadera
dimensión cuando se integren, en una visión globalizadora, como principios de justicia financiera.

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3.2. Desarrollo histórico de la actividad financiera

La actividad financiera ha existido siempre, allá donde ha habido una comunidad humana con
actividades de conjunto, por tanto, hablar del principio de la actividad financiera es hablar del
principio de la vida en comunidad en cualquiera de sus formas. Ahora bien, la actividad financiera
no siempre ha presentado la misma fisonomía con que aparece en los momentos actuales, sino
que su importancia se ha ido acentuando a medida que el Estado ha ido asumiendo, cada vez con
mayor intensidad, objetivos en los distintos ámbitos de la realidad social.

Ya en Roma existía actividad financiera con existencia de impuestos y de gastos públicos que los
impuestos tenían que satisfacer.

Pero el tributo exigido por una asamblea legislativa es un fenómeno que se fija en la Edad Media.
Algunos autores lo fijan en el Reino de León. En esta época, el Rey convocaba a las Cortes para
solicitar la aprobación de la prestación del dinero necesario para una determinada actividad.

Ahora bien, tanto en la Antigüedad como en la Edad Media nos encontramos con una actividad
financiera de escasa entidad, lo cual es el claro reflejo de la parquedad de cometidos asumidos
como fines públicos por las organizaciones públicas territoriales vigentes en aquel momento. Los
poderes públicos se ocupaban esencialmente en las tareas bélicas, mostrándose ajenos al
cumplimiento de labores de asistencia sanitaria, docente, etc., que, por lo general, son realizadas
por otras entidades, como las Órdenes religiosas. Ello justifica la ausencia de una actividad
financiera estable y explica que sólo con ocasión de acontecimientos singulares se realizaran
gastos públicos y se exigiera su financiación mediante detracciones coactivas de ingresos.

Es a partir del s. XV, con el Renacimiento, cuando el Estado se consolida como maquinaria
administrativa de carácter permanente. Surge el Estado moderno, y con él va a surgir también una
actividad financiera, que deja de ser espasmódica e intermitente para gozar de una cierta
continuidad.

En esta época se consolida la burocracia, el Estado parecido a como lo conocemos hoy, así como
el ejército. Ambos son un gasto permanente que hay que financiar y que necesitan de un dinero
obtenido de manera fluida y no circunstancial. El Renacimiento, por tanto, trae consigo la
estabilización de los impuestos dentro de las instituciones públicas como una figura habitual.

También en España se produce el mismo fenómeno, si bien adopta unas características peculiares,
puesto que, pese a la unión política conseguida en época de los Reyes Católicos, subsisten en los
distintos territorios diversos sistemas fiscales, hasta que en 1845 la reforma de Alejando Mon y
Ramón de Santillán establece las bases para la aplicación de ciertos tributos en todo el territorio
nacional, sin perjuicio de la subsistencia de ciertas singularidades.

La aparición del Estado moderno, si bien representa la existencia de una actividad financiera
permanente, no supone que la misma tenga una gran importancia, ni que se generalice la
convicción de que los ciudadanos deben contribuir al sostenimiento de los gastos públicos en
proporción a su capacidad económica. Las necesidades financieras son consideradas como algo
ajeno a los súbditos, que el Estado debe resolver con su propio patrimonio o recurriendo a
préstamos. El Estado no ha asumido funciones (enseñanza o sanidad, por ejemplo) cuya
importancia contribuya a generalizar la convicción de que las necesidades que satisface con una
“exigencia común”, a cuya financiación debe concurrir los particulares.

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Otro paso importante en la evolución del tributo y el Derecho Tributario fue la Revolución
francesa y el Estado libertad, los cuales hacen que se vaya gestando un Estado más atento a las
necesidades del individuo; un Estado todavía no prestacional en el sentido actual, pero sí un
Estado con algunas funciones públicas que aumenta progresivamente su presupuesto y con ello
también su necesidad de financiación. A medida que aumenta su necesidad de financiación
aumenta también el papel de los impuestos. Pero ni siquiera aquí se consolida una actividad
financiera que vaya más allá de los gastos ocasionados por acontecimientos bélicos, aunque ya se
van ejerciendo labores en los campos de la enseñanza, de la sanidad y demás funciones
asistenciales o benéficas.

Cuando se produce el crecimiento de una manera importante de las relaciones jurídico financieras
y de los impuestos es en el s. XX, a partir de 1919 con motivo de la crisis subsiguiente a la primera
guerra mundial y con mayor intensidad a partir de la gran crisis económica de 1929. Aquí el
Estado asume funciones sociales, prestacionales, interviniendo en la economía… y esa presencia
creciente significa que la actividad financiera adquiere la fisonomía propia del Estado
intervencionista, con una presencia de la Hacienda Pública y del Derecho que la regula en la vida
social.

De esta manera, el progresivo ensanchamiento de los fines públicos determina un correlativo

incremento de los gastos públicos y de los ingresos con los que poder financiar aquellos. A su
vez, ello determina un progresivo ensanchamiento de las fuentes de ingresos a los que el Estado
y los gobiernos locales acuden en búsqueda de recursos financieros. Así, de una parte, los ingresos
patrimoniales van perdiendo cada vez mayor importancia (privatización de bienes públicos) y
correlativamente los ingresos tributarios se erigen como el principal medio de financiación. De
otra parte, la actividad financiera ha pasado a convertirse en un instrumento de política económica
de capital importancia. El Estado no se limita a financiar gastos públicos, sino que interviene en
la economía, protege la industria mediante la aplicación de gravámenes a la importación de
productos, fomenta la exportación de productos nacionales mediante la adopción de medidas
desgravatorias, interviene en la fijación de precios, etc.

4. El método de estudio del Derecho Financiero.

Las relaciones jurídico financieras son extensas y reguladas por normas.

El Derecho Financiero tiene por objeto leyes, potestades, competencias, derechos, deberes,
relaciones jurídicas entre la Administración y los administrados y entre las Administraciones
públicas entre sí, etc.

La forma de estudiar el Derecho Financiero es la norma y la manera de enfrentarse a la norma,

por tanto, no puede ser otra que mediante un método jurídico de interpretación, elaboración y
estudio, lo cual quiere decir que hay que dejar a un lado en la medida de lo posible consideraciones
de carácter político, económico, ideológico…

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 TEMA 2
LOS PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES
FINANCIEROS
1. Valor normativo de los principios constitucionales.

El Derecho Financiero encaja con el Derecho constitucional y en la Constitución se encuentran

las reglas fundamentales del Derecho Financiero.

Los principios constitucionales son elementos básicos del ordenamiento financiero y ejes sobre
los que se asientan los distintos institutos financieros. El valor normativo y vinculante de tales
principios y su aplicabilidad por los Tribunales de Justicia (y muy especialmente por el Tribunal
Constitucional) constituyen las dos grandes innovaciones introducidas en esta materia por la
vigente Constitución.

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1.1. La Constitución tiene valor normativo inmediato y directo.

El texto constitucional es la norma suprema del ordenamiento jurídico, y, a su vez, forma parte
de ese ordenamiento jurídico. Según el art. 9 CE, “los ciudadanos y los poderes públicos están
sujeto s la Constitución y al resto del ordenamiento jurídico”. Ello significa que, además de que
debe ser cumplida por los ciudadanos, también el poder ejecutivo, legislativo y judicial resultan
vinculados por sus disposiciones.

El valor normativo de la Constitución se concreta no sólo en su aplicabilidad directa, sino también

en su propia eficacia derogatoria.

Todas las disposiciones constitucionales tienen un claro contenido normativo que los poderes
públicos no pueden desconocer, aunque ello no significa que todas ellas tengan el mismo alcance.
Por ejemplo, los considerados “derechos fundamentales” (art. 15 a 29 CE) necesitan de Ley
orgánica para su desarrollo directo que deberá respetar su contenido esencial, y, además, la
protección judicial que se les puede brindar también es distinta, pues ante la presunta lesión de
los recogidos en el art. 14 y la Sección Primera del Capítulo II puede interponerse recurso de
amparo ante el TC.

Por otro lado, hay que tener en cuenta también los arts. 39 a 52 CE que recogen los principios
rectores de la política económica y social y son principios que informan a la legislación y vinculan
a todos los poderes públicos en cuanto a los resultados a alcanzar. Son en definitiva artículos que
legitiman la adopción de normas tributarias en un sentido u otro.

Ese valor normativo que tiene la CE se predica también del deber de contribuir proclamado en
el art. 31 CE (incluido en la Sección Segunda del Capítulo II “de los deberes y derechos de los
ciudadanos”) que es el precepto esencial y alcanza de lleno a los principios específicos del
ordenamiento financiero que dicho precepto constitucionaliza.

Artículo 31 CE.
“1. Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo
con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado
en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá
alcance confiscatorio.
2. El gasto público realizará una asignación equitativa de los recursos
públicos, y su programación y ejecución responderán a los criterios de
eficiencia y economía.
3. Sólo podrán establecerse prestaciones personales o patrimoniales de
carácter público con arreglo a la Ley.”

El precepto constitucional sintetiza e incorpora a nuestro ordenamiento principios tradicionales:

capacidad económica, generalidad, igualdad, progresividad, reserva de ley en el establecimiento
de tributos; al tiempo que plasma principios nuevos, como los de eficiencia y economía en la
programación y ejecución del gasto público.

Precisamente, de la ubicación de esos principios en un precepto constitucional procede su

particular eficacia y valor normativo, irradiándose sobre el resto del ordenamiento jurídico.

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El propio TC postula una interpretación unitaria y conjunta de las disposiciones constitucionales,
de forma que en algún supuesto puede admitirse una cierta restricción en alguno de ellos, siempre
y cuando tal restricción vaya encaminada al potenciamiento de otros derechos, bienes o intereses
constitucionalmente protegidos, y guarden la adecuada proporcionalidad con la naturaleza del
proceso y la finalidad perseguida.

Cualquier violación de los referidos principios del art. 31 CE podrá motivar la interposición de
un recurso o cuestión de inconstitucionalidad ante el TC contra las leyes y disposiciones
normativas con fuera de ley, de acuerdo con lo dispuesto por los arts. 53.1, 161.1.a) y 163 CE.

1.2. La importancia decisiva de las Sentencias del TC en el complejo de las fuentes del
Derecho. Su relación con el poder legislativo.

El TC, como intérprete supremo de la Constitución, es independiente de los demás órganos

constitucionales; sólo está sometido a la CE y a su propia Ley Orgánica. Es función esencial de
esta jurisdicción garantizar “la primacía de la Constitución”.

El TC ostenta el monopolio para la declaración de inconstitucionalidad de las disposiciones con

valor formal de Ley a través de una doble vía: recurso directo de inconstitucionalidad y resolución
de las cuestiones de inconstitucionalidad.

Ahora bien, sus pronunciamientos deben ser tenidos en cuenta no sólo por todos los jueces, sino
también por el propio órgano legislativo en el momento de elaborar y aprobar las leyes.

Por eso, el propio TC destaca que, aunque el legislador goza de un amplio margen de libertad en
la configuración de los tributos, no le corresponde al Tribunal enjuiciar si las soluciones adoptadas
en la ley son las más correctas técnicamente, aunque sí está facultado para determinar si en el
régimen legal del tributo el legislador ha vulnerado un determinado principio constitucional (STC
96/2002, de 25 de abril).

Cuando el TC declara inconstitucional una norma, si tuviera efectos ex tunc, esa norma sería nula
desde que se aprobó (efectos retroactivos) así como todos los actos administrativos dictados en
virtud de esa norma y el dinero recaudado a esos efectos habría que devolvérselo a los interesados
con sus respectivos intereses. Esta es la doctrina del Derecho Romano, pero es una doctrina con
unas consecuencias para la Hacienda Pública tremendas. En cambio, si los efectos son ex nunc,
la norma es nula pero no con efectos retroactivos sino desde el momento en que se publica la
sentencia (eficacia prospectiva), no pudiéndose dictar actos administrativos en ese sentido, pero
los ya firmes (no pendientes de pronunciamiento administrativo) seguirán siendo válidos.

En un principio, el TC comenzó declarando inconstitucionales normas con efectos ex tunc. Pero

en 1997 cambió radicalmente de doctrina con el recurso de inconstitucionalidad de la Ley del
IRPF de 1988 sobre la declaración de la renta conjunta con eficacia prospectiva y esto lo hace en
virtud de la LOTC que le permite fijar en cada sentencia el alcance y decidir los efectos ex nunc
o ex tunc en la resolución.

1.3. La eficacia jurídica de los principios constitucionales no queda limitada a su

apreciación por el TC. El papel de los Tribunales de Justicia.

El monopolio jurisdiccional del TC sólo alcanza a la declaración de inconstitucionalidad de las

Leyes, no a cualquier aplicación de la Constitución. De hecho, el art. 163 CE obliga a los Jueces
ordinarios a plantear ante el TC la posible inconstitucionalidad de una norma con rango de ley

13
aplicable al caso que están juzgando, y de cuya validez dependa el fallo, o, lo que es lo mismo,
prohíbe a dichos Tribunales formular una declaración de inconstitucionalidad de una norma con
rango de Ley.

No obstante, los Jueces ordinarios, cuando entiendan que concurre tal circunstancia, deben
declarar la inconstitucionalidad de normas con rango inferior a la ley, incluidos los Decretos
Legislativos, siempre que no estén amparados por la Ley delegante.

También los Tribunales de Justicia ordinarios están facultados para emitir un juicio de
constitucionalidad positiva, cuando la Ley que deba aplicarse al caso haya sido tachada de
inconstitucional y el Tribunal entienda que, por el contrario, se ajusta perfectamente a la norma
suprema.

Tal participación en la tarea de depuración constitucional del ordenamiento jurídico no está al

alcance de los Tribunales Económicos administrativos, dada su cualidad de órganos insertos en
el propio Ministerio de Economía y Hacienda. Sí que tienen en su mano, lógicamente,
interpretaciones jurídicas acordes con los principios constitucionales.

El art. 31.1 CE “conecta el citado deber de contribuir con el criterio de la capacidad económica,
y lo relaciona, a su vez, claramente, no con cualquier figura tributaria en particular, sino con el
conjunto del sistema tributario”.

Es reiterada la doctrina del TC sobre la conexión del principio de capacidad económica con el
deber de contribuir establecido en el art. 31 CE, relacionando dicho principio” no con cualquier
figura tributaria en particular, sino con el conjunto del sistema”, principio que “debe inspirar el
sistema tributario en su conjunto”, principio que opera “como criterio inspirador del sistema
tributario” o “principio ordenador de dicho sistema”.

Por eso, conviene analizar cada uno de ellos distinguiendo entre:

 Principios materiales: principios que alertan sobre el contenido sustantivo que debe tener
una determinada materia. Son los principios de generalidad, igualdad, progresividad, no
confiscatoriedad, capacidad económica y eficiencia y economía en la programación y
ejecución del gasto público.

 Principios formales: que se limitan a establecer los cauces formales que debe seguir la
regulación de la materia en cuestión. El principio formal por excelencia es el principio de
reserva de ley.

2. El principio de generalidad.

Dispone el art. 31 Ce que “todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo
con su capacidad económica mediante un sistema tributario […]”. En el mismo sentido, el art.
3.1 LGT previene que “la ordenación del sistema tributario se basa en la capacidad económica
de las personas obligadas a satisfacer los tributos y en los principios de justicia, generalidad,
igualdad, progresividad (el sistema tiene que incorporar sacrificios más que proporcionales a
medida que crece su riqueza), equitativa distribución de la carga tributaria y no
confiscatoriedad”.

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Este llamamiento para contribuir a los gastos públicos es general para todas las personas físicas y
jurídicas, nacionales o extranjeros, sin discriminación alguna y no admite exclusiones. Así, el
“todos” del art. 31 CE impide privilegios, exenciones o dispensas arbitrarias y es que nadie con
riqueza económica puede dejar de contribuir. Por esto este llamamiento a la generalidad impide
discriminaciones infundadas y sin amparo en alguna norma constitucional.

El principio constitucional de generalidad constituye un requerimiento directamente dirigido al

Legislador para que cumpla con una exigencia: tipificar como hecho imponible todo acto, hecho
o negocio jurídico que sea indicativo de capacidad económica. El principio de generalidad pugna
así contra la concesión de exenciones fiscales que carezcan de razón de ser.

El referido principio debe informar, con carácter general, el ordenamiento tributario,

vedando la concesión de exenciones y bonificaciones tributarias que puedan reputarse como
discriminatorias. Ello ocurrirá cuando se traten de forma distinta situaciones que son idénticas, y
cuando tal desigualdad no encuentra una justificación objetiva y razonable y resulte
desproporcionada. De este modo, se pone de relieve la conexión del principio de generalidad con
los otros principios constitucionales y, de forma especial, con el principio de igualdad.

La concesión de beneficios tributario puede ser materialmente legítima cuando a pesar de

favorecer a personas dotadas de capacidad económica suficiente para soportar cargas tributarias,
el legislador dispensa del pago de tributos con el fin de satisfacer determinados fines dotados de
cobertura constitucional. Ello nos sitúa ante el problema de la legitimidad del empleo del sistema
tributario con fines de política económica.

En este punto, son tantos los objetivos legítimos de política económica que se dice al sistema
tributario que puede promover que la atención a todos esos objetivos choca con el principio de
generalidad y es que muchas veces se articulan normas tributarias que plantean dudas sobre si
respetan o no el principio de generalidad ya que normalmente estas normas hacen referencia a
una menor contribución.

Pero es el propio art. 2.1 LGT el que señala que los tributos, además de ser medios para recaudar
ingresos públicos podrán servir como instrumentos de la política económica general y atender a
la realización de los principios y fines contenidos en la Constitución.

En este punto desempeñan un papel muy importante los principios rectores de la política social y
económica, regulados en el Capítulo III del Título I (arts. 39 a 52 CE). Dichos principios pueden
legitimar la concesión de beneficios tributarios, aun cuando desde el punto de vista de la
capacidad económica de los beneficiados, no esté materialmente justificada su concesión. Por
ejemplo, se establece que los poderes públicos fomentarán el pleno empleo, la salvaguarda de los
derechos de los trabajadores, el acceso a la cultura, el medio ambiente, el patrimonio histórico,
cultural y artístico, etc. y es evidente que la consecución de todos estos finen pueden aconsejar
que se habiliten los cauces precisos para su más rápida consecución y, de entre ellos, ocupa un
lugar importante la concesión de beneficios fiscales.

En conclusión, la concesión de beneficios fiscales, de los que disfrutarán solamente una parte de
los que resultan sujetos al tributo de que se trate, puede estar materialmente justificada (y se
constitucionalmente legítima), siempre que la misma sea un expediente para la consecución de
objetivos que gozan de respaldo constitucional. No podrá, en tales supuestos, hablarse de
privilegios contrarios al principio constitucional de generalidad.

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La finalidad extrafiscal y la utilización del tributo como instrumento de política económica fue
plenamente reconocida por el TC.

El principio de generalidad también ha adquirido hoy una nueva dimensión, como consecuencia
de la estructura territorial plural. Desde este punto de vista, será contrario al principio de
generalidad (y, por consiguiente, al de solidaridad) cualquier configuración normativa que
arbitrariamente dispense un tratamiento de favor a cualquiera de las CCAA.

En definitiva, la contribución a las cargas públicas y al sostenimiento de los gastos públicos debe
hacerse con criterios de generalidad, y ello no sólo en el ámbito individual, sino también en el
territorio, como expresan los arts. 138.2 y 139.1 CE.

3. El principio de igualdad.

La igualdad se ha convertido en elemento básico de nuestro ordenamiento constitucional, pues el

art. 1 CE la configura como uno de los valores superiores del ordenamiento jurídico. A su vez, en
varios preceptos constitucionales se concreta la consideración de la igualdad como principio: en
el art. 14 (como igualdad formal, al propugnar que “los españoles son iguales ante la Ley”), en el
art. 9.2 (como igualdad material) y en el art. 31 (específicamente, como exigencia de igualdad del
sistema tributaria). El TC distingue entre la discriminación contraria al art. 14 CE, por estar basada
en una diferenciación de índole subjetiva (sí recurrible ante el TC en amparo) y la desigualdad
fundada en elementos objetivos, que es la contemplada en el art. 31 CE (no recurrible en amparo).

El TC ha puesto de relieve reiteradamente que el principio de igualdad incluye no sólo la igualdad

ante la ley, sino también la igualdad en la aplicación de la ley.

 Igualdad ante la ley: en una Sentencia de 1990, el TC sintetizó los criterios que mantiene
en relación con el principio de igualdad ante la Ley:

─ A iguales supuestos de hecho se tienen que aplicar iguales consecuencias jurídicas.

Serán iguales dos supuestos de hecho cuando la introducción de elementos
diferenciadores sea arbitraria o carezca de fundamento racional.

─ El principio de igualdad no prohíbe cualquier desigualdad de trato, sino sólo aquellas

desigualdades que puedan reputarse como discriminatorias, por carecer de justificación
objetiva y razonable y desplegar consecuencias no proporcionadas, que provoquen
resultados especialmente gravosos o desmedidos.

 Igualdad en la aplicación de la ley: en este sentido, un mismo órgano, administrativo o

judicial, no puede modificar arbitrariamente el sentido de sus decisiones en casos
sustancialmente iguales, y, cuando considere que debe apartarse de sus precedentes, deberá
ofrecer una fundamentación razonable para ello.

En el ámbito tributario, es frecuente considerar que el principio de igualdad se traduce en forma

de capacidad contributiva, en el sentido de que situaciones económicamente iguales sean
tratadas de la misma manera, aunque esto no significa que el principio de igualdad tributaria agote
su contenido con el de capacidad económica, de forma que, en sentido general, el TC español
sigue una concepción según la cual el principio de igualdad prohíbe toda discriminación arbitraria.

16
Este principio tiene problemas en el día a día de la aplicación del sistema tributario porque, por
ejemplo, los controles administrativos son más fáciles de hacer en unas rentas que en otras (por
ejemplo, son difíciles de controlar los rendimientos de capital mobiliario). Por ello, la
Administración, en la aplicación del sistema tributario, encuentra dificultades mayores o menores
en las distintas riquezas y eso se traduce en unos controles desiguales y en una presión fiscal
efectiva muy distinta en según qué rentas. Muchos autores llaman a estos problemas una quiebra
entre la realidad normativa y la realidad social.

El principio de igualdad no por ello deja de ser alegado en muchas demandas, aunque estas
demandas prosperan en muy pocos casos porque es un principio que no se puede interpretar
aislado de otros.

Así, el principio de igualdad debe aplicarse teniendo en cuenta la existencia de otros

principios y especialmente las exigencias del principio de progresividad. Entiende el TC que la
igualdad del art. 31 CE va íntimamente enlazada al concepto de capacidad económica y al
principio de progresividad, por lo que no puede ser reconducida a los términos del art. 14 CE.

Más allá de la igualdad formal, ha de atenderse también a su contenido o exigencia de igualdad

real, recogida en el art. 9.2 CE, en el que se amparan discriminaciones operadas por las normas
tendentes a corregir situaciones de desigualdad real que no son justificables (discriminación
positiva).

Debe tenerse en cuenta también que el principio de igualdad, tal como aparece concebido en el
art. 31 CE, no se predica sólo del sistema tributario, sino también de los gastos públicos, al
disponer el art. 31, en su apartado segundo, que “el gasto público realizará una asignación
equitativa de los recursos públicos […]”. Así, una desigual presión fiscal sobre un determinado
sector profesional o sobre un determinado territorio, puede encontrar su justificación en una
desigual proyección del gasto público sobre ese mismo sector. Por ejemplo, una mayor presión
fiscal sobre las grandes concentraciones urbanas puede encontrar su compensación en una política
de gasto público que generosamente oriente los recursos públicos hacia esas grandes
concentraciones urbanas y viceversa.

Además, como ha indicado el TC, desde el punto de vista de la dimensión territorial, el principio
de igualdad no puede entenderse de forma tan rígida que conduzca a calificar como
inconstitucional la desigualdad que pueda derivarse del ejercicio legítimo, por parte de las CCAA,
de sus competencias en materia tributaria y financiera, sino que la igualdad debe simplemente
dentro del ámbito de aplicación de cada norma, sin hacer comparaciones entre CCAA. Y es que
la igualdad de derechos y obligaciones en su aspecto interterritorial no puede ser entendida en
términos tales que resulte incompatible con el principio de descentralización política del Estado.
Esta conclusión también puede aplicarse al ejercicio de la potestad tributaria por parte de los
municipios, ejercida en el ámbito de sus competencias para dar efectividad a los principios de
autonomía local y suficiencia financiera (arts. 140 y 142 CE).

4. El principio de capacidad económica.

El art. 31 CE dispone que “todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo
con su capacidad económica […]”. También el art. 3.1 LGT dispone que “la ordenación del
sistema tributario se basa en la capacidad económica de las personas obligadas a satisfacer los
tributos […]”.

17
Según este principio, sólo pueden establecerse tributos cuando se produce un acto, hecho o
negocio jurídico indicativo de capacidad económica, no pudiendo establecerse carga tributaria
alguna que no responda a la existencia de tal capacidad económica. El principio de capacidad
económica actúa así como presupuesto y límite para la tributación.

De acuerdo con dicha concepción, el legislador debe configurar los distintos hechos imponibles
de los tributos de forma que todos ellos sean manifestación de una cierta capacidad económica.
El legislador establece bien unos índices directos (titularidad de un patrimonio o percepción de
una renta), bien unos índices que, indirectamente, ponen de relieve la existencia de una capacidad
económica apta para soportar cargas tributarias, como ocurre con el consumo de bienes o la
circulación y el tráfico de determinados bienes. Hay otro indicador más discutido que es la
obtención de un beneficio, de un uso de un dominio público, lo cual legitima la exigencia de tasas.

Como presupuesto de la imposición, el principio de capacidad económica impide que el legislador

establezca tributos cuya materia u objeto imponible no constituya una manifestación de riqueza
real o potencial, esto es, no le autoriza a gravar riquezas meramente virtuales o ficticias y, en
consecuencia, inexpresivas de capacidad económica.

Aquí hay que tener en cuenta el principio de normalidad, según el cual el legislador, cuando
configura una determinada situación como hecho imponible, está atendiendo a un supuesto que,
normalmente, es indicativo de capacidad económica. Lo cual no quiere decir que en todos los
casos dicho supuesto sea realmente indicativo de tal capacidad económica, por lo que podrán
darse casos en que un hecho configurado como hecho imponible no sea indicativo de capacidad
económica. Puede traerse a colación una STC del año 2000 que entiende vulnerado el principio
de capacidad económica, en relación con el de igualdad, puesto que el resultado que provocaba
la generalidad de la norma aplicable era que quienes tenían menor capacidad económica
soportaban una mayor carga tributaria que los que manifestaban una capacidad superior.

En aquellos casos en que un hecho aparezca configurado como hecho imponible y, sin embargo,
no sea indicativo de capacidad económica en ese supuesto concreto, la solución deberá venir por
vía de las exenciones o bonificaciones, no por vía de la exclusión a priori de la norma general
(por ejemplo, en el caso de quien, agobiado por la necesidad, se ve obligado a vender su casa).

Lo que en ningún caso resultará admisible, según se desprende de la doctrina del TC, es la
inexistencia de capacidad económica en un tributo; es decir, que se graven rentas o riquezas
aparentes o inexistentes.

La Administración Tributaria presume en ocasiones que los ciudadanos, como regla general,
tienden a pagar menos y para ello establece presunciones de riqueza en muchos casos en los que
esta riqueza no es clara, presuponiendo que sí hay riqueza (riqueza potencial). Estas presunciones
de riqueza en las normas son admisibles, pero la ficción no es admisible en un Estado de Derecho
porque no respeta el art. 31 CE ni el art. 24 CE, situando en indefensión al contribuyente. Por
tanto, el TC ha anulado algunas normas tributarias que bajo pretexto de establecer una presunción
creaban una auténtica ficción, de ahí que señale que hay que “buscar la riqueza allí donde se
encuentre, pero no inventársela”.

Este principio juega de manera contundente en los impuestos directos sobre la renta y el
patrimonio, mientras que los impuestos indirectos son los que se aplican sobre el consumo. En el
caso de los impuestos extrafiscales (aquellos cuya función primordial no es recaudar sino

18
promover una conducta o entorpecerla, por ejemplo, los impuestos ambientales que gravan la
contaminación), la exigencia del principio de capacidad económica es menos importante.

Este principio exige también proporcionalidad (a mayor riqueza, mayor gravamen) que, aunque
no esté recogida expresamente en la CE, sí está en la Ley Tributaria, siendo un principio inherente
al principio de capacidad económica.

No hay que confundir la capacidad económica con la capacidad jurídica (cualidad de los sujetos
para ser titular de derechos y obligaciones) y la capacidad de obrar (capacidad de ejercitar los
derechos y obligaciones).

También hay que distinguirla de la capacidad contributiva. Hay que tener en cuenta que se
establezca la exención del mínimo vital, entendiéndose por tal la existencia de una cantidad que
no puede ser objeto de gravamen, toda vez que la misma se encuentra afectada a la satisfacción
de las necesidades mínimas vitales de su titular. Ahí se establecería la diferencia entre existencia
de capacidad económica pero no de capacidad contributiva.

La determinación del mínimo vital dependerá de cuál sea el ideal sentido por la comunidad en
cada momento histórico. Puede abarcar desde el llamado “mínimo físico” o exención del conjunto
de bienes indispensable para mantener la vida del individuo, al “mínimo social”, que comprende
ya lo que se entiende indispensable para el tenor de vida del individuo. En definitiva, la dimensión
de este mínimo de existencia va a depender en concreto de cómo esté configurado el sistema
financiero del Estado y de cuáles sean las actividades que se desarrollan por el mismo.

Como en el resto de principios, el principio de capacidad económica debe combinarse con otros
principios tributarios (igualdad y progresividad, principios de justicia del gasto público, etc.), tal
y como ha sido puesto de relieve tanto por la doctrina como por el propio TC.

La exigencia de capacidad económica aparece referida y concebida como predicable de todo el

sistema tributario. Será ese ordenamiento, globalmente considerado, el que deberá ser indicativo
de capacidad económica. No obstante, esta necesaria referencia del principio de capacidad
económica al conjunto del sistema tributario no impide que también deba hacerse presente en
cada figura tributaria.

Hay que señalar, por último, que el principio de capacidad económica no se limita al ámbito del
ordenamiento de la Administración Central, sino que se proyecta con el imsmo alcance y
contenido sobre todos y cada uno de los ordenamientos propios de las entidades públicas
territoriales: Comunidades Autónomas y Corporaciones Locales.

5. El principio de progresividad y la no confiscatoriedad.

Ambos principios están explícitamente recogidos en el art. 31 CE y también son mencionados en

el art. 3 LGT.

El principio de progresividad es complementario al principio de capacidad económica y se

define como aquella característica de un sistema tributario según la cual a medida que aumenta la
riqueza de los sujetos pasivos, aumenta la contribución en proporción superior al incremento de
la riqueza, es decir, que la progresividad significa “contribución más que proporcional”. Por
ejemplo, si la tarifa de un impuesto es un tipo fijo del 8%, es proporcional ya que crece de forma
igual siempre, pero en el caso de la progresividad, se tiene que incorporar alguna exigencia que
vaya más allá de esta proporcionalidad, de forma que contribuyan más los que más tienen,

19
creciendo su contribución de manera más acentuada a medida que crece su riqueza gravable. Así,
la progresividad se puede conseguir tanto con un tipo variable como con un régimen de mínimos
exentos (en este último caso, existe una primera parte de la riqueza gravable exonerada del
gravamen, lo cual es progresivo incluso aunque luego haya un tipo fijo proporcional en el sentido
de que tributan más los que más tienen de manera acentuada). El IRPF español combina las dos
cosas: tiene un mínimo exento alto y luego tiene un tipo de gravamen progresivo acentuado.

El art. 31 CE no exige que todos los impuestos sean progresivos, sino que el sistema en su
conjunto sea progresivo, para lo que basta con que los impuestos más relevantes incorporen este
principio. Así, en nuestro sistema tributario, el IRPF, el Impuesto sobre el Patrimonio y el ISD
tienen una tarifa progresiva, mientras que en el resto de impuestos no se aprecia con claridad la
progresividad más que a través de medidas concretas.

La progresividad tiene un límite infranqueable en la no confiscatoriedad, recogida también en el

propio art. 31 CE. Según este principio, el sistema en su conjunto no puede tener un alcance
confiscatorio, es decir, que no debe ser tan excesivamente oneroso como para agotar la riqueza
gravada. En este sentido, se mantiene que no se debe gravar el mínimo vital.

El TC dice que hay una zona de peligro en cuanto a la acción del sistema tributario progresivo
puede llegar a una confiscatoriedad prohibida cuando detrae más del 50% de la riqueza del
individuo, violándose el derecho de propiedad. Ahora bien, la legislación española no ha dado
unos parámetros para determinar cuándo estamos exactamente ante confiscatoriedad o no.
Solamente en la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio nos encontramos una regla en su art. 31
donde se establece un límite a la cuota íntegra de este impuesto, señalando que la acción conjunta
del IP y del IRPF no podrá exceder del 60% de la base imponible del IRPF.

6. El principio de legalidad.

6.1. Formulación en el plazo normativo y aplicativo

El art. 31.3 CE recoge el principio de legalidad en materia tributaria. Legalidad y capacidad

económica son los dos ejes del Derecho financiero en su conjunto.

Desde el punto de vista normativo, el principio de legalidad es un límite no sólo para el poder
ejecutivo, sino también para el propio poder legislativo, que no puede abdicar de unas funciones
que no constituyen ejercicio discrecional, sino que le han sido atribuidas con el fin de que se
ejerzan obligatoriamente y es que se considera que esto es una garantía del resto de principios
(generalidad, igualdad, publicidad, democracia en el establecimiento de tributos, etc.).

Desde el punto de vista aplicativo, el principio de legalidad es un límite para el poder ejecutivo.
En este sentido, el principio de legalidad se denomina principio de legalidad administrativa, ya
que es un mandato a la Administración para que aplique los tributos con arreglo a la Ley. El
principio de legalidad, por lo tanto, es un instrumento de los ciudadanos para controlar a la
Administración.

6.2. Prestaciones a que afecta

20
El art. 31.3 CE hace referencia que deben estar sometidas al principio de legalidad las
prestaciones patrimoniales de carácter público. Esta noción es más amplia que la de tributo,
incluyendo todas las contribuciones de dinero coactivas. Así, se incluyen:

 Tributos:

─ Impuestos

─ Tasas

─ Contribuciones especiales

 Derechos, cánones, tarifas, cargas, precios públicos, etc.

En definitiva, el principio de legalidad afecta a las contribuciones de dinero coactivas impuestas

por los poderes públicos, sin posibilidad de negociación entre la Administración y los
administrados y que, además, son exigibles por la fuerza.

La doctrina moderna dice que una prestación es coactiva cuando no es libre la realización del
supuesto de hecho de la misma porque o bien su realización viene impuesta, o es imprescindible
para la vida del ciudadano, o bien se trata de un servicio público que es monopolístico en manos
de las Administraciones Públicas.

6.3. Elementos del tributo cubiertos por la reserva de ley

En materia tributaria, el principio de reserva de ley en el establecimiento de los tributos aparece

previsto en los arts. 31.3 y 133.1 y 2 CE, extendiéndose también al establecimiento de beneficios
fiscales que afecten a los tributos del Estado en el art. 133.3 CE. Este principio de reserva de ley
también se recoge en materia de Deuda Pública (art. 135.1 CE), de Patrimonio del Estado (art.
132.3 CE) y en caso de monopolio (art. 128.2 CE). Pero pese al papel estelar de la ley en todo el
ámbito jurídico financiero, su protagonismo es decisivo en el ámbito tributario. En efecto, de
acuerdo con el art. 31.1 CE: “sólo podrán establecerse prestaciones personales o patrimoniales
de carácter público con arreglo a la ley”.

Este principio de reserva de ley resulta aplicable tanto al Estado, como las CCAA y a las CCLL
(aunque estas últimas con una matización que indicaremos más adelante).

Ahora bien, esta reserva de ley en materia tributaria tiene carácter relativo y es que no toda la
materia tributaria debe ser regulada por ley, sino sólo el establecimiento de los tributos y de
beneficios fiscales que afecten a tributos del Estado (art. 133.1 y 3 CE), entendiendo por
“establecimiento de un tributo” definir sus elementos esenciales. Los elementos esenciales de los
tributos son:

 Elementos cualitativos:

─ El hecho imponible.

─ El sujeto activo: la Administración acreedora que va a exigir el impuesto al ciudadano.

─ El sujeto pasivo: el realizador del tipo imponible.

 Elementos cuantitativos:

21
 ─ Base imponible.

─ Tipo de gravamen.

─ Exenciones, bonificaciones, etc.

Ahora bien, también hay que tener en cuenta que el TC ha señalado que la reserva de ley en
materia tributaria no afecta por igual a todos los elementos integrantes del tributo, sino que el
grado de concreción exigible a la ley es máximo cuando regula los elementos cualitativos y es
menor cuando se trata de regular los elementos cuantitativos.

Además, el alcance de la reserva legal también varía según se esté ante la creación y ordenación
de impuestos o de otras figuras tributarias, existiendo una mayor flexibilidad cuando se trata de
tasas, al tratarse de contraprestaciones estrechamente unidas a los costes derivados de la
prestación de un servicio o de la realización de una actividad administrativa.

También en el ámbito de los tributos locales el principio de reserva de ley adquiere una intensidad
matizada, atendiendo al hecho de que dichas entidades no pueden aprobar leyes, sino Ordenanzas
Fiscales, que son expresión de la voluntad general de los habitantes del Municipio. Por ello,
cuando se trata de tributos locales, la exigencia de la reserva de ley de los arts. 31.3 y 133 CE hay
que analizarla en conexión con el art. 133.2 CE.

Dada esta relatividad de la reserva de ley, se admite la colaboración del Reglamento, siempre que
sea indispensable por motivos técnicos o para optimizar el cumplimiento de las finalidades
propuestas por la Constitución o por la propia Ley y siempre que la colaboración se produzca en
términos de subordinación, desarrollo y complementariedad (art. 97 CE). Además, el reglamento
estará siempre condicionado a la existencia de una ley, de forma el Gobierno no puede entrar a
regular materia tributaria con un reglamento sin que antes esté regulada mínimamente por ley esa
materia.

Debe señalarse, por último, que el principio de reserva de ley no puede aplicarse con carácter
retroactivo.

6.4. La preferencia de ley

El principio de preferencia de ley supone que, cuando una materia se regule simultáneamente por
ley y por normas de rango inferior, se aplicará prioritariamente el contenido de la norma legal,
aplicándose la norma de rango inferior sólo en lo que no contravenga al precepto legal.

No debe confundirse con el principio de reserva de ley, teniendo este último rango constitucional
y suponiendo que una determinada materia financiera debe regularse obligatoriamente por ley y,
por lo tanto, para que una materia sometida a este principio dejara de estarlo sería necesario una
reforma de la Constitución. En cambio, el principio de preferencia de ley no tiene rango
constitucional, sino que se prevé en normas con rango legal ordinario, por lo que otra ley posterior
de igual rango puede operar su deslegalización y significa, sencillamente, que se prefiere la ley
en la regulación de la materia financiera.

En este sentido, aunque el art. 8 LGT se refiera a que deberán regularse en todo caso por ley todos
los puntos que en el mismo se indican. Un precepto de ley ordinaria como el art. 8 LGT no puede
establecer una reserva de ley, sino que para que el legislador esté obligado por una reserva de ley
tiene que venir establecido en la Constitución, ya que la reserva de ley es un instituto

22
constitucional. Por tanto, lo establecido en el art. 8 LGT es una pretensión exorbitante por parte
del precepto y aquí más bien sólo se da el principio de reserva de ley en los elementos esenciales
de los tributos antes indicados, mientras que en el resto de supuestos estaríamos más bien ante
una preferencia de ley. De esta forma, opera una especie de “congelación del rango”: es necesaria
una ley que “descongele el rango”, regulando mínimamente las materias del art. 8 LGT que no
sean esenciales y autorizando al reglamento a desarrollarlas. De hecho, en la práctica es así como
sucede.

En este sentido se dice que el reglamento está siempre condicionado a la existencia de una ley
anterior, de forma que el Gobierno no puede regular por vía reglamentaria sin que antes exista
una ley que regule, aunque sea mínimamente, esa materia.

7. El principio de seguridad jurídica: certeza e interdicción de la arbitrariedad.

El principio de seguridad jurídica está muy relacionado con el principio de legalidad. Se recoge
en el art. 9 CE y significa certeza, lo que en Derecho tributario se traduce en estabilidad normativa,
característica que no observamos en nuestro sistema tributario.

Seguridad jurídica no significa petrificación del ordenamiento, pero sí una cierta estabilidad y una
identificación de las normas tributarias. El art. 9 LGT dice a estos efectos que las leyes y
reglamentos que contengan normas tributarias tienen que indicarlo claramente, así como su
derogación y modificación. La seguridad jurídica exige también suficiente desarrollo normativo
y la no retroactividad de las disposiciones menos favorables o de las disposiciones reglamentarias
en los términos que veremos en el art. 10.2 LGT: “salvo que se disponga lo contrario, las normas
tributarias no tendrán efecto retroactivo y se aplicarán a los tributos sin período impositivo
devengados a partir de su entrada en vigor y a los demás tributos cuyo período impositivo se inicie
desde ese momento. No obstante, las normas que regulen el régimen de infracciones y sanciones
tributarias y el de los recargos tendrán efectos retroactivos respecto de los actos que no sean
firmes cuando su aplicación resulte más favorable para el interesado.”

8. Equidad, eficiencia y economía en el gasto público.

El art. 31.2 CE dispone que “el gasto público realizará una asignación equitativa de los recursos
públicos, y su programación y ejecución responderán a los criterios de eficiencia y economía”.

La incorporación a la Constitución de este precepto supone una novedad radical con relación a la
tradición constitucional española y con la historia constitucional de los Estados europeos
continentales y es que tradicionalmente no existía en el ámbito del gasto público un principio de
justicia que pudiera desempeñar un papel análogo al que, en materia de ingresos tributarios,
desempeñaba el principio de capacidad económica.

Dos son los postulados constitucionales del art. 31.2 CE:

 Principio de equidad en la asignación de los recursos públicos: introduce un juicio de

valor en la bondad o no de los fines a cuya consecución se van a destinar los ingresos
públicos. Igualdad en materia de gasto público significa que hay que tratar mejor a quienes
menos riqueza tienen. De esta forma, el Derecho Tributario puede ayudar a reducir las
desigualdades de hecho, asignando más recursos allí donde hay menos riqueza, mediante
mecanismos tales como la técnica de los impuestos negativos o pagos de la Hacienda Pública

23
 a quienes se encuentran en paro (art. 40 CE), carecen de Seguridad Social (art. 41 CE),
carecen de vivienda (art. 47 CE), etc.

 Criterio de eficiencia y economía en su programación y ejecución: necesidad de aplicar

procedimientos eficaces en la gestión del gasto y conseguir una óptima asignación de esos
recursos.

En definitiva, se hace un llamamiento a los poderes públicos a utilizar el dinero público recaudado
con los impuestos de una manera óptima, realizando una asignación óptima de los recursos
públicos con mecanismos de gestión que respondan a criterios de eficacia y de igualdad.

TEMA 3
EL PODER FINANCIERO

1. El poder financiero. -MIRAR DIAPOSITIVAS-

1.1.Concepto

El poder financiero es el haz de competencias constitucionales y de potestades

administrativas de que gozan los entes púbicos territoriales, representativos de intereses
primarios, para establecer y gestionar un sistema de ingresos y gastos con el que satisfacer
los fines y las necesidades públicas.

La expresión “poder financiero”, aunque utilizada por nuestro TC, no aparece

expresamente recogida en la Constitución, que, en cambio, sí alude al poder tributario (la
potestad para establecer los tributos; art. 133.1 CE) y se refiere al poder de gasto (art.
133.4 CE) y a otras competencias en materia financiera, como las referidas a la Deuda
Pública (art. 135.3 CE).

Hay que tener en cuenta que el poder financiero tiene un contenido heterogéneo como
un conjunto de competencias y potestades proyectadas sobre la actividad financiera o
sobre la Hacienda Pública. La heterogeneidad no deriva sólo de la diversidad de materias
abarcadas por las competencias financieras, sino también de la imposibilidad de
reconducir a una categoría unitaria el conglomerado de poderes, potestades, funciones y
derechos que se proyectan sobre la Hacienda Pública, y de los que son titulares los
diferentes entes públicos territoriales.

La estructura del poder financiero dependerá en gran medida de cómo se organiza

políticamente cada comunidad:

24
 Si la comunidad se organiza políticamente en un Estado centralizado, la Constitución
atribuirá la titularidad del poder financiero en exclusiva al Estado.

 Si se trata de una comunidad políticamente organizada en un Estado descentralizado,

se reconocen distintos entes territoriales con autonomía política y poder financiero y
tributartio.

Hoy en España el poder financiero hay que estudiarlo desde el punto de vista del Estado
descentralizado. En este sentido, los titulares del poder financiero en España son el
Estado, las Comunidades Autónomas y las corporaciones locales. Ahora bien, el poder de
cada uno de estos entes alcanza una proyección distinta. Estado y Comunidades
Autónomas tienen en común la existencia de un poder legislativo, del que carecen las
Corporaciones Locales, al tiempo que se diferencian porque el Estado no tiene más límites
que los establecidos por la Constitución, mientras que las Comunidades Autónomas
deben observar los límites establecidos por las leyes estatales.

El poder financiero tiene tres manifestaciones:

 Potestad normativa: en virtud de la trascendencia que el principio de reserva de ley

tiene en materia financiera, son los órganos del poder legislativo del Estado (Cortes
Generales) y de las CCAA (Asambleas Legislativas) los que, a través de la Ley,
deben establecer la ordenación fundamental de la actividad financiera. De ahí que el
poder financiero se presente así como poder normativo en materia financiera, cuyo
titular coincide con el poder legislativo. También en esta primera manifestación del
poder financiero hay que destacar las competencias del Gobierno para dictar normas
jurídicas que, con una posición subordinada a la Ley, desarrollen y complementen la
regulación de la actividad financiera en los márgenes permitidos por la Constitución
y las Leyes.

 Potestad aplicativa o administrativa: este es el segundo plano de concreción del

poder financiero y son competencias para el ejercicio de las funciones financieras
conducentes a la realización del gasto público y a la obtención de ingresos para
financiarlo. La Administración de la Hacienda Pública cumplirá así las obligaciones
económicas del Estado, mediante la gestión y aplicación de su haber conforme a las
disposiciones del ordenamiento jurídico.

 Potestad sobre el producto de lo recaudado.

1.2.Limitaciones constitucionales y comunitarias

Actualmente, el poder financiero y tributario no es una atribución del ordenamiento

jurídico absoluta pues existen límites impuestos por los principios constitucionales y
el Derecho comunitario que afectan por igual al Estado, CCAA y CCLL.

Cabe diferenciar 4 bloques de límites:

25
 Límites derivados de los principios constitucionales sobre la normación (remisión a
fuentes del derecho/principio de reserva de ley)

 Límites derivados de los principios constitucionales de justicia tributaria (remisión

principios constitucionales del art. 31 CE: capacidad económica, generalidad,
igualdad, progresividad, no confiscatoriedad, seguridad jurídica y equidad, eficiencia
y economía en el gasto público).

 Límites derivados de los principios constitucionales de la distribución de

competencias (arts. 6 y 9 LOFCA, que afectan a las CCAA). Estos límites afectan
sobre todo a las CCAA, que tienen que tener en cuenta este grupo de límites.

 Límites derivados de la naturaleza de ente territorial: el Estado español se organiza

territorialmente en municipios, provincias, islas y CCAA.

Todos son entes políticos de base territorial que gozan de autonomía para la gestión
de sus propios intereses. Intereses que serán los que incumban al respectivo territorio
fuera del cual no podrán llevar a cabo ninguna actuación. Esta circunstancia establece
limitaciones a la acción fiscal de los entes territoriales:

a) La ausencia de carga fiscal extrajurisdiccional: medidas tributarias que se

adopten sobre bienes, rentas, negocios o actos deben afectar solo a su respectivo
ámbito territorial (art. 157.2 CE y art. 9 LOFCA), es decir, que cada uno debe
ceñirse a su territorio y no establecer impuestos sobre hechos imponibles ya
gravados por otro ente territorial.

b) La no obstaculización de libre circulación y establecimiento de personas, bienes

y servicios: se prohíben medidas fiscales que incidan sobre las normas del libre
mercado (arts. 139.2 y 157.2 CE), así como ayudas que vulnere la libre
competencia de las empresas en territorio nacional.

c) La ausencia de privilegios económicos o sociales: iguales derechos y deberes

para ciudadanos de unos territorios y otros, aunque se admite la diversidad en
atención al principio de autonomía financiera. No se admiten, en cambio,
privilegios infundados (arts. 14 y 138 CE).

d) La coordinación de las Haciendas comunitaria, estatal, autonómica y local: el

Estado es el competente para establecer las normas de coordinación entre los
distintos niveles de gobierno (arts. 156.1 y 157.3 CE).

e) La solidaridad de las Haciendas autonómicas entre sí y con las Haciendas

comunitarias estatal y locales: el régimen fiscal de un territorio no puede originar
privilegios, o el disfrute de derechos que no existen en otros territorios (arts. 2 y
138 CE).

f) Principios de armonización fiscal comunitaria: la adhesión de España a las

instituciones comunitarias impone al Estado, CCAA y EELL el respeto a los

26
 principios comunitarios (queda prohibido la adopción de medidas fiscales que
produzcan un efecto barrera a productos de otros países comunitarios y queda
prohibido el establecimiento de medidas tributarias que perturben la aplicación
del IVA y de los impuestos especiales).

2. El poder financiero estatal.

Se deduce del art. 149.1.14ª CE que es el Estado el que ostenta la competencia exclusiva
sobre la Hacienda General .

En nuestro ordenamiento jurídico, en la distribución del poder tributario entre los distintos
entes territoriales con autonomía política, administrativa y financiera es clave partir del
Art. 133 CE (art.4 LGT), el cual señala que la potestad originaria para establecer tributos
corresponde exclusivamente al Estado mediante Ley. Las Comunidades Autónomas y
Corporaciones Locales podrán establecer y exigir tributos de acuerdo con la CE y las
leyes.

Del contenido de estos preceptos se deduce:

 Estado, CCAA y CCLL tienen reconocida en la CE autonomía financiera (arts. 137,

140, 142, 156 y 157 CE), lo que supone, entre otros aspectos, que pueden establecer
sus propios recursos y realizar gastos públicos. Ello, no obstante, los límites a los que
están sometidos unos y otros son distintos.

 Es preferente el poder del Estado en materia tributaria sobre el de las CCAA y

CCLL. Existe un poder de supremacía del Estado en la creación de tributos y
definición de hechos imponibles al que las CCAA y las CCLL se subordinan. No es
que el poder del Estado sea un poder originario o exclusivo, sino que simplemente es
un poder preferente.

 Las CCAA y CCLL tienen un poder subordinado al Estado, sin embargo, que
esto se haya recogido en un mismo precepto ha sido criticado ya que el poder de unas
y otras no puede situarse en el mismo plano:

o Las CCAA tienen potestad legislativa, pueden dictar leyes y pueden, por tanto,
crear tributos nuevos, establecer recargos sobre tributos estatales y regular
algunos de los aspectos de los impuestos cedidos.

o Las CCLL, sin embargo, no gozan de potestad legislativa, sólo cuentan con
potestad reglamentaria y no pueden, por tanto, crear tributos nuevos.

¿En qué se traduce el poder financiero del Estado y como se relaciona con el de las CCAA
y CCLL en la CE?

HASTA AQUÍ DIO. CONTINUÓ EN EL APARTADO 3.

27
2.1. Recursos de carácter tributario

El Estado, en el ejercicio de su poder tributario preferente, ha creado el sistema tributario

que conocemos y ha marcado las pautas al subsistema tributario autonómico y local,
estableciendo las reglas de distribución y coordinación.

Es el Estado el que por medio de una Ley estatal, la LOFCA, marca las pautas a las CCAA
para que éstas establezcan sus propios tributos. Así, las CCAA mediante la aprobación de
leyes autonómicas ordinarias pueden crear tributos nuevos (cumpliendo los requisitos y
límites contenidos en la LOFCA y en la CE).

Es el Estado también quien establece, diseña el sistema tributario de las CCLL mediante
leyes estatales, actualmente el Texto Refundido de la Ley de Haciendas Locales.

Es el Estado también quien ha establecido las reglas de coordinación de inexcusable

cumplimiento por todos (Estado, CCAA, CCLL).

2.2.Ingresos patrimoniales

El Estado regula los ingresos de carácter patrimonial. El art. 132.3 CE señala que por ley
se regularán el patrimonio del Estado y el Patrimonio Nacional, su administración,
defensa y conservación.

2.3.Ingresos crediticios. Emisión de deuda pública.

Según dispone el art. 135 CE, el Gobierno habrá de estar autorizado por ley para emitir
Deuda Pública o contraer crédito.

En esta materia, el Estado debe realizar una importante labor de coordinación con el
resto de entes territoriales pues es él quien debe autorizar ciertas operaciones crediticias
de CCAA y CCLL al objeto de que se cumplan los objetivos de estabilidad presupuestaria
y obligaciones previstas en la Ley General de Estabilidad Presupuestaria (LO 2/2012, de
27 de abril de Estabilidad Presupuestaria y Sostenibilidad financiera).

El Estado y las CCAA no pueden incurrir en un déficit estructural que supere los
márgenes previstos por la U.E.

El déficit estructural máximo que se permitirá al Estado y a las CCAA se fijará por Ley
Orgánica en relación con su PIB.

También las EELL deben presentar equilibrio presupuestario.

Tanto el Estado como las CCAA deben estar autorizados por ley para emitir deuda pública
o contraer crédito.

El volumen de deuda pública del conjunto de las Administraciones Públicas en relación

con el producto interior bruto del Estado no podrá superar el valor de referencia
establecido en el Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea.

28
2.4.Gasto público y presupuesto

El Estado debe regular el gasto público y establecer mecanismos de coordinación en

materia presupuestaria. Los aspectos más importantes del gasto público se deben
regular por ley: aprobación del Presupuesto, asunción de obligaciones financieras,
realización del gastos, etc., (arts. 66.2, 133.4, 134.1 CE). Asimismo, el Estado debe
establecer los mecanismos de coordinación necesarios para asegurar la estabilidad
presupuestaria. Todo ello lo regula la ley general presupuestaria.

Especial mención a los RECURSOS TRIBUTARIOS del Estado: Continuación

punto 1.

El sistema tributario estatal está constituido por:

 Impuestos estatales:

─ Directos:

o Recaen sobre la renta:

1) I.R.P.F. (impuesto sobre la renta de las personas físicas).

2) I.S. (impuesto sobre sociedades)

3) I.R.N.R. (Impuesto sobre la renta de los no residentes)

4) I.S.D. (impuesto sobre sucesiones y donaciones)

5) I. Juego (modalidad casinos y máquinas)

o Recaen sobre el patrimonio:

1) I.P. (impuesto sobre el patrimonio)

2) I.B.I.N.R. (IBI de los no residentes)

─ Indirectos:

o Recaen sobre el gasto o consumo:

1) I.T.P.O.A.J.D.O.S. (impuesto de trasmisiones patrimoniales, actos

jurídicos documentados y operaciones societarias).

2) I.V.A. (impuesto sobre el valor añadido)

3) IIEE Clásicos de fabricación (alcohol, tabaco, hidrocarburos)

4) I.E. Electricidad (impuesto especial sobre la electricidad)

5) I.E. Primas de Seguros

6) I.E. Determinados Medios de Transporte (matriculación vehículos)

29
 7) I.V.M.D.H. impuesto sobre las ventas minoristas de determinados
hidrocarburos.

8) I.E. Carbón

9) Impuesto Juego (bingos y apuestas)

10) Impuestos sobre el tráfico exterior de mercancías (renta de aduanas)

Todos los impuestos citados son de titularidad estatal. Inicialmente todos eran
creados y regulados por el Estado. El Estado tenía la potestad normativa, aplicativa
y sobre el producto de lo recaudado. Pero con la LOFCA de 1980 y L.C.T de 1983
en algunos de ellos el Estado cede a las CCAA la recaudación y la gestión (impuestos
clásicos cedidos: I.P; I.S.D.; ITPOAJDOS, I. juego).

Con la reforma del sistema de financiación de 1996 se introducen importantes

modificaciones: se ceden en los impuestos clásicos potestades normativas a las
Comunidades Autónomas, a los que se adhiere también el I.R.P.F.)

Actualmente, la mayoría de los impuestos citados están cedidos a las Comunidades

Autonómicas en alguna potestad (normativa, aplicativa y/o recaudatoria). La reforma
del sistema de financiación autonómico de 2001 añade a la cesta de tributos cedidos
algunas figuras de la imposición indirecta (I.V.A, IIEE fabricación; I. matriculación;
I. Ventas minoristas de hidrocarburos) y altera la intensidad de la cesión en los
tributos cedidos hasta la fecha. Mayores potestades cede en la reforma del 2009.

Hoy por hoy, el Estado solo conserva en plenitud: I.S.; I.R.N.R. (impuesto de la renta
de no residentes); IE Primas de Seguros; I.E. Carbón; I.B.I.N.R. (especialidad del
I.R.N.R.)

 Tasas estatales: son establecidas y exigidas por el Estado (que cuenta con la potestad
normativa, aplicativa y sobre el producto de lo recaudado).

Su regulación genérica se encuentra en la Ley 8/1989, de 13 de abril, de tasas y

precios públicos del Estado, pero también hay leyes singulares creadoras de tasas
estatales concretas.

 Contribuciones especiales estatales: son establecidas y exigidas por el Estado (que

cuenta con la potestad normativa, aplicativa y sobre el producto de lo recaudado). Es
un tributo poco habitual. El único supuesto conocido es la Ley 25/1988, de 29 de
julio, de Carreteras y Caminos. Se prevé la imposición de tales contribuciones
cuando de la ejecución de las obras correspondientes se derive un beneficio especial
para las personas físicas o jurídicas, beneficio que se equipara el incremento de valor
de determinadas fincas.

30
3. El poder financiero autonómico. Régimen general y régimen especial de concierto
o convenio.

En España existen dos modelos de financiación de las CCAA:

 Régimen Foral: aplicable a País Vasco y Navarra. Señala la DA 1ª CE que la

Constitución ampara y respeta los derechos históricos de los territorios forales. La
actualización general de dicho régimen foral se llevará a cabo, en su caso, en el marco
de la Constitución y de los Estatutos de Autonomía.

 Régimen Común: aplicable al resto de CCAA, con especialidades en Canarias

(cuenta con régimen económico fiscal peculiar por razones históricas y geográficas)
y en Ceuta y Melilla (son dos ciudades -no cuentan con potestad legislativa- que
participan de la financiación autonómica, de acuerdo con sus Estatutos de Autonomía
y también del régimen de financiación de las Haciendas Locales. Además disponen
de un régimen de fiscalidad indirecta especial).

3.1.Régimen Foral (País Vasco y Navarra)

El País Vasco cuenta con un régimen de Concierto Económico para la financiación de

sus territorios históricos, (Álava, Guipúzcoa y Vizcaya) reconocido en su propio Estatuto
de Autonomía.

Mediante negociaciones entre representantes de la Administración General del Estado y

de los territorios se fija la cantidad global o “cupo” con que cada uno de estos territorios,
que son los encargados de establecer, regular y recaudar los tributos dentro de su ámbito
territorial, contribuye al sostenimiento de las cargas generales del Estado. El cupo se
identifica, pues, con la aportación del País Vasco al Estado como contribución a los
gastos que éste se ve obligado a efectuar en aquellas materias no asumidas por la
Comunidad Autónoma. Se establece por períodos de cinco años en Ley aprobada por
las Cortes Generales tras el oportuno acuerdo con la Comunidad Autónoma.

La Ley Orgánica 13/1982, de Reintegración y Amejoramiento del Régimen Foral de

Navarra reconoce la potestad de esta Comunidad para mantener, establecer y regular su
propio régimen tributario dentro del sistema general. Se establece que las relaciones de
orden tributario y financiero entre Navarra y el Estado vendrán reguladas por el sistema
de Convenio.

Las características generales del sistema de financiación de Navarra son las siguientes:

─ Navarra tienen la potestad normativa para establecer y regular su propio

régimen tributario atendiendo a la estructura general impositiva del Estado y a las
normas de coordinación establecidas. Asimismo, tiene la potestad aplicativa de
todos los impuestos, que se denominan tributos concertados, a excepción de los
derechos de importación y los gravámenes a la importación en los IIEE y en el IVA.

31
─ Navarra contribuye a la financiación de las cargas generales del Estado no asumidas,
a través de una cantidad denominada "aportación", establecida con metodología
similar al País Vasco.

Resumiendo:

* Potestad normativa: estos territorios tienen la potestad tributaria normativa para

establecer y regular su propio régimen tributario. Reproducen el sistema tributario
estatal pero con sus normas propias. Pueden establecer sus propios tributos y recargos
sobre esos tributos propios. Esos impuestos deben ser semejantes en su estructura a
los impuestos del Estado y deben generar una presión fiscal efectiva semejante a la
existente en el resto del territorio nacional. Pero no cuentan entre sus ingresos con
los impuestos estatales cedidos ni con recargos sobre impuestos estatales.
* Potestad aplicativa: la gestión de los principales impuestos estatales (todos, excepto
derechos de importación y gravámenes a la importación en IIEE y en IVA)
corresponde a las correspondientes Diputaciones Forales (cada uno de los tres
territorios que conforman el País Vasco (Álava, Vizcaya y Guipuzcoa) y a la
Comunidad Foral de Navarra).
* Potestad sobre el producto de lo recaudado: queda en poder de dichos territorios.
No obstante, estas CCAA contribuyen a la financiación de las cargas generales del
Estado a través de una cantidad denominada “cupo” o “aportación”.

3.2.CCAA de régimen común (sistema LOFCA)

La CE reconoce a las CCAA en sus arts. 137 y 156 autonomía para la gestión de sus
respectivos intereses. Se está refiriendo con ello tanto a la autonomía política como a la
financiera.

La autonomía financiera de las CCAA se concreta en la atribución de competencias

normativas y de gestión que hagan posible la articulación de su propio sistema de ingresos
y gastos públicos. Por ello, la autonomía financiera se manifiesta tanto en la vertiente de
los ingresos como en la de los gastos públicos.

El art. 156.1CE reconoce la necesidad de que las CCAA cuenten con recursos propios
para hacer efectivas sus respectivas competencias. Pero, en la práctica, no cuentan con un
sistema tributario autonómico en sentido pleno, es decir, con un conjunto ordenado,
coherente y sistemático de tributos regionales.

El Estado marca las pautas a las CCAA en la LOFCA para el establecimiento de sus
propios recursos. Y esta ley contiene numerosos límites a la creación de tributos
autonómicos nuevos, principalmente impuestos.

La ordenación del sistema de financiación autonómica, por tanto, es competencia

exclusiva del Estado. Es el Estado, quien, por medio de una ley estatal (la LOFCA)
marca los límites a las CCAA en el ejercicio de su poder financiero.

32
Del art. 157.1 de la CE y el art. 4 LOFCA, podemos deducir que los recursos de las
CCAA están conformados por:

 Tributos propios autonómicos: impuestos, tasas y contribuciones especiales.

 Recargos autonómicos.

 Tributos cedidos por el Estado a las CCAA (principal fuente de financiación).

 Participaciones en ingresos del Estado:

─ Fondo de Suficiencia Global: para cubrir las diferencias entre las necesidades de
gasto de una CA y la suma de su capacidad tributaria y la transferencia del fondo
de garantía de servicios públicos fundamentales, al objeto de asegurar la
suficiencia de la financiación de la totalidad de las competencias autonómicas
(art. 156 CE, art. 4 y 13 LOFCA).

─ Fondos de Convergencia autonómica: el Fondo de Competitividad y el Fondo de

Cooperación. Se pretende aproximar las CCAA de régimen común en términos
de financiación por habitante ajustado y de favorecer el equilibrio económico,
contribuyendo a la igualdad y a la equidad. El Fondo de Competitividad se dotará
anualmente en los PGE para reforzar la equidad y la eficiencia en la financiación
de las necesidades de los ciudadanos y reducir las diferencias en la financiación
homogénea per capita entre regiones, incentivando su autonomía y capacidad
fiscal y desincentivando la competencia fiscal a la baja. Se repartirá anualmente
entre regiones con financiación per capita inferior a la media o a su capacidad
fiscal. Asimismo las CCAA pueden ser beneficiarias del Fondo de Cooperación
el cual se dota con recursos adicionales del Estado en la cantidad que establezca
cada año los PGE. Se pretende con este último fondo equilibrar y armonizar el
desarrollo regional estimulando el crecimiento de la riqueza y la convergencia
regional en términos de renta.

 Transferencias de un Fondo de Compensación Interterritorial: el art. 158.2 CE.

Se establece este fondo con el fin de corregir desequilibrios económicos
interterritoriales y hacer efectivo el principio de solidaridad. Su destino serán gastos
de inversión y será distribuido el fondo por las Cortes Generales entre las CCAA y
las provincias, en su caso.

 Fondo de Garantía de Servicios Públicos Fundamentales (art. 15 LOFCA):

mediante este Fondo el Estado garantiza que exista en todo el territorio español un
nivel mínimo de servicios públicos fundamentales de su competencia (educación,
sanidad y servicios sociales esenciales).

 Rendimientos procedentes de su patrimonio e ingresos de Derecho privado en

general: adquisiciones a título de herencia, legado o donación, ingresos procedentes
de explotaciones económicas particulares con capital público, etc. (art. 157 CE y art.
5 LOFCA).

33
 El producto de operaciones de crédito (Art. 157 CE y Art. 4 y 14 LOFCA).

Recursos de carácter tributario:

1) Tributos propios autonómicos (impuestos, tasas y contribuciones especiales): las

CCAA, en desarrollo de la LOFCA, pueden establecer sus propios tributos mediante
leyes autonómicas. Sobre sus propios tributos, las CCAA cuentan con las tres
potestades (normativa, aplicativa y sobre el producto de lo recaudado). Actualmente,
constituyen una fuente de financiación secundaria para las CCAA. El poder para
crear tributos nuevos de las CCAA hasta ahora ha sido muy reducido pues éstas han
estado sometidas a amplios límites constitucionales y legales.

 Los impuestos propios autonómicos (art. 6 y 9 LOFCA): las CCAA para crear
sus propios impuestos tendrán que respetar los límites previstos en la CE y en la
LOFCA. Estos límites son los siguientes:

─ Principios constitucionales de la normación (reserva de ley).

─ Principios constitucionales de justicia tributaria, Art. 31.1 CE: principio de

capacidad económica (principio de generalidad, igualdad, progresividad y
no confiscatoriedad).

─ Principios derivados de su naturaleza de ente territorial.

─ Límites derivados de los principios constitucionales de distribución de

competencias: Son aquellos límites previstos en la LOFCA y que tienen que
observar las CCAA en el establecimiento de tributos nuevos:

a) Primer límite (art. 6.1 LOFCA): las CCAA pueden crear tributos nuevos
distintos a los existentes.

b) Segundo límite (art. 6.2 LOFCA): prohibición de identidad esencial

entre impuesto estatal e impuesto autonómico. Las CCAA no pueden
establecer impuestos que recaigan sobre hechos imponibles ya gravados
por el Estado. Según el TC esto significa que se prohíbe la duplicidad
estricta del hecho imponible que no existe cuando uno de ellos, el
impuesto autonómico o el impuesto estatal, es predominantemente
extrafiscal y el otro no. El Estado sí puede, en cambio, invadir la
escuálida materia imponible autonómica.

No deja duplicar hechos imponibles a las CCAA.

c) Tercer límite (art. 6.3 LOFCA): antes de la LOFCA de2009, las CCAA
no podían gravar materias imponibles reservadas a las CCLL, salvo que
existiese autorización legal previa. Solamente existía tal autorización en
2 supuestos: I.V.T.M; I.G.S., con consecuencias distintas (DA 1ª
TRLHL). Actualmente el Art. 6.3 LOFCA ha sido modificado: se

34
 impide a las CCAA establecer impuestos sobre hechos imponibles ya
gravados por las CCLL.

d) Cuarto límite: (art.9 LOFCA): Los impuestos nuevosno pueden tener

influencia o repercutir en las demás CCAA.

Los impuestos autonómicos son una vía marginal para las CCAA debido a las
amplias limitaciones contenidas en la LOFCA.

Las CCAA cuentan con un espacio fiscal reducido (los distintos hechos
imponibles ya han sido gravados por el Estado o CCLL).

Las materias sobre las que prestan mayor atención:

─ Juego: impuestos autonómicos sobre el bingo y recargos sobre la tasa

estatal, manifestaciones que no han sido cubiertas del todo por los impuestos
estatales existentes.

─ Tributos con finalidad extrafiscal (principalmente, en materia

medioambiental: impuestos por vertidos, por depósitos de residuos, sobre
las bolsas de plástico, sobre las estancias turísticas, impuestos sobre
instalaciones que especialmente indicen sobre el medioambiente tales como
presas de agua, almacenes, tuberías, instalaciones necesarias para la
producción de gasto, instalaciones eléctricas, etc.).

─ Impuestos sobre la base de la función social de la propiedad: impuesto

sobre las tierras infrautilizadas que pretende espolear a los propietarios de
determinadas fincas a que extraigan de ellas toda su rentabilidad, con lo cual
la Administración ha de definir cuál es la renta potencial y si esta no se
alcanza, tenemos aquí una diferencia de renta no obtenida que legitima la
acción del gravamen, que será mayor cuanto mayor es la infraexplotación.
Esto ha sido recurrido ante el TC porque grava la no renta. También se
incluye aquí el impuesto sobre viviendas desocupadas, el impuesto sobre
suelo urbano sin edificar, etc. En todos se esgrime que hay una riqueza
existente que no está cumpliendo con la función social que le corresponde a
la propiedad, lo cual legitima la existencia de este tipo de impuestos.

─ Impuesto sobre los depósitos bancarios: muy polémico y discutido en

Extremadura. Grava la actividad bancaria en el sentido de que los ahorros
pactados por las entidades financieras extremeñas que no hayan sido
reinvertidos en la Comunidad Autónoma, son objeto de una prestación
tributaria. Está recurrido ante el TC, ya que es un gravamen que va en contra
de la libre circulación de capitales.

─ Impuestos sobre la caza.

─ Impuestos sobre medidas azucaradas (CCAA de Cataluña)

35
 ─ Impuestos de prohibición sobre contenidos electrónicos

─ Impuestos de los molinos de viento (Castilla y León)

Además de todos estos impuestos, todas rentabilizan los bienes patrimoniales que
tienen en su propiedad.

 Las tasas autonómicas: se encuentran reguladas en el art. 7 LOFCA y en las

leyes autonómicas reguladoras de tasas. No resuelven los problemas de
financiación autonómica porque tienen un límite en la recaudación de la tasa que
es el coste del servicio.

 Las contribuciones especiales autonómicas: utilización práctica escasa y

poder recaudatorio reducido.

2) Recargos autonómicos: el art. 157.1.a) CE incluye entre los recursos de las CCAA
los recargos sobre impuestos estatales. Y asimismo el art. 4.1.d) LOFCA. El régimen
jurídico de los recargos sobre los tributos del Estado se establece en el art. 12
LOFCA.

Consiste en establecer sobre la estructura de un tributo preexistente un tributo

adicional, un suplemento. Este tributo base puede ser integrante del propio sistema
tributario autonómico o de otra Hacienda Pública.

Del art. 12 LOFCA se deduce que las CCAA pueden establecer recargos sobre todos
los tributos susceptibles de cesión, excepto IVMDH, IVA e IIEE.

En la práctica, las CCAA han establecido recargos sobre el impuesto sobre el juego
(modalidad casinos o máquinas) y las CCAA uniprovinciales han establecido
recargos en el IAE.

Pese a las ventajas de la figura del recargo, su utilización práctica ha sido escasa (alto
coste político).

3) Los tributos cedidos como fuente de financiación de las CCAA: dada la dificultad
que tienen las CCAA para crear nuevos tributos y los inconvenientes que presenta el
establecimiento de recargos, en la práctica se financian a través de los tributos que el
Estado les ha cedido. El concepto de tributo cedido ha evolucionado. Inicialmente
(LOFCA de 1980; LCT de 1983), el Estado cede a las CCAA la recaudación y delega
las potestades aplicativas (solo: ITPOAJDOS; ISD; IP; T. juego). Con la reforma de
1996 se añade el I.R.P.F. a la cesta de tributos cedidos. También se comparten
competencias normativas. Con la reforma de 2001 se añaden figuras de la imposición
indirecta y con la reforma 2009 se mantiene la cesión de todas las figuras (aumenta
la cesión de rendimientos y potestades normativas). Actualmente, se entiende por
tributo cedido a las CCAA aquel tributo que se crea por ley estatal (en la que se
establecen los elementos esenciales del impuesto), y en el que la mayor parte de la
potestad normativa es ejercitada por el Estado, es decir, sigue siendo de titularidad

36
 estatal el grueso de la potestad normativa. Ello, no obstante, el Estado cede a las
CCAA potestades normativas, variables según la figura en cuestión. Asimismo, el
Estado delega en algunos tributos cedidos a las CCAA el ejercicio de potestades
aplicativas, pero no todas ni las mismas en todos ellos. Y finalmente el Estado cede
el producto de lo recaudado, totalmente en unos casos y parcialmente en otros.

Observaciones:

1.- No cabe ceder todas las potestades porque entonces el tributo dejaría de ser
cedido para convertirse en tributo autonómico propio.

2.- Las competencias normativas sobre los elementos cualitativos del impuesto
(hecho imponible, sujetos) deben seguir en manos del Estado.

Catálogo de tributos susceptibles de cesión: La LOFCA-2001 incorporó un nuevo

catálogo de tributos susceptibles de cesión, que ahora mantiene la LOFCA-2009.
Actualmente, son impuestos cedidos a las CCAA:

1) I.R.P.F.
2) I.P.
3) I.S.D.
4) I.T.P.A.J.D.O.S
5) Tributos sobre el juego.
6) I.V.A.
7) I.I.E.E. sobre fabricación: alcohol, hidrocarburos, tabaco, electricidad,
8) I.E. matriculación.
9) I.V.M.D.H.
Cabe deducir, por tanto, por exclusión, que los únicos impuestos de titularidad estatal
que no se han cedido hasta la fecha en los que el Estado conserva la potestad
normativa, aplicativa y sobre el producto de lo recaudado, son:
1) I.S.
2) I.R.N.R.
3) I.E. Primas de Seguros.
4) I.E. sobre el carbón
5) I.B.I.N.R.

Las CCAA tienen también autonomía para gastar, es decir, libertad para fijar el destino
y la orientación del gasto público y para distribuirlo conforme a sus competencias.

El poder de gasto del Estado no se conecta con el reparto competencial de materia

establecido en la CE, Art. 148 y 149 CE. El Estado siempre puede en uso de su soberanía
de gasto asignar fondos públicos a unas finalidades u otras. No sucede lo mismo con las
CCAA cuya autonomía financiera sí se vincula al desarrollo y ejecución de sus
competencias materiales. Por ello la potestad de gasto autonómico solo podrá aplicarse a
actividades en las que ostenten competencias.

37
La CE no dice nada del régimen presupuestario de las CCAA. La LOFCA, en cambio, sí
ha establecido algunos principios (universalidad, anualidad y estabilidad presupuestaria)
(Art. 21 LOFCA).

Artículo 21 LOFCA.
“1. http://noticias.juridicas.com/base_datos/Admin/lo8-1980.html - balloon1
Los presupuestos de las Comunidades Autónomas tendrán carácter
anual e igual período que los del Estado, atenderán al cumplimiento
del principio de estabilidad presupuestaria, incluirán la totalidad de
los gastos e ingresos de los organismos y entidades integrantes de la
misma, y en ellos se consignará el importe de los beneficios fiscales que
afecten a tributos atribuidos a las referidas Comunidades.
2. Si los Presupuestos Generales de las Comunidades Autónomas no
fueran aprobados antes del primer día del ejercicio económico
correspondiente, quedará automáticamente prorrogada la vigencia de
los anteriores.
3. Los Presupuestos de las Comunidades Autónomas serán elaborados
con criterios homogéneos de forma que sea posible su consolidación
con los Presupuestos Generales del Estado”.

4. El poder financiero local.

La autonomía política, administrativa y financiera local se reconoce en los arts. 133, 137,
140, 142 CE. No existe, sin embargo, en nuestra CE, y a diferencia de lo que sucede con
el Estado y CCAA, la delimitación de competencias propias de los EELL. Es por tanto
el legislador el encargo de delimitar esas competencias materiales en función de los
respectivos intereses.

La autonomía local presupone necesariamente la existencia de medios suficientes, de

recursos. De este modo, el TC, interpretando conjuntamente los arts. 137 y 142 CE, ha
reconocido como contenido esencial de la autonomía local dos aspectos:

 Vertiente de los ingresos: Las CCLL deben contar con los recursos suficientes para
el cumplimiento de sus funciones

 Vertiente de los gastos: Las CCLL deben contar con la plena disponibilidad de sus
ingresos para poder ejercer las competencias propias y poder decidir sobre el destino
de sus recursos. Esta autonomía podrá ser restringida por el Estado y las CCAA
dentro de los límites establecidos en el bloque de constitucionalidad.

Los recursos locales están integrados por:

1) Ingresos procedentes de su patrimonio y demás de Derecho privado.

2) Sus propios tributos: impuestos, tasas y contribuciones especiales y recargos

exigibles sobre los impuestos autonómicos o de otras Entidades Locales.

38
 3) Participaciones en tributos del Estado y de las CCAA.

4) Subvenciones.

5) Precios públicos.

6) Producto de operaciones de crédito.

7) Producto de multas y sanciones en el ámbito de sus competencias.

8) Otras prestaciones de derecho público.

Cabe hacer una especial mención al sistema tributario local:

─ Potestad normativa: con base en la CE, es el Estado el competente para regular el

sistema tributario local (Texto Refundido de la Ley de Haciendas Locales). Las
CCLL carecen de potestad legislativa, no pueden dictar leyes, ni pueden crear
tributos. Sí tienen, en cambio, los EELL potestad reglamentaria que ejercitan a través
de Ordenanzas Fiscales, que han de respetar las normas establecidas por el Estado en
el TRLHL. El establecimiento y aprobación de Ordenanzas fiscales no será necesario
para la aplicación efectiva de todos los tributos locales.
Cabe diferenciar:
o Tributos obligatorios (no requieren aprobación de O.F.):
1) I.A.E.
2) I.B.I.
3) I.V.T.M.
o Tributos potestativos (requieren acuerdo de ordenación e imposición de la
correspondiente O.F.):
1) I.C.I.O.
2) I.I.V.T.N.U.
3) I.G.S. (Modalidad aprovechamientos de cotos privados de caza y pesca)
4) Tasas locales
5) Contribuciones especiales locales
Si una CCAA quiere establecer un nuevo impuesto, uno de los límites que tiene es el
6.3 LOFCA, lo puede crear con naturaleza extrafiscal para no coincidir con los
hechos imponibles de los impuestos que ya tiene creados el Estado (que no exista
duplicidad), no solo con los del 6.2 sino también con los del 6.3.
─ Potestad sobre el producto de lo recaudado recae en los entes locales.
─ Potestad aplicativa: en los impuestos municipales potestativos es exclusiva de los
Municipios. En los impuestos municipales obligatorios es compartida entre el Estado
y los Municipios: el Estado realiza la gestión catastral o censal, según los casos y los
Ayuntamientos la gestión tributaria.

5. El poder financiero comunitario.

39
El ordenamiento jurídico comunitario se proyecta sobre la materia financiera, es decir,
sobre el sistema de ingresos y gastos o si se prefiere sobre el conjunto de institutos
jurídicos financieros de la Hacienda de las Comunidades Europeas.

La Hacienda comunitaria también cuenta con potestad normativa, potestad aplicativa y

potestad sobre el producto de lo recaudado

5.1.Potestad normativa de la UE

El derecho tributario de la UE es relativamente joven y se encuentra en formación.

Desde que España ingresó en 1986 en las antiguas Comunidades Europeas, la incidencia
del ordenamiento comunitario sobre el derecho tributario español ha sido creciente. El
Derecho comunitario ha establecido algunos principios importantes en materia tributaria:

─ Prohibición de tributos discriminatorios: ningún Estado miembro puede gravar

directa o indirectamente los productos de los demás Estados con tributos internos.

─ Prohibición de ayudas estatales.

─ Prohibición de doble imposición dentro de la UE.

Dentro del Derecho comunitario cabe diferenciar:

 Derecho Originario: son los tratados constitutivos y de adhesión a la CEE.

 Derecho Derivado: son las normas derivadas de organismos de la UE con poder
normativo en materia tributaria. Cabe diferenciar dos tipos de normas:
─ Vinculantes: reglamentos comunitarios, directivas, decisiones.

─ No vinculantes: recomendaciones y dictámenes.

La U.E. regula sus “propios” recursos:

1) Aranceles aduaneros: los exigen los Estados miembros en sus relaciones

comerciales con terceros países. (10%)

2) Exacciones agrícolas: tributos sobre la importación de productos agrarios (2%)

3) Recurso sobre la base del IVA: consiste en una transferencia de cada Estado a la
U.E. del 0,30% sobre la base nacional del I.V.A, con el tope del 50% del Producto
Nacional Bruto. (15% sobre el presupuesto de la UE)

4) Recurso sobre el Producto Nacional Bruto: cuantía variable y complementaria.

(75%, siendo el recurso más importante).

5) Recursos accesorios: Impuesto sobre salarios de funcionarios, etc.

40
5.2.Potestad aplicativa de la Hacienda Comunitaria

La Hacienda comunitaria se ocupa de:

– Recaudar dos de los “recursos propios” de la UE: recurso sobre la base del IVA y
recurso sobre el PNB.
– Controlar la aplicación de las normas que realizan las Administraciones tributarias
de los distintos Estados miembros.
– Arbitra conflictos entre Estados a través de la Comisión.
– El Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas resuelve litigios.

5.3.Potestad sobre el producto de lo recaudado

La Hacienda comunitaria recauda y se queda con la recaudación de los 4 recursos

principales y de los recursos accesorios

5.4.Ordenación presupuestaria de los ingresos y gastos públicos

Existen normas comunitarias de carácter económico y presupuestario que inciden

directamente en el poder financiero de los Estados miembros. Por ejemplo: normas del
Tratado que obligan a los Estados a evitar déficits públicos excesivos; normas que
establecen las obligaciones y los criterios de convergencia que han de observar los
Estados miembros en relación con la realización de la Unión Económica y Monetaria; y
fijación de objetivos comunes aprobados por las instituciones comunitarias que han de
seguir los Estados miembros bajo la supervisión y vigilancia de la propia Comunidad.

41
 TEMA 4
LAS FUENTES DEL DERECHO FINANCIERO
-MIRAR DIAPOSITIVAS-

No existe un sistema de fuentes específico en el Derecho Financiero, por lo que rige aquí
el mismo que en el resto de las ramas del Derecho.

El art. 7 LGT señala que los tributos se regirán por:

1) La Constitución.
2) Los Tratados Internacionales.
3) Las normas de la UE y demás organismos internacionales o supranacionales.
4) Las leyes.
5) Los reglamentos.
Añade, además, que tendrán carácter supletorio, las disposiciones generales del Derecho
Administrativo y los preceptos del Derecho Común.

1. Constitución.
En este punto nos remitimos a lo visto en el Tema 2.

La Constitución es la norma jurídica suprema, que crea derechos y obligaciones

(protegidos jurisdiccionalmente de una forma gradual según lo establecido en el art. 53
CE).

La Constitución tiene valor normativo y eficacia derogatoria sobre aquellas

disposiciones que la contradigan en cualquiera de sus aspectos.

El Tribunal Constitucional es el encargado de aclarar el contenido de las disposiciones

de la CE que no estén claras expulsando del ordenamiento jurídico las leyes contrarias a
la CE. Los Tribunales ordinarios, en caso de duda en la aplicación de la ley, plantearán
cuestión de inconstitucionalidad. Si la norma dudosa es un reglamento están obligados a
privarlos de eficacia.

Algunos preceptos relevantes en materia tributaria son:

 Art. 31 CE: recoge los principios constitucionales de justicia tributaria: materiales

(principio de generalidad, capacidad económica, igualdad, progresividad y no
confiscatoriedad) y los principios formales (principio de reserva de ley). Y los
referidos al gasto público.

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  Arts. 39-52 CE: recoge principios rectores de la política económica y social
(protección de la familia, pleno empleo, educación física y deporte, acceso a la
cultura, medio ambiente, vivienda, patrimonio histórico artístico, integración de
minusválidos, defensa de consumidores y usuarios, etc.).
 Título VIII CE, arts. 137 y ss., versa sobre la Organización territorial del Estado. Se
distribuye el poder tributario normativo entre Estado, CCAA y CCLL.

2. Los tratados Internacionales.

El art. 96.1 CE establece que los Tratados Internacionales válidamente celebrados
formarán parte del ordenamiento interno, una vez publicados oficialmente en España.

De acuerdo con lo previsto en los arts. 93 y 94 CE, los Tratados Internacionales pueden
clasificarse en tres grupos:

 Tratados que requiere previa autorización por Ley Orgánica.

 Los que requieren previa autorización de las Cortes.
 Aquellos en los que, una vez concluidos, deberá informarse al Congreso y al Senado.

2.1.Tratados que requieren una previa autorización mediante Ley Orgánica

Son aquellos en que se atribuye a una organización o institución internacional el ejercicio
de competencias derivadas de la Constitución (art. 93 CE), entre ellas, el poder financiero.

Ejemplo de esto es que, en los Tratados de la Unión Europea (TUE), firmado en

Maastricht en 1992, y de Funcionamiento de la UE (TFUE), firmado en Roma en 1957,
se atribuye a la Unión Europea una serie de competencias en materia financiera y
tributaria que, en la Constitución, se reservan a las Cortes Generales. De entre tales
competencias, conviene resaltar las siguientes (arts. 110 a 113 TFUE):

a) Se prohíbe a los Estados miembros gravar directa o indirectamente los productos de

los demás Estados miembros con tributos internos superiores a los que graven los
productos nacionales similares.
b) Se prohíbe gravar los productos de los demás Estados miembros con tributos internos
que puedan proteger indirectamente otras producciones.
c) En el caso de entregas de productos de un país miembro a otro, se prohíbe la
devolución de tributos superior a los efectivamente soportados.
d) SE prohíbe la imposición de gravámenes compensatorios a las importaciones
procedentes de otros Estados miembros.
e) Se ordena la armonización de las legislaciones de los impuestos sobre el volumen de
negocios, sobre consumos específicos y otros impuestos indirectos.

2.2.Tratados para los que se necesita autorización previa de las Cortes

La autorización previa de las Cortes no se lleva a cabo mediante la aprobación de una
Ley, sino por medio de un procedimiento especial previsto en el art. 74 CE.

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Entre estos tratados se encuentran:

 Tratados políticos.
 Tratados militares.
 Tratados que afecten a la integridad territorial del Estado y a derechos y
deberes fundamentales: entre estos derechos y deberes, se encuentran incluidos los
deberes de contribuir y el principio de que el gasto público realice una asignación
equitativa de los recursos públicos. Tales serían, a título ejemplificativo, los
convenios para evitar la doble imposición internacional y la evasión fiscal, los
convenios de adhesión española a protocolos sobre privilegios e inmunidades de
funcionarios de organizaciones internacionales de nueva creación, convenios de
asistencia técnica, etc.
 Tratados que impliquen obligaciones financieras para la Hacienda Pública:
acuerdos para prevenir el fraude y la evasión fiscal, acuerdos sobre el régimen fiscal
de determinados financieros en organizaciones internacionales, los acuerdos sobre
las exportaciones y las importaciones, etc.
 Tratados que supongan modificación o derogación de una Ley o exijan medidas
legislativas para su ejercicio: su finalidad fundamental es velar por la observancia
del principio de reserva de Ley.

3. El derecho comunitario originario y derivado.

Precisamente por la incorporación o adhesión de España a la UE adquieren categoría de
fuente del derecho nacional las normas comunitarias. Así, cabe diferenciar entre el
Derecho originario y el Derecho derivado.

El Derecho originario son los tratados constitutivos y de adhesión a la U.E. (son los
tratados del art. 93 CE que precisan ser autorizados por Ley Orgánica).

En cuanto al Derecho derivado son las normas derivadas de los organismos de la UE con
poder normativo en materia tributaria. En caso de conflicto con el derecho interno, estas
disposiciones gozan de primacía sobre las normas nacionales a las que desplazan. Es el
“principio de primacía del Derecho comunitario”. Se fundamenta no tanto en
consideraciones de tipo jerárquico sino en la cesión de competencias a una institución
internacional.

Por otra parte, hay que hacer alusión al “principio de eficacia directa” del Derecho
Comunitario. Como regla general, las normas comunitarias son directamente aplicables
de manera uniforme y en todos los Estados miembros desde su publicación en el DOCE
sin necesidad de ser ratificadas por normas de derecho interno.

Cabe diferenciar:

 Reglamentos comunitarios: obligatorios en todos sus elementos desde que se

aprueban. Tienen vigencia sin necesidad de acto alguno de trasposición desde que se
publican en el DOUE. En materia fiscal están regulados por reglamento todos los
impuestos aduaneros, el más importante de los cuales es el Reglamento 450/2008 que

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 establece el código aduanero comunitario, el cual trata de refundir normas
comunitarias en materias de impuestos aduaneros.
 Directivas: normas de alcance general dirigidas a los Estados miembros que
contienen un mandato para que el Estado en cuestión legisle o reglamente mediante
una norma de Derecho interno que trasponga al ordenamiento jurídico interno lo que
la Directiva quiere que se haga. Es una norma de alcance general, pero no es aplicable
directamente sino que requiere una norma nacional de trasposición. Es lo que ocurre
en materia fiscal con el impuesto del valor añadido y con los impuestos especiales
clásicos, impuestos muy disciplinados por directivas europeas. El Estado español
tiene la obligación de trasponer estos mandatos. Si el legislador español no traspone
correctamente los mandatos de las directivas, existiendo una divergencia entre el
mandato de la directiva y la trasposición, prevalece el contenido de la directiva por
el efecto directo de la misma.
 Decisiones: no tienen un carácter normativo en principio, sino que son órdenes al
destinatario de las mismas para que realice una conducta concreta. Lo que ocurre es
que cuando la decisión tiene por destinatario a un Estado miembro y contiene un
mandato de regular una determinada materia en un sentido determinado, parece una
orden de normativizar una parcela del ordenamiento jurídico y el Estado tiene la
obligación de cumplir con ello.
 Recomendaciones y dictámenes: son normas de soft-law, Derecho en fase de
borrador. Tienen importancia porque en materia fiscal la Comunidad Europea se rige
por el principio de la unanimidad, lo cual dificulta la adopción de normas. Por eso se
avanza tan lento en materia de armonización fiscal. Pero mientras se avanza, se van
elaborando recomendaciones buscando la manera de lograr poco a poco la
aproximación de los criterios de todos los Estados miembros. No tienen fuerza
vinculante, son recomendaciones, pero marcan el camino hacia donde se quiere
avanzar, qué es lo que se pretende.

4. La ley. Leyes orgánicas y ordinarias. Leyes autonómicas. Leyes de presupuestos.

La Ley es la fuente del Derecho Financiero y Tributario por excelencia.

4.1.Leyes orgánicas
Son leyes cuyo haz de competencias es específico. Las materias que han de ser reguladas
por ley orgánica aparecen recogidas en el art. 81 CE (las que se refieren al desarrollo de
los derechos fundamentales y libertades públicas, las que aprueban los Estatutos de
Autonomía, las que aprueban el Régimen electoral general y otras previstas en la CE).
Este tipo de normas son aprobadas (modificadas o derogadas) por mayoría absoluta del
Congreso en votación sobre el conjunto del proyecto.

Ejemplos en materia tributaria: La LO 2/1982, de 12 de mayo, del Tribunal de Cuentas;

la LO 8/1980, de 22 de septiembre, de Financiación de las CCAA (LOFCA); las leyes
orgánicas que autorizan tratados internacionales que atribuyen competencias financieras
a organismos internacionales (Tratado de adhesión a la U.E.); EEAA; Código Penal, etc.

4.2.Leyes ordinarias

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La Ley ordinaria estatal es la fuente primordial del Derecho Tributario. La Ley General
Tributaria es la disciplinadora de la materia, siendo de aplicación común a todo el
territorio nacional. Tiene carácter codificador de todos los tributos, aunque no tiene
rango superior al de las demás leyes.

Otros ejemplos de leyes ordinarias son la Ley reguladora de cada tributo, la Ley de Tasas
y Precios Públicos del Estado, La Ley Reguladora de las Haciendas Locales y la Ley de
Presupuestos Generales del Estado.

Por último, señalar que, según el art. 87.3 CE, está prohibida la iniciativa legislativa
popular.

4.3.Leyes autonómicas
Las CCAA gozan de potestad legislativa en todas aquellas materias sobre las que tienen
atribuidas competencias por la Constitución, por la LOFCA y por sus respectivos
Estatutos de Autonomía. La Ley regional tiene los mismos caracteres y el mismo rango
que las leyes ordinarias aprobadas por las Cortes Generales. Sin embargo, existen ciertas
notas que confieren una evidente singularidad a las Leyes autonómicas:

─ El concepto de ley autonómica no tiene un alcance exclusivamente formal (aprobado

por el Legislativo), sino que es también un concepto material (su contenido está
determinado por las competencias asumidas por la CA). De ello se deriva que las
relaciones entre las Cortes Generales y la ley autonómica no se rigen por el principio
de jerarquía, sino por el principio de competencia.
─ Existen ciertos principios que vinculan muy directamente a las Asambleas
regionales: unidad de la nación española, igualdad, solidaridad, limitación territorial
de sus efectos y respeto al principio de libre circulación de personas y bienes. Ahora
bien, como ha señalado el TC, las Leyes de las CCAA no serán inconstitucionales
por regular materias afectadas por tales principios, sino sólo por vulnerar su
contenido.
─ De acuerdo con el art. 161.2 CE, cuando el Gobierno impugne las leyes autonómicas
se produce automáticamente la suspensión de la disposición impugnada, aunque el
Tribunal deberá ratificar o levantar la suspensión en un plazo no superior a cinco
meses.
En casi todas las CCAA nos encontramos una ley que suelen llamar de Hacienda Pública
de la Comunidad Autónoma para establecer, igual que ocurre en el ámbito estatal, las
normas y principios generales que son de aplicación a sus propios impuestos, sus propias
tasas, gastos, endeudamientos… Suele ser un resumen de las leyes estatales, pero en
aplicación a la CA.

Además de esa ley nos encontramos en todas las CCAA una ley de tasas y precios
públicos, con leyes reguladoras de sus impuestos propios, con una ley que regula las
competencias normativas que tienen en los tributos cedidos, etc. Además, tienen su propia
ley de presupuesto anual.

4.4.Leyes de presupuestos

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La Ley de Presupuestos es una Ley ordinaria, si bien es cierto que presenta algunas
peculiaridades.

Antiguamente era la Ley por excelencia del Derecho Tributario del Estado, siendo una
ley disciplinadora de ingresos y de gastos, de tal manera que año tras año, para saber qué
impuestos se iban a cobrar y qué gastos se iban a realizar había que esperar a la votación
del presupuesto y una vez que se aprueba se saben los gastos y los ingresos. Esta es una
dinámica que se torna perversa cuando el gasto se estabiliza y se hace permanente y
creciente de tal manera que no se puede tener a toda la Administración pendiente de la
aprobación de esta ley.

Si la ley de presupuestos por algún motivo no se aprueba, la actividad administrativa y

financiera tendría parálisis.

Para que esto no fuera así, hace años las leyes reguladoras de los ingresos se aislaron del
presupuesto. Así, los ingresos pasaron a regularse mediante leyes de vigencia indefinida
y que no necesitan de su convalidación con la LPGE.

Sin embargo, en materia de gastos, la LPGE sigue siendo una ley limitativa, imperativa,
autorizante, de tal manera que no hay gasto posible si no está previsto en la LPGE. La
Administración no puede gastar más que en las cantidades establecidas y en los destinos
especificados en esa ley.

El art. 134.7 CE establece que “la Ley de Presupuestos no puede crear tributos. Podrá
modificarlos cuando una ley tributaria sustantiva así lo prevea”. Esta norma trata de
encauzar jurídicamente las relaciones entre la anula Ley de Presupuestos Generales del
Estado y el ordenamiento regulador de los tributos.

En este sentido, cabe destacar, por un lado, las modificaciones que afectan a las normas
tributarias generales, en el sentido de que la Ley de Presupuestos es una ley ordinaria
que puede modificar a leyes ordinarias, incluida la propia LGT o la propia LGP.

Las posibilidades que tienen las leyes presupuestarias de modificar las normas tributarias
generales y, en particular, la LGT, han sido precisadas por el TC en multitud de
sentencias. El Tribunal ha concluido señalando que el contenido mínimo necesario e
indisponible de la LPGE está constituido por las previsiones de ingresos y habilitaciones
de gastos. Además, ha indicado que junto a este contenido mínimo, las Leyes de
Presupuestos pueden tener otro contenido posible, no necesario y eventual. Para que este
contenido sea constitucionalmente correcto se exigen dos condiciones:

a) Que guarden relación directa con gastos e ingresos o con los criterios de política
económica general.
b) Que no supongan una restricción ilegítima de las competencias del poder legislativo,
al disminuir sus facultades de examen y enmiendo sin base constitucional o por
afectar al principio de seguridad jurídica, debido a la incertidumbre que una
regulación de este tipo origina.

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Por otro lado, deberemos referirnos a las modificaciones referidas a un tributo
concreto. Las dudas que plantea el art. 134.7 CE cuando las modificaciones introducidas
por las Leyes de Presupuestos se refieren a algún tributo en particular fueron abordadas
de manera temprana por el TC en la Sentencia 27/1981, de 20 de julio.

Tres son, en síntesis, las cuestiones más debatidas:

─ Determinar el significado del término modificación de los tributos: de la doctrina del

TC se pueden deducir tres ideas:
a) Que se prohíbe la creación indiscriminada de tributos mediante la Ley de
Presupuestos.
b) Que es posible introducir a través de ella alteraciones en la regulación de los
tributos, incluso sustanciales y profundas siempre que exista una norma adecuada
que lo prevea.
c) Que, en todo caso, es admisible que se lleve a cabo a través de la Ley de
Presupuestos una mera adaptación del tributo a la realidad.
La razón de esto hay que buscarla en el debate parlamentario, ya que este es muy
acelerado (tres meses) y el derecho de enmienda de los parlamentarios está más
restringido que en la tramitación de otras leyes. Por todo esto se piensa que no es el
vehículo idóneo para introducir un nuevo tributo en el ordenamiento.
─ Precisar el concepto de ley tributaria sustantiva: según el TC, por ley tributaria
sustantiva debe entenderse cualquier ley, excluyendo la Ley de Presupuestos, en la
que se regulen elementos de la relación tributaria que no sean meras generalizaciones.
En todo caso, deben excluirse de tal categorías las leyes, o partes de ellas, que regulen
cuestiones formales. La cláusula de habilitación puede estar contenida en una Ley de
Bases, puesto que esta figura puede satisfacer de manera clara las exigencias del
principio de reserva de ley tributaria. Mayores problemas plantea la posibilidad de
que la habilitación se contenga en un Decreto-Ley. El TC no se ha pronuncia
directamente sobre la cuestión y su postura no es clara.
─ Aclarar si la exigencia del art. 134.7 CE debe referirse, también, a los tributos cuyas
leyes sustantivas fueran anteriores a la Constitución: deben diferenciarse dos
situaciones distintas:
a) Modificaciones tributarias realizadas por Leyes de Presupuestos anteriores a
1978. El TC ha señalado que la regla constitucional no puede aplicarse
retroactivamente al ser un precepto regulador de la producción normativa. No
puede anularse una ley anterior sólo por la ausencia de requisitos ahora exigidos
por la Constitución para su aprobación y que, entonces, no podían cumplirse por
inexistentes.
b) Modificaciones tributarias realizadas por Leyes de Presupuestos posteriores a
1978. El TC ha señala que es exigible la habilitación previa, bien por una ley
posterior a la CE, bien por un precepto habilitante anterior a la CE.
¿Puede la LPGE modificar normas generales distintas de las que regulan los tributos? El
TC hasta 1992 es muy laxo en este tema, pero posteriormente señala que la LPG podrá
modificar normas de cualquier tipo sólo cuando se imprescindible para la ejecución del

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presupuesto, sólo en los aspectos estrictamente presupuestarios. Cuando no es así no se
permite a la LPG modificar normas generales.

Hay que hacer una mención a las leyes de acompañamiento, que eran una ley que se
tramitaba a la vez que la de presupuestos y en la cual se introducía todo aquello que el
TC no dejaba que figurase en una Ley de Presupuestos. Pero esto ya no está permitido ya
que era una manera de torear la prohibición del TC.

En definitiva, la LPGE es una ley autorizadora de ingresos, de gastos y reguladora de

modificaciones estrictamente necesarias.

5. El decreto-ley.
Dispone la Constitución en su art. 86.1 que: “en caso de extraordinaria y urgente
necesidad, el Gobierno podrá dictar disposiciones legislativas provisionales que
tomarán la forma de Decretos-Leyes y que no podrán afectar al ordenamiento de las
instituciones básicas del Estado, a los derechos, deberes y libertades de los ciudadanos
regulados en el Título I, al régimen de las Comunidades Autónomas ni al derecho
electoral general”.

Su régimen jurídico se completa en los aparatados 2 y 3, según los cuales el Decreto-Ley

debe ser convalidado por el Congreso de los Diputados en un plazo de treinta días y puede,
durante este mismo plazo, tramitarse como un proyecto de Ley.

Las notas que caracterizan el Decreto-Ley como fuente del Derecho son las siguientes:

─ Es un acto normativo con fuerza de Ley que emana del Gobierno.

─ Solamente puede dictarse en caso de extraordinaria y urgente necesidad.
─ Es una norma provisional por proceder de un órgano, el Gobierno, que no tiene
potestad legislativa. Su incorporación definitiva al ordenamiento jurídico se produce
cuando se convalida expresamente por el Congreso de los Diputados.
─ Mediante Decreto-Ley no se pueden regular las materias expresamente excluidas por
el art. 86.1 CE.
Desde la perspectiva de la operatividad del Decreto-Ley en el ámbito de las instituciones
tributarias, son dos las cuestiones que interesa estudiar: la determinación de los supuestos
en que ocurre una extraordinaria y urgente necesidad y la concreción de los aspectos
tributarios que están excluidos de la regulación a través del Decreto-Ley.

5.1.La extraordinaria y urgente necesidad

La doctrina del TC en este tema puede ser resumida del modo siguiente:

a) La extraordinaria y urgente necesidad debe ser explicitada por el Gobierno.

b) No puede entenderse de manera restrictiva, sino que el Gobierno tiene en cada
momento la posibilidad de discernir con gran flexibilidad la concurrencia o no de
tales circunstancias. No obstante, es imprescindible que exista una necesaria
conexión entre la situación de urgencia y la medida concreta adoptada.

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 c) Los posibles defectos de un Decreto-Ley no se corrigen con su posterior
convalidación o por su conversión en Ley.
d) La actuación del Gobierno está sometida al control del TC.

5.2.Concreción de los aspectos tributarios excluidos de su regulación por Decreto-

Ley
Los límites al Decreto-Ley en materia tributaria deben buscarse en la configuración
constitucional del deber de contribuir (que está incluido en el Título I), es decir, deben
referirse a sus elementos esenciales establecidos en el art. 31.1 CE, que no son otros que
el de atender al sostenimiento de los gastos públicos con unas fronteras precisas: la
capacidad contributiva de cada uno y el establecimiento, conservación y mejora de un
sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad, progresividad y no
confiscatoriedad. Un Decreto-Ley, pues, no podrá alterar ni el régimen general ni aquellos
elementos esenciales de los tributos que incidan en la determinación de la carga tributaria
(como la tarifa del IRPF), puesto que de otro modo se afectarían tales elementos
esenciales del deber de contribuir. En este sentido, sí se podría retocar el IS, la Ley de
tasas si es necesario, etc. Es decir, el TC ha ido examinando a medida que se han ido
planteando los ámbitos prohibidos y los ámbitos permitidos al Decreto-Ley.

La doctrina actual del TC sobre esta cuestión se puede resumir del modo siguiente:

1) Es posible utilizar el Decreto-Ley para regular cualquier aspecto del ordenamiento

tributario.
2) Como excepción, y estos son los únicos límites a tal utilización, no puede emplearse
el Decreto-Ley:
─ Para introducir modificaciones trascendentales en el sistema tributario.
─ Ni tampoco cuando, como consecuencia del Decreto-Ley aprobado, la capacidad
económica de los obligados a contribuir se vea sensiblemente afectada.

El art. 86.1 CE establece también que los Decretos-Leyes no pueden afectar al régimen
de las CCAA. Esta limitación puede tener importancia en nuestra materia, por cuanto las
CCAA tienen competencias tanto respecto de los ingresos como de los gastos públicos.

6. El decreto-legislativo.
El Decreto Legislativo es la disposición con rango de ley dictada por el Gobierno en virtud
de una delegación otorgada por el Parlamento. La norma delegada recibe de la norma
delegante la posibilidad de desplegar la fuerza y eficacia normativa que es propia de la
Ley. En definitiva, lo que se hace mediante esta fórmula es transferir el ejercicio, pero
nunca la titularidad, de la potestad de dictar normas con valor y fuerza de ley.

Los caracteres con los que, constitucionalmente, aparece configurada la delegación

legislativa en nuestro Derecho son los siguientes:

─ Forma: ha de otorgarse de forma expresa, mediante ley. El TS ha admitido que la

autorización para dictar un Decreto Legislativo puede concederse por Decreto-Ley.

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─ Materia: puede referirse a la regulación de cualquier materia, siempre que tal
regulación no esté reservada a ley orgánica. Tampoco puede delegarse la posibilidad
de modificar la propia ley delegante, ni la de dictar normas con carácter retroactivo
(art. 83 CE). La delegación, por el contrario, está sometida a estrictos límites
materiales: la identificación de la materia a regular, la determinación del objeto y
alcance de aquella, la delimitación de los principios y criterios que deben regir su
ejercicio, etc.
─ Plazo para su ejercicio: la ley delegante debe fijar necesariamente el plazo para el
ejercicio de la delegación por parte del Gobierno, sin que pueda concederse por
tiempo indeterminado.
─ Vigencia de la delegación: se agota bien por el transcurso del plazo para su ejercicio,
bien por el uso que de ella haga el Gobierno mediante la publicación del decreto
legislativo.
─ Destinatario de la delegación: siempre el Gobierno, sin que a su vez este pueda
subdelegar tal facultad.
─ Procedimiento: el Gobierno deberá seguir el procedimiento ordinario previsto para
la elaboración de disposiciones de carácter general.
─ Efectos: el decreto legislativo tiene valor de ley, siempre que no rebase el ámbito
normativo cubierto por la ley delegante. Consecuencia de su rango es que sólo podrá
modificarse por otra norma con rango de ley.
La delegación legislativa se concreta en dos modalidades:

 Los Textos articulados: mediante ellos el Gobierno regula ex novo una determinada
materia, desarrollando una previa Ley de Bases en la que se fijan y precisan los
principios y criterios de la delegación (art. 82.4 CE). Con la publicación del Decreto
Legislativo se agota la delegación efectuada sin que sea posible la remisión del
desarrollo de los preceptos de aquel a una posterior regulación reglamentaria. Esta
modalidad de legislación delegada ha sido utilizada en algunas ocasiones para regular
institutos del Derecho Tributario. Así, durante mucho tiempo las Haciendas Locales
estuvieron reguladas a través de textos articulados.
 Los Textos refundidos: los Textos refundidos son la segunda modalidad que puede
revestir la delegación legislativa. En ella, el Gobierno se limita a estructurar en un
único texto las disposiciones que ya se encuentran vigentes, dispersas en una
pluralidad de textos normativos. La ley delegante deberá especificar si el Gobierno
se debe limitar a la mera elaboración de un texto único o si podrá también regularizar,
aclarar y armonizar los textos legales que han de ser refundidos (art. 85.5 CE). El
ordenamiento a refundir constituye un límite infranqueable a la acción del Gobierno.
Esta modalidad de delegación legislativa ha sido profusamente utilizada en el
Derecho Financiero y Tributario. Hubo una época (en los años sesenta y setenta) en
que todos los tributos estatales estaban regulados a través de textos refundidos. En la
actualidad se rigen mediante Textos refundidos los impuestos aduaneros, el ITP, el
IS, el IRNR y las Haciendas Locales.

7. El reglamento. Reglamentos estatales, autonómicos y locales.

51
 7.1.Reglamentos estatales
Por reglamento entendemos toda disposición de carácter general que, aprobada por el
poder ejecutivo, pasa a formar parte del ordenamiento jurídico, erigiéndose en fuente del
Derecho.

El reglamento tiene un doble límite, la Constitución y las Leyes y es que el reglamento es

una norma estatal con rango inferior a la ley. El reglamento se encuentra absolutamente
sujeto y condicionado por la Ley, en varios sentidos:

─ En primer lugar, el ejercicio de la potestad reglamentaria no puede manifestarse en

la regulación de materias que estén constitucionalmente reservadas a la Ley.
─ En segundo término, el reglamento no podrá ir directa ni indirectamente contra lo
dispuesto en las leyes, aun cuando se trata de materias no reservadas
constitucionalmente a la ley, por aplicación del principio de preferencia de ley.
─ Por último, cuando el reglamento se dicte en desarrollo de una ley deberá atenerse
fielmente a los dictados de ella.
Por otra parte, el reglamento se diferencia de los actos administrativos en que el
reglamento se integra en el ordenamiento jurídico, esto es constituye una fuente del
Derecho, mientras que los actos administrativos son actos ordenados, que no son integran
en el ordenamiento jurídico en cuanto tal, sino que son sólo una consecuencia de la
aplicación de este.

En el ámbito estatal, la potestad reglamentaria, esto es, la competencia para dictar

reglamentos, se atribuye expresamente al Gobierno, y nada más que al Gobierno (art. 97
CE).

El control de la potestad reglamentaria está atribuido, con carácter general, a los

Tribunales de Justicia y, en determinados supuestos, al propio TC. De acuerdo con lo
dispuesto en los arts. 25 y 26 LJCA se pueden impugnar tanto las disposiciones de
carácter general (esto eso, los reglamentos), como los actos que se produzcan en
aplicación de ellas. En la primera modalidad (que suele denominarse recurso directo), se
manda, sin más, la nulidad del reglamento. En la segunda (recurso indirecto), puede
solicitarse tal nulidad como procedimiento para combatir la corrección del acto
administrativo dictado.

Los órganos competentes son el TSJ de cada CA para los reglamentos locales y
autonómicos y en el ámbito estatal para los dictados por el Subsecretario y los órganos
de rango inferior a este. La AN será competente si la disposición la ha dictado el Ministro
o el Secretario de Estado y el TS si ha sido dictado por el Consejo de Ministros.

El art. 97 CE otorga al Gobierno una potestad reglamentaria que podemos denominar

originaria, potestad que por ello no necesita ser revalidada o recordada en cada momento.
Ahora bien, no parece que con ello se agoten las posibilidades de ejercicio de las
competencias reglamentarias y es que es posible que órganos administrativos distintos
del Gobierno (Ministros) ejerzan potestades reglamentarias, siempre que estén

52
específicamente habilitados para ello por una ley. A esta potestad reglamentaria se la
puede demoniar derivada.

En el ámbito tributario, esta potestad reglamentaria derivada se encuentra reconocida

expresamente en el art. 7.1.e) LGT.

La características fundamental de la potestad reglamentaria derivada es que no puede ser

presumida, como sucede con la reconocida al Gobierno, sino que debe ser atribuida de
forma individualizada por medio de una ley.

7.2.Reglamentos autonómicos
Las CCAA tienen potestades legislativas y, consiguientemente, son también titulares de
la potestad reglamentaria. Tal potestad puede ejercitarse bien en desarrollo de leyes
propias y con sujeción a lo dispuesto en ellas o bien en desarrollo de las bases contenidas
en la normativa estatal, entendiendo por bases no las leyes de bases o leyes marco, sino
aquellas que contienen los principios o criterios básicos de la legislación vigente.

La titularidad de esa potestad reglamentaria está atribuida expresamente en los distintos

Estatutos de Autonomía a los respectivos Consejos o Gobiernos autónomos. Mucho de
esos Estatutos prevén la atribución de potestad reglamentaria doméstica a los distintos
Consejeros.

El ejercicio de la potestad reglamentaria autonómica y los medios de impugnación de la

misma siguen, con carácter general, las líneas trazadas al analizar la potestad
reglamentaria en el ámbito de la Administración Central.

7.3.Reglamentos locales
El análisis de la potestad reglamentaria de las Entidades Locales presenta unos matices
sustancialmente distintos, porque, a diferencia de lo que ocurre con las CCAA, las
Entidades Locales no tienen potestad legislativa, razón por la cual la potestad normativa
reglamentaria adquiere especial relevancia.

La potestad reglamentaria de las CCLL en materia tributaria se ejercerá a través de las

Ordenanzas fiscales reguladoras de sus tributos propios (ya creados por el Estado) y de
Ordenanzas generales de gestión, recaudación e inspección. Las CCLL podrán emanar
disposiciones interpretativas y aclaratorias de las mismas.

De conformidad con la Ley sobre Bases del Régimen Local y del Texto refundido
regulador de las Haciendas Locales, las fases a través de las cuales se desarrolla el
procedimiento de aprobación de las Ordenanzas son las siguientes:

a) Aprobación inicial por el Pleno de la Corporación, por mayoría simple.

b) Información pública y audiencia a los interesados por el plazo mínimo de treinta días
para la presentación de reclamaciones y sugerencias. La presentación de
reclamaciones no suspenderá la tramitación de la Ordenanza.
c) Resolución de reclamaciones y sugerencias presentadas dentro del plazo anterior y
aprobación definitiva por el Pleno.

53
 d) Publicación del texto íntegro de la Ordenanza en el Boletín Oficial de la Provincia o,
en su caso, de la CA uniprovincial.
e) Entrada en vigor, el día en que así se prevea en la propia Ordenanza.
Así, la Ley de Haciendas Locales disciplina con cierta intensidad los tributos locales y
con no tanta intensidad las tasas, las contribuciones especiales, los precios… Los
impuestos locales (IBI, IAE e IVTM) son imperativos y disciplinados en términos
mínimos y luego se desarrollan mediante las Ordenanzas fiscales, pero es obligatorio que
se recojan en Ordenanzas fiscales, de manera que aunque no estén reguladas, son
exigibles. En este sentido, la Ordenanza es simplemente un plus de regulación.

En el caso del ICIO, el IIVTNU, las tasas y los precios públicos también es imprescindible
el papel de la ordenanza pues es la autonomía local la que ha de ponerlos en vigor. La
Ley sólo los prevé, no los exige, de forma que el papel de la ordenanza es imprescindible
para que exista el tributo en cuestión y además, la ordenanza mantiene importantes
prescripciones en materia de tarifas, bonificaciones, declaraciones, etc. En este sentido,
al igual que en los anteriores impuestos la ordenanza era simplemente un plus de
regulación, en el caso de estos últimos tributos es imprescindible.

8. Órdenes ministeriales, circulares y demás disposiciones administrativas.

8.1.Órdenes ministeriales
La orden ministerial es una figura que presenta la doble característica de ser, a la vez:

 Un instrumento reglamentario (art. 7.1.e) LGT).

 Un instrumento interpretativo o aclaratorio. Según dispone el art. 12.3 LGT: “en
el ámbito de las competencias del Estado, la facultad de dictar disposiciones
interpretativas o aclaratorias de las Leyes y demás normas en materia tributaria
corresponde de forma exclusiva al Ministro de Hacienda”. Las disposiciones
interpretativas o aclaratorias serán de obligado cumplimiento para todos los órganos
de la Administración tributaria y se publicarán en el boletín oficial que corresponda.
Será necesario verificar en cada caso acudiendo a la orden ministerial si estamos ante
una norma reglamentaria o una norma interpretativa teniendo en cuenta que:

Reglamento Normas interpretativas

Crea derecho (respetando la jerarquía y No crea derecho, no introduce una

la reserva de ley) nueva regla en el ordenamiento. Tiene
carácter aclaratorio

Vincula a todos No vincula a todos, solo a funcionarios.

Su eficacia es interna

54
 No pueden ser retroactivos Sí pueden ser retroactivos ya que su
función es aclarar las normas vigentes,
anteriores

8.2.Circulares y demás disposiciones administrativas

Teóricamente no son fuentes del Derecho, sino que son órdenes que los altos funcionarios
de la Administración dirigen a sus subordinados para la aplicación de las normas
tributarias. Son actos internos de la Administración. No son normas reglamentarias
porque no crean derechos ni deberes para los administrados. Tampoco deberían ser actos
interpretativos de normas, porque la potestad interpretativa en materia tributaria está
reservada al Ministro de Hacienda (art. 12.3 L.G.T).

Pero en la práctica, tienen gran eficacia siendo prácticamente reglamentos pues el

funcionario seguirá a la hora de liquidar el criterio administrativo de su superior
jerárquico. Contienen auténticas interpretaciones de la norma y mandatos normativos.
Son numerosas y de una manera u otra se van a aplicar al administrado.

Será un problema demostrar su existencia y su posible contenido normativo e

interpretativo pues hay veces que no se publican en el boletín.

Ventajas de las circulares:

─ Permiten conocer el criterio de la Administración.

─ Sirven para alegar la existencia de desviación de poder –cuando la Administración
no se ajuste a lo previsto en la circular-.
─ Sirven para integrar-completar el contenido de normas reglamentarias siempre que
así lo prevean ellas y gocen de la misma publicidad que ellas. (por ej.: modelos de
declaración).
La desventaja es que en ocasiones es difícil conocer su existencia pues en principio no
hay obligación de publicarlas en el BOE.

Una vez conocida su existencia y su contenido se puede reaccionar contra ellas por tres
vías:

a) El administrado puede ignorarlas.

b) El administrado puede impugnar el acto administrativo de aplicación.
c) El administrado puede impugnar directamente la circular ante los tribunales
contencioso-administrativos.
Son ilegales si se exceden en su contenido: van más allá de su contenido doméstico,
interno; van más allá de la habilitación legal o reglamentaria precisa; o si vulneran la
jerarquía normativa.

55
En caso de ilegales cabe: despreciarlas y alegar su inaplicación o impugnarlas como si
fueran reglamentos.

En definitiva, las Circulares, según la jurisprudencia, sirven para integrar el contenido de

otras normas reglamentarias siempre que en ellas esté previsto expresamente y siempre
que la circular esté publicada al igual que la norma reglamentaria a la que pretende
desarrollar.

9. El derecho supletorio. La costumbre. El precedente. Los principios generales del

derecho, la jurisprudencia. La doctrina.
El art. 7.2 LGT indica que “tendrán carácter supletorio las disposiciones generales del
derecho administrativo y los preceptos del derecho común”. Por tanto, en defecto de
norma tributaria aplicable a un supuesto concreto hemos de acudir en primer lugar, a las
normas del Derecho Administrativo y, en segundo lugar, a las disposiciones de
Derecho común, entendiendo por éste el Derecho Civil, Laboral, Mercantil o cualquier
otro Derecho regulador de la institución sobre la cual el tributo se proyecta.

La remisión a las normas del Derecho Civil obliga a tener en cuenta el art. 1.1 Código
Civil, según el cual, las fuentes del ordenamiento jurídico español son: la ley, la
costumbre y los principios generales del derecho.

En cuanto a la costumbre, hay que destacar que aunque ésta no aparece entre las fuentes
del Derecho Tributario sin embargo también es fuente del Derecho en materia tributaria
pues así se deduce del art. 7.2 LGT al remitir al Derecho común, como fuente supletoria
del derecho. La costumbre rige en defecto de ley aplicable y siempre que no sea contraria
a la moral y al orden público y resulte probada. En derecho tributario no es importante ya
que hay pocos supuestos en que se acude a esta fuente del derecho, dado que esta materia
es una materia muy reglada y disciplinada por leyes y desarrollada por reglamentos,
dejando poco espacio al Derecho consuetudinario. Ahora bien, alguna vez se puede hacer
un llamamiento a la costumbre, por ejemplo, en gastos deducibles, gastos en impuestos
de sucesiones, etc.

Al igual que sucede con la costumbre, los principios generales del derecho son
aplicables en materia tributaria como Derecho supletorio, por así establecerlo el art. 7.2
LGT. Estos principios se aplican en defecto de ley y costumbre sin perjuicio de lo cual
son informadores y orientadores del ordenamiento jurídico.

Distinto de la costumbre es el precedente o uso administrativo, que es la conducta

reiterada de un órgano administrativo en el mismo sentido o reiteración de un criterio que
induzca al administrado a creer que es correcta una actuación suya en un sentido
determinado. No es fuente del Derecho pero si se abandona la Administración debe
comunicar al administrado el cambio de criterio y motivar por qué se aparta de él (art.
54.1.c) LRJPAC). Con ello se pretende controlar la desviación de poder en aras a una
mayor seguridad jurídica e igualdad. En definitiva, permite controlar aplicaciones
arbitrarias de la norma.

56
También está la jurisprudencia, que no es fuente del Derecho en sentido formal pero por
mandato del art. 1.6 CC complementará el ordenamiento jurídico con la doctrina que de
modo reiterado establezca el TS (2 ó más sentencias idénticas).

En Derecho Tributario es importante la jurisprudencia del TC ya que aclara el contenido

de las normas de dudosa constitucionalidad, cumple una labor innovadora del
ordenamiento jurídico. También es importante el TS (jurisdicción contencioso-
administrativa), que expulsa reglamentos del ordenamiento jurídico, aclara el contenido
de otros y tiene una función innovadora. Finalmente, también goza de trascendencia la
jurisprudencia del TSJCE.

En cuanto a la doctrina, es el pensamiento jurídico científico. No es fuente formal de

derecho aunque ayuda a clarificar el contenido de las normas y analizar el derecho futuro
detectando la insuficiencia, los defectos, las lagunas y proponiendo mejoras.

10. La codificación en el ámbito tributario.

La codificación en el ámbito tributario es la ordenación sistemática de las normas
vigentes de un determinado sector del ordenamiento (el Derecho Tributario) que, como
todo el Derecho público, tiene una tendencia a la dispersión extraordinaria. Es una
necesidad pues se legisla muy deprisa, se producen muchas normas y a veces
contrapuestas. Esto produce inseguridad jurídica.

El fundamento de la codificación es, por tanto, lograr algo de seguridad en cuanto al

Derecho que está vigente.

Se puede codificar de dos formas:

─ Por conceptos comunes a todos los tributos: así procede la Ordenanza tributaria
alemana y de ella es seguidora nuestra LGT que reúne los conceptos básicos que
afectan a todos los tributos. El problema es que la LGT es una ley ordinaria,
fácilmente modificable por una ley posterior de igual rango.
─ Por tributos (italianos y franceses): cuando el legislador autoriza al gobierno a
elaborar un texto refundido en un determinado tributo.
En España, hay ejemplos de las dos modalidades.

57
PARTE II DERECHO
PRESUPUESTARIO,
GASTO PÚBLICO E
INGRESOS NO
TRIBUTARIOS

58
59
 TEMA 5
EL DERECHO PRESUPUESTARIO
I. El Derecho presupuestario

1. Derecho presupuestario y derecho de los gastos públicos.

Como ya se ha señalado, el Derecho Financiero es la rama del ordenamiento jurídico que

regula la actividad financiera de los entes públicos en su doble vertiente de ingreso y de
gasto.

En la Parte III y IV de la asignatura nos referiremos específicamente al régimen jurídico

del principal de los ingresos, el tributo. Corresponde ahora, sin embargo, analizar el
régimen jurídico de los gastos públicos en aquellos aspectos que interesan al Derecho
Financiero o lo que es lo mismo el Derecho Presupuestario.

Originariamente, el Derecho presupuestario era algo equivalente al Derecho Financiero.

Pero desde hace bastantes años, las necesidades financieras del Estado conducen a que
los ingresos tengan unas normas propias que los regulan independientemente de las que
regulan los gastos públicos. Se produce así la llamada “bifurcación del principio de
legalidad financiera”, en virtud de la cual, los tributos se van a regular por leyes
singulares distintas de la ley anual presupuestaria, de tal manera que su existencia y

60
aplicación dependan exclusivamente de la ley tributaria y no de la ley presupuestaria
anual.

Así las cosas, la ley del presupuesto pierde importancia en materia de regulación de los
tributos, manteniendo, sin embargo, su importantísimo papel en la ordenación de los
gastos públicos.

El Derecho presupuestario se identifica, así, con el Derecho de los Gastos Públicos,

aunque no sólo con este. Y viceversa, el Derecho del Gasto Público es fundamentalmente,
pero no sólo, Derecho Presupuestario.

Los Presupuestos Generales del Estado tendrán carácter anual, incluirán la totalidad de
los gastos e ingresos del sector público estatal y en ellos se consignará el importe de los
beneficios fiscales del Estado (art. 134.2 CE).

La ordenación jurídica del gasto público se desarrolla en torno al presupuesto que es el

acto legislativo mediante el cual se aprueba el plan anual de gastos, estableciendo límites
precisos al ejecutivo, que es quien después procederá a su realización.

Las fuentes normativas del presupuesto, además de la Ley de Presupuestos Generales

del Estado anual, son:

─ La LO 2/201 de 27 de abril de Estabilidad Presupuestaria y la Ley General

Presupuestaria (47/2003 de 26 de noviembre). Estas normas tienen una vocación
disciplinadora con carácter duradero de la actividad presupuestaria.

─ Art. 134 CE: recoge principios presupuestarios de naturaleza formal (legalidad,

anualidad, unidad y control), que son desarrollados por la LGP y LO de Estabilidad
presupuestaria.

─ Art. 31.2 CE: recoge principios de justicia material del gasto público. La doctrina
considera positiva la inclusión de este precepto en el texto constitucional. El
constituyente reconoce en él que a la colectividad y a los ciudadanos singulares les
interesa no solo el hecho de que el gasto público sea aprobado y controlado por las
Cortes Generales sino también la orientación de dicho gasto que debe estar presidida
por las ideas de equidad, eficiencia y economía.

Es una norma que constituye un programa u orientación a la actuación del legislador

y que se ha de poner en conexión con los principios rectores de la política económica
y social, sin perjuicio de que estos últimos principios (arts. 39-52 CE) y el art. 31.2
CE gozan de distinta tutela jurisdiccional. Las infracciones al art. 31.2 CE pueden
dar lugar a la interposición de un recurso ante el TC.

Por otra parte, el art. 31.2 CE es el fundamento del control del gasto público por el
Tribunal De cuentas (art. 136 CE).

61
2. El presupuesto. Concepto, funciones y efectos.

El presupuesto es el plan de gastos y previsión de ingresos del Estado (o de los restantes

entes públicos territoriales) para un determinado ejercicio.

En su sentido actual, el presupuesto no surge hasta el s. XIX, como creación del Estado
constitucional en el que se consagra la división de poderes y se concibe esta institución
como autorización del Legislativo al Ejecutivo para que éste pueda gastar.

La LGP recoge el concepto legal de presupuesto en el art. 32 LGP: “los Presupuestos

Generales del Estado constituyen la expresión cifrada, conjunta y sistemática de los
derechos y obligaciones a liquidar durante el ejercicio por cada uno de los órganos y
entidades que forman parte del sector público estatal”.

El presupuesto constituye la expresión cifrada, conjunta y sistemática de las obligaciones

que como máximo pueden reconocer los entes públicos, así como los derechos que se
prevean liquidar durante el ejercicio.

Las características del presupuesto son las siguientes:

 Instrumento de racionalización y organización de la actividad financiera y, en general

de la actuación económica del sector público.

 Efectos jurídicos: somete la actuación en los entes públicos a reglas y criterios

imperativos. Constituye, como ha señalado la doctrina, “la expresión jurídica del plan
financiero del Estado”, es decir, un programa racional y ordenado de las necesidades
de gasto del ente público y los medios económicos con los que cuenta para cubrirlas.
Desarrolla efectos precisos en cuanto a la realización de los gastos públicos los cuales
deben estar autorizados en el presupuesto. Asimismo, el propio presupuesto marca
los límites de dichos gastos.

 Importante función política: permite emitir un juicio de valor sobre la actuación

económica del sector público. Es el instrumento principal para controlar la actuación
del gobierno. Es un elemento esencial en el esquema de división de poderes. Incluye
la prerrogativa del legislativo de aprobar el presupuesto.

El contenido esencial de los Presupuestos Generales del Estado se define en la propia

CE en el art. 134.2: “Los Presupuestos Generales del Estado tendrán carácter anual,
incluirán la totalidad de los gastos e ingresos del sector público estatal y en ellos se
consignará el importe de los beneficios fiscales que afecten a los tributos del Estado.”

El presupuesto contiene el plan de actuación financiera de los entes públicos, plasma sus
objetivos de política económica y explica los ingresos con los que piensan atenderlos (art.
32 LGP).

Hay que tener en cuenta que, el sector público español, según el art. 2 LGP, puede
dividirse en sector administrativo, empresarial y fundacional:

62
 Sector administrativo:

─ La Administración General del Estado.

─ Los Organismos autónomos administrativos (Universidades, la Comisión

Nacional de la Energía, la Comisión Nacional del Mercado de Valores, etc.).

─ Las entidades gestoras de la Seguridad Social (la Tesorería general de la

Seguridad Social, el Instituto General de los Servicios Sociales, el Instituto
nacional de la Seguridad Social, etc.).

─ Órganos carentes de personalidad jurídica y no integrados en la Administración

general del Estado, que tienen una dotación diferenciada en los PGE: la Corona,
las Cortes Generales, Tribunal Constitucional, Consejo General del Poder
Judicial, Tribunal de Cuentas, Consejo de Estado, Consejo Económico y
Social… carentes de personalidad jurídica, no dependen de la Administración
por lo que tienen una dotación diferenciada en los presupuestos generales del
Estado.

 Sector empresarial:

─ Las entidades públicas empresariales (ADIF, AENA, FROB, ICO, RENFE, et.).

─ Las Sociedades mercantiles estatales (SEPI, Paradores de Turismo, Loterías del

Estado, TVE, RNE, etc.).

 Sector fundacional: las fundaciones, fondos carentes de personalidad jurídica y otros

entes de derecho público.

En el ámbito estatal y regional, los presupuestos se aprueban necesariamente por ley:

el Gobierno elabora y ejecuta; y el Parlamento, examina, enmienda, aprueba y controla.

La ley de presupuestos es una ley severamente disciplinadora de los gastos públicos, así
como previsora y ajustadora de los ingresos públicos. No hay gasto público jurídicamente
posible sin crédito presupuestario, sin la debida consignación de su cifra en la ley.

El presupuesto se caracteriza por el principio de especialidad en un triple sentido:

 Especialidad cualitativa: los créditos para gastos se destinarán exclusivamente a la

finalidad específica para la que hayan sido autorizados por la ley del presupuesto, o
por las modificaciones aprobadas conforme a ella.

 Especialidad cuantitativa: no podrán adquirirse compromisos de gastos por cuantía

superior al importe de los créditos autorizados en los estados de gastos, siendo nulos
de pleno derecho los actos administrativos y las disposiciones con rango inferior a la
ley que infrinjan esta norma, sin perjuicio de las responsabilidades a que haya lugar
(que podrán ser incluso penales, según anuncia el Gobierno para castigar a los
despilfarradores de dinero público).

63
  Especialidad temporal: con cargo a los créditos del estado de gastos de cada
presupuesto sólo podrán contraerse obligaciones derivadas de adquisiciones, obras,
servicios y demás prestaciones o gastos en general que se realicen en el año natural
del propio ejercicio presupuestario, según ordena el art. 49.1 LGP, que admite, no
obstante, el pago de atrasos y compromisos de gasto generados en ejercicios
anteriores con crédito presupuestario que los cubría, en remisión al artículo 34 LGP.

Los créditos para gastos que el último día del ejercicio no estén afectados al cumplimiento
de obligaciones ya reconocidas quedarán anulados de pleno derecho (regla general que
admite algunas excepciones, como es el caso de las incorporaciones de crédito previstas
en el art. 58 LGP).

La ley del presupuesto es, pues, la ley de ordenación jurídica del gasto público. El
Gobierno debe presentar ante el Congreso de los Diputados los Presupuestos Generales
del Estado al menos 3 meses antes de la expiración de los del año anterior. Las Cortes
aprueba el presupuesto y el Gobierno lo ejecutan, controlando las Cortes esta ejecución.

El poder de gasto de las Cortes Generales tradicionalmente se dice que se caracteriza por
la soberanía presupuestaria, es decir, que las Cortes Generales son libres de elaborar el
presupuesto de ingresos y de gastos en la manera que estimen más oportuna. Pero esta es
una máxima que no responde a la realidad en el momento presente puesto que además de
que hay leyes previas que de alguna manera hay que respetar, está también la Unión
Europea, que marca el camino a seguir en materia de ingresos y gastos públicos,
señalando el nivel máximo de gasto, la cantidad de deuda pública máxima que se puede
contratar, si se deben mejorar los ingresos… Además, existen limitaciones
constitucionales y compromisos previos que hay que respetar (por ejemplo, si el Estado
tiene firmado con los agentes sociales, con los sindicatos, con las organizaciones
empresariales… acuerdos en materia retributiva, en materia de pensiones, en materia de
inversiones con las CCAA…). En definitiva, las Cortes son soberanas teóricamente, ya
que en la práctica se encuentran muy limitadas.

3. La ley de presupuestos. Contenido y naturaleza.

La ley de presupuestos es un tipo de ley con algunas peculiaridades. Bajo su forma de ley
se albergan tres clases de previsiones normativas bien diferentes:

 El estado de ingresos: expresión cifrada de los derechos que se prevén liquidar

durante el ejercicio, y con los cuales financiar los gastos. Su valor normativo es
meramente explicativo, ilustrador de los fondos con los que se van a atender los
programas de gasto., no tiene valor jurídico En nuestro ordenamiento, en todo caso,
el presupuesto tiene en cuanto a los ingresos un valor de simple previsión o cálculo
contable.

 El estado de gastos, sin embargo, tiene un valor jurídico mucho más intenso,
autorizante y limitativo: habilita a gastar en las partidas que se indican, en las cuantías
que se consignan, en el tiempo de ejecución del presupuesto. Triple autorización

64
 cualitativa, cuantitativa y temporal que limita el poder de gasto del ente público, lo
hace el poder legislativo al poder ejecutivo. El presupuesto cumple la función de
autorizar la realización de los gastos públicos.

 El articulado de la ley: posee la fuerza normativa de cualquier ley ordinaria.

Contiene reglas de ejecución del presupuesto de la más variada condición:

─ Normas distributivas de competencias a tal efecto.

─ Desglose de programas de gasto.

─ Autorizaciones para emitir deuda pública o contraer crédito.

─ Normas de gestión de los bienes patrimoniales de los entes públicos.

─ Normas retributivas de los empleados públicos

─ Modificaciones a las normas tributarias. Según el art. 134.7 CE, la ley de

presupuestos no puede crear tributos pero sí podrá modificarlos siempre que una
ley tributaria sustantiva así lo prevea. En el pasado se aprovechaba la aprobación
de la ley de presupuestos para llevar a cabo auténticas reformas tributarias. Esta
situación se intenta corregir con el art. 134.7 CE. El propio TC se encarga de
detallar que la LPGE puede realizar meras adaptaciones del tributo a la realidad
sin necesidad de que una ley tributaria sustantiva así lo prevea, no puede en
cambio crear ex novo tributos y para las modificaciones sustanciales de tributos
se requiere una ley sustantiva previa. La LPGE no debe contener normas no
relacionadas con la ejecución del presupuesto (estimación de los ingresos y de
los gastos). La LPGE solo puede introducir modificaciones en el sistema
tributario y en las normas reguladoras de los tributos siempre que dicha
modificación se justifique en la necesidad de ejecutar los presupuestos.

Este triple contenido habitual de las leyes de presupuestos ha ocasionado en el pasado

polémicas acerca del carácter de esta ley compleja, polémicas que no se han abandonado
del todo y que de cuando en cuando resurgen con fuerza.

A nuestro juicio, la ley de presupuestos no es una mera ley formal, ni tampoco una ley
apta para todo. Tiene su contenido constitucionalmente definido por el art. 134 CE y por
la jurisprudencia del TC, que lo desglosa en los tres bloques antes expuestos.

La ley de presupuestos tiene por objeto la institución presupuestaria y cualquier cuestión

que sea necesaria para su ordenación y ejecución. Ni es un mero documento contable
carente de valor normativo, ni es un solo un acto político del gobierno de turno, ni es una
ley general en la que tengan cabida cuestiones ajenas a la vida del presupuesto. Es una
ley de contenido especial, con esa triple estructura y esa triple y diferente eficacia.

Ese contenido y naturaleza especiales determina algunas especificidades de su

tramitación:

65
 ─ Corresponde al Gobierno, y sólo a él, presentar el proyecto, en el que se plasma su
política económica. El Gobierno debe presentar el presupuesto tres meses antes de
que comience el año presupuestario.

─ Una vez aprobados los presupuestos, el Gobierno podrá presentar proyectos de ley
que impliquen incremento de los gastos o disminución de los ingresos
correspondientes al mismo ejercicio.

─ Sin embargo, las Cortes Generales tienen restringidos sus derechos de enmienda y
proposición de aumento de ingresos o disminución de gastos, que necesitan la
conformidad del Gobierno para su tramitación (art. 134.5 y 6 CE).

Si no se aprueba la Ley de presupuestos (art. 134.4 CE) antes del primer día del ejercicio
económico, se entenderán prorrogados los presupuestos del ejercicio anterior hasta la
aprobación de los nuevos. Se permite así que la Administración no se paralice. La
prórroga no afecta a aquellos programas de gasto que por su naturaleza debieron concluir
en el ejercicio que termina.

4. Estructura de los estados de gastos e ingresos.

La regulación de las estructuras presupuestarias se contiene en los arts. 39 a 41 LGP

En las leyes de Presupuestos se pueden distinguir dos partes:

1) Contenido mínimo indisponible: son los estados numéricos de

previsión/habilitación de los ingresos y gastos. Los créditos presupuestarios (que
aparecen en el estado de gastos) tienen el mismo carácter normativo que la ley.
Representan las cifras de las sumas pecuniarias autorizadas y puestas a disposición
de los diferentes centros gestores del presupuesto de gastos, que quedan así
habilitados para poder gastar. Los estados numéricos se clasifican de distintas
maneras y es precisamente a esos criterios de ordenación a lo que se denomina
estructura de los presupuestos.

2) Parte dispositiva: texto articulado, similar al de cualquier ley.

Cabe resumir el tratamiento que la LGP realiza de la estructura de los PGE en las
siguientes notas:

 La estructura presupuestaria es una materia que está deslegalizada: la

competencia para determinar esta estructura recae en el Ministerio de Economía y
Hacienda, teniendo en cuenta la organización del sector público estatal, la naturaleza
económica de los ingresos y de los gastos y las finalidades y objetivos que se
pretenden conseguir. La determinación concreta anual referida al proyecto de PGE
para el ejercicio siguiente se realiza mediante Orden de dicho ministerio. Esta Orden
sirve de guía a los diferentes departamentos y centros de gasto para la redacción de
los correspondientes anteproyectos. Aunque la estructura se encuentra
predeterminada en lo referente a los gastos por los sistemas de clasificación previstos

66
 en la LGP. La LGP remite a órdenes ministeriales la clasificación de los gastos e
ingresos presupuestarios con criterios orgánicos, económicos, funcionales y por
programas.

 En el estado de gastos de los PGE se aplican las siguientes clasificaciones:

─ La clasificación orgánica es la clasificación más frecuente y divide el gasto del

sector público según cuál sea el centro gestor encargado de su ejecución (de
ejecutar el gasto). Así, el presupuesto del Estado se divide en:

a) Subsectores (Estado, Organismos Públicos, Seguridad Social, Sociedades

Estatales, etc., según proceda).

b) Secciones (cada sección corresponde a un ministerio o a un órgano

constitucional (Casa del Rey, Cortes Generales, TC, Consejo de Estado,
etc.). Las secciones se subdividen a su vez en servicios que en el caso de los
Ministerios se corresponden con el organigrama de cada uno (Subsecretaría,
direcciones generales y organismos adscritos a cada Ministerio), atendiendo
al órgano administrativo competente para ejecutarlo.

─ La clasificación económica divide gastos según su naturaleza, agrupando los

créditos por capítulos:

* Operaciones corrientes:

a) Cap1: gastos de personal

b) Cap2: gastos corrientes en bienes y servicios

c) Cap3: gastos financieros

d) Cap4: trasferencias corrientes

e) Cap5: fondo de contingencia y otros imprevistos

* Operaciones de capital:

f) Cap6: inversiones reales

g) Cap7: trasferencias de capital

* Operaciones financieras:

h) Cap8: activos financieros

i) Cap9: pasivos financieros.

Cada capítulo se subdivide en artículos, conceptos y subconceptos.

─ La clasificación funcional y por programas: se distribuyen los gastos atendiendo

al a función que van a cumplir y, más concretamente, a las metas y objetivas que

67
 se pretenden conseguir, distinguiendo entre los programas finalistas y los de
apoyo y gestión. Se desglosan así los presupuestos en grupos, funciones,
subfunciones, programas y subprogramas.

 El estado de Ingresos se clasifica teniendo en cuenta los criterios orgánico y

económico. Se distingue así entre:

─ Clasificación orgánica de los ingresos: distingue entre ingresos de la

Administración General del Estado, de sus Organismos autónomos, la de la
Seguridad Social y la de otras entidades.

─ Clasificación económica de los ingresos: distingue entre:

a) Ingresos corrientes (Cap1: impuestos directos y cotizaciones sociales, Cap2:

indirectos, Cap3: tasas, precios públicos, Cap4: transferencias corrientes,
Cap5: ingresos patrimoniales).

b) Ingresos de capital (Cap6: procedentes de la enajenación de inversiones

reales, Cap7: transferencias de capital).

c) Ingresos financieros (Cap8: variaciones de activos, Cap9: variaciones de

pasivos).

 Ambos estados presupuestarios, tanto el estado de gastos como el estado de

ingresos, se presentan por capítulos, artículos, conceptos y subconceptos.

II. Los principios presupuestarios

Los principios presupuestarios son reglas de carácter jurídico recogidas en la CE y

desarrolladas por la LGP. Son reglas que se han de respetar para asegurar la finalidad de
la institución presupuestaria: se asegura el control parlamentario del proceso de
asignación de los recursos públicos, así como la correspondencia entre dicha asignación
y su ejecución.

El ámbito de aplicación de estos principios abarca el ciclo presupuestario.

Con carácter general el presupuesto se rige por estos principios:

1) Principio de legalidad: es necesaria una ley para aprobar o modificar los

presupuestos generales del estado.

2) Principio de unidad: el presupuesto es único para cada ente público territorial. Lo

que se pretende es que el Parlamento en un mismo documento pueda controlarlo todo.

3) Principio de universalidad: el presupuesto debe contener todos los ingresos y todos

los gastos y además lo debe hacer por su importe bruto

68
4) Principio de especialidad cualitativa: los créditos para gastos se deben destinar a
la finalidad específica para la que han sido aprobados.

5) Principio de especialidad cuantitativa: no se puede gastar más de lo que aparece

previsto en el presupuesto. Si se gastase más en principio esos gastos administrativos
serían nulos.

6) Principio de temporalidad.

7) Principio de estabilidad presupuestaria: este principio aparece recogido en el art.

3 de la Ley de Estabilidad Presupuestaria y nace de los imperativos de la UE para
que los Estados miembros controlen sus gastos públicos, su deuda pública y no se
excedan de los parámetros que se señalen. Este principio exige que haya equilibrio
entre los ingresos y los gastos públicos. La autorización para gastar será anual, sin
perjuicio de que existan programas de gasto plurianuales. Los presupuesto públicos
tiene que estar nivelados y lo que se pretende es que no haya déficit, es decir, que los
gastos presupuestados sean iguales, o en su caso, superiores, que los ingresos
ordinarios.

El fundamento de este principio es evitar la tendencia que hay de emisión de deuda

pública o endeudamiento.

El principio de estabilidad presupuestaria contenido en la ley, exige al Estado y

CCAA posiciones de equilibrio o superávit. En este sentido, hay que hacer referencia
también al principio de sostenibilidad, enunciado en el art. 4 de la Ley al señalar
que el presupuesto tiene que ser sostenible, entendiendo por tal la capacidad para
financiar compromisos de gastos presentes y futuros. Ninguna Administración
Pública podrá incurrir en déficit estructural, salvo en dos situaciones:

─ Déficit estructural de hasta 0,4% del PIB para el conjunto de las administraciones
públicas cuando se produzcan reformas estructurales.

─ También pueden incurrir el estado y CCAA en déficit estructural sin límite

alguno en supuestos de catástrofes naturales, recesión económica grave
(crecimiento negativo) o situaciones de emergencia extraordinaria que escapen
del control de las AAPP.

Para las corporaciones locales, el principio estabilidad presupuestaria exige siempre

y en todo caso equilibrio y superávit, en ningún caso se les permite déficit.

El principio de estabilidad presupuestaria implica también que la deuda no supere los

parámetros establecidos en la Ley de Estabilidad Presupuestaria, que señala que el
volumen de deuda pública del conjunto de AAPP se fija en inferior al 60% del PIB,
distribuida:

─ Estado: 44%

─ CCAA: 13%

69
 ─ Corporaciones locales: 3%

1. Legalidad.

Por el principio de legalidad la aprobación del presupuesto corresponde a las Cortes,

tomando la forma de ley, a la que habrá de ajustarse luego la ejecución del mismo.

Así se reconoce en los arts. 134.1 y 66.2 CE. El art. 134.1 CE señala que corresponde al
Gobierno la elaboración de los Presupuestos Generales del Estado y a las Cortes
Generales su examen, enmienda y aprobación. Por su parte, el art. 66.2 CE señala que las
Cortes Generales ejercen la potestad legislativa del Estado, aprueban sus Presupuestos,
controlan la acción del Gobierno y tienen las demás competencias que les atribuya la
Constitución.

Cuando el ente público carece de potestad legislativa (entes locales, organismos públicos)
la aprobación del presupuesto ha de llevarse a cabo de conformidad con lo previsto en la
LGP.

2. Unidad y universalidad.

Por el principio de unidad a cada ente público ha de corresponderle un solo presupuesto,

vista la personalidad jurídica única de la Administración Pública que lo aprueba, y tiene
que existir también un solo presupuesto consolidado de todos los entes públicos.

Por el principio de unidad de caja, manifestación específica del principio general, cada
ente público centraliza todos sus fondos en una cuenta del Banco de España, si bien éste
puede autorizar cuentas del Tesoro vinculadas a aquélla en cualesquiera entidades
financieras. Como ha explicado MARTÍNEZ LAGO, no se trata ya de un criterio de
unidad física sino de unidad contable y de dirección.

El principio de unidad es indispensable para asegurar el control por parte del Parlamento.
La CE exige que todos los agentes de la Administración central sometan sus presupuestos
a las Cortes en un acto único.

Por el principio de universalidad o “regla del presupuesto bruto” el presupuesto debe

comprender todos los ingresos y los gastos de la Administración que lo aprueba, por su
total importe en bruto, sin compensaciones ni afectaciones entre unos y otros,
separadamente y sin minoración alguna. Es decir, en el caso de que la realización de un
ingreso lleve aparejado un gasto, el importe de la previsión de ingreso se contabilizará
por su cuantía íntegra, consignándose el gasto de manera independiente. Y lo mismo en
el caso inverso. Todos los ingresos financian todos los gastos, sin afectaciones entre ellos
como regla general que requiere para su excepción de previsión legal específica que
establezca esa afectación (como por ejemplo, para las generaciones de crédito o los
créditos ampliables).

70
Ambos principios tratan de limitar la actuación financiera del Estado y de sus entes
públicos, sometiendo a conocimiento parlamentario y a control jurídico todos y cada uno
de los ingresos y gastos públicos. La creciente descentralización funcional ha hecho mella
en este planteamiento y es que la proliferación de organismos públicos dotados de
personalidad jurídica trae consigo la multiplicación de los presupuestos.

3. Especialidad cualitativa. Nivel de vinculación de los créditos. Transferencias de

créditos.

Por el principio de especialidad cualitativa los créditos para gastos han de destinarse
exclusivamente a la finalidad específica para la que han sido aprobados, y con el nivel de
desagregación con el que han sido autorizados. Mediante el presupuesto el Parlamento no
solo autoriza la cuantía del gasto a realizar por el ejecutivo sino que también indica las
líneas concretas de gasto. Así, el ejecutivo cuando dispone de los créditos presupuestarios
ha de hacerlo con la finalidad específica consignada en cada uno de ellos.

Una cierta excepción a este principio la constituye la existencia del fondo de contingencia,
que es un concepto presupuestario destinado a necesidades inaplazables no previstas en
el presupuesto que no excedan del 2% del total de gastos no financieros del Estado. Esos
gastos imprevistos nunca tienen que ser discrecionales. Según señala la ley, además de
esto, tampoco cabe asignar el dinero de este fondo para pago de deuda pública ni para
créditos destinados para financiar a CCAA ni entidades locales. Sólo cabe para créditos
ampliables (art. 54 LGP) para créditos extraordinarios y suplementos (art. 55 LGP) y para
la incorporación de créditos.

Otras excepciones importantes a este principio de especialidad son las técnicas de

modificaciones de créditos (arts. 50 y ss. LGP):

1) Las trasferencias de crédito (art. 52 LGP) son traspasos de dotaciones entre créditos,
la cantidad que tiene asignada a un gasto la destina a otro gasto. No caben
trasferencias de crédito para operaciones financieras, entre distintas secciones, y
tampoco para créditos extraordinarios o suplementos.

2) Generación de crédito: significa que se van a crear los créditos porque incrementan
los ingresos previstos.

3) Técnica de los créditos ampliables: en ocasiones la administración va a poder

incrementar el crédito que tiene (art. 54 LGP), es una técnica excepcional, sólo cabe
en supuestos excepcionales. Sólo se pueden ampliar los créditos para pensiones de la
seguridad social, para la deuda pública, ejecuciones de sentencias, o supuestos
excepcionales o de interés general.

4) Créditos extraordinarios y suplementos de crédito: supuesto que se regula en el art.

55 LGP que consiste en que se necesita realizar nuevos gastos pero no hay dinero.
La ley dice que hay que tramitar una modificación presupuestaria, y como la técnica
de créditos ampliables es excepcional, se necesita una nueva ley de modificación
presupuestaria. Si se necesita dinero para costear operaciones no financieras, es

71
 necesaria una cuantía similar (de la misma cifra), el dinero se toma prestado del fondo
de contingencia. Si se necesita dinero para operaciones financieras, se financia con
deuda pública.

5) Incorporaciones de créditos: art. 58 LGP. Es un supuesto que consiste en que sobre

dinero del ejercicio anterior (del año anterior) y se incorpora al ejercicio siguiente (al
año siguiente).

4. Especialidad cuantitativa. Generación de créditos. Créditos ampliables.

Por el principio de especialidad cuantitativa no se puede gastar más allá de la cifra

consignada en el crédito presupuestario aprobado, con el desglose pertinente, siendo
nulos los compromisos de gasto contraídos sin suficiente crédito presupuestario para
cubrirlos.

Esta severa regla de control del gasto público impone a los administradores públicos el
deber de no gastar lo que no se tiene previsto presupuestariamente. Existen, no obstante,
determinados expedientes que permiten flexibilizar este principio de especialidad
cuantitativa:

 Créditos ampliables. La existencia de determinados créditos que se inscriben con tal

carácter en la propia ley de presupuestos, de manera que su cuantía inicial tiene un
simple valor de estimación.

 Generación de créditos en función de la obtención de determinados ingresos.

Con frecuencia el crédito inicialmente previsto resulta insuficiente para atender a las
necesidades para las que se dotó, siempre crecientes. Ello ha dado vida a una figura, la
del crédito ampliable que es aquél que crece a medida que lo hace la necesidad a atender,
en rotunda excepción al principio que comentamos. Han de utilizarse, pues, sólo para
supuestos muy concretos (pensiones, sanidad, ejecución de sentencias).

En la generalidad de los casos, en los que el crédito no es ampliable, su insuficiencia o

inexistencia debe paliarse acudiendo a los procedimientos de modificación presupuestaria
(crédito extraordinario, suplemento de crédito, que se nutren mediante transferencias con
baja de otros, deuda pública o fondo de contingencia, todo ello salvo que medien
supuestos de generación (art. 53 LGP) o incorporación (art. 58 LGP).

5. Temporalidad. Anualidad en la aprobación. Anualidad en la ejecución.

Incorporaciones de créditos.

Por el principio de temporalidad, o especialidad temporal, el presupuesto es una

autorización para gastar anual, no eterna. De este modo, los créditos consignados en los
presupuestos han de ser empleados dentro del ejercicio correspondiente.

Como el procedimiento de ejecución del gasto puede ser de larga duración, existen dos
sistemas presupuestarios de imputación de gastos: el presupuesto de competencia o
ejercicio y el presupuesto de gestión o caja.

72
 Presupuesto de competencia o ejercicio: se imputan al presupuesto las obligaciones
nacidas o reconocidas en el ejercicio, es decir, con un criterio de devengo.

 Presupuesto de gestión o caja: se imputan al presupuesto las obligaciones satisfechas.

La mayoría de los países, incluido España, se inclinan por el primer sistema (si bien con
excepciones) en virtud de lo cual el ejercicio presupuestario coincide con el año natural
y a él se imputan los derechos liquidados durante el ejercicio, cualquiera que sea el
período del que deriven, y las obligaciones reconocidas hasta el fin del mes de diciembre,
siempre que correspondan a adquisiciones, obras, servicios, prestaciones o, en general
gastos, realizados dentro del ejercicio y con cargo a los respectivos créditos.

Son excepciones a esta regla:

─ Los programas de gasto plurianuales: hay grandes obras que no se pueden programar,
ejecutar y pagar en un año, sino que duran varios años, por lo cual podrán adquirirse
compromisos de gastos que hayan de extenderse a ejercicios posteriores a aquel en
que se autoricen en supuestos concretos.

─ Adquisiciones u obras con pago aplazado y otros compromisos: se permite el

diferimiento en el pago del precio de compra de bienes inmuebles.

Como regla general, los créditos presupuestarios no comprometidos para el cumplimiento

de obligaciones a 31 de diciembre se anulan. Ello no obstante, se habilitan generosas
excepciones a esta regla general mediante la técnica de la incorporación de remanentes,
que permite incorporar los correspondientes créditos al presupuesto de gastos del
ejercicio siguiente en numerosos supuestos (art. 58 LGP: generación, retención, créditos
extraordinarios, suplementos). Estos incorporados sólo se pueden gastar en el ejercicio de
la incorporación, no siendo posible una segunda reincorporación.

Con referencia a la regla de la temporalidad y de la anualidad también es importante la

regla de la prórroga. Si los presupuestos no se aprueban antes del 1 de enero, se
consideran prorrogados los del ejercicio anterior, tanto el estado de ingresos como el
estado de gastos. También se benefician de la prórroga los créditos extraordinarios y
suplementarios que se hubieran introducido a lo largo del ejercicio. Las bases de
ejecución del presupuesto, el texto normativo, el articulado que acompaña a los estados
de ingresos y gastos también ve prorrogada su vigencia (salvo que expresamente estuviera
previsto lo contrario, la vigencia anual improrrogable).

Ello no obstante, en la práctica se ha impuesto la costumbre de tramitar y aprobar un

Decreto-Ley autorizante de la prórroga y modificador en algunos aspectos del
presupuesto que se termina “con independencia del mecanismo de la prórroga”, solución
de la que se ha hecho uso en España para 1983, 1990 y 1996, años en los que el Gobierno
de turno no obtuvo la mayoría parlamentaria necesaria para aprobar la ley de
presupuestos.

73
 TEMA 6
EL CICLO PRESUPUESTARIO
I. El ciclo presupuestario

1. La separación de poderes en el ciclo presupuestario.

El objeto de este tema es analizar las distintas fases que integran el ciclo presupuestario (sucesión
de momentos y operaciones que afectan al presupuesto).

El presupuesto tiene una importancia central en el esquema constitucional de división de poderes.

Las distintas fases del ciclo presupuestario se desarrollan casi con una perfecta alternancia entre
los protagonistas de las mismas: ejecutivo y legislativo. El Gobierno prepara el presupuesto,
sometiendo al Parlamento el proyecto de ley; el Parlamento examina ese proyecto y lo aprueba
con las enmiendas que estima necesarias; aprobada la LPGE, la Administración es responsable
de su ejecución; por último, el Parlamento controla esa ejecución, comprobando la
correspondencia entre la autorización y las operaciones que se desarrollan con base en la misma.

Se puede observar, por tanto, que las fases son sucesivas, alternándose en ellas la competencia
del ejecutivo y el legislativo. Es necesario, no obstante, realizar dos matizaciones:

a) Durante el ejercicio se puede plantear la necesidad de aprobar nuevos gastos que se deben
autorizar por ley, aunque con iniciativa reservada al Gobierno de manera análoga a la Ley
de Presupuesto.

b) El control de la ejecución del presupuesto no solo es parlamentario. Es un control múltiple.

También cabe un control desarrollado por la propia Administración que, además, se lleva a
cabo simultáneamente con las operaciones de ejecución.

Veamos, por tanto, las distintas fases del ciclo presupuestario:

1) Elaboración.

2) Aprobación.

3) Ejecución.

4) Liquidación y cierre.

5) Control.

2. La elaboración del presupuesto.

74
La iniciativa en el proceso presupuestario corresponde de manera exclusiva al Gobierno, tal y
como se desprende del art. 134 CE. Esta iniciativa del Gobierno es una iniciativa obligada, no
facultativa y que además se debe llevar a cabo siguiendo determinadas pautas en cuanto al tiempo
y a los modos de desarrollo que están establecidas en la LGP.

El proceso de preparación del presupuesto se realiza bajo la dirección del propio Ministro de
Economía y Hacienda. Éste, cada año, aprueba (generalmente en el primer trimestre) una orden
ministerial donde detalla la estructura que tendrá el presupuesto siguiendo las reglas de la LGP.
A partir de ahí, se suceden las distintas fases en la elaboración del presupuesto, que concluirán
con la aprobación del proyecto de ley a remitir a las Cortes.

Las fases previas a la aprobación del proyecto de ley son las siguientes:

1) Anteproyectos parciales: cada ministerio debe presentar su propio anteproyecto y los de

cada uno de los organismos autonómicos adscritos al mismo. Para ello existe en cada
departamento ministerial una oficina y una comisión presupuestaria. Asimismo, prepararán
su propio anteproyecto los altos cargos del Estado y demás agentes presupuestarios
(Ministerios, Sociedades Estatales, Organismos Públicos, Entidades Gestoras de la
Seguridad Social). Todos estos anteproyectos deben remitirse al Ministerio de Hacienda
antes del 1 de mayo.

2) Anteproyectos globales: con base en los anteproyectos parciales, el Ministerio de Economía

y Hacienda presenta al gobierno el anteproyecto de la LPGE, el cual se elabora materialmente
en diversas comisiones del Ministerio de Economía y Hacienda (comisión funcional del
presupuesto, comisión de análisis de programas, comité de inversiones públicas), en estrecha
relación con las comisiones presupuestarias de cada Ministerio y bajo la coordinación de la
Dirección General de Presupuestos. En este anteproyecto se casan, contrastan, liman y
modulan todos los anteproyectos parciales. El estado de ingresos se forma por agregación de
las previsiones formuladas por la Dirección General de Tributos, la Dirección General de
Patrimonio del Estado y la Dirección General del Tesoro.

3) Información complementaria a los anteproyectos: se deben cursar al gobierno junto con

el anteproyecto una serie de documentos: cuenta consolidada de los presupuestos, memorias
explicativas de los contenidos, liquidación de los presupuestos del año anterior, avance de la
liquidación del ejercicio corriente, presupuesto consolidado del sector público y un informe
económico financiero. Junto a esta documentación, el Ministerio de Economía y Hacienda
presentará un anexo de proyectos de inversión. Es importante el examen de toda esta
documentación para comprender el sentido del presupuesto como instrumento de política
económica.

4) Proyecto de ley: a continuación el Gobierno debatirá el anteproyecto que le ha remitido el

ministro de economía y hacienda y aprobará el Proyecto de LPGE, antes del 1 de octubre de
cada año.

5) Remisión a las Cortes: la última fase en la elaboración del presupuesto es su remisión a las
Cortes. En el art. 134.3 CE se establece una regla precisa en este sentido: El Gobierno debe
presentar ante el Congreso de los Diputados los PGE al menos tres meses antes de la
expiración de los del año anterior”. Es decir, antes del 1 de octubre. Este proyecto de LPGE
es presentado a las Cortes con los mismos anexos que citados para los anteproyectos. La
aprobación del presupuesto es una autorización del poder legislativo al poder ejecutivo para

75
 realizar gastos. Si surgen nuevos gastos distintos a los consignados inicialmente habrá que
modificar la ley de presupuestos.

Los criterios materiales que deben guiar la elaboración del presupuesto no son otros que:

─ Los principios del artículo 31.2 CE (equidad, eficiencia, economía).

─ Así como todos los principios rectores de la política económica y social (artículos 39 a 52
CE).

Los objetivos político-económicos, definidos en programas electorales y previstos en escenarios

macroeconómicos previos, vienen gran medida impuestos por la coyuntura económica
internacional y por las disposiciones de la Unión Europea. Dentro de ellos estaca el objetivo de
estabilidad presupuestaria, que la UE impone a todos los países miembros, y el Gobierno a sus
Administraciones y entes públicos.

3. La aprobación del presupuesto.

Compete a las Cortes Generales la aprobación de la ley de presupuestos. Intervienen tanto el

Congreso como el Senado.

El poder legislativo autoriza y controla al poder ejecutivo a realizar los ingresos y gastos públicos
necesarios. El ejecutivo queda políticamente vinculado por esta autorización parlamentaria, que
le compromete a actuar en la dirección marcada por el presupuesto aprobado.

El procedimiento legislativo de aprobación del presupuesto es especial y preferente a cualquier

otro. Cuando el Congreso de los Diputados recibe el proyecto de ley, éste goza de preferencia en
su tramitación respecto a otros.

Tras la publicación del proyecto de ley en el Boletín Oficial de las Cortes Generales, se abre el
plazo de enmiendas. Para que se pueda admitir una enmienda dirigida aumentar algún crédito, es
necesario que a su vez se proponga una baja de igual cuantía en la misma sección. Además, las
enmiendas que supongan una minoración de ingresos requerirán de la conformidad del Gobierno
para su tramitación.

En el debate de totalidad en el Congreso de los Diputados, sustanciado con apoyo en las

enmiendas de esta naturaleza, quedarán fijadas las cuantías globales de ingresos y gastos, las
grandes cifras orientativas de la política a seguir.

Si en este primer momento tiene un rechazo de la Cámara, esto quiere decir que el Gobierno no
tiene la confianza de la Cámara y tiene que dimitir, disolviéndose las Cámaras. Pero si sí se
aprueba, a continuación viene el debate, en la Comisión de Presupuestos del Congreso, del estado
de gastos y del texto articulado, operando las restricciones al derecho de enmienda que acabamos
de comentar.

Una vez examinado el proyecto intensamente por la Comisión de Presupuestos, el texto vuelve a
debate en el Pleno, con el fin de debatir las enmiendas al articulado. En el debate del pleno del
Congreso se votan por separado el articulado y, sección por sección, el estado de gastos.

Seguidamente se pasa al debate en la Comisión de Presupuestos del Senado, siguiéndose la misma

metodología que en el Congreso, pasando a continuación al debate de totalidad en el pleno del
Senado, examinándose los votos particulares mantenidos en comisión.

76
Por último, el texto vuelve al Congreso en el que se ratificarán o rechazarán las modificaciones
introducidas en el Senado.

La aprobación de gastos con posterioridad a la aprobación del presupuesto significa, en la

generalidad de los casos, tener que modificar el presupuesto. El Gobierno puede presentar
proyectos de ley en este sentido, para autorizar créditos extraordinarios o suplementarios, y los
grupos parlamentarios proposiciones de ley, que requieren la conformidad del Gobierno para su
tramitación si conllevan aumento de gastos o disminución de ingresos. Unas y otros deben
especificar con qué recursos se pretenden financiar los nuevos gastos (nuevos ingresos,
endeudamiento, menores gastos). Mediante los expedientes de transferencias de créditos se
pueden reordenar las partidas de gasto sin necesidad de tramitar una ley de modificación del
presupuesto (artículos 52 a 63 LGP).

3.1. Limitaciones a la presentación de enmiendas.

Se deduce del art. 134.1 CE que corresponde a las Cortes el examen, enmienda y aprobación del
proyecto de LGPE que les ha sido presentado por el Gobierno.

Hay, sin embargo, determinados créditos que según señala la CE no pueden ser objeto de
enmienda o modificación: los relativos a las atenciones de la deuda pública (intereses y capitales)
mientras se ajusten a las condiciones de la ley de emisión. Estos créditos presupuestarios se
entenderán siempre incluidos en el estado de gastos de los presupuestos y su pago gozará de
prioridad absoluta, no pudiendo ser objeto de enmienda o modificación.

Como ya señalamos, la LPGE es una ley singular. Una de sus singularidades trae causa en su
procedimiento legislativo particular de tramitación. Destaca significativamente, en este sentido,
las especialidades relativas a las restricciones respecto del ordinario derecho de enmienda por
parte de los grupos parlamentarios o de diputados o senadores. En este sentido, los reglamentos
de las Cámaras (del Congreso y del Senado) incluyen dos importantes reglas o requisitos para la
tramitación de las enmiendas que se presenten:

 Enmiendas que conlleven un aumento de créditos: en tal supuesto es necesario que se

proponga una baja de igual cuantía en la misma sección. Con esta importante restricción que
tiende a asegurar el control del ejecutivo sobre el plan de gastos que ha propuesto al
Parlamento. Este, aparte del voto relativo a las enmiendas de totalidad, no puede proponer
aumentos netos de gasto, sino sólo disminuciones o bien una distribución diferente de los
propuestos. Las compensaciones, además, se deben proponer recortando gastos en la misma
sección, es decir, en el mismo ministerio.

 Enmiendas que suponen minoración de ingresos: se requiere conformidad del Gobierno.

Se trata de una cautela que va en el mismo sentido que la anterior y que afecta
fundamentalmente a las modificaciones tributarias incluidas en el propio articulado de la
LPGE.

En cualquier caso, no se pueden aceptar enmiendas de los grupos parlamentarios que signifiquen
la alteración de las cifras globales del presupuesto.

3.2. Tramitación parlamentaria.

77
Sigue a grandes rasgos el orden normal del procedimiento legislativo aunque con algunas
peculiaridades:

1) Las ya señaladas en cuanto a la admisibilidad de enmiendas.

2) La preferencia en la tramitación. Esta idea es coherente con la necesidad de tener aprobado

el proyecto de ley antes del comienzo del ejercicio, es decir, en un plazo de 3 meses.

3) El debate de totalidad en el Congreso, seguido de la correspondiente votación, tiene como

función según el reglamento del Congreso de fijar las cuantías globales de los estados de los
presupuestos. En este debate, todos los grupos parlamentarios excepto el del Gobierno
presentan la correspondiente enmienda de devolución como soporte al debate general sobre
la política económica, que constituye, en realidad, la esencia de esta fase de la tramitación.

4) Posteriormente, el debate prosigue en la Comisión de Presupuestos, para retornar al Pleno,

en el cual se realiza el debate final diferenciando entre el articulado y cada una de las
secciones. No se admite en relación con los presupuestos la aprobación en Comisión (art.
75.3 CE).

5) La tramitación en el Senado sigue unas fases semejantes.

6) El proyecto es objeto de voto final en el Congreso, por regla general en una sesión de la
última semana de diciembre, de manera que puede ser publicado en el BOE antes del 1 de
enero.

3.3. La prórroga.

Según dispone el art. 134.4 CE, si la Ley de Presupuestos no se aprobara antes del primer día del
ejercicio económico correspondiente, se considerarán automáticamente prorrogados los
Presupuestos del ejercicio anterior hasta la aprobación de los nuevos.

Estamos ante un sistema de prórroga automática establecido por la CE que garantiza la

continuidad en el desarrollo de la actuación del Estado en supuestos en los que el comienzo del
ejercicio (1 de enero) llega sin tener el presupuesto aprobado.

La prórroga no afectará a los créditos para gastos correspondientes a servicios o programas que
deban terminar en el ejercicio.

En cuanto a las normas del articulado y más concretamente con relación a las modificaciones
tributarias incluidas que no pertenecen al núcleo indisponible del presupuesto la doctrina
mayoritaria entiende que también afecta la prórroga automática a este grupo de normas.

En la práctica la cuestión de la prórroga ha sido resuelta de la siguiente manera: el Gobierno ha

acompañado la entrada en vigor de la prórroga automática con la aprobación de un decreto-ley de
medidas urgentes que el que se han recogido actualizándolos los aspectos más significativos del
normal articulado de la Ley de Presupuestos. Así, los presupuestos prorrogados han sido
ejecutados conjuntamente con las normas de dicho decreto-ley. De esta forma se resolvían
problemas como el de la actualización de las remuneraciones del personal que con la prórroga
pura y simple permanecían congeladas. Posteriormente estos decretos ley se han tramitado como

78
proyectos de ley. Con relación a su naturaleza jurídica, el TC ha excluido que los mismos puedan
identificarse con la propia LPGE.

3.4. Aprobación de nuevos gastos durante el ejercicio. Créditos extraordinarios y

suplementos de crédito.

Una vez aprobada la LPGE se abre la fase de ejecución, fase ésta en la que la competencia
corresponde al ejecutivo, el cual dispone de importantes facultades para modificar los créditos
iniciales del estado de gastos, en función de las circunstancias.

Asimismo, durante el transcurso del ejercicio se pueden plantear nuevos gastos que hacen
necesaria la intervención de las Cortes mediante la aprobación de leyes de modificación del
presupuesto inicial: las leyes de créditos extraordinarios o de suplementos de crédito.

Cabe no obstante realizar dos matizaciones en cuanto a esta función de las Cortes durante el curso
de la ejecución del presupuesto:

─ Qué sucede cuando se aprueban leyes sustantivas sin un contenido específicamente

presupuestario pero con incidencia en las cifras del presupuesto en curso (por ejemplo, se
aprueba la aplicación de bonificaciones de eficacia inmediata). Estas medidas alteran el
presupuesto en curso. Aunque no se trate de leyes presupuestarias en sentido estricto sin
embargo la iniciativa legislativa o bien debe ser ejercida directamente por el Gobierno (art.
134.5 CE) o bien lo es con su previa conformidad a la presentación de proposiciones de ley
o enmiendas (art. 134.6 CE). Esta restricción no se da cuando la medida legislativa que se
propone desarrolla sus efectos presupuestarios sólo en ejercicios futuros.

─ Qué sucede cuando por otro tipo de circunstancias imprevistas se hace necesario aprobar
nuevos créditos, modificando el presupuesto inicialmente establecido. En este caso será
necesario aprobar un crédito extraordinario o un suplemento de crédito (siempre que la
situación no pueda ser abordada mediante el expediente de las transferencias de crédito).

Cómo se tramitan los créditos extraordinarios y lo suplementos de crédito (arts. 55 y ss. LGP):

1) En principio se tramitan como proyecto de ley.

2) Se trata de leyes presupuestarias singulares.

3) Como requisitos procedimentales para la elaboración del proyecto cabe señalar: informe de
la Dirección General de Presupuestos y dictamen del Consejo de Estado, con carácter previo
a la propuesta que el ministro de Economía realiza al Gobierno para que éste remita el
proyecto a las Cortes. En el proyecto se debe especificar el recurso con el que ha de
financiarse el mayor gasto público. Es decir, para la financiación del crédito extraordinario
o suplemento se debe hacer mención a los “anticipos de tesorería”, los cuales se pueden
conceder por el Gobierno a propuesta del Ministro de Economía con el límite señalado en el
art. 60 LGP.

Aparte de los anteriores supuestos, en los que el crédito extraordinario o el suplemento se lleva a
cabo mediante el correspondiente acto legislativo, la LGP contempla la autorización de dichos
incrementos presupuestarios por el propio ejecutivo. Se trata de los supuestos en que la necesidad
del crédito extraordinario o suplemento se produce en un organismo autónomo. (art. 56 LGP).

79
4. La ejecución del presupuesto.

Ejecutar el presupuesto es ejecutar los gastos por él autorizados, con cargo a los ingresos por él
previstos. La ejecución del gasto público alberga dos grandes subfases divididas, a su vez, en 5
fases:

 Contracción de la obligación.

─ Autorización del gasto.

─ Disposición o compromiso.

─ Reconocimiento, contracción o liquidación de la obligación.

 Realización del gasto.

─ Ordenación del pago.

─ Pago.

4.1. Ordenación del gasto (contracción de la obligación)

Esta primera subfase comprende los actos por los que nace y se cuantifica la obligación de pago,
que previamente debe estar presupuestariamente prevista. Hay 3 fases:

1) Autorización del gasto: mediante este acto jurídico y contable se aprueba el gasto a realizar.
El gasto puede ser autorizado por una ley, reglamento, acto administrativo o resolución
judicial que hace nacer la obligación económica. Contablemente, se plasma en un acto
interno por el que la autoridad competente para gestionar un gasto con cargo a un crédito
presupuestario acuerda realizarlo y determina su cuantía (por ejemplo, el acuerdo de
urbanizar una calle o celebrar un acontecimiento cultural). Es un acto interno que no vincula
a la Administración actuante, sólo pone en marcha el procedimiento administrativo de
ejecución del gasto público.

2) Disposición o compromiso: mediante este acto jurídico y contable la Administración

competente acuerda la realización de obras o prestaciones de servicios previamente
autorizados y presupuestados, comprometiéndose con terceros a su realización (por ejemplo,
la adjudicación de una obra, la contratación de un servicio o suministro). En este momento
nace la obligación de pago, la Administración queda jurídicamente vinculada al
cumplimiento de su prestación.

3) Reconocimiento, contracción o liquidación de la obligación: la Administración cuantifica

la obligación de pago, previa verificación de que el acreedor ha cumplido con su prestación.
Aquí rige la regla del “servicio hecho”, de forma que se hace exigible la obligación de pago,
anotándose en la contabilidad pública un crédito exigible contra la Administración.

4.2. Ordenación del pago (realización del gasto)

80
En esta segunda subfase se trata de ejecutar la obligación de pago antes reconocida. Comprende
dos momentos:

1) Ordenación del pago: el Director General del Tesoro o sus delegados expiden el
mandamiento a la Tesorería correspondiente para que haga efectivo el pago. El mandamiento
se acompaña de los documentos acreditativos del servicio hecho obrantes en el expediente.
Todo mandamiento ha de acomodarse a un plan de disposición de fondos del Tesoro, llamado
ahora presupuesto monetario, que trata de periodificar racionalmente los pagos en atención
al flujo temporal de cobros (art. 106 LGP).

2) Pago: es el acto por el que la Administración cumple con su prestación, libera su deuda,
cancela su obligación. Se materializa normalmente mediante talón emitido por la Tesorería
contra la cuenta corriente de la Administración en el Banco de España o en cualquier entidad
financiera habilitada a tal fin. Pero también cabe la transferencia bancaria, la entrega de
efectivo en caja o cualquier otro medio admitido en Derecho para el pago. Si la
Administración se retrasa más de 3 meses y el acreedor requiere el pago por escrito, se
devengan intereses de demora, cifrados en el interés legal del dinero, que es el interés básico
del Banco de España si la ley de presupuestos no fija otro específico. El derecho a exigir el
pago de las obligaciones liquidadas prescribe a los 4 años, contados desde la notificación del
reconocimiento de la obligación (art. 25 LGP).

5. Liquidación y cierre del presupuesto.

Ejecutado al presupuesto a lo largo del ejercicio, es menester liquidarlo y cerrarlo a su

finalización. Se trata de realizar un conjunto de operaciones contables que determinan cómo se
ha ejecutado el presupuesto, a fin de posibilitar el control parlamentario del Gobierno.

El conjunto de operaciones contables de liquidación presupuestaria se plasman en la Cuenta

General del Estado, que se forma consolidando la cuenta anual de liquidación de todos los entes
públicos. La Cuenta General del Estado la realiza la Intervención General del estado del
Ministerio de Economía y Hacienda, la cual la envía al Gobierno para su revisión, así como al
TCu, el cual tiene que comprobar la corrección de la Cuenta General del Estado dentro del plazo
de 6 meses desde la fecha en que la reciba, para después enviarla a las Cortes Generales.

A cada ejercicio se imputan los derechos liquidados durante el mismo, aunque se hubieran
devengado en ejercicios anteriores, siempre que su vencimiento no rebase el 31 de diciembre, así
como las obligaciones reconocidas hasta esa fecha, si bien la ley permite en ocasiones incluir
algunas reconocidas posteriormente, que traigan causa y cobertura de ejercicios anteriores.

81
II. El control del presupuesto

1. Concepto, funciones y clases.

La Constitución ordena que la programación y ejecución del gasto público se realice de acuerdo
con los principios de legalidad, eficacia, equidad, economía y eficiencia. Para verificar que ello
es así, el ordenamiento jurídico instaura controles que afectan a todo el dinero público manejado
por cualquier persona o entidad pública o privada.

Los controles pueden ser:

 Internos: desempeñados por órganos de la propia Administración controlada.

Principalmente es la Intervención General de la Administración del Estado, que tiene la doble
función de llevar la contabilidad pública y de fiscalizar cómo se ejecuta el presupuesto. Al
no tener suficientes efectivos para llegar a cada uno de los órganos autónomos, de las
sociedades mercantiles y empresas públicas, se auxilia de auditorías, es decir, de empresas
privadas con las que concierta la prestación de este servicio de fiscalización, de vigilancia,
de control de la ejecución del gasto público.

 Externos: desempeñados por otros órganos del Estado, singularmente las Cortes Generales
y el órgano que de ellas depende, el Tribunal de Cuentas.

Desde un punto de vista temporal, también se pueden clasificar los controles en: previos,
concomitantes o a posteriori.

2. El control interno.

En primer lugar, se da un control a priori que realiza la propia Administración al sector público.
Lo realiza la Intervención General del Estado o interventores delegados. Se comprueba a priori
los requisitos legales de todos los procedimientos así como el destino de los fondos.

También existe un control permanente sobre el sector público estatal y se controla la legalidad y
el destino de los fondos. Consiste en que anualmente se aprueba un plan anual de control
financiero permanente por la IGAE donde se concretan las actuaciones a realizar.

Por último, está el control por auditoría pública, que es posterior. Se controla la contabilidad, si
se han cumplido con los actos procedimentales, y se valoran si se ha llevado a cabo una buena
gestión. Anualmente la IGAE elabora un plan de auditorías en el que se concretan las actuaciones
concretas a realizar.

2.1. De legalidad. La función interventora. Contenido. Fases. Efectos.

El objeto de la función interventora consiste en (art. 148.1 LGP): “controlar, antes de que sean
aprobados, los actos del sector público estatal que den lugar al reconocimiento de derechos o a
la realización de gastos, así como los ingresos y pagos que de ellos se deriven, y la inversión o
aplicación en general de sus fondos públicos, con el fin de asegurar que su gestión se ajuste a las
disposiciones aplicables en cada caso.”

82
El art. 149.1 LGP delimita el ámbito de aplicación de la función interventora: “se ejercerá por la
Intervención General de la Administración del Estado y sus interventores delegados respecto de
los actos realizados por la Administración General del Estado, sus organismos autónomos, y las
entidades gestoras y servicios comunes de la Seguridad Social.”

El art. 150.1 LGP, por su parte, recoge las modalidades del ejercicio de la actividad interventora:
“La función interventora se ejercerá en sus modalidades de intervención formal y material. La
intervención formal consistirá en la verificación del cumplimiento de los requisitos legales
necesarios para la adopción del acuerdo, mediante el examen de todos los documentos que,
preceptivamente, deban estar incorporados al expediente. En la intervención material se
comprobará la real y efectiva aplicación de los fondos públicos.”

Teóricamente, la IGAE debería intervenir en las cinco fases de ejecución del presupuesto, pero
esto se simplifica.

Hay una primera fase de intervención que es la intervención crítica o previa, entre las dos primeras
fases de ejecución (autorización y disposición), vigilando tres aspectos fundamentales:

─ Que el órgano que gasta tiene competencia para gastar.

─ Verificar que hay crédito presupuestario.

─ Si se han cumplido las normas de procedimiento administrativo que sean de aplicación al

caso y que está documentada debidamente la operación que se pretende realizar.

El segundo momento importante en el que suele intervenir el interventor es entre la tercera y la

cuarta fase (reconocimiento y la ordenación del pago): fiscalizar que la cantidad reconocida es la
debida y que será eso lo que se pague.

El tercer momento en el que interviene la intervención es en el momento del pago, ya que el

interventor tiene que firmar el mandamiento de pago.

Desde el plano de la ortodoxia, este control interno de legalidad debería de realizarse previa o
simultáneamente a la realización del gasto, verificando especialmente que no se contraen gastos
sin crédito presupuestario ni por órgano incompetente para ello. También debe vigilar el
cumplimiento de la normativa presupuestaria o administrativa de aplicación a cada compromiso
de gasto.

Todo ello se plasma en el llamado acto de fiscalización, por el que el interventor formaliza su
conformidad o su reparo con el gasto en tramitación. Su omisión, cuando está previsto
obligatoriamente, es causa de nulidad del procedimiento, impide la exigibilidad de las
obligaciones nacidas y el nacimiento de las obligaciones en germen.

Como la aplicación ortodoxa de esta fiscalización previa o concomitante a todo acto

administrativo de gasto es imposible, porque son millones y millones los actos a controlar cada
ejercicio, y se paralizaría la actividad administrativa, las normas presupuestarias excluyen de esta
fiscalización previa a un sinfín de actos (material no inventariable, contratos menores a cierta
cifra, contratos de carácter periódico y tracto sucesivo una vez intervenido el primero de la serie,
subvenciones nominativas, artículo 151 L.G.P.) y autoriza al Gobierno a sustituirla por una
fiscalización previa limitada a la que cabe añadir otra posterior plena y por muestreo (art. 152
LGP).

83
La intervención es insuprimible en la fase de pago, controlando el mandamiento de pago y la
ejecución material del mismo.

El reparo del interventor a un acto de gasto obliga al ente gestor a revisarlo:

─ Si el reparo afecta a un aspecto esencial, tiene efectos suspensivos (falta de crédito, de

competencia, de documentación esencial, de derecho del perceptor, de trámites
insoslayables, del destino de la inversión).

─ Si lo rectifica, el procedimiento de gasto continúa.

─ Si no lo rectifica, habrá de resolver la discrepancia el Interventor General o el Consejo de

Ministros, según los casos.

─ Si el reparo afecta a un aspecto no esencial, el procedimiento continúa si bien el ente está

obligado a subsanar la deficiencia, lo que condiciona el desenvolvimiento final del gasto.

Teóricamente, la IGAE también controla la ejecución del presupuesto de ingresos, pero en la

práctica la tarea de fiscalizar el gasto público es tan absorbente y tan importante que los
interventores no fiscalizan todos los ingresos públicos. Estos se realizan de acuerdo a sus propias
normas y si hay alguna duda sobre su legalidad ya la plantean los administrados o los órganos
judiciales a través de los recursos.

2.2. Financiero y de eficacia (permanente)

El objeto de este control se recoge en el art. 157 LGP: “la verificación de una forma continua
realizada a través de la correspondiente intervención delegada, de la situación y el
funcionamiento de las entidades del sector público estatal en el aspecto económico-financiero,
para comprobar el cumplimiento de la normativa y directrices que les rigen y, en general, que su
gestión se ajusta a los principios de buena gestión financiera y en particular al cumplimiento del
objetivo de estabilidad presupuestaria y de equilibrio financiero”.

El art. 158.1 LGP recoge el ámbito subjetivo de aplicación, señalando que el control financiero
permanente se ejercerá sobre:

a) La Administración General del Estado.

b) Los organismos autónomos dependientes de la Administración General del Estado.
c) Las entidades gestoras y servicios comunes de la Seguridad Social.
d) Las entidades estatales de derecho público contempladas en el párrafo g del apartado 1 del
art 2 de esta Ley.
e) Las entidades públicas empresariales previstas en el artículo 2.1.c.
f) Las mutuas de accidentes de trabajo y enfermedades profesionales de la Seguridad Social,
cuando se hallen inmersas en alguno de los supuestos previstos en el artículo 74.1 de la Ley
General de la Seguridad Social.

En cuanto al alcance y contenido del control financiero permanente, el art. 159.1 LGP señala que
el control financiero permanente incluirá las siguientes actuaciones:

1) Verificación del cumplimiento de la normativa y procedimientos aplicables a los aspectos de

la gestión económica a los que no se extiende la función interventora.

84
2) Seguimiento de la ejecución presupuestaria y verificación del cumplimiento de los objetivos
asignados a los programas de los centros gestores del gasto y verificación del balance de
resultados e informe de gestión.
3) Informe sobre la propuesta de distribución de resultados a que se refiere el artículo 129 de
esta Ley.
4) Comprobación de la planificación, gestión y situación de la tesorería.
5) Las actuaciones previstas en los restantes títulos de esta Ley y en las demás normas
presupuestarias y reguladoras de la gestión económica del sector público estatal, atribuidas
a las intervenciones delegadas.
6) Análisis de las operaciones y procedimientos, con el objeto de proporcionar una valoración
de su racionalidad económico-financiera y su adecuación a los principios de buena gestión,
a fin de detectar sus posibles deficiencias y proponer las recomendaciones en orden a la
corrección de aquéllas.
7) En los departamentos ministeriales y entidades gestoras y servicios comunes de la Seguridad
Social, verificar, mediante técnicas de auditoría, que los datos e información con
trascendencia económica proporcionados por los órganos gestores como soporte de la
información contable, reflejan razonablemente las operaciones derivadas de su actividad. La
Intervención General de la Administración del Estado establecerá el procedimiento, alcance
y periodicidad de las actuaciones a desarrollar.

Las actuaciones de control financiero permanente que se tengan que efectuar en cada ejercicio y
su alcance específico vendrán determinadas en un “Plan anual de control financiero permanente”
que será elaborado por IGAE (159.3 LGP).

Anualmente se elaborará un informe que recoja el resultado de las actuaciones de control

financiero permanente realizadas durante el ejercicio.

2.3. Auditorías

El art. 162 LGP recoge el objeto de las auditorías: “la verificación, realizada con posterioridad y
efectuada de forma sistemática, de la actividad económico-financiera del sector público estatal,
mediante la aplicación de los procedimientos de revisión selectivos contenidos en las normas de
auditoría e instrucciones que dicte la Intervención General de la Administración del Estado.”

En cuanto al ámbito subjetivo, el art. 163 LGP señala que: la auditoría pública se ejercerá sobre
todos los órganos y entidades integrantes del sector público estatal y sobre los fondos carentes de
personalidad jurídica y cuya dotación se efectúa mayoritariamente a través de los PGE.

Nos encontramos con tres modalidades de la auditoría pública (art. 164 LGP):

 La auditoría de regularidad contable, consistente en la revisión y verificación de la

información y documentación contable con el objeto de comprobar su adecuación a la
normativa contable y en su caso presupuestaria que le sea de aplicación.

 La auditoría de cumplimiento, cuyo objeto consiste en la verificación de que los actos,

operaciones y procedimientos de gestión económico-financiera se han desarrollado de
conformidad con las normas que les son de aplicación.

 La auditoría operativa, que constituye el examen sistemático y objetivo de las operaciones y

procedimientos de una organización, programa, actividad o función pública, con el objeto de

85
 proporcionar una valoración independiente de su racionalidad económico-financiera y su
adecuación a los principios de la buena gestión.

El art. 165 LGP recoge el plan anual de auditorías, señalando que la IGAE elaborará anualmente
un plan de auditorías en el que se incluirán las actuaciones a realizar durante el correspondiente
ejercicio, tanto las que corresponda desarrollar directamente a dicho centro, como aquellas cuya
ejecución deba llevarse a cabo a través de la Intervención General de la Defensa y de la
Intervención General de la Seguridad Social. Asimismo, el Plan anual de auditorías incluirá las
actuaciones correspondientes a ayudas y subvenciones públicas. La IGAE, podrá modificar las
auditorías previstas inicialmente en el plan anual cuando existan circunstancias que lo justifiquen.

Por su parte, el art. 166 LGP recoge el informe de auditorías, indicando que los resultados de cada
actuación de auditoría pública se reflejarán en informes escritos y se desarrollará de acuerdo con
las normas que la IGAE apruebe.

En todo caso, los informes se remitirán al titular del organismo o entidad controlada, al Ministro
de Hacienda y al del departamento del que dependa o al que esté adscrito el órgano o entidad
controlada. Los presidentes de los entes públicos estatales que cuenten con Consejo de
Administración u otro órgano de dirección colegiado similar o con comité de auditoría, deberán
remitir a los mismos los informes de auditoría relativos a la entidad.

En todo caso, los informes de auditoría de cuentas anuales se rendirán al Tribunal de Cuentas
junto con las cuentas anuales.

Anualmente la IGAE remitirá al Consejo de Ministros un informe resumen de las auditorías de

cuentas anuales realizadas, en los que se reflejarán las salvedades contenidas en dichos informes.

3. El control externo por el Tribunal de Cuentas (función fiscalizadora y jurisdiccional).

En España el Tribunal de Cuentas “es el supremo órgano fiscalizador de las cuentas y de la

gestión económica del Estado, así como del sector público”, según reza el artículo 136 CE.

Corresponde al Tribunal de Cuentas el control económico-financiero externo de la ejecución

presupuestaria y del gasto en general del sector público estatal, tarea que debe realizar en los
términos previstos en la CE y en su Ley Orgánica 2/1982, de 12 de mayo y Ley Orgánica 7/1988,
de 5 de abril, de Funcionamiento del Tribunal de Cuentas.

El Tribunal de Cuentas es un órgano de relevancia constitucional, con dependencia funcional y

no orgánica de las Cortes Generales, auxiliar de éstas en el examen y comprobación de la Cuenta
General del Estado.

El Tribunal de Cuentas auxilia a las CG con dos funciones:

 Función fiscalizadora: controla la legalidad y oportunidad de todo el dinero público (control

que realiza a posteriori). Así, el TCu tiene que verificar si los presupuestos se han ejecutado
con arreglo a los principios de legalidad, equidad, economía, eficacia y eficiencia. En el
ejercicio de esta función el Tribunal de Cuentas actúa a posteriori, examinando la
documentación contable que todo ente público tiene la obligación de remitir de oficio, así
como la que la haya sido requerida singularmente.

86
 Convive en esta función con los tribunales de cuentas autonómicos, competentes para
fiscalizar la actividad del sector público regional y local. No obstante, el TCu estatal es el
órgano supremo, de tal manera que en cualquier momento puede avocar para sía el
conocimiento de asuntos que estén bajo la fiscalización de un TCu autonómico.

Si apreciara algo más que irregularidades no invalidantes, determinantes de responsabilidad

política, el tribunal deberá abrir el procedimiento de enjuiciamiento o remitir las actuaciones
a la jurisdicción penal, según proceda, todo ello sin perjuicio del valor que sus informes
tienen para que los órganos gestores revisen sus actuaciones en lo que quepa y sea menester.

 Función jurisdiccional: que se traduce en una función contable, depuradora de

responsabilidades por menoscabo o alcance en el manejo de los fondos públicos,
determinantes de indemnización de daños y perjuicios, y sin perjuicio de las responsabilidad
por la infracciones detectadas a que hubiera lugar.

Esta función del Tribunal de Cuentas no deja de ser controvertida, pues teóricamente juzgar
sólo compete a los órganos del Poder Judicial, y éste que contemplamos es un órgano
incardinado en el Poder Legislativo.

Esta contradicción se salva manteniendo la función de enjuiciamiento contable encomendada

a este tribunal, sin perjuicio de que sus resoluciones definitivas sean recurribles ante la sala
de lo contencioso administrativo del Tribunal Supremo.

Según dispone el art. 38 LO del Tribunal de Cuentas, incurre en responsabilidad contable “el
que, por acción u omisión contraria a la ley originase el menoscabo de los caudales o efectos
públicos” (malversación de fondos públicos, administrar los recursos y demás derechos sin
sujetarse a las disposiciones que regulan su liquidación, comprometer gastos, liquidar
obligaciones, ordenar pagos sin crédito suficiente para realizarlos, etc.).

El procedimiento contable termina con la correspondiente sentencia que puede imponer tanto
la indemnización que proceda como sanciones, las cuales pueden ir desde multas hasta la
separación del servicio del funcionario afectado. Contra dicha sentencia cabe recurso ante la
Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo.

El art. 180 LGP también prevé un procedimiento muy importante que es el procedimiento
de reintegro de aquello que ha salido indebidamente de las arcas públicas.

La responsabilidad declarada en un procedimiento de este tipo y liquidada la puede exigir la

Administración por la vía de apremio ejecutando el presupuesto del responsable.

Los tribunales de cuentas autonómicos pueden iniciar el enjuiciamiento contable y

desarrollar la fase de instrucción, por delegación del Tribunal de Cuentas del Estado.

El TCu es el órgano supremo pero no único cuando fiscaliza y único pero no supremo cuando
enjuicia.

4. El control externo por las Cortes Generales. Medios de control parlamentario. Examen
de la cuenta general.

Las propias Cortes Generales están encargadas también de llevar a cabo un control político de la
ejecución del presupuesto. Controlan políticamente la gestión administrativa y financiera del

87
Gobierno mediante mociones, interpelaciones, comisiones y debates. Se trata, en principio, de
cauces de control ordinario.

Sin embargo, la complejidad de lo presupuestario aconsejan cauces especiales de control

parlamentario (se ha avanzado poco en este sentido):

─ Existe un genérico deber de la Intervención General de la Administración del Estado de

poner a disposición de las Comisiones de Presupuestos del Congreso un informe mensual
sobre la ejecución de los presupuestos.

─ Se ha creado formalmente una Oficina Parlamentaria de Presupuestos.

─ Las Cortes Generales controlan al Gobierno sobre la base de la información que le

proporciona el Tribunal de Cuentas.

─ Cabe destacar, como forma especial de control parlamentario del presupuesto, la aprobación
de la Cuenta General por las Cortes Generales. Es un control parlamentario a posteriori que
formula la Intervención General, evalúa previamente el Tribunal de Cuentas y examina
finalmente la comisión mixta Congreso-Senado. La Cuenta General de la Administración
del Estado resume la ejecución presupuestaria de todo el sector público, acompañada de
memorias explicativas del coste de los servicios, de su rendimiento, del cumplimiento de
objetivos y de los estados contables explicativos correspondientes.

88
 TEMA 7
PRESUPUESTOS DE LA UE Y LOS
ENTES TERRITORIALES E
INSTITUCIONALES
1. Régimen presupuestario de las Comunidades Europeas.

El presupuesto de la Unión Europea es el acto mediante el cual se autoriza cada año la ejecución
del gasto correspondiente a las actividades de la Unión.

Se encuentra regulado en el Reglamento CE nº 1605/2002, del Consejo de 25 de junio de 2002,

por el que se aprueba el Reglamento financiero aplicable al presupuesto general de las
Comunidades Financieras y en el Reglamento CE nº 2342/2002, de la Comisión, de 23 de
diciembre, sobre normas de desarrollo al reglamento anterior.

Es un presupuesto atípico que se encarga de financiar un conjunto de políticas de gasto muy

distintas a las de los Estados. Los gastos de las políticas comunitarias son:

─ Política Agrícola Común (PAC).

─ Fondos estructurales y Fondo de Cohesión.

─ Investigación y desarrollo tecnológico.

─ Otras políticas internas (principalmente, investigación, redes transeuropeas, energía y

telecomunicaciones).

─ Acciones exteriores de la UE (principalmente ayudas y subvenciones) con países emergentes

o en vías de desarrollo.

Se elabora en cada ejercicio tomando como referencia el denominado “Marco Financiero

Plurianual”, que es un programa plurianual que marca las líneas de gasto de forma ordenada,
respetando los límites de recursos propios de la Unión y un límite de gasto anual. Distribuye el
gasto según las prioridades políticas de la Unión en un período mínimo de 5 años. En la actualidad,
la negociación de este Marco Financiero tiene más importancia que el propio debate
presupuestario anual. Este marcho financiero plurianual viene a tener más importancia que el
propio presupuesto.

Se rige por principios presupuestarios tradicionales: unidad, anualidad, equilibrio,

universalidad, especialidad, transparencia, etc.

El presupuesto de la UE por cuanto se refiere al estado de gastos, está dividido en 8 secciones que
se corresponden con cada una de las instituciones y órganos de la UE.

─ Sección 1: Parlamento Europeo

89
─ Sección 2: Consejo

─ Sección 3: Comisión. Se lleva el 80% del presupuesto porque para la comisión se distinguen
dos tipos de gasto, los de funcionamiento que son los gastos corrientes de la actividad (como
los de personal) y los denominados gastos operacionales, que conlleva la realización de las
distintas políticas publicas de gasto. El resto de las secciones solo tienen gastos de
funcionamiento, por eso la mayoría del gasto se lo lleva la Comisión.

─ Sección 4: Tribunal de Justicia

─ Sección 5: Tribunal de cuentas

─ Sección 6: Comité económico y social

─ Sección 7: Comité de Regiones

─ Sección 8: Defensor del Pueblo Europeo.

En cuanto al procedimiento de aprobación del presupuesto comunitario, este es fruto de la

acción conjunta de la Comisión, del Parlamento y el Consejo, que en un procedimiento muy
completo, en el que intervienen los tres, además de un Comité de Conciliación, fijan anualmente
los ingresos y los gastos que las instituciones comunitarias van a realizar durante el ejercicio.

Los procedimientos de elaboración, aprobación, ejecución y control se regulan someramente en

el Tratado UE, previendo secciones separadas para cada una de las instituciones comunitarias, sin
perjuicio de un régimen especial para determinados gastos comunes.

La iniciativa de la elaboración la lleva la Comisión, que es quien elabora el proyecto de

Presupuestos, recogiendo las propuestas de los centros de gasto para elaborar cada año el
presupuesto, casando las diferentes propuestas y elaborando el anteproyecto. Ese anteproyecto
pasa a ser examinado por el Consejo, que tiene que darle su aprobación y a continuación tiene
que pasar al Parlamento, que también tiene que dar su aprobación. Para salvar la diferencia de
criterio está previsto que se articule el Comité de Coordinación que trata de llegar a un acuerdo
entre los distintos órganos de la UE. Si el Comité de Coordinación no llega a una cuerdo se
devuelve el presupuesto a la Comisión, que tiene que elaborar uno nuevo.

Una vez aprobado, la Comisión lo ejecuta dentro del límite de los créditos autorizados, en
cooperación con los Estados miembros y de conformidad con las disposiciones comunitarias
presupuestarias de carácter permanente.

El control del presupuesto comunitario puede ser:

 Interno: cada institución debe crear una función de auditoría interna. Asimismo, la propia
Comisión realiza importantes funciones de control interno que ha descentralizado en los
“Directores Generales”. Asimismo, existen Servicios de Auditoría interna de la Comisión y
la figura del “auditor interno”, existente en cada Dirección general.

 Externo: Tribunal de Cuentas U.E. fiscaliza a posteriori la ejecución presupuestaria. No

obstante, no dispone de competencias jurisdiccionales ni de poder de decisión o sanción. Sus
competencias son exclusivamente de orden administrativo y se manifiestan en la formulación
de observaciones y dictámenes.

90
  Político: el Parlamento europeo realiza un control político del presupuesto comunitario a
través de la Comisión de Control Presupuestario del Parlamento Europeo y mediante la
aprobación de la gestión presupuestaria de la Comisión. La Comisión ha de presentar las
cuentas del ejercicio cerrado cada año al Parlamento y al Consejo, así como un balance
financiero y un informe de evaluación.

2. Régimen presupuestario de las Comunidades Autónomas.

Las Comunidades Autónomas manejan en España el 35% del gasto público, que presupuestan
con notable libertad, dentro de los límites de sus amplísimas competencias normativas,
administrativas y financieras y de los objetivos de estabilidad presupuestaria que impone la UE.
Esto supone que tienen que tener autonomía presupuestaria para gastar, siguiendo criterios
similares a los del Estado. El legislativo de la CCAA da permiso al ejecutivo a realizar gastos,
igual que ocurre en el Estado.

El presupuesto cumple en las CCAA las mismas funciones que en el ámbito estatal: es una ley
de autorización del legislativo al ejecutivo, una ley de ordenación del gasto público, previsora de
los ingresos con qué financiarlo.

Las fuentes normativas son:

o El art. 134 CE se refiere específicamente a los PGE. No obstante, el TC afirma que este
precepto también es aplicable a los presupuestos autonómicos.
o Normas presupuestarias de los respectivos EEAA (estatutos de autonomía): que contienen
normas parecidas a la CE.
o Las leyes de hacienda autonómicas regulan la institución presupuestaria como instituto de
autogobierno, con una estructura, contenido, funciones y efectos muy semejantes a los
previstos para el Estado. Los principios comunes a ambos, y las interrelaciones existentes en
una Hacienda de transferencias y tributos compartidos, aconsejan que las diferencias
estructurales sean las mínimas.
o El art. 21 LOFCA marca los grandes principios presupuestarios de las CCAA: carácter anual,
atenderán al cumplimiento del principio de estabilidad, incluirán la totalidad de los gastos,
se prorrogarán si no fuesen aprobados al comienzo del ejercicio y serán elaborados con
criterios homogéneos a los del Estado, de manera que sea posible su consolidación con los
PGE.
o LO de Estabilidad Presupuestaria: contiene la aplicación del principio de estabilidad
presupuestaria también para el ámbito autonómico. Interesa mucho el efectivo cumplimiento
del principio de estabilidad por lo que el Estado dicta normas cada vez más limitativas y más
estrechamente controladoras del gasto público autonómico. Se vigila todo: las retribuciones
de los funcionarios, la realización de contratos, la concertación de operaciones de crédito,
etc. Lo cual ha dado lugar a impugnaciones por las CCAA. El TC hasta ahora ha ratificado
todas y cada una de las leyes que los Gobiernos han venido promoviendo estos últimos años
para controlar el déficit y la deuda pública en las CCAA. Es decir, que el principio de
autonomía cede ante el principio de estabilidad.

Las características del presupuesto autonómico son las mismas que las del presupuesto estatal:

 Su estructura, contenido, funciones y efectos es semejante a lo ya señalado para el Estado.

 Contenido: es igual que el de la LPGE:

91
 ─ La LPG de cada CA debe contar con un contenido indisponible (previsión de
ingresos/autorización de gastos).
─ Asimismo, puede incluir un contenido eventual (normas que deben guardar relación
directa con la ejecución del presupuesto).
 Efectos: se trata de una autorización de los gastos públicos y del cálculo o previsión de los
ingresos públicos.
 Los principios presupuestarios autonómicos no difieren de los estatales y locales, tal y como
se desprende de los distintos EEAA de las CCAA.
 Elaboración y aprobación: el Gobierno elabora el presupuesto y los ejecuta y las Cortes
autonómicas examinan, aprueban y controlan.
 El presupuesto autonómico se ejecuta con las mismas fases y subfases posibles que hemos
visto para los PGE.

El control interno, no obstante, está en manos de los órganos creados al efecto por las propias
CCAA, análogos a la Intervención General de la Administración del Estado. El control externo
compete a los Parlamentos regionales, que se auxilian en su labor de los tribunales de cuentas
autonómicos creados en todas las regiones. Éstos fiscalizan el sector público regional y local sin
perjuicio de la competencia del Tribunal de Cuentas del Estado.

Todo esto dentro de las competencias para gastar que cada CA tenga de conformidad a lo
establecido en los arts. 148 y 149 CE, sus Estatutos de Autonomía y las Leyes Orgánicas de
transferencia y de delegación y en los Decretos concretos de traspasos de funciones y servicios.
Es importante insistir en que la CA no puede comprometer gasto en aquellos ámbitos materiales
en los que no tenga competencia, de ahí que sean frecuentes los recursos del Estado cada vez que
entiende que está invadiendo sus competencias.

Ni el Estado puede gastar allí donde no tiene competencia material o donde la ha cedido a las
CCAA ni viceversa.

3. Régimen presupuestario de las Corporaciones Locales.

Las Entidades Locales manejan en España el 13% del gasto público. Las Corporaciones Locales
disfrutan de autonomía política, administrativa y financiera, uno de cuyos atributos esenciales es
la autonomía presupuestaria, delimitada por las competencias que el ordenamiento jurídico les
reconoce (arts. 25, 26 y 27 LBRL). Estos preceptos eran demasiado ambiguos en la atribución de
competencias y generaban servicios impropios: ayuntamientos prestando servicios que no estaban
específicamente relacionados y establecidos en la ley.

En estos últimos años se ha producido polémica acerca de cuáles son las competencias de las
entidades locales y ahora mismo se está a punto de aprobar una nueva ley de reordenación de las
funciones y competencias de los entes locales para que estos se ciñan con más claridad a ámbitos
competencias concretos y por lo tanto no presupuesten y no gasten en aquello que no sea su elenco
competencial.

Las Entidades Locales, por tanto, tienen autonomía para aprobar sus propios presupuestos. El
elemento que caracteriza el campo presupuestario en el ámbito local es la ausencia de potestad
legislativa lo que supone:

 Los presupuestos locales tienen naturaleza reglamentaria, aprobados por acuerdo en el pleno
y, por lo tanto, son impugnables en la vía contencioso-administrativa.

92
  Dado que existe reserva de ley para establecer los modos de contraer obligaciones y realizar
los gastos por las Administraciones públicas (art. 133.4 CE), estos aspectos deben ser fijados
por los entes superiores que deben establecer el régimen jurídico del Presupuesto local.

Las características generales son:

 El régimen presupuestario local es semejante en aspectos materiales al del Estado.

 En el aspecto formal las diferencias son más acusadas dado que en el ámbito local no hay
órgano legislativo y la naturaleza del acuerdo de aprobación presupuestaria.

El art. 162 TRLHL recoge un concepto de presupuestos locales, el cual es igual que el concepto
de presupuesto en el ámbito local de la LGP: “los presupuestos generales de las entidades locales
constituyen la expresión cifrada, conjunta y sistemática de las obligaciones que, como máximo,
pueden reconocer la entidad, y sus organismos autónomos, y de los derechos que prevean
liquidar durante el correspondiente ejercicio, así como de las previsiones de ingresos y gastos
de las sociedades mercantiles cuyo capital social pertenezca íntegramente a la entidad local
correspondiente”.

El TRLHL recoge también los principios presupuestarios (iguales que en el ámbito estatal):
anualidad, unidad, universalidad, no afectación y equilibrio presupuestario. El equilibrio
presupuestario es un principio clásico de la hacienda local (lo que ahora es la estabilidad
presupuestaria), lo cual se traduce en reglas muy precisas sobre cuándo, para qué y en qué cuantía
se puede gastar.

También recoge el TRLHL las excepciones a la aplicación de los principios presupuestarios:

la prórroga presupuestaria, los créditos extraordinarios y suplementos de crédito, los gastos
plurianuales, los créditos ampliables, las transferencias de crédito, las generaciones de crédito y
las incorporaciones de crédito.

En cuanto al contenido de los presupuestos locales, este es similar al del presupuesto estatal o
autonómico. Se recoge en el art. 165.1 TRLHL, en términos similares al ámbito estatal. Tras
precisar la ley que su presupuesto general ha de atender al cumplimiento del principio de
estabilidad presupuestaria, indica que su contenido está conformado por:

─ Los estados de gastos

─ Los estados de ingresos

─ Bases de ejecución presupuestaria, adaptadas a la organización de la entidad local.

Las clasificaciones de las partidas de gasto son las mismas que el ámbito estatal.

La elaboración y aprobación del presupuesto local se recoge en los arts. 168 y 169 TRLHL. Las
fases por las que transcurre la aprobación del presupuesto son:

1) Elaboración: en la fase de elaboración tenemos que el presidente de la corporación local bajo

la supervisión del interventor va a elaborar el proyecto general del presupuesto de la entidad
local. Este proyecto general se elabora teniendo como base un proyecto inicial general y
además proyectos singulares procedentes de organismos autónomos dependientes de la EELL
y sociedades mercantiles.

93
2) Aprobación: como no hay poder legislativo le corresponde al pleno de la corporación local la
aprobación y esa aprobación tiene que pasar por distintas fases, una primera fase que es de
aprobación inicial, tras la cual se publica en el Boletín Oficial de la Provincia y se expone al
público. A partir de ese anuncio se dan 15 días para reclamaciones o alegación que se estimen
procedentes y se procede a la aprobación definitiva que se realizará antes del 31 de diciembre
y cuyo acuerdo será publicado en el BOP y será remitido al Estado y a la CCAA. Contra esto
cabe recurso contencioso-administrativo.

3) Ejecución: compete al presidente de la corporación local, que puede delegar en los concejales
o diputados. Los pagos los efectúa el Tesorero.

4) Control: el control será de dos tipos, por un lado el interno que es el que se realiza en el día a
día y que es llevado a cabo por la intervención y en segundo lugar el externo que lo realiza el
pleno de la corporación (que recibe informes periódicos de la intervención), al Tribunal de
Cuentas autonómico y además el Tribunal de Cuentas del Estado. Hay muchos ayuntamientos
que no cumplen con la obligación de remitir la información presupuestaria de la ejecución del
presupuesto ni al TCu autonómico ni al del Estado y esto es así porque no tienen estructura
administrativa para hacer todo esto. Otra cuestión es la falta de nivelación presupuestaria,
haciendo una estimación de gasto irreal. Otra cuestión es la contratación irregular al margen
de los procedimientos establecidos.

4. Régimen presupuestario de la Seguridad Social.

El volumen extraordinario del presupuesto de la Seguridad Social ha avalado históricamente su

confección por separado de los presupuestos generales del Estado, sin perjuicio de su posterior
presentación integrada en los Presupuestos Generales del Estado, como ordena la Constitución
(art. 134.2 CE). Así, se trata de un presupuesto autónomo pero consolidado.

Los presupuestos de la Seguridad Social comprenden el presupuesto de todas las entidades

gestoras del sistema, servicios comunes y las mutuas de accidentes de trabajo y enfermedades de
la Seguridad Social en su función pública de colaboración en la gestión de la Seguridad Social.

El procedimiento de elaboración del Presupuesto de la Seguridad Social se regula en el art.

36.2.2. LGP, que establece que el Ministerio de Sanidad y Consumo y el Ministerio de Trabajo
y Asuntos Sociales envían al Gobierno el anteproyecto de presupuestos de la Seguridad Social
para su aprobación conjunta. Esta es la singularidad más importante.

En cuanto al procedimiento de gestión, sus créditos son unos de los pocos ampliables (técnica
excepcional de modificación de los créditos iniciales). En este sentido, el art. 54 LGP establece
que son créditos ampliables los créditos destinados al pago de pensiones, subsidios y prestaciones
de la Seguridad Social. Las competencias para autorizar créditos extraordinarios y suplementos
de crédito de la Seguridad Social se reparte, previo informe del Ministerio de Economía y
Hacienda, entre el Gobierno y los Ministerios de Trabajo y Asuntos sociales y sanidad y consumo,
según principalmente la cuantía.

Según el art. 75.2 LGP “bajo la superior autoridad del Ministro de Trabajo y Asuntos Sociales,
competen al Director General de la Tesorería General de la Seguridad Social las funciones de
Ordenador general de pagos de las Entidades gestoras y Servicios comunes de la Seguridad

94
Social”. Es decir, que la ejecución del presupuesto de la Seguridad Social compete a la Tesorería
de la Seguridad Social.

El control interno lo desempeña la Intervención General de la Seguridad Social, delegada de la

IGAE. El control externo es llevado a cabo por el Tribunal de Cuentas y las Cortes Generales.

5. Régimen presupuestario de los Organismos Autónomos.

Los organismos autónomos, entidades públicas empresariales y empresas públicas tienen un

régimen presupuestario distinto al propio de la Administración pública en sentido estricto aunque
integrados en los PGE, dada su personalidad jurídica propia.

Son organismos autónomos el INE, el IN de Empleo, la Agencia Tributaria, el BOE, AEMET…

El art. 50 LOFAGE recoge el régimen presupuestario de los Organismos autónomos. El

régimen presupuestario, económico-financiero, de contabilidad, intervención y de control
financiero de los Organismos autónomos será el establecido por la Ley General Presupuestaria.

Todos estos entes forman parte de la Administración sólo en sentido amplio, lo que obliga a que
sus presupuestos se presenten con los generales del Estado y se ajusten a las previsiones legales,
integrados con ellos si bien con autonomía.

La clasificación orgánica de los PGE agrupa por secciones y servicios los créditos asignados,
entre otros, a los Organismos Autónomos. (40.1.a) LGP). En virtud de su clasificación orgánica
se distinguirán, a su vez, los ingresos correspondientes a cada uno de los OA integrados en la
Administración General del Estado (art. 41.a LGP)

En cuanto a la elaboración de los presupuestos, el Ministerio al que está adscrito cada

Organismo Autónomo es el competente para establecer su estructura presupuestaria, adaptando
la de los PGE y formulando un sistema de objetivos. La oficina presupuestaria de cada ministerio
remite los presupuestos de cada ente adscrito al Ministerio de Economía y Hacienda.

Se establecen normas singulares para la aprobación de créditos extraordinarios y suplementos

referentes a la competencia para su aprobación.

La disposición de fondos y ordenación de pagos compete al Director o Presidente de cada uno de

estos entes, que disfrutan de cuenta separada en el Banco de España, aunque integradas en el
Tesoro. Estos directores o presidentes son cuentadantes y responsables ante el Tribunal de
Cuentas.

Están sometidos al control interno en sus distintas modalidades, siguiéndose el plan de auditorías
que elabora la IGAE.

En cuanto a las entidades públicas empresariales, sociedades mercantiles empresariales… tienen

un régimen jurídico propio recogido en los arts. 64 a 68 LGT, que se caracteriza por su naturaleza
que está a caballo entre el administrativo y el privado. Sus estimaciones presupuestarias son
estimativas, no limitativas, como se articula en derecho presupuestario. Son previsiones
aproximadas de funcionamiento y no topes máximos de gasto como se articula en el derecho
presupuestario.

En compensación con este se les obliga a llevar más documentación contable de carácter
mercantil, estando sometidas a las reglas del art. 43 CCom y demás normas que las desarrollan.

95
Son entidades públicas empresariales: confederaciones hidrográficas, instituciones de turismo,
ADIF, AENA, Comisión del Mercado de Valores…

6. Régimen presupuestario de las Sociedades Estatales.

Las Sociedades Estatales son sociedades mercantiles de capital mayoritariamente público, por lo
que su régimen presupuestario está más próximo al derecho mercantil que al derecho financiero.
Son Sociedades Estatales los paradores de turismos, Correos…

Deben elaborar:

─ Un presupuesto de explotación y un presupuesto de capital que explique de dónde viene el

dinero que manejan.

─ Su programa de actuación plurianual, inversiones y financiación explicando el destino de los

fondos obtenidos.

La estructura de uno y otro la determinan la Secretaría General de Planificación y Presupuestos

del Ministerio de Economía y Hacienda.

En cuanto al control, rinden cuentas al Tribunal de Cuentas por conducto de la Intervención

General del Estado.

Estos esquemas se reproducen en el ámbito autonómico y local.

Las fundaciones tienen también el mismo régimen jurídico presupuestario y son entes creados
para fines específicos y a los que la LGP engloba en un mismo paquete, por ejemplo, el Teatro
Real, Thyssen…

TEMA 8
LOS INGRESOS PATRIMONIALES
Y DEMÁS DE DERECHO
PRIVADO
Los ingresos públicos son la suma de dinero percibida por el Estado y demás entes públicos cuyo
objetivo esencial es financiar los gastos públicos. Clasificación de los ingresos públicos:

 Ingresos tributarios.

 Ingresos no tributarios:

─ Ingresos patrimoniales.

─ Deuda pública.

96
I. Los ingresos patrimoniales

1. Concepto.

Son aquellos ingresos públicos que proceden de la explotación y enajenación de bienes muebles
o inmuebles pertenecientes al patrimonio de los Entes Públicos que no están afectos a un uso o a
un servicio público, así como los adquiridos a título gratuito. Son los que no pueden calificarse
como bienes de dominio o uso público.

En general se rigen por normas de Derecho privado no ostentando la Administración las

prerrogativas que le son propias cuando actúa en el ejercicio de una potestad o de una función
pública. Por ello la doctrina con frecuencia se refiere a ellos como ingresos de Derecho privado,
ello sin perjuicio de que esta regulación se entremezcla con el Derecho Administrativo
(competencias de los órganos encargados de administrar y disponer de los bienes).

Hoy tienen una importancia menor en los presupuestos pues desde un punto de vista recaudatorio
aportan al Presupuesto cantidades inferiores al resto de recursos (deuda y tributos).

No obstante, son ingresos patrimoniales:

─ Rendimientos de empresas públicas.

─ Rendimientos procedentes de participaciones públicas en empresas privadas.

─ Rendimientos procedentes de la explotación de minas, montes o cualesquiera otros recursos

naturales no afectos a usos o servicios públicos.

Los bienes patrimoniales pueden clasificarse en:

1) Bienes patrimoniales del Estado: los arts. 338 a 341 Código Civil recogen la distinción
entre bienes de dominio público y los bienes patrimoniales. Según estos preceptos, los bienes
del Estado son de dominio público o de propiedad privada, siendo bienes de dominio público
los destinados al uso público (caminos, ríos, riberas, playas, puentes, etc.) y los destinados a
algún servicio público (siempre que su uso no haya sido objeto de concesión). El resto de los
bienes del Estado tienen la naturaleza de bienes patrimoniales. De la CE (art. 132) se deduce
cuáles son los principios básicos de los bienes públicos. No obstante, remite al legislador
ordinario la regulación de los bienes patrimoniales, tarea ésta que actualmente lleva a cabo
la Ley de Patrimonio de las Administraciones Públicas.

2) Bienes patrimoniales de las CCAA: también se encuentra la misma distinción entre bienes
de dominio público y bienes patrimoniales (art. 5.2 LOFCA).

3) Bienes patrimoniales de las Corporaciones locales: la misma distinción entre los distintos
tipos de bienes se recoge en el caso de las Corporaciones Locales, si bien los términos
utilizados se acomodan a las denominaciones tradicionales de los bienes municipales y
provinciales. Su identificación se encuentra en el Código Civil y en la legislación local
(LBRL y TRLHL). Nos encontramos una categoría peculiar que son los bienes comunales,
aquellos cuyo aprovechamiento corresponda al común de los vecinos (por ejemplo, los

97
 montes comunales). A los Entes Locales también les son de aplicación las normas de la Ley
de Patrimonio de las Administraciones Públicas.

En conclusión, se califican como ingresos patrimoniales todos los bienes y derechos de titularidad
pública (Estado, CCAA, CCLL) que no son identificables como bienes de dominio o uso público.

Los bienes de dominio público están directamente afectos a la satisfacción de necesidades

públicas. Su fin principal no es obtener ingresos públicos. Y ello sin perjuicio de que en ocasiones
sí se van a obtener, como ocurre con las tasas por utilización del dominio público.

La finalidad principal de estos bienes patrimoniales es fomentar la riqueza nacional, sin perjuicio
de otros fines. No obstante, su finalidad esencial no es la de obtener ingresos. No obstante, sí
pueden generarlos, a través de su explotación (regulada por normas de Derecho Privado, arts. 7.3
LAP en ámbito estatal y art. 8.2 TRLHL).

El régimen jurídico general de los bienes patrimoniales está imbuido en las normas de Derecho
privado, aunque también el Derecho Administrativo se encarga de la gestión de los mismos. Así,
nos encontramos que se rigen por las siguientes normas:

o Se contiene en la Ley del Patrimonio de las Administraciones Públicas que se aplica, en sus
normas básicas, tanto al Estado como a CCAA y a CCLL.

o Las normas de Derecho privado civil o mercantil tienen carácter subsidiario de las normas
contenidas en la propia ley. El Ministerio de Economía y Hacienda se encarga de la
explotación de los bienes patrimoniales del Estado que no convenga enajenar y que sean
susceptibles de aprovechamiento rentable.

NOTA: hay un ingreso público que son los ingresos de monopolio (junto con los tributarios y los
no tributarios), pero estos ingresos hoy son irrelevantes. Se refiere a los ingresos de los
monopolios de derecho, esto es, aquellos que son resultado de la voluntad estatal, ya que es el
Estado quien decide que un determinado servicio sea prestado de forma exclusiva por un sujeto o
que la adquisición, producción y venta de determinados productos sólo pueda realizarla un sujeto.
Hoy día solo subsisten el de Tabacos y el de la Lotería Nacional.

II. Los ingresos por operaciones de crédito

1. La Deuda pública: concepto y características.

La Deuda pública son los ingresos que obtienen los Entes públicos a cambio de una retribución
y con la obligación, en los supuestos más habituales, de devolver las cantidades recibidas una vez
transcurrido cierto tiempo.

Características:

 El concepto de deuda pública se identifica con el de préstamo: constituye la Deuda del Estado
el conjunto de capitales tomados a préstamos por el Estado, entendido como la recepción de
dinero con la obligación de devolverlo. En sentido estricto, no son deuda pública
cualesquiera otras deudas que tuvieran los entes públicos y que no estén originadas por un
préstamo.

98
  El concepto de Deuda Pública se debe entender desde una doble perspectiva:

─ Es un ingreso para los Entes públicos.

─ Comporta un gasto por cuanto se deben devolver no solo el capital sino también
intereses.

 Es un ingreso de carácter voluntario.

 La deuda pública es un ingreso público, aunque también cumple otras finalidades, la más
importante de ellas la de ser un instrumento de política económica.

La deuda pública está muy controlada por disposiciones de la UE que tienen un gran temor al
incremento constante de la deuda pública como consecuencia de un incremento constante del
déficit. De ahí que la UE haya marcado unos límites que el Gobierno español ha hecho suyos para
el año 2014 en el sentido de que: para el Estado un 72,8% PIB, para las CCAA un 20% del PIB y
para las entidades locales un 4%. Todo esto asciende a un 96’8% del PIB.

2. Clases de Deuda pública.

 Según el sujeto que emite la Deuda (su régimen jurídico es el mismo):

 Deuda del Estado (arts. 94 y ss. LGP).

 Deuda de los Organismos autónomos. (arts. 111 y 112 LGP).

 Según el lugar de emisión de la deuda:

 Emisión de Deuda en el mercado interior: si se emite en España.

 Emisión de Deuda en el mercado exterior: se emite en el extranjero.

 Según el número de prestamistas (es la clasificación más relevante):

 Deuda singular: se contrae con uno o varios sujetos determinados (con una o varias
entidades de crédito).

 Deuda General: se emite para ser contratada por un número indeterminado de personas.
Se le denomina en ocasiones “empréstito público” para diferenciarla de la deuda
singular. El Ente público ofrece al público en general, a múltiples prestamistas posibles,
la contratación de títulos de la deuda: letras, bonos, obligaciones o pagarés, del Tesoro
o del Estado.

 Según el tiempo por el que se emite:

 Emisión de Deuda a Corto plazo: hasta 18 meses.

 Emisión de Deuda a Medio plazo: hasta 5 años.

 Emisión de Deuda a Largo plazo: más de 5 años.

99
 Nota: es una denominación sin trascendencia jurídica. Está ligada a razones comerciales en
función a la denominación de las distintas emisiones de Deuda pública: Pagarés del Tesoro,
Letras del Tesoro, Bonos del Estado, Obligaciones del Estado, etc.

Tradicionalmente se ha diferenciado entre operaciones de tesorería (para aquellas que se

conciertan por un plazo menor a un año, y cubren necesidades transitorias de caja) de las
operaciones de crédito (concertadas a más largo plazo, y para la realización de inversiones).
No obstante, ambas generan recursos de la misma naturaleza que afluyen a la caja del ente
público. El ordenamiento jurídico sujeta a requisitos distintos a unas y otras modalidades de
deuda pública pero todas cuentan con una naturaleza jurídica común.

 Según las características de la emisión, las clasificaciones pueden ser múltiples: entre
otras:

 Deuda representada en anotaciones en cuenta, títulos-valores o cualquier otro

documento que formalmente la reconozca, por ejemplo, pagarés o letras.

 Las deudas negociables o no negociables.

 la deuda amortizable y la Deuda Perpetua (en la que el Estado se obliga a pagar intereses
pero no a devolver el capital).

 Deuda nominativa, al portador o mixta.

3. Principios constitucionales y comunitarios. La estabilidad presupuestaria.

Artículo 135 CE.

http://noticias.juridicas.com/base_datos/Admin/constitucion.t10.html -
balloon2(según redacción tras reforma de la CE el 27 de septiembre de 2011)
“1. Todas las Administraciones Públicas adecuarán sus actuaciones al principio de
estabilidad presupuestaria.
2. El Estado y las Comunidades Autónomas no podrán incurrir en un déficit estructural que
supere los márgenes establecidos, en su caso, por la Unión Europea para sus Estados
Miembros.
Una Ley Orgánica fijará el déficit estructural máximo permitido al Estado y a las
Comunidades Autónomas, en relación con su producto interior bruto. Las Entidades Locales
deberán presentar equilibrio presupuestario.
3. El Estado y las Comunidades Autónomas habrán de estar autorizados por ley para emitir
deuda pública o contraer crédito.
Los créditos para satisfacer los intereses y el capital de la deuda pública de las
Administraciones se entenderán siempre incluidos en el estado de gastos de sus presupuestos
y su pago gozará de prioridad absoluta. Estos créditos no podrán ser objeto de enmienda o
modificación, mientras se ajusten a las condiciones de la ley de emisión.
El volumen de deuda pública del conjunto de las Administraciones Públicas en relación con
el producto interior bruto del Estado no podrá superar el valor de referencia establecido en
el Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea.
4. Los límites de déficit estructural y de volumen de deuda pública sólo podrán superarse en
caso de catástrofes naturales, recesión económica o situaciones de emergencia
extraordinaria que escapen al control del Estado y perjudiquen considerablemente la
situación financiera o la sostenibilidad económica o social del Estado, apreciadas por la
mayoría absoluta de los miembros del Congreso de los Diputados.
5. Una Ley Orgánica desarrollará los principios a que se refiere este artículo, así como la
participación, en los procedimientos respectivos, de los órganos de coordinación

100
 institucional entre las Administraciones Públicas en materia de política fiscal y financiera.
En todo caso, regulará:
a. La distribución de los límites de déficit y de deuda entre las distintas Administraciones
Públicas, los supuestos excepcionales de superación de los mismos y la forma y plazo de
corrección de las desviaciones que sobre uno y otro pudieran producirse.
b. La metodología y el procedimiento para el cálculo del déficit estructural.
c. La responsabilidad de cada Administración Pública en caso de incumplimiento de los
objetivos de estabilidad presupuestaria.
6. Las Comunidades Autónomas, de acuerdo con sus respectivos Estatutos y dentro de los
límites a que se refiere este artículo, adoptarán las disposiciones que procedan para la
aplicación efectiva del principio de estabilidad en sus normas y decisiones presupuestarias.”

El art. 135 CE ha sido recientemente modificado al objeto de garantizar el principio de estabilidad

presupuestaria, objetivo éste que vincula a todas las Administraciones Públicas.

La crisis económica de 2008 puso de manifiesto la insuficiencia de mecanismos previstos en la

anterior Ley de Estabilidad Presupuestaria (2001) pues bajo su marco se alcanza el mayor déficit
de nuestras Administraciones Públicas: 11,2% del PIB.

Al objeto de garantizar la estabilidad presupuestaria y en desarrollo del art. 135 CE, se aprueba la
LO 2/2012, de 27 de abril, de Estabilidad Presupuestaria cuyas metas son: eliminar el déficit
público estructural y reducir la deuda pública.

Por estabilidad presupuestaria se entiende la situación de equilibrio entre ingresos y gastos o

de superávit estructural. El principio de estabilidad presupuestaria contenido en la LOEP exige:

 Para el Estado y CCAA: en principio, la regla equilibrio o superávit. No obstante,

excepcionalmente, se admite déficit estructural en dos situaciones:

─ Déficit estructural permitido hasta el 0,4% del PIB para el conjunto de las
Administraciones Públicas cuando se produzcan reformas estructurales con
independencia presupuestaria a largo plazo.

─ Déficit estructural sin límite en caso de catástrofes naturales, recesión económica grave
o situaciones de emergencia extraordinaria que escapen del control de las
Administraciones Públicas.

 Para CCLL: el principio de estabilidad presupuestaria exige siempre y en todo caso equilibrio
o superávit. No cabe el déficit en ningún caso. Este es el objetivo que se persigue para 2020

 Para las Administraciones de la Seguridad Social: también mantendrán una situación de

equilibrio o superávit presupuestario. No obstante, excepcionalmente se permite que incurran
en déficit estructural según normativa del Fondo de Reserva de la Seguridad Social.

La LOEP también fija cuál debe ser el volumen de deuda pública del conjunto de las
Administraciones: se fija en el 60% del PIB, distribuida de la siguiente manera:

o Estado: 44%

o CCAA: 13%

o CCLL: 3%

101
Tanto la CE como la LOEP señalan la obligación de incluir en los PGE los créditos para el
pago de intereses y capital de la deuda pública y la prioridad absoluta frente a otras
obligaciones económicas que deban atenderse.

Por otra parte, y ya refiriéndonos en concreto a la emisión de deuda pública, señala el art. 135 CE
que está sometida a reserva de ley. Del mismo modo, indica el art. 94 LGP que la creación de
Deuda del Estado debe estar autorizada por Ley. Y el art. 98 LGP añade que es el Ministro de
Economía y Hacienda quien autoriza la emisión o contratación de la Deuda Pública. En la
práctica, esta reserva se ha traducido en una fijación de límite máximo de emisión de deuda
pública en la Ley de Presupuestos.

4. Requisitos y límites del endeudamiento estatal.

Todo ente público ha de estar autorizado por ley para emitir deuda pública general o contraer
créditos singulares.

Normalmente, viene siendo la LPGE la que autoriza a endeudarse dentro de los límites marcados
por la UE. El Gobierno aprueba año tras año el objetivo de estabilidad presupuestaria o techo
máximo de endeudamiento que votan las Cortes y que luego ha de repartirse entre Administración
Central, CCAA, CCLL respetando los parámetros de la LOFCA y del TRLHL.

La ley de presupuestos incluye habitualmente los requisitos de las operaciones de crédito,

colectivas o singulares: tipos de interés, plazos de amortización, finalidad, métodos de colocación,
régimen fiscal, representación.

Un posterior Decreto del Gobierno dispone la creación de la Deuda, fijando la cuantía máxima y
desarrollando unos criterios generales de contratación y gestión.

Con base en la ley de autorización y en el decreto de emisión, una Orden del Ministro de
Economía y Hacienda autoriza la contratación del crédito y la formalización de las operaciones,
que, habitualmente, el Ministro delega en el Director General del Tesoro y Política Financiera.

Para la emisión, el sistema más utilizado, es la subasta pública, que garantiza la igualdad. También
hay modalidades concretas de deuda que se pueden hacer mediante intermediarios, como los
bancos.

El contrato se perfecciona cuando el prestamista/suscriptor se adhiere a la oferta de la

Administración y ésta adjudica la deuda.

El Gobierno debe informar periódicamente el Congreso y el Senado de las contrataciones de

Deuda que se van realizando a lo largo del ejercicio, para las cuales el Ministro de Economía y
Hacienda disfruta de una habilitación genérica para concertar, en el mes de enero de cada año,
hasta un 15% de la concertada el año anterior.

El prestamista tiene derecho a que se le devuelva el capital y a cobrar un interés. En el caso de

las letras y pagarés del tesoro, el interés es la diferencia entre el capital satisfecho y el percibido
al vencimiento.

El artículo 135.3 CE garantiza los derechos del prestamista, pues “los créditos para satisfacer el
pago de intereses y capital de la deuda pública del Estado se entenderán siempre incluidos en el
estado de gastos de los presupuestos y no podrán ser objeto de enmienda o modificación mientras
se ajusten a las condiciones de la ley de emisión”.

102
El precepto constitucionaliza el derecho subjetivo del prestamista al cobro, lo que obliga a los
entes públicos a incluir en sus presupuestos los créditos necesarios para atender al servicio de la
deuda, créditos que tendrán el carácter de ampliables en la medida necesaria para ello.

Existen varias causas de extinción de la deuda:

 Amortización del capital o devolución de la cantidad en el tiempo establecido.

 Prescripción: Se extingue el derecho por su falta de utilización durante un determinado

período de tiempo. La LGP distingue plazos distintos según los casos.

 Repudio: es la declaración unilateral del Estado, expresa o tácita, de que no cumplirá en el

futuro con sus obligaciones o con algunas de ellas.

5. Requisitos y límites del endeudamiento autonómico.

El Estado establece requisitos y límites para el endeudamiento de las CCAA:

 Operaciones de tesorería:

─ Plazo: corto plazo, de duración inferior a un año.

─ Destino: atender a las necesidades transitorias de tesorería.

─ Requisitos: basta con que la CA las concierte mediante un procedimiento público de

concurrencia, de licitación de publicidad, que garantice que cualquiera puede ser el
prestamista. Y basta con que informe a los efectos de coordinación de la política
presupuestaria al Consejo de Política Fiscal y Financiera.

─ Autorización del Estado: este es el mayor problema. Hoy día el Estado tiene
competencia para autorizar y, por lo tanto, necesitan la autorización del Estado todas
aquellas obligaciones en las que se vea afectado el objetivo de estabilidad
presupuestaria.

 Operaciones singulares de crédito: se contrata un préstamo con una entidad financiera

en particular (un banco).

- Plazo: superior al año.

- Destino: el art. 14 LOFCA dice que sólo se pueden realizar operaciones de crédito para
financiar gastos de inversión, es decir, obras públicas nuevas.

- Requisitos: hay que contratar en los mismos términos de concurrencia que hemos dicho
antes, lo de informar al Consejo de Política Fiscal y Financiera también y aquí también
hay un requisito cuantitativo de las anualidades de capital e intereses a devolver
consistente en que estos no pueden exceder del 25% de los ingresos corrientes del último
presupuesto liquidado.

- Autorización del Estado: hace falta si afecta al objetivo de estabilidad o si se concierta

la operación en moneda extranjera.

103
  Operaciones colectivas de crédito (empréstitos):

─ Plazo: superior al año.

─ Destino: gastos de inversión.

─ Requisitos: los mismos requisitos que antes: concurrencia pública, comunicar al

Consejo de Política Fiscal y Financiera y que la carga financiera no exceda del 25% de
los ingresos.

─ Autorización del Estado: en todo caso se requiere autorización del Estado.

6. Requisitos y límites del endeudamiento local.

El Estado establece también requisitos y límites para el endeudamiento de las entidades locales:

 Operaciones de tesorería:

─ Plazo: corto plazo, menos de un año.

─ Destino: atender las necesidades (como en la CCAA).

─ Requisitos: concurrencia pública y un requisito cuantitativo de las anualidades de capital

e intereses a devolver consistente en que estos no pueden exceder del 30% de los
ingresos corrientes del último presupuesto liquidado.

─ Autorización del Estado: cuando el objetivo de estabilidad se vea afectado, y esto ocurre
cuando la entidad tenga ahorro neto negativo en el último ejercicio liquidado.

 Operaciones singulares de crédito:

─ Plazo: más de un año.

─ Destino: el mismo que en las CCAA y añade que excepcionalmente en dos ocasiones:
cuando haya un gasto extraordinario o urgente o que se haya liquidado el último
presupuesto con déficit.

─ Requisitos: los mismos que antes y uno más, que el saldo neto de la deuda viva no
exceda del 110% de los ingresos corrientes liquidados en el último ejercicio.

─ Autorización del Estado: en los mismos casos que antes.

 Operaciones colectivas de crédito:

─ Plazo: más de un año.

─ Destino: igual que antes.

─ Requisitos: igual que antes.

─ Autorización del Estado: igual que en las CCAA: en todos los casos.

104
 PARTE III
DERECHO
TRIBUTARIO
MATERIAL
TEMA 9
EL DERECHO TRIBUTARIO
1. Concepto y contenido del Derecho Tributario.

1.1. Concepto

105
El Derecho Tributario es una disciplina jurídica cuyo objeto es regular el establecimiento y
aplicación de los tributos. De hecho, el Derecho Tributario es una rama de otro derecho más
amplio que es el Derecho Financiero y su estudio se desarrolla principalmente en torno al tributo.

1.2. Contenido

El Derecho Tributario se puede clasificar en dos grandes partes:

 Parte general: es donde se estudian los conceptos básicos. Se estudia qué es el tributo y
cuáles son los procedimientos para su aplicación.

 Parte especial: su objeto es el estudio de los distintos sistemas tributarios: el sistema

tributario estatal, autonómico y local.

2. Concepto jurídico de tributo y sus clases.

2.1. Concepto jurídico de tributo

En la Constitución española hay varios preceptos que aluden a los tributos, que son, por ejemplo,
los arts. 31 (principios), 133 (poder tributario), 134 (presupuesto) y 142 (autonomía financiera de
las entidades locales). No obstante, la Constitución no define los tributos sino que simplemente
los menciona.

Un concepto jurídico de tributo (art. 2 LGT) la encontramos en la Ley General Tributaria actual
del año 2003, la cual define por primera vez en nuestro Derecho positivo este concepto de tributo
en su art. 2. Hasta entonces no había definición de tributo ni en la Constitución ni en las leyes, la
definición que había era doctrinal o jurisprudencial. El Tribunal Constitucional ya había realizado
su propia definición de tributo y había señalado que los dos requisitos básicos en los tributos eran:
el principio de legalidad y el principio de capacidad económica. Precisamente, estos dos
requisitos básicos no aparecen en la definición de tributo en la Ley General Tributaria.

Así, una definición de tributo completa podría ser: el tributo es una prestación patrimonial
obligatoria y coactiva establecida por Ley destinada a la cobertura genérica del gasto público y
basada en la capacidad económica de los llamados a satisfacerla que no constituye la sanción de
un ilícito.

De esta definición es posible extraer cinco notas características:

1) Prestación patrimonial obligatoria y coactiva: esto significa que es una obligación de dar
dinero a un ente público. Es decir, generalmente el tributo va a consistir en una suma de
dinero que tenemos que entregar a un ente público. No obstante, excepcionalmente se
permite que determinados tributos sean pagados en especie mediante obras de arte del
patrimonio histórico español. Así sucede en el Impuesto de Sucesiones y Donaciones (ISD),
en el Impuesto del Patrimonio (IP) y en el IRPF. Hay también casos en los que el tributo se
va a pagar mediante efectos timbrados, que es lo que sucede cuando se emite una letra de
cambio o en las escrituras notariales. La prestación es obligatoria y coactiva porque sucede
lo siguiente:

106
 - No es libre la realización del presupuesto de hecho (no se puede elegir qué impuesto
pagar y cuál no).

- No es una obligación pactada, sino que es una obligación que nace de la Ley. Es decir,
siempre que se realiza el hecho previsto en la Ley surge la obligación de pagar el tributo.
Rige el principio de indisponibilidad del crédito tributario, lo cual significa que cuando
se paga un tributo se paga porque lo señala la Ley y no cabe negociar ni quién es el
sujeto pasivo del tributo ni la cuantía de la prestación.

- Si el tributo no se paga de forma voluntaria en el plazo que fija la Ley, la Hacienda

Pública lo podrá exigir por vía de apremio llegando a embargar los bienes.

2) Establecida por Ley: es una obligación ex lege, que nace de la Ley. La Ley es la que crea
el tributo y define sus elementos esenciales (principio de reservar de ley). Por ello, los
tributos se tienen que pagar cuando se realizan los supuestos de hecho (hechos imponibles)
previstos en la ley reguladora del tributo. Los tributos, además de ser ingresos públicos están
regulados por normas de Derecho Público. Por tanto, la Administración cuando exige el
tributo actúa como un ente público y goza de algunas prerrogativas como la vía de apremio
o como las garantías para exigir el cobro de la deuda tributaria.

3) Destinada a la cobertura del gasto público: como regla general, cuando la Administración
cobra un tributo, lo va a hacer sin un destino concreto, es decir, sin afectación (principio de
presupuesto único). Ese principio de presupuesto único lo cumplen los impuestos pero no se
ve tan bien en las tasas y contribuciones especiales.

4) Basada en la capacidad económica: el principio de capacidad económica es un principio

básico del art. 31 CE que señala que no debe existir tributo donde no hay riqueza y hay tres
formas de manifestación de la riqueza: renta, patrimonio y gasto. Esos índices de riqueza se
manifiestan muy bien en los impuestos, pero no se ve tan bien en las tasas y en las
contribuciones especiales. Por otra parte, hay que tener en cuenta que aunque la finalidad
esencial de los tributos es recaudar para financiar el gasto público, también es posible utilizar
el tributo como instrumento de política económica (arts. 49 y 52 CE). Es lo que se denomina
función extrafiscal de los tributos (proteger el medioambiente, la familia, el patrimonio, etc.).

5) No constituye la sanción de un ilícito: el tributo no es una sanción. De hecho, el fundamento

de un tributo es distinto al fundamento de una sanción. Pagamos tributos para financiar el
gasto público, con un fin recaudatorio o extrafiscal. En cambio, pagamos sanciones para
reprimir un ilícito y restablecer el ordenamiento jurídico. Ahora bien, que sea diferente este
fundamento no quiere decir que en ocasiones pueda coincidir el hecho imponible con el
hecho ilícito. Así, cabe plantearse si cabe exigir un tributo cuando hay conductas ilícitas.
Hay un impuesto sobre construcciones vinculado a que la obra que se va a ejecutar tenga
licencia urbanística. El promotor que actúa correctamente solicita la licencia de obras y si se
la otorgan paga el impuesto. Si el promotor solicita la licencia pero se la deniegan y aún así
construye, ¿tendría que pagar el impuesto? Aquí hay que ver si la conducta que está
realizando el constructor en cualquiera de los dos casos se incluye en el hecho imponible
definido en la ley. El impuesto grava la realización de construcciones sujetas a licencia, por
tanto, la doctrina mayoritaria en estos casos entiende que se le pueden exigir las dos cosas a
este constructor que actúa incorrectamente.

107
 2.2. Clases de tributos

Los tributos se clasifican en impuestos, tasas y contribuciones especiales (art. 2 LGT). La

diferencia fundamental entre los distintos tipos de tributos se encuentra en el hecho imponible:

- Los impuestos son tributos que se exigen sin vinculación a una actividad administrativa, es
decir, son una obligación de dar dinero a un ente público que nace de la Ley sin necesidad
de que la Administración realice una actividad dirigida a un sujeto concreto. En definitiva,
los impuestos se pagan porque se manifiesta capacidad económica (se obtiene renta, se es
titular de un patrimonio o se realiza un gasto).

- La tasa es un tributo en el cual siempre se exige una actividad administrativa por dos
presupuestos diferentes: por la utilización privativa o aprovechamiento especial del dominio
público (por ejemplo, los vados) o por la prestación de un servicio público dirigido a un
destinatario concreto (por ejemplo, el constructor que solicita licencia urbanística al tener
que comprobar el Ayuntamiento la legalidad del proyecto).

- Las contribuciones especiales son tributos en los que también existe una actividad
administrativa y se exigen, bien por la realización de obras públicas o bien por el
establecimiento ex novo o ampliación de servicios públicos de los cuales se beneficie un
grupo determinado de sujetos. Por ejemplo, se asfalta una calle o se instala la red de
alumbrado público. El fundamento de este tributo es que se entiende que con este tipo de
obras se están beneficiando los vecinos de esa calle más que otros ciudadanos.

Hay una segunda clasificación de tributos que diferencia entre: tributo estatal, tributos
autonómicos y tributos locales. Esta segunda clasificación atiende a qué ente público tiene el
poder tributario.

3. El sistema tributario.

3.1. Concepto

Con carácter general, el sistema tributario es un conjunto ordenado y armónico de tributos que
operan en un lugar determinado y en un momento histórico concreto. Por tanto, un sistema no
puede ser un conglomerado sino que es necesario que exista coordinación.

La doctrina, teniendo en cuenta esa idea, diferencia entre dos tipos de sistemas tributarios:

 Sistema tributario racional: la coordinación se consigue gracias a la acción del legislador.

 Sistema tributario histórico: la coordinación es fruto de la evolución histórica.

A pesar de esta clasificación, ninguna es adecuada porque en todos los sistemas hay una mezcla;
son sistemas mixtos.

Un sistema será más sistemático y coordinado cuando se den las siguientes notas características:

1) Cuando la Administración sea eficaz y eficiente en la aplicación de los tributos.

108
2) Cuando no existan supuestos de doble imposición y evasión.

3) Cuando alguno de los impuestos del sistema son progresivos.

4) Cuando en los impuestos directos se tienen en cuenta las circunstancias personales de los
contribuyentes.

5) Cuando existe claridad y certeza.

6) Cuando existe un conjunto de sanciones para castigar al que comete infracciones.

3.2. Estructura (CUADRO STUDIUM)

Impuestos que gravan la renta

Los impuestos que gravan la renta son:

1) Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF): es un impuesto que grava la renta
obtenida por personas físicas residentes en territorio español.

- Potestad tributaria normativa: es el Estado el que establece la estructura general del

impuesto, sin perjuicio de que ha cedido algunas competencias a las CCAA. Así, las
CCAA pueden legislar en la tarifa, pueden establecer deducciones y pueden establecer
su propio mínimo personal y familiar.

- Potestades administrativas: lo gestiona en exclusiva el Estado sin perjuicio de que se

permite una leve participación a las CCAA.

- Potestad sobre el producto de lo recaudado: el Estado ha cedido a las CCAA el 50% de

la recaudación pero también participan los grandes municipios de más de 75.000
habitantes y las provincias. Por tanto, se benefician el Estado, las CCAA, las provincias
y algunas entidades locales.

2) Impuesto de Sociedades (IS): grava el beneficio contable de una sociedad obtenido a lo

largo de un ejercicio económico. Es uno de los pocos en los cuales el Estado conserva las
tres potestades: el Estado es el que regula, gestiona y recauda el impuesto. Sin perjuicio de
que en los territorios forales se les permite legislar en materia de de este impuesto.

3) Impuesto sobre la Renta de los No Residentes (ISRNR): grava la renta obtenida en

territorio español por no residentes en España. Este impuesto no diferencia entre personas
físicas y jurídicas, por lo que pueden ser sujetos pasivos tanto uno como otros. La
característica principal de este impuesto es que discrimina dos regímenes diferentes de
tributación:

o No residentes con establecimiento permanente en España: son aquellos que aunque son
no residentes se encuentran instalados en nuestro país desarrollando una actividad
empresarial (como una sucursal) y a los cuales se les va a someter a gravamen acudiendo
a las normas del IS.

o No residentes sin establecimiento permanente en España: las rentas de los no residentes

se someten a gravamen de forma aislada (por ejemplo, un extranjero que viene a dar una

109
 conferencia). En este caso, se acude a las normas del IRPF para cuantificar el impuesto
en esta modalidad.

Este impuesto no está cedido ni a las CCAA ni a las entidades locales y, por lo tanto, el
Estado reúne las tres potestades: regula, gestiona y recauda el impuesto.

4) Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD): este impuesto grava los enriquecimientos
gratuitos obtenidos por personas físicas y que traen causa en una herencia, en una donación
o en indemnizaciones percibidas de determinadas compañías de seguros. Es un impuesto que
está cedido a las CCAA:

- Potestad tributaria normativa: es el Estado el que legisla la estructura básica del

impuesto y cede a las CCAA competencias para regular determinados aspectos de
impuesto (tarifa, reducciones, coeficientes de patrimonio preexistente, deducciones,
bonificaciones y normas de gestión). Por lo tanto, la potestad normativa es compartida.

- Potestades administrativas: son las CCAA las que gestionan el impuesto sin perjuicio
de que el Estado se ha reservado alguna potestad.

- Potestad sobre el producto de lo recaudado: el 100% de la recaudación se lo lleva la

Comunidad Autónoma.

5) Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE): es un impuesto municipal obligatorio que

grava la renta potencial por el mero ejercicio de actividades económicas. En el IAE se
produce una paradoja ya que solamente por realizar una actividad económica hay que pagar
el IAE, pero hay determinadas ocasiones en las que determinadas empresas que tienen
pérdidas y no beneficios, tienen que pagar también el IAE, lo cual parece inconstitucional.
En el IAE están exentas de pago todas las personas físicas y las empresas o entidades que
facturan menos de 1 millón de euros. Por tanto, lo que se tiene en cuenta es la facturación
pero hay empresas que facturan mucho pero esto no significa que siempre obtengan
beneficios.

- Potestad tributaria normativa: el Estado es el que legisla (crea el impuesto y regula sus
elementos esenciales). Actualmente, todos los impuestos municipales aparecen
regulados en el TRLRHL, donde aparece su estructura básica, pero esta estructura
básica luego es desarrollada por el ente local mediante las ordenanzas fiscales. Así, está
regulado por ley estatal y es desarrollado por ordenanza fiscal. En este caso, la
ordenanza no es obligatoria y se puede exigir el impuesto aunque no exista esta
ordenanza fiscal.

- Potestades administrativas: hay una gestión compartida. El Estado elabora la matrícula

del impuesto (gestión censal del impuesto) y las corporaciones locales lo que hacen es
la gestión tributaria propiamente dicha.

- Potestad sobre el producto de lo recaudado: el 100% de lo que se recauda se lo lleva la

entidad local.

6) Impuesto sobre el Incremento de Valor de Terrenos de Naturaleza Urbana (plusvalías

municipales): grava la plusvalía que experimenta un terreno urbano como consecuencia de
su transmisión. Es un impuesto que recae sobre el vendedor del terreno de naturaleza urbana
cuando la transmisión es onerosa o sobre el adquirente del terreno de naturaleza urbana si la

110
 transmisión es a título gratuito (herencia o donación). Es un impuesto municipal, pero es
potestativo lo cual significa que para que se exija este impuesto es necesario que esté
aprobada de manera obligatoria la ordenanza fiscal. Si no hay ordenan fisca no se puede
exigir.

- Potestad tributaria normativa: el Estado legisla y regula los elementos esenciales y la

corporación local, de forma obligatoria, tiene que aprobar la ordenanza fiscal que lo
desarrolla.

- Potestades administrativas: exclusiva de la corporación local.

- Potestad sobre el producto de lo recaudado: el 100% se lo lleva la corporación local.

7) Impuesto sobre el Juego en la modalidad casinos y máquinas: son impuestos que gravan
los rendimientos obtenidos por los empresarios privados por la explotación económica del
juego. Este es uno de los impuestos estatales cedido a las CCAA.

- Potestad tributaria normativa: el Estado establece la regulación básica del impuesto pero
ha cedido competencias a las CCAA para que puedan legislar sobre casi todo mediante
leyes autonómicas.

- Potestades administrativas: la gestión es exclusiva de las CCAA

- Potestad sobre el producto de lo recaudado: el producto de lo recaudado se lo llevan las

CCAA en su 100%.

Impuestos que gravan el patrimonio

Los impuestos que gravan el patrimonio son:

1) Impuesto de Patrimonio (IP): es un impuesto que grava la titularidad del patrimonio neto
de las personas físicas, es decir, el valor bruto del patrimonio menos cargas, gravámenes y
deudas. Desde el 1 de enero de 2008 este impuesto ha quedado prácticamente suprimido, no
formalmente porque la Ley seguía en vigor, sino porque se estableció una modificación en
la cuota del impuesto del 100%. Después, se restableció este impuesto para los años 2011,
2012 y 2013, pero a pesar de esto, lo que sucede es que se han cambiado los requisitos para
tenerlo que pagar de tal manera que la vivienda habitual se encuentra dentro de los bienes
exentos del impuesto hasta un importe de 300.000 euros y además se ha establecido como
mínimo exento el patrimonio inferior a 700.000 euros. Es un impuesto cedido a las CCAA.

- Potestad normativa: el Estado legisla la estructura básica del impuesto y ha cedido

competencias a las CCAA para que establezcan su propia tarifa, los mínimos exentos,
las deducciones y las bonificaciones.

- Potestad aplicativa: la gestión del impuesto la realizan prácticamente todas las CCAA.
No obstante, el Estado en este impuesto se ha reservado algunas funciones de inspección
porque inspeccionando este impuesto va a poder inspeccionar luego el IRPF.

- Potestad sobre el producto de lo recaudado: el 100% se lo lleva la Comunidad

Autónoma.

111
2) Impuesto de Bienes Inmuebles (IBI): grava la titularidad de derechos sobre bienes
inmuebles. Por ejemplo, una concesión administrativa, un derecho real de superficie, un
derecho real de usufructo o un derecho de propiedad.

- Potestad normativa: es un impuesto municipal obligatorio, por lo que no es necesaria la

ordenanza fiscal. El Estado lo establece en el TRLRHL y por aplicación directa de la
Ley se puede exigir en cualquier Ayuntamiento sin necesidad de ordenanza fisca, lo
cual no quiere decir que los Ayuntamientos no puedan reglamentar en esta materia.

- Potestad aplicativa: al igual que la gestión de todos los impuestos municipales

obligatorios, la gestión es compartida entre el Estado y las Comunidades Locales. El
Estado lleva a cabo la gestión catastral (se elabora un listado de bienes inmuebles) a
través de la Dirección General del Catastro y los Ayuntamientos lo que hacen es la
gestión tributaria.

- Potestad sobre el producto de lo recaudado: es exclusiva de la Corporación Local.

3) Impuesto de Vehículos de Tracción Mecánica (impuesto de circulación): grava la

titularidad de vehículos de motor aptos para circular por vías públicas. Es un impuesto
municipal y obligatorio.

- Potestad normativa: el Estado legisla, crea el impuesto y establece sus elementos

esenciales en una Ley Estatal, que en este caso es el TRLRHL y las Corporaciones
Locales aprueban ordenanzas fiscales de desarrollo, que no son obligatorias, ya que se
va a exigir el impuesto aunque no haya ordenanza fiscal.

- Potestad aplicativa: es compartida entre el Estado y la CL. El Estado realiza la gestión

censal (listado de vehículos) a través de la Dirección General de Tráfico y la CL realiza
la gestión tributaria.

- Potestad sobre el producto de lo recaudado: es exclusiva de la CL.

4) Impuesto de Bienes Inmuebles de los No Residentes (IBINR): es un gravamen especial

que recae sobre entidades no residentes en España pero que son propietarias o poseen bienes
inmuebles en nuestro territorio. Este es uno de los pocos impuestos estatales que no está
cedido, lo que supone que las tres potestades recaen en el Estado: regula, gestiona y recauda
el impuesto. Este impuesto como tal no se encuentra en una Ley específica sino que su
regulación está incluida en el Texto Refundido que regula el IRNR.

Impuestos que gravan el consumo

Los impuestos que gravan el consumo son:

1) Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA): es un impuesto indirecto que recae sobre el
consumo general de bienes y servicios. La Ley diferencia entre dos tipos de operaciones:
operaciones interiores y operaciones de tráfico exterior. En cuanto a las operaciones
interiores, grava las entregas de bienes y las prestaciones de servicios efectuadas por
empresarios y profesionales a título oneroso, es decir, con una contraprestación económica.
Además es necesario que esas operaciones se realicen en la Península y en Baleares. Dentro
de las operaciones de tráfico exterior se incluyen, a su vez, dos operaciones: las adquisiciones
intracomunitarias de bienes (AIB) y las importaciones de bienes.

112
 El IVA es incompatible con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas.

Es un impuesto estatal cedido a las CCAA, pero lo único que se ha cedido ha sido la
recaudación ya que la Comunidad Europea no permite que se cedan más potestades.

- Potestad normativa: está regulado en la UE mediante directivas comunitarias cuyo

contenido se ha incluido en nuestro Derecho interno mediante una ley estatal. No ha
sido posible ceder competencias a las CCAA porque no lo permite la UE.

- Potestad aplicativa: la gestión es exclusiva estatal.

- Potestad sobre el producto de lo recaudado: es un impuesto que está repartido entre

distintos entes públicos. El Estado cede a las CCAA el 50% de la recaudación del
impuesto y a los grandes municipios y a las provincias. La Unión Europea también se
lleva una parte y el resto se lo queda el Estado.

2) Impuesto de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, Operaciones Societarias y Actos

Jurídicos Documentados (TPO, OS, AJD): son tres impuestos diferentes:

 El TPO grava el tráfico civil de bienes y derechos entre particulares (por ejemplo, las
compraventas, las permutas, los usufructos, préstamos, fianzas, arrendamientos de
vivienda, arrendamientos de fincas rústicas, etc.). Es incompatible con el IVA.

 En la modalidad de OS el impuesto grava los actos propios de la vida de una sociedad

o una entidad desde que se constituye hasta que se disuelve. Así por ejemplo, el aumento
del capital social, aportaciones de dinero para reponer pérdidas, reducción de capital
social, disolución de la sociedad, etc. Actualmente, desde el año 2010 este impuesto ha
sido prácticamente suprimido porque se han establecido exenciones y la mayoría de los
actos que estaban sujetos al impuesto se han declarado exentos, de manera que
actualmente sólo hay que pagar el impuesto en supuestos de reducción del capital social
y de disolución de sociedades y esto es así porque la UE se lo ha exigido a España.

 En cuanto a la modalidad AJD, aquí se grava la documentación o la especial protección

que el ordenamiento jurídico brinda a los actos o negocios jurídicos que se documentan
de una determinada manera. Esta tercera modalidad, a su vez, se divide en otras tres:

o Documentos notariales: grava las escrituras, las actas o testimonios que se

formalizan ante notario. Se puede tributar de dos maneras: por cuota fija (los actos
extendidos necesariamente en papel timbrado) o por cuota variable (gravamen
adicional que se va a pagar en operaciones que tengan un interés económico, que
sean inscribibles ante un Registro Público y que no estén sujetas al impuesto por
otros conceptos: TPO, OS ni ISD).

o Documentos mercantiles: grava la puesta en circulación de una letra de cambio o

documentos que realicen una función análoga.

o Documentos administrativos y judiciales: grava dos tipos de operaciones

diferentes: por una parte las anotaciones preventivas en registros públicos y la
rehabilitación y transmisión de títulos nobiliarios.

113
 En cuanto a las potestades de estos impuestos, hay que decir que es un impuesto cedido a las
CCAA:

- Potestad normativa: el Estado legisla la estructura básica del impuesto y se ceden

competencias legislativas a las CCAA para legislar sobre algunas modalidades, no en
todas. Las CCAA pueden regular en: TPO y AJD documentos notariales cuota variable.
Además, sólo pueden legislar la tarifa, deducciones y normas de gestión en estas
modalidades.

- Potestad aplicativa: son las CCAA las que prácticamente gestionan este impuesto en
exclusiva, aunque el Estado se reserva alguna función.

- Potestad sobre el producto de lo recaudado: está cedida a las CCAA en un 100%.

3) Impuestos especiales de fabricación (alcohol, tabaco, hidrocarburos y electricidad): son

impuestos incluidos dentro del grupo de la imposición indirecta, que son gravámenes
adicionales que se superponen al IVA. Por tanto, gravan consumos específicos. Se establecen
por razones extrafiscales para desincentivar el consumo de determinados productos y para
compensar a la sociedad de los costes sociales que produce el consumo de estos productos.

- Potestad normativa: son impuestos de regulación comunitaria, que están armonizados

dentro de la UE. Así, la regulación básica de estos impuestos está regulada en directivas
comunitarias, que va a ser igual en todos los países de la UE, cuyo contenido luego
transponen los Estados miembros e incluyen en sus leyes estatales.

- Potestad aplicativa: la gestión es estatal.

- Potestad sobre el producto de lo recaudado: en el caso de alcohol, tabaco e

hidrocarburos, solamente están cedidos parcialmente a las CCAA, dándose a las CCAA
el 58% de estos impuestos, y otra pequeña proporción los municipios capitales de
provincia o con más de 75000 habitantes y las provincias y el resto se lo queda el Estado.
Sin embargo, en el impuesto sobre la electricidad sí se ha cedido el 100% de lo
recaudado.

4) Impuesto especial sobre determinados medios de transporte (impuesto de

matriculación): grava la primera matriculación definitiva del vehículo en España y lo que
realmente se gravan son los vehículos de recreo, entendiendo como tales a los turismos, las
motos, los barcos y las avionetas. Es un impuesto que está cedido a las CCAA en las tres
potestades.

- Potestad normativa: el Estado establece la estructura básica del impuesto en una ley
estatal y a las CCAA se les permite legislar en la tarifa y establecer normas de gestión.

- Potestad aplicativa: son las CCAA las que prácticamente gestionan el impuesto, aunque
el Estado se reserva alguna función.

- Potestad sobre el producto de lo recaudado: el 100% se lo lleva la CA.

5) *Impuesto de ventas minoristas de determinados hidrocarburos (IVMDH)*:

actualmente no se conoce este impuesto como tal, sino que se ha transformado en un recargo.
Grava las ventas de gasolinas y gasóleos en su fase minorista. Como recargo, las potestades
son iguales que si fuera un impuesto:

114
 - Potestad normativa: el Estado establece la legislación básica del recargo y a las CCAA
se les permite añadir su propia tarifa.

- Potestad aplicativa: es gestionado por la CA.

- Potestad sobre el producto de lo recaudado: la recaudación del recargo se la lleva la CA.

6) Impuesto especial sobre las primas de seguro: es uno de los pocos impuestos estatales que
no ha sido cedido a las CCAA ni a ninguna CCLL ni a la UE, conservando el Estado sus tres
potestades: legisla, gestiona y recauda. Este impuesto grava operaciones incluidas en la Ley
de Seguro Privado: operaciones de seguros y capitalización. El contribuyente de este
impuesto es la entidad aseguradora que opera en territorio español y que tiene la obligación
de repercutir jurídicamente el impuesto en el contratante del seguro.

7) Impuesto especial sobre el carbón: es un impuesto que se introduce en el ordenamiento

jurídico español a raíz de una directiva comunitaria del año 2003. Grava las ventas directas
de carbón destinadas al uso industrial o doméstico o bien las ventas realizadas por un
empresario que adquiere carbón para su reventa. Este impuesto tampoco está cedido en
ninguna potestad y por lo tanto, el Estado legisla, gestiona y recauda.

8) Impuestos sobre el juego en la modalidad de bingos y apuestas: la modalidad de los

bingos lo que grava es la cantidad satisfecha por los jugadores al adquirir los cartones. En la
modalidad de las apuestas, no estamos ante un impuesto sino ante una tasa cuyo hecho
imponible es la autorización, celebración u organización de determinados juegos,
concretamente, de las rifas, tómbolas, apuestas y combinaciones aleatorias. Es un impuesto
estatal cedido a las CCAA casi en su totalidad.

- Potestad normativa: el Estado únicamente legisla o regula el hecho imponible, el sujeto

activo y el sujeto pasivo y las CCAA todo lo demás.

- Potestad aplicativa: la gestión la llevan a cabo las CCAA.

- Potestad sobre el producto de lo recaudado: el 100% de la recaudación se lo llevan las

CCAA.

9) Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras (ICIO): es un impuesto municipal

potestativo. Grava la realización dentro del término municipal de cualquier construcción,
instalación u obra para la que se exige licencia urbanística (aunque no se conceda la licencia).

- Potestad normativa: El Estado legisla, crea el impuesto y regula sus elementos

esenciales en una Ley Estatal que es el TRLRHL y se requiere aprobación obligatorio
de la ordenanza fiscal por parte de las CCLL para la puesta en vigor del impuesto.

- Potestad aplicativa: la gestión es exclusiva de las CCLL.

- Potestad sobre el producto de lo recaudado: el 100% de la recaudación es exclusiva de

las CCLL.

10) Impuesto sobre los Gastos Suntuarios en la modalidad de aprovechamiento de cotos

privados de caza y pesca (IGS): es también un impuesto municipal potestativo.

115
 - Potestad normativa: el Estado regula el impuesto, establece su régimen jurídico sin
perjuicio de que es obligatoria la ordenanza fiscal de la CL.

- Potestad aplicativa: la gestión es exclusiva local.

- Potestad sobre el producto de lo recaudado: el 100% de la recaudación se la lleva la CL.

11) Impuestos aduaneros: gravan el tráfico internacional de mercancías (las exportaciones y las
importaciones). Son también extrafiscales y su objeto es proteger la industria nacional. Son
impuestos que están totalmente armonizados en la UE.

- Potestad normativa: es la UE la que legisla. Las normas comunitarias regulan estos

tributos para toda la UE estableciendo lo que se denomina el arancel comunitario. Esa
legislación de la UE después es traspuesta por el Estado a nuestro Derecho interno.

- Potestad aplicativa: la gestión es exclusiva estatal.

- Potestad sobre el producto de lo recaudado: la recaudación se la lleva toda la UE.

12) Impuesto sobre el valor de la producción de la energía eléctrica, Impuesto sobre la

producción de residuos radioactivos e Impuesto sobre el almacenamiento de residuos
radioactivos: son impuestos estatales medioambientales que han sido creados por la Ley
15/2012 de 27 de diciembre. Estos tres impuestos son impuestos especiales de difícil
catalogación. Esta Ley los califica como impuestos directos puesto que gravan el ejercicio
de una actividad, pero al ser medioambientales, en la práctica son impuestos que van a
trasladar en terceras personas existiendo repercusión económica (aunque no jurídica). Son
impuestos que se reserva el Estado en exclusiva: legisla, gestiona y recauda.

13) Impuesto sobre los depósitos bancarios: es un impuesto también creado recientemente por
la Ley 16/2012, también calificado como impuesto directo porque pretende gravar a las
entidades financieras, pero después las entidades financieras lo van a trasladar a los
consumidores, teniendo una repercusión económica como en los anteriores. Este impuesto
se crea para terminar con un grupo de impuestos autonómicos que algunas Comunidades
habían establecido en estas materias y es que el Estado puede invadir la materia imponible
de las CCAA. Ahora bien, el impuesto está gravado a tipo 0, por lo que existe formalmente
pero en realidad no se paga nada, lo cual no significa que se pueda activar el impuesto. Es
un impuesto que se reserva el Estado en exclusiva: legisla, gestiona y recauda.

3.3. Principios que presiden su evolución histórica

TEMA 10

116
 LAS CATEGORÍAS TRIBUTARIAS
1. El impuesto. Concepto y clases.

PREGUNTAR A MANRIQUE QUÉ ES LO QUE CAE EN EL EXAMEN.

1.1. Concepto

El concepto legal se recoge en el art. 2.2.c) LGT, el cual señala que los impuestos son los tributos
exigidos sin contraprestación, cuyo hecho imponible está constituido por negocios, actos o
hechos que ponen de manifiesto la capacidad económica del contribuyente.

Si un impuesto es un tributo, los impuestos se acomodan a las notas genéricas de los tributos de
la siguiente manera:

1) Prestación patrimonial obligatoria y coactiva: los impuestos cumplen perfectamente esta

primera nota, ya que son prestaciones patrimoniales en el sentido de que consisten en una
obligación de dar dinero a un ente público. Además, son obligatorias y coactivas en tres
sentidos distintos: no es libre la realización del hecho imponible, la obligación no es pactada
y porque si el contribuyente no paga en el plazo de manera voluntaria se le puede requerir en
la vía de apremio e incluso proceder al embargo.

2) Establecida por Ley: también cumple esta nota ya que el impuesto es una obligación
establecida por Ley. El impuesto, como es un tributo, tiene que establecerse por ley estatal o
autonómica según proceda por aplicación del principio de reserva de ley en materia
tributaria.

3) Destinada a la cobertura del gasto público: el impuesto también cumple esta nota ya que está
destinado a la cobertura genérica del gasto público y es que los impuestos son recursos que
permiten la financiación de los servicios públicos indivisibles, es decir, permiten financiar
aquellos servicios que no tienen un destinatario concreto y singular, sino que el destinatario
es la colectividad en general. Por ejemplo, el gasto público en defensa.

Esta es la nota que diferencia los impuestos de las tasas y de las contribuciones especiales,
ya que los impuestos financian servicios públicos indivisibles mientras que las tasas y
contribuciones especiales financian servicios públicos divisibles, es decir, servicios públicos
dirigidos a sujetos concretos y determinados en los cuales es posible identificar al usuario
que recibe el servicio que presta la Administración.

Conviene aclarar que la LGT se refiere a esto cuando señala que el impuesto es un tributo
que se exige sin contraprestación. Lo que quiere decir la Ley cuando señala esto es que el
impuesto se exige sin que sea necesario que la Administración dé algo a cambio, sin que
exista un sujeto concreto y determinado. Y es que hay que matizar ya que el término
“contraprestación” no está bien utilizado en Derecho Tributario, dado que es un concepto
propio del Derecho Civil en el cual la relación jurídica entre las partes se realiza en situación
de igualdad. En el Derecho Tributario nunca hay una contraprestación propiamente dicha
pues el Derecho Tributario es un Derecho Público en el cual las obligaciones tributarias se
regulan por la Ley y no por la voluntad de las partes. Lo que quiere decir la LGT cuando
señala que el impuesto es un tributo que se exige sin contraprestación es que el impuesto se
exige sin vinculación a un servicio público. Cuando las distintas Administraciones recaudan

117
 impuestos, su recaudación entran en caja única y por ello, los ingresos recaudados por
impuestos no están afectados a un destino concreto y determinado.

4) Basada en la capacidad económica: los impuestos también cumplen esta cuarta nota y es que
se basan en la capacidad económica. Esta nota está presente con carácter general en todos
los impuestos. No obstante, en los impuestos no fiscales se tolera un menor apego a este
principio de capacidad económica. El hecho imponible de los impuestos debe poner de
manifiesto la capacidad económica el contribuyente y es precisamente este hecho imponible
lo que nos va a permitir diferenciar los impuestos de las tasas y contribuciones especiales.
Así, pagamos impuestos porque exteriorizamos capacidad económica (renta, patrimonio o
gasto).

5) No constituye la sanción de un ilícito: los impuestos también cumplen esta nota y es que no
constituyen la sanción de un ilícito. Ante esto nos remitimos a lo visto en el Tema 9.

1.2. Clasificación de impuestos

Vamos a diferenciar impuestos en atención a distintos criterios.

En atención a la riqueza gravada, vamos a distinguir entre:

 Impuestos directos: aquellos que gravan demostraciones evidentes de riqueza, es decir, los
que gravan la renta o el patrimonio.

- Gravan la renta:

1) IRPF.

2) IS.

3) IRNR.

4) ISD.

5) IAE.

6) Plusvalías municipales.

7) El impuesto sobre el juego en la modalidad de casinos y máquinas.

- Gravan el patrimonio:

1) IBI.

2) IVTM.

3) IBINR.

 Impuestos indirectos: gravan demostraciones indirectas de riqueza, es decir, son los que
recaen sobre el gasto, el consumo o circulación de la riqueza. Aquí se incluyen:

1) IVA.

118
 2) ITP, AJD, OS.

3) Impuestos especiales.

4) El impuesto de matriculación.

5) El recargo sobre el impuesto especial de hidrocarburos y de primas de seguros.

6) Impuesto sobre el juego en la modalidad de bingos y apuestas.

7) ICIO.

8) IGS (caza y pesca).

9) Impuestos aduaneros.

10) Impuesto sobre la producción de emergería eléctrica.

11) Impuesto sobre la producción de residuos radioactivos.

12) Impuesto sobre el almacenamiento de residuos radioactivos.

13) Impuesto sobre los depósitos bancarios.

También podemos clasificar los impuestos por la facultad de repercutir la cuota tributaria:

 Impuestos directos: son aquellos en los cuales el contribuyente no puede repercutir o no

puede trasladar la cuota a un tercero. Es el contribuyente el que asume el pago del impuesto.
Por ejemplo, en el IRPF el perceptor de la renta es el que tiene que pagar el impuesto y no
se le puede trasladar o repercutir a un tercero.

 Impuestos indirectos: son aquellos en los cuales la ley prevé el mecanismo de la repercusión
o traslación de la cuota del sujeto pasivo a una persona distinta a él, es decir, el que aparece
definido como contribuyente en la Ley no es el que va a asumir el pago del impuesto, sino
que lo repercute sobre un tercero porque así lo permite la Ley. Por ejemplo, el IVA recae
sobre el consumo general de bienes y servicios, sin embargo, la Ley del IVA no grava
directamente al consumidor sino que declara sujeto pasivo contribuyente al empresario
profesional y es este el que después tendrá que repercutir o trasladar la cuota del impuesto
sobre el consumidor.

La tercera clasificación atiende a su clasificación presupuestaria:

 Impuestos directos: aparecen incluidos en el Capítulo I de los ingresos del Presupuesto.

 Impuestos indirectos: aparecen incluidos en el Capítulo II de los ingresos del Presupuesto.

La cuarta clasificación atiende al sujeto activo, cabiendo diferenciar entre:

 Impuestos estatales: son aquellos en los que la potestad normativa, la gestión y la recaudación
es estatal. Esto ocurre en los siguientes impuestos: IS, IRNR, IBINR, impuesto especial de
las primas de seguros, impuesto especial del carbón y los cuatro últimos (impuesto sobre la
producción de energía eléctrica, impuesto sobre la producción de residuos radioactivos,
impuesto sobre el almacenamiento de residuos radioactivos e impuesto sobre los depósitos

119
 bancarios). El resto de impuesto son impuestos creados por el Estado pero que se han cedido
parcialmente a las CCAA o a las CCLL.

 Impuestos autonómicos: son impuestos creados, gestionados y recaudados por las CCAA.
Para que una CA pueda establecer impuestos tiene que cumplir los límites de la LOFCA, en
especial los arts. 6.2 y 6.3. Hay un amplio listado de impuestos autonómicos.

 Impuestos locales: son impuestos creados por ley estatal, desarrollados por ordenanza fiscal
y que son gestionados y recaudados por las corporaciones locales. En algunos casos, como
son los impuestos obligatorios, la gestión será compartida con el Estado. Son seis: ICIO, IGS
(caza y pesca), IBI, IVTM, IAE y las plusvalías municipales.

Si nos fijamos en el sujeto pasivo, cabe diferenciar entre:

 Impuestos personales: son aquellos cuyo hecho imponible contiene una referencia a una
persona concreta y determinada. Así sucede, por ejemplo, en el IRPF, en el IS, en el IRNR,
en el ISD y en el IP.

 Impuestos reales: son aquellos cuyo hecho imponible no contienen referencia a persona
alguna. Así ocurre en el IVA, en el IP, AJD, en los impuestos aduaneros, en los impuestos
especiales y en los impuestos locales.

Existe otra clasificación fijándonos en el sujeto pasivo:

 Impuestos subjetivos: un impuesto subjetivo es aquel en el cual la cuota tributaria se gradúa

en atención a las circunstancias personales del sujeto pasivo. Así ocurre en el IRPF.

 Impuestos objetivos: el impuesto es objetivo cuando a la hora de cuantificar no se atienda a

las circunstancias personas del sujeto pasivo. Así, por ejemplo, sucede en el IS.

Normalmente, los impuestos directos suelen ser subjetivos y los indirectos objetivos.

Otra clasificación de impuestos es la que atienda al factor tiempo y la diferencia entre:

 Impuestos instantáneos: son aquellos cuyo hecho imponible se produce en un momento

concreto y determinado. Por ejemplo, en el ISD el devengo y la obligación tributaria
principal se producen en un momento concreto.

 Impuestos periódicos: son aquellos cuyo hecho imponible se desarrolla de manera duradera
en el tiempo. No existe un instante concreto y determinado en el que se pueda entender que
se realiza el hecho imponible. Así, por ejemplo, la obtención de renta, que no se produce en
un momento concreto y determinado sino que se obtiene de forma progresiva en el tiempo.
En estos casos, lo que hace el legislador es fijar un momento determinante de la obligación
tributaria principal, denominado período impositivo. Son impuestos periódicos, además del

120
 IRPF, el IS, el IP, el IAE, el IBI y el Impuesto de Vehículos de Tracción Mecánica. El IRPF,
el IS y el IP fijan la fecha de devengo a 31 de diciembre y en el IAE, en el IBI y en el
Impuesto de Vehículos de Tracción Mecánica se fija la fecha de devenga a 1 de enero.

Por otra parte, según su finalidad, cabe diferenciar entre:

 Impuestos fiscales: aquellos cuya finalidad esencial es recaudar.

 Impuestos extrafiscales: aquellos cuya finalidad esencial está encaminada a la consecución

de otros objetivos reconocidos constitucionalmente. Son aquellos en los que se vela por la
protección de algún principio rector de la política económica y social (arts. 39 a 52 CE).

2. Las tasas. Concepto y diferencias con el precio público.

2.1. Concepto

La definición legal de tasa se recoge en el art. 2.2.a) LGT. En términos parecidos, se recoge el
concepto de tasa en el ámbito estatal en el art. 6 de la Ley de Tasas y Precios Públicos del Estado
(Ley 8/1989, de 13 de abril); en el ámbito autonómico, el término de tasa en términos similares
se recoge en el art. 7 LOFCA; y en el ámbito local, el concepto tasa y su régimen jurídico general
en el ámbito local se recoge en los arts. 20 a 27 TRLRHL.

De estos preceptos, cabe extraer la siguiente definición: la tasa es un tributo cuyo hecho imponible
consiste:

 Por una parte, en la utilización privativa o aprovechamiento especial del dominio público
que puede ser estatal, autonómico o local. Por ejemplo, los vados o las ocupaciones de la vía
pública por grúas, materiales de construcción, etc.

 Por otra parte, también consiste en la prestación de un servicio público o realización de una
actividad administrativa en régimen de Derecho Público en el que concurran los siguientes
requisitos:

a) Que exista la realización efectiva o prestación efectiva de un servicio público.

b) Que la actividad administrativa sea de la competencia del ente que establece la tasa
estatal, autonómica o local.

c) Que en la realización de la actividad administrativa o en la prestación del servicio

concurran cualquiera de estas dos circunstancias:

- Que el servicio o la actividad administrativa sean de solicitud obligatoria: es

obligatorio cuando el servicio es esencial (por ejemplo, el agua, el alcantarillado, la
basura…) o cuando la solicitud del servicio es exigido por una norma jurídica.

- Y/o que exista monopolio de hecho o de derecho: el monopolio es de derecho es

cuando la Administración presta el servicio porque es la única competente para
prestarlo y el monopolio es de hecho, por ejemplo en el caso de una piscina pública
en un municipio en el que el sector privado no ofrece un servicio similar.

121
 d) Que sea una actividad administrativa susceptible de singularización en un destinatario
concreto, es decir, que hay una persona que recibe el servicio, porque si lo recibimos
todo no puede haber tasa, sino que habrá impuesto.

COMPLETAR LOS APUNTES CON LOS EJEMPLOS DE TASAS DE LAS PRÁCTICAS

En cuanto a la acomodación de las tasas a las notas características genéricas de todo tributo, la
tasa es un tributo y cumple sus notas características pero con mayor dificultad que los impuestos.
Así, las tasas cumplen perfectamente las notas 1 y 5, pero con dificultad las notas 1, 2, 3 y 4.

1) Prestación patrimonial obligatoria y coactiva: las tasas si son una prestación patrimonial
porque suponen la obligación de dar dinero a un ente público y son obligatorias y coactivas
porque la realización del hecho imponible no es libre. El usuario no es libre a la hora de
escoger el servicio porque este es obligatorio y/o monopolístico. Además, la Administración
cuando cede el uso del dominio público o presta un servicio actúa en régimen de Derecho
Público, lo que supone que goza de prerrogativas y no está en situación de igualdad con el
usuario. Además, las tasas, al igual que hemos visto con el resto de tributos, si no se pagan
en período voluntario, la Administración podrá apremiar e incluso embargar.

2) Establecida por Ley: la tasa es una obligación establecida por la Ley pero con matizaciones.
Y es que en las tasas el principio de reserva de ley es más flexible que en los impuestos.

- La aplicación del principio de reserva de ley en las tasas estatales: en el ámbito estatal,
nos vamos a encontrar la Ley de Tasas y Precios Públicos del Estado, la cual recoge el
régimen jurídico general de las tasas estatales (hecho imponible, sujeto activo, sujeto
pasivo, exenciones, forma de cuantificación, tipo, cuota… lo que sería la estructura
básica de las tasas). También nos encontramos el art. 10 LTPP que dice que las tasas
estatales se establecen mediante ley singular que cree cada tasa y que regule sus
elementos esenciales y después remite al reglamento para la cuantificación de las
cuantías. Asimismo, en la LTPP nos vamos a encontrar con el art. 13 que establece un
listado ejemplificativo de servicios públicos estatales que se pueden financiar con tasas
estatales. Finalmente, la DA 1ª de la Ley 25/1998 incluye un listado de tasas estatales e
indica cuál es la ley reguladora de cada una de ellas.

- La aplicación del principio de reserva de ley en las tasas autonómicas: el concepto

genérico de tasa autonómica se incluye en el art. 7 LOFCA en términos parecidos al
ámbito estatal y local. No obstante, en la LOFCA no se regulan tasas concretas, sólo el
término genérico, y por ello es necesario que cada CA apruebe su propia Ley singular
de tasas autonómicas en la cual se regulen por una parte los elementos genéricos de este
tributo y por otra parte se creen las tasas singulares de cada CA. Así, en Castilla y León
se ha aprobado la Ley de Tasas y Precios Públicos de Castilla y León. Concretamente
en el Título IV de la Ley podemos observar la cantidad de tasas singulares autonómicas
que se han establecido.

- La aplicación del principio de reserva de ley en las tasas locales: es donde más
problemas surgen para el cumplimiento de este principio, ya que en el ámbito local la
reserva de ley es aún más flexible porque hay que conciliar el principio de reserva de
ley con el principio de autonomía local. En este ámbito, tenemos una norma con fuerza
de ley, que es el TRLHL que se encarga de regular de forma genérica el tributo tasa
local y además autoriza a los entes locales a establecer sus propias tasas conforme a la

122
 estructura básica que ha diseñado la propia norma en los arts. 20 y ss. En desarrollo de
ese régimen jurídico general, los entes locales aprueban la ordenanza fiscal que será
imprescindible para la creación singular y para la puesta en vigor de cada tasa, es decir,
que no cabe exigir tasas locales por aprobación directa de la ley, solamente cuando se
ha aprobado la ordenanza fiscal se puede exigir la tasa.

En el ámbito local se actúa así porque se considera que hay demasiadas tasas, tantas
como servicios públicos divisibles y por ello sería imposible que el legislador regulara
de forma singular cada una de las posibles tasas y sus elementos singulares. Esto obliga
a acudir a la ordenanza fiscal, siendo estas las que se ocupan de desarrollar las
previsiones genéricas de la ley. El problema que se produce en la práctica es que la ley
no regula suficientemente los elementos cuantitativos de las tasas, lo que genera una
amplia libertad a los entes locales para la cuantificación de este tributo y en ocasiones
lo que va a suceder es que la tasa se va a desnaturalizar y se va a convertir en un
impuesto.

3) Destinada a la cobertura del gasto público: las tasas sí se destinan a la cobertura genérica del
gasto público, pero más que una cobertura del gasto público, lo que realizan es una cobertura
específica del gasto público puesto que cumplen una función retributiva. Mediante tasas se
va a retribuir el coste del servicio recibido o el valor de la utilidad del dominio público. En
principio, en materia de tasas rige el principio de no afectación o principio de caja única, es
decir, que lo que se recauda en concepto de tasas va a un cajón común y luego el ente público
que sea lo distribuye. Pero a pesar de ese principio, en las tasas existe una gran vinculación
entre la tasa recaudada y el coste del servicio que se presta, vinculación que se manifiesta
tanto en el hecho imponible como en los elementos cuantitativos de la tasa. Si acudimos al
hecho imponible podemos observar que en su realización colabora tanto la Administración
que presta el servicio como el sujeto pasivo que lo recibe. También esa vinculación se
manifiesta desde un punto de vista cuantitativo porque existen límites máximos a la
recaudación total de una tasa, es decir, la recaudación total que se obtenga por una
determinada tasa no puede superar el coste total del servicio prestado o el valor de mercado
del aprovechamiento recibido. Aunque es difícil de controlar, se controla mediante la
memoria económico financiera o informe técnico económico, que son los instrumentos que
permiten controlar que las cantidades que recauda la Administración en concepto de tasa no
exceden del coste del servicio.

Esta vinculación clara entre la tasa y el coste del servicio lleva a afirmar a la doctrina que la
tasa cumple una función retributiva y esta es su función natural, ya que mediante las tasas se
ha de retribuir el coste del servicio recibido o la utilidad recibida.

Para cuantificar el coste singular del servicio, la ley permite que se puedan determinar bases
imponibles a las que determinar un tipo de gravamen o bien estableciendo cantidades fijas.
El único límite que tienen los entes locales a la hora de cuantificar las tasas es que la base
imponible que tengan en cuenta debe medir el coste singular del servicio, algo que a veces
no es fácil, porque si no toman los parámetros adecuados, la tasa se puede desnaturalizar y
convertirse en un impuesto. Por ejemplo, en la tasa por inserción de anuncios en un boletín
oficial, la Administración puede cuantificar en función de lo que ocupe el anuncio y si no
encuentra un parámetro adecuado, lo suyo es que valore el coste total del servicio y lo divida
entre los contribuyentes que pueda haber. Pero en otras tasas, como es el caso de la tasa por

123
 licencia de obras, se utiliza por ejemplo el presupuesto de ejecución de la obra, pero en este
caso se desnaturaliza la tasa y se cobra un impuesto.

La tasa es un tributo que se establece para financiar servicios públicos divisibles, aquellos
que tienen un destinatario concreto y singular. Por eso las leyes se encargan de establecer
listados ejemplificativos de servicios que se pueden financiar con tasas. Estos listados están,
en el ámbito local, en el art. 13 de la Ley de Tasas y Precios Públicos del Estado y en el art.
20.3 para las ocupaciones de dominio público y en el art. 20.4 para las tasas por prestaciones
de servicios públicos.

Al final, la decisión de exigir una tasa o no será una decisión política. En el ámbito local, el
art. 21 TRLHL señala que hay determinados servicios públicos que no se pueden financiar
con tasas: el abastecimiento de agua en fuentes públicas, el alumbrado en la vía pública, la
vigilancia pública en general, la protección civil y la limpieza en la vía pública y tampoco se
puede financiar con tasas la enseñanza en los niveles de educación obligatoria, que en España
lo es hasta los 16 años. Estos no se pueden financiar con tasas porque no se puede
individualizar en sujetos concretos

4) Basada en la capacidad económica: en principio las tasas se inspiran en el principio de

capacidad económica aunque con matizaciones. La función esencial de las tasas es una
función retributiva. Por eso, los principios que fundamentan las tasas son: el principio del
beneficio, el principio de equivalencia de costes y el principio de provocación del gasto.
Todos estos son principios que ponen de manifiesto la función retributiva de la tasa. Pero
junto a la función retributiva las tasas también tienen que cumplir una función contributiva
debiéndose acomodar al principio de capacidad económica. Las tasas cumplen el principio
de capacidad económica pero de manera desigual según el tipo de tasa ante el que nos
encontramos. Así, en atención el principio de capacidad económica, cabe diferenciar tres
tipos de tasas:

- Tasas por utilización privativa o aprovechamiento especial del dominio público: su

presupuesto de hecho es indicativo de capacidad económica, ya que quien utiliza
privativamente y con exclusión de los demás el dominio público manifiesta capacidad
económica al incorporar en su patrimonio un derecho de uso y disfrute de contenido
económico. Ese derecho de uso y disfrute de contenido económico es perfectamente
cuantificable en función de la superficie ocupada y del tiempo que dure la ocupación.
Así, si cuantificamos ese tipo de tasas no es necesario acudir a la capacidad económica
previa o recursos previos de los usuarios del dominio público.

- Tasas por prestación de servicios públicos no esenciales: los servicios públicos no

esenciales son aquellos fruto de la intervención de la Administración en la vida
económica de los particulares mediante licencias, autorizaciones e inspecciones (por
ejemplo, la solicitud de una licencia urbanística o de actividad). El presupuesto de hecho
de este tipo de tasas, desde su punto de vista, es indicativo de capacidad económica
puesto que quien solicita o recibe un servicio público de estas características está
realizando un acto de gasto, uso o consumo de un servicio público no esencial,
cumpliéndose el presupuesto de hecho de capacidad económica. Este tipo de tasas se
tienen que cuantificar en atención al coste del servicio y no es necesario acudir a la
capacidad económica previa o genérica de los usuarios.

124
 - Tasas por servicios públicos esenciales (el agua, la basura, el alcantarillado, etc.): un
servicio público es esencial cuando se consume de manera no voluntaria, sino que su
consumo viene impuesto por mínimos sociales y vitales de subsistencia. Teniendo en
cuenta esta idea, cabe afirmar que el presupuesto de hecho de este tipo de tasas no es
indicativo de capacidad económica, como mucho será indicativo de una necesidad de
consumir un servicio público. Por tanto, en el hecho imponible de la tasa no se tiene en
cuenta la capacidad económica del contribuyente. Así, a la hora de cuantificar estas
tasas, de igual modo que las anteriores, como máximo se podrá reclamar el coste del
servicio y, además, a mayores, se podrá acudir en este caso a la capacidad económica
previa o genérica de los usuarios a la hora de cuantificar pues nadie, desde su punto de
vista, puede ser privado del consumo de este tipo de servicios públicos por carecer de
recursos previos.

5) No constituya la sanción de un ilícito: esta característica la cumple sin dificultad, ya que la

tasa no constituye la sanción de un ilícito. Nos remitimos a lo ya visto.

2.2. Diferencias entre la tasa y el precio público

El concepto de precio público se contiene de manera similar en los siguientes preceptos: art. 24
de la Ley de Tasas y Precios Públicos del Estado para el ámbito estatal, el art. 41 TRLHL en el
ámbito local y en el ámbito autonómico aparece citado en el art. 4.h) LOFCA. Así, los precios
públicos son las contraprestaciones pecuniarias exigibles por la prestación de servicios públicos
que no son obligatorios y además no son monopolísticos.

Hasta el año 1988 sólo había tasas, que se exigían por utilización privativa y por prestación de
servicios públicos dirigidos a destinatarios concretos. Desde 1988 y hasta 1995 se desgaja el
concepto de tasa y se crea el del precio público. En ese período temporal, la tasa se exige por la
prestación de servicios públicos obligatorios y monopolísticos y el precio público por
utilizaciones privativas del dominio público y por prestación de servicios públicos no obligatorios
y/o no monopolísticos. En 1995 hay una sentencia muy importante del TC, la STC 185/1995 que
declara inconstitucional parte del concepto de precio público que se contenía en el ámbito estatal
y a raíz de esa sentencia se reformula de nuevo el concepto de tasa y precio público, pasando a
ser el que tenemos actualmente: tasa por utilización privativa y por prestación de servicios
obligatorios y/o monopolísticos y precio público por servicio público no obligatorio y no
monopolístico. Desde su punto de vista tendría que haber declarado todo el precio público
inconstitucional.

Las tasas y los precios públicos cuentan con un régimen jurídico análogo en muchos supuestos:
en cuanto al sujeto activo (pueden ser establecidos por el Estado, las CCAA y las CCLL), en
cuanto al devengo u obligación de pagar (que nace al inicio de la actividad) y en cuanto a sujetos
pasivos (es el usuario o beneficiario del servicios).

Las diferencias más importantes se observan en dos aspectos:

- En la forma de establecerse: en materia de tasas la reserva de ley es más flexible que en los
impuestos (remisión a lo anterior), pues en materia de precios públicos no hay casi reserva
de ley. Así, los precios públicos estatales, según el art. 26 LTPPE, se pueden establecer por
orden ministerial. Los precios públicos autonómicos, según señala el art. 17 de la Ley de

125
 Tasas y Precios Públicos de Castilla y León, se pueden establecer por decreto de la Junta. Y
en el ámbito local, el establecimiento del precio público corresponde al Pleno de la
Corporación sin perjuicio de la posibilidad de delegación en la Comisión de Gobierno.

- En la cuantificación: es donde mayores divergencias se encuentran. Ya hemos visto como se

cuantifican las tasas, por lo que nos remitimos a ello. En el caso de los precios públicos, el
importe debe cubrir como mínimo el coste del servicio prestado o de la actividad realizada.
Por tanto, los precios públicos también se cuantifican en atención al coste de servicio, pero
en este caso dicho coste actúa como mínimo y no como máximo. No obstante, cuando existan
razones sociales, benéficas, culturales o de interés público que lo aconsejen, la entidad podrá
acordar precios públicos por debajo de ese coste de servicio.

En cuanto a la acomodación de los precios públicos a las notas genéricas del tributo, desde su
punto de vista sí se acomodan ya que es un tributo y su concepto no debería haberse desgajado de
la tasa. La tasa es un tributo que se debe exigir tanto por la utilización privativa del dominio
público como por la prestación de cualquier servicio público dirigido a un concreto sujeto y
determinado. Este criterio no coincide con el formulado por el TC en la STC de 1995.

1) Prestación patrimonial obligatoria y coactiva: el precio público sí cumple esta nota y esto
aunque el sujeto es libre de elegir el servicio, ya que es no obligatorio y no monopolístico.
No obstante, si el usuario acude a la Administración (voluntariamente) y recibe ese servicio
público, tiene que pagarlo imperativamente y de forma coactiva pues hay apremio y además
no cabe negociar el contenido de la prestación. Pero este no es el criterio que usa el TC, ya
que para él no hay actividad cuando hay apremio.

2) Reserva de Ley: esta es una de las razones de la creación del precio público. Lo que hace el
legislador es relajar la aplicación del principio de reserva de ley y se permite que la cuantía
sea fijada no por reglamento, sino incluso por normas de jerarquía inferior. Por ello, la
doctrina ha criticado esa sentencia del TC entendiendo que no ha actuado correctamente.

3) Destinada a la cobertura genérica del gasto público: al igual que las tasas, más que una
cobertura genérica del gasto público, lo que hay es una cobertura específica del gasto público,
ya que existe una estrecha vinculación entre el servicio público que los provoca y que se trata
de financiar. Además, a través del precio público no sólo se pretende la cobertura total del
servicio público y su autofinanciación sino que también ser permite que exista superávit y
de hecho esta es la razón del precio público. El legislador incluso los trata como si fueran
precios de verdad y los denomina contraprestaciones pecuniarias, pero la Administración
prestador a de servicios nunca actúa como una empresa por muchas semejanzas que se le
quieran buscar, entre otras cosas porque la cuantía de la prestación la determina o cuantifica
ella sola sin negociación alguna con el usuario y, además, sino le pagan, apremia, cosa que
no puede hacer un acreedor privado.

4) Basada en la capacidad económica: la cumplen pero relativamente, de la misma manera que

las tasas por prestación de servicios públicos no esenciales. Se podría afirmar en este caso
que estamos ante un acto de gasto, uso o consumo de un servicio público no esencial, que
además no es obligatorio ni monopolístico. Se pretende que se cuantifiquen como mínimo
en un nivel que cubra el coste del servicio, no obstante, la ley admite rebajas en el sentido de
que se pueden establecer cantidades inferiores a ese coste del servicio por razones sociales,
benéficas, culturales… por lo que tácitamente se está introduciendo el principio de capacidad
económica en los mismos términos que en las tasas esenciales.

126
 5) No constituye la sanción ilícito: esta nota también la cumple.

En definitiva, los precios públicos cuentan con la misma naturaleza y estructura que las tasas.
Será necesario verificar caso por caso para comprobar en qué supuestos el servicio público se ha
de financiar con una tasa y en qué casos con un precio público. Así pueden surgir dudas en los
siguientes servicios: en la enseñanza no obligatoria el problema es el criterio a tener en cuenta a
la hora de determinar si hay monopolio de hecho o no (la ciudad, la Comunidad Autónoma…),
con las guarderías, con los asilos, con los deportes, con las asistencias sociales no obligatorias,
con la piscina municipal, etc.

3. La contribución especial.

El concepto legal de contribución especial se contiene en el art. 2.2 LGT, según el cual, las
contribuciones especiales son los tributos cuyo hecho imponible consiste en la obtención por el
obligado tributario de un beneficio o de un incremento del valor de sus bienes como consecuencia
de la realización de obras públicas o del establecimiento o ampliación de servicios públicos.

Una definición parecida se recoge en el ámbito local en el art. 28 TRLHL.

El fundamento de una contribución especial es que se entiende que se ha realizado un gasto

público, una inversión, la cual beneficia a todos pero beneficia aún más a los destinatarios
habituales bien, de la obra pública o bien del servicio pública que se establece o que se amplía y
por ello se considera lógico que sean los beneficios de la inversión los que contribuyan aunque
sea parcialmente a financiar esa obra o ese nuevo servicio. No obstante, como máximo se les
puede reclamar el 90% del coste de la inversión.

Las contribuciones se acomodan a las notas genéricas de tributo de la siguiente forma:

1) Prestación patrimonial obligatoria y coactiva: no hay ningún problema en cuanto a esta

primera nota, ya que las contribuciones especiales son obligaciones de dar dinero a un ente
público, que son obligatorias y coactivas puesto que no es libre la realización del hecho
imponible, cabe el apremio y no cabe negociar la prestación.

2) Reserva de Ley: las contribuciones especiales son una obligación establecida por Ley aunque
con matizaciones y es que la contribución especiales es un tributo que se exige
fundamentalmente en el ámbito local donde la contribución especial ha sido configurada
legalmente como un tributo potestativo. El TRLHL autoriza a los Ayuntamientos a exigir
este tributo. Por tanto, los Ayuntamientos, si se dan los presupuestos legales podrán exigir
contribuciones especiales. En última instancia es el ente público que ejecuta la obra o que
establece o amplía un nuevo servicio el que decide el establecer este tributo. Es una decisión
política no habitual.

3) Destinada a la cobertura genérica del gasto pública: cumplen con dificultad este requisito y
es que la contribución especial es un tributo afectado. Existe afectación de la recaudación
que se obtiene al gasto concreto que hay que financiar.

4) Basada en la capacidad económica: no se acomoda del todo a este principio en el sentido de

que se fundamenta en el enriquecimiento o beneficio que produce en ciertos ciudadanos la

127
 ejecución de una obra pública o el establecimiento o ampliación de un servicio público. Pero
ese enriquecimiento que se produce no es un enriquecimiento monetario y no se traduce en
la entrada de dinero en el patrimonio de los particulares. La solución más lógica sería exigir
la contribución especial cuando la inversión ya se ha ejecutado suspendiendo la recaudación
hasta el momento en el que se produzca la transmisión de los bienes que incrementan su
valor. Además, por otra parte, como la contribución especial es un tributo potestativo y el
ente que realiza la obra o la inversión es el que decide si exige o no la contribución especial,
esa plena autonomía de la que goza el ente local casa mal con los principios de generalidad
e igualdad, porque no se entiende bien por qué en unos casos sí se establece la contribución
especial y en otros no. En las contribuciones especiales es criticable que el límite máximo
señalado en la Ley sea el 90% del coste de la inversión y es que se entiende que si se está
ejecutando una obra pública que beneficia a la colectividad en general y a los vecinos a los
que beneficia esa obra, en todo caso, a los vecinos se les debería exigir como máximo el
50%. Por otra parte, en las contribuciones especiales, el acuerdo de imposición y ordenación
se ha de adoptar antes del inicio de las obras, acuerdo que debe ser publicado en el boletín
oficial correspondiente. En ausencia de publicación de ese acuerdo, se declara la nulidad por
vulneración del derecho de los contribuyentes a formular alegaciones y a constituirse en
asociación defensora de sus intereses. En cuanto al expediente de aplicación de la
contribución especial, cabe señalar que ese expediente no es nada sencillo y el Ayuntamiento
debe señalar con claridad y motivar en cada caso cuál es el hecho imponible que se realiza,
en qué medida beneficia a un grupo concreto de ciudadanos y además identificar esos
ciudadanos, señalar cuál es el coste total de la inversión, cuál es el criterio que fundamenta
que una parte de la obra se financie con la contribución especial y cómo tiene pensado
financiar el resto y cuál es el criterio de reparto que se va a seguir y la justificación del mismo.
La falta de de motivación de alguno de estos aspectos originaría la anulación del expediente
de aplicación. Del expediente de aplicación correctamente tramitado surgirán las
liquidaciones singulares que debe satisfacer cada sujeto pasivo, las cuales serán provisionales
hasta que la obra no se termine y se valore definitivamente.

5) No constituye la sanción de un ilícito: la contribución especial cumple sin dificultad esta

nota.

4. Las prestaciones parafiscales.

Las prestaciones parafiscales son prestaciones patrimoniales públicas y coactivas que, pese a
reunir los rasgos de un tributo, se sujetan a un régimen jurídico distinto. Se trata, por tanto, de
tributos cuyo nacimiento, regulación, gestión y producto de lo recaudado siguen un camino
diferente al de los tributos.

El origen de la parafiscalidad se encuentra en Francia y en Italia en 1946, momento en el cual el

Estado comienza a asumir nuevas funciones públicas que supera a los fines tradicionales (defensa,
justicia y seguridad) y se empieza a hablar ya de una nueva Hacienda, que es la Hacienda
institucional. Se crean en ese momento exacciones obligatorias al margen de la Ley y que son
gestionadas por los propios funcionarios no pertenecientes a la Administración financiar, es decir,
son prestaciones que nos va a exigir otra Administración Pública distinta de la Agencia Tributaria
y que además se establecen al margen de la Ley.

128
Las prestaciones parafiscales suponen una grave quiebra del Estado de Derecho por cuanto
vulneran tanto los principios tributarios tradicionales como los principios presupuestarios. Así,
caminan por un circuito que no es el ortodoxo, son irregulares.

4.1. Tipos de prestaciones parafiscales

Cabe diferenciar cuatro notas características de las prestaciones parafiscales:

1) Prestación no creada por Ley, no regulada por la Ley o no está suficientemente

regulada por la Ley.

2) Prestaciones no previstas en los presupuestos del ente que las exige: del Estado, de las
CCAA, de las CCLL o de los organismos autónomos.

3) Prestaciones que no se destinan a la cobertura genérica del gasto público, sino que están
afectadas a un gasto singular: para financiar un gasto concreto y determinado.

4) Prestaciones que no están gestionadas por la Administración Tributaria sino que están
gestionadas por funcionarios pertenecientes a otro tipo de Administraciones.

Estas cuatro notas concurren en algunas figuras las cuatro, en otras tres y en otras sólo una o dos,
pero en la medida en la que falle una, la prestación será parafiscal.

Son frecuentas las prestaciones parafiscales en tres supuestos:

 Exacciones de la Administración institucional: la Administración institucionales el sector de

la Administración que cuenta con organismos con personalidad jurídica propia y con una
función determinada de carácter instrumental. Este sector también requiere fondos y recursos
para financiar esas actividades que realiza con carácter industrial, y para ello a veces se
exigen exacciones parafiscales. Se incluyen por ejemplo, exacciones de RENFE, RTVE,
puertos, aeropuertos, etc.

 Exacciones de la Administración corporativa: este tipo de administración son entes que están
formados por miembros de un mismo colectivo o profesión en defensa de intereses privados,
pero que también tienen naturaleza pública y algunas de sus actuaciones están sujetas al
Derecho Administrativo. Así, los colegios profesionales, las cámaras de comercio o cámaras
agrarias se incluyen dentro de la Administración corporativa.

 Exacciones de notarías y registros: los aranceles notariales y registrales.

5. Prestaciones patrimoniales de carácter público.

El tributo es el principal instrumento para financiar el gasto público pero existe un concepto que
todavía es más amplio que el de tributo que es el de prestación patrimonial de carácter público.

La propia Constitución se refiere a este concepto en el art. 31.3 CE, el cual señala que “sólo
podrán establecerse prestaciones personales o patrimoniales de carácter público con arreglo a
la ley”.

El art. 133.1 CE se refiere sin embargo al concepto de tributo y ha señalado el Tribunal

Constitucional en la STC 185/1995 de 14 de diciembre que ambas expresiones, la de prestación

129
patrimonial de carácter pública y la de tributo, no son sinónimas. Así, cabe afirmar que todo
tributo es una prestación patrimonial de carácter público pero no todas esas prestaciones tienen
naturaleza tributaria.

Una prestación patrimonial de carácter público es una categoría genérica que se caracteriza por
dos notas:

 Tiene su fuente en la Ley.

 Coactividad: el TC define la coactividad como “la imposición coactiva de la prestación

patrimonial, o lo que es lo mismo, el establecimiento unilateral de la obligación de pago por
parte del poder público sin el concurso de la voluntad del llamado a satisfacerla es pues, en
última instancia, el elemento determinante de la exigencia de la reserva de ley; por ello, bien
puede concluirse que la coactividad es la nota fundamental del concepto de prestación
patrimonial de carácter público”. Asimismo, el TC indica que la nota de coactividad se
produce en cualquiera de los casos siguientes:

- Cuando la realización del supuesto de hecho o la constitución de la obligación es

obligatoria, es decir, cuando no es libre al realización del hecho imponible.

- Cuando el bien, la actividad o el servicio requerido es indispensable o esencial.

- Cuando los entes públicos prestan los servicios o actividades o utilizan bienes en
posición del monopolio de hecho o de derecho.

El tributo, por su parte, es una especie de esa categoría genérica en la que además de concurrir
todas las notas comunes a la prestación patrimonial de carácter público (tener su fuente en la Ley
y además de tener naturaleza coactiva), el tributo se singulariza por la presencia del principio de
capacidad económica que es constitucionalmente la nota distintiva.

Por tanto, prestaciones patrimoniales de carácter público son el género y dentro de las prestaciones
patrimoniales de carácter público se incluyen, por una parte, los tributos que son los impuestos,
tasas y contribuciones especiales cuya nota característica es la capacidad económica y, por otra
parte, se incluyen también los pseudotributos, que serían el resto de categorías que hemos visto
(precios públicos y otro tipo de prestaciones cualquiera sea su denominación y que con frecuencia
se denominan como derechos, cánones, gravámenes, arbitrios y exacciones).

Desde su punto de vista, todas las prestaciones patrimoniales de carácter público son tributos y
deberían ser reconducidas al ámbito de tributo pues en todas ellas existe coactividad en el sentido
de que la prestación no es negociable por la Administración y, además, se pueden exigir por la
vía de apremio.

TEMA 11
LA APLICACIÓN DE LAS
NORMAS TRIBUTARIAS
1. Eficacia de las normas tributarias en el tiempo.

130
Aplicar una norma tributaria es una operación lógica que requiere verificar si un hecho que se ha
producido en la realidad coincide con un hecho previsto normativamente.

Para realizar esa operación lógica es necesario comprobar si la norma, en primer lugar, está
vigente en el tiempo, o, en segundo lugar, si está vigente en el espacio físico.

1.1. Comienzo de la vigencia

Nos planteamos aquí cuando entran en vigor las normas tributarias. Esta cuestión no plantea
problemas porque el LGT se remite al Código Civil. Así, el art. 10.1 LGT reitera lo señalado en
el art. 2.1 CC: “las normas tributarias entrarán en vigor a los 20 días naturales de su completa
publicación en el boletín oficial que corresponda si en ellas no se dispone otra cosa”.

Este precepto tiene carácter subsidiario, porque hay que atender a lo que establezca con carácter
singular cada norma tributaria. Generalmente, las normas tributarias van a establecer la inmediata
entrada en vigor, es decir, generalmente entrarán en vigor al día siguiente de su publicación en el
boletín oficial. Sin embargo hay ocasiones en las que la propia norma tributaria establezca que la
entrada en vigor se produzca a los varios meses, por ejemplo, la Ley del IVA de 10 de agosto de
1985 entró en vigor el 1 de enero de 1986.

1.2. Cese de la vigencia

Nos plantemos aquí hasta cuándo está en vigor la norma tributaria, tema que resuelve el art. 10.1
LGT en su parte final, al decir que: “las normas tributarias se aplicarán por plazo indefinido
salvo que se fije un plazo determinado”. Es decir, en principio, la vigencia de las normas
tributarias es indefinida salvo que estas hayan previsto un plazo. Así, las normas tributarias
pueden cesar en su vigencia por alguna de las causas siguientes:

1) Transcurso del tiempo fijado en la Ley: porque estamos ante leyes temporales. La norma
tiene un plazo de vigencia que cuando transcurre deja de desplegar sus efectos. Así ocurre,
por ejemplo, con las leyes de presupuestos anuales en cuanto a los gastos que autorizan.

2) Derogación por Ley posterior: derogación que puede ser expresa o tácita, aunque en materia
tributaria es mejor que la derogación sea expresa por aplicación del principio de seguridad
jurídica y porque así lo señala el art. 9 LGT que dispone que las normas tributarias deben
contener una relación completa de las normas que derogan y modifican. Así, en principio la
norma entra en vigor y rige de forma indefinida hasta que es derogada expresamente por otra
norma posterior de igual o superior rango. Pero también cabe la derogación táctica, cuando
una norma posterior de mayor rango no deroga expresamente una ley pero sí regula la misma
materia de forma distinta.

3) Declaración de inconstitucionalidad: art. 164 CE. El TC ha establecido dos criterios distintos

para derogar normas en materia tributaria:

a) Un primer criterio lo adoptó en el año 1985 en la STC 179/1985 de 19 de diciembre, en

la cual declara la inconstitucionalidad de unos recargos que estaban estableciendo los
Ayuntamientos sobre las cuotas líquidas del IRPF. Para el TC esta declaración tenía
efectos ex tunc desde el momento en que entró en vigor la Ley, lo cual supuso que los
Ayuntamientos tuvieran que devolver todo el dinero que habían recaudado inicialmente.

131
 b) A partir de la STC 45/1989 se cambia el criterio, al declarar el TC la
inconstitucionalidad del régimen de tributación conjunta en el IRPF. La Ley del IRPF
de 1978 estableció el régimen de tributación conjunta como un régimen obligatorio para
todos los contribuyentes, lo que supuso que en unidades familiares con más miembros,
el IRPF que les salía pagar era bastante mayor que en otras unidades familiares con
menos miembros. El hecho de que este régimen fuese establecido de manera obligatoria
llevó al TC a declarar su inconstitucionalidad, pero los efectos de la sentencia fueron ex
nunc desde el momento en que se dictó la sentencia, por lo que no hubo que devolver el
dinero recaudado.

4) Derogación de normas reglamentarias en materia tributaria por sentencias de los tribunales

contencioso-administrativos.

Precisión  no se debe confundir el cese de la vigencia de una Ley con el cese total de sus
efectos. Aunque una Ley no esté vigente, es posible que tenga efectos para hechos sucedidos
anteriormente y que no estén prescritos. Esto es lo que se denomina la ultra actividad de las
normas tributarias, ampliar los efectos de las normas tributarias más allá del momento de su
derogación. Así, por ejemplo, ocurre en inspecciones tributarias y en la aplicación de beneficios
fiscales (la Ley de 2006 estableció la aplicación de la deducción por vivienda habitual, pero
actualmente se ha suprimido esta deducción, lo cual no supone que los que se estaban
beneficiando de ella ahora tengan que dejar de aplicarla).

1.3. La retroactividad de las normas tributarias

Cabe plantearse en este epígrafe si cabe la retroactividad de las normas tributarias, es decir, si es
posible que la aplicación de la norma tributaria se extienda a situaciones producidas con
anterioridad a su entrada en vigor.

Acudimos en primer lugar al art. 9.3 CE, en virtud del cual sólo son irretroactivas las disposiciones
sancionadoras no favorables y las disposiciones restrictivas de derechos individuales. Por tanto,
dentro de este precepto no cabe incluir a las normas tributarias, puesto que los tributos no son
sanciones.

Por otra parte, si acudimos al art. 10.2 LGT dice lo siguiente: “salvo que se disponga lo contrario,
las normas tributarias no tendrán efecto retroactivo y se aplicarán a los tributos sin período
impositivo devengados a partir de su entrada en vigor y a los demás tributos cuyo período
impositivo se inicie desde ese momento. No obstante, las normas que regulen el régimen de
infracciones y sanciones tributarias y el de los recargos tendrán efectos retroactivos respecto de
los actos que no sean firmes cuando su aplicación resulte más favorable para el interesado”.
Ante esto, en principio, la LGT sí admite la retroactividad de las normas tributarias para algún
supuesto. No obstante, ha señalado el TC que la aplicación retroactiva de las normas tributarias
cabe siempre que no colisione el principio de seguridad jurídica o el principio de capacidad
económica, cuestión que se habrá de analizar caso por caso. Ejemplo de un supuesto en el que la
aplicación retroactiva de una norma podría ir en contra del principio de seguridad jurídica: un
señor que realiza una aportación a un plan de pensiones para aplicar una reducción a la base
imponible del IRPF y pagar menos. Si en un momento posterior, antes de finalizar el período
impositivo o bien en un período impositivo posterior, se eliminase dicho beneficio fiscal, esa
eliminación se podría considerar que la aplicación retroactiva de la norma tributaria es contraria
al principio de seguridad jurídica y, por tanto, inconstitucional.

132
Así, una norma tributaria podrá ser retroactiva cuando:

- Sea más favorable para el contribuyente.

- El contribuyente tenga conocimiento de que la norma se va a promulgar. Es lo que sucedió

con la sentencia del TC en la que se declaró inconstitucional el régimen de tributación
conjunta obligatorio.

- Estemos ante una norma interpretativa, las cuales van a cubrir determinadas lagunas y aclarar
conceptos. En estos casos ni siquiera se debe hablar de eficacia retroactiva de la norma ya
que estas normas carecen de valor normativo por cuanto no innovan el ordenamiento
jurídico.

Son retroactivas las leyes tributarias de carácter procesal y carácter procedimental. Sin embargo,
son esencialmente irretroactivas las leyes reguladoras de infracciones y sanciones tributarias,
salvo que fueran favorables para los interesados.

1.4. La no revalidación por la ley de presupuestos

Este epígrafe hay que relacionarlo con el punto 4 del Tema 4 y viene a cuento porque la Ley
Tributaria anterior de 1963, en su art. 20 señalaba que las normas tributarias no precisaban ser
revalidadas o ratificadas por la Ley presupuestaria o por cualquier otra.

Antiguamente sólo se podían exigir los tributos que estaban presupuestados que se incluían en la
ley de presupuestos. A medida que el Estado adquiere más funciones, se requiere una legislación
tributaria más estable que permita que los tributos se puedan cobrar con independencia de la ley
de presupuestos. Así se produce lo que se denomina la bifurcación del principio de legalidad
financiera, es decir, las normas tributarias caminan por un lado diferente a la ley de presupuestos.
Sin embargo, esta separación no va a ser total porque la ley de presupuestos todos los años
introduce modificaciones de contenido tributario. Así, ¿cómo se concilia la convivencia entre
leyes tributarias y la ley de presupuestos?

Acudimos al art. 134.7 CE que dice que la ley de presupuestos no puede crear tributos porque se
entiende que no es el instrumento normativo idóneo. Sin embargo, aunque la ley de presupuestos
no puede crear tributos sí puede modificarlos cuando una ley tributaria sustantiva así lo prevea,
la cual es una categoría que inventa la Constitución. No tenemos en nuestro Derecho un concepto
de ley tributaria sustantiva, por lo que ha sido interpretado por el TC, el cual dice que es cualquier
ley que no sea la ley de presupuestos y que regule elementos concretos de la relación tributaria.
Así, podrá ser la ley singular que regule un tributo en su totalidad o que lo regule parcialmente.

Por otra parte, ¿puede la ley de presupuestos modificar la LGT? El TC también es el que se
pronuncia sobre esta cuestión y señala en la STC 76/1991 que la LPGE no es el vehículo idóneo
para modificar la LGT. Sin embargo, y aunque así sea, se admite que la LPGE modifique la LGT
cuando sea necesaria para la ejecución del presupuesto.

2. La eficacia de las normas tributarias en el espacio. Criterios de sujeción.

Para poder aplicar las normas tributarias es necesario que estén vigentes en el lugar donde se han
producido las situaciones, los actos, los negocios, el hecho imponible o, en definitiva, donde se
ha manifestado la capacidad económica gravada por el tributo. Esto es lo que se denomina la
eficacia de las normas tributarias en el espacio.

133
Parece lógico que ningún acto o negocio se pueda gravar por la Ley de un Estado si el sujeto
pasivo no tiene algún tipo de vinculación con el territorio. Es necesario que la persona que realiza
el hecho imponible esté vinculada de alguna manera con el Estado, CA o corporación local que
va a exigir el tributo. Por ejemplo: un francés vende a un alemán un bien inmueble situado en
China; esta operación no puede ser gravada por la Ley española porque no vinculación con el
territorio español. Si es un español el que vende a un alemán un bien inmueble situado en China
o si el francés vende al alemán un bien inmueble situado en España, en estos castos habrá que
comprobar el grado de vinculación que tiene el sujeto, el acto, la operación, el negocio… con el
territorio español para ver si es posible aplicar las normas españolas.

Los criterios de sujeción a las normas tributarias se recogen en el art. 11 LGT, que señala lo
siguiente: “los tributos se aplicarán conforme a los criterios de residencia o territorialidad que
establezca la Ley en cada caso. En su defecto, los tributos de carácter personal se exigirán
conforme al criterio de residencia y los demás tributos conforme al criterio de territorialidad que
resulte más adecuado a la naturaleza del objeto gravado”. De este precepto se deduce que los
criterios de sujeción que establece tienen carácter subsidiario. Serán las leyes reguladoras de cada
tributo las que señalen los criterios de aplicación espacial. A estos criterios se les denomina
técnicamente como puntos de conexión y son criterios que gozan de especial trascendencia en
tributos estatales cedidos a las CCAA.

El punto de conexión nos va a permitir determinar qué Comunidad Autónoma se lleva la

recaudación del impuesto y, además, cuáles son las normas que se van a aplicar en cada caso. Así,
por ejemplo, el punto de conexión señalado en la Ley en materia de herencia, permite ver que se
aplicará la norma donde tenga la residencia habitual el causante. En el caso de donaciones de
bienes inmuebles se atenderá a la Comunidad Autónoma donde esté situado el inmueble. En caso
de donaciones que no tengan carácter inmobiliario se debe acudir a la residencia habitual de la
persona que recibe la donación.

Si la ley reguladora del tributo no dice nada, los criterios de sujeción aplicables son los que señala
la LGT. Así, en tributos personales el criterio es el de la residencia o domicilio habitual
continuado y en el resto de tributos el criterio al que debemos acudir es el criterio de la
territorialidad.

Aunque parece que son criterios antagónicos, el criterio de la residencia es una manifestación del
criterio de la territorialidad.

En tercer lugar, tanto el Estado como los demás entes territoriales van a someter a gravamen a las
personas con las que tienen una cierta vinculación por su territorio, bien porque viven ahí o bien
porque realizan ahí los actos o negocios, de tal manera que son esas personas las que van a resultar
beneficiadas de las actividades y servicios que se lleven a cabo.

En el ámbito autonómico los puntos de conexión se recogen en la Ley de Cesión de Tributos y en

el ámbito local se recogen en el art. 6 TRLHL

En cuarto lugar, no se aplica el criterio de la nacionalidad porque se entiende que este es un criterio
poco seguro.

En quinto lugar, ¿qué sucede cuando un mismo hecho provoca obligaciones tributarias en varios
países? La aplicación no coordinada de los tributos por los distintos Estados podría originar
situaciones de doble o triple imposición. Para evitar esas situaciones de doble o triple imposición

134
los Estados firman convenios de múltiple imposición o convenios de doble imposición, los cuales
permiten una aplicación coordinada de los tributos y así evitar esas situaciones. Son especialmente
trascendentes estos convenios, por ejemplo, en el ISRNR, de tal manera que si existe convenio,
este desplaza a la propia ley reguladora del impuesto y habrá que acudir al primero.

También existe otro mecanismo para evitar situaciones de doble imposición que es el mecanismo
de la deducción por doble imposición. Así, si un mismo hecho provoca obligaciones tributarias
en dos países, el contribuyente podría deducirse en un Estado la cantidad que haya pagado en otro
país por un impuesto similar.

TEMA 12
LA INTERPRETACIÓN DE LAS
NORMAS TRIBUTARIAS
Este tema está expresamente regulado en los arts. 12 a 16 LGT.

3. La naturaleza jurídica de las normas tributarias en el tiempo. La aplicación de la teoría

general de la interpretación.

El art. 12.1 LGT señala que las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en
el art. 3.1 CC. Las normas tributarias, por tanto, se interpretan en base a los criterios establecidos
en el Código Civil, que son los criterios generales del Derecho.

Parece obvio que el texto remita al Código Civil pero esto tiene una explicación histórica y es que
hasta hace poco las normas tributarias eran vistas como normas gravosas y normas especiales. De
hecho, hasta tal punto era así que se les negaba el carácter jurídico por ser consideradas restrictivas
de los derechos individuales. Hoy, sin embargo, las normas tributarias no tienen ninguna
especialidad más que aquella que viene marcada por su propio contenido. Por eso, este art. 12
LGT lo que hace es recalcar que en materia tributaria no son aplicables criterios especiales de
interpretación.

135
Por eso, la interpretación en materia tributaria debe ser declarativa. No cabe interpretar a favor
del contribuyente ni en contra de la Administración cuando hay duda. La norma tributaria por
tanto es una norma general y abstracta que tutela el interés del Estado y demás entes públicos de
proveerse de recursos económicos necesarios para el desarrollo de sus funciones y que está
provista de sanción para supuestos de incumplimiento.

En materia tributaria es aplicable la teoría general de la interpretación, por lo que son aplicables
los criterios generales recogidos en el Código Civil:

1) Interpretación literal: siguiendo la letra de la Ley. Es el mas antiguo históricamente

(doctrinarios franceses siglo XVIII). Muy defendido por los positivistas, que lo ensalzan
hasta el extremos( formalismo jurídico)

2) Interpretación lógica: si la letra de la Ley no es clara, no se debe conducir al absurdo.

3) Interpretación histórica: la norma se debe interpretar atendiendo a la realidad social del

momento en que se va a aplicar.

4) Interpretación sistemática: la norma se debe interpretar dentro del ordenamiento jurídico al

que pertenece.

5) Interpretación teleológica: la norma se debe interpretar atendiendo al fin tutelado por la

norma.

6) Interpretación principialista: implica que hay que extraer de la norma el significa que mejor
se acomode a los principios superior del ordenamiento jurídico.

Actualmente no hay un método único, sino que habrá que utilizar todos los criterios según
proceda.

Lo que está prohibido en Derecho Tributaria es la interpretación económica de la norma, es decir,

aquella que consiste en averiguar cuál es el contenido económico del negocio en lugar de conocer
las normas jurídicas.

4. El sentido de los términos con significado plurívoco. La autonomía calificadora en el

Derecho Tributario.

¿Qué pasa cuando las normas tributarias utilizan términos que no definen cuál es el sentido a tener
en cuenta? El art. 12.2 LGT señala que “en tanto no se definan por la normativa tributaria, los
términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual,
según proceda”. Como no existe un orden jerárquico prioritario de criterios, la Ley deja libertad
al intérprete para seleccionar el significado de los términos que en cada caso proceda.

En cuanto a la autonomía calificadora en el Derecho Tributario, el Derecho Tributario es una

disciplina que toma buena parte de sus conceptos de otras ramas del Derecho, sobre todo del
Derecho Civil y del Derecho Mercantil. Sin embargo, cabe plantearse si puede la norma tributaria
reelaborar los conceptos incluidos en otras ramas del Derecho.

Esta técnica surge hace muchos años en Francia porque, en sus orígenes, al Derecho Tributario
se le ve como un agresor de la propiedad privada, principalmente del Derecho Civil. Así, protegen
el Derecho Civil aplicando el principio de unidad del ordenamiento jurídico. Se decía que los

136
conceptos definidos por el Código Civil no podían ser alterados por las normas tributarias bajo
ningún concepto.

Actualmente esta polémica está superada y el Derecho Tributario puede utilizar los conceptos del
Derecho Civil y Mercantil pero también puede reelaborar esos conceptos, adaptándolos a sus
propias necesidades. A esto es a lo que se denomina autonomía calificadora del Derecho
Tributario, que ha sido reconocido por la propia jurisprudencia.

Así, en Derecho Tributario se permite alterar el concepto incluido en otras ramas del Derecho,
pero no siempre. Según el TC se permite esto bien cuando se trata de una nueva figura que no
tiene encaje en categorías preexistentes en el ámbito civil o mercantil o bien cuando esa
calificación autónoma sea imprescindible para conseguir el fin de la norma. Así, el concepto de
empresario en el IVA es más amplio que el concepto mercantil, porque incluye a los particulares,
cuando alquila una plaza de garaje, por ejemplo. También se incluye dentro del concepto de
empresario en el IVA a los promotores inmobiliarios aunque sea a título ocasional. También en
el tratamiento de las rentas del trabajo en el IRPF: en un matrimonio casado en gananciales en el
que solamente uno de ellos está trabajando, conforme al criterio civil, las rentas serían obtenidas
por mitad por ambos cónyuges, en cambio, conforme al criterio tributario, la renta solamente se
va a imputar al perceptor de la misma.

5. La analogía.

En ocasiones, para aplicar una norma jurídica no es suficiente con interpretar sino que hay que
avanzar y es necesario proceder a la integración de las normas jurídicas.

La integración de las normas jurídicas es un proceso lógico que consiste en determinar cuál
hubiera sido la voluntad del legislador si hubiera previsto un supuesto que no ha tenido en cuenta.
Así, cuando se interpreta la norma jurídica lo que vamos a verificar es cuál es el criterio que ha
seguido el legislador. Sin embargo, en la integración lo que vamos a verificar es cuál hubiese sido
la voluntad del legislador si hubiese regulado un determinado supuesto que no ha regulado, es
decir, cuál es la voluntad de legislador para colmar lagunas o vacíos normativos. De esta manera,
cabe afirmar que la integración de las normas sólo se va a producir cuando existe un vacío
normativo.

Las formas de cubrir vacíos normativos siguiendo la teoría general del Derecho son dos:

- Acudiendo a la analogía.

- Acudiendo a los principios generales del Derecho.

La analogía, para la teoría general del Derecho, consiste en aplicar la regulación de un hecho “a”,
que está regulado por el ordenamiento jurídico, a un hecho “b” que no está regulado pero que es
sustancialmente idéntico al anterior. Por tanto, la analogía es un instrumento útil para llenar vacíos
normativos.

Con carácter general, la analogía se regula en el art. 4 CC. Precepto este que permite la analogía
cuando hay identidad de razones entre el hecho regulado y el no regulado.

La regulación de la analogía en el Código Civil tiene carácter supletorio en materia tributaria. Así,
si el Código Civil tiene carácter supletorio, hay que acudir a lo señalado por la LGT.

137
En materia tributaria, la analogía se regula en el art. 14 LGT que dice, bajo el título prohibición
de la analogía, lo siguiente: “no se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos
estrictos el ámbito del hecho imponible de las exenciones y demás beneficios o incentivos
fiscales”. Así, de este precepto cabe deducir que en Derecho Tributario cabe la analogía salvo
para regular el hecho imponible, para las exenciones y para las bonificaciones.

6. La calificación en los supuestos de simulación.

Esto se regula en el art. 16 LGT, el cual se refiere a la simulación relativa, diciendo que: “1.- En
los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el
efectivamente realizado por las partes. 2.- La existencia de simulación será declarada por la
Administración Tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación
produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios. 3.- En la regularización que proceda
como consecuencia de la existencia de simulación, se exigirán los intereses de demora y, en su
caso, la sanción pertinente”.

Así, existe simulación cuando se finge realizar un acto o negocio jurídico que realmente no se
realiza o cuando se está realizando otro distinto. Hay dos tipos de simulación:

 Simulación absoluta: se produce cuando dos partes en un negocio jurídico crean una
apariencia jurídica que no existe en la realidad. En estos supuestos no se realiza ningún acto
o negocio jurídico, aunque se simula haberlo realizado. Normalmente, falta el objeto o la
causa del contrato, requisitos exigidos en el art. 1261 CC para que exista contrato. Ejemplo:
dos partes simulan la realización de una compraventa que no se llega a producir porque no
se paga precio alguno. Lo que se pretende ocultar es quién es el verdadero titular del bien
ante la Hacienda Pública. En casos de simulación absoluta es aplicable el art. 1276 CC, según
el cual estamos ante un contrato con causa falsa y un negocio jurídico nulo. Por tanto, si el
negocio es nulo, se entiende por no realizado y no será posible ningún gravamen (no se va a
gravar la compraventa), sin perjuicio de que te puedan sancionar administrativa o
penalmente.

 Simulación relativa: consiste en que se crea una apariencia jurídica distinta de la existente
en la realidad. En casos de simulación relativa, se aparenta celebrar un negocio jurídico
cuando realmente se está celebrando otro. En estos casos, se aplica la parte final del art. 1276
CC, de cuyo contenido se deduce que en estos supuestos procede aplicar el tributo
correspondiente a la operación realmente celebrada y no el correspondiente al negocio que
se ha simulado. Ejemplo: se celebra una compraventa entre dos personas, por ejemplo, la
venta de un piso, en la que se establece un precio que no obedece a la realidad (por ejemplo,
un precio inferior al de mercado), con el objeto de encubrir una donación. El objetivo es que
las donaciones tributan en el ISD a un tipo más alto y progresivo que las compraventas, que
tributan en TPO al tipo fijado por la CA que con carácter general es el 8%. Por tanto, la
consecuencia de esto es que va a tributar como una donación y no como una compraventa.

En supuestos como este último entra en juego la aplicación del art. 16 LGT, en virtud del cual, la
Administración y los Jueces de lo contencioso podrán:

a) En primer lugar, calificar la operación con arreglo a su verdadera jurídica (art. 13 LGT).

b) En segundo lugar, se va a determinar el hecho imponible verdaderamente realizado y va a

aplicar la ley tributaria correspondiente.

138
 c) En tercer lugar, la simulación deberá ser declarada por la Administración Tributaria en el
acto de liquidación, por tanto, no se presume, tiene que ser declarada de forma expresa.

d) En cuarto lugar, en la regularización que proceda, la Administración exigirá los intereses de

demora correspondientes y, en su caso, podrá iniciar un expediente sancionador (esto lo
diferencia con el fraude de ley, donde no hay sanción peros sí intereses de demora).

7. La reacción del ordenamiento frente al fraude de ley. El llamado conflicto en la

aplicación de la norma.

El fraude de ley o conflicto en la aplicación de las normas tributarias se define con carácter
general como la realización de uno o varios actos que originan un resultado contrario a una norma
jurídica amparándose en otra norma jurídica que se ha dictado con otra finalidad. Es decir, el
fraude de ley implica ampararse en una norma jurídica para vulnerar otra.

Cuando estamos ante fraude de ley, se exige la presencia de dos normas:

- La norma de cobertura: norma bajo cuyo amparo se realizan los actos en fraude de ley.

- La norma defraudada: la norma o normas cuya vulneración se persigue.

Ejemplo: dos personas quieren realizar la transmisión de una finca, para lo cual deben llevar a
cabo una compraventa. La compraventa entre particulares es una operación que está gravada en
TPO al tipo general que establezcan las CCAA y que suele ser el 8%. Este impuesto lo va a pagar
el adquirente de la finca. Estas dos personas, en vez de celebrar una compraventa deciden
constituir una sociedad en la cual el vendedor aporta la finca y el comprador aporta el dinero.
Meses más tarde disuelven la sociedad y se adjudican la finca al comprador y el dinero al
vendedor. Esta es una operación que está sujeta al IOS, pero actualmente este impuesto sólo
somete a gravamen la disolución de empresas y la disminución de capital. Así, en la disolución
de la empresa se tributaría en el IOS al 1%. En definitiva, estamos ante un fraude de ley porque
se utiliza una norma de cobertura (que es la constitución de una sociedad) para un fin no querido
por el ordenamiento jurídico, es decir, sin un fin social determinado. El verdadero fin es celebrar
un contrato de compraventa y no constituir una sociedad.

La regulación del fraude de ley en materia tributaria se encuentra recogida en los arts. 15 y 159
LGT.

Esto a partir de 12 de octubre no es así. Si habrá sanciones según el articulo 206 BIS LGT.

En el art. 15 LGT se sustituye el término tradicional de fraude de ley por el de conflicto en la

aplicación de la norma. Según este precepto, para que exista fraude o conflicto es necesario evitar
total o parcialmente el hecho imponible, minorar la base o la deuda tributaria mediante la
celebración de actos o negocios en los que se den los siguientes requisitos de forma conjunta:

- Que sean actos o negocios notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del
resultado obtenido.

- Que de su utilización no se deriven efectos jurídicos o económicos relevantes distintos del

ahorro fiscal.

139
Las consecuencias del fraude de ley se deducen del art. 15.3 LGT y son que una vez comprobada
la existencia del fraude, se ha de aplicar la norma que se pretendió eludir. Es decir, en el ejemplo,
se tiene que aplicar la norma de TPO. Se exigirá, por tanto, la cuota que hubiera debido pagarse
si se hubiere realizado el negocio en el modo usual y se exigirán los intereses de demora hasta el
momento de la liquidación. No obstante, el fraude de ley no llevará sanción.

El método para combatir el fraude de ley se recoge en el art. 159 LGT, el cual recoge un
procedimiento especial para declararla existencia del fraude de ley. El fraude de ley tiene que ser
declarado por la Administración Tributaria, pero esa declaración sólo puede ser emitida por la
inspección tributaria. El procedimiento es un procedimiento singular y es el siguiente: se inicia a
instancia de la inspección de tributos, se notifica al interesado, dándosele 15 días para alegaciones
y, posteriormente, todo lo actuado se remite a una comisión consultiva, la cual tendrá tres meses
para emitir el informe correspondiente y para señalar si cree que hay fraude o no. El informe que
emita esa comisión consultiva será vinculante para el órgano de la inspección.

Es necesario diferencia el fraude de ley de la economía de opción. La economía de opción es el

derecho de los contribuyentes de elegir aquella posibilidad que se encuentre menos gravada, es
decir, cuando el sujeto pasivo, ante distintas alternativas, todas ellas tipificadas, elige aquella que
tiene un menor coste tributario, sin que ello suponga la realización de maniobras abusivas. No
siempre es fácil diferenciar esta economía de opción el fraude de ley, por lo que habrá que
diferencia en cada caso.

140
 TEMA 13
LOS ELEMENTOS
CUALITATIVOS DEL TRIBUTO
EL HECHO IMPONIBLE
1. Los presupuestos de hecho de las obligaciones y deberes tributarios. El hecho imponible:
concepto y función.

El hecho imponible es el supuesto de hecho clave en la restricción de cualquier tributo. Todo

tributo tiene un supuesto de hecho generador, un sujeto activo y otra pasiva. El tributo es una
obligación que por lo tanto necesita un supuesto derecho cuya situación origine una obligación
y que exista un sujeto pasivo al menos, al que llamamos deudor o contribuyente.

1.1. Los presupuestos de hecho de las obligaciones y deberes tributarios

En todo tributo cabe diferenciar dos tipos de elementos:

 Elementos cualitativos: aquellos que permiten identificar la prestación. Dentro de estos, a

su vez, se incluyen:

- Hecho imponible: El hecho imponible es el supuesto de hecho clave en la restricción de

cualquier tributo, es decir, presupuesto de hecho definido en la ley que genera la
obligación tributaria principal o material. También se le denomina presupuesto de
hecho, pero no hay que confundirlo con otros posibles presupuestos de hecho que se
pueden originar con ocasión de la aplicación de los tributos (Tema 14).

- Sujeto activo: es la Administración gestora, la que goza de la potestad aplicativa.

- Sujeto pasivo: es quien tiene que pagar el tributo.

 Elementos cuantitativos: aquellos que permiten cuantificar la prestación. En este grupo

cabe incluir:

- Base imponible: es la medición de la riqueza que se manifiesta en el hecho imponible.

- Tipo de gravamen: es el porcentaje que se va a aplicar a la base imponible.

- Cuota tributaria: cantidad que resulta de multiplicar la base imponible por el tipo de
gravamen.

141
El art. 17 LGT se refiere a la relación jurídico-tributaria, pero su redacción no es adecuada
puesto que de la relación jurídico-tributaria no se deriva nada. Lo que cabe deducir de este artículo
es que la relación jurídico-tributaria está compuesta por un conjunto de presupuestos de hecho,
por un conjunto de prestaciones distintas y es que las relaciones entre la Administración Tributaria
y el administrado no se reducen al pago de los tributos. Así, cabe diferenciar entre:

 Obligaciones materiales: son todas aquellas de carácter pecuniario, entre las que se
incluyen: la obligación tributaria principal, la obligación tributaria de realizar pagos a cuenta,
obligaciones tributarias de garantía, obligaciones entre particulares resultantes de la
aplicación de tributos y obligaciones accesorias (como intereses de demora, de cargos
especiales, etc.)

 Obligaciones formales: son todas aquellas que no tienen carácter pecuniario y que impone
la normativa tributaria a los obligados tributarios, sean o no deudores del tributo.

Por tanto, el art. 17 LGT tiene un alcance meramente descriptivo de un conjunto de relaciones
que se acumulan con motivo de la aplicación de los tributos, pero que cuentan con distintos
presupuestos de hecho, tienen distinto objeto, distinta función y distintos sujetos en cada caso.
Por tanto, hay que ir analizando cada una de las prestaciones distintas. Todo esto lo veremos en
los Temas 14 y 15.

1.2. Hecho imponible: concepto y función

La definición legal del hecho imponible se recoge en el art. 20.1 LGT: “el hecho imponible es el
presupuesto fijado por la ley para configurar cada tributo y cuya realización origina el
nacimiento de la obligación tributaria principal”. El hecho imponible es un hecho de la realidad
que el Legislador selecciona como determinante para la origen de una obligación jurídica. Sirve
para distinguir unos tributos de otros, para diferenciarlos, para configurar un sistema tributario.
Suele ser recogedor de una capacidad económica.

Esto lo dio muy resumido.

1. La norma jurídica que regula el tributo no presenta ninguna especialidad con relación a
otras normas jurídicas distinta a la que se deriva de su contenido. Por eso, la estructura
de la norma jurídica que regula el tributo se basa en un presupuesto de hecho a cuya
realización se asocia una consecuencia jurídica. En el caso de la norma tributaria, el
presupuesto de hecho es el hecho imponible o, lo que es lo mismo, la demostración de la
capacidad económica definida en la ley. La consecuencia jurídica será estar sujeto al
tributo.

2. La característica básica del hecho imponible es que refleja criterios de capacidad

económica. Esto se manifiesta especialmente en los impuestos que se pagan por
manifestar renta, patrimonio o gasto y, con mayor dificultad, en tasas y contribuciones
especiales que se fundamentan en el principio de beneficio y equivalencia de costes.

3. Sin perjuicio de lo anterior, no sólo el hecho imponible de un tributo ha de ser indicativo

de capacidad económica pues esta se debe proyectar en toda su estructura.

4. Por último, sólo si se realiza el hecho previsto normativamente existe el tributo y esto es
así por reserva de ley.

142
Vistas estas observaciones, el significado de la definición legal de hecho imponible es el siguiente.

o El hecho imponible es el presupuesto fijado en la ley, lo cual significa que el hecho imponible
siempre es un presupuesto de hecho que elige el legislador como determinante de la
obligación tributaria. Generalmente, ese presupuesto vendrá regulado en otras ramas del
Derecho (por ejemplo, el arrendamiento, la compraventa, la sucesión…), pero tenemos que
tener en cuenta que en ocasiones existe la autonomía calificadora del Derecho Tributario.

Así, el hecho imponible es el conjunto de circunstancias hipotéticas o posibles establecidas

en las normas, cuya realización provoca el nacimiento de una obligación tributaria concreta,
que es la obligación tributaria principal.

o El hecho imponible es el hecho configurador de cada tributo, lo cual significa que el hecho
imponible permite diferenciar unos tributos de otros. Por eso, siempre que queramos
diferenciar un tributo de otro acudimos al hecho imponible. Como hemos visto en lecciones
anteriores, el hecho imponible da lugar a un sistema tributario con distintos tributos. No sólo
porque diferencia entre impuestos, tasas y contribuciones especiales, sino también porque
dentro de cada uno de ellos existen diferentes sub-modalidades.

o En tercer lugar, la realización del hecho imponible origina el nacimiento de la obligación

tributaria principal o material. El art. 19 LGT señala en qué consiste esa obligación tributaria
principal y dice que es aquella cuyo objeto es el pago de la cuota tributaria. También cabe
incluir dentro de la obligación tributaria principal no sólo el pago de la cuota tributaria, sino
también recargos legalmente exigibles sobre bases y cuotas, que hay que diferenciar de los
recargos considerados prestaciones accesorias, como son los intereses de demora, los
recargos del art. 27 LGT y del art. 28 LGT, que veremos más adelante. Las características
de esta obligación tributaria principal son:

- Obligación ex lege (art. 20 LGT): es una obligación que se origina con la realización
del hecho imponible recogido en las partes, es decir, es una obligación que surge con
independencia de la voluntad de las partes

- Obligación de Derecho Público: tanto su contenido como el régimen jurídico de esta

obligación están al margen de la voluntad de las partes. Es la propia ley la que establece
las modalidades y la cuantía del crédito tributario, de tal forma que la cuantía del crédito
tributario no se puede negociar con la Administración. A esto se denomina
indisponibilidad del crédito tributario.

- Obligación de dar: es una obligación de dar dinero a la Hacienda Pública.

Para terminar, hay que señalar unas notas que definen el hecho imponible:

1) Es un hecho real escogido por el legislador como presupuesto del tributo.

2) Es un hecho generador de la obligación tributaria principal que conllevará la obligación de

pagar la cuota tributaria.

3) Es un hecho diferenciador, ya que permite diferenciar o distinguir unos tributos de otros.

4) Cumple un papel fundamental al permitir entender el significado y contenido de los demás

elementos del tributo, principalmente de la base imponible y del sujeto pasivo.

143
 5) Es un hecho revelador de la capacidad económica del contribuyente.

2. Elementos subjetivo y objetivo del hecho imponible. Aspectos material, espacial y

temporal. El devengo.

2.1. Elementos subjetivo y objetivo del hecho imponible

Hay que diferenciar dos elementos dentro del hecho imponible:

 Elemento subjetivo: se refiere a la titularidad del hecho imponible. Todo hecho imponible
tiene un realizador, un titular que normalmente es la persona que demuestra la riqueza que
el tributo quiere gravar. Es imprescindible en el hecho imponible este elemento subjetivo ya
que sirve para atribuir a quién compete la obligación tributaria principal.

 Elemento objetivo: es el acto u operación que resulta “sujeto al tributo”. Dentro de este
elemento objetivo hay que diferenciar entre el aspecto material, espacial y temporal:

 Aspecto material: es el hecho, acto, negocio, estado o situación de la realidad social que
selecciona el legislador como determinante de la obligación tributaria principal. Es
decir, es lo que aparece definido en la norma como hecho imponible. Por ejemplo, el
legislador quiere gravar el patrimonio, pero sólo la titularidad de bienes inmuebles, y
crea el IBI, cuyo hecho imponible es la titularidad de bienes inmuebles. Si quiere gravar
todo el patrimonio tiene que englobar todos los bienes incluidos en dicho patrimonio,
cuyo hecho imponible es la titularidad de patrimonio.

Suele coincidir el hecho imponible en su aspecto material con la riqueza gravada o con
el objeto imponible, pero no siempre es así. Por tanto, tenemos que diferencia:

 el objeto del tributo (que es la riqueza que el tributo quiere gravar) del hecho imponible
(que es la definición que aparece en la ley). Generalmente coinciden pero no siempre es
así. El objeto del tributo hace referencia a una manifestación concreta de capacidad
económica (renta, patrimonio o gasto). Ejemplo: en el IRPF coincide el objeto del tributo
con el hecho imponible en su aspecto material porque el objeto del tributo en este
impuesto es la renta y el hecho imponible se define como la obtención de renta por
personas físicas. En otros impuestos, sin embargo, no coincide ese objeto del tributo con
el hecho imponible, lo cual ocurre en los que gravan el consumo, por ejemplo, como el
IVA, donde el objeto del tributo es el consumo, sin embargo, el hecho imponible es la
entrega de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios y profesionales
a título oneroso.

*No le damos mucha importancia a este punto, porque hay que analizar los casos
concretos.

 Aspecto espacial: es un elemento clave para determinar, en primer lugar, cuál es la ley
aplicable en cada caso (muy importante en impuestos estatales cedidos a CCAA, ya que
nos permite verificar en cada caso quién es el sujeto activo de la potestad normativa) y,
en segundo lugar, quién es el sujeto activo de la potestad aplicativa (quién es la
Administración gestora del tributo). Así, el aspecto espacial se refiere al lugar en el cual
el hecho imponible se produce y surte efectos y, por tanto, se va a exigir el tributo.

144
 En el plano internacional tiene vigencia el principio de territorialidad y el principio de
residencia efectiva. Así, la ley reguladora de cada tributo debe señalar el lugar donde se
entiende realizado el hecho imponible.

En la esfera interna, tras la constitución de las CCAA, asumen gran relevancia los
criterios de territorialidad. En cada caso, se deberán concretar, por tanto, cuáles son los
puntos de conexión de cada uno de los impuestos cedidos a CCAA.

 Aspecto temporal: es el momento en que se entiende realizado el hecho imponible.

Determina el instante en que se produce o realiza el hecho imponible y, por tanto,
determina la ley aplicable. Atendiendo al momento que el hecho se produce, una
terminología muy clásico como es el devengo, es el momento en que se entiende
realizado el hecho imponible. Porque en ese momento se produce el nacimiento de la
obligación tributaria, al fecha del devengo determina la circunstancia importante para
tributar.

No confundir devengo con exigibilidad. Que la obligación se devenga no quiere decir

que haya que ir a pagarla ese día, el devengo marca la obligación tributaria. Pero la
exigibilidad, es decir, el momento que hay que realizar el pago es cuestión distinta, lo
fija cada Ley y cada tributo que lo fija el Legislador.

2.2. El devengo

Al devengo del tributo se refiere el art. 21.1 LGT que dice que el devengo es el momento en que
se entiende realizado el hecho imponible y en el que se produce el nacimiento de la obligación
tributaria principal. La fecha del devengo determina las circunstancias relevantes para la
configuración de la obligación tributaria salvo que la ley de cada tributo disponga otra cosa.

La ley reguladora de cada tributo se va a ocupar de señalar en cada caso concreto cuándo se
produce el devengo y, por tanto, cuándo se origina la obligación tributaria principal. Este
momento es determinante o fundamental para señalar cuál es la ley aplicable en cada caso, ya que
se va a aplicar la ley vigente en el momento del devengo.

En atención al factor tiempo, cabe diferenciar dos tipos de tributos:

- Tributos instantáneos: aquellos en los cuales el devengo se produce en un momento concreto

y determinado, en un instante. Por ejemplo, en el IVA o en el ISD.

- Tributos periódicos con hechos imponibles duraderos: son aquellos en los cuales la situación
gravada tiene a repetirse en el tiempo y no se puede concretar el momento en el que va a
concluir. En estos supuestos surgen problemas para fijar el devengo y, por tanto, se fijan
períodos impositivos dentro de los cuales se fija un día de devengo. Por ejemplo, son el IRPF,
el IS o el IP. En todos ellos, el período impositivo con carácter general es el año natural y se
fija como fecha de devengo el último día del período impositivo que, cuando sea el año

145
 natural, será el 31 de diciembre. Otros impuestos periódicos son el IBI, el IAE y el impuesto
de circulación, en los cuales también el período impositivo es el año natural pero el devengo
se ha fijado el primer día del período impositivo que suele ser el 1 de enero.

Hay que distinguir el devengo de la exigibilidad de la prestación. Al devengo se refiere el art.

21.1 LGT y a la exigibilidad se refiere el art. 21.2 LGT. Este último dice que “la ley propia de
cada tributo podrá establecer la exigibilidad de la cuota o cantidad a ingresar o de parte de la
misma en un momento distinto al del devengo del tributo”. Esto significa que una vez que se
realiza el hecho imponible, es decir, cuando se devenga el tributo, este es exigible por el ente
público acreedor, pero esa exigibilidad es una exigibilidad potencial que normalmente se hará
efectiva no en ese mismo momento, sino transcurrido un plazo que indicará la norma en cada
caso. En ocasiones, sin embargo, la exigibilidad de la prestación puede ser anterior al devengo,
como ocurre en el IRPF con las retenciones, pagos a cuenta, etc.

 En el IVA se produce el devengo con cada entrega, el devengo es instantáneo. No

hay pagar, sino que las autoliquidaciones se hagan trimestrales, por lo cual el 20 de
abril, julio, octubre y enero.

 El impuestos de sucesiones, el devengo se produce con el fallecimiento, es una

transmisión mortis causa. Eso quiere decir que hay que ir el mismo día Hacienda a
pagar el impuesto, la ley le concede un plazo de 6 meses para que presente la
declaración de impuestos, y la escritura de la casa, es decir, realizar los trámites
civiles tienen 6 meses.

 Los locales cada uno tiene sus devengos.

 El IVI devengo el 1 de enero, esto quiere decir quién sea propietario el 1 de enero es
el que tiene que pagar el impuesto.

 Impuestos sobre el valor de los terrenos y naturaleza urbana, el impuesto se devenga

cuando se produce la transmisión ordenadora determinante. ¿Cuándo hay que
liquidarla?, cuando diga la ordenanza, que normalmente se remite en los plazos para
liquidar todas las transmisiones.

Las ordenanzas fiscales ponen plazos. Cada Ayuntamiento pone los plazos que venga en gana, y
si no dice nada entendemos al artículo 62. LEER ARTICULO 62

EFECTOS JURÍDICOS: a partir del hecho imponible se genera obligación tributaria pero no
existe la misma perfilada, a la obligación le falta componentes esenciales como es la liquidez y
exigibilidad no se puede hablar existencia de obligación cuando esta ha sido ya liquidada y echa
exigible por un acto administrativo o siquiera sea un acto del administrado como es la
autoliquidación. La otra doctrina piensa lo contrario. Este debate carece de utilidad, porque no
tiene una respuesta única, porque depende de cada tributo la obligación.

Artículo 21 Devengo y exigibilidad

1. El devengo es el momento en el que se entiende realizado el hecho imponible y en el que se produce el nacimiento
de la obligación tributaria principal. La fecha del devengo determina las circunstancias relevantes para la configuración
de la obligación tributaria, salvo que la ley de cada tributo disponga otra cosa.

2. La ley propia de cada tributo podrá establecer la exigibilidad de la cuota o cantidad a ingresar, o de parte de la misma,
en un momento distinto al del devengo del tributo.

146
3. La no sujeción. La exención.

La realización del hecho imponible, es decir, cuando realiza tenemos un sujeto activo un sujeto
pasivo, hay una sujeción al gravamen, es decir, a la obligación tributaria.

Ejemplo: el IRPF grava toda la renta de una persona física, de manera que el hecho imponible es
igual a la renta obtenida por una persona física. Dentro de los componentes de renta de una persona
nos encontramos diferentes formas de adquirir esa renta, por ejemplo, estamos ante un funcionario
que tiene un sueldo, le ha tocado la Lotería Nacional y ha recibido una herencia. Cuando obtiene
el sueldo, diríamos que esa renta está sujeta al IRPF y por ella tendrá que pagar lo que procede.
Por la herencia que recibe diremos que estamos ante una renta no sujeta al IRPF, lo cual implica
que automáticamente va a estar sujeta a otro impuesto, que en este caso es el ISD. En cuanto a la
Lotería, han tocado 2000 euros y está todo exento, lo cual significa que primero está sujeto al IRPF
pero hay una norma que lo libera de la obligación de pagar. Así, hay dos normas, una que indica
que está sujeto al impuesto y otra que lo libera.

3.1. La no sujeción

La no realización del hecho imponible en uno de sus elementos, basta que falte uno para que
haya una no sujeción. Existe no sujeción cuando se realiza un hecho distinto al hecho imponible
previsto por la norma, es decir, cuando no se realiza el hecho imponible. Es aquello que queda
al margen del hecho imponible.

Articulo 20.2 “2. La ley podrá completar la delimitación del hecho imponible mediante la mención de supuestos de
no sujeción.”

Generalmente no hay ningún problema para determinar si un determinado supuesto concreto está
sujeto o no a un tributo. Sin embargo, en ocasiones hay supuestos que son fronterizos, que están
dudosos y que no se sabe muy bien si entran dentro del hecho imponible de un tributo o están
fuera. En esos casos, es la propia ley reguladora de cada tributo la que se encarga de determinar
los supuestos de no sujeción.

Dicha delimitación produce unos efectos jurídicos pues el hecho de no estar sujeto a un tributo
implica que de forma automática se está sujeto a otro, por ejemplo, el IRPF y ISD o relaciones
que hay entre el IVA y TPO.

Así, los supuestos de no sujeción lo que hacen es cumplir una función clarificadora. Además tiene
efectos jurídicos en algunos tributos por ejemplo hay tributos que tienen efecto de
complementariedad absoluta, como por ejemplo el IRPF.

3.2. Similitudes y diferencias entre la no sujeción y la exención. SUELE CAER

EN EXAMEN.

Ambos tienen en común la ausencia de obligación tributaria principal o material, es decir, en

ambos casos el sujeto pasivo queda liberado de pago.

Se diferencian en cambio en que en los supuestos de exención sí se realiza el hecho imponible y

en los casos de no sujeción no hay realización del hecho imponible.

147
En segundo lugar, la norma de no sujeción no llega a tener verdadera naturaleza jurídica, es más
bien una norma didáctica y aclaratoria respecto a hechos que están próximos al hecho imponible
pero que quedan fuera de él. Por ello, la norma de no sujeción es una norma perfectamente
suprimible. La norma de exención, en cambio, es insuprimible, ya que si no existiese la norma no
se podría aplicar a los supuestos en ella contemplados. Debemos recordar en este sentido el art.
14 LGT que recoge la analogía y la prohíbe para extender más allá de su ámbito estricto el hecho
imponible.

3.3. La exención ESTO CAE EN EXAMEN TAMBIÉN

La definición de exención tributaria se recoge en el art. 22 LGT: “son supuestos de exención

aquellos en los que a pesar de realizarse el hecho imponible, la ley exime del cumplimiento de la
obligación tributaria principal”.

La exención se confunde pero no es lo mismo que un supuesto de no sujeción, el supuesto pasivo

exento parte de que si se ha realizado el hecho imponible lo que pasa es que además, del hecho
imponible se añade otro que es la exención. Al concurrir ambos se neutraliza uno al otro. Pero en
este caso SI se ha realizado el hecho imponible. Mediante esta técnica el legislador dispensa la
obligación tributaria, por razones económicas, políticas…

Para que se aplique una exención tributaria es necesario que concurran dos normas en sentido
contrapuesto:

- Una primera norma que será aquella que define el hecho imponible y que si se realiza surge
la obligación tributaria principal.

- Una segunda norma que es la norma de exención, la cual elimina los efectos de la primera
norma.

Resumidamente, por tanto, la realización de un hecho exento implica también la sujeción al

tributo por haberse realizado el hecho imponible, pero dicha sujeción tiene la particularidad de no
traducirse en una obligación de pago, sino en el deber de soportar actuaciones inspectoras y
comprobadoras y otras obligaciones formales.

MIRAR SI ESO ESTO.

En lo que se refiere a las notas características de la exención:

1) Está sometida a la reserva de ley. Los supuestos de exención están regulados por reserva
de ley, es la ley la que lo establece. Regulados en la CE en el articulo 103 y 134. Es una pieza
clave en la vida de los tributos.

2) Se ha de presupuestar. Se ha de motivar, La exención tiene que ser motivada, tiene que

estar fundamentada, y en esto falla la legislación.

3) Ha de ser provisional, es decir, no se ha de perpetuar en el tiempo. La ley puede fijar

plazo o nos, hay exenciones con plazo determinado (6 años, 7 años…) y hay otras exenciones
con duración indeterminada, dura lo que diga la norma que las establece.

148
4) No genera ningún derecho subjetivo para quien la disfruta, porque la norma que fija la
exención es una ley ordinaria y puede ser derogada por otra ley ordinaria. ¿Se ha producido
una vulneración?, puede ser, afecta al principio de seguridad jurídica el que el legislador no
respete el plazo que fijan las normas para los tributos.

5) La norma de exención es una norma ordinaria, no es una norma de excepción. Es una

norma ordinaria igual que cualquier otra que delimita el hecho imponible con supuestos de
hecho con lo complementan.

Por último, las clases de exenciones son:

 Desde el punto de vista de su finalidad, diferenciamos entre:

- Exención fiscal: la que se establece en atención a criterios de capacidad económica.

- Exención extrafiscal: la que se establece para proteger algún principio rector de la

política económica y social.

 Desde el punto de vista de su alcance temporal, nos encontramos con:

- Exención definitiva o permanente: aquella que se establece sin exigir ninguna condición
al contribuyente a la hora de aplicar la exención.

- Exención provisional o temporal: se podría llamar también exención condicionada ya

que es aquella cuya eficacia queda pendiente a que el sujeto pasivo reúna alguna
condición o algún requisito.

 Desde el punto de vista de su alcance cuantitativo, cabe diferenciar entre:

- Exenciones totales: aquellas que eliminan por completo el hecho imponible.

- Exenciones parciales: aquellas que no eliminan por completo la obligación de pago.

Dentro de este tipo de exenciones parciales también hay quien incluye las
bonificaciones, modificaciones y reducciones, pero realmente estos conceptos no actúan
sobre el hecho imponible, sino sobre la cuota.

Impuestos de transmisiones patrimoniales, el hecho imponible es la transmisión. Si yo transmito

se transmite hecho el imponible, si yo transmito si realiza el hecho imponible.

TEMA 14

149
 LAS PRESTACIONES
TRIBUTARIAS E INHERENTES A
LA APLICACIÓN DE LOS
TRIBUTOS
1. Los artículos 35 y 58 LGT. Sistematización. La llamada relación jurídico tributaria
compleja.

El hecho imponible es el presupuesto de hecho de cuya realización surge la obligación tributaria

principal y es el eje del Derecho Tributario. No obstante, el hecho imponible no agota ese Derecho
Tributario.

Si realizamos una lectura conjunta de varios artículos de la LGT vamos a poder deducir que
existen otros presupuestos de hecho diferentes al hecho imponible, otros deberes y obligaciones,
otras funciones y otros sujetos pasivos. Los artículos son los arts. 35 (referido a los obligados
tributarios), 58 (referido a la deuda tributaria y a sus componentes), 17 (referido a la relación
jurídico tributaria de carácter complejo), 18 a 29 (que incluyen las distintas prestaciones
tributarias que hay) y 35 a 43 (que se refieren a las distintas clases de obligados tributarios o, lo
que es lo mismo, sujetos pasivos de todas las prestaciones que se definen en los artículos previos)
LGT.

De ese conjunto de artículos deducimos que la relación jurídico tributaria tiene carácter
complejo y que está compuesta por un conjunto de obligaciones y deberes tributarios, con
presupuestos de hecho diferentes al hecho imponible. Así, vamos a realizar una sistematización
de posibles prestaciones tributarias inherentes a la aplicación de los tributos o lo que es lo
mismo, un listado de prestaciones tributarias:

1) La prestación tributaria material o principal (recae sobre los siguientes sujetos pasivos:
el contribuyente, el sustituto, el sucesor, el deudor solidario y entes sin personalidad jurídica
del art. 35.4 LGT).

2) Las prestaciones cautelares de garantía o aseguramiento: cantidades que nos van a pedir
la administración por si no se llega, dentro de este grupo diferenciamos:

a) La anticipación de ingresos a cuenta, que también se puede dividir en retenciones,

ingresos a cuenta sobre retribuciones en especie y pagos fraccionados (recae sobre los
siguientes sujetos: el retenedor, el obligado a realizar ingresos a cuenta sobre
retribuciones en especie y el obligado a realizar pagos fraccionados).

b) Las garantías personales del crédito tributario, es decir, personas que van a responder
de la deuda tributaria en defecto del deudor principal. Aquí, a su vez, vamos a diferenciar
otros dos grupos:

- Legales (a cargo de responsables solidarios y subsidiarios)

- Contractuales (a cargo de avalistas y fiadores).

150
 c) Las garantías reales del crédito tributario: son bienes que responden en defecto del
deudor principal. Aquí diferenciamos también entre:

- Legales (el poseedor de bienes afectos por ley al pago de la deuda tributaria).
Dentro de estas legales diferenciamos:

o La responsabilidad patrimonial universal (art. 1911 CC) más la potestad

ejecutiva privilegiada de la Administración.

o El derecho de afección general y especial y la hipoteca legal tácita.

o Las garantías legales procedimentales: la prelación general, el derecho de

retención aduanera y las medidas cautelares.

- Contractuales: son garantías para el aplazamiento, fraccionamiento o suspensión

de deudas (el poseedor de bienes depositados, hipotecados, consignados).

3) Las prestaciones accesorias: se incluyen aquí intereses de demora, recargos del art. 27 LGT
y recargos del período ejecutivo (art. 28 LGT) y sanciones.

4) Las prestaciones formales: son las que aparecen enunciadas en el art. 29 LGT (el sujeto
pasivo podrá ser tanto el sujeto pasivo principal como otros sujetos). Llevar contabilidad,
pagar facturas…

5) Las prestaciones entre administrados: son prestaciones de un administrado frente a otro.

2. La prestación tributaria material o principal.

La prestación tributaria material o principal es aquella cuyo objeto consiste en el pago de

tributos, es decir, la cuota tributaria más los recargos legalmente exigibles en su caso sobre la
base o cuota del tributo.

Se origina la prestación tributaria principal por la realización del hecho imponible, bien porque
se exterioriza capacidad económica en los impuestos o bien por la obtención de un beneficio en
las tasas y contribuciones especiales.

La prestación tributaria principal consiste en una obligación de dar dinero a un ente público a
título de tributo y se fundamenta en el principio de capacidad económica y demás principios
constitucionales de justicia tributaria.

El presupuesto de hecho de la prestación tributaria principal es la realización del hecho imponible,

cuya consecuencia es el pago del tributo (que será la cuota tributaria más recargos legales). El
obligado tributario de esta prestación es el contribuyente, pero en ocasiones hay otro sujeto que
se llama sustituto. Además, no podemos encontrar con el sucesor, el deudor solidario y entes sin
personalidad jurídica. Todos ellos pueden ser sujetos pasivos de esta prestación. Por último, nos
encontramos con la Administración Tributaria.

151
3. Las prestaciones cautelares. Anticipación de ingresos. Garantías personales. Garantías
reales.

Las prestaciones cautelares son todas aquellas obligaciones establecidas por el ordenamiento
jurídico para garantizar el cumplimiento de la obligación tributaria principal. Cabe diferenciar 3
sub-modalidades:

 La anticipación de ingresos a cuenta – son anticipaciones antes de la obligación tributaria

principal. Por ejemplo, el IRPF – la obligación nace el 31 de diciembre, y he de dar lo que
más o menos vaya a generar correspondiente al IVA. Luego me lo devuelven dsps de la
declaración si he ganado menos.

 Las garantías personales del crédito tributario.

 Las garantías reales del crédito tributario.

3.1. La anticipación de ingresos a cuenta de la futura obligación tributaria

Es una obligación de dar dinero a un ente público a título de anticipo de ingresos.

Estas obligaciones cumplen una triple función. Mediante ellas se pretende:

- Asegurar la recaudación de los tributos.

- Anticipar financiación al Estado (dan liquidez).

- Se facilita el cumplimiento de las obligaciones materiales para el contribuyente, porque de

una manera psicológica parece que se paga menos.

Hay que tener en cuenta los ingresos a cuenta en especie, con lo que se satisface una parte del
dinero que se debe. A la persona. Por ejemplo: cuando el banco te regala una maleta.

Los pagos fraccionados son pagos que tienen que realizar las personas que se calcular sobre unas
fórmulas específicas, pero que hacen que esos profesionales tengan que aportar un adelanto, es
un mecanismo algo perverso, pues el objetivo de la adm es recaudar. Luego tendrá que devolver,
pero la capacidad económica del empresario se ‘tambalea’.

El presupuesto de hecho es distinto al hecho imponible, siendo el primero la realización parcial

del hecho imponible. En cuanto al sujeto pasivo de estas obligaciones, este puede coincidir con
el de la obligación tributaria principal (es decir, coincide con el contribuyente) en los supuestos
de los pagos fraccionados y no coincide en el caso de las retenciones e ingresos a cuenta sobre
retribuciones en especie. Por último, estará la Administración Tributaria.

3.2. Garantías personales del crédito tributario

152
Se definen como medidas establecidas por el ordenamiento jurídico que consisten en el
cumplimiento de una prestación o, lo que es lo mismo, en el pago de una cantidad de dinero
idéntica al de la obligación tributaria principal aunque con distinta función.

Esta obligación recae sobre terceros ajenos a la realización del hecho imponible, los cuales
deberán cumplir su obligación sólo en el supuesto en el que incumpla el sujeto pasivo de la
obligación tributaria principal.

Pueden ser de dos tipos: legales o contractuales.

En lo que se refiere a las garantías personales legales, estas nacen imperativamente de la ley,
son modalidades de la fianza legal y los sujetos obligados a cumplirlas se llaman, en materia
tributaria, los responsables solidarios y subsidiarios. Así, el primer presupuesto para que surja
esta obligación es la falta de pago del deudor principal. Estamos por ello ante un presupuesto de
hecho distinto al hecho imponible, distintos sujetos pasivos (aquí son los responsables solidarios
o subsidiarios) y distinta función, ya que no cumplen una función contributiva sino garantista.
No obstante, este presupuesto de hecho se debe fundamentar en la culpa del art. 1902 CC. El
subsidiario solo paga si no puede pagar ni el principal ni el solidario.

En definitiva, el presupuesto de hecho en este caso es la falta de pago del deudor principal y los
obligados tributarios o sujetos pasivos son los llamados responsables solidarios o subsidiarios.

En cuanto a las garantías personales contractuales, las cuales son garantías comunes en el
aplazamiento, fraccionamiento o suspensión de la deuda tributaria. Estas garantías contractuales
son voluntarias y tienen que pasar por tres fases:

- En primer lugar, tiene que existir una previsión legal: la ley señala que para conseguir un
aplazamiento, un fraccionamiento o la suspensión de la deuda se tiene que presentar una
garantía (arts. 82 y 224 LGT).

- En segundo lugar, el deudor principal realiza una prestación de hacer, es decir, hay un
contrato donde ofrece una garantía que vincula a un tercero, el cual se llama fiador o avalista.

- En tercer lugar, es necesario un incumplimiento del deudor principal. Si ello sucede, la

consecuencia es que el fiador o avalista de ese deudor principal es llamado al pago.

Por tanto, estamos ante distintos presupuestos de hecho (que es el incumplimiento del obligado
principal), distinta función (ya que al igual que antes la función es garantías) y distintos sujetos
pasivos (que son el fiador o avalista).

3.3. Garantías reales del crédito tributario

Son bienes los que garantizan que se va a pagar la deuda tributaria. Estamos, por tanto, ante
garantías que otorgan al acreedor un poder sobre cosas concretas y determinadas.

Hay dos modalidades: las garantías reales legales y las contractuales.

En lo que se refiere a las garantías reales legales, estas son las que nacen de la ley. Aquí
diferenciamos también entre:

 La responsabilidad patrimonial universal (art. 1911 CC) más la potestad ejecutiva

privilegiada de la Administración.

153
  El derecho de afección general y especial y la hipoteca legal tácita.

 Las garantías legales procedimentales: la prelación general, el derecho de retención aduanera

y las medidas cautelares.

 Art. 77 y 79 LGT – nos indican el orden de prelación por parte de los deudores.

En lo que se refiere a las garantías reales contractuales, estas son garantías que están previstas
en ex lege y son voluntarias de las partes. Son garantías, al igual que las anteriores, previstas para
el aplazamiento, el fraccionamiento o la suspensión de la deuda tributaria. Conceden al acreedor
(la Hacienda Pública), un poder jurídico que recae sobre cosas concretas y determinadas o, lo que
es lo mismo, un derecho ejercitable erga omnes de realización del valor de los bienes o derechos.

Al igual que las anteriores, pasan por tres fases:

- En primer lugar, es necesario la previsión legal: establece la ley que si quieres conseguir un
aplazamiento, un fraccionamiento o una suspensión de la deuda tributaria tienes que aportar
garantías.

- En segundo lugar, nace ex voluntate, es decir, el deudor principal tiene que realizar un
contrato donde ofrece una garantía que vincula a cosas concretas y determinadas. Así, el
deudor debe depositar, consignar, pignorar o hipotecar bienes o derechos. Estamos, por tanto,
ante una prestación de hacer distinta de la obligación tributaria principal.

- Incumplida la obligación tributaria principal, tales bienes o derechos responderán cualquiera

sea su poseedor, aunque a salvo queda el poseedor de buena fe.

4. Las prestaciones accesorias. Intereses de demora. Recargos especiales. Recargos de

apremio. (MUY IMPORTANTE)

Las prestaciones accesorias son un grupo de componentes que podrían llegar a formar parte de la
deuda tributaria.

La deuda tributaria se regula en el art. 58 LGT (cuota tributaria y deuda tributaria no son
sinónimos, son conceptos distintos, siendo el de deuda tributaria un concepto más amplio).

El fundamento de estas prestaciones accesorias es que mediante ellas se trata de resarcir a la

Administración Tributaria de los perjuicios que les ocasione el sujeto pasivo de la obligación
tributaria principal cuando no paga en el plazo establecido, así como de castigar al administrado
que incumple su obligación tributaria principal o cualquier deber inherente a la aplicación de los
tributos.

Hay tres tipos de prestaciones accesorias:

 Los intereses de demora del art. 26 LGT. Hay un retraso por parte del contribuyente, y por
ese retraso, la administración tributaria está cobrando mas tarde, y por eso se aplica esto.

 Los recargos especiales del art. 27 LGT, que son recargos por declaraciones extemporáneas
sin requerimiento previo. – son los prestaciones accesorias que deben satisfacer los
contribuyentes (autoliquidación), e ingresan ellos mismos a la agencia tributaria. Tengo un

154
 plazo para ello, si me retraso e ingreso la autoliquidación fuera de este, sin que la
administración le diga nada… seguimos el LUNES.

 Los recargos del período ejecutivo del art. 28 LGT.

NOTA: las sanciones no tienen la consideración de prestaciones accesorias, ni tampoco son un

componente de la deuda tributaria; van aparte.

4.1. Intereses de demora del art. 26 LGT – QUITAR LO QUE HAY EN ROJO EN LA
FOTO QUE HICE. 25-10-2021

El art. 26.1 LGT establece que el interés de demora es una prestación accesoria que se exigirá a
los obligados tributarios y a los sujetos infractores como consecuencia de la realización de un
pago fuera de plazo o de la prestación de una autoliquidación o autodeclaración de la que resulte
una cantidad a ingresar una vez finalizado el plazo establecido al efecto en la normativa tributaria
del cobro de una devolución improcedente o en el resto de casos previstos en la normativa
tributaria.

El presupuesto de hecho es el retraso en el pago, el cual puede ser de cualquier tipo, culpable o
no culpable, aunque existen algunas excepciones. Los intereses de demora cumplen una función
indemnizatoria de los daños causados al Tesoro Público por el retraso. El sujeto pasivo obligado
a satisfacer estos intereses tiene que ser el mismo que el de la obligación tributaria principal, es
decir, tiene que ser quien se retrasa en el cumplimiento.

La cuantía de los intereses son: el interés legal del dinero vigente a lo largo del período en el que
resulte exigible incrementado en un 25%, salvo que la LPGE establezca otro. La LPGE ha fijado
en la DA 39ª un interés legal del dinero del 4% y un interés de demora del 5%, vigente hasta el
31 de diciembre de 2013.

El art. 26.2 LGT recoge una lista abierta de supuestos en los que cabe exigir intereses de demora:

1) Cuando pasado el plazo voluntario de pago de una deuda tributaria resultante de una
liquidación practicada por la Administración o del importe de una sanción no se realiza el
ingreso

2) Cuando una autoliquidación o declaración no se presenta en plazo o se presenta

incorrectamente, salvo el supuesto previsto en el art. 27.2 LGT que se refiere a
autoliquidaciones presentadas fuera de plazo sin requerimiento de la Administración en las
que el retraso no llega a 12 meses.

3) Cuando se suspende la ejecución del acto en la reclamación de una deuda tributaria, salvo en
el supuesto en el que el recurso y la declaración sea contra una sanción.

4) Cuando se inicia el período ejecutivo con recargos de apremio ordinarios del 20%, sin
embargo, cuando hay recargo ejecutivo del 5% o recargo de apremio reducido del 10% no
hay intereses de demora.

155
4.2. Recargos especiales del art. 27 LGT o recargos por declaración extemporánea sin
requerimiento previo

El presupuesto de hecho de estos recargos consiste en que son recargos que se exigen a los
obligados tributarios cuando se presentan autoliquidaciones que reúnen de forma conjunta los tres
requisitos siguientes:

 Se han presentado fuera de plazo.

 Se tienen que presentar sin requerimiento previo de la Administración.

 En ellas se está reconociendo una deuda.

El porcentaje del recargo varía en función del momento en que se realiza el ingreso:

- Si el retraso es de 0 a 3 meses, el recargo es del 5%, sin interés de demora y sin sanción.

- Si el retraso es entre 3 y 6 meses, tenemos recargo del 10%, sin interés de demora y sin
sanción.

- Si el retraso es entre 6 y 12 meses, el recargo es del 15%, sin interés de demora y sin sanción.

- Si el retraso es mayor de 12 meses, el recargo es del 20%, CON interés de demora, aunque
sin sanción.

IMPORTANTE MIRAR EN STUDIUM

Ley 11/2021, 9 de Julio, esta ley modifica el art. 27 apartado 2.

Cuando la administración se ponga en contacto conmigo, entra a jugar el art. 28, que se habla aquí
abajo mijo.

Cambios – estará en studium:

En la manera de calcular los recargos:

Va subiendo un 1% cada mes, así hasta los 12 meses. Más de 12 meses: 15 % + intereses
de demora.

Los recargos pueden reducir un 25 %, cuando se respetan los plazos del art. 62 de no sé
que ley. Tiene 9 apartados, nos quedaremos con el apartado 2 y 5.

62.2 – en el caso de deudas tributarias, el pago voluntario deberá quedarse en los

siguientes plazos: si se realiza entre los días 9-15…. Si se realiza entre el 16 hasta final,
tendremos de plazo desde la comunicación/recepción hasta el día 5 del siguiente mes.
Esto está en studium todo jeje

4.3. Recargos del período ejecutivo del art. 28 LGT

156
El presupuesto de hecho es la iniciación del período ejecutivo, período este que se inicia al día
siguiente de terminar el período voluntario.

Su función es resarcir a la Administración Tributaria de los especiales costes en que esta incurre
para cobrar la deuda a deudores morosos mediante un procedimiento especial. El problema es que
la Administración empieza a exigir los recargos desde el mismo momento en que acaba el período
voluntario, sin haber incurrido en ningún coste.

Supuestos:

1- El requerimiento es la primera notificación (lleva un recargo del 5%) – apremio – si me notifica

la adm de mi ‘despiste’ es el 5%, si lo hago yo será el 1%. No es lo mismo los gastos de lo que
hago por mi cuenta, que si es la administración la que se encarga de ello.

2- Providencia de apremio:

3- Recargo de apremio reducido: art. 62.2

4- Recargo de apremio ordinario: lleva aparejado los intereses de demora.

MIRAR UN POQUILLO

La iniciación del período ejecutivo depende, teniendo que diferenciar varios supuestos:

 Deudas tributarias que resultan de una autoliquidación que se ha presentado en plazo

voluntario pero sin ingreso: por ejemplo, en el IRPF se presenta la autoliquidación el 15 de
junio, todavía no ha terminado el plazo voluntario para ingresar la deuda, por tanto, cuando
finalice el plazo voluntario se iniciará el período ejecutivo.

 Supuesto de autoliquidaciones presentadas fuera del plazo voluntario, de forma espontánea

pero sin ingreso: ejemplo, se presenta la autoliquidación el 5 de noviembre, pero no se paga,
el período ejecutivo se inicia al día siguiente de la autoliquidación.

 Deudas tributarias que resulten de liquidaciones presentadas por la Administración: cuando

es la Administración la que cuantifica la deuda y la notifica, estas deudas deben ser
ingresadas en el plazo voluntario que marca la LGT. Si no se ingresa en esos plazos, se inicia
el período ejecutivo al día siguiente de finalizar el plazo voluntaria.

 Deudas de notificación colectiva y periódica (como el IBI): la LGT señala que el período
voluntario en estos casos es el que transcurre entre el 1 de septiembre de 20 de noviembre.
En este tipo de deudas el período ejecutivo se inicia al día siguiente de finalizar el plazo
voluntario, es decir el 21 de noviembre.

En cuanto al porcentaje de los recargos, existen los siguientes:

- El recargo del 5% o recargo ejecutivo: cuando se satisface la deuda no ingresada en período

voluntario antes de la notificación de la providencia de apremio.

- El recargo del 10% o recargo de apremio reducido: cuando se paga en los plazos que nos
marca la providencia de apremio. Art. 62.2

- El recargo del 20% o de apremio ordinario: cuando finalizan los plazos de la providencia de
apremio. Este tipo de recargo conlleva además el devengo de intereses de demora.

157
5. Las sanciones.

El art. 25.2 LGT no incluye a las sanciones entre las obligaciones o prestaciones accesorias.

Por otra parte, el art. 58.3 LGT las excluye como componentes de la deuda tributaria.

Las sanciones están sujetas a procedimientos y principios distintos, que veremos en el Tema 21.

Simplemente señalar que el presupuesto de hecho de las sanciones es la comisión de ilícitos

tipificados y la función que cumplen es castigadora, reparadora, preventiva.

6. Las prestaciones formales.

Las prestaciones formales se regulan en el art. 29 y art. 29 bis LGT.

Las prestaciones formales son deberes de hacer, no hacer y soportar, que no tienen carácter
pecuniario.

El art. 29 LGT establece un listado abierto donde se recogen las siguientes obligaciones formales:

1) La obligación de declarar, autoliquidar y presentar comunicaciones.

2) La obligación de aportar información a la Administración Tributaria, por ejemplo, la

presentación de la declaración censal, la solicitud de un NIF, la obligación de entregar
certificado de retenciones e ingresos a cuenta, etc.

3) La obligación de llevar y conservar libros de contabilidad.

4) La obligación de expedir, entregar y conservar facturas.

5) La obligación de soportar inspecciones y comprobaciones tributarias.

Los sujetos obligados de estas prestaciones formales son tanto el sujeto pasivo de la obligación
tributaria principal como otros sujetos. El presupuesto de hecho es diferente al hecho imponible,
en este caso estamos ante un deber de hacer, no hacer o soportar y su función es diferente también
a la del hecho imponible, ya que cumplen una función instrumental.

7. Las prestaciones entre administrados/particulares.

Son las obligaciones que un administrado tiene frente a otro por razón de aplicación de los
tributos.

Dentro de este grupo se incluyen un conjunto de relaciones entre distintos obligados tributarios.
Así, por ejemplo, se incluye:

- La obligación de retener y como contrapartida la obligación de soportar la retención.

- Sujetos que están obligados a repercutir y, como contrapartida, los obligados a soportar la
repercusión.

- La obligación que tiene el contribuyente de reembolsar al sustituto cuando este último pagó
el tributo en su lugar.

158
 - La obligación de reembolso que tiene el deudor principal frente al garante personal o real
cuando estos últimos son los que cumplen con la prestación en caso de incumplimiento del
deudor principal.

- Cualquier otro tipo de relaciones de deudores y acreedores que se puedan originar por razón
de aplicación de los tributos y que se fundamenten en el enriquecimiento sin causa.

8. Otros derechos y garantías de los obligados tributarios.

El art. 34 LGT recoge un listado de derechos y garantías de los obligados tributarios y lo que
viene a hacer es trasponer de forma innecesaria el contenido de la Ley 30/1992.

Así, son derechos de los obligados tributarios, entre otros:

1) Derecho a ser informado y asistido por la Administración Tributaria.

2) Derecho a obtener las devoluciones derivadas de la normativa tributaria y, en su caso, la

devolución de ingresos indebidos que procedan con abono del interés de demora previsto en
el art. 26 LGT, sin necesidad de efectuar requerimiento al efecto.

3) Derecho a ser reembolsado del coste de avales y garantías aportados para suspender la
ejecución de un acto o para aplazar o fraccionar el pago de una deuda, si dicho acto o deuda
es declarado total o parcialmente improcedente por sentencia o resolución administrativa
firme, con abono del interés legal sin necesidad de efectuar requerimiento al efecto, así como
a la reducción proporcional de la garantía aportada en los supuestos de estimación parcial
del recurso o de la reclamación interpuesta.

4) Derecho a utilizar lenguas oficiales en el territorio de su comunidad autónoma.

5) Derecho a conocer el estado de tramitación de los procedimientos en los que sea parte.

6) Derecho a conocer la identidad de las autoridades y personal al servicio de la Administración

tributaria bajo cuya responsabilidad se tramitan las actuaciones y procedimientos tributarios
en los que tenga la condición de interesado.

7) Derecho a solicitar certificación y copia de las declaraciones por él presentadas, así como
derecho a obtener copia sellada de los documentos presentados ante la Administración,
siempre que la aporten junto a los originales para su cotejo, y derecho a la devolución de los
originales de dichos documentos, en el caso de que no deban obrar en el expediente.

8) Derecho a no aportar documentos que ya hemos aportado y que se encuentren en poder de la

Administración actuante, siempre que el obligado tributario indique el día y procedimiento
en el que los presentó.

9) Derecho, en los términos legalmente previstos, al carácter reservado de los datos, informes
o antecedentes obtenidos por la Administración tributaria, que sólo podrán ser utilizados para
la aplicación de los tributos o recursos cuya gestión tenga encomendada y para la imposición
de sanciones, sin que puedan ser cedidos o comunicados a terceros, salvo en los supuestos
previstos en las leyes.

159
10) Derecho a ser tratado con el debido respeto y consideración por el personal al servicio de la
Administración tributaria.

11) Derecho a que las actuaciones de la Administración tributaria que requieran su intervención
se lleven a cabo en la forma que le resulte menos gravosa, siempre que ello no perjudique el
cumplimiento de sus obligaciones tributarias.

12) Derecho a formular alegaciones y a aportar documentos que serán tenidos en cuenta por los
órganos competentes al redactar la correspondiente propuesta de resolución.

13) Derecho a ser oído en el trámite de audiencia, en los términos previstos en esta ley.

14) Derecho a ser informado de los valores de los bienes inmuebles que vayan a ser objeto de
adquisición o transmisión.

15) Derecho a ser informado, al inicio de las actuaciones de comprobación o inspección sobre la
naturaleza y alcance de las mismas, así como de sus derechos y obligaciones en el curso de
tales actuaciones y a que las mismas se desarrollen en los plazos previstos en esta ley.

16) Derecho al reconocimiento de los beneficios o regímenes fiscales que resulten aplicables.

17) Derecho a formular quejas y sugerencias en relación con el funcionamiento de la

Administración tributaria.

18) Derecho a que las manifestaciones con relevancia tributaria de los obligados se recojan en
las diligencias extendidas en los procedimientos tributarios.

19) Derecho de los obligados a presentar ante la Administración tributaria la documentación que
estimen conveniente y que pueda ser relevante para la resolución del procedimiento tributario
que se esté desarrollando.

20) Derecho a obtener copia a su costa de los documentos que integren el expediente
administrativo en el trámite de puesta de manifiesto del mismo en los términos previstos en
esta ley.

Integrado en el Ministerio de Hacienda, se crea un organismo que es el Consejo para la Defensa

del Contribuyente (art. 34.2 LGT), que va a velar por el cumplimiento de los anteriores derechos
de los obligados tributarios, atiende las quejas que en su caso se produzca y efectúa las sugerencias
y propuestas pertinentes.

Todo ello es para crear una cercanía con el contribuyente.

TEMA 15

160
 LOS SUJETOS DEL TRIBUTO
1. Sujetos activos. Las obligaciones y deberes de las Administraciones Tributarias.

Tenemos que recordar que el poder tributario se puede descomponer en el poder normativo (quien
establece los tributos), aplicativo (quien los gestiona) y sobre el producto de lo recaudado (quien
se queda con lo que se recauda).

Cuando hablamos del sujeto activo del tributo nos estamos refiriendo al sujeto activo del poder
aplicativo o administrativo. Así, el sujeto activo es siempre una Administración Tributaria
(estatal, autonómica o local). En ocasiones, la gestión la realizará un único ente público, pero
otras veces es realizada por varios.

Existen distintos tipos de gestión:

 Gestión exclusiva:

- Estatal: IRPF, IS, IRNR, IVA, impuestos especiales, IPS, tasas y contribuciones
especiales y los cuatro últimos (impuesto sobre la producción de energía eléctrica,
impuesto sobre la producción de residuos radioactivos, impuesto sobre el
almacenamiento de residuos radioactivos e impuesto sobre los depósitos bancarios).

- Autonómica: impuestos, tasas y contribuciones especiales autonómicas.

- Local: ICIO, plusvalías municipales y tasas y contribuciones especiales locales.

 Gestión compartida:

- Estatal y autonómico: IP, ISD, ITP y AJD, tributos sobre el juego, impuesto de
matriculación y recargos sobre el impuesto especial de hidrocarburos.

- Estatal y local: son los impuestos municipales obligatorios: IBI, IAE e Impuesto sobre
Vehículos de Tracción Mecánica.

El principio de autonomía reconocido en la Constitución Española en favor de las autonomías y

corporaciones locales exige esta descentralización administrativa.

De esta forma, no va a existir una única Administración con todos los datos del contribuyente.

Esta desconcentración de funciones aplicativas origina una disminución de la eficacia del sistema,
aumenta el fraude y el gasto público, además de la presión fiscal indirecta.

En cuanto a las obligaciones y deberes de las Administraciones Tributarias, aparecen

recogidos en los arts. 30 a 33 LGT y son los siguientes:

1) Realizar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo (es importante en el IRPF
y en el IVA; art. 31 LGT). El plazo general es de 6 meses.

2) Realizar la devolución de ingresos indebidos (art. 32 LGT). Obligación de la

administración, cuando se ingresa más de lo debido.

161
 3) Realizar el reembolso de los costes de garantías que han sido aportadas para suspender la
ejecución de un acto o para un aplazamiento o fraccionamiento del pago de una deuda en
deudas que hayan sido declaradas improcedentes por sentencia o resolución administrativa
firme. Art. 33 LGT

4) Satisfacer intereses de demora.

5) Otros deberes relacionados con los procedimientos tributarios establecidos en otras normas.

2. Sujetos pasivos u obligados tributarios de las prestaciones tributarias e inherentes a la

aplicación de los tributos. (REMISIÓN AL ESQUEMA DE STUDIUM)

Existe un amplio número de prestaciones tributarias, como vimos en el tema anterior, y en todas
hay un sujeto pasivo, que es el obligado a cumplir cualquiera de las obligaciones tributarias
formales o materiales ya vistas (en sentido amplio). De esta forma, el sujeto pasivo es el obligado
tributario en sentido estricto, siendo el contribuyente de la obligación tributaria principal.

El art. 35.1 LT recoge quién es el obligado tributario y el art. 35.2 LGT recoge un listado de
obligaciones tributarias.

El art. 35.2 LGT ofrece un listado de “obligados tributarios”, incluyendo en este grupo:

1) Los contribuyentes.
2) Los sustitutos del contribuyente.
3) Los obligados a realizar pagos fraccionados.
4) Los retenedores.
5) Los obligados a practicar ingresos a cuenta.
6) Los obligados a repercutir.
7) Los obligados a soportar la repercusión.
8) Los obligados a soportar la retención.
9) Los obligados a soportar los ingresos a cuenta sobre retribuciones en especie.
10) Los sucesores.
11) Los beneficiarios de supuestos de exención, devolución o bonificaciones tributarias, cuando
no tengan la condición de sujeto pasivo.
12) Aquellos a quienes la normativa tributaria impone el cumplimiento de obligaciones
tributarias formales.
13) Los responsables.
14) Cuando así lo establezcan las leyes, las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás
entes carentes de personalidad jurídica que constituyan una unidad económica o un
patrimonio separado susceptibles de imposición.
15) Añade el RD Ley 20/2011, de 30 de diciembre, que también tendrán la consideración de
obligados tributarios aquellos a los que se pueda imponer obligaciones tributarias conforme
a la normativa sobre asistencia mutua.

162
2.1. De la prestación tributaria material o principal. Contribuyente. Sustituto. Sucesor.
Deudor solidario. Entes sin personalidad jurídica.

DISTINGUIR LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS ES PREGUNTA TÍPICA DE

EXAMEN

Contribuyente

Art. 36.2 - El contribuyente es el sujeto pasivo principal. Debe cumplir la prestación tributaria
principal, así como las obligaciones formales inherentes a la misma. Es el sujeto que realiza el
hecho imponible previsto normativamente.

En los impuestos, el contribuyente es quien exterioriza la capacidad económica prevista en la ley

y en las tasas y en las contribuciones especiales, el contribuyente es el que se beneficia.

Es quien establece en cada caso la ley, con independencia de que después se le permita trasladar
la carga tributaria, es decir, repercutir el tributo en un tercero, como sucede en el IVA.

Hay que tener en cuenta aquí el principio de indisponibilidad de situaciones jurídico-subjetivas,

según el cual el contribuyente es el que señala la ley en cada caso y no cabe pacto privado para
alterar dicha condición.

Sustituto

Art. 36.3 - En cuanto al sustituto, no hay que confundirlo con el responsable, que es quien
responde en defecto del contribuyente, mientras que la Administración se dirige directamente al
sustituto. Es la ley quien indica quién es el sustituto.

El contribuyente debería ser el único sujeto pasivo ante la Hacienda Pública, pero por razones de
gestión o garantía el legislador designa a otros sujetos pasivos.

El art. 36.3 LGT se refiere al sustituto, el cual actúa “en lugar del contribuyente”. La ley lo
interpone en algunos tributos desplazando al contribuyente. Es un sujeto pasivo instrumental
que ni realiza el hecho imponible ni demuestra la capacidad económica, pero se establece por
razones de conveniencia. El sustituto no realiza el hecho imponible, ni por tanto demuestra
capacidad económica. No es el titular de la riqueza gravada. En último término, el sustituto no
soportará definitivamente la carga tributaria, sino que tiene un derecho de reembolso.

Esta figura sólo se prevé para algunos tributos de difícil gestión. Así, se prevé por ley en:

 Algunas tasas locales:

- Tasa por agua, basura y alcantarillado: el contribuyente es quien se beneficie y el

sustituto es el propietario.

- Tasas por licencias urbanísticas: el contribuyente es el beneficiario y el sustituto es el

constructor o contratista.

- Tasas por la prestación de servicios de extinción de incendios: el contribuyente es el

beneficio y el sustituto es la compañía de seguro.

- Tasa por vado: el contribuyente es el beneficiario y el sustituto es el propietario.

163
 ICIO: el contribuyente en este caso es el promotor, el dueño de la obra, mientras que el
sustituto es el constructor.

 Plusvalías municipales: la sustitución se produce sólo cuando el vendedor no reside en

España. En estos casos, con carácter general, el contribuyente es el vendedor del bien
inmueble, persona física no residente, mientras que el sustituto será el comprador que reside
en España.

Sucesor

El sucesor es el NUEVO contribuyente. En cuanto a los sucesores de la deuda tributaria, aparecen

regulados en los arts. 39, 40 y 177 LGT). Existen diferentes supuestos de sucesión:

1) Transmisión mortis causa o sucesores de personas físicas mortis causa: transmisión a

herederos y legatarios de las obligaciones tributarias pendientes del causante. Lo que no se
transmite son las sanciones o supuestos de responsabilidad cuando no existe todavía acto
administrativo de derivación de responsabilidad. Así, solo se transmite la responsabilidad si
se hubiera notificado el acuerdo de derivación de responsabilidad antes del fallecimiento. En
principio, los herederos o legatarios son solidarios cuando hay varios en la misma situación
– arts. 1084 y 1085 CC (art. 35.6 LGT). De esta forma, la Administración Tributaria puede
dirigirse a cualquiera de ellos. Si sólo conoce a uno, podrá dirigirse a él y este debe cumplir
por los demás amenos que se identifique también a los otros. Si la herencia se encuentra
yacente (el patrimonio del que fallece cuando los herederos saben lo que son, pero todavía
no lo han aceptado), se trata de un ente recogido en el art. 35.4 LGT y la Administración
podrá dirigirse al representante de la entidad, que queda obligado a cumplir las obligaciones
pendientes del causante, pudiendo hacerlo con los bienes de la empresa o prorrateando y
repartiendo entre los herederos. Las personas jurídicas también son potenciales herederos de
obligaciones tributarias.

2) No cabe la sucesión de deudas tributarias de personas físicas por transmisiones intervivos:

esto es así porque el titular originario sigue siendo el contribuyente mientras viva y no
extingue su obligación. Otro tema es que el Art. 42.1c) L.G.T. califica a los adquirentes de
negocios como responsables solidarios que responden “en defecto” del transmitente, por las
obligaciones contraídas del anterior titular y derivadas de su ejercicio. Tampoco hay sucesión
en la transmisión de bienes afectos al pago de tributos. La LGT califica a estos sujetos como
responsables subsidiarios.

3) Sucesión de personas jurídicas por disolución: las deudas van a sucederse a los beneficiarios;
aparece en los arts. 40 y 177.2 LGT y, a su vez, puede darse en los siguientes supuestos:

- Disolución en sociedades que limitan la responsabilidad del socio (anónimas, de

responsabilidad limitada…): los socios quedan obligados solidariamente de las
obligaciones tributarias pendientes de la sociedad, incluidas las sanciones, hasta el
límite del valor de la cuota de liquidación que les corresponda y demás percepciones
patrimoniales que hayan percibido en los 2 años anteriores a la liquidación de la
empresa, sin perjuicio de la responsabilidad solidaria del art. 42.2.a) LGT. Es una
solidaridad limitada.

- Disolución en sociedades que no limitan la responsabilidad del socio (personalistas,

colectivas…): se transmiten las obligaciones tributarias pendientes, quedando los socios

164
 obligados solidariamente con responsabilidad plena (responsabilidad patrimonial
universal del art. 1911 CC), es decir, sin límite de cuota. En definitiva, cada socio
responde solidariamente con todo su patrimonio sin perjuicio del derecho civil a
reclamar a los otros socios.

- Disolución sin liquidación del patrimonio social (transmisión de un negocio en bloque

por fusión): la nueva empresa se subroga en todas las obligaciones tributarias pendientes
de la sociedad extinguida la cual desaparece.

- Disolución de fundaciones: las obligaciones tributarias pendientes se transmiten a los

destinatarios de los bienes o derechos de las fundaciones o a los partícipes o cotitulares
de dichas entidades.

- Disolución de entes sin personalidad jurídica (art. 35.4 LGT): cada comunero responde
mancomunada y proporcionalmente de las deudas de la comunidad.

4) art. 40.4 LGT –

5) art. 40.5 LGT –

Deudor solidario y entes sin personalidad jurídica

Art. 35.7 LGT – Cuando dos o más personas realizan conjuntamente un hecho imponible, se
produce un problema y es determinar quién tiene que cumplir las obligaciones tributarias que se
generen. Es el caso, por ejemplo, de parejas de hecho, comunidades de bienes, herencias yacentes,
y en definitiva, entes constituidos por personas, con un patrimonio común que no tienen
personalidad jurídica, ni capacidad de obrar y por tanto tampoco son sujetos de derechos y
obligaciones, no tienen capacidad de obrar ni tampoco son sujetos en derecho tributario.

Ante estas situaciones, se proponen distintas soluciones:

 La mancomunidad de deudores: es la regla general para cuando el Derecho tributario no

diga nada. Rige el art. 1138 (o 1137 -comprobar- CC): las obligaciones son mancomunadas
mientras no se establezca lo contrario. Implica que cada deudor responde por su cuota de
participación proporcional. La AT tiene que dirigirse a cada deudor por su parte. Es la regla
en impuestos directos sobre personas: IRPF, IP, ISD, IRNR.

 La solidaridad de deudores: el Art. 35.7 LGT establece esta regla para aquellos supuestos
en que concurran dos o más titulares realizando el hecho imponible y siempre que la ley
reguladora del tributo no establezca lo contrario. Por ejemplo, dos personas, A Y B que
compran una finca, siendo deudores solidarios de transmisiones patrimoniales onerosas. A
cualquiera de ellos se le puede exigir toda la deuda, sin perjuicio del derecho de reembolso.
Es poco frecuente en derecho tributario. Muy difícil en impuestos directos personalísimos
pero posible en impuestos indirectos reales: ITP, IAJD, impuestos especiales, impuestos
aduaneros. Implica que la AT acreedora puede dirigirse contra cualquiera para exigir el
cumplimiento total de la obligación. Todos responden de todo. El pago por uno de los
deudores extingue la obligación para todos ellos y genera un derecho de reembolso a favor
del que pagó respecto de los demás (art. 1145 CC).

 Las comunidades de bienes y otros entes del art. 35.4 L.G.T. declaradas expresamente
contribuyentes en la ley reguladora del tributo en cuestión: el art. 35.4 LGT advierte que

165
 las leyes singulares de cada tributo pueden considerar a estos entes (que no tienen
personalidad jurídica y por tanto tampoco capacidad jurídica ni capacidad de obrar) sujetos
pasivos de derecho tributario. Es necesario que expresamente así lo señale la ley. Así sucede
en IBI., IAE, IVTM, ICIO, IOS, IVA, Tasas… Mediante una ficción se considera sujeto
pasivo, contribuyente, a la entidad con el objeto de simplificar la gestión. Se liquida así a la
comunidad en lugar de a todos y cada uno de los comuneros. Para que esto sea posible es
necesario que la comunidad designe a un representante (art. 45.3 LGT) el cual recibirá las
notificaciones y cumplirá los deberes y obligaciones tributarias de la entidad. Aunque la
comunidad tiene la consideración de contribuyente, los comuneros son considerados
responsables “solidarios”. Así, si la deuda no se paga por el representante de la comunidad,
la hacienda pública podrá dirigirse indistintamente contra cualquiera de los comuneros para
su cobro exigiendo el total de la deuda a cualquiera de ellos, sin perjuicio de que éste después
pueda repetir al resto en proporción a su respectiva participación.

2.2. De las prestaciones cautelares. De la anticipación de ingresos. Garantes personales:

responsables y avalistas. Garantes reales: poseedores afectos al pago de tributos.

Sujetos pasivos de la anticipación de ingresos

Dentro de los sujetos pasivos de las prestaciones cautelares, empezamos con los sujetos pasivos
de la anticipación de ingresos, que se recogen en el art. 37 LGT. Conforme a este precepto cabe
diferenciar, por una parte, el retenedor y el obligado a efectuar ingresos a cuenta sobre
retribuciones en especie y, por otra parte, el obligado a realizar pagos fraccionados.

 Retenedor y obligado a efectuar ingresos a cuenta: aparecen definidos en los arts. 37.2 y
37.3 LGT. Son figuras subjetivas de gran trascendencia en el IRPF y en el IS. El retenedor
no es una persona cualquiera, sino la que la ley señala como tal. Las funciones de estos
sujetos son: anticipar dinero a la Hacienda Pública, asegurar al que va a pagar, facilitar al
contribuyente el cumplimiento de su obligación y, además, cumplen una función de tesorería
(remisión al tema anterior). Estos sujetos están prestando un servicio gratis a la
Administración Tributaria. Tanto en las leyes reguladores del IRPF como del IS establecen
la obligación de quienes satisfagan determinados rendimientos de retraer con ocasión de los
abonos que realicen una parte de los mismos y proceder a su ingreso en el Tesoro Público.
Así, estos sujetos cumplen dos obligaciones distintas:

- Obligación de hacer: retención de ese dinero.

- Obligación de dar: el dinero que han retenido se lo entregan a la Administración

Tributaria.

La persona a la que le retienen tiene una obligación frente al retenedor, que es la obligación
legal de soportar esta retención. Esta es una obligación entre administrados.

Así, el sujeto pasivo de estas obligaciones es un sujeto pasivo diferente del sujeto pasivo de
la obligación tributaria principal.

 Obligado a realizar pagos fraccionarios: en el IRPF y en el IS, la Ley establece la obligación

de los sujetos pasivos que perciban rendimientos de actividades empresariales o
profesionales de realizar pagos periódicos a la Hacienda Pública. Estos pagos son ingresos a

166
 cuenta de la futura obligación tributaria principal. El sujeto pasivo de la obligación de realizar
pagos fraccionadores es el mismo que el sujeto pasivo de la obligación tributaria principal,
pues es el propio contribuyente el que tiene que realizar estos pagos periódicos.

Garantes personales: responsables y avalistas.

En lo que se refiere a los garantes personales, dentro de estos nos encontramos a los
responsables (EXAMEN). Aparecen regulados en los arts. 41, 42 y 43 LGT). El responsable es
un garante personal legal y es la persona que responde con todo su patrimonio del cumplimiento
de la obligación que tiene el deudor principal. Por tanto, el responsable no realiza el hecho
imponible y la obligación que recae sobre él es una obligación de garantía. Así, el presupuesto de
hecho es distinto al hecho imponible, siendo el presupuesto de hecho el incumplimiento del
deudor principal. Por esto, la característica esencial del responsable es que paga en defecto del
contribuyente, a diferencia del sustituto que es quien paga en lugar del contribuyente.

NOTAS:

1- Es responsable el que la ley establezca.

2- Los responsables no están en relación con el hecho imponible del tributo, sino con la garantía
de que se consiga recaudar esa obligación tributaria principal. El obligado tributario principal
tiene que fallar para entrar el responsable.

3- Art. 41.1 – los responsables lo son de la deuda tributaria. ‘la responsabilidad será la totalidad;
cuando haya pasado la fecha sin realizar el ingreso, se realizará el proceso con recargos…’

‘la responsabilidad no verá las sanciones, salvo las excepciones (en algunos casos se van a
responder también de las sanciones).’

4- La función de esa garantía es garantizar el pago, siendo una obligación accesoria, haciendo que
el responsable se coloque junto al obligado principal (están cogidos de la mano), en el momento
que el responsable no pague, y que este tenga capacidad económica para efectuar el pago, se irá
contra él. Es decir, la obligación no se desplaza, no se desvincula nunca.

5- Serían responsables subsidiarios – no tendrá que pagar el principal, que haya una declaración
de impago (esto no se le pide al solidario), ni el solidario. Por tanto, es muy distinto uno de otro:
Para que entre el solidario, solo hace falta que incumpla el principal, mientras que el subsidiario
hace falta que no pague el principal ni que el solidario haya pagado en el plazo voluntario, además
de una declaración de impago (procedimiento más avanzado).

Estas notas tienen la finalidad de diferenciar los responsables de los sujetos pasivos, siendo todos
ellos obligados tributarios.

Los supuestos de responsabilidad se regulan por ley (LGT o Ley reguladora de cada tributo), por
tanto, es una regulación ex lege, que nace de la ley.

Existen dos tipos de responsabilidad: responsabilidad solidaria y responsabilidad subsidiaria. Si

la ley no dice nada, como regla general se entiende que la responsabilidad es subsidiaria. Estas
responsabilidades se distinguen en el momento en que uno u otro son llamados al pago, pero en

167
ambos supuestos de responsabilidad el responsable responderá con todo su patrimonio de la deuda
del contribuyente.

 Responsabilidad solidaria (art. 42 LGT): el responsable solidario responderá al pago

transcurrido el período voluntario de pago del deudor principal cuando este no haya pagado.
Para poderle reclamar la deuda al responsable solidaria es necesario:

- Que haya incumplido el deudor principal.

- Que la Administración Tributaria dicte un acto administrativo de derivación de

responsabilidad que se lo debe notificar y en el cual se le indicará su condición de
responsable y cuál es la liquidación tributaria que no ha satisfecho el deudor principal.
Se le podrá notificar en cualquier momento posterior a la práctica de la liquidación o a
la presentación de la autoliquidación, incluso antes de que haya vencido el período
voluntario de pago del deudor principal.

La ley se encarga de señalar en cada caso cuál es el alcance de la responsabilidad.

-MIRAR QUE PARECE IMPORTANTILLO-

Cuando el responsable solidario recibe el acto administrativo de derivación de

responsabilidad, tiene tres vías:

o Pagar en período voluntario: si paga, tiene un derecho de reembolso frente al deudor

principal. Este derecho de reembolso se debe ejercitar en vía civil.

o No pagar: si no paga y agota su propio período voluntario, se inicia el período ejecutivo

y con él los recargos, el procedimiento de apremio y, en su caso, el embargo de los
bienes.

o Impugnar: impugna el acto administrativo de derivación de responsabilidad bien porque

no está de acuerdo con su condición de responsable o bien porque no está de acuerdo
con la liquidación que ahí se le notifica.

Los supuestos de responsabilidad solidaria que enumera la LGT aparecen en el art. 42 LGT
y son cuatro supuestos:

1) Son responsables solidarios los que sean causantes o colaboren en la realización de una
infracción tributaria: responden de la deuda tributaria más la sanción.

2) Son responsables solidarios los co-titulares o partícipes de entes sin personalidad jurídica
del art. 35.4 LGT cuando estas son consideradas contribuyentes en los distintos
impuestos, salvo que hayan participado activamente en la infracción: responden de la
deuda tributaria exclusivamente en proporción a su participación.

3) Son responsables solidarios los adquirentes de negocios por transmisiones inter vivos:
responden de la deuda tributaria, de las sanciones imputables al primero y de los pagos
a cuenta que debió practicar y no practicó. Existe una fórmula para que esta persona
quede liberada de responsabilidad y es solicitar un certificado a la Administración
Tributaria, el cual debe ser emitido por esta en el plazo de 3 meses, y en el que esta debe
indicar las deudas, sanciones y responsabilidades tributarias del primer titular. En este
supuesto la responsabilidad quedará limitada a lo que se indique en este certificado.

168
 4) Son responsables solidarios los que impiden embargos o colaboran en la ocultación o
transmisión de bienes o derechos del obligado al pago con la finalidad de impedir que
cobre la Administración Tributaria: se incluyen en este grupo también las personas que
incumplan las órdenes de embargo o aquellos que colaboran en el levantamiento de los
bienes. En este caso, la responsabilidad alcanza a la deuda tributaria, a las sanciones, al
recargo ejecutivo y a los intereses de demora devengados e imputables al deudor
principal. Se le imputarán los ingresos a los que estaba obligado además de un recargo.

 Responsabilidad subsidiaria (art. 43 LGT): el art 176 LGT – procedimiento. Los

responsables subsidiarios atienden al pago cuando ha concurrido sin éxito tanto el período
voluntario como el período ejecutivo de pago tanto del deudor principal como del
responsable solidario y estos son declarados fallidos o insolventes. Requiere la notificación
de un acto administrativo de derivación de responsabilidad, al igual que en el caso anterior.
La ley se encarga de precisar de lo que responde. Como tercer paso, debe otorgarse un nuevo
periodo voluntario para que lo ingrese de forma voluntaria. Como cuarto y ultimo paso, es
que el responsable subsidiario cuenta con una acción de regreso contra los principales,
basándose en el principio de enriquecimiento sin causa. El responsable subsidiario, ante este
acto administrativo de derivación de responsabilidad, puede reaccionar al igual que antes:
pagar, no pagar o impugnar. Los supuestos de responsabilidad subsidiarias son los
enumerados en el art. 43 LGT y son seis:

1) Son responsables subsidiarios los administradores de sociedades vivas que hayan

cometido infracciones, siempre que no hayan realizado los actos necesarios para evitar
esa infracción: responden de la deuda tributaria y de las sanciones.

2) Son responsables subsidiarios los administradores de sociedades que cesan en su

actividad: responden por las obligaciones tributarias pendientes de estas.

3) Son responsables subsidiarios los liquidadores de sociedades cuando no realizan lo

necesario para que estas hubiesen cumplido sus obligaciones tributarias: responden de la
deuda tributaria y de la sanción, aunque en el caso de la sanción sólo si tienen atribuidas
funciones de administración.

4) Son responsables subsidiarios los adquirentes de bienes afectos por ley al pago de la
deuda tributaria (garantes reales).

5) Art. 43.1 f) Son responsables subsidiarios las empresas, individuales o en forma de

sociedad, que sean promotoras y que subcontraten una obra: responden de la deuda
tributaria que tengan las empresas subcontratadas con relación al IVA y a retenciones
que esta empresa subcontratada debiera realizar en el IRPF o en el IS. Esta empresa
promotora se puede liberar de responsabilidad siempre que solicite un certificado
específico de que la empresa subcontratada se encuentre al corriente de sus obligaciones
tributarias y que le debe emitir la Administración Tributaria en los 12 meses anteriores
al pago de cada factura. Este punto es una locura, porque está pagando la promotora que
no tiene nada que ver con la subcontrata.

6) Son responsables subsidiarios las personas que controlen sociedades pantallas o

sociedades interpuestas que se han creado con el único fin de eludir la responsabilidad
patrimonial frente a la Hacienda Pública: responden de la deuda tributaria y de las
acciones.

169
Dentro de los garantes personales, también se encuentran los avalistas y fiadores. Los avalistas
y fiadores son garantes personales contractuales del crédito tributario. Están previstos por la ley
pero su obligación no nace directamente de la ley, sino que requieren la existencia de un contrato.
Son una figura clave para conseguir aplazamientos, fraccionamientos y suspensiones de la
ejecución de la deuda. El presupuesto de hecho es distinto al hecho imponible, siendo el primero
el incumplimiento del deudor principal. La prestación es no contributiva sino de garantía.

La responsabilidad de estos sujetos alcanza a lo que las partes hayan pactado en el contrato (art.
1827 CC). Así, el avalista y el fiador sólo responderán de los intereses, recargos y posibles
sanciones del deudor principal cuando se haya pactado en el contrato.

Garantes reales: poseedores afectos al pago de tributos

PREGUNTAR A ALEJANDRA IMPORTANTE

Por último, por lo que se refiere a los garantes reales, dentro de los cuales vamos a ver varios
apartados:

1) Derecho de afección general (art. 79.1 y 2 LGT): significa que siempre que haya un tributo
que grave la transmisión de un bien, el cual necesariamente se deba inscribir en un registro
público, del pago de dicho tributo responderá el bien transmitido y la hacienda pública se
podrán dirigir contra el poseedor de ese bien. Según la ley, igual que en los responsables
subsidiarios, es necesario que haya pasado el período voluntario de pago y el período
ejecutivo y que haya sido declarado fallido el deudor principal. Además, se le tiene que
notificar un acto administrativo de derivación de responsabilidad. En este caso, el bien sólo
se responde de la deuda tributaria apremiada y no responde de las sanciones. Esta es la regla
general, pero la Ley también señala que existen excepciones, supuestos en los cuales el
poseedor del bien afecto no responde:

- Cuando ese poseedor sea un tercero protegido por la fe pública registral: cuando estemos
ante un adquirente de buena fe, con justo título, que adquiere de un titular inscrito en el
Registro y que inscribe él, a su vez, ese bien.

- Que sea un poseedor que adquiere en comercio bienes muebles no inscribibles en

registros públicos: esto supone que quedan fuera de esta garantía impuesto como el IVA,
impuestos especiales e impuestos aduaneros. Solamente actúa cuando estamos ante
bienes que han de ser inscritos en un registro. Así, va a operar en el TPO, el ISD y el
IBI.

2) Derecho de afección especial (art. 79.3 LGT): esta garantía solamente es aplicable a
aquellos tributos que graven transmisiones en los cuales media o se prevé la posibilidad de
aplicar una exención provisional o condicionada. Así, se aplica en impuestos como el TPO
y el ISD. El supuesto es el siguiente: tenemos una persona que le compra una finca a un
particular, esta transmisión está gravada por TPO al tipo general del 8%, siendo el sujeto
pasivo el comprador. Si ese comprado alegase que va a construir sobre la finca viviendas de
protección oficial, la Ley le permite aplicarse una exención. Como para comprobar que
cumple lo necesario para aplicarle la exención tiene que pasar un tiempo, hay que realizar
una serie de cautelas. De esta forma, la Administración, para garantizar que esa deuda se
cobrará en un futuro en el caso de que el contribuyente no cumpla los requisitos de la
exención, realiza una primera liquidación, calcula la deuda tributaria de ese contribuyente y

170
 le añade que la cuota tributaria está pendiente de pago. Cuando se inscribe la finca en el
Registro de la Propiedad se debe hacer constar esa circunstancia mediante nota marginal de
afección, lo cual tiene como consecuencia que la finca o el bien transmitido responderán del
tributo si el sujeto pasivo no cumple con los requisitos de la exención. Así, transcurrido el
plazo para que el contribuyente cumpla los requisitos de la exención, es decir, transcurrido
el plazo para que el que compró la finca realice las viviendas de protección oficial, puede
ocurrir lo siguiente:

- El contribuyente cumple las condiciones de la exención: si es así, la Administración

Tributaria gira una segunda liquidación con cuota tributaria igual a 0 y cancelará la nota
marginal del Registro.

- Si el contribuyente no cumple las condiciones de la exención: se levanta la suspensión

de la liquidación y ese contribuyente debe pagar. Si paga se cancela la nota marginal de
afección y si no paga continúa el procedimiento de apremio y, en último término,
responderá el bien como garantía.

3) La hipoteca legal tácita (art. 78 LGT): esta garantía consiste en que los bienes inscribibles
en un Registro quedan afectos al pago de IBI. Así, es una garantía que se aplica con
exclusividad al IBI. Los bienes inmuebles garantizan el pago del IBI durante dos años (el
año natural en que se está exigiendo el cobro y el inmediato anterior). Este derecho es
preferente de la Administración Tributario frente a cualquier otro acreedor.

4) Las garantías procedimentales: estrictamente no son garantías reales porque no permiten

ejecutar los bienes ni vencen frente a terceros. No obstante, sí van a permitir a la
Administración retener los bienes. Son las siguientes:

- La prelación general (art. 77 LGT): es la preferencia de la Hacienda Pública para el

cobro de los créditos tributarios vencidos y no satisfechos. El supuesto sería el siguiente:
un deudor sufre un procedimiento ejecutivo contra sus bienes por el impago de alguna
deuda. La Administración le embarga y se personan para el cobro distintos acreedores.
En estos casos, la Administración Pública goza de preferencia para el cobro de las
deudas tributarias cuando ha pasado el período voluntario de pago. Esta preferencia, sin
embargo, no es absoluta, ya que la Hacienda Pública no goza de ella en dos situaciones:

o Cuando existan acreedores que estén inscritos en el Registro con anterioridad a la

Administración.

o En supuestos de convenio concursal, supuestos que quedan sometidos a lo que diga

la Ley Concursal, es decir, a lo que diga el Juez.

- El derecho de retención aduanera (art. 80 LGT): es la facultad que tiene la

Administración Tributaria frente a todos de retener las mercancías que están gravadas
por tributos aduaneros y que se presentan a liquidación ante la Administración de
aduanas. Solamente se autoriza a la Administración a retener el bien, pero no puede
enajenarlo. Lo único que puede hacer es almacenar las mercancías, pero no venderlas
para cobrar la deuda. Por tanto, su eficacia es muy limitada.

- Las medidas cautelares procedimentales (art. 81 LGT): son una serie de medidas con
las que se pretende asegurar el cobro de la deuda tributaria. Su carácter es preventivo y
se pueden adoptar incluso antes de que se haya producido el perjuicio. Consisten en la

171
 retención de los bienes para asegurar el cobro del tributo, pero tampoco en este caso los
bienes se pueden vender. Se rigen por unas reglas esenciales:

a) Sólo se pueden adoptar cuando la deuda tributaria está liquidada.

b) Deben existir indicios racionales de que el cobro se puede ver frustrado.

c) Deben ser proporcionales.

d) Se deben motivar.

e) Deben ser provisionales, es decir, tienen que estar limitadas en el tiempo. Como
máximo se pueden establecer por un período de 6 meses.

El interesado podría solicitar que estas medidas fuesen sustituidas por otras.

En el art. 81 LGT se incluye una relación abierta de posibles medidas cautelares, como
son la retención del pago de devoluciones tributarias, el embargo preventivo de bienes,
prohibición de enajenar, de gravar, de disponer, etc.

5) Garantías reales contractuales: son importantes para aplazamientos, fraccionamientos y

suspensiones. Como regla general, no hay aplazamientos ni fraccionamientos sin aportar una
garantía. Lo normal es que las garantías que se aporten sean el aval solidario o certificado de
seguro de caución. En defecto de esas dos garantías, la Administración podría admitir otras
garantías: que se hipotequen bienes, que se depositen en prenda, etc. La Administración, en
definitiva, podría admitir que sean bienes los que respondan de la deuda tributaria, pero sería
de una forma contractual. Si esto sucede, el poseedor de los bienes afectos, puede hacer lo
siguiente:

- Soportar la ejecución de la garantía: el embargo, la enajenación del bien y su cobro.

- Evitar la ejecución: pagando la cantidad equivalente a la que se deriva.

- Si es un tercero distinto del sujeto pasivo principal y paga: tendría un derecho de

reembolso.

2.3. De las prestaciones accesorias.

Las prestaciones accesorias son los intereses de demora, los recargos del art. 27 LGT y los
recargos del art. 28 LGT.

Con carácter general, el sujeto pasivo de esta prestación va a ser el deudor principal que se retrasa
en el pago. El problema que surge es si esas prestaciones se podrían también exigir a los garantes
personales (avalista o responsable) o reales (poseedor de bienes afectos).

En el caso de los garantes reales, sólo se les pueden exigir estas prestaciones si han sido
provocadas con culpa, es decir, si su actuación ha sido negligente en aplicación del art. 1104 CC.
Ahora bien, hay veces en las que la ley no siempre dice eso.

172
En el caso de los garantes contractuales (avalistas), sólo se pueden reclamar si fueron pactadas
expresamente en el contrato.

2.4. De las prestaciones formales.

Se regulan en el art. 29 LGT y en el art. 35.3 LGT. Son obligados tributarios que podrán ser
deudores o no deudores del tributo. Sus deberes son instrumentales y son deberes de hacer.

2.5. De las prestaciones entre administrados y particulares.

Este tipo de prestaciones son las obligaciones que tiene un administrado frente a otro por razón
de aplicación de los tributos. Se regulan en los arts. 24 y 38 LGT.

El sujeto activo no es una Administración, sino que es otro administrado. A título ejemplificativo,
se incluyen aquí, por ejemplo, las relaciones jurídicas que se establecen entre el obligado a retener
y obligado a soportar la retención, obligado a repercutir y obligado a soportar la repercusión.
Asimismo, se incluye aquí la relación que se origina entre el contribuyente y el sustituto cuando
este último ha pagado el tributo en lugar del contribuyente. Asimismo, las relaciones que se
suscitan entre el deudor principal y los garantes personales o reales cuando estos últimos han
satisfecho la prestación en defecto del deudor principal. Y, en definitiva, cualquier otro tipo de
relaciones acreedoras y deudoras originadas entre administrados por razón de aplicación de los
tributos.

*VER ESQUEMA DE STUDIUM

3. Capacidad. Representación. Domicilio.

Aparece regulado en los arts. 44 a 47 LGT.

Capacidad para realizar actos con consecuencias jurídicas, formales y sustanciales, en la relación
jurídica-tributaria.

Para entender qué significa capacidad de obrar en Derecho Tributario debemos realizar una
precisión terminológica y diferenciar tres conceptos importantes

- Capacidad económica: es la aptitud para contribuir, es decir, es la aptitud para ser

titular de una riqueza o renta disponible.

- Capacidad jurídica: es la aptitud para ser titular de derechos y obligaciones. La capacidad

jurídica la tiene toda persona.

- Capacidad de obrar: es la aptitud para hacer valer eficazmente los derechos y obligaciones
de carácter tributario frente a terceros.

173
Pero hay sujetos que tienen capacidad jurídica pero tienen la capacidad de obrar restringida y para
llevar a cabo actos de disposición patrimonial requieren su realización mediante representante.
Así, vamos a diferenciar varias modalidades de representación en Derecho Tributario:

 Representación legal para personas que carecen de capacidad de obrar (art. 45.1 LGT): las
personas que carecen de capacidad de obrar (menores, incapacitados, etc.) deben actuar ante
la Hacienda Pública mediante representante legal.

 Representación legal obligatoria: SOLO MENCIONÓ LOS TIPOS

- El art. 45.2 LGT se refiere a comunidades de bienes y entes del art. 35.4 LGT, las cuales
deben designar obligatoriamente un representante, que será el que se relacione con la
Hacienda Pública. En este tipo de entidades, el representante será, en primer lugar, el
que ellas nombren; en segundo lugar y en defecto de nombramiento, el que realice la
gestión; en tercer lugar, en defecto de todo esto, cualquiera de los miembros de la
entidad.

- El at. 45.3 LGT se refiere a la representación legal de las personas jurídicas, en

representación de las cuales actuarán los titulares de los órganos de representación
válidamente nombrados con arreglo al Derecho Civil y Mercantil, es decir, los
administradores.

- El art. 47 LGT se refiere a las personas físicas o jurídicas no residentes en España, las
cuales deben nombrar un representante que tenga domicilio en territorio español.
Concretamente, deberán nombrarlo, en primer lugar, aquellos no residentes que operen
en España mediante establecimiento permanente; en segundo lugar, deberán nombrar
representante cuando así lo establece la normativa tributaria; y en tercer lugar, en caso
de requerimiento de la Administración Tributaria. El nombramiento de este
representante se debe comunicar a la Administración Tributaria en el plazo de 2 meses
y si no se hace será un hecho susceptible de originar una infracción tributaria. Además,
si no se comunica quién es ese representante, esta nombrará como representante aquel
que figure en el Registro Mercantil o al que se haya facultado para contratar.

 Representación voluntaria (art. 46 LGT): las personas que sí tienen capacidad de obrar, pero
que deseen relacionarse con la Hacienda Pública por medio de representante, también pueden
hacerlo. Este representante será un apoderado, un mandatario que actuará en nombre y por
cuenta de otro. En determinadas ocasiones, este asesor fiscal o representante voluntario tiene
que acreditar su posición ante la Administración, aunque no siempre. No tendrá que acreditar
su posición para actos de mero trámite, pero sí deberá acreditarla cuando estemos ante la
interposición de recursos, cuando se esté renunciado a derechos o se estén asumiendo
obligaciones o por ejemplo, cuando se esté solicitando la devolución de ingresos indebidos.
La representación se acredita por cualquier medio de prueba admitido en Derecho. Así, se
podrá acreditar la representación mediante documento público, mediante documento privado
con firma legitimada por el notario o bien mediante la comparecencia ante el órgano
administrativo tanto del representante como del representado.

En lo que se refiere al domicilio fiscal, este aparece regulado en el art. 48 LGT. El domicilio
fiscal es importante para determinar la competencia de los órganos administrativos, es decir, para
determinar qué administración tiene la potestad aplicativa en cada caso. Además, es importante a
efectos de notificaciones.

174
Si el domicilio es erróneo, el perjudicado será el sujeto pasivo.

La Ley señala cuál es el domicilio fiscal de personas físicas, de personas jurídicas y de no

residentes:

- Domicilio fiscal de las personas físicas (art. 48.1 LGT): la LGT entiende que el domicilio
fiscal de las personas físicas es el de su residencia habitual. El problema es que la LGT no
define cuál es esa residencia habitual y, entonces, por residencia habitual se podrá entender
bien el domicilio del art. 40 CC o bien la vecindad de hecho o, lo que es lo mismo, el lugar
del empadronamiento. Lo importante, de cualquier forma, será conocer dónde vive una
persona con una mayor continuidad. De cualquier forma, en determinados tributos se señala
el concepto de residencia. Así, el art. 9 de la Ley del IRPF define el concepto de residencia
habitual en territorio español y también se recoge el concepto de residencia habitual de
persona física en territorio autonómico. Permanencia: 183 días – se calcula con una
inspección. En segundo lugar, ver donde está el fuerte de sus ingresos económicos, y en
tercer lugar ver donde van los hijos del obligado. El 120 establece también, a parte de los
183 días: el número de mayores días que pase en un sitio. También se recoge el concepto de
residencia habitual de persona física en territorio autonómico, donde se pase la mayoría de
días al año, la presunción de los criterios de IRPF, sino, núcleo principal de intereses
económicos, y, por ultimo, la última residencia declarada.

- Domicilio fiscal de las personas jurídicas (art. 48.2 LGT): la LGT dice que el domicilio fiscal
de las personas jurídicas será, en primer lugar, su domicilio social, siempre que en él radique
la gestión y dirección del negocio; en segundo lugar, si no radicase ahí la gestión y dirección
del negocio, se entenderá el lugar donde esté centralizada esa gestión y dirección del negocio;
en tercer lugar, en caso de duda, donde radique el mayor valor de inmovilizado, es decir,
donde estén la mayoría de los bienes afectos a la actividad económica; y, en cuarto lugar, si
aún así subsisten las dudas, se acudirá a tres criterios:

a) Donde se contrate.

b) Donde se contabilice.

c) Donde vivan los administradores.

- Domicilio fiscal de los no residentes: para determinar el domicilio fiscal de los no residentes
hay que acudir a lo que señala la Ley reguladora del Tributo. Si la Ley no dice nada, el
domicilio fiscal de los no residentes coincidirá con el domicilio del representante en España.

En cuanto al régimen jurídico del domicilio, hay que tener en cuenta que:

 El domicilio es inviolable: esto quiere decir que para entrar en el domicilio la Administración
Tributaria requiere autorización judicial.

 El domicilio debe ser declarado por el obligado tributario a la Administración Tributaria, el

cual tiene que comunicar también los cambios: si no, las notificaciones que la
Administración practique se considerarán válidas.

 El domicilio puede ser fijado por comprobación administrativa: la Administración podrá fijar
un domicilio distinto al que ha declarado el sujeto pasivo.

175
HAY UN

TEMA 16
LOS ELEMENTOS
CUANTITATIVOS DEL TRIBUTO
1. La base imponible y la base liquidable.

1.1. La base imponible

La base imponible se define legalmente en el art. 50 LGT que dice que “la base imponible es la
magnitud dineraria o de otra naturaleza que resulta de la medición o valoración del hecho
imponible”. Esto es lo mismo que decir que la base imponible es la magnitud expresada en cifras
que se fija por la Ley, que mide alguna dimensión del hecho imponible y que sirve para liquidar
el tributo.

Así, las características de la base imponible son:

 Es una magnitud que se expresa en cifras: la base imponible cuantifica en cifras el hecho
imponible realizado. Así, si en el IRPF el hecho imponible es la obtención de renta, su base
imponible será la cuantificación de esa renta.

 Se fija por Ley: es uno de los elementos del tributo que está sometido a reserva de ley. No
obstante, la reserva de ley es más flexible en este caso y ha señalado el TC en este sentido
que es suficiente para cumplir con las exigencias de la reserva de ley con el hecho de que la
ley regule los límites máximos y mínimos. Además, la reserva de ley todavía es más flexible
en las tasas y, sobre todo, en las tasas locales.

 Mide alguna dimensión del hecho imponible: concretamente, mide el aspecto material del
elemento objetivo del hecho imponible. Esto es fácil de ver en impuestos que gravan la renta
o el consumo. Es más complicado en los impuestos que gravan el patrimonio porque surge
la cuestión de cómo valorar los bienes de una persona, ya que muchas veces los bienes no
solamente tienen valor económico sino también afectivo.

 Sirve para liquidar el tributo: la base imponible permite liquidar los tributos.

Existen las siguientes clases de bases imponibles:

1) Bases imponibles monetarias: son aquellas que vienen expresadas en euros y será lo habitual.

176
 2) Bases imponibles no monetarias: son aquellas que no vienen expresadas en euros, sino que
vienen expresadas en otras unidades, como por ejemplo, kilos, litros, metros, etc. Son
habituales en impuestos especiales, en impuestos aduaneros y en algunas tasas. Las bases
imponibles no monetarias se denominan también “parámetros”.

1.2. La base liquidable

Un concepto importante que hay que diferenciar del de base imponible es el de base liquidable.

A la base liquidable se refiere el art. 54 LGT que dice que la base liquidable es la magnitud
resultante de practicar en su caso en la base imponible las reducciones establecidas en la ley.

Sin embargo, hay que tener en cuenta que las reducciones se deben establecer por ley pero no
todas las leyes reguladores de los tributos establecen reducciones. Por tanto, en muchas ocasiones,
la base liquidable es igual a la base imponible o, mejor dicho, no hay base liquidable.

Se establecen reducciones en impuestos como el IRPF, IP e ISD.

2. Métodos para cifrar la base imponible.

Existen tres regímenes para determinar la base imponible:

 Régimen de determinación directa (art. 51 LGT).

 Régimen de estimación indirecta (art. 53 LGT).

 Régimen de estimación objetiva.

2.1. El régimen de determinación directa

En rigor, sólo debería de existir este régimen, el cual se basa en la declaración del contribuyente.
Consiste en acudir a los hechos imponibles realizados y cuantificados. Se basa por tanto este
régimen en la verdad, en que el ciudadano declare la base imponible y la Administración
compruebe que esa base imponible declarada es cierta.

El problema de este regímenes que no siempre se puede aplicar porque los contribuyentes no
siempre declaran la verdad y porque la Administración no cuenta con los medios suficientes para
comprobar a todos los contribuyentes. Esto obliga a que se inventen otros regímenes de
determinación de la base imponible.

2.2. El régimen de estimación indirecta

Este es un régimen excepcional y subsidiario que sólo se puede aplicar cuando es imposible
aplicar el anterior porque no hay colaboración del sujeto pasivo, es decir, cuando el sujeto pasivo

177
no declara o declara insuficientemente. También, cuando el sujeto pasivo no lleva contabilidad,
debiéndola llevar, o cuando esta presenta irregularidades. También cuando el sujeto pasivo opone
resistencia, excusa o negativa a la actuación inspectora.

En esos supuestos en los que en todos ellos no hay colaboración por parte del sujeto pasivo, la
Administración no puede cuantificar la cuota tributaria y por ello idea este mecanismo de
estimación indirecta.

Este mecanismo de estimación indirecta consiste en que la Administración va a fijar la base

imponible del sujeto pasivo a través de meros indicios siguiendo el procedimiento del art. 158
LGT. Por ejemplo, fijándose en el nivel de vida del contribuyente, acudiendo a las bases
imponibles declaradas en ejercicios anteriores o tomando en cuenta las bases imponibles
habituales en el sector económico al que pertenezca el sujeto pasivo. En definitiva, de cualquier
modo posible que indirectamente le permita determinar aunque sea de forma aproximada cuál es
la base imponible del contribuyente o deudor que no colabora.

2.3. El régimen de estimación objetiva singular

Es un régimen previsto para pequeños empresarios. Este régimen se caracteriza porque la

capacidad económica del contribuyente se mide a través de indicadores de riqueza previamente
establecidos en una orden ministerial y que podrán consistir, por ejemplo, en la superficie del
local, en el número de empleados, en el número de Kw contratados, en el número de mesas que
tiene el local en una cafetería o restaurante, etc.

Se aplica en dos impuestos:

- En el IRPF para calcular los rendimientos de actividades económicas con el método de

estimación objetiva.

- En el IVA por aquellos que aplican el régimen especial simplificado.

En este método se renuncia a saber cuál es la renta realmente obtenida por el empresario y se
presume a partir de signos e indicadores.

Este es un régimen voluntario en el que el contribuyente es incluido de oficio y al cual también

cabe renunciar

3. El tipo de gravamen. La tarifa. Concepto y clases.

El tipo de gravamen se regula en el art. 55 LGT y es la cifra, el coeficiente o porcentaje que se

aplica a la base imponible o base liquidable para obtener como resultado la cuota íntegra.

Los tipos de gravamen pueden ser específicos o porcentuales.

Al conjunto de tipos aplicables a los distintos tramos de base liquidable se le llama tarifa.

Existen las siguientes clases de tipos impositivos:

 Si la base imponible es no monetaria, el tipo de gravamen siempre tiene que estar expresado
en euros.

 Si la base imponible es monetaria, el tipo de gravamen puede ser de dos modos:

178
 - Gradual: consiste en una cantidad de dinero a pagar variable a medida que cambia la
base imponible sobre la que actúa. Por ejemplo, en el AJD en la modalidad de
documentos mercantiles donde según incrementa el valor de la letra, aumenta el tipo de
gravamen.

- Alícuota: es sinónimo de porcentaje y es lo más frecuente. El tipo puede ser

proporcional, es decir, al variar la base imponible el tipo no varía (es fijo) o ese
porcentaje puede ser progresivo, es decir, el tipo de gravamen aumenta a medida que
aumenta la base imponible. También existen alícuotas regresivas, aquellas que
descienden a medida que aumenta la base imponible. Estas últimas son contrarias al art.
31 CE. no obstante, se podrían justificar en algún tributo cuando estén fundamentadas
en algún principio rector de la política económica y social.

4. La cuota. Concepto y clases.

La cuota tributaria es el contenido esencial de la deuda tributar. Es la auténtica obligación

originada por la realización del hecho imponible.

Las formas de determinación de la cuota tributaria se recogen en el art. 56 LGT, el cual señala
que la cuota íntegra se determina, bien aplicando el tipo de gravamen a la base imponible o base
liquidable o bien mediante la señalización de una cantidad fija.

La cuota líquida es igual a la cuota íntegra menos las deducciones y bonificaciones establecidas
en la Ley.

Por último, está la cuota diferencial que es igual a la cuota líquida menos impuestos ya
satisfechos. Por impuestos ya satisfechos se entiende pagos a cuenta realizados durante el
ejercicio o deducciones por doble imposición.

El concepto de cuota tributaria es distinto al de deuda tributaria. El concepto de deuda tributaria

es más amplio que el de cuota tributaria. El concepto de deuda tributaria se recoge en el art. 58
LGT e incluye todo un conjunto de prestaciones tributarias que tienen distinto contenido y
función. Así, dentro del concepto de deuda tributaria se incluye: la cuota tributaria y los recargos
legalmente exigibles sobre bases o cuotas. También podrían formar parte de la deuda tributaria
las prestaciones accesorias (intereses de demora, recargos del art. 27 LGT y recargos del art. 28
LGT). Lo que no forma parte de la deuda tributaria son las sanciones tributarias.

179
 PARTE IV
DERECHO
TRIBUTARIO
ADMINISTRATIVO
Y SANCIONADOR

TEMA 17
LA APLICACIÓN DE LOS
TRIBUTOS
1. Las funciones administrativas tributarias. Caracterización y catálogo.

La aplicación de los tributos es una función administrativa o un conjunto de procedimientos

administrativos a través de los cuales la Administración Tributaria va a conocer la existencia y la
cuantía de obligaciones tributarias concretas y hacer suyas las prestaciones.

180
Mediante la aplicación de los tributos se persigue proteger un interés público, el previsto en el art.
31.1 CE o, lo que es lo mismo, la protección del deber general de contribuir al sostenimiento de
los gastos públicos.

Se debe partir de la idea de que la ley regula el sistema tributario, regula cada tributo y también
regula sus elementos esenciales y esa misma ley va a dotar a la Administración Tributaria de
potestades que se van a poner de manifiesto en la fase aplicativa. Por ello, aplicar los tributos
equivale a ejecutar, a realizar o a poner en práctica las normas que regulan los tributos.

Por otra parte, la potestad aplicativa es una actividad reglada, lo que supone que la
Administración no puede actuar sin habilitación previa.

Finalmente, la potestad aplicativa viene a suponer un poder-deber. La Administración puede y

debe aplicar los tributos.

La potestad aplicativa se regula en el Título III LGT (arts. 83 y ss. LGT), en los reglamentos de
desarrollo y, con carácter supletorio, gozan de especial trascendencia las disposiciones generales
del Derecho Administrativo.

Para estudiar el ámbito de aplicación de los tributos hay que partir del art. 83 LGT, del cual
cabe deducir cuáles son las actividades administrativas que se incluyen dentro de la aplicación de
los tributos:

1) La información y asistencia a los obligados tributarios.

2) La gestión tributaria.

3) La inspección tributaria.

4) La recaudación tributaria.

5) Actuaciones de los obligados en el ejercicio de sus derechos o en el cumplimiento de sus

obligaciones tributarias o lo que es lo mismo, la intervención de los particulares en la gestión
de los tributos mediante autoliquidaciones, la repercusión y el sistema de anticipación de
ingresos.

6) El ejercicio de actividades administrativas y de los obligados tributarios realizadas en el

marco de la asistencia mutua.

Sin embargo, dentro de la aplicación de los tributos no se incluyen (art. 83 LGT):

- La resolución de reclamaciones económico-administrativas.

- El ejercicio de la potestad sancionadora.

Para la aplicación de los tributos la Administración Tributaria utiliza procedimientos

administrativos, los cuales están regulados de forma singular y específica tanto en la LGT como
en los reglamentos de desarrollo.

Las características de las potestades administrativas de aplicación de los tributos son:

181
  Regladas.

 Imprescriptibles: la potestad es imprescriptible, lo que prescribe es el ejercicio de las mismas

a los 4 años.

 Indisponibles: la Administración no puede negociar con ellas.

 Irrenunciables: la Administración tiene que actuar necesariamente en el caso concreto.

La competencia sobre la ampliación de los tributos en el ámbito estatal es la Agencia Estatal de

la Administración Tributaria (AEAT), la cual es un organismo creado por la Ley de
Presupuestos para el año 1991. Tiene personalidad jurídica propia, capacidad pública y privada y
está adscrita al Ministerio de Economía y Hacienda. La AEAT, a su vez, se estructura en diversos
departamentos con competencias y funciones distintas.

2. La información y asistencia a los obligados tributarios.

La información y asistencia a los obligados tributarios es una actividad administrativa que se

incluye dentro de la aplicación de los tributos. A ella se refiere el art. 85 LGT como un deber de
la Administración Tributaria.

Este deber de información se materializa en una serie de actuaciones que se describen en el art.
85.2 LGT y son las siguientes:

1) Mediante la publicación de textos actualizados.

2) Mediante comunicaciones y actuaciones de información.

3) Mediante la contestación a consultas escritas.

4) Mediante actuaciones previas de valoración.

5) Mediante asistencia a los obligados en la realización de declaraciones, autoliquidaciones y

comunicaciones tributarias.

2.1. Consultas tributarias

Se recoge en los arts. 88 y 89 LGT.

La consulta tributaria consiste en el derecho del obligado tributario de recibir de la AEAT una
contestación sobre cuestiones que se le formulen acerca del régimen de la clasificación o
calificación tributaria que en cada caso le corresponda.

Las consultas tributarias pueden ser formuladas tanto por los obligados tributarios como por las
organizaciones diversas en este último supuesto con relación a cuestiones que afectan a la
generalidad de los miembros. Así, por ejemplo, colegios profesionales, cámaras, sindicatos,
asociaciones de consumidores, asociaciones empresariales, etc.

La consulta tributaria debe formularse antes de que finalice el plazo establecido para el ejercicio
de los derechos, para presentar la declaración o autoliquidación o para el cumplimiento de las
obligaciones tributarias.

182
Las consultas tienen que ser planteadas mediante un escrito dirigido al órgano competente. Este
escrito debe incluir un contenido que está determinado reglamentariamente. En él se debe
identificar el consultante, se debe señalar cuál es el objeto de la consulta, el domicilio… pero
sobre todo, se debe manifestar expresamente que no se está tramitando un recurso contra aquello
que se está consultando.

La competencia para consultar a los tributos recae sobre la Dirección General de Tributos, adscrita
también al Ministerio de Economía y Hacienda. La AEAT también debe contestar por escrito a
las consultas en el plazo de 6 meses desde su presentación. Si no hay respuesta, el silencio sería
negativo, es decir, no implica que la Administración esté aceptando criterios que se le hayan
podido formular en el escrito de consulta.

El procedimiento se incluye en los arts. 66 a 68 del Reglamento General de Gestión e Inspección

Tributaria (RGGIT) de 2007.

Tradicionalmente, bajo la regulación de la LGT anterior, los efectos de una consulta no eran
vinculantes para la AEAT salvo en casos tasados. No obstante, el obligado tributario que
formulaba una consulta a la Administración quedaba liberado de responsabilidad por infracción
tributaria. Actualmente, esto ha cambiado y los efectos de las consultas sí son vinculantes tanto
para el consultante como para la AEAT encargada de aplicar los tributos como para otros
obligados siempre que exista identidad entre los hechos y las circunstancias. Asimismo, el sujeto
que acomoda su conducta al escrito de la consulta queda liberado de la responsabilidad por
infracción. No obstante, las consultas no tienen efectos vinculantes para los Tribunales
Económico-Administrativos ni para los órganos jurisdiccionales, que pueden cambiar el criterio.

No tendrá efectos vinculantes la consulta en los supuestos en los cuales las cuestiones que estamos
planteando se relacionen con un procedimiento o un recurso ya iniciado o ya planteado.

De cualquier forma, la contestación a la consulta tiene carácter informativo y no cabe recurrir

contra dicha contestación. Otro tema sería el posible recurso contra los actos administrativos de
aplicación.

2.2. Publicaciones

El art. 86 LGT señala que el Ministerio de Hacienda tiene el deber de difundir por cualquier medio
y durante el primer trimestre del año las normas actualizadas y las modificaciones legislativas que
se hayan producido. Asimismo, el Ministerio de Hacienda tiene el deber de difundir de forma
periódica las contestaciones a las consultas y las resoluciones de reclamaciones económico-
administrativas de mayor importancia.

Estas publicaciones se pueden realizar a través de Internet.

2.3. Comunicaciones y actuaciones de información

Se recogen en los arts. 87 LGT y 63 y 64 RGGIT.

La AEAT tiene el deber de informar a los contribuyentes sobre los criterios administrativos
existentes para la aplicación de las normas. Asimismo, la Administración debe facilitar la consulta
a las bases informatizadas.

Asimismo, la Administración podrá remitir comunicaciones o circulares destinadas a informar

sobre la tributación de determinados sectores, actividades o fuentes de renta.

183
Por otra parte, la AEAT deberá suministrar a petición de los interesados el texto íntegro de
consultas o resoluciones concretas suprimiendo toda referencia a los datos que permitan
identificar a personas concretas.

2.4. Actuaciones previas de valoración

Se recogen en los arts. 90 y 91 LGT y 69 RGGIT.

La LGT recoge dos tipos de actuaciones de valoración importantes:

 La información del valor a efectos fiscales de los bienes inmuebles (art. 90 LGT): esta
información sobre la valoración que tienen los bienes inmuebles se puede obtener en
supuestos en los que se vaya a adquirir o transmitir un bien inmueble. En tales casos, el
administrado podrá dirigirse a la Administración Tributaria para solicitarle cuál es el valor
de los bienes inmuebles. Es habitual e importante esta valoración de los bienes inmuebles en
dos impuestos: en el TPO y AJD y en el ISD. La Administración encargada de dar esta
información es la CA. Se necesita la solicitud del interesado que se podrá realizar bien por
escrito o bien online. Los efectos de esta información son vinculantes durante un plazo de 3
meses desde la notificación al interesado. El interesado que solicita esta información
consigue evitar que la AT realice una posterior comprobación de valores. Lo que no se va a
evitar, sin embargo, es que se puedan comprobar los hechos declarados en la solicitud.

 Acuerdos previos de valoración de rentas, productos, bienes, gastos u otros elementos

de la deuda tributaria (art. 91 LGT): en determinados tributos las leyes prevén la
posibilidad de que los sujetos pasivos soliciten a la Administración Tributaria, con carácter
previo y vinculante, la valoración de rentas, productos, bienes, gastos y demás elementos de
la deuda tributaria. Así se prevé en el IS para la amortización de los bienes, en el IRPF para
la valoración de rentas en especie y en el ISD y en el TPO. En este caso, el sujeto pasivo
debe presentar una solicitud por escrito que debe ir acompañada de una propuesta de
valoración y se debe presentar antes de la realización del hecho imponible. La AT deberá
emitir el acuerdo también por escrito. Si no contestara la AT ello implica que está aceptando
los valores propuestos por el obligado tributario. Los efectos de la valoración son vinculantes
durante tres años, salvo que la normativa reguladora específica del tributo señale otro. Contra
esta valoración no cabe recurso aunque sí cabe contra el acto administrativo de aplicación.

3. La colaboración social en la aplicación de los tributos y la información a la

Administración Tributaria.

Se recoge en los arts. 92 a 96 LGT.

No sólo la Administración Tributaria debe facilitar la aplicación de los tributos sino que todos
tenemos el deber de colaborar en esa aplicación de los tributos.

La LGT establece un conjunto de deberes para todas las personas, tanto físicas como jurídicas
como personas públicas como privadas como entes sin personalidad jurídica.

El art. 92 LGT se refiere expresamente a la colaboración social en la aplicación de los tributos

y dice que los interesados pueden colaborar de las siguientes formas:

1) Mediante la realización de estudios o informes relacionados con la elaboración de

disposiciones generales.

184
 2) Mediante campañas de información y difusión.

3) Mediante simplificación en el cumplimiento de obligaciones tributarias.

4) Asistencia en la realización de autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones.

5) Presentación de autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones, etc.

El deber de informar a la Administración Tributaria se recoge expresamente en el art. 93

LGT. Este es un deber que recae, con carácter general, sobre todos y, particularmente, sobre
retenedores y obligados a practicar ingresos a cuenta, sociedades, asociaciones, colegios
profesionales, bancos, autoridades de toda naturaleza, colegios, partidos políticos, sindicatos,
asociaciones empresariales, Juzgados y Tribunales, etc.

Se deben comunicar todos los datos que tengan trascendencia tributaria. La jurisprudencia
entiende que datos con trascendencia tributaria son aquellos que son estrictamente necesarios para
la aplicación de los tributos. Por tanto, no caben las injerencias arbitrarias en el derecho a la
intimidad.

Hay dos formas para hacer efectivo este deber de información:

 La información por suministro: cuando la normativa impone el cumplimiento de este deber

a algunos obligados tributarios. Por ejemplo, exige la obligación de presentar la declaración
anual de operaciones con terceros o, lo que es lo mismo, el modelo 347 o la obligación de
presentar resúmenes anuales de retenciones, ingresos a cuenta, etc.

 Información por captación: este tipo de información es la que atiende a requerimientos

individualizados, es decir, cuando es la propia Administración la que reclama la información.
Esta información, en principio, sólo podría ser reclamada por el personal inspector. En
cuanto al personal de gestión, sólo puede reclamarla en el curso de un procedimiento de
gestión previamente identificado. No obstante, al deber de información existen límites:
derecho a la intimidad, derecho al honor, secreto profesional, secreto bancario, secreto
notarial, etc. De cualquier forma, los datos que se proporcionen a la Administración tienen
carácter reservado y la Administración no los puede, en principio, ceder a terceros, salvo si
se está investigando algún delito, si se va a colaborar con la Seguridad Social en la lucha
contra el fraude, si se están investigando ayudas y subvenciones, para colaborar con
comisiones parlamentarias, con el TCu, con la Comisión de Prevención para Blanqueo de
Capitales, Comisión de Vigilancia al Terrorismo, etc.

La Ley permite que los ciudadanos se puedan relacionar con la AT y cumplir este deber de
información mediante el uso de la informática y de las nuevas tecnologías. Así, los documentos
que se emitan por estos medios tendrán la misma validez y eficacia que los originales siempre
que quede garantizada la autenticidad, integridad, conservación y, en su caso, recepción por el
interesado.

4. Los procedimientos administrativos tributarios.

Se recoge en los arts. 97 a 101 LGT.

185
La función tributaria es una función administrativa que se desarrolla a través de procedimientos
administrativos a los que se aplican las normas administrativas de la LRJPAC, pero con carácter
supletorio (art. 97 LGT).

Los procedimientos tributarios los vamos a sistematizar en varios grupos:

 Procedimientos de sistematización de los tributos que son gestión, inspección y

recaudación (Título III LGT).

 Procedimiento sancionador (Título IV LGT).

 Procedimientos de revisión en vía administrativa (Título V LGT).

Hay un Reglamento General de Gestión e Inspección Tributaria del año 2007, un Reglamento
General de Recaudación de 2005, con un Reglamento General Sancionador de 2004 y un
Reglamento General de Revisión en vía Administrativa de 2005.

4.1. Clases de actos administrativos en los procedimientos tributarios

En los procedimientos tributarios nos encontramos con tres clases de actos administrativos:

1) Actos administrativos resolutorios: son los actos administrativos declarativos de derechos

y obligaciones, incluidas las obligaciones de hacer (como podría ser un requerimiento para
presentar una documentación). Mediante estos actos administrativos se reconoce o se
deniega un derecho u obligación. Como podéis deducir, inciden directamente en la situación
en la situación jurídica del particular, es decir, alteran su situación, declaran, reconocen algo
antes no declarado. Este tipo de actos administrativos siempre se debe notificar y cabe que
el administrado impugne a través de recursos. Por ejemplo, la notificación de una
liquidación, aquel acto que reconoce o deniega una exención o bonificación o, por ejemplo,
un acto en el que se realiza un requerimiento para la presentación de documentación. Todos
ellos son actos administrativos resolutorios que alteran la situación del obligado tributario
que se deben notificar y que se pueden recurrir.

2) Actos administrativos de mero trámite: estos actos administrativos son de orden interno.
Son órdenes de funcionario a funcionario, actuaciones internas que no trascienden en el
administrado y que no modifican su situación jurídica. Son simplemente actos preparatorios
de los posteriores actos administrativos resolutorios. Debido a estas circunstancias no es
obligatoria su notificación al administrado y, por tanto, tampoco cabe recurso.

3) Actos administrativos de trámite cualificado: son una categoría intermedia entre los
primeros y los segundos. Inciden sobre el fondo del asunto sin llegar a ser resolutorios. Ponen
término a la vía de gestión o impiden la continuación del procedimiento. IMPORTANTE:
Sin resolver una cuestión en sentido positivo o negativo para el administrado, sin declarar un
nuevo derecho, predeterminan el contenido de otros. Por ejemplo, el IBI es un impuesto cuya
base imponible es igual al valor catastral del inmueble. El valor catastral es un valor que se
determina de forma administrativa por la Dirección del Catastro. En principio, cuando se
calculan esos valores catastrales, la determinación de ese valor se debe notificar al
administrado porque aunque en principio ese valor catastral no incide sobre el administrado,
en un futuro, cuando se cuantifique la deuda tributaria, sí va a tener un valor importante ese
valor catastral que se había determinado previamente. Por eso, la determinación del valor

186
 catastral es un acto administrativo de trámite cualifica porque incide en la valoración
posterior de la base imponible del impuesto. Estos se deben notificar y se pueden recurrir.

4.2. El procedimiento administrativo tributario

El procedimiento administrativo común se regula en los arts. 68 a 101 LRJPAC y consta de tres
fases: iniciación, desarrollo y terminación. Vamos a ver las especialidades en cada una de estas
fases de los procedimientos tributarios.

Especialidades en la fase de iniciación

La iniciación de los procedimientos tributarios se regula, con carácter general, en el art. 98 LGT.
De este precepto cabe deducir que las formas de iniciar los procedimientos de aplicación de los
tributos son dos:

 De oficio: por la Administración Tributaria. En este caso se requerirá un acuerdo del órgano
competente, el cual deberá ser comunicado al obligado tributario mediante notificación o
personación en el domicilio del obligado tributario del órgano competente en cada caso. En
ocasiones, esa notificación de inicio va a ir acompañada de una propuesta de resolución o
liquidación y así sucederá en aquellos casos en los que la AT cuente con todos los datos
suficientes y no necesite la colaboración del obligado tributario.

 A instancia de parte: por el obligado tributario. Se puede iniciar de distintas formas que
veremos con detalle en el tema siguiente:

- Por autoliquidación.

- Por declaración.

- Mediante comunicación.

- Solicitud.

- O cualquier otro medio previsto en la normativa tributaria.

La denuncia pública es una manifestación de conocimiento realizada por personas físicas a la

AT sobre hechos constitutivos de infracciones tributarias cometidos por otras personas. A la
denuncia pública se refiere el art. 114 LGT que indica que la denuncia como tal no inicia por sí
misma ningún procedimiento tributario. No obstante, si la Administración deduce indicios
suficientes de la comisión de algún hecho constitutivo de infracción podrá iniciar el procedimiento
de oficio.

Las notas características de la denuncia tributaria son las siguientes:

- En cuanto a los hechos denunciados, estos deben recaer sobre situaciones con relevancia
fiscal o que sean constitutivos de infracciones tributarias e, incluso, de delitos fiscales. Las
denuncias infundadas podrán ser archivadas y solamente se iniciará el procedimiento cuando
existan indicios suficientes de veracidad en los hechos denunciados. De cualquier forma, la
denuncia nunca forma parte del expediente administrativo.

187
- El denunciante no tiene derecho a ser premiado, situación que cambia en la legislación
vigente ya que bajo la LGT anterior el denunciante tenía derecho a participar en un 30% de
la sanción que en su caso se estableciera al denunciado y siempre tras haber aportado un
depósito de un 10% de la cantidad que alegaba defraudada por ese tercero. Tampoco se le
considera parte interesada en el procedimiento y no está legitimado para interponer recursos
ni reclamaciones.

- En cuanto al denunciado, la doctrina se plantea si tiene derecho a conocer la identidad del

denunciante. Hay algún autor que considera que sí debería conocerlo porque el hecho de que
no lo pueda conocer lesiona el derecho a un procedimiento con todas las garantías. Sin
embargo, los tribunales económico-administrativos y los contenciosos entienden que se debe
mantener el anonimato del denunciante.

Especialidades en la tramitación o desarrollo

Aparece en el art. 99 LGT y arts. 90 a 100 RGGIT.

La LGT reitera algunos de los derechos de los obligados tributarios ya previstos en la LRJPAC,
concretamente en el art. 35, como por ejemplo: el derecho a no presentar documentos ya
presentados, derecho a obtener certificación y copia de documentos, derecho de acceso a registros,
etc.

En segundo lugar, se precisan algunos aspectos con relación a la práctica de la prueba y es que en
el procedimiento tributario no se requiere la apertura específica ni la comunicación previa de las
actuaciones a los interesados.

En tercer lugar, durante la tramitación de los procedimientos tributarios, las actuaciones se tienen
que documentar de alguna de las siguientes formas:

- Comunicaciones: permiten notificar el inicio del procedimiento pero también permiten

efectuar requerimientos de información o de personación.

- Diligencias: instrumento muy importante. Son documentos públicos donde la AT va a hacer

constar todos los hechos y manifestaciones del obligado tributario. Sin embargo, en las
diligencias no se pueden incluir propuestas de liquidación

- Informes: se podrán emitir de oficio por la Administración o a petición de terceros en

aquellos casos en los que resultan preceptivos.

El trámite de audiencia, con carácter general, es previo a la propuesta de resolución. Pero, en

materia tributaria, se puede prescindir de este trámite en las actas con acuerdo (lo veremos en el
procedimiento de inspección). En determinadas situaciones, también este trámite se invierte
durante el procedimiento, de tal manera que primero se va a dictar una propuesta de resolución
tras la cual se pone de manifiesto el expediente para las alegaciones.

Especialidades en la terminación

A la terminación de los procedimientos tributarios se refieren los arts. 100 y 155 LGT y art. 101
RGGIT.

Los procedimientos tributarios pueden terminar de las siguientes formas:

188
- Conforme a las formas generales admitidas en Derecho Administrativo: resolución,
desistimiento, renuncia, caducidad, imposibilidad material de continuar.

- En materia tributaria: se podrán terminar los procedimientos bien por el cumplimiento de la

obligación o por otras formas previstas en el ordenamiento tributario.

En el ámbito tributario, con carácter general, no es posible la terminación convencional del

procedimiento. No obstante, responden a esta fórmula, las actas con acuerdo.

De cualquier forma, la regla general de terminación del procedimiento es la resolución. Como

regla general, la AT está obligada a resolver expresamente sobre todas las cuestiones que se
planteen en los procedimientos de aplicación de tributos, así como a notificar dicha resolución
expresa. Además de resolver expresamente, debe motivar cuando dicte los siguientes actos: actos
de liquidación, actos de comprobación de valores, actos que imponen una obligación, actos que
denieguen un beneficio fiscal o la suspensión de la ejecución de actos, así como otros señalados
por la normativa tributaria.

Con carácter general, el plazo para resolver es de 6 meses, aunque podrá ser ampliado en
supuestos en los que la AT se ha visto obligada a interrumpir el procedimiento por causa
justificada (por ejemplo, cuando pide un informe a otra Administración) o bien en supuestos en
los que se retrasa el procedimiento por culpa del obligado tributario (por ejemplo, porque solicita
ampliaciones de plazo, aplazamientos, aportación de nuevos documentos…).

El cómputo de los plazos varía en función del tipo de procedimiento. Si el procedimiento se inicia
de oficio, el plazo empieza a contar desde la fecha en que el interesado recibe la notificación del
acuerdo. Si el procedimientos e inicia por el interesado, el plazo empieza a contar desde el
momento en que la solicitud de inicio llega al registro de la AT.

Si la AT no resuelve de forma expresa entra en juego el silencio administrativo que, en la LRJPAC

está regulado en los arts. 43 y 44 y en materia tributaria está en el art. 104 LGT. En primer lugar,
los efectos del silencio que hay que tener en cuenta son los que marca la normativa tributaria y
sólo entrará en juego la LRJPAC si la normativa tributaria no señala nada. Si vamos a la DA 1ª
RGGIT, podemos comprobar que aquí se recogen 94 procedimientos específicos de gestión en
los cuales los efectos del silencio son negativos y se recogen 3 procedimientos en los cuales el
silencio es positivo. En la LGT se recogen 5 procedimientos en los cuales el silencio tiene efectos
negativos excepto en uno, que es el procedimiento de devolución iniciado con autoliquidación.

En procedimientos iniciados a instancia de parte, con carácter general, según la LRJPAC, el

silencio es positivo, salvo en los siguientes casos en los que el silencio es negativo: cuando las
solicitudes se formulan en procedimientos para el ejercicio del derecho de petición del art. 29 CE
y en los de impugnación de actos y disposiciones.

En procedimientos iniciados de oficio, con carácter general, según la LRJPAC, el silencio es

negativo, siempre que se pueda derivar el reconocimiento o la constitución de derechos o
situaciones favorables para el interesado. Si los efectos que pudiesen derivarse fueran
desfavorables para el administrado o de gravamen, se produce la caducidad del procedimiento.

La caducidad del procedimiento en materia tributaria se regula en el art. 104.5 LGT.

La caducidad es la forma de terminación de los procedimientos que se inician de oficio y que

son susceptibles de ocasionar efectos desfavorables para los interesados si la AT no resuelve en

189
plazo. No obstante, si el procedimiento se inició a instancia de parte también se puede producir la
caducidad cuando las actuaciones del obligado tributario tienden a paralizar el procedimiento. De
un modo u otro, producida la caducidad, esta debe ser declarada de oficio o a instancia del
interesado y la caducidad del procedimiento supone que se ordena el archivo de las actuaciones.
No obstante, las actuaciones realizadas en procedimientos caducados no interrumpen el plazo de
prescripción ni se consideran requerimientos administrativos a efectos de los recargos del art. 27
LGT.

Las actuaciones realizadas en un procedimiento caducado, así como los documentos y elementos
de prueba, conservan su validez y eficacia a efectos probatorios en otros procedimientos que se
inicien con posterioridad.

5. La prueba en los procedimientos tributarios.

La prueba en materia tributaria se regula en los arts. 105 a 108 LGT.

De estos preceptos se deduce, en primer lugar, los medios de prueba que se pueden utilizar en
materia tributaria. La LGT en el art. 106.1 remite a la normativa común, concretamente al Código
Civil y a la Ley de Enjuiciamiento Civil: interrogatorio de las partes, documentos públicos,
documentos privados, interrogatorios de testigos, etc.

En segundo lugar, en cuanto a la carga de la prueba, la LGT también sigue el criterio general
del ordenamiento jurídico. Por tanto, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos
constitutivos del mismo. Esto se traduce en materia tributaria según la jurisprudencia en que la
Administración debe probar el hecho imponible y los elementos que sirven para cuantificarlo y el
particular debe probar todos los hechos que le beneficien o que le permitan aplicar una exención,
un beneficio fiscal.

En tercer lugar, para la valoración de la prueba, la regla general en materia tributaria es el criterio
de la libre valoración de la prueba. Por tanto, la AT realiza una valoración conjunta de las pruebas
y motiva el resultado de la valoración que ha practicado. No obstante, en determinadas
circunstancias, se va a seguir un sistema de prueba tasada, por ejemplo, en determinados tributos
la Ley señala que para poder deducir los gastos se requiere, como requisito formal, la necesidad
de factura completa. También, en algunos supuestos se produce la inversión de la carga de la
prueba mediante presunciones, supuestos en los cuales es el interesado el que tiene que probar
determinados hechos que aparecen en los documentos si se observa que estos no son ciertos. Así
sucede con los hechos que se incluyan en diligencias, en actos de inspección, registros públicos o
las manifestaciones que realice el obligado tributario en declaraciones, autoliquidaciones o
comunicaciones.

6. Las notificaciones en los procedimientos tributarios.

Este tema se regula en los arts. 109 a 112 LGT y arts. 114 y 115 RGGIT.

Una notificación tributaria es un instrumento que permite poner en conocimiento a los obligados
tributarios los actos de la AT.

De nuevo, la LGT remite en cuanto al régimen de notificaciones al Derecho Administrativo

general, a la LRJPAC, concretamente a los arts. 58 y 59, sin perjuicio de que señala algunas
especialidades.

190
Conforme a la LRJPAC existe obligación de notificar las resoluciones y actos administrativos que
se dicten en cualquier procedimiento administrativo siempre que afecten a los derechos
intereses de los interesados. La obligación de notificación se debe practicar por cualquier medio
y en el expediente se debe incorporar la acreditación de que dicha notificación ha sido practicada.

En materia tributaria hay una serie de actos administrativos que se dictan a lo largo de los
procedimientos que se deben notificar: los actos administrativos resolutorios y los actos
administrativos de trámite cualificado. Estos actos son los que luego se van a poder recurrir.

6.1. Lugar donde se han de practicar las notificaciones

Según el art. 110 LGT, referido al lugar donde se han de practicar las notificaciones tributarias,
diferencia dos supuestos:

- Procedimientos que se inician a solicitud del interesado: la notificación se tiene que realizar
en el lugar que señale en cada caso el obligado tributario o su representante. Si no se dice
nada, la Administración va a notificar en el domicilio fiscal del obligado tributario o, en su
caso, del representante.

- Procedimientos que se inician de oficio: va a haber distintas opciones para practicar la

notificación:

a) En el domicilio fiscal, bien del obligado tributario o de su representante.

b) En el centro de trabajo donde se desarrolla la actividad económica.

c) En cualquier otro adecuado a tal fin.

6.2. Personas legitimadas para recibir notificaciones

En cuanto a las personas legitimadas para recibir las notificaciones, hay que partir de la idea de
que no es imprescindible en materia tributaria que la notificación la reciba el interesado en
persona. El art. 111.1 LGT dispone que son personas legitimadas para recibir notificaciones las
siguientes:

1) La regla general es que la notificación la reciba el obligado tributario o su representante.

2) De forma excepcional, si en el momento de la entrega no están presentes, la Ley admite que

la notificación pueda ser recibida, en primer lugar, por cualquier persona que se encuentre
en dicho lugar siempre que haga constar su identidad (por ejemplo, podría ser recibida por
la asistenta que está en casa) o por los empleados de la comunidad de vecinos o de propietario
del lugar donde se debió percibir la notificación siempre que se identifiquen (por ejemplo, el
portero).

6.3. Cuándo se entiende que una notificación ha sido rechazada

191
En cuanto a cuándo se entiende que una notificación ha sido rechazada, cabe diferenciar dos
supuestos:

o Si el que rechaza la notificación es el interesado o su representante, la notificación se entiende

realizada a todos los efectos legales y, por tanto, continúa la tramitación del procedimiento,
sin perjuicio de que ese rechazo se hace constar en el expediente.

o Si quien rechaza la notificación no es el interesado o su representante sino que es un tercero,

estamos ante un mero intento de notificación.

6.4. Notificación por comparecencia

En cuanto a la notificación por comparecencia, tras dos intentos fallidos de notificación, la LGT
exige en su art. 112 que la AT notifique por comparecencia. Esto significa que se notifica al
obligado tributario bien mediante anuncios en el boletín oficial que corresponda o bien mediante
anuncio en la sede electrónica de la Agencia Tributaria (esta última es una posibilidad incorporada
recientemente). Cuando la publicación de estos anuncios de comparecencia se realiza en el boletín
oficial, esta se tiene que realizar los días 5 y 20 de cada mes.

El contenido que se debe plasmar en los anuncios consiste en una relación de las notificaciones
pendientes con indicación de quién es el obligado tributario y su representante, cuál es el
procedimiento que las motiva, cuál es el órgano competente de su tramitación y el lugar y el plazo
en el que el destinatario debe comparecer.

La comparecencia se debe producido en el plazo de 12 días naturales desde la publicación. Si aún

así no se comparece, se entiende que la notificación se ha efectuado a todos los efectos legales.

6.5. Notificación en apartados postales

En cuanto a la notificación en apartados postales, el art. 114.2 RGGIT también permite que las
notificaciones se practiquen en apartados postales. En estos casos, el envío se depositará en el
interior de la oficina y se podrá recoger por el titular del apartado o por la persona que esté
autorizada expresamente.

La notificación en este caso se entiende practicada tras el paso de 10 días naturales.

6.6. Notificaciones en dirección electrónica

El art. 115 bis RGGIT añade este tipo de notificaciones a partir del RD 1/2010 de 8 de enero. Este
RD habilita a las Administraciones Tributarias para acordar la asignación de una dirección
electrónica para la práctica de notificaciones tributarias a determinados obligados tributarios, de
manera que tras la publicación oficial del acuerdo de asignación y previa comunicación de ese
acuerdo al obligado tributario, la Administración practicará, con carácter general, las
notificaciones en dicha dirección electrónica.

192
Esto es importante porque algunas de estas notificaciones son obligatorias para determinados
sujetos, así lo ha señalado un RD de 2009. Hay determinadas personas o entidades que están
obligadas a recibir por medios electrónicos las comunicaciones y notificaciones de la Agencia
Tributaria. Están obligadas: las sociedades anónimas, las sociedades de responsabilidad limitada,
personas jurídicas y entidades sin personalidad jurídica que carecen de nacionalidad española,
establecimientos permanentes y sucursales de entidades no residentes en territorio español,
uniones temporales de empresa, empresas inscritas en el Registro de las Grandes Empresas,
aquellas que tributan en el régimen de consolidación fiscal en el IS, aquellas que tributan en el
régimen especial del grupo de entidades de IVA, las que están inscritas en el régimen de
devolución mensual del IVA, etc.

Las personas físicas también pueden recibir las notificaciones por correo electrónico siempre que
acrediten el acceso a las nuevas tecnologías.

TEMA 18
LOS PROCEDIMIENTOS DE
GESTIÓN TRIBUTARIA
Los procedimientos de gestión tributaria consisten, en un sentido amplio, en un conjunto de
funciones administrativas dirigidas a recibir, tramitar y controlar todo un conjunto de documentos
con trascendencia tributaria, como podrían ser declaraciones, autoliquidaciones, solicitudes…

193
Son actividades de carácter burocrático e incluyen tareas residuales no integradas en la inspección
y recaudación.

El art. 117 LGT se encarga ya, en un sentido más específico, de precisar cuáles son el conjunto
de funciones administrativas que se incluyen dentro del procedimiento de gestión:

1) La recepción y tramitación de documentos (como autoliquidaciones, tramitaciones…).

2) Actuaciones de comprobación.

3) Devoluciones derivadas de la normativa del tributo.

4) El control del cumplimiento de obligaciones formales.

5) Actuaciones de verificación de datos.

6) Pequeñas inspecciones.

7) Emisión de certificados.

8) Actuaciones de información y asistencia tributaria.

9) Otras actuaciones no incluidas ni en la inspección ni en la recaudación.

1. La iniciación de los procedimientos de gestión tributaria.

Los procedimientos de gestión tributaria se pueden iniciar igual que otros procedimientos:

 De oficio: por la Administración tributaria. A su vez, puede ser de tres formas distintas:

- Por una inspección leve de los órganos de gestión.

- Los tributos gestionados a través del sistema de matrícula o padrón.

- La gestión de las contribuciones especiales.

 Por el obligado tributario: se puede iniciar mediante distintos documentos:

- Declaraciones.

- Autoliquidaciones.

- Comunicación de datos.

- Solicitudes.

1.1. De oficio

Inspección leve por órganos de gestión

Este procedimiento se inicia cuando la AT cuenta con datos o antecedentes del obligado tributario
que le permiten descubrir una deuda no declarada. El resultado de las actuaciones que va a llevar

194
a cabo la Administración Tributaria dará lugar a una liquidación provisional o, lo que es lo mismo,
la cuantificación de la deuda tributaria y notificación al obligado tributario para que pague esa
deuda en los plazos del período voluntario.

Tributos gestionados a través del sistema de matrícula o padrón

Hay tributos que tienen gestión compartida entre el Estado y la Corporación Local: el IVTM, el
IBI, el IAE y algunas tasas. Son tributos que se denominan “de cobro por recibo” y son
gestionados a través de una matrícula o padrón.

Estos tributos se gestionan de la siguiente manera:

- En el primer período impositivo, el contribuyente está obligado a realizar una declaración de

alta en el impuesto o tributo correspondiente tras la cual le seguirá una liquidación tributaria
que la Administración le va a notificar.

- En el segundo y siguientes períodos impositivos, el contribuyente no va a tener nada que

declarar. La AT gestiona de oficio estos tributos realizando notificaciones colectivas o, lo
que es lo mismo, elaborando listados o censos y los publica y abre un plazo de ingreso de la
deuda tributaria que cobrará mediante recibo. Será la Ordenanza Fiscal la encarga de señalar
el plazo voluntario de pago de estos tributos y, en defecto, el plazo que marca la Ley es del
1 de septiembre al 20 de noviembre.

Contribuciones especiales

Las contribuciones especiales también se gestionan de oficio. Aquí tampoco hay declaración de
los contribuyentes. Es la AT, generalmente los Ayuntamientos, los que inician el procedimiento
de gestión:

1) Mediante acuerdo de ordenación e imposición de ordenanza fiscal.

2) Mediante la aprobación del expediente de aplicación donde se va a señalar cuál es la obra

ejecutada, cuál es el coste global de la inversión, se va a identificar a los beneficiarios de la
obra, se van a señalar cuáles son los criterios de reparto y cuáles son las cuotas singulares
que debe ingresar cada contribuyente.

1.2. Por el obligado tributario

Por declaración tributaria

Las declaraciones tributarias son una forma de iniciar el procedimiento de gestión por el obligado
tributario. Su regulación se encuentra incluida en el art. 119.1 LGT.

La declaración tributaria es un documento a través del cual el contribuyente manifiesta o reconoce

la existencia del hecho imponible y de otros elementos relacionados con él. Es decir, es una
comunicación de hechos y no se va a cuantificar nada.

Las declaraciones tributarias se deben presentar ante la AT que cuente con la potestad aplicativa.

Es un deber formal que es intransmisible y, además, es un deber que se debe cumplir de forma
espontánea, sin requerimiento de la Administración y en el plazo que en cada caso señale la Ley

195
reguladora del tributo. El incumplimiento del deber de declarar es constitutivo de infracción
tributaria y de sanción.

Por autoliquidación

La autoliquidación es otra forma de iniciar el procedimiento de gestión por el obligado tributario.

Las autoliquidaciones son declaraciones en las que los obligados tributarios van a realizar las
siguientes operaciones:

1) Comunicar datos a la Administración que son necesarios para liquidar el tributo o, lo que es
lo mismo, se va a declarar el hecho imponible.

2) Calificar jurídicamente.

3) Cuantificar la deuda tributaria.

4) Ingresar la deuda tributaria si procede o determinar la cantidad que resulta a devolver o a

compensar.

La autoliquidación es el medio empleado para liquidar la mayoría, si no todas, las figuras del
sistema tributario. Antes, en la mayoría de los tributos se contribuía presentando la declaración y
la Administración liquidaba. Ahora, en casi todos los tributos somos los contribuyentes los que
tenemos que realizar las calificaciones y las operaciones jurídicas de ingreso.

La cuantificación realizada por el obligado tributario no vincula a la AT pues esta puede realizar
actuaciones de comprobación y practica, en su caso, una liquidación provisional. Esta liquidación
provisional puede traer causa en un procedimiento gestor como sería un procedimiento de
verificación o un procedimiento de comprobación limitada o puede traer causa en un
procedimiento inspector.

La principal distinción entre una declaración y una autoliquidación es el contenido ya que la

declaración se refiere exclusivamente a hechos con trascendencia tributaria, inicia el
procedimiento de gestión tributaria y tras los hechos declarados la Administración realiza la
liquidación provisional. Por tanto, es la AT la que califica jurídicamente, cuantifica la deuda y se
la notifica al obligado tributario con indicación de los plazos de ingreso. En la autoliquidación el
contenido es más amplio, se va a comunicar a la AT los hechos, el obligado tributario califica
jurídicamente, cuantifica la deuda y, en su caso, la ingresa o solicita la devolución. La
autoliquidación no inicia en términos estrictos ningún procedimiento tributario porque el sujeto
pasivo liquida, ingresa y aplica el tributo pero en ese momento, en principio, no existe ningún
acto administrativo, lo que no implica que la AT pueda comprobar si lo estima conveniente,
comprobación que podrá ser gestora o inspectora.

Dentro de las autoliquidaciones hay una versión de autoliquidación que se llama

“autoliquidación rectificativa”. Si el obligado tributario se confunde cuando realiza la primera
autoliquidación perjudicando sus intereses podrá presentar una autoliquidación rectificativa. Así
sucede, por ejemplo, cuando al realizar la autoliquidación de renta olvida aplicar la deducción por
vivienda habitual. En ese caso, puede presentar una autoliquidación rectificativa. El
procedimiento se establece en los arts. 126 a 129 RGGIT.

Si como consecuencia de esa rectificación se origina una devolución, la Administración tiene 6

meses para devolver. Si no contesta, el silencio es negativo.

196
Comunicaciones de datos

Es otra forma de iniciar el procedimiento de gestión por el obligado tributario. Aparecen recogidas
en el art. 121 LGT y en los arts. 117 y 120 RGGIT.

Las comunicaciones de datos son declaraciones presentadas por el obligado tributario ante la AT
para que esta determine la cantidad que en su caso resulte a devolver.

El origen de las comunicaciones de datos se encuentra en la Ley del IRPF de 1998 pero que hoy
prácticamente está en desuso porque actualmente lo que rige y lo que está en vigor en la normativa
del IRPF es el borrador de declaración.

Declaraciones, autoliquidaciones o comunicaciones complementarias o sustitutivas

Cuando nos confundimos en la autoliquidación perjudicando los intereses de la Hacienda Pública

se presentan estas declaraciones, autoliquidaciones o comunicaciones complementarias o
sustitutivas.

Hay que presentar una autoliquidación complementaria o sustitutiva cuando el obligado tributario,
tras presentar una primera autoliquidación, se da cuenta de que ha ingresado menos de lo que
tenía que ingresar, por tanto, ingresa menos de lo que tenía que ingresar (por ejemplo, no ha
declarado un alquiler), o bien la cantidad a devolver o a compensar por la AT debería ser menor
a la que inicialmente aparece en la primera autoliquidación (por ejemplo, al aplicar mal la
deducción por vivienda habitual). Será complementaria cuando se aporten nuevos datos y será
sustitutiva cuando se vayan a reemplazar los datos que inicialmente se habían plasmado en la
primera autoliquidación.

Cuando se presenta una autoliquidación complementaria o sustitutiva hay que recordar que es
posible que se devenguen los recargos del art. 27 LGT o del art. 28 LGT.

También puede haber comunicaciones o declaraciones complementarias o sustitutivas en los

mismos supuestos (para completar o para reemplazar datos), pero las que más interesan son las
autoliquidaciones.

1.3. Por actuación investigadora

Existen cinco procedimientos de investigación tributaria, pero dos de ellos son como pequeñas
inspecciones:

 Procedimiento de verificación de datos.

 Procedimiento de comprobación:

- Procedimiento de comprobación limitada.

- Procedimiento de comprobación de valores.

De estos procedimientos va a derivar una liquidación provisional que significa que la

Administración lo que está haciendo es corregir lo presentado por el obligado tributario.

También es posible que nos investigue la Inspección Tributaria en el procedimiento de inspección,

que es más exhaustivo y que veremos en el tema siguiente.

197
2. La comprobación por la oficina gestora.

Arts. 123 a 140 LGT. La LGT incluye dentro de los procedimientos de gestión tributaria cinco
procedimientos, sin perjuicio de que el RGGIT regula hasta 97 procedimientos.

Los cinco procedimientos que recoge la LGT son:

1) Procedimiento de devolución: que se puede iniciar mediante autoliquidación, solicitud o

comunicación de datos.

2) Procedimiento de liquidación iniciado mediante declaración.

3) Procedimiento de verificación de datos.

4) Procedimiento de comprobación limitada.

5) Procedimiento de comprobación de valores.

2.1. El procedimiento de devolución

El procedimiento de devolución se inicia mediante autoliquidación, solicitud o comunicación de

datos. Es un procedimiento de gestión tributaria que hay que diferenciar del procedimiento
especial de revisión para la devolución de ingresos indebidos.

Mediante este procedimiento se pretende que se haga efectiva la devolución derivada de la

normativa del tributo.

Es un procedimiento que se suele aplicar en el IRPF, IS y en el IVA.

Mediante este procedimiento se pretende que se devuelvan cantidades que han sido debidamente
retenidas o debidamente soportadas. Por ejemplo, todos los meses la Universidad retiene una
cantidad, al año siguiente, se tendrá que presentar la autoliquidación de 2013 y habrá que
descontar los pagos a cuenta hechos durante el ejercicio, todo lo que ha sido retenido. Si se ha
retenido más de lo que se tendría que pagar este sería el procedimiento que se tendría que iniciar.

La Administración tiene 6 meses para devolver, transcurridos los cuales, si no ha devuelto, se van
a devengar intereses de demora a favor del contribuyente. Ese plazo de 6 meses comienza a
computarse desde que finaliza el plazo previsto para presentar la autoliquidación (es decir, en el
IRPF desde el 30 de junio) o si se presenta fuera de plazo, desde el día siguiente a la presentación
de la autoliquidación.

Tras recibir la AT la autoliquidación, la solicitud o la comunicación de datos para la devolución

y examinar la documentación presentada y contrastarla con los datos que están en su poder,
termina el procedimiento.

Las formas de terminación de este procedimiento son:

1) La AT reconoce expresamente (resolución expresa) que hay que devolver y dicta un acto
administrativo de devolución que le notifica al obligado tributario con la transferencia
bancaria o con un cheque.

198
2) Silencio administrativo: si la AT no se pronuncia, los efectos del silencio son positivos. Es
el único procedimiento de gestión regulado en la LGT en el cual los efectos del silencio son
positivos.

3) Puede suceder que la Administración entienda que hay que seguir investigando e inicia un
procedimiento de comprobación gestora o inspectora, según entienda.

2.2. El procedimiento de verificación de datos

Se regula en los arts. 131 a 133 LGT y arts. 155 y 156 RGGIT.

En sentido amplio, se podría afirmar que este procedimiento se inicia cuando la Administración
Tributaria observa que hay defectos leves en la declaración o autoliquidación que presentó el
obligado tributario. Por tanto, sería el primer tipo de comprobación que se produce tras la
presentación de la autoliquidación.

La LGT enumera supuestos concretos en los cuales la AT puede iniciar un procedimiento de

estas características:

1) Cuando existan defectos formales o errores aritméticos.

2) Cuando no coinciden los datos declarados con los que están en poder de la Administración.

3) Cuando el obligado tributario ha realizado una calificación jurídica incorrecta.

4) Cuando la AT requiere al obligado tributario para que le aclare o le justifique los datos que
ha consignado en la autoliquidación, por ejemplo, cuando se alquila un inmueble y hay que
declarar rendimientos de capital inmobiliario y normalmente se ponen los rendimientos
totales y los gastos.

Las características del procedimiento son muy parecidas a las generales (tema anterior):

- En cuanto al inicio del procedimiento, el procedimiento se inicia de oficio y se inicia

mediante una notificación, mediante un requerimiento o bien, también con esa notificación
de inicio pero la cual incorpora ya una propuesta de regularización o de autoliquidación.

- El procedimiento dura 6 meses como máximo y durante su desarrollo, al igual que con
carácter general, debe comparecer el obligado tributario para responder a requerimientos de
la Administración, debe realizar alegaciones. En el supuesto en el que inicialmente no se le
notifique la propuesta de liquidación, se le va a notificar ahora en un trámite separado y se
va a abrir el trámite de alegaciones.

- El procedimiento puede terminar mediante resolución expresa en la cual la Administración

dé por válida la autoliquidación presentada por el contribuyente o indique que no está de
acuerdo con lo presentado por el obligado tributario y practique la liquidación provisional
motivada. Puede ser también que el procedimiento termine por caducidad, pasando 6 meses
sin que la Administración notifique la liquidación provisional, caso en el cual la AT podrá
reiniciar el procedimiento dentro del plazo de prescripción de 4 años. También podría
terminar que la Administración entienda que no ha investigado lo suficiente e inicia un

199
 procedimiento de comprobación superior, es decir, inicia bien un procedimiento de
comprobación limitada o un procedimiento inspector.

2.3. El procedimiento de comprobación limitada

Aparece regulado en los arts. 136 a 140 LGT y 163 a 165 RGGIT.

En un sentido amplio, mediante este procedimiento la AT va a realizar una pequeña inspección al

obligado tributario, algo mayor que la que resultaría del procedimiento de verificación pero
menor que la del procedimiento inspector.

Básicamente, en el procedimiento de comprobación limitada, la Administración va a comprobar

datos relacionados con el hecho imponible y que permiten determinar la deuda tributaria.

En sentido estricto, las actuaciones concretas que puede realizar la AT son:

1) Examinar los datos declarados por el obligado tributario.

2) Examinar los datos que tiene en su poder.

3) Examinar registros, libros, facturas, aunque NO puede entrar a examinar la contabilidad

mercantil. Esto es importante porque lo diferencia del procedimiento inspector que es donde
verdaderamente se podrá examinar la contabilidad mercantil.

4) Realizar requerimientos de información pero siempre que estos se realicen en el marco de un

procedimiento previamente identificado. No puede realizar requerimientos de información
sobre movimientos bancarios, lo cual sólo lo puede realizar la inspección.

Estas actuaciones exclusivamente se van a realizar en las oficinas de la AT. Esto también
diferencia la comprobación gestora de la comprobación inspectora.

El procedimiento es el siguiente:

- Se inicia mediante notificación de inicio, la cual puede traer incorporada ya una propuesta
de liquidación.

- La tramitación es igual también que en el tema anterior. El procedimiento dura 6 meses y las
actuaciones se documentan en comunicaciones y en diligencias. Si el obligado tributario
fuese recurrido para personarse tendría que comparecer ante las oficinas de la AT y, en su
caso, aportar la documentación que le pidan. Si no se compareciera es un hecho constitutivo
de infracción. En el caso de que inicialmente no se notificara la propuesta de liquidación, la
AT va a notificarla ahora. Se abre un período de alegaciones y finaliza el procedimiento.

- Lo normal es que el procedimiento termine con resolución expresa, la cual puede tener dos
sentidos: uno favorable para el contribuyente al entender la AT que no hay que regularizar y
otro no favorable para el contribuyente, mandando la AT una liquidación provisional
regularizando la situación del contribuyente. Si la AT regularice y manda una nueva
liquidación, la AT ya no podrá efectuar una nueva regularización en relación con lo que ha
comprobado, salvo que se descubran nuevos hechos y, por otra parte, si el obligado tributario
presta conformidad expresa a los elementos y hechos de la deuda tributaria ya no podrá

200
 impugnar salvo por error de hecho probado. También es posible que el procedimiento
termine por caducidad si pasan 6 meses desde el inicio y la Administración no notifica
resolución expresa. En este caso, se archiva el expediente sin perjuicio de que se pueda volver
a iniciar en el plazo de prescripción de los 4 años. Finalmente, puede terminar si la
Administración considera que hay que seguir investigando y se inicia un procedimiento
inspector.

2.4. El procedimiento de liquidación iniciado por declaración.

Es el procedimiento clásico utilizado por la AT para la liquidación de los tributos antes de que se
generalizasen las autoliquidaciones. Actualmente, sin embargo, se ha convertido en un
procedimiento excepcional porque casi todos los tributos, si no todos, se gestionan mediante
autoliquidación.

Es un procedimiento en virtud del cual, el obligado tributario manifiesta a la AT la realización

del hecho imponible con el objeto de que sea ella quien cuantifique la deuda tributaria, califique
jurídicamente y practique la liquidación provisional. Esta liquidación provisional se deberá
notificar al obligado tributario, indicando los plazos de ingresos de la deuda tributaria en período
voluntario.

De los tributos estatales, actualmente sólo se aplica en el ISD y ya no en todas las CCAA, ya que
muchas de ellas han establecido que este impuesto se gestione mediante la autoliquidación. Por
lo tanto, habría que verificar en cada caso.

Antes también se establecía este sistema de gestión en los tributos locales potestativos, no
obstante, ya algunas OF incluyen también el sistema de autoliquidación, por lo que también hay
que comprobar.

Así, hay que acudir a la ley reguladora del tributo para verificar si se gestiona mediante
declaración.

El procedimiento se inicia mediante declaración del obligado tributario donde se revela el hecho
imponible. Durante la tramitación del procedimiento y a partir de esos datos que proporciona el
contribuyente, la AT califica jurídicamente, valora y cuantifica. Tras realizar esas operaciones
emite una liquidación administrativa que será notificada al obligado tributario.

Si no se cumple con la obligación de declarar, estamos ante un hecho constitutivo de infracción

tributaria del art. 192 LGT.

El procedimiento termina bien mediante la práctica de la liquidación provisional por la

Administración o bien por caducidad, cuando pasan 6 meses sin que la Administración Tributaria
haya notificado la liquidación administrativa. No obstante, esta caducidad no impide que la AT
pueda iniciar de nuevo el procedimiento dentro del plazo de prescripción de 4 años.

2.5. El procedimiento de comprobación de valores. La tasación pericial contradictoria.

Este procedimiento se regula en los arts. 134 y 135 LGT y arts. 157 a 160 RGGIT.

Estamos ante un procedimiento comprobador de la AT que tiene un procedimiento común

objetivo exclusivo: fijar el valor que a juicio de la AT tienen una serie de bienes concretos.

201
Es un procedimiento fundamental en dos impuestos: en el ITP y AJD y en el ISD.

Consiste en que la AT va a comprobar el valor declarado por el obligado tributario de rentas,

productos, bienes y demás elementos determinantes de la deuda tributaria.

La Administración no puede iniciar este procedimiento de comprobación de valores en aquellos

supuestos en los que el obligado tributario declare que utilizó valores publicados por la propia
Administración actuante. Así sucede, por ejemplo, en la transmisión de vehículos de segunda
mano. Tampoco si se hace uso de los arts. 90 y 91 LGT, supuestos en los que se solicita a la
Administración información sobre la valoración de bienes inmuebles o sobre el valor de rentas
(remisión al tema anterior).

La Administración utiliza los medios señalados en el art. 57 LGT, pudiendo utilizaros

discrecionalmente dependiendo de cada caso (no aprendérselo de memoria, sólo ejemplos):

a) La capitalización o imputación de rendimientos al porcentaje que la ley de cada tributo

señale.

b) Estimación por referencia a los valores que figuren en los registros oficiales de carácter
fiscal.

c) Precios medios en el mercado.

d) Cotizaciones en mercados nacionales y extranjeros.

e) Dictamen de peritos de la Administración.

f) Valor asignado a los bienes en las pólizas de contratos de seguros.

g) Valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas en cumplimiento de lo previsto en

la legislación hipotecaria.

h) Precio o valor declarado correspondiente a otras transmisiones del mismo bien, teniendo en
cuenta las circunstancias de éstas, realizadas dentro del plazo que reglamentariamente se
establezca.

i) Cualquier otro medio que se determine en la ley propia de cada tributo.

En cuanto a las particularidades del procedimiento, es habitual que este procedimiento se utilice
en el TPO y AJD y en el ISD, por ejemplo, cuando se recibe un piso en herencia. La
Administración que puede comprobarlo es la potestad aplicativa, que en este caso es la
Administración autonómica.

El procedimiento se inicia de oficio mediante la notificación de inicio que puede traer incorporada
no sólo una propuesta de liquidación sino en este caso también una propuesta de valoración. Así,
la comprobación de valores se puede efectuar de forma singular como un procedimiento
autónomo e independiente o bien conjuntamente con un procedimiento de gestión e inspección.

Cuando los obligados tributarios son objeto de inspección o de regularización y conjuntamente se

les compruebe el valor de los bienes el obligado tributario podrá realizar las siguientes
actuaciones: no puede interponer recurso o reclamación independiente contra la valoración

202
efectuada por la Administración pero sí puede promover lo que se denomina la tasación pericial
contradictoria.

La tasación pericial contradictoria se regula en el art. 135 LGT y es un procedimiento que el

ordenamiento jurídico brinda al obligado tributario para oponerse a los valores fijados por la
Administración mediante cualquiera de los medios señalados en el art. 57 LGT. La presentación
de la solicitud de la tasación pericial contradictoria tiene unos efectos: suspende la liquidación y
el plazo para ingresar la misma y, además, suspende el plazo para recurrir.

Este procedimiento de tasación pericial contradictoria consiste en lo siguiente:

1) Se valoran los bienes por los peritos de la AT.

2) Se traslada el dictamen de los peritos al obligado tributario para que este nombre a otro perito
de su confianza.

3) Se comparan las dos valoraciones. La Ley dice que prevalece la valoración del perito del
obligado tributario si es mayor que la de la Administración y también si la peritación de la
AT no supera en un 10% y en 120.000 euros a la peritación del sujeto pasivo, es decir, que
la peritación de la Administración sea menor o igual a ese 10%.

4) Si la peritación de la Administración es mayor a los anteriores topes hay que designar a un

tercer perito que resuelva, el perito dirimente. Su nombramiento se realiza por sorteo público
entre peritos colegiados, siempre que exista colegio oficial o, en su defecto, se realizará una
solicitud al Banco de España la designación de una sociedad de peritación. Finalmente la
valoración del tercer perito será la que sirva de base a la liquidación que en su caso proceda.

El perito del sujeto pasivo lo pagará él. El perito de la Administración Tributaria lo paga la AT.
En cuanto al tercer perito, la Ley dice que paga el sujeto pasivo si la tasación que realiza ese perito
es mayor en un 20% del valor declarado por el sujeto pasivo y paga la Administración si no se
excede de esa cifra.

3. Los actos administrativos de liquidación.

A las liquidaciones tributarias se refieren numerosos artículos de la LGT (por ejemplo, arts. 101,
123, 136, 216 y ss. LGT).

3.1. Concepto

Una liquidación tributaria es el acto resolutorio mediante el cual el órgano competente de la AT

realiza las operaciones de cuantificación necesarias, previa calificación jurídica, y determina el
importe de la deuda tributaria a ingresar, a devolver o a compensar, según proceda.

Todo acto administrativo de liquidación tributaria ha de reunir un contenido mínimo:

identificación del sujeto activo, identificación del sujeto pasivo principal, identificación del hecho
imponible y elementos determinantes de la cuota tributaria, identificación del modo de pago,
lugar, plazo y forma (cuando la liquidación es fruto de un procedimiento de comprobación o
gestor el plazo de pago voluntario de la deuda se inicia al día siguiente) y medios de impugnación,
lugar, plazo y forma.

3.2. Clases

203
Las liquidaciones tributarias pueden ser provisionales y definitivas, diferenciando así en
atención a tres criterios:

 Desde un punto de vista conceptual: la liquidación provisional es aquella que se realiza sin
tener en cuenta todos los elementos de juicio necesarios para liquidar, es decir, la que se
practica sin que haya concluido toda la comprobación. La liquidación definitiva es la que se
practica cuando ha concluido toda la comprobación.

 Por su ubicación en los procedimientos: una liquidación provisional es la que se puede

realizar tanto en el procedimiento de gestión como en el procedimiento de inspección. Sin
embargo, una liquidación definitiva solamente cabe en el procedimiento inspector.

 Desde el punto de vista de su régimen jurídico: una liquidación provisional se puede

rectificar por otra liquidación, sea provisional o definitiva. Sin embargo, una liquidación
definitiva no se puede modificar por nuevas liquidaciones, solamente cabe su revisión
mediante los procedimientos especiales de revisión que veremos en el tema 22.

204
 TEMA 19
LA INSPECCIÓN TRIBUTARIA
La Inspección Tributaria es el órgano aplicador de los tributos por excelencia. Está compuesto
por funcionarios adscritos al Ministerio de Economía y Hacienda y que cuentan con un gran
poder. Por esto, y para que no exista abuso de poder, el ordenamiento jurídico, aunque les concede
amplias funciones, sin embargo, también les establece amplias limitaciones. De hecho, las
actuaciones inspectoras deben respetar el principio de legalidad, prohibiéndose a la Inspección
todo aquello que no esté expresamente permitido por la ley.

Su existencia se fundamenta para verificar que los obligados tributarios cumplen con el deber de
contribuir al sostenimiento de los gastos públicos.

1. Funciones de la Inspección. Catálogo y caracterización.

Las funciones de la Inspección Tributaria se incluyen en los arts. 141 y 142 LGT y 166 a 174
RGGIT.

La IT tiene encomendadas las siguientes funciones administrativas:

1) Investigar los hechos no declarados.

2) Comprobar la veracidad de los hechos declarados.

3) Funciones de obtención de información de acuerdo con los establecido en los arts. 93 y 94

LGT (tema 17). Hay dos formas de presentar la información: información por suministro
(ley) o información por captación (requerimiento). Este deber está limitado por los derechos
constitucionales al honor y a la intimidad, el secreto profesional y por el secreto bancario.

4) Puede realizar operaciones de valor de rentas productos, bienes, patrimonios o empresas.

5) Puede comprobar el cumplimiento de los requisitos establecidos para la obtención de

beneficios o incentivos fiscales, devoluciones tributarias o la aplicación de regímenes
especiales.

6) Debe informar a los obligados tributarios con motivo de las actuaciones inspectoras que
desarrollen de sus derechos y obligaciones.

7) Puede realizar actuaciones de regularización y practicar las correspondientes liquidaciones

tributarias que resultan de sus operaciones de comprobación e investigación, liquidaciones
que pueden ser provisionales o definitivas.

205
 8) Puede realizar actuaciones de comprobación limitada conforme a lo establecido en los arts.
136 a 140 LGT, igual que los órganos de gestión.

9) Puede realizar asesoramiento e informe a otros órganos de la Administración.

10) Por último, la Ley establece una cláusula abierta: otras funciones establecidas por el
ordenamiento jurídico o que le encomienden las autoridades competentes.

2. Potestades administrativas inspectoras. Requisitos de la actuación inspectora:

competencia, lugar, tiempo. Medios.

Las potestades administrativas inspectoras hacen referencia al conjunto de prerrogativas con

que cuenta la Inspección para llevar a cabo su actuación.

Estas prerrogativas se regulan en el art. 142 LGT y en los arts. 171 y ss. RGGIT.

La Inspección cuenta con prerrogativas en los siguientes ámbitos:

 Son agentes de la autoridad: los funcionarios de la Inspección son calificados como agentes
de la autoridad (art. 142.4 LGT). La consecuencia de esa calificación es que existe un deber
de colaboración, de obediencia, bajo riesgo de responsabilidad, tanto administrativa como
penal sobre aquellos que se resistan a su actuación. Estamos ante un hecho tipificado como
infracción tributaria por excusa negativa o resistencia a la actuación inspectora y que
veremos en el Tema 21. Los inspectores deberán acreditar su condición si son requeridos
para ello fuera de las oficinas públicas.

 Prerrogativas relacionadas con el lugar en el cual practican las inspecciones: se regula

en el art. 142.2 LGT. En principio, los inspectores pueden entrar en las fincas locales y
establecimientos en los que se están realizando las actividades económicas siempre que
exista alguna prueba sobre la realización del hecho imponible. En el caso de que la entrada
se produzca en locales y establecimientos que no sean considerados el domicilio fiscal del
contribuyente, la persona que custodia esos lugares le puede exigir al inspector autorización
escrita del delegado o director del departamento de la Inspección. En el caso de que lo que
se pretenda sea la entrada en el domicilio fiscal del obligado tributario, tanto si es personas
física como si es persona jurídica, se debe tener en cuenta que el domicilio fiscal está
protegido constitucionalmente y, por tanto, para que la IT pueda entrar necesita bien
consentimiento del interesado o bien autorización judicial.

 Prerrogativas con relación a los documentos que pueden examinar: se regula en el art.
142.1 LGT. Se permite que todos los documentos que aporten algún dato relevante para la
regularización sean inspeccionados. Así, por ejemplo, declaraciones, autoliquidaciones,
comunicaciones de datos, solicitudes, los libros, la contabilidad principal y auxiliar, tanto los
registros como los soportes contables, los ficheros, las facturas, los justificantes, la
correspondencia con trascendencia tributaria, bases de datos informatizadas, inspección de
bienes, explotaciones, antecedentes… Esa documentación puede ser analizada directamente
en los lugares de trabajo o también puede la inspección obtener copia de la documentación

206
 sin perjuicio del derecho de los obligados tributarios a no aportar aquellos documentos que
ya estén presentados o en poder de la Administración.

 Deber de colaboración de los obligados tributarios que están siendo inspeccionados:

aparece en el art. 142.3 LGT. Los obligados tributarios deben prestar debida colaboración a
la inspección. Por eso, en caso de requerimiento, el obligado tributario se deberá personar
por sí mismo o por medio de su representante en el día y hora que se señale y aportar la
documentación solicitada. Si la Inspección se persona en el domicilio fiscal o en los lugares
de trabajo sin previa comunicación, deberá atenderlos el obligado tributario o su
representante si estuvieran presentes y, en su defecto, deberá colaborar con la Administración
cualquier persona que esté encargada del lugar de trabajo.

Se permite la entrada libre del persona inspector en las oficinas e instalaciones como podrían ser
puertos, aeropuertos, estaciones, mercados, mataderos… para tomar datos de facturas o de
entradas y salidas que se producen, pero no cabe la entrada libre en el domicilio fiscal si no existe
consentimiento del obligado tributario o, en su caso, autorización judicial.

Las actuaciones que pueden realizar los inspectores cuando van a los establecimientos de los
obligados tributarios son:

- Recabar información a los trabajadores o empleados sobre la actividad.

- Realizar mediciones o tomar muestras, fotografías, croquis o planos.

- Recabar el dictamen de peritos.

- Verificar sistemas de control interno.

- Verificar y analizar equipos informáticos.

Los límites a la actuación inspectora son:

 Competencia territorial y funcional de los funcionarios (art. 84 LGT y arts. 59 a 61 RGGIT):

la competencia territorial de los funcionarios de la inspección vendrá determinada por el
domicilio fiscal al inicio de las actuaciones. Algunos funcionarios tendrán competencia
nacional (Oficina Nacional de inspección) y luego hay funcionarios para actuaciones
especiales (por ejemplo, requerimientos de información a bancos). En cuanto al personal
inspector está conformado por inspectores de Hacienda, subinspectores y agentes tributarios.
No obstante, las actuaciones preparatorias (como la comprobación del hecho imponible)
permite la normativa que se encomienden a personal de la AT que no tienen la condición de
funcionarios. Los funcionarios de la inspección tienen una serie de deberes que tienen que
respetar: deberes de buena educación, actuar con objetividad, secreto y sigilo profesional*,
deben asesorar a los obligados tributarios durante el procedimiento inspector y están
obligados a respetar y a considerar al obligado tributario.

o * Deber de secreto o sigilo, lo que se realiza durante el procedimiento no se debe

informar a tercero, pero siempre hay chivatazo a la prensa donde se filtran estos
incumplimientos que no debería ser así porque hay una obligación de secreto y
de sigilo. Cuando hay un delito público tiene que informar al ministerio fiscal o

207
 penal, tiene que enviar el informe al ministerio penal. O por ejemplo que no es
de su competencia, que tiene que inspeccionarlo otro órgano, por ejemplo el IRPF
que en el patrimonio hay anomalías y que los órganos competentes son los
órganos de inspección de la CCAA. Otro ejemplo cuestiones que tiene que
analizar el tribunal de cuentas.

Lugar de las actuaciones inspectoras: Cuando se intenta entrar en una finca tiene que mediar
autorización del sujeto pasivo y si se opone necesitamos autorización administrativa del
superior jefe para poder entrar.

- Si se opone y es el domicilio de la empresa, se necesita autorización judicial para no

violar el derecho a la intimidad.

- Para el resto de lo supuesto cuando no es particular ni social, si el domicilio es la sede

de la empresa se requiere autorización administrativa de quien tiene la competencia

- Como regla general, si el obligado tributario inspeccionado no es empresario, la

documentación se presenta en las oficinas de la Inspección. Si es empresario, lo normal
es que esa documentación sea examinada en la oficina del obligado tributario.

 Tiempo y plazo de las actuaciones inspectoras: el procedimiento inspector se inicia siempre

después de finalizado el plazo voluntario de pago. A diferencia de otros procedimientos
tributarios, en el caso de la inspección, las actuaciones inspectoras deben concluir como
máximo en el plazo de 12 meses desde que se notificó el inicio del procedimiento al obligado
tributario. Estos 12 meses se pueden prorrogar, no obstante, por otros 12 meses más, pero
para ello es necesario que estemos ante actuaciones de especial complejidad o que el
obligado tributario haya ocultado a la Administración alguna de las actividades económicas
que realiza. A pesar de que el procedimiento como máximo dura 12 meses, hay que tener en
cuenta que los inspectores no pueden tener paralizada su actuación en un plazo continuado
de 6 meses. Durante un plazo continuado de 6 meses la Administración no podría interrumpir
su actuación sin causa justificada. Cuando se inicia el procedimiento se interrumpe la
prescripción para determinar las deudas tributarias y sancionar, no caben recargos del art. 27
LGT y se puede sancionar. Pero si los inspectores tienen paralizada su actuación en un plazo
continuado de 6 meses, no operarían estos efectos.

 Horario: las actuaciones inspectoras, tanto si se realizan en las oficinas públicas como en
locales del obligado tributario, la regla general es que se realicen dentro del horario de
trabajo. Excepcionalmente cabe inspeccionar fuera de la jornada de trabajo siempre que
exista consentimiento del obligado tributario o en aquellos casos en los que la inspección
debe actuar con celeridad para evitar que desaparezcan las pruebas. No obstante, en este
último supuesto los inspectores requerirán autorización del órgano competente de la AT cuya
copia podrá ser exigida por el obligado tributario.

3. El procedimiento inspector. Estructura y documentación.

208
El procedimiento inspector se regula en los arts. 145 y 146 LGT.

El objeto de este procedimiento es comprobar lo declarado e investigar lo no declarado al objeto

de, en su caso, regularizar la situación del obligado tributario mediante la práctica de la
correspondiente liquidación tributaria (provisional o definitiva).

Durante el procedimiento de inspección, el art. 146 LGT permite que se adopten medidas
cautelares que deben ser motivadas, se deben establecer para impedir que desaparezcan pruebas,
deben ser proporcionadas y limitadas temporalmente (6 meses como máximo) y, en el caso en
que se adopten, deberán ser ratificadas en el plazo de 15 días por el inspector jefe. Pueden consistir
en el precinto, depósito o incautación de las mercancías, productos, documentos, libros, registros,
locales…

El procedimiento consta de tres fases: iniciación, desarrollo y conclusión.

3.1. Iniciación. Los plantes de inspección. La denuncia. La comunicación.

El procedimiento inspector se puede iniciar (art. 147 LGT):

 De oficio: a su vez, el procedimiento se puede iniciar de oficio de dos formas:

- En ejecución de un plan de inspección: que haya un plan de inspección que determine

los sujetos que van a ser investigados, cuándo y cómo. No obstante, los plantes de
inspección tienen carácter reservado y son secretos, lo que no significa que ese secreto
se deba mantener guardado en todo momento. El secreto podría ser levantado cuando el
obligado tributario alegue en un proceso judicial que le están inspeccionando por
motivos más bien personales (ideología, creencias, etc.). En esos casos los plantes
deberían darse a conocer al menos a la autoridad judicial.

- Por una orden “extraplan” del inspector jefe: el inspector jefe ordena iniciar una
inspección motivándose bien en que ha habido una diligencia previa que trae causa en
un procedimiento anterior de comprobación gestora o bien porque ha habido una
denuncia de alguien. En este supuesto se habría de controlar que no hay discrecionalidad
y posible desviación del poder.

 A petición del interesado: se produce cuando el obligado tributario está siendo objeto de
una inspección de carácter parcial y solicita a la AT que esa misma inspección se realice con
alcance general respecto a ese mismo tributo y respecto a los períodos afectados.

Un procedimiento inspector se puede iniciar mediante:

- Comunicación de inicio, en la que la Administración va a señalar que se ha iniciado un

procedimiento inspector y va a indicar el lugar, la día y la hora para personarse para aportar
documentos. Esa notificación debería reunir un contenido mínimo, porque así lo señala la
normativa. Dentro de ese contenido se deberá identificar al funcionario inspector y el alcance
de las actuaciones. Si la notificación de inicio no contiene ese contenido, en principio, se
podría recurrir. No obstante, la jurisprudencia entiende que estamos ante un acto de trámite
y no admite recurso.

- Diligencia en la que la Inspección deberá justificar que el procedimiento se inició con la

personación de la Inspección sin previo aviso en la empresa, en la oficina o almacenes del

209
 obligado tributario. Esta diligencia deberá motivar por qué el procedimiento se ha iniciado
de este modo.

En cuanto al alcance de las actuaciones inspectoras en esta fase, estas pueden tener:

o Alcance general: se refieren a la totalidad de la obligación tributaria, a un obligado tributo

en todos los años de prescripción.

o Alcance puntual: aquellos supuestos en los que la inspección no afecta a la totalidad de la

obligación tributaria.

En cuanto a los efectos jurídicos de la iniciación de la inspección, son los siguientes:

1) Se interrumpe la prescripción: La interrupción implica que de nuevo comienza a computarse

desde cero el plazo de los 4 años.

2) No caben los recargos del art. 27 LGT: lo que se ingrese se consideran pagos a cuenta de la
futura regularización que realice la AT.

3) Cabe sancionar en procedimiento separado.

4) No cabe consultar, no cabe consultas tributarias

Esta actuación de inicio no es impugnable, tampoco la orden de continuación. Cuando pasa los
18 meses, esa orden de continuación no es recurrible. Son actos de mero trámites, tramites que se
produce cuando un contribuyente va a ser investigado.

No obstante, se destruyen estos efectos si la AT está 6 meses paralizando su actuación.

DENUNCIA: la denuncia no es un deber de colaboración, ej: si se que el vecino defrauda a

Hacienda no estamos obligado a denunciarlo. En el ámbito penal hay un deber de colaboración
pero en el ámbito tributario no hay un deber de colaboración, solo cuando la defraudación a la
Hacienda Pública supera los 120.000 euros, en este caso si hay un deber de colaboración. La
denuncia es un derecho que puede ejercitarse o no ejercitarse. El administrado no es interesado
(en sentido genérico, si es interesa), y no se convierte en parte del proceso, porque la denuncia no
abre el procedimiento, para eso se encargan los inspectores. No se conoce la identidad del
denunciante. La denuncia infundada queda totalmente inadmitida y no da lugar al procedimiento
de inspección, y ello, obliga a pronunciarse sobre la conveniencia o no conveniencia de esa
denuncia.

La denuncia anónima, no es una denuncia pero si es cierto que son casos extraordinario cuando
realmente esa denuncia anónima se deduce que hay un procedimiento de inspección, cuando no
se fundamenta en juicio de valor sino que aporta cierto valor probatorio, entonces puede ser tenida
en cuenta por el Inspector para que abra el procedimiento.

3.2. Desarrollo (comprobar la veracidad de lo declarado). La diligencia.

Durante el desarrollo del procedimiento, la Inspección debe comprobar la veracidad de lo

declarado e investigar lo no declarado y por ello debe realizar las actuaciones necesarias que le
van a permitir después fundamentar la regularización que realice.

210
Se permite que la Inspección investigue y compruebe por todos los medios admitidos en la ley:
examen de documentos, de facturas, de contabilidad, requerimientos a bancos… Además, durante
el desarrollo la Administración cuenta con las prerrogativas y límites que ya hemos visto.

El obligado tributario deberá colaborar con la Inspección. Si no colabora, el ordenamiento

jurídico reacciona con dos mecanismos:

- La sanción: se prevé una sanción tributario por excusa negativa o resistencia a la actuación
inspectora (art. 203 LGT).

- El régimen de estimación indirecta: lo veremos en el último epígrafe de este tema (arts. 53 y

158 LGT).

Toda la documentación se recopila en la diligencia, así como sus manifestaciones y pruebas que
se vayan realizando en el seno del procedimiento de inspección. Debe constar si hay o no hay
fraude de ley, si el inspeccionado a cambiado el domicilio fiscal, si hay realizado un ingreso
indebido, si se adoptan medidas cautelares… En esos supuestos tienen que quedar constancia en
las correspondientes diligencias.

Debemos diferenciar el acta de inspección de otros documentos que la Inspección va a emitir

durante el procedimiento de inspección. Así, lo vamos a diferenciar de:

- Comunicaciones: la comunicación es para notificar el inicio del procedimiento o para realizar

requerimientos singularizados de información o de personación (por ejemplo, para aportar
una serie de documentación). Son, por tanto, requerimientos unilaterales que realiza la
Inspección.

- Diligencias: son documentos públicos, preparatorios, bilaterales (cuando son firmadas por el
inspector actuario y el obligado tributario) o unilaterales (cuando solamente las firma el
inspector). El contenido de la diligencia son los hechos determinantes de la deuda tributaria.
Nunca en una diligencia se incluye una propuesta de liquidación. Las diligencias, sin
embargo, tienen valor probatorio y hacen prueba de los hechos que motivan, de tal manera
que se presume que los hechos son ciertos salvo prueba en contrario. Se extienden durante
la tramitación del procedimiento.

- Informes: son pareceres internos que emiten órganos consultivos de la Administración. Su

función es ampliar el contenido de otras actuaciones anteriores. Estos informes son
preceptivos, obligatorios en las actas de disconformidad y también en supuestos en los que
se aplique el método de estimación indirecta.

3.3. Conclusión: las actas (concepto, contenido y clases)

La terminación del procedimiento se recoge en los arts. 143 y 153 a 157 LGT.

El procedimiento de inspección termina con un documento clave que se denomina acta de

inspección. El acta de inspección es un documento público que extiende la Inspección con el fin
de recoger el resultado de las actuaciones inspectoras, proponiendo en su caso una regularización

211
o bien declarando que es correcta la actuación tributaria del contribuyente. El plazo para concluir
el procedimiento es de 12 meses, sin perjuicio de que se puede prorrogar por otros 12 meses más.

Las actas de inspección Es un documento bilateral que debe firmar tanto el obligado tributario
como el inspector. Su contenido natural es el de una liquidación tributaria, que procederá en
aquellos supuestos en los que después de comprobar la situación del contribuyente entiende la
inspección que esta era incorrecta. No obstante, si se entiende que el contribuyente ha actuado
correctamente, la AT no regularizará.

El contenido de las actas con carácter general es el que se recoge en el art. 154 LGT y 156 RGGIT.
Las actas deben contener al menos las siguientes menciones:

a) Lugar, fecha e identificación del funcionario que actúa.

b) Identificación del obligado tributario y domicilio.

c) El hecho imponible, el tributo que está siendo objeto de comprobación y todas las
circunstancias que determinen la existencia de la deuda.

d) La propuesta de liquidación.

e) La conformidad o disconformidad del obligado tributario.

f) Los trámites posteriores al acta: recursos que caben, órgano ante el que se caben presentar y
plazo para su interposición.

g) La existencia o inexistencia de indicios de infracción tributaria: si hay indicios de infracción

tributaria y aparecen plasmados en el acta supondrá la apertura de un procedimiento
sancionador que será separado, salvo en las actas con acuerdo.

Cabe diferenciar tres tipos de actas (art. 154 LGT):

 Actas con acuerdo (art. 155.1 LGT): aquellos procedimientos que terminan con pacto o
acuerdo entre la inspección y la administración. Cuando se suscriben este tipo de actas
estamos ante supuestos en los que la AT ha llegado a un acuerdo con el obligado tributario
en tres casos concretos y determinados:

- Concretar el significado de conceptos jurídicos indeterminados.

- La apreciación de hechos determinantes.

212
 - Cuando sea necesario realizar estimaciones, valoraciones o menciones de bienes que no
se pueden cuantificar de otra forma.

Solamente en estos tres casos se pueden suscribir actas con acuerdo. En este tipo de actas lo
fundamental es el acuerdo y la Ley exige una serie de requisitos adicionales a los ya
señalados con relación al contenido de las actas:

a) Se debe fundamentar o motivar la aplicación, estimación, valoración o medición

acordada.

b) Debe incluir la propuesta de regularización con indicación de hechos, fundamentos

jurídicos y cuantificación.

c) Debe aparecer también una propuesta de sanción y renuncia expresa a la tramitación

separada de un procedimiento sancionador.

La suscripción de este tipo de actas implica una serie de costes y beneficios para ambas
partes, tanto para el obligado tributario como para la Administración. Al obligado tributario
se le obliga a constituir garantías, bien un depósito o un aval que garantice que la
Administración va a cobrar. A pesar de que renuncia a la tramitación separada del
procedimiento sancionador, a cambio, la Administración va a conceder al obligado tributario
una reducción en la sanción del 50% siempre que pague en período voluntario la liquidación
y no recurra.

El inspeccionado tiene que realizar una propuesta, tiene que media autorización competente
para liquidar que es el Inspector Jefe. Se exige garantía, el inspeccionado tiene que depositar
garantía en el momento que ya se ratifique por el Inspector Jefe para el cumplimiento de las
obligaciones. Lo importante es que el sujeto pasivo y la administración quedan vinculados
por el acuerdo, y entonces no puede haber recurso del administrado inspeccionado salvo que
medie indicio de consentimiento o supuesto donde puede incurrir en nulidad, pero por el
resto de causa el obligado tributario no puede ser recurrida el acta. La ventaja que tiene el
inspeccionado de firma el acuerdo, es que si firma el acuerdo tiene una reducción del 50%
de su sanción. Si recurre la sanción o liquidación (que no debería de ser el caso), tiene que
pagar el 100% de la sanción.

 Actas de conformidad: se suscriben en aquellos casos en los que el obligado tributario está
de acuerdo con los hechos inspeccionados por el inspector actuante y que están reflejados en
el acta pero no con los fundamentos o calificaciones jurídicas. Si se suscribe este tipo de
actas de conformidad, los hechos solamente pueden ser impugnados por error de hecho.
Especialidades de procedimiento cuando se suscribe un acta de conformidad: el obligado
tributario, al finar el acta con el inspector actuario, se entiende que queda enterado de la
propuesta de liquidación y notificado. Por tanto, ya no será necesario notificar. Desde la
propuesta de liquidación el inspector jefe tendrá un mes para realizar las siguientes
actuaciones:

- Si no dice nada, ratifica por silencio el acta propuesta y, por tanto, la propuesta se
convierte en acto administrativo de liquidación de tal manera que a partir de ese mes
comienza el plazo de ingreso en plazo voluntario de la liquidación regularizada y los
plazos para recurrir.

- Si encuentra errores, los corrige y notifica al interesado la liquidación corregida.

213
 - Si deja sin efecto el acta del inspector actuario, la anula, revoca y ordena nuevas
actuaciones que se plasman en un nuevo acta. Además, si encuentra indicios de
infracción ordena la apertura de un procedimiento sancionador. En este caso, el
procedimiento es separado.

Los beneficios del obligado tributario firmando este tipo de actas son que se disminuyen las
posibles sanciones que se le vayan a exigir en un 30% por la conformidad prestada a la
regularización. Además, podrá contar con una reducción adicional del 25% del resto de la
sanción (es decir, del 70% de lo que queda de la sanción) si paga en período voluntario y no
recurre la liquidación ni la sanción. Los costes para el obliga tributario son que disminuyen
sus vías de impugnación porque los hechos sobre los que se presta conformidad se presumen
ciertos y sólo cabe impugnar por error de hecho.

 Actas de disconformidad: se firman cuando el obligado tributario no está de acuerdo con

los hechos previstos en el acta. En cuanto a las singularidades del procedimiento, es que el
acta que suscribe el inspector actuario debe ir acompañada de un INFORME
OBLIGATORIO en el que debe exponer los fundamentos de Derecho de su propuesta. En
este caso, tanto el acta de disconformidad como el informe han de ser notificados al obligado
tributario. El obligado tributario cuenta, desde que recibe la notificación, con 15 días para
efectuar alegaciones al acta y al informe. Concluidos esos 15 días, el inspector jefe contesta:

- Advierte errores en la propuesta y rectifica dictando un nuevo acto administrativo de

liquidación.

- Deja sin efecto el acta inicial ordenando que se tramite un nuevo acta que podrá ser en
conformidad o en disconformidad.

- Mantenga la propuesta inicial y, por tanto, ratifique esa propuesta de los actuarios y
notifique la liquidación correspondiente.

Asimismo, en este tipo de actas, si hay indicios de defraudación, se ordenará la apertura de

un procedimiento sancionador por infracción que, en este caso, no llevará reducción.

El acta que elabora el inspector actuario no se considera un acto administrativo recurrible.

Solamente es recurrible la resolución del inspector jefe, bien sea expresa o silencio
administrativo.

4. El procedimiento en la estimación indirecta.

La AT tiene el poder y el deber de aplicar los tributos. Sin embargo, en ocasiones, para realizar
esta potestad se encuentra con algunas dificultades porque el obligado tributario no colabora con
la Administración. Por ello, el ordenamiento jurídico ha creado algunos regímenes especiales que
posibilitan a la AT la aplicación de los tributos cuando se encuentra en una situación de
obstaculización.

Se ha creado lo que se denomina régimen de estimación indirecta que es un régimen de

aplicación subsidiaria que va a aplicar la Administración siempre que no pueda aplicar los
regímenes ordinarios.

214
El art. 53.1 LGT se encarga de señalar en qué supuestos hay que aplicar el régimen de estimación
indirecta:

1) Cuando el sujeto pasivo no declara o declara de forma insuficiente.

2) Supuestos de resistencia, excusa o negativa a la actuación inspectora.

3) Supuestos de incumplimiento sustancial de las obligaciones contable, entendiendo como tal,

por ejemplo, cuando no lleva contabilidad, cuando en la contabilidad no recoge fielmente la
titularidad de los bienes, cuando hay omisiones o inexactitudes en la contabilidad.

En todos estos casos y en demás supuestos donde no es posible determinar la deuda mediante el
régimen normal, la Administración puede acudir al régimen de estimación indirecta.

Para calcular la deuda tributaria en estos casos, la Administración cuenta con los medios que se
señalan en el art. 53.2 LGT:

- Aplicando datos y antecedentes disponibles que sean relevantes, por ejemplo, acude al
ordenador o a los almacenes del obligado tributario.

- Acudir a indicadores de nivel de riqueza de esta persona.

- Que se valoren las rentas mediante signos, índices y módulos que se encuentran recogidos
en la orden de módulos aplicable a las actividades que tributan en estimación objetiva en el
IRPF o en el régimen especial simplificado en el IVA.

En cuanto al procedimiento de aplicación de este régimen, se regula en el art. 158 LGT. De este
procedimiento cabe destacar que actualmente está en manos de la Inspección, de forma que sólo
ella puede hacer uso de este régimen. Por otra parte, cuando la Inspección observa que no es
posible aplicar los otros regímenes puede acudir a este régimen sin necesidad de tener que
notificárselo de forma expresa desde un primer momento al obligado tributario. La Inspección lo
que hará será levantar el acta correspondiente y a ese acta le va a acompañar de forma obligatoria
un informe motivado donde el inspector debe hacer constar lo siguiente:

a) Causas por las que aplica el régimen.

b) La situación contable del sujeto pasivo.

c) Justificar cuáles son los medios que ha utilizado para fijar la base imponible.

d) Explicar cuáles son los cálculos efectuados.

Hay que tener en cuenta que el informe es un trámite esencial del procedimiento. Si no existe o
está mal realizado, la estimación indirecta sería anulada.

En cuanto a los recursos que caben contra este régimen, caben todos los recursos posibles, pero
la reclamación se va a iniciar al final. Hasta que no hay acta e informe nos e podrá realizar la
reclamación que corresponda.

215
 TEMA 20
LA RECAUDACIÓN DEL
TRIBUTO
1. Las prerrogativas del acreedor de la obligación tributaria. La extinción de la obligación
tributaria.

La obligación tributaria cuenta con especialidades y es que el acreedor en la obligación tributaria

es la Hacienda Pública y es un acreedor privilegiado que goza de prerrogativas:

1) La liquidación que realiza la AT prevalece sobre la autoliquidación del obligado tributario.

2) Si el obligado tributario no paga en período voluntario, la AT exige el pago por el

procedimiento de apremio.

3) Goza de garantías para el cobro de la deuda tributaria. Estas son las garantías personales y
reales, es decir, personas o cosas a las cuales se puede dirigir para cobrar la deuda que tiene
el deudor principal.

216
 4) Privilegios procedimentales.

La AT cuenta con estas prerrogativas porque debe velar por el cumplimiento del deber de
contribuir al sostenimiento de los gastos públicos.

Para hablar de extinción de la obligación tributaria debemos partir de una idea previa y es que
la obligación tributaria es una obligación. Dado que la especialidad de la obligación tributaria se
duda de que estemos ante una obligación. De cualquier forma, la LGT aplica a la obligación
tributaria los modos de extinción propios de la teoría general y del Derecho Civil.

Las causas de extinción de la obligación tributaria, por tanto, son:

- El pago.

- La prescripción.

- La compensación.

- La condonación.i

- La confusión.

- La novación.

- La pérdida de la cosa.

- La insolvencia declarada del deudor.

De cualquier forma, la principal causa de extinción de la obligación tributaria es el pago, que

consiste en entregar la suma de dinero debido. El pago es, por tanto, un acto:

o Debido: en cumplimiento de una obligación legal.

o Jurídico: se paga para producir la extinción de la obligación tributaria.

o No negociable: el acreedor y el deudor no pueden negociar el contenido de la obligación.

La función recaudatoria se incluye dentro de la potestad aplicativa. Existen dos procedimientos

de recaudación diferenciados:

a) El procedimiento de recaudación voluntario: aquel en el cual el pago se realiza en los plazos

fijados por la Ley.

b) Procedimiento de recaudación ejecutivo: aquel en el cual el pagos e realiza de forma

espontánea una vez finalizado el plazo voluntario e iniciado el período ejecutivo o bien el
que se realiza a través del procedimiento administrativo de apremio.

2. La recaudación en período voluntario. Requisitos del pago: sujetos, objeto, medios y

plazos.

La recaudación en período voluntario se regula en los arts. 160 a 177 LGT y en el Reglamento de
Recaudación, aprobado por el RD 939/2005 de 29 de junio.

217
La recaudación es el procedimiento administrativo tendente al cobro de las deudas tributarias.
Es un procedimiento autónomo distinto al de inspección y al de gestión y que se abre cada vez
que hay una deuda que ingresar. Esta deuda puede traer causa en una declaración que presenta el
contribuyente y la Administración liquida, en una autoliquidación, en una liquidación provisional
que procede de un procedimiento gestor, en una liquidación provisional o definitiva que procede
de un procedimiento inspector o en una sanción de un procedimiento sancionador.

Este es el modo ordinario de extinción de la obligación tributaria y consiste en el pago de la

prestación, de la suma de dinero debida.

El procedimiento de recaudación o, lo que es lo mismo, el pago de las deudas tributarias, se

puede realizar en dos fases: en período voluntario o en periodo ejecutivo.

La recaudación en período voluntario se regula en los arts. 60 a 65 LGT. La LGT distingue

distintos plazos en función del tipo de deuda. Así, vamos a diferenciar plazos:

- Para una deuda que ha sido objeto de una liquidación: en estos casos el pago se deberá
efectuar en atención a la fecha en que se reciba la notificación de la liquidación. Así, si la
notificación se recibe entre el día 1 y el día 15 del mes, el pago en plazo voluntario se podrá
realizar hasta el día 20 del mes posterior. Si la notificación se recibe entre el día 16 y el
último día del mes, el plazo voluntario finaliza el día 5 de los dos meses siguientes.

- Para tributos que son objeto de liquidación notificada de forma colectiva (tributos de cobro
por recibo): el primer año, el sujeto pasivo se da de alta en el tributo y a partir del segundo
período impositivo y siguientes, la Administración no notifica la liquidación administrativa
sino que la notificación se realiza mediante boletines o publicación de listas en los tablones
del Ayuntamiento correspondiente. En esos mismos tablones se va a señalar el plazo
voluntario de ingreso. Si no se dice nada, la LGT señala uno subsidiario: el plazo voluntario
transcurre desde el 1 de septiembre hasta el 20 de noviembre. Este plazo voluntario rige en
tributos locales periódicos: IAE, IBI, IVTM e impuestos de agua, alcantarillado y basuras.

- Para tributos exigidos mediante autoliquidación: el plazo voluntario lo señala en cada caso
la ley reguladora del tributo, Así, sucede en el IRPF, IP, IS e ISD. En el IRPF e IP la fecha
suele ser entre el 1 de mayo y el 30 de junio, aunque no siempre se señalan estas fechas. La
orden ministerial aprobada para la autoliquidación de renta de 2012 señalaba los siguientes
plazos: para las presentaciones telemáticas, entre el 24 de abril y el 1 de julio; para el resto
de declaraciones, entre el 6 de mayo y el 1 de julio (en el examen en la práctica se puede
entender como plazo voluntario entre el 1 de mayor y el 30 de junio). En el IS el plazo
voluntario es del 1 al 25 de julio. En el impuesto de sucesiones el plazo para presentar la
autoliquidación es en los 6 meses siguientes y en el impuesto de donaciones hay un plazo de
30 días hábiles para efectuar la donación. *Observación: si tras la presentación de la
autoliquidación la AT practicase alguna liquidación administrativa fruto de un procedimiento
de comprobación gestora o inspectora, los plazos serán los de la deuda objeta de una
liquidación (primer supuesto).

Vamos a ver cuatro grupos de requisitos del pago:

 Requisitos subjetivos: pueden pagar el deudor principal, los sustitutos, los garantes
personales y reales y un tercero ajeno al tributo. Para la Administración lo importante es que
se pague, le da igual quien pague. El tributo lo cobra una AT que será el sujeto activo. No

218
 obstante, se permite que el cobro se realice a través de entidades autorizadas que podrán tener
oficina dentro de la Agencia Tributaria o fuera. Si el pago se hace a una Administración que
no es competente (no es tributaria) esos pagos no liberan al deudor, sin perjuicio de poder
reclamar a esa Administración el dinero por enriquecimiento injusto. Si pagamos a una
Administración que es relativamente incompetente (es tributaria pero no es la que
corresponde), caben dos posibilidades: el deudor solamente se libera de la obligación
tributaria si la Administración no competente realiza una transferencia a la competente; si no
fuese así, cabe que la Administración no competente le devuelva el dinero al administrado y
este vaya a la Administración competente.

 Requisitos objetivos del pago: la obligación no se cumple hasta que no concurren tres
requisitos:

- Identidad: el deudor debe pagar exactamente lo que debe y no cabe negociar la cuantía
de la deuda, tampoco caben realizar descuentos. Si concurren varias deudas en período
voluntario, cada deuda es autónoma y tiene su propia identidad. Si un mismo deudor lo
fuera de varias obligaciones tributarias y todas estuvieran en período voluntario, será el
propio deudor el que elija libremente cuál va a satisfacer primero. Sin embargo, en caso
de concurrencia de deudas en período ejecutivo, en primer lugar, se van a aplicar las
normas de prelación de créditos; en segundo lugar, el dinero se aplicará por orden de
antigüedad en el vencimiento del período voluntario; en tercer lugar, la Hacienda Pública
Estatal será preferente a la Hacienda Pública Autonómica y Local.

- Integridad: la obligación tributaria no se extingue hasta que no se pagan totalmente. Los

ingresos parciales que se realizan en período voluntario tienen el carácter de ingresos a
cuenta y, de momento, no liberan al deudor.

- Indivisibilidad: el deudor no puede obligar a la Hacienda Pública a que acepte pagos

fraccionados de lo que debe. Sin embargo, la Hacienda Pública si puede fraccionar el
pago de la obligación.

 Requisitos formales: el pago se puede efectuar de tres formas: en efectivo:

- En dinero: mediante tarjeta de crédito, transferencia o domiciliación bancaria. También

es posible pagar en efectivo utilizando un cheque, siempre que ese cheque reúna los
requisitos previstos en la legislación mercantil o por cualquier otro medio permitido por
el Ministerio de Hacienda en cada caso.

- En especie: se admite esta forma de pago solamente cuando así lo señale de forma
expresa la ley reguladora del tributo. Esto lo prevén la Ley del IRPF, IS, ISD e IP. El
pago en especie no significa que se pueda pagar con cualquier cosa, sino que se puede
pagar mediante la entrega de bienes pertenecientes al patrimonio histórico-artístico.
Además, el pago en especie no es automático sino que requiere solicitud del obligado
tributario al organismo de recaudación, solicitud a la cual le va a seguir la incoación de
un expediente administrativo con intervención del Ministerio de Cultura, emitiendo un
informe con la valoración de los bienes. Tras esto, el Ministerio de Hacienda aceptará o
no el pago en especie.

- Mediante efectos timbrados: esto supone que el pago se va a realizar mediante la

utilización de documentos de distinta tipología, así por ejemplo sucede con el papel

219
 timbrado que utilizan los notarios y que es el IAJD documentos notariales cuota fija o
también cuando se pone en circulación una letra de cambio.

 Requisitos temporales: el pago debe realizarse en período voluntario, siguiendo los plazos
que marca el art. 64 LGT. Si no se paga en ese plazo, se inicia el período ejecutivo.

El pago de los tributos se realizará a elección del deudor en las entidades financieras que están
dentro del órgano competente o en las entidades financieras colaboradoras y se podrá realizar bien
de forma directa o bien por vía telemática.

3. El aplazamiento y fraccionamiento de pago.

Se regula en los arts. 65 LGT y 94 RR.

(Es una excepción) Existe una excepción importante al cumplimiento o a la exigencia de cumplir
los plazos en período voluntario o, en su caso, en período ejecutivo y es que se solicite un
aplazamiento de la deuda (pagar la deuda más tarde) o solicitar un fraccionamiento de la deuda
(trocear el importe de la deuda).

Esto es importante porque solicitando el aplazamiento o fraccionamiento se evita que la

Administración pueda exigir los recargos del art. 28 LGT.

Para poder solicitarlo hay que alegar a la Administración dificultades de tesorería, que se carece
de liquidez. Sin embargo, la Administración Tributaria decide de forma discrecional si lo concede
o no, lo que no significa arbitrariedad.

Se pueden aplazar y fraccionar todas las deudas tributarias excepto aquellas que se pagan
mediante efectos timbrados y las retenciones e ingresos a cuenta.

El órgano competente para conceder aplazamientos o fraccionamientos es el Delegado de la

AEAT.

Para la concesión de estos aplazamientos o fraccionamientos se ha establecido un procedimiento

tributario. El procedimiento se inicia con la solicitud del deudor, identificando la deuda tributaria
que quiere aplazar o fraccionar y los plazos que le gustaría que le concedieran. También debe
señalar las causas por las que pide ese aplazamiento o fraccionamiento. Como regla general, a la
solicitud le debe acompañar la aportación de una garantía, la cual puede consistir en un aval
solidario o en un certificado de seguro de caución. Si no se puede solicitar el aval solidario o ese
certificado, caben otras garantías como la hipoteca, la prenda, fianza personal y solidaria. Es
importante señalar que la presentación de una solicitud de aplazamiento o fraccionamiento en
período voluntario impide el inicio del período ejecutivo y, por tanto, de los recargos del art. 28
LGT. Las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento en período ejecutivo se podrán presentar
hasta el momento en que se notifique al obligado tributario el acuerdo de enajenación de los bienes
embargados.

La regla general es presentar esa garantía pero la Ley permite que se pueda dispensar la
presentación de esa garantía. Para ello, hay que alegar lo siguiente: que el pago de la deuda
supondría para el deudor entrar en una situación de quiebra, insolvencia o despido en su empresa.
También se puede alegar que no se tienen bienes para aportar en garantía o bien, que la deuda es
inferior al 18.000 euros. En esos casos, se va a solicitar sin garantía, otra cosa es que se conceda.

220
Tras la solicitud el órgano competente resolverá de forma motivada. Si la resolución es favorable
para el aplazamiento o fraccionamiento, el sujeto, en su caso, deberá constituir la garantía en el
plazo de 30 días. Si no se concede el aplazamiento o fraccionamiento, habrá que pagar en el plazo
voluntario que reste y, como no suele quedar plazo, lo normal es que se notifique un nuevo plazo
de ingreso en período voluntario.

Existen en algunos impuestos normas especiales sobre aplazamientos y fraccionamientos. Esto

ocurre en el IRPF, donde el aplazamiento es automático, no hay que solicitarlo ni se tiene que
conceder de forma expresa (se concede siempre) y consiste en pagar el 60% en plazo voluntario
y el 40% restante permite la Ley que se pague hasta el 5 de noviembre.

4. El ingreso extemporáneo.

El pago fuera de plazo voluntario, sin requerimiento previo y con el reconocimiento de una deuda
devenga recargos del art. 27 LGT. El porcentaje del recargo varía en función del momento del
retraso. Si el retraso es de 0 a 3 meses, el recargo es del 5%; si es de 3 a 6, es del 10%; si es de 6
a 12, del 15%; si es de más de 12, del 20% con intereses de demora.

5. La recaudación en período ejecutivo. Naturaleza y caracteres del procedimiento de

apremio.

Los arts. 27, 28, 62, 160 y 161 LGT se refieren la recaudación en período ejecutivo.

Vencido el período voluntario de pago sin haberse efectuado el ingreso, la AT abre la posibilidad
de ejecutar de forma forzosa la deuda mediante un procedimiento especial de apremio.

El presupuesto necesario para que se inicie este procedimiento especial es que estemos ante una
deuda líquida ya conocida por la AT.

6. Iniciación del período ejecutivo e iniciación del procedimiento de apremio. La

providencia de apremio.

Vencido por tanto el plazo voluntario de pago sin haberse efectuado el ingreso, de forma
automática al día siguiente se inicia el período ejecutivo.

Para determinar cuándo se inicia el período ejecutivo, hay que diferenciar dos tipos de deudas:

 Deudas liquidadas por la AT: el período ejecutivo se inicia al día siguiente de finalizar el
plazo voluntario.

 Deudas autoliquidadas por el sujeto pasivo sin efectuar el ingreso: aquí hay que diferenciar
dos situaciones:

- Autoliquidación presentada dentro del plazo voluntario: el período ejecutivo se inicia al

día siguiente en que finaliza el plazo voluntario.

- Autoliquidación presentada fuera de plazo voluntario: el período ejecutivo se inicia al

día siguiente en que se presenta la autoliquidación sin ingreso.

Los efectos del inicio del período ejecutivo se señalan en el art. 161.4 LGT y es que se devengan
los recargos del art. 28 LGT:

221
- El recargo será del 5% si se satisface la deuda antes de la notificación de la providencia de
apremio.

- El recargo será del 10% si se satisface la deuda en los plazos marcados en la providencia de
apremio, que son los plazos del período ejecutivo, los cuales dependen de la fecha de
notificación de la providencia:

o Si la providencia de apremio se notifica entre el día 1 y el día 15 del mes, el plazo para
pagar en período ejecutivo finaliza el día 20 de ese mismo mes.

o Si la providencia se recibe entre el día 16 y el último día del mes, el plazo para pagar en
período ejecutivo termina el día 5 del mes siguiente.

- Si se paga fuera de los plazos del período ejecutivo, el recargo será del 20% y además se
devengarán intereses de demora.

Para impedir el inicio el período ejecutivo, hay dos formas:

a) Si en el período voluntario del pago se hubiese solicitado el aplazamiento, fraccionamiento

o compensación de la deuda tributaria.

b) Si se interpone un recurso o una reclamación contra una sanción.

Una vez iniciado el período ejecutivo, la AT efectúa la recaudación de las deudas por el
procedimiento de apremio, que se inicia con la providencia de apremio notificada al obligado
tributario. Es decir, una cosa es el período ejecutivo y otra cosa es el procedimiento de apremio,
siendo este último un procedimiento que supone que la Administración se puede cobrar con
bienes, lo cual no significa que necesariamente lo vaya a hacer.

Así, el procedimiento de apremio es un procedimiento administrativo mediante el cual la AT

procede al cobro forzoso y coactivo de las deudas tributarias líquidas, vencidas y no satisfechas
en período voluntario. Se caracteriza porque la AT podrá perseguir los bienes del deudor para
cobrarse con ellos, previo embargo y enajenación de los mismos.

El procedimiento de apremio en España es exclusivamente administrativo y se pone en marcha

sin intervención judicial.

Como regla general, el procedimiento de apremio no se suspende por la concurrencia con otros
procedimientos de ejecución.

El procedimiento de apremio se inicia con la providencia de apremio, la cual es un documento

administrativo que declara al sujeto pasivo incurso en un procedimiento de apremio. La
providencia de apremio es un título ejecutivo que tiene la misma fuerza que una sentencia judicial
para proceder contra los bienes y derechos de los obligados tributarios.

La providencia de apremio tiene que reunir un contenido obligatorio, siendo la falta de este
contenido una causa de oposición a la providencia de apremio cuando se recurra. Este contenido
obligatorio es:

a) La identificación del deudor.

b) La identificación de la deuda tributaria que no se ha ingresado en el período voluntario.

222
 c) El nuevo plazo para pagar la deuda en período ejecutivo (plazos del período ejecutivo).

d) Las consecuencias de no ingresar en ese nuevo plazo (que se va a devengar el recargo del
20% más intereses de demora).

7. Desarrollo del procedimiento de apremio. Medidas cautelares. Ejecución de garantías y

ejecución de bienes del deudor. Embargo. Enajenación.

Durante el desarrollo del procedimiento de apremio, la AT puede adoptar medidas cautelares,

siempre que existan indicios de que el pago pueda verse frustrado (art. 81 LGT). Estas medidas
cautelares han de ser proporcionadas y no deben causar perjuicios irreparables. Estas medidas
cautelares se deben adoptar durante un plazo máximo de 6 meses y pueden consistir en retener el
pago de deudas tributarias, en el embargo preventivo de bienes, en la prohibición de enajenar,
gravar o disponer y en cualesquiera otras previstas en las leyes.

Durante el desarrollo del procedimiento de apremio, la AT puede ejecutar las garantías (art. 168
LGT), es decir, podrá requerir el pago a los garantes personales (al fiador, al avalista) y a los
garantes reales (al poseedor de bienes afectos por ley al pago de la deuda tributaria). Si no existen
garantes o los que hay no cubren el pago de la deuda, la Administración puede continuar el
procedimiento de apremio dirigiéndose contra el deudor principal.

Este procedimiento sigue mediante el embargo de los bienes (art. 169 LGT). El embargo de los
bienes se ha de realizar en cuantía suficiente para cubrir la deuda tributaria no ingresada, los
recargos y los intereses de demora y las costas o gastos que genere el procedimiento de apremio.

Cada actuación de embargo se debe documentar en la diligencia de embargo, la cual se tiene que
notificar al obligado tributario y a otras personas que señalaremos más adelante.

Los bienes se van a embargar teniendo en cuenta una serie de reglas que se enuncian en el art.
169.2 LGT. En primer lugar, el criterio general es que primero se embargan los bienes que se
venden mejor y que originan un menor perjuicio al obligado tributario. Si no es posible seguir
este primer criterio, se va a seguir la siguiente orden de prelación:

1) Se acude al dinero en efectivo o al depositado en cuentas corrientes.

2) A los créditos a corto plazo, es decir, aquellos que pueden ser realizados en un plazo no
superior a 6 meses.

3) Se acude a sueldos, salarios y pensiones.

4) A los bienes inmuebles.

5) Intereses, rentas y frutos de toda especie (por ejemplo, alquileres).

6) Negocios.

7) Metales preciosos (oro, joyas…).

8) Bienes muebles y semovientes.

9) Créditos a largo plazo (aquellos que se pueden realizar en un plazo superior a 6 meses).

223
Sin perjuicio de esto, la Administración puede variar ese orden pero hay unos límites y salvedades
que se deben aplicar en todo caso:

- Se deben perseguir los bienes para los que no haya necesidad de entrar en el domicilio del
deudor.

- El orden se puede alterar a solicitud del deudor, que puede señalar otros bienes siempre que
se agilice el procedimiento, se facilite el cobro de la deuda y no se perjudique a terceros.

- Hay bienes inembargables como son los bienes esenciales. La Ley señala el techo, las
herramientas de trabajo y el salario mínimo interprofesional.

- No se embargarán los bienes económicamente irrelevantes: aquellos cuyo coste de

realización o de venta sea mayor que lo que se va a obtener por la venta.

Durante la ejecución de los embargos, hay que tener en cuenta lo siguiente:

1) El sujeto pasivo está obligado a identificar los bienes.

2) Los órganos de recaudación, como contrapartida, tienen la facultad de ejecutar los embargos
de forma coactiva, previo apercibimiento al deudor.

3) Para entrar en el domicilio del deudor se necesita su consentimiento o autorización judicial.

4) Cada actuación de embargo, que es independiente, se documenta en una diligencia de

embargo.

5) Los funcionarios de recaudación son agentes de la autoridad, pudiendo requerir auxilio de la

fuerza pública.

A la notificación de la diligencia de embargo se refiere el art. 170.1 LGT, debiendo notificarse

al deudo principal, a su cónyuge si están casados en gananciales, al cotitular si lo hubiera, al
poseedor o depositario de los bienes, al tercer titular y a cuantas personas que tuvieren un interés
y fuesen personas distintas del deudor.

El art. 170.2 LGT señala que si los bienes embargados son inscribibles en un registro público, la
AT tendrá derecho a que se practique una anotación preventiva de embargo para dar publicidad
a terceros.

Si los bienes embargados son bienes muebles, el art. 170.4 LGT señala que se podrá ordenar su
depósito en el lugar que indique el órgano de recaudación y, el art. 170.5 LGT señala que si los
bienes embargados son negocios, el órgano de recaudación podrá nombrar un interventor que vele
por la solvencia del deudor y el mantenimiento de esa fuente de riqueza.

En cuanto a la enajenación de los bienes embargados, esto se regula en el art. 172 LGT.

El procedimiento de apremio puede terminar con el pago de la deuda apremiada pero esto no será
lo normal, sino que lo normal será que termine con la enajenación o venta de los bienes
embargados. Por tanto, el siguiente paso después de los anteriores, será enajenar los bienes
embargados para pagar la deuda.

Lo primero que va a hacer la Administración es valorar los bienes y agruparlos por lotes,
formando unidades económicas cuya venta sea más fácil de realizar.

224
Como regla general, la venta de los bienes se va a realizar mediante subasta o, lo que es lo mismo,
venta en acto público y al mejor postor. No obstante, existen dos procedimientos alternativos a la
subasta que son:

- Concurso: se acude al concurso cuando la Administración estima que no es conveniente la

subasta por razones de interés público o para no perturbar al mercado. La distinción el
concurso con la subasta radica en que en el concurso, lo hipotéticos adquirentes de la deuda
tienen que reunir una serie de características y, además, presentar una oferta económica en
sobre cerrado. La Ley dice que si los bienes no se venden en la primera subasta realizada y
tampoco mediante concurso, la AT está autorizada a realizar una nueva subasta, pero en esta
segunda subasta tiene que rebajar los bienes en un 25% como mínimo. Si tampoco consigue
vender los bienes en esta segunda subasta tiene que seguir el método de adjudicación directa.

- Adjudicación directa: a este método se refiere el art. 172.2 LGT. Se permite acudir a la
adjudicación directa en defecto de los procedimientos anteriores (de la primera subasta,
concurso y segunda subasta), cuando existan circunstancias de urgencia (un bien perecedero)
o cuando por razones de los bienes se entiende que no interesa la puja. La adjudicación
directa consiste en que la AT va a intentar vender los bienes como si se tratara de un
particular. La adjudicación se acordará por el importe del débito perseguido sin que pueda
rebasar el 75% del tipo inicial fijado en el procedimiento de enajenación.

Las últimas actuaciones del procedimiento de apremio-embargo son las siguientes:

1) Se levantan los embargos pendientes, los referidos a bienes que ya no se han de vender
porque la deuda ya está pagada.

2) Se otorgan, en su caso, las escrituras de venta a favor de los nuevos titulares.

3) Se cancelan las garantías registrales que se hubieran practicado.

4) Se devuelve al deudor el líquido y los bienes sobrantes, si los hay.

8. Terminación del procedimiento. Imputación de pagos. Insolvencia.

El art. 173 LGT recoge que el procedimiento de apremio termina con la extinción de la deuda,
extinción que puede ser porque se ha procedido al pago total de la cantidad debida con los
embargos o porque solamente se ha producido la extinción parcial de la deuda.

En este último caso en el que se produce el pago parcial de la deuda o cuando no se paga, procede
la declaración de crédito incobrable o “declaración de fallido del deudor por el importe no
cobrado”.

El trámite administrativo siguiente si el deudor principal es declarado fallido total o parcialmente

va a ser reclamar al responsable subsidiario y, si este tampoco paga, se seguirá contra este

225
responsable subsidiario un procedimiento de apremio de las mismas características, pero esta vez
contra él.

Si no hay responsable subsidiaria o este no paga, la AT no cierra el expediente pues podría cobrar.
Lo que se produce es la extinción provisional de la deuda, lo cual significa que el procedimiento
de apremio se podrá reanudar dentro del plazo de prescripción de 4 años cuando tenga
conocimiento de la solvencia del deudor.

9. Causa de oposición y suspensión en el procedimiento de apremio.

Las causas de oposición al procedimiento de apremio se regulan en el art. 177.3 LGT y vamos a
diferenciar entre:

 Causas de oposición del deudor principal: el deudor va a hacer valer estas causas de
oposición, en su caso, a través de recursos. Estas causas son:

- Inexistencia de la deuda: por ejemplo, porque la deuda ya ha sido pagada.

- Inexigibilidad de la deuda: por ejemplo, porque la deuda ha prescrito.

- Indeterminación de la deuda: por ejemplo, la AT no ha notificado la liquidación o la

liquidación que ha notificado ha sido anulada.

- Inejecutabilidad de la deuda: la deuda no se puede ejecutar porque hay defectos en el

contenido de la providencia de apremio.

 Causas de oposición de terceros: es lo que se denominan las “tercerías”. Estas causas son:

- Tercería de dominio: un tercero alega ser él el propietario de los bienes perseguidos y no

el deudor apremiado.

- Tercería de mejor derecho: hay un tercero que solicita la paralización del procedimiento
porque entiende que él es acreedor con un derecho de crédito preferente.

En cuanto a las causas de suspensión del procedimiento de apremio, estas se regulan en el art.
175 LGT. Como regla general, se podrá suspender la ejecución del procedimiento interponiendo
un recurso en el cual se solicite expresamente la suspensión de la ejecución de la deuda, con una
solicitud a la que acompañe una garantía, la cual consistirá en un depósito de dinero, aval
bancario, fianza personal o solidario o cualquier otro tipo de garantía (hipoteca de bienes, etc.).

Excepcionalmente, sin embargo, cabe la suspensión automática sin necesidad de aportar

garantías:

1) Cuando existen causas de oposición al apremio.

2) Cuando se alegue error de hecho de la Administración en la determinación de la deuda.

3) Cuando se alegue que la continuación del procedimiento podría ocasionar un perjuicio de

imposible o difícil reparación y el sujeto carece de bienes.

4) Cuando la deuda que se va a ejecutar sea inferior a 18.000 €.

226
10. Otras formas de extinción de las deudas tributarias con particular referencia a la
prescripción.

La LGT aplica a la obligación tributaria los mismos modos de extinción de las obligaciones que
los establecidos en la Teoría General del Derecho. Así, las causas de extinción de las obligaciones
tributarias son las siguientes:

1) El pago: es lo visto hasta ahora.

2) La prescripción.

3) La compensación.

4) La condonación.

5) La confusión.

6) La novación.

7) La pérdida de la cosa.

8) La insolvencia declarada del deudor: ya vista al finalizar el procedimiento de apremio.

10.1. La prescripción.

La prescripción se regula en los arts. 66 a 68 LGT y es una forma de extinción de las obligaciones
tributarias por el mero transcurso del tiempo, que se caracteriza por la inactividad del deudor y
del acreedor.

Según el art. 66 LGT prescriben a los 4 años los siguientes derechos:

 El ejercicio de la potestad liquidadora: el derecho de la AT para liquidar. El cómputo se inicia

al día siguiente de finalizar el plazo establecido en cada caso para declara o autoliquidar.

 El ejercicio de la potestad recaudadora: el derecho de la AT a recaudar. Se computan los 4

años desde el día siguiente en que finaliza el plazo de pago en período voluntario.

 El ejercicio de la potestad sancionadora: el derecho de la AT a sancionar. El cómputo de los

4 años se inicia desde el día en que se cometen las conductas ilícitas.

 El derecho a solicitar devoluciones y el derecho a obtenerlas: se computan los 4 años desde

el día siguiente en que finalice el plazo para solicitar la devolución o para obtenerla.

Al igual que la prescripción civil, la prescripción tributaria se interrumpe. El art. 68 LGT enuncia
las causas de interrupción:

- Por cualquier acción de la AT con conocimiento formal del obligado tributario: por ejemplo,
cada vez que la Administración realiza cualquier notificación, recurso, reclamación… con
conocimiento del obligado tributario, suspende la prescripción y el cómputo de los 4 años se
reanuda desde cero.

227
- Por cualquier acción del sujeto pasivo tendente a pagar el tributo o a extinguir la deuda
tributaria o a interponer un recurso o una reclamación.

Los efectos de la prescripción se recogen en el art. 69 LGT y son los siguientes:

o La prescripción se aplica de oficio por lo que no hace falta que la alegue el beneficiario.
Opera ex lege aunque el beneficiario no se haya enterado de ella. En esto se parece a la
caducidad civil.

o Extingue la deuda tributaria.

o Afecta por igual a todos los obligados al pago de la deuda, es decir, que afecta tanto al deudor
principal como a los responsables si los hay.

o Producida la interrupción, se inicia de nuevo el cómputo del plazo de prescripción,

empezando de cero el cómputo de los 4 años.

10.2. La compensación de deudas

La compensación de deudas se recoge en los arts. 71 a 73 LGT.

Las deudas tributarias de un obligado tributario se pueden extinguir total o parcialmente por
compensación con créditos reconocidos a favor del obligado tributario mediante un acto
administrativo.

La compensación se puede acordar de dos formas: de oficio o a instancia del obligado tributario.

Si se acuerda a instancia del obligado tributario se debe solicitar por él y podrá realizarse la
solicitud tanto en período voluntario como ejecutivo.

Para que se produzca la compensación son necesarios una serie de requisitos:

- Que el crédito del obligado tributario frente a la Administración esté reconocido en un acto
administrativo firme.

- La deuda tributaria tiene que estar liquidada o autoliquidada.

- El obligado tributario debe solicitar la compensación caso por caso, identificando tanto la
deuda tributaria como el crédito al que tiene derecho.

La Administración tiene 6 meses para contestar en caso de que se inicie a instancia del obligado
tributario y si no contesta, el silencio es negativo.

La compensación es de oficio (art. 73 LGT) si el deudor es otro ente público, si el deudor está en
vía de apremio o cuando dentro de un mismo procedimiento de comprobación limitada o inspector
resultan cantidades a ingresar o a devolver.

10.3. La condonación

La condonación se recoge en el art. 75 LGT.

228
En principio no es posible perdonar la deuda tributaria porque la deuda tributaria es una obligación
que nace por la ley y, en su caso, su condonación también se tendría que producir por ley.

Lo que sí cabe es la condición de sanciones. Esta facultad está atribuida al Ministerio de Hacienda,
debe ser solicitada por el sujeto pasivo al Director de la AEGT y se debe alegar que el pago de la
sanción puede producir graves perjuicios para un determinado negocio, para los empleados de ese
negocio o en casos de insolvencia.

Hay otra forma de condonación parcial de sanciones en las actas de inspección con acuerdo, es
las que se conseguirá una rebaja del 50% y en las actas de conformidad, con una rebaja del 30%.

10.4. Confusión

La confusión es cuando en una misma persona coinciden acreedor y deudor. En materia tributaria
es muy difícil que se extinga la deuda tributaria por confusión. Si ocurriese así, también se
extinguiría la deuda tributaria. Un ejemplo sería, por ejemplo, en el ISD cuando una CA recibe
una donación y la propia Comunidad Autónoma sería deuda y acreedora del tributo.

10.5. Novación

Es difícil o imposible que se produzca en materia tributaria porque tendría que acordarse y está
prohibida la disponibilidad del crédito tributario por disposición del art. 18 LGT.

10.6. Pérdida de la cosa

La pérdida de la cosa es imposible que extinga la obligación tributaria cuando esta es de carácter
dinerario. No obstante, hay algún autor que entiende que sí sería posible aplicar esta formad e
extinción si el pago de la deuda tributaria se realiza en especie, para lo cual deberían darse una
serie de requisitos: que el bien pereciera antes de la entrega una vez ofrecido el bien y aceptado
por la AT, este pereciera antes de la entrega.

10.7. La baja provisional por insolvencia

Se regula en el art. 76 LGT. Cuando se ha extinguido provisionalmente la deuda la AT vigilará

durante el plazo de prescripción para comprobar que el deudor insolvente ha pasado a una
situación mejor. En estos casos se reanudará el procedimiento.

229
 TEMA 21
INFRACCIONES, SANCIONES Y
DELITOS CONTRA LA
HACIENDA PÚBLICA
1. El ilícito tributario. Su tipificación como infracción o como delito. Caracteres. Concepto
legal de infracción tributaria.

Un ilícito tributario es un comportamiento contrario a la Ley Tributaria. Los ilícitos tributarios

pueden ser de diversos tipos:

 Muy leves: calificados como sanciones civiles porque son medidas de carácter
indemnizatorio, es decir, que no constituyen una sanción tributaria (como intereses de
demora o recargos).

 Leves: aquellos que el ordenamiento jurídico califica como infracciones administrativas

simples y las castiga con sanciones leves.

230
  Graves: calificados como infracciones administrativas graves y castigados con sanciones
graves.

 Muy graves: calificados como infracciones tributarias muy graves y castigados con sanciones
muy graves.

 Gravísimos: calificados como delitos en el Código Penal y cuyas conductas podrían ser
sancionadas con penas privativas de libertad.

Hay que matizar que el hecho de que una conducta ilícito-tributaria sea clasificada en un grupo u
otro es una cuestión que solamente va a depender de un juicio de valor político, valoración política
que tendrá en cuenta la repulsa ciudadana que ofrecen esas conductas y la eficacia u operatividad
de la medida, es decir, si se persigue más fácil o no una conducta calificándola como delito o
como infracción.

1.1. Concepto y caracteres del ilícito tributario

Un ilícito tributario es una conducta:

1) Deliberada: es un acto humano objetivamente voluntario.

2) Antijurídica: es una conducta contraria al ordenamiento jurídico, que lesiona un bien

jurídico que es la propia existencia del Estado, el cual no funcionaría sin la contribución de
los ciudadanos al sostenimiento de los gastos públicos.

3) Punible: tiene atribuida una sanción concreta por el ordenamiento jurídico.

4) Tipificada: está definida de forma precisa por una norma que es una ley, es decir, existe
reserva de ley, aunque en materia tributaria la reserva de ley es ordinaria, no orgánica.
Solamente cuando es calificado el hecho como delito lo vamos a encontrar en una Ley
Orgánica que es el CP, pero las sanciones tributarias se encuentra tipificadas en una ley
ordinaria que es la LGT.

5) Culpable: es necesario que exista en el autor algún grado de intencionalidad, es necesario

que exista dolo, culpa o negligencia. Este requisito es un requisito controvertido porque la
AT consideró, en un primer momento, que cabía la responsabilidad objetiva, es decir,
cualquier descuido era susceptible de ser calificado como infracción tributaria. Los
tribunales, sin embargo, han entendido que no cabe responsabilidad objetiva, siendo como
mínimo necesario que exista negligencia (la violación del deber de cuidado o diligencia
exigible a un ciudadano en el conocimiento de sus deberes fiscales).

2. Principios de la potestad sancionadora. Sujetos infractores. Causas de exclusión de la

responsabilidad.

La regulación de la potestad sancionadora y de sus principios se contiene en la LGT en su Título

IV (arts. 178 y ss. LGT), preceptos que son desarrollados por el Reglamento aprobado por el RD
2063/2004, de 15 de octubre por el que se aprueba el Reglamento General del Régimen
Sancionador Tributario.

231
Para estudiar la potestad sancionadora hay que partir de una premisa esencial y es que las
sanciones no son un componente de la deuda tributaria. Si acudimos al art. 58 LGT podemos
observar que la deuda tributaria está compuesta por la cuota tributaria más recargos legales y, en
su caso, por las prestaciones accesorias (intereses, recargos del art. 27 y del art. 28 LGT). Por
tanto, debemos diferenciar entre tributo y sanción.

Eso supone que la potestad sancionadora, en materia tributaria, se regule de manera autónoma
y separada de la deuda tributaria y de los procedimientos de aplicación del tributo ya vistos.

En el art. 178 LGT se enumeran los principios de la potestad sancionadora. Este precepto
remite a los principios del Derecho Administrativo sancionador, sin perjuicio de algunas
especialidades incluidas en la LGT. Señala que son aplicables en el ámbito del procedimiento
tributario sancionador, los siguientes principios:

1) Principio de legalidad.

2) Principio de tipicidad.

3) Principio de responsabilidad (o culpabilidad).

4) Principio de proporcionalidad.

5) Principio de no concurrencia (non bis in idem).

6) Principio de irretroactividad de las disposiciones sancionadoras desfavorables (art. 10.2

LGT).

La enumeración legal de estos principios es fruto de la posición del TC durante muchos años, que
ha señalado que en el ámbito del Derecho Administrativo sancionador, incluido el ámbito
tributario, son aplicables, con algunos matices, los principios formales y materiales del Derecho
Penal. Por tanto, estamos en presencia de un sector del ordenamiento jurídico que, en desarrollo
de una previsión constitucional (concretamente del art. 25.1 y 25.3 CE), atribuye poderes
sancionadores a la AT dentro de unos límites y es que no puede poner penas privativas de liberta
y debe actuar con sujeción a los principios y garantías del ordenamiento penal.

2.1. Principio de responsabilidad (o culpabilidad)

Se recoge este principio en el art. 179 LGT. Según la LGT pueden ser sancionados tanto las
personas físicas como las personas jurídicas y los entes sin personalidad jurídica del art. 35.4,
por hechos constitutivos de infracciones tributarias cuando resulten responsables de los mismos
o cuando resulten culpables de los mismos. La LGT utiliza en este precepto el concepto de
responsabilidad como sinónimo de culpabilidad y, por lo tanto, no hay que confundirlo con el
concepto de responsabilidad de los garantes personales.

Reiteradamente los Tribunales han señalado que se requiere dolo, culpa o negligencia como
requisito condicionante para la imputabilidad de una infracción a su autor. Entendemos por
negligencia la violación del deber de cuidado o diligencia exigible a un ciudadano en el
conocimiento de sus deberes fiscales. No cabe la responsabilidad objetiva, es decir, un simple
descuido.

Este principio de culpabilidad debería venir acompañado del reconocimiento expreso de la

presunción de inocencia, es decir, de la carga de la prueba en la AT.

232
En la práctica el problema es el automatismo administrativo y es que la AT inicia los expedientes
sancionadores sin examinar ese dolo, culpa o negligencia, estableciendo sanciones a todos
aquellos que de alguna manera han dejado de ingresar la deuda. El TC y el TS reaccionan ante
este modo de proceder señalando que esto vulnera el derecho a la presunción de inocencia y que
el órgano sancionador tiene la carga de la prueba.

Por tanto, el autor de una infracción tributaria sólo puede soportar una sanción cuando sea
culpable o responsable de la misma. Por eso, la LGT en el art. 179.2 enumera algunas causas de
exclusión de responsabilidad o culpabilidad:

- Las conductas realizadas por aquellos que carecen de capacidad de obrar: por ejemplo, un
menor.

- Cuando concurra fuerza mayor: por ejemplo, hay un incendio y se queman las facturas o la
contabilidad y no se puede presentar la declaración del IS.

- Quien salva su voto en una decisión colectiva: el miembro de una persona que no está de
acuerdo con una decisión de la empresa pero que, sin embargo, se lleva a cabo.

- Cuando el obligado tributario actúa amparándose en una interpretación razonable de la

norma o ajusta su actuación a criterios que manifiesta la AT en publicaciones,
comunicaciones escritas o contestaciones a consultas.

- Cuando las conductas sean debidas a una deficiencia técnica en los programas informáticos
de asistencia facilitados por la AT.

Si el sujeto pasivo regulariza de forma voluntaria su situación, son exigibles los recargos del art.
27 LGT pero la Administración no puede sancionar, ni tampoco se estaría ante un hecho
constitutivo de delito.

2.2. Principio de no concurrencia (non bis in idem)

El principio denon bis in idem en materia tributaria se regula en el art. 180 LGT y significa que
una misma infracción no puede ser sancionada dos veces. Es una prohibición, por lo tanto,
tradicional del Derecho Penal.

En materia tributaria este principio se proyecta de tres formas distintas o, en otras palabras, tiene
tres consecuencias:

- Si en la tramitación del expediente la AT considera que una infracción pudiera ser

constitutiva de delito contra la Hacienda Pública debe remitir el expediente a la Jurisdicción
Penal, suspender el procedimiento administrativa (abstenerse de seguir el procedimiento)
hasta que la autoridad judicial dicte sentencia firme, tenga lugar el sobreseimiento o archivo
de las actuaciones o se produzca la devolución del expediente por el Ministerio Fiscal. La
sentencia de la Jurisdicción Penal impide la imposición de la sanción administrativa. Sólo en
el caso en que se aprecie que no ha habido delito, la AT podrá continuar con sus actuaciones.

233
- Concurso aparente de normas: si un mismo hecho se puede subsumir en varias normas,
solamente se puede aplicar una de ellas. Ejemplo: los incumplimientos de obligaciones
contables y registrales, estamos ante hechos constitutivos de una infracción tributaria
singular que es la del art. 200 LGT. Este hecho también nos va a permitir calificar las
infracciones de los arts. 191, 192 y 193 LGT, que son las infracciones con perjuicio
económico o infracciones por defraudación, como infracciones tributarias leves, graves o
muy graves. Por tanto, si un contribuyente deja de ingresar (defrauda) y no lleva contabilidad,
la infracción es calificada como infracción muy grave del art. 191, 192 o 193 LGT y, por
tanto, no se podría incluir en el art. 200 LGT.

- El concurso real de infracciones: sí cabe que por varias acciones u omisiones constitutivas
de varias infracciones se nos impongan distintas sanciones tributarias. La LGT se encarga de
señalar en qué caso son compatibles unas sanciones con otras, pero no siempre consigue que
no sea vulnerado el principio de non bis in idem.

2.3. Sujetos responsables de las infracciones y sanciones tributarias

Hay que atender a los arts. 181 y 182 LGT.

Según el art. 181.1 LGT son sujetos infractores las personas físicas, las personas jurídicas y los
entes sin personalidad jurídica del art. 35.4 LGT que realicen las acciones u omisiones tipificadas
en las leyes como infracciones tributarias.

Se admite la autoría de las personas jurídicas, por tanto, las personas jurídicas también pueden
ser sancionadas. Según la jurisprudencia, se admite siempre que exista algún título que permita
imputar la culpabilidad a las personas jurídicas, es decir, como mínimo tiene que existir culpa in
vigilando (admitir que una persona es responsable de los actos que realiza otra sobre la que tiene
un especial deber de vigilancia) o que exista culpa in eligendo (supone admitir que una empresa
es responsable de los actos que realiza un empleado por haber elegido a este y no a otro con mayor
capacidad).

El fundamento es que la sanción impuesta se le puede exigir porque como la sanción tiene un
contenido patrimonial, se entiende que esa sanción puede ser asumida y cumplida también por las
personas jurídicas y no sólo por las personas físicas.

El art. 181.1. LGT enumera a título enunciativo los distintos sujetos infractores. Así, pueden ser
sujetos infractores:

1) Contribuyentes y sustitutos.

2) Retenedores y obligados a practicar ingresos a cuenta.

3) Los obligados a cumplir obligaciones formales.

4) Las sociedades dominantes que tribuyan en régimen de consolidación fiscal.

5) Entidades obligadas a atribuir o a imputar rentas a sus socios.

6) El representante legal de los sujetos obligados que carecen de capacidad de obrar.

234
Si concurren varios infractores realizando una misma infracción, el art. 181.3 LGT señala que
todos quedan obligados solidariamente frente a la Administración del pago de la sanción.

El responsable solidario o subsidiario solamente responde si lo señala la Ley expresamente. No

obstante, esos supuestos excepcionales deben tener en cuenta que el responsable solamente debe
de responder de las sanciones en la medida en que se le pueda imputar de algún modo la comisión
de la infracción por ser autor o colaborador en su comisión. De no ser así, se vulneraría el principio
de personalidad de la pena.

En cuanto a los sucesores de las personas físicas mortis causa, estos no responden de las
sanciones de sus causantes, por el principio de personalidad de la pena.

En caso de personas jurídicas y de disolución de empresas, sí se transmiten las sanciones a los

sucesores, con el límite que corresponda en cada caso.

3. La calificación de las infracciones como leves, graves o muy graves.

El art. 183.1 LGT señala que las infracciones tributarias son las acciones u omisiones, dolosas
o culposas, con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en
la LGT o en otra Ley.

Cabe realizar dos tipos de clasificaciones. La primera clasificación es la que diferencia entre
infracción tributaria leve, grave o muy grave.

La segunda clasificación es la que se realiza en atención a los arts. 191 a 206 LGT (ESQUEMA
STUDIUM). Cabe diferenciar cinco tipos:

1) Infracciones que causan un perjuicio económico a la HP (defraudar):

─ Art. 191 LGT: no ingresar una autoliquidación (total o parcialmente)

─ Art. 192 LGT: no presentar una declaración o presentar de forma incompleta

documentos necesarios para liquidación

─ Art. 193 LGT: obtención indebida de devoluciones tributarias

2) Infracciones en tentativa de perjuicio: son aquellas en las que se omiten o falsean datos
sin éxito. Son las del art. 194 LGT: solicitad indebidamente devoluciones tributarias,
beneficios o incentivos fiscales.

3) Infracciones preparatorias de un posterior perjuicio económico a la Administración:

son las de los arts. 195, 196 y 197 LGT. Son conductas preparatorias de un posterior daño o
de una posterior defraudación a la Administración, es decir, se castigan conductas distintas
de las de personas que después van a defraudar. Son como colaboradores. Así, cuando hay
personas que colaboran en la defraudación, estas personas son castigadas por este tipo de
infracciones y los que defraudan después gracias a esa colaboración se les castiga por los
siguientes artículos:

─ Art. 195: acreditación indebida de partidas a compensar o deducir

─ Art. 196: imputación incorrecta de BBII, rentas o resultados por sociedades

transparentes

235
 ─ Art. 197: imputación incorrecta de deducciones, bonificaciones y pagos a cuenta por
sociedades transparentes.

4) Infracciones por el incumplimiento de deberes formales: se recogen en los arts. 198 a 203
LGT:

─ Art. 198: no declarar/autoliquidar en plazo sin perjuicio económico

─ Art. 199: declarar falseando o con datos incompletos, sin perjuicio económico

─ Art. 200: irregularidades contables

─ Art. 201: irregularidades en la facturación

─ Art. 202: irregularidades NIF

─ Art. 203: resistencia, excusa o negativa. No cumplir deber de colaboración

5) Infracciones que se refieren a los retenedores: son las que se recogen en los arts. 204 a
206 LGT:

─ Art. 204: Sigilo

─ Art. 205: No comunicar datos a retenedores

─ Art. 206: No presentar certificado de retención

3.1. Infracciones por defraudación

Las más importantes son las del primer grupo, las infracciones por defraudación, que son
infracciones que causan un perjuicio económico a la AT y que son las de los arts. 191 (no se
autoliquida), 192 (no presentar una declaración o documentos necesarios para la liquidación) y
193 (cuando se obtienen indebidamente devoluciones tributarias) LGT.

En todos los supuestos estamos ante la falta de un ingreso a la Administración y en todos los
supuestos las infracciones pueden ser muy graves, graves o leves.

La infracción será muy grave si se dan las siguientes circunstancias:

1) Si se utilizan medios fraudulentos: esto ocurre en tres casos:

- Cuando existen anomalías sustanciales en la contabilidad, es decir, cuando no se

contabiliza, se lleva doble contabilidad o se lleva incorrectamente la contabilidad y esa
llevanza incorrecta representa más del 50% de la cantidad total defraudada.

- Cuando se llevan facturas falsas y estas representan más del 10% del total de lo
defraudado.

- Cuando se utilizan personas interpuestas.

2) Si se dejan de ingresar retenciones e ingresos a cuenta en proporción superior al 50% de la

cantidad total defraudada.

236
Si la infracción es muy grave, la sanción establecida en la Ley es el equivalente a una multa del
100 al 150%. Para cuantificar la sanción se va a partir de la sanción mínima (del 100%), sanción
que debemos graduar (le vamos a sumar unas cantidades). En caso de reincidencia (comisión
repetida de la infracción), la AT va a incrementar esa cuantía inicial de la multa en un 25% y, a
mayores, la AT va a graduar esa sanción incrementándola si existe perjuicio económico superior
al 10%. Después se van a restar las reducciones que procedan, lo cual se da cuando hay un acta
con acuerdo (se le resta el 50%) o un acta de conformidad (se le resta el 30%). El resultado de
toda esta cuenta es la sanción que se tendrá que pagar.

La infracción será grave cuando se den tres circunstancias:

1) Si la cantidad total defraudad es mayor a 3.000€ y simultáneamente existe ocultación de

datos que represente más del 10% de la cantidad defraudada: se entiende que existe
ocultación de datos si no se declara, se declaran hechos inexistentes o falsos o se omiten
ingresos.

2) Cuando se emplean medios cuasifraudulentos: son medios cuasifraudulentos cuando hay una
anomalía contable superior al 10% pero inferior al 50% o hay facturas falsas menores o
iguales al 10%.

3) Por deja de ingresar retenciones e ingresos a cuenta en proporción inferior al 50%.

Si la infracción es grave la sanción es una multa entre el 50 al 100%. Se parte de la sanción mínima
del 50%, que hay que graduar, sumando la reincidencia o el perjuicio económico, y que hay que
reducir en caso de que exista acta con acuerdo o acta de conformidad.

La infracción será leve cuando se den dos circunstancias:

1) Si la cantidad defraudada es menor o igual a 3.000€.

2) Si es mayor 3.000€ pero no existe ocultación.

Además, es necesario que no existan facturas falsas, que no existan anomalías contables o que si
existen sean menores al 10% y que no consista en dejar de ingresar retenciones o ingresos a
cuenta.

La infracción en este caso está castigada con una multa proporcional del 50%, a la que ese aplican
los criterios de graduación que correspondan (se suma en caso de reincidencia y de perjuicio
económico) y posteriormente se aplicarían las reducciones (por actas con acuerdo o actos de
conformidad).

3.2. Infracciones en tentativa de perjuicio

Cuando se solicitan indebidamente devoluciones tributarias, beneficios o incentivos fiscales

porque se omiten una serie de datos pero no se consigue defraudar porque se descubre. Se regulan
en el art. 194 LGT.

En el caso de devoluciones indebidas, la infracción se califica como grave y está sancionada con
un 15% de la cantidad que se solicitó indebidamente. En el caso de beneficios o incentivos
fiscales que no se consiguen aplicar, la infracción se califica también como grave, pero la sanción
consiste en una multa fija de 300€.

237
3.3. Infracciones preparatorias de una posterior defraudación

Son las de los arts. 195, 196 y 197 LGT.

El art. 195 LGT se refiere a la acreditación indebida de partidas a compensar o a deducir. En

este caso, hay terceras personas que están facilitando que otras defrauden, las cuales también van
a ser sancionadas. Así, en el art. 195 LGT se incluye la persona que expide facturas falsas y que
le van a permitir al que las recibe deducirse gastos que no han existido en el IRPF o en el IS o
cuotas de IVA que no ha soportado. En estos supuestos, el que emite la factura falsa es castigado
por el art. 195 LGT y el que las recibe y defrauda es castigad por el art. 191 LGT.

Esta infracción es calificada por la ley como grave y la sanción que se establece es una multa del
15% en caso de estar ante cantidades indebidamente acreditadas en la base o del 50% si las
cantidades se acreditan indebidamente en la cuota.

El art. 196 LGT recoge la infracción tributaria por imputación indebida o incorrecta de bases
imponibles por sociedades transparentes. Las sociedades transparentes son aquellas que se
constituyen con el fin de eludir la tributación del IRPF. En este caso, estamos también ante una
conducta preparatoria de un daño que todavía no se ha producido y es complementaria del delito
de defraudación. Así, a las entidades que tributan de esta manera se les va a castigar con el art.
191 LGT y a los administradores se les castiga con la infracción del art. 196 LGT.

En aplicación del art. 196 LGT se castiga a los administradores con infracción grave y una multa
del 40% por lo imputado indebidamente en la base imponible del impuesto.

El art. 197 LGT es igual, pero en este caso la imputación indebida se va a referir a deducciones,
bonificaciones y pagos. Así, se llama infracción tributaria por imputar incorrectamente
deducciones, bonificaciones y pagos a cuentas por sociedades transparentes. En este caso
estamos también ante una conducta preparatoria de una defraudación y por tanto es
complementaria a la defraudación. La entidad que defrauda es castigada por aplicación de los arts.
191, 192 y 193 LGT por la defraudación y a los administradores de estas sociedades transparentes
se les aplica el art. 197 LGT.

El art. 197 LGT califica esta infracción como grave y la sanciona con una multa del 75% de lo
imputado indebidamente en la cuota.

3.4. Infracciones por el incumplimiento de deberes formales

Son las que se recogen en los arts. 198 a 203 LGT.

El art. 198 de los apartados 1 a 4 tenemos una infracción por declarar o autoliquidar fuera de
plazo pero sin perjuicio económico. La infracción es calificada como leve y la sanción es una
multa de 200€ con carácter general, que se reduce a la mitad si la autoliquidación se ha presentado
de forma voluntaria.

En el art. 198.5 LGT se incluye una infracción tributaria por no comunicar el domicilio fiscal o
el cambio de domicilio fiscal en el caso de empresarios. La infracción es leve y está sancionada
con una multa de 100€

El art. 198.6 LGT recoge una infracción tributaria por no cumplir con las condiciones
establecidas en las autorizaciones aduaneras. La infracción es leve y al multa de 200€

238
El art. 199 LGT recoge una infracción tributaria por declarar datos incompletos, inexactos,
falsos pero sin causar un perjuicio económico. La infracción es grave y la multa, con carácter
general, es de 150€, pero luego hay muchas especificaciones.

El art. 200 LGT recoge una infracción tributaria por el incumplimiento de obligaciones
contables o registrales. En principio, con carácter general, la infracción se califica como grave
y la sanción, con carácter general, es de 150€. Pero, dependiendo del tipo de incumplimiento de
la obligación contable, la Ley marca un baremo de sanciones.

El art. 201 LGT recoge una infracción tributaria por el incumplimiento de la obligación de
facturación o documentación. Según los casos, la infracción puede ser grave, muy grave o leve.
Todas estas sanciones se pueden graduar. En esta infracción tributaria, la sanción se incrementa
en un 100% si se produce un incumplimiento sustancial de la obligación de facturación o
documentación. Se entiende por incumplimiento sustancial aquel que es superior al 20%.

El art. 202 LGT recoge una infracción tributaria por incumplimientos relativos al NIF o a otros
números o códigos. Los incumplimientos generales en la utilización del NIF se califican como
infracción leve y se sancionan con una multa de 150€. Pero también podrían ser calificadas como
graves o muy graves en algunos supuestos, como en el caso de comunicar datos falsos relativos
al NIF, con una multa de 30.000€, en el caso de comunicar datos falsos relativos al NIF.

El art. 203 LGT recoge la infracción tributaria por resistencia, obstrucción, excusa o negativa
a las actuaciones de la AT. Con carácter general, la infracción es calificada como grave y la
multa es de 150€. No obstante, la Ley discrimina en función de que el sujeto sea empresario o no
y en función de que si lo que se está incumpliendo es un primer, un segundo o un tercer
requerimiento.

3.5. Infracciones referidas a los retenedores

Son las que se recogen en los arts. 204 a 206 LGT.

En el art. 204 LGT se incluye la infracción tributaria por incumplir el deber de sigilo de
retenedores. Los retenedores no pueden comunicar los datos de las personas a las que els están
reteniendo. La infracción se califica como grave y la sanción establecida es una multa de 300€
por cada dato o conjunto de datos referidos a una persona. Esta sanción se gradúe en función al
criterio de la reincidencia, con un incremento del 100%.

En el art. 205 LGT se recoge la infracción tributaria por incumplimiento de la obligación de

comunicar los datos al pagador o retenedor. La infracción es leve si ese obligado luego tiene
la obligación de autoliquidar y está castigada con una multa del 35%. La infracción es muy
graven si el obligado tributario no tiene después obligación de autoliquidar, castigada con una
multa del 150%.

En el art. 206 LGT se regula la infracción tributaria por incumplir la obligación de entregar el
certificado de retenciones, que se tiene que presentar por el retenedor al retenido. La infracción
es leven y la sanción es una multa de 150€.

4. Clases de sanciones. Criterios de graduación de las sanciones. Extinción de la

responsabilidad por infracción y extinción de la sanción.

239
Una sanción tributaria es el castigo que el ordenamiento jurídico impone a una conducta ilícita
tributaria. En materia tributaria, las sanciones pueden ser de dos tipos:

 Administrativas: las que impone la AT.

 Penales: las que imponen los Tribunales de lo Penal cuando lo que se comete es un delito.

Sanción y pena, ontológicamente, son lo mismo y se rigen por los mismos principios. La
diferencia o el hecho de que una determinada conducta se sancione administrativamente o
penalmente es algo coyuntural, es una circunstancia política del momento.

Lo que sí hay diferencia es en la sanción porque la AT no puede imponer penas privativas de

libertad, además de que no sanciona en un proceso, sino en un procedimiento administrativo. Las
penas privativas de libertad son establecidas en procesos penales por órganos judiciales.

Sanciones tributarias y penas, sin embargo, sí se rigen por los mismos principios: principio de
legalidad, de culpabilidad y de proporcionalidad.

Cabe diferenciar las siguientes clases de sanciones administrativas:

 La multa: es la sanción principal y consiste en una cantidad dineraria fija (expresada en

euros en la Ley) o proporcional (un porcentaje determinado en la Ley en cada caso).

 Sanciones accesorias sin contenido económico: consisten en lo siguiente:

- Pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones, ayudas públicas, incentivos o

beneficios fiscales.

- La prohibición de contratar con el Estado y otras Administraciones Públicas.

- Suspensión de profesiones empleos o cargos públicos (notarios, registradores de la

propiedad y mercantiles y otros que ejerzan funciones públicas).

En cuanto a la cuantificación de las sanciones, para determinar la cuantía de una determinada

sanción, se han de seguir los siguientes pasos:

1) Calificar la infracción: la infracción será leve, grave o muy grave, según las circunstancias.

2) Determinar la sanción mínima establecida en la Ley.

3) Aplicar los criterios de graduación: cuando caben, que no es siempre, y son tres:

- La comisión repetida de infracciones o reincidencia.

- El perjuicio económico.

- El incumplimiento sustancial de la obligación de facturación: este criterio sólo es

aplicable a la infracción del art. 201 LGT.

4) Aplicar criterios de reducción: si proceden. Proceden en las actas con acuerdo y en las actas
en conformidad.

5) El resultado será la sanción a pagar.

240
Este esquema es principalmente aplicable a las infracciones con perjuicio económico. Así, de este
esquema vamos a analizar los criterios de graduación.

4.1. Criterios de graduación de las sanciones

Se regula ene l art. 187 LGT.

La Ley señala para cada infracción la cuantía de la sanción y permite determinar una sanción
mínima y, además, establece tres criterios de graduación, que no se aplican a todas las sanciones.
La Ley reguladora de cada infracción se encarga de señalar en qué casos sí se aplican y en qué
casos no.

Son tres los criterios:

 Comisión repetida de infracciones tributarias (reincidencia): se produce reincidencia

cuando el sujeto infractor hubiera sido sancionado con una infracción de la misma naturaleza
en virtud de una resolución firme en vía administrativa en los cuatro años anteriores. Son
infracciones la misma naturaleza, por una parte, las infracciones tributarias del perjuicio
económico y, por otra parte, las infracciones reguladas en un mismo precepto de la LGT y
que estén tipificadas entre los arts. 194 y 206 LGT. Las consecuencias de la reincidencia es
que la sanción mínima que proceda en cada caso se incrementa:

- En un 5% si la reincidencia es por infracción leve.

- En un 15% si la reincidencia es por infracción grave.

- En un 25% si la reincidencia es por infracción muy grave.

 Perjuicio económico para la Hacienda Pública: se aplica sólo a las infracciones de

perjuicio económico. Para que se pueda aplicar, es necesario que el perjuicio económico
ocasionado sea superior al 10%, siendo el perjuicio económico la proporción que representa
la cantidad defraudada dividida entre la cuantía total a ingresar. A su vez, la Ley discrimina
entre lo siguiente:

- Si el perjuicio económico es mayor al 10% y menor al 25%, se incrementaría en un

10%.

- Si el perjuicio económico es mayor al 25% pero menor al 50%, se incrementa en un

15%.

- Si el perjuicio económico es mayor al 50% pero menor al 75%, se incrementa la

sanción mínima en un 20%.

- Si el perjuicio económico es superior al 75%, se incrementa en un 25%.

 El incumplimiento sustancial de la obligación de facturación o documentación: sólo se

aplica a la infracción del art. 201 LGT y consiste en que en aquellos casos en que haya un
cumplimiento sustancial de esa obligación de facturación, entendiendo por este aquel que
afecte a más del 20% de las facturas, la sanción se duplica en un 100%.

241
 4.2. Reducción de las sanciones

Solamente se va a restar si el procedimiento inspector se firmó con un acta con acuerdo o con un
acta de conformidad.

En el caso del acta con acuerdo, la reducción es del 50%, pero se pierde la reducción si se recurre
la regularización o la sanción o no se paga en los plazos de período voluntario.

En cuanto a las actas de conformidad, en estas la reducción es del 30% si no se recurre la

regularización y, además, reducción del 25% sobre el 70% restante que queda si se paga en los
plazos la sanción y, además, no se recurre ni la liquidación ni la sanción.

4.3. Extinción de la responsabilidad por infracción y extinción de la sanción

Existen tres causas de extinción de la responsabilidad por infracción (art. 189 LGT):

- Por muerte del infractor.

- Por prescripción del derecho de la Administración a sancionar.

- Si se regulariza antes de que se inicie el procedimiento de comprobación o inspección.

En cuanto a la extinción de las sanciones, estas se extinguen (art. 190 LGT):

- Por el pago de la sanción.

- Por la prescripción del derecho de la Administración a exigir su pago.

- Por la condonación: esto hay que solicitarlo y es una decisión discrecional del Ministerio de
Hacienda previa solicitud del obligado tributario. Para ello tendría que justificar que la
sanción podría ocasionarle un grave perjuicio económico para el mantenimiento del empleo
y para la propia pervivencia de la empresa.

- Por el fallecimiento de todos los obligados a satisfacer la sanción.

5. El procedimiento sancionador. Competencia y tramitación.

El procedimiento sancionador se regula en los arts. 207 a 212 LGT, sin perjuicio de que se aplica
de forma supletoria el Derecho Administrativo, concretamente los arts. 127 a 138 LRJPAC y el
Reglamento para el Ejercicio de la Potestad Sancionadora que lo desarrolla.

Con carácter general, el procedimiento sancionador en materia tributaria se tramita de forma

separada a los procedimientos de aplicación de tributos porque la deuda tributaria es distinta
a la sanción.

Excepcionalmente, no obstante, cabe la tramitación conjunta (en actas con acuerdo, por ejemplo).

5.1. Inicio del procedimiento

El procedimiento siempre se inicia de oficio y, como máximo, la AT tiene tres meses para iniciar
el procedimiento desde que notificó la liquidación tributaria correspondiente. Este es un plazo de
caducidad y si pasa este plazo ya no se puede iniciar el procedimiento sancionador.

242
La competencia para iniciar el procedimiento la tienen los inspectores o gestores que realizando
la comprobación, sin perjuicio de que necesitan autorización del Inspector Jefe.

5.2. Tramitación

Se regula en el art. 210 LGT.

En la tramitación del procedimiento se siguen los mismos principios y garantías de los procesos
penales. Se debe probar la existencia de culpabilidad, es decir, que hay dolo, culpa o
negligencia.

En el curso del procedimiento se pueden adoptar medidas cautelares.

El procedimiento puede ser abreviado, lo que supone que se puede prescindir de la instrucción.
En esos casos, el inicio del procedimiento irá acompañado de una propuesta de sanción que se
notificará al sujeto infractor con la propuesta de sanción, sin perjuicio de que se pone de
manifiesto el inicio del expediente para alegaciones en 10 días.

5.3. Terminación

Se regula ene l art. 211.1 LGT.

Hay tres formas de terminación:

 Caducidad: en 6 meses desde la notificación de inicio. Si no termina, no podría volver a

iniciar un nuevo procedimiento, sin perjuicio de que no haya prescrito la acción de la
Administración.

 Con resolución expresa: con un contenido que señala el art. 188.3 LGT.

 Sin resolución expresa: solamente en actas de conformidad.

5.4. Órganos competentes para las sanciones

Depende de la sanción:

- Si la sanción es la suspensión de empleo o cargo, el competente es el Consejo de Ministros.

- Si la sanción consiste en la pérdida del derecho a obtener beneficios incentivos o

subvenciones, el competente es el Ministro de Hacienda o el equivalente autonómico o local.

- En los demás tipos de sanciones (las multas), el Inspector Jefe o Jefe de la Dependencia de
Gestión.

5.5. Ejecución de las sanciones

Una vez finalizado el procedimiento, se debe ejecutar la sanción. La sanción se va a notificar y se

tendrá que pagar en los plazos del período voluntario.

Si se interpone un recurso contra la sanción, se producen dos efectos (art. 212.3 LGT):

243
 1) Se suspende automáticamente la ejecución de la sanción en período voluntario, sin necesidad
de aportar garantías y hasta que sea firme en vía administrativa.

2) No se exigen intereses de demora de la sanción por el tiempo que transcurra hasta que finalice
el recurso que sea.

En cuanto a los recursos que caben contra las sanciones, el acto resolutorio de un procedimiento
sancionador puede ser objeto de recurso independiente (de forma que se puede recurrir la sanción
y no la deuda tributaria). No obstante, cuando se impugna también la deuda tributaria, se
acumulan ambos recursos. En este caso, el órgano competente para resolver es el mismo que
conozca sobre la impugnación de la deuda.

6. Los delitos contra la Hacienda Pública.

Se regulan en los arts. 305 a 310 CP y se incluyen varios delitos.

En el art. 305 CP se regula el delito de defraudación tributaria o delito fiscal. El sujeto activo
del delito es quien ocasiones un perjuicio económico a la AT (el que no ingrese), bien sea como
autor directo, coautor, cómplice, cooperador necesario o inductor. El sujeto pasivo es la AT, que
podrá ser la estatal, la autonómica o la local. El delito se puede cometer tanto por acción como
por omisión.

El supuesto tipificado en la Ley se incluyen cuatro conductas defraudatorias:

- El que no paga el tributo.

- El que no ingresa retenciones o pagos a cuenta.

- El que disfruta indebidamente de beneficios fiscales.

- El que obtiene indebidamente devoluciones tributarias.

Estos delitos coinciden con las infracciones tributarias. Se diferencia en la cuantía de lo

defraudado. Así, para estar ante delito, la defraudación tiene que superar los 120.000€. En tributos
periódicos (IRPF, IS e IP), la cuantía defraudada se computa por período impositivo. En tributos
instantáneos pero con liquidación periódica (IVA o impuestos especiales), debemos estar a lo
defraudado en el año natural. En los tributos instantáneos sin liquidación periódica (ISD, ITP)
hay que estar al hecho imponible concreto.

Si hubiera cumplimiento voluntario pero fuera de plazo, se exime de la sanción penal.

Las penas que se establecen por el CP es prisión de 1 a 5 años, multa del tanto al séxtuplo de la
cuantía defraudada y la pérdida de subvenciones, ayudas, beneficios o incentivos fiscales de 3 a
6 años.

Recientemente ha sido modificado el CP y se ha añadido el art. 305 bis CP con el título “delito
contra la Hacienda Pública”, que incrementa el castigo por defraudación cuando se dan una serie
de circunstancias. Así, se incrementa la prisión de 2 a 6 años, la multa del doble al séxtuplo y la
pérdida de subvenciones, ayudas, beneficios o incentivos de 4 a 6 años. Esto ocurre cuando
concurren las siguientes circunstancias:

- Que la cuota defraudada sea mayor a 600.000€.

244
- Que la defraudación se haya cometido en el seno de una organización o grupo criminal.

- Que se hayan utilizado personas interpuestas, fiduciarios, paraísos fiscales que dificultan la
identificación del delito.

El segundo de los delitos es el delito por defraudaciones a la Hacienda Comunitaria. Las

defraudaciones a la Hacienda Comunitaria se regulan en los arts. 305.3, 306 y 309 CP. El sujeto
activo del delito es el que cause un no ingreso a la Hacienda Comunitaria o el que dé a los fondos
comunitarios obtenidos un fin distinto para lo que fueron concedidos.

En este caso, para que sea considerado delito, la cantidad defraudada debe ser superior a 50.000€.

Es castigado con una pena de prisión de 1 a 5 años y la multa del tanto al séxtuplo de la cantidad
defraudada.

Se reducen estas penas si la cantidad defraudada es mayor a 4.000€ pero inferior a 50.000€. La
prisión en este caso sería de 3 meses a 1 año y la multa del tanto al triple de la cantidad defraudada.

El tercer delito es el delito de defraudación a la Seguridad Social. Es un delito equivalente al

delito fiscal pero que se ha regulado en otros artículos y, por tanto, es una reiteración innecesario
con los mismos presupuestos que hemos visto (remisión). Se regula en los arts. 307, 307 bis y
307 ter CP.

El cuarto delito es el delito de defraudación en el gasto público. El sujeto activo es quien obtiene
una subvención o ayuda pública de forma ilícita. El sujeto pasivo puede ser cualquier
Administración Pública subvencionante.

Las conductas constitutivas de este delito son la obtención de subvenciones falseando requisitos,
ocultando impedimentos o bien, la obtención lícita de subvenciones pero aplicación ilícita de los
fondos obtenidos.

En este caso, el quebranto patrimonial para ser constitutivo de delito debe ser mayor a 120.000€
con carácter general y, si es la UE, 50.000€.

Las penas aplicables son las mismas que en el delito fiscal.

Si la conducta no fuese delito sería sancionada administrativamente, mediante la aplicación de la

Ley de Subvenciones.

Por último, está el delito contable (art. 310 CP). El sujeto activo del delito contable es quien está
obligado por Ley a llevar la contabilidad mercantil o el libro de registros, que son los empresarios
y profesionales.

Las conductas tipificadas son:

1) El incumplimiento absoluto.

2) La llevanza de contabilidades distintas referidas a una misma actividad.

3) El que no anota en los libros obligatorios algunas de sus operaciones.

4) El que practica en los libros de contabilidad anotaciones ficticias.

245
En los dos últimos casos, son necesarios, además, dos requisitos:

- Que las declaraciones tributarias reflejen las falsedades contables cometidas.

- Que la cuantía de lo falseado por ejercicio económico supere 240.000€.

Se castiga con prisión de 5 a 7 meses.

El art. 310 bis CP, incorporado recientemente, se refiere a la persona jurídica responsable,
señalando que si una persona jurídica es responsable de alguno de estos delitos que hemos visto
del Título XIV CP, se le castiga con una serie de penas. Así, se fijan una serie de equivalencias
para la persona jurídica para multas y pérdidas de subvenciones en relación con las penas
privativas de libertad.

Lección 22ª. La revisión de los actos administrativos tributarios. 1. Presunción de

legalidad versus tutela judicial efectiva. Configuración de la potestad de revisión.
Crítica y alternativas. 2. Procedimientos ordinarios de revisión. A. El recurso de
reposición. La suspensión. B. Las reclamaciones económico-administrativas. a.
Órganos competentes. b. Actos impugnables. c. Legitimación activa. d.
Interposición. La suspensión. e. Tramitación. f. Terminación. g. Recursos de alzada.
h. Procedimientos especiales en la vía económico-administrativa: actuaciones
tributarias reclamables, procedimiento abreviado, recurso extraordinario de
revisión. 3. Procedimientos especiales de revisión. A. La nulidad de pleno derecho.
B. La revocación. C. La rectificación de errores de hecho. D. La devolución de
ingresos indebidos. 4. El acceso a la vía contencioso-administrativa: Declaración de
lesividad y/o recurso.

1.- 1. Presunción de legalidad versus tutela judicial efectiva. Configuración de la

potestad de revisión. Crítica y alternativas.
La presunción de legalidad de que disfrutan los actos administrativos tributarios
admite prueba en contrario. El ejercicio de la potestad reglamentaria y los actos de
gestión en materia tributaria son materia reglada, impugnables en la vía administrativa
y jurisdiccional en los términos que vamos a ver enseguida. La presunción de legalidad
traslada al destinatario del acto la carga de accionar en su contra, la carga de poner en
marcha el procedimiento revisor oportuno. En nuestro ordenamiento jurídico
administrativo, de inspiración francesa, antes de solicitar la tutela judicial es preciso
ofrecer a la Administración la posibilidad de reconsiderar su posición rectificando el
acto en un procedimiento revisor administrativo. Además, ésta tiene la opción de revisar
de oficio, mediante procedimientos especiales, sus propios actos en supuestos
concretos, algunos de los cuales se abren a la iniciativa de los particulares. Nos

246
ocupamos de unos y otros comenzando por el camino ordinario que se le ofrece al
destinatario de un acto administrativo tributario, disconforme con el mismo, para
revisarlo.

2.- Procedimientos ordinarios de revisión.

Como regla general, el administrado que discrepa de un acto de aplicación de los

tributos puede impugnarlo mediante el recurso de reposición ante el órgano que dictó
el acto y/ó mediante reclamación ante los tribunales económico-administrativos,
órganos revisores incardinados en la Administración, especializados en la materia
tributaria. Tiene que agotar la vía administrativa, de consumo previo necesario para
poder acudir a los tribunales de justicia, órganos de la jurisdicción contenciosa
incardinados ya en el Poder Judicial. Mediante cualquiera de estos recursos puede
obtener la anulación del acto con efectos ex tunc -nulidad radical, retroactiva- o ex nunc
–anulabilidad desde ahora, pro futuro-, total o parcial. Obviamente, la desestimación
también puede serlo total o parcial. Debe quedar claro desde ahora que en nuestro
derecho público impera con fuerza el principio de conservación del acto administrativo,
que lleva a convalidar, por el transcurso del tiempo, los vicios que padezca y que no
hayan sido denunciados/corregidos; vicios que, como regla general, acarrean solo la
anulabilidad, y no la nulidad, del acto en cuestión; vicios que, con frecuencia, no son
más que irregularidades no invalidantes, subsanables sin necesidad de anular al acto. El
principio de seguridad jurídica invita a mantener en su estado las situaciones
consentidas por los administrados.

A- El recurso de reposición. La suspensión. Los artículos 222 a 225 L.G.T.

desarrollados por los artículos 22 a 25 R.R. disciplinan este recurso como
administrativo y previo a la vía económico-administrativa, respecto de la que es
potestativo. Pero lo cierto es que en ocasiones no hay vía económico-administrativa que
consumir: cuando el acto es local y no hay constituido órgano económico-
administrativo local, el recurso de reposición es previo y obligatorio, antes de acudir al
juzgado de lo contencioso-administrativo.

Este recurso se asienta en un privilegio rancio: que la Administración autora del

acto conozca antes que los jueces la existencia de la discrepancia. Los defensores de la
figura entienden que con ella se ofrece a la Administración la oportunidad de rectificar
el acto evitando un pleito. Lo cierto es que en la práctica la Administración no suele
cambiar de criterio fácilmente de una semana para otra. Salvo para corregir errores de
bulto, y para instar ya la suspensión del acto, el recurso tiene una utilidad escasa.

Pueden impugnarse en reposición todos los actos que son impugnables en la

posterior y preceptiva vía económico-administrativa: los actos declarativos de derechos
y obligaciones, sean provisionales o definitivos, versen o no sobre el fondo del asunto;
los actos de trámite cualificados, que predeterminan el contenido de resoluciones
posteriores, ponen fin al procedimiento o impiden su continuación; todo acto, en suma,
que innove la situación jurídica del administrado, que no tenga solo efectos internos.

Es competente para conocerlo el órgano autor del acto. Y pueden interponerlo

los interesados en el más amplio sentido: todas aquellas personas a las que el
mantenimiento del acto, su supresión o su rectificación, les procure algún efecto

247
 jurídico. Obviamente suelen ser sujetos pasivos de las obligaciones y deberes tributarios
los principales y primeros interesados.

El plazo para interponerlo es de un mes, contado desde la notificación del acto

que se impugna. En ese mismo mes puede examinarse el expediente. No se puede
simultanear con la reclamación económico-administrativa, interponible, en su caso, tras
la resolución de la reposición. Si se interpuso aquélla primero, se sustanciaría sin
tramitarse la reposición. La forma es libre y no es preceptivo abogado ni procurador:
un escrito identificando los hechos, el derecho aplicable, y aportando las pruebas,
habitualmente documentales, amén de un suplico que comprenda lo que se pide –
anulación, sustitución del acto por otro, suspensión-, basta y sobra para interponerlo.

El recurso no es per se suspensivo. Los actos administrativos, que se benefician

de la presunción de legalidad hasta que ésta es desvirtuada, son ejecutivos y ejecutorios,
hay que cumplirlos aunque se encuentren recurridos. Ello no obstante, esta severa regla
general admite atenuaciones. El recurrente puede solicitar y obtener la suspensión de la
eficacia del acto si garantiza suficiente y convenientemente su cumplimiento –mediante
aval, depósito o fianza de dos contribuyentes de la localidad sólo para deudas inferiores
a 1.500 euros-. Se suspenden sin necesidad de garantía las sanciones. Multas aparte, la
suspensión sin la garantía reglada citada es posible, ofreciendo otra garantía alternativa
–hipoteca, prenda, otra fianza- pero discrecional concederla para la Administración
Tributaria. Excepcional es la suspensión sin garantía, posible sólo en supuestos muy
concretos y acreditados –inexistencia de la deuda, inexigibilidad, indeterminación de la
misma, error de hecho, carencia de bienes y perjuicios irreparables, tercerías, o cifra
inferior a la determinante de aplazamiento sin garantía, supuesto éste último que se
resiste a aceptar la Administración Tributaria-. La suspensión puede pedirse y obtenerse
sólo para la reposición, o también para la vía económico-administrativa, abarcando
incluso hasta el momento en que la jurisdicción contenciosa se pronuncie sobre el
particular.
La tramitación es muy sencilla. En el plazo de un mes el órgano debe instruir,
estudiar y resolver motivadamente. Sólo si tuviere que recabar informes o dictámenes,
o dar audiencia a otros interesados que existieren, el plazo se amplía en dos meses más.
En la resolución a notificar a los interesados puede pronunciarse sobre todas las
cuestiones que ofrezca el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados,
sean de hecho o de derecho, regladas o discrecionales, con el único límite de la
reformatio in peius. Si la resolución expresa no se notificare en el plazo establecido, el
interesado tiene el derecho de considerar desestimada presuntamente, por silencio, su
reposición, a los solos efectos de interponer el siguiente recurso que sea procedente.
Ello no libera a la Administración de su obligación de resolver expresamente. Ni
permite comenzar a contar los plazos para la interposición del siguiente recurso a partir
de la desestimación presunta, acto ficto que no debería ser apremiado, pero que lo es en
la práctica, ni determinante de firmeza alguna: el sujeto pasivo puede esperar a la
resolución expresa obligatoria, o interponer el recurso contra la desestimación presunta
en cualquier momento, según ha declararado unánime jurisprudencia de nuestros más
altos tribunales, correctora del rigor literal de los preceptos y de la práctica habitual
perversa, nada compatible con el artículo 24 C.E., pues la Administración tiene el deber
de resolver expresamente y el administrado el derecho de esperar esa resolución
expresa… y de hartarse en la espera e interponer ya el recurso correspondiente.

B.- Las reclamaciones económico administrativas.

248
 Los llamados tribunales económico-administrativos son órganos administrativos,
no judiciales, especializados en la materia tributaria, de la que conocen con carácter
previo y obligatorio a la vía contenciosa, jurisdiccional. Son órganos servidos por
funcionarios de las Administraciones Tributarias, de las que dependen, lo que ocasiona
severas dudas acerca de su independencia de criterio. La doctrina postula su reconversión
en tribunales arbitrales, de composición mixta –abogados, funcionarios, jueces,
profesores- y/o su intervención potestativa y no obligatoria como lo es en la actualidad.
Esta vía revisora está regulada en los artículos 226 a 248 L.G.T. desarrollados por los
artículos 25 a 69 R.R.

El Tribunal Económico-Administrativo Central conoce de los recursos contra los

actos de los órganos centrales de la A.E.A.T., actos de los órganos superiores de las
C.C.A.A., actos en que se haya oído al Consejo de Estado, recursos de alzada ordinario,
extraordinario, de revisión y de unificación de doctrina.

Los Tribunales Económico-Administrativos Regionales conocen, cada uno en el

ámbito territorial de una Comunidad Autónoma, de los recursos contra los actos de los
órganos periféricos de la A.E.A.T., órganos territoriales de las C.C.A.A. y actos de los
particulares –autoliquidaciones, retenciones, repercusiones, sustituciones y
facturaciones-, todos ellos en única instancia si no cabe alzada ordinaria –cuantía inferior
a 150.253,03 euros de cuota, o 1.803.036 euros de base o valor-, o en primera instancia
opcional si cupiere alzada ordinaria. Las C.C.A.A. pueden constituir órganos propios de
revisión económico-administrativa para los actos de aplicación de sus tributos propios.

Los Tribunales Económico-Administrativos Locales sólo se han constituido en

algunos grandes municipios –capitales de provincia o mayores de 175.000 habitantes, y
no en todos-. Allí donde estén constituidos, su intervención es obligatoria como paso
previo a la jurisdicción contenciosa, tornando el recurso de reposición potestativo. Allí
donde no se han constituido, la reposición obligatoria da pie a la vía contenciosa.

Son actos impugnables todos los que lo son en reposición y a los que ya nos hemos
referido: actos resolutorios (por ejemplo, liquidaciones, sanciones, declaraciones de
responsabilidad, aplicación de exenciones o regímenes especiales, comunicaciones que
imponen deberes de hacer, no hacer o soportar), actos que no sean de mero trámite y no
pueden impugnarse más tarde (los que fijan el régimen aplicable a un sujeto, a un bien, a
una actividad, determinante de futuras obligaciones), actuaciones de los particulares ya
indicadas.

Tienen legitimación para recurrir los interesados en el más amplio sentido ya expuesto
para la reposición: sujetos de obligaciones y deberes afectados por el acto, que tengan una
relación con él que no sea lejana o indirecta; también algunas autoridades administrativas
en algunos supuestos (directores generales, interventor general, los representantes de las
C.C.A.A. para los tributos cedidos) e incluso los que asumieren obligaciones tributarias
por pacto o contrato, legitimación que reconocen la jurisprudencia del T.C. y del T.S. por
aplicación directa del artículo 24 C.E., en contra del literalismo de los preceptos legales
y reglamentarios.

El plazo para interponer el recurso es de un mes desde la notificación del acto. En el

escrito, de forma libre, no es necesario hacer alegaciones ni acompañar pruebas pues hay

249
otro momento procedimental posterior habilitado para ello. Pero si se hacen alegaciones,
y no se expresa el derecho a realizarlas después, se tienen por realizadas y no se dará
trámite posterior para ello. No es menester abogado ni procurador, lo que abarata costes,
según dicen cínicamente los defensores de la vía, conocedores de que poco lejos se llega
sin un abogado, a ser posible especializado, en una batalla contra la Administración
Tributaria. En el escrito de interposición debe identificarse claramente cual es el acto
recurrido y qué es lo que se pretende: su anulación, total o parcial, con sustitución por
otro o sin ella, con indemnización o no de los daños causados, y suspensión de la eficacia
del acto. Lógicamente hay que pedir también que, previa admisión del escrito, se ponga
de manifiesto el expediente para ser examinado y formuladas a su vista las alegaciones
que procedan acompañadas de las pruebas oportunas.

Como decimos, en el escrito de interposición, que ha de presentarse en la sede del

órgano que dictó el acto, con copia para el tribunal, puede solicitarse la suspensión de la
eficacia del acto impugnado. Rigen para ello las mismas reglas que ya hemos expuesto
para la reposición. Si se pidió, y obtuvo ya la suspensión en reposición con efectos para
la vía económico-administrativa, es evidente que no hace falta pedirla de nuevo. Si no se
pide y obtiene la suspensión, el acto es ejecutivo y desplegará sus efectos. Las reglas de
juego de las garantías son las mismas que ya hemos expuesto para la reposición: garantía
reglada ofrecida al órgano de recaudación como regla general necesaria para obtenerla;
garantía alternativa ofrecida al T.E.A. como posibilidad a valorar discrecionalmente por
éste; sin garantía para sanciones y para supuestos excepcionales.

Desde que se recibe el escrito de interposición, el órgano que dictó el acto tiene un mes
para remitir el expediente al tribunal acompañando un informe optativo sobre la
viabilidad de la reclamación. Si no hubo reposición y el escrito trae alegaciones, en el
plazo de ese mes el órgano puede anular total o parcialmente el acto, como si se tratare
de un recurso de reposición, en cuyo caso lo notificará al interesado, para que éste, si lo
desea, desista de la reclamación, o bien exprese su pretensión de continuarla contra el
acto sustitutivo (artículo 52 Reglamento Revisión).

Si la reclamación continúa adelante, el expediente debe ser puesto de manifesto para

examen, formulación de alegaciones y proposición de pruebas durante un mes, lo que
deberá ser notificado al interesado. Éste puede detectar insuficiencias o ausencias
documentales y pedir por escrito que se complete, a lo que accederá o no el tribunal,
dando o no nuevo plazo para examen. El tribunal determinará si la reclamación puede
continuar sin los documentos que faltan, advirtiéndoselo al interesado para que formule
alegaciones a la vista del material disponible. El escrito de alegaciones es fiel trasunto de
la demanda del proceso contencioso: debe contener relato de hechos, argumentos
jurídicos, aportación o proposición de pruebas y suplico: que se admita el escrito y la
prueba, y se dicte resolución anulando el acto, ordenando dictar otro, en su caso,
indemnizando los daños, expresando con claridad cuál es la pretensión del recurrente.

No es frecuente, aunque prevista está, la fase probatoria en este procedimiento,

fundamentalmente escrito, en el que caben teóricamente todas las pruebas admisibles en
derecho, que en la práctica se reconducen al expediente y los documentos que deben
integrarlo, aportados por la Administración o por el administrado. El tribunal, no obstante,
es libre de acordar o denegar la práctica de pruebas, sin que quepa recurso contra la
decisión, si bien cabrá replantear la cuestión en sucesivos recursos contra el fondo del
asunto.

250
 La resolución es el modo normal de terminación del procedimiento. Adopta la forma de
una sentencia: hechos, fundamentos de derecho y fallo, en el que se podrá declarar la
inadmisión de la reclamación por falta de cumplimiento de los requisitos procedimentales
(artículo 239.4 L.G.T.); la estimación total o parcial, con anulación total o parcial del acto
recurrido e indicación de las medidas a adoptar, en su caso; la desestimación; o el archivo,
que tendrá lugar si se hubiere dado satisfacción fuera del procedimiento a las pretensiones
del recurrente, si éste hubiera desistido o renunciado o si hubiera mediado causa de
prescripción o caducidad. Los tribunales económico-administrativos pueden resolver
sobre cuantas cuestiones de hecho y de derecho ofrezca el expediente, hayan sido o no
planteadas por los interesados en la reclamación y/o en la reposición, sean cuestiones
regladas o discrecionales, siempre con el límite de la vedada reformatio in peius.
Tampoco pueden estos órganos administrativos enjuiciar la legalidad de los reglamentos
ni la constitucionalidad de las leyes. La resolución ha de notificarse a los interesados y a
la Dirección General competente.

Si transcurriere un año desde la interposición de la reclamación sin haber recibido

notificación de la resolución de la misma, el interesado tendrá derecho a considerarla
desestimada presuntamente, a los solos efectos de interponer el siguiente recurso que sea
procedente. Es un derecho del administrado que no libera al tribunal de su deber de
resolver la reclamación expresamente, aunque sea fuera del plazo del año, que es lo que
suele ocurrir vista la carga de trabajo de estos órganos. El administrado puede, pues, sin
perjuicio alguno para él, esperar a la resolución expresa, o incluso a la prescripción, por
transcurso de 4 años de inactividad; o cansarse de esperar e interponer el siguiente recurso
o reclamación contra la desestimación presunta, como han advertido reiteradamente T.C.
y T.S., correctores de la práctica administrativa perversa en sentido contrario.

La carga de trabajo atosigante que padecen estos órganos ha llevado a introducir

recientemente un procedimiento abreviado en los artículos 245 a 248 L.G.T. Un vocal
unipersonal tramitará y resolverá las reclamaciones de cuantía inferior a 6.000 euros de
cuota o 72.000 euros de base, así como las que versen sobre cuestiones de ilegalidad o
inconstitucionalidad, defectos en las notificaciones, motivaciones, congruencia,
valoraciones…y las que se determinen reglamentariamente. El interesado debe
interponerlo con escrito único comprensivo de alegaciones y pruebas, y el órgano deberá
resolverlo expresamente en el plazo de 6 meses, generando en su defecto una
desestimación presunta que deja abierta, como regla general, la vía contencioso
administrativa porque no cabe recurso de alzada al T.E.A.C.

Contra la resolución económico-administrativa de un procedimiento ordinario o

abreviado cabe recurso de anulación ante el mismo tribunal en muy pocos supuestos
(inadmisión, incongruencia, archivo, artículo 239.6 L.G.T.), recurso potestativo y previo
al ordinario de alzada. Éste cabe contra resoluciones de los tribunales económico-
administrativos regionales cuya pretensión sea de cuantía inferior a 150.253,03 euros de
cuota, o 1.803.036 euros de base o valor. Se sustancia con las mismas reglas que el
procedimiento en única o primera instancia. Además de los interesados, están legitimados
para interponer este recurso los Directores Generales que lo sean competentes por razón
de la materia, amén de la Intervención General del Estado (previsión endogámica absurda
donde las haya: órganos de la Administración recurriendo contra órganos de la
Administración, la Administración contra sí misma). Se interpone en el plazo de un mes
ante el tribunal regional que dictó el acto, mediante escrito que deberá contener ya las

251
alegaciones y pruebas, pues no hay trámite posterior, como regla general, para realizarlas.
En el plazo de otro mes el tribunal regional remitirá el expediente al Tribunal Económico-
Administrativo Central. No hay fase probatoria salvo que el tribunal considere que debe
practicarse alguna prueba denegada antes, o que no se hubiera podido practicar, en cuyo
caso sí debe ofrecer la posibilidad de realizar alegaciones tras la prueba. La resolución
del T.E.A.C. agota la vía económico-administrativa y deja expedito el camino a la
jurisdicción contencioso-administrativa.

La L.G.T. prevé otros anómalos recursos en la vía económico-administrativa: un

recurso extraordinario de alzada para que, cuando no cabe alzada, puedan, no obstante,
interponerla los directores generales disconformes con la resolución “gravemente dañosa
y errónea” (artículo 242 L.G.T., regulador de este disparate endogámico, que busca una
unidad de criterio administrativo difícil de alcanzar con tan torpes instrumentos: no está
claro que la resolución vincule a la D.G.T., que no se considera parte de la Administración
Tributaria, y es quien interpreta las normas y promueve las reformas). La resolución que
recayere respeta la situación jurídica del interesado, no la altera.

Aún más endogámico y absurdo es el recurso extraordinario para la unificación de

doctrina que el artículo 243 L.G.T. permite interponer al Director General de Tributos
disconforme con una resolución del T.E.A.C. Habrá de resolverlo una sala especial de
prebostes de la Administración Tributaria y del T.E.A.C., que pretende una unidad de
criterio inalcanzable por la misma razón recién expuesta. Estos preceptos olvidan que son
los tribunales de justicia, singularmente el Tribunal Supremo, quienes fijan y unifican los
criterios a seguir por la Administración en la aplicación del ordenamiento jurídico. La
Administración no debe perder el tiempo en aclararse consigo misma en sus
seudotribunales.

Existe otro procedimiento especial en la vía económico-administrativa, el recurso

extraordinario de revisión ideado para combatir actos firmes o resoluciones económico-
administrativas firmes, irrecurribles por los caminos ordinarios, que, sin embargo
incurran en alguno de los excepcionales supuestos del artículo 244 L.G.T. (aparición de
documentos nuevos, declaración como falsos de documentos o testimonios que
influyeron en la resolución, prevaricación, cohecho, violencia o maquinación fraudulenta
declaradas por sentencia firme).

El recurso contencioso administrativo. Las resoluciones que pongan fin a la vía

económico-administrativa, así como las resoluciones de los recursos de reposición contra
actos tributarios locales, cuando no haya órgano económico-administrativo local, son
susceptibles de recurso contencioso administrativo ante los órganos competentes de esa
jurisdicción, dentro del plazo de dos meses. No es materia específica de este módulo el
estudio de esta jurisdicción, de la que se ocupan con rigor administrativistas y
procesalistas, estudiosos de la L.J.C.A. Ello no obstante, como se trata de la jurisdicción
que se ocupa de la materia tributaria, es obligado indicar, si quiera sea, cuáles son los
órganos que la sirven y de qué actos tributarios conocen.

Los Juzgados provinciales de lo contencioso-administrativo conocen de las resoluciones

de los recursos de reposición interpuestos contra los actos tributarios locales allí donde
no existe órgano económico-administrativo local. Allí donde sí existe éste, el Juzgado de
lo Contencioso conocerá los recursos que se interpongan contra sus resoluciones
económico-administrativas locales.

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 Los Tribunales Superiores de Justicia de las C.C.A.A. conocen de las apelaciones contra
las sentencias de los Juzgados de lo Contencioso, posibles cuando la cuantía de la
pretensión excede de 30.000 euros o cuando se trata de cuestiones de legalidad de
reglamentos tributarios, ordenanzas fiscales en el ámbito local. Así mismo conocen de
los recursos de casación para unificación de doctrina e interés de ley de carácter
autonómico (artículos 99 y 101 L.J.C.A.). También conocen los T.S.J.C.A. de los recursos
que se interpongan contra las resoluciones de los T.E.A.R. no susceptibles de alzada. Por
último, contra las resoluciones de los órganos económico-administrativos regionales
propios, cuya última vía suele detentar la Consejería de Hacienda.

La Audiencia Nacional conoce los recursos que se interpongan contra las resoluciones
del T.E.A.C. o del Ministro de Hacienda. El Tribunal Supremo conoce los recursos de
casación que se interpongan contra las sentencias de los T.S.J.C.A. o de la A.N. (para la
ordinaria, abierta a partir de 600.000 euros de cuantía de la pretensión; para la unificación
de doctrina, 30.000 euros; en interés de ley y contra reglamentos, sin limitación
cuantitativa), así como del recurso extraordinario de revisión contra sentencias firmes,
del artículo 102 L.J.C.A.

Se trata en cualquier caso de una jurisdicción revisora de la legalidad del acto en todas
sus facetas posibles: es el primer control judicial de la Administración, en el que cabe
plantear cuestiones de hecho y de derecho, regladas y discrecionales, planteadas ya antes
en vía administrativa, eso sí, aunque fuera con distintos motivos y argumentos. La
pretensión puede serlo de anulación total o parcial y de reconocimiento de una situación
jurídica (incluyendo, en su caso, la condena a la Administración a realizar una conducta,
sustituir el acto anulado por otro, indemnizar el daño), abarcando, incluso, a la declaración
de ilegalidad de una norma reglamentaria. Tienen legitimación todos los
interesados/afectados por el acto que se combate.

3. Procedimientos especiales de revisión. Se llaman así en la L.G.T., artículos 216 a

221, a los procedimientos que escapan del régimen impugnatorio ordinario que acabamos
de describir, por más que algunos de ellos no pretendan en rigor revisar acto
administrativo alguno. Todos ellos se caracterizan porque se pueden activar en tanto no
haya prescrito la acción administrativa para comprobar y corregir, plazo de 4 años mucho
más generoso que los restrictivos plazos de impugnación de un mes o dos meses propios
de los recursos ordinarios recién tratados, cuyo transcurso hace irrecurribles, por firmes,
los actos consentidos.

A.- Nulidad. Es el vicio más grave que puede padecer un acto administrativo, razón por
la cual el ordenamiento jurídico abre un procedimiento especial que permite revisar el
acto aún cuando haya ganado firmeza (pudo ser atacado a través del recurso ordinario y
no lo fue). La gravedad del vicio es radical, ab origine, no se convalida por el transcurso
del tiempo. Los artículos 217 L.G.T. y 62 L.R.J.A.P. la circunscriben a unos pocos
supuestos, que la jurisprudencia se ocupa de interpretar restrictivamente (para que no se
cuelen por este camino impugnaciones de actos sencillamente ilegales, que debieron ser
atacados por los recursos ordinarios y no lo fueron): lesión de derechos fundamentales,
incompetencia manifiesta del órgano, acto de contenido imposible, acto constitutivo de
delito, infracción absoluta del procedimiento, adquisición de derechos faltando requisitos
esenciales.

253
 Puede instar la acción de nulidad el interesado, el órgano que dictó el acto o su superior
jerárquico. Se podrán inadmitir motivadamente sin más trámite las solicitudes respecto
de actos no firmes, o ya revisados judicialmente, o carentes de fundamento, o cuando
hayan sido desestimados en cuanto al fondo solicitudes semejantes. Pero como regla
general en el procedimiento hay de dar audiencia a todos los interesados y pedir dictamen,
preceptivo y vinculante, al Consejo de Estado, u órgano consultivo análogo de la
Comunidad Autónoma. Resuelve el Ministro en el ámbito estatal, el Consejero de
Hacienda en el ámbito autonómico, el Pleno de la Corporación en el ámbito local, en el
plazo de un año. El transcurso de este plazo sin resolución significa desestimación, si el
procedimiento lo inició el interesado, o acarrea caducidad, si se inició de oficio. La
resolución expresa o presunta finaliza la vía administrativa y es recurrible ante la
jurisdicción contencioso-administrativa.

B.- Revocación. Tradicionalmente pensada en el derecho público para los actos

discrecionales, revisables por razones de oportunidad, la nueva L.G.T. la incorpora en el
artículo 219 para actos que infrinjan manifiestamente la ley (antigua anulabilidad), se
hayan dictado en un procedimiento productor de indefensión o hayan aparecido
circunstancias sobrevenidas que pongan de manifiesto la improcedencia del acto (nueva
jurisprudencia en sentido contrario, nuevas pruebas). Sólo la Administración de oficio
puede iniciarlo y resolverlo. Al interesado le cabe pedirla, si lo desea, más no por ello
tiene derecho a que se tramite el procedimiento.

La revocación solo se autoriza en beneficio del interesado. Como contrapartida, la ley

prohíbe taxativamente lo que siempre se ha temido y por lo que ha estado vedada en el
ámbito fiscal: que albergue dispensas o exenciones contrarias al ordenamiento jurídico,
que viole el principio de igualdad, que turbe el interés público, el principio de
legalidad…Puede tramitarse y acordarse aún estando recurrido el acto, con el fin de zanjar
un pleito en marcha. Pero también siendo firme el acto, ya irrecurrible. No tiene sentido
ponerla en marcha, sin embargo, cuando el acto aún puede ser impugnado, o cuando ya
ha sido revisado judicialmente.

Dentro del ámbito temporal del plazo de prescripción, cualquier órgano administrativo
puede proponerla (el Consejo de Defensa del Contribuyente fue pionero en esto),
debiendo iniciar el procedimiento el superior jerárquico del órgano que dictó el acto
(artículo 10 R.R.). La tramita el Subdirector general competente que establece para cada
caso la Resolución de 3 de julio de 2006 del Presidente de la A.E.A.T. Deberá dar
audiencia a los interesados y pedir informe de la asesoría jurídica (abogacía del Estado u
órgano equivalente autonómico o local). Ha de resolver en el plazo de 6 meses el Director
General competente por razón de la materia (artículo 12 R.R.), acordando la revocación
o denegándola, con el consiguiente archivo. El transcurso del plazo acarrea caducidad.
La resolución agota la vía administrativa por lo que es recurrible en vía contencioso
administrativa.

C.- Rectificación de errores de hecho. La levedad del defecto que padece el acto inclina
al legislador a abrir la posibilidad de corregirlo aunque haya ganado firmeza, y sin
necesidad de recurrirlo, mediante un sencillo procedimiento en el que se evidencia el error
fáctico: aquél que tiene una realidad independiente de toda opinión o criterio, aquél que
no versa sobre cuestiones de fondo o concepto, aquél que se aprecia sin necesidad de
interpretar la ley, sin necesidad de realizar calificaciones jurídicas, aquél que no exige
procedimientos demostrativos dilatados por ser ostensible, notorio, manifiesto,

254
indiscutible. De todas estas maneras lo delimita la jurisprudencia para evitar que por este
conducto se inste la revisión de otros actos, sencillamente ilegales, que debieron recorrer
el camino de la impugnación y no lo hicieron…El paradigma del error de hecho es el
error aritmético, pero también lo es el error en la ejecución –cuando se exterioriza una
voluntad y se ejecuta otra distinta-.

Con este procedimiento no se pretende anular el acto, ni revisarlo en rigor. El acto que
se revisa subsiste corregido en su aspecto fáctico. Puede instarlo el interesado o el órgano
autor del acto, dentro del plazo de prescripción. Debe darse audiencia al interesado –salvo
que sólo sus alegaciones ya expuestas vayan a ser tenidas en cuenta-, cabe obtener la
suspensión sin garantía mientras dure la tramitación, y ha de resolverlo el órgano autor
del acto en el plazo de 6 meses. Si transcurriere este plazo sin mediar resolución, se
producirá la caducidad, si se inició de oficio, o se tendrá por desestimado presuntamente,
si lo inició el interesado. La resolución es recurrible en reposición y en la vía económico-
administrativa (artículo 220 L.G.T., artículo 13 R.R.).

D.- Devolución de ingresos indebidos. “Cuando se recibe alguna cosa que no había
derecho a cobrar, y que por error ha sido indebidamente entregada, surge la obligación de
restituirla”, como bien señala el artículo 1895 C.C., que hace suyo el artículo 221 L.G.T.
Los artículos 14 a 20 R.R. regulan pero no sistematizan el concepto y los supuestos de
ingresos indebidos que dan derecho a devolución para evitar un enriquecimiento injusto
de la Administración Tributaria. Podemos distinguir de un lado ingresos en exceso que lo
fueron ya en su día bien por error de hecho, material o aritmético, o bien por realizarse
habiendo mediado prescripción. De otra parte, tenemos los ingresos que eran debidos
cuando se realizaron pero que por circunstancias posteriores han devenido indebidos,
como pueden ser los realizados por causa de autoliquidación, liquidación o sanción luego
rectificadas por resoluciones administrativas o judiciales firmes. No lo es el ingreso a
cuenta de retenciones o pagos fraccionados que superaren luego a la cuota líquida,
ingresos excesivos pero no indebidos, que serán devueltos en aplicación de la mecánica
ordinaria aplicativa del tributo que los genera, y no por este procedimiento.

Este procedimiento pretende que se reconozca la existencia del ingreso indebido y que
se ejecute su devolución, o bien sólo esto último, si lo primero es evidente. No pretende
revisar ningún acto administrativo. No es un procedimiento de revisión/rectificación de
actos administrativos. La incorrecta incardinación de este procedimiento entre los de
revisión confunde a los operadores, haciéndoles creer que por esta vía se puede instar la
corrección de un acto, algo absolutamente inviable, que habría que intentar, en su caso,
por alguno de los otros procedimientos anteexpuestos. Éste debería iniciarlo la
Administración siempre de oficio, en cuanto se percatara de la existencia del ingreso
indebido. Ello no obstante, con buen criterio, la norma permite ponerlo en marcha
también al interesado, siempre que no haya transcurrido el plazo de prescripción,
mediante simple escrito identificativo de los datos, acompañado en su caso de los
documentos justificativos de los ingresos. Instruye el órgano de recaudación que lo fuera,
y propondrá la devolución o la denegación, que debe ser fiscalizada por el Interventor.
La resolución compete al Director General del Tesoro o al de la A.E.A.T., según los casos,
y debe dictarse en el plazo de 6 meses, devengándose intereses de demora desde la fecha
del ingreso hasta la fecha de la ordenación. Se entiende desestimada la petición por
silencio si transcurre ese plazo sin respuesta notificada al interesado.

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 El artículo 15.1 R.R. regula impropiamente la devolución de ingresos indebidos como
consecuencia de la rectificación de autoliquidaciones del interesado, en aplicación de los
artículos 120 y 122 L.G.T., muy frecuente en la práctica pero nada singular en cuanto a
procedimiento de devolución; y el artículo 14 R.R. se dedica específicamente a la
devolución de ingresos por retenciones o repercusiones indebidas, procedimientos
especiales de devolución de escasa operatividad práctica. Mayor repercusión teórica y
práctica tiene la difícil devolución de ingresos realizados mediante actos firmes o
consentidos en aplicación de normas luego declaradas nulas, sea por inconstitucionalidad,
sea por ilegalidad o sea por contravención del derecho comunitario. La doctrina
mayoritaria de los tribunales es prospectiva, pro futuro, y se opone a las devoluciones, no
obstante lo cual, mediante la vía de la responsabilidad patrimonial por enriquecimiento
injusto de la Administración se obtiene, en ocasiones, reparación indemnizatoria del
tributo indebidamente satisfecho.

5.- Lesividad y acceso a la vía contencioso administrativa. La Administración autora

de un acto no debe desdecirse del mismo, como regla general, de tal manera que una vez
dictado, si ha reconocido derechos u obligaciones a un administrado, para corregirlo debe
acudir a los tribunales de lo contencioso-administrativo, previa declaración de que el acto
es lesivo para el interés público, viola el ordenamiento jurídico. La declaración de
lesividad es pues, el procedimiento administrativo previo, y necesario, a la impugnación
en vía contencioso administrativa. Es el procedimiento ordinario para que la
Administración autora de un acto resolutorio se desdiga del mismo. Es un procedimiento
pensado para actos firmes –mientras el acto no lo es, hay que esperar a la posible revisión
judicial ordinaria-, no susceptibles de revocación ni incursos en causa de nulidad –si
fueran anulables o revocables, cabría acudir a estos procedimientos especiales, menos
engorrosos que la lesividad y el contencioso, aunque éste sigue siendo el camino
ordinario-. El artículo 218 L.G.T., desarrollado por los artículos 7, 8 y 9 R.R., hace suya
la regulación tradicional de la figura en el Derecho Administrativo –hoy artículos 19.2,
43, 44 y 45 L.J.C.A., 103 L.R.J.A.P. y 13.11 L.O.F.A.G.E.-.

La declaración de lesividad ha de proponerla, dentro del plazo de prescripción, el

órgano autor del acto, o su superior jerárquico, que inicia así la tramitación, siendo los
Subdirectores Generales competentes en materia de gestión, inspección, recaudación o
aduanas quienes instruyen el expediente, dando audiencia a los interesados y solicitando
los informes que estimen pertinentes, entre los que ha de constar necesariamente el de la
Abogacía del Estado (u órgano análogo con funciones de asesoramiento jurídico en el
ámbito estatal o local) para, a la vista de ellos, elaborar una propuesta de declaración. La
resolución declarativa compete al Ministro de Hacienda en el ámbito estatal, al Consejero
de Hacienda en el ámbito autonómico y al Pleno de la Corporación en el ámbito local. Ha
de dictarse en el plazo de 3 meses de caducidad, contados desde la iniciación. No tiene
efectos suspensivos, pero el abogado de la administración autora del acto deberá
formalizar demanda en el recurso contencioso, acompañando el expediente, en el plazo
de dos meses y en él podrá instar la suspensión de los efectos del acto, siendo el órgano
judicial el único competente para acordarla. La tramitación en la vía contenciosa es la
común para todos los recursos, cuya explicación dejamos al correspondiente del Derecho
Administrativo.

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