Lección 1ª. El Derecho Financiero.

El Derecho financiero regula la actividad financiera del sector público mediante normas
jurídicas, por lo que el Derecho Financiero se incluye dentro del Derecho Público.

1. Concepto y contenido del Derecho Financiero.

En primer lugar, hay que hacer referencia al adjetivo financiero para poder definir esta
rama del Derecho. Generalmente, la palabra financiero se suele relacionar con temas
económicos, con el mundo de los negocios, de los bancos, los seguros, la bolsa, etc. Sin
embargo, a nosotros nos interesa el significado relacionado con las finanzas públicas, es
decir, que este derecho constituye el ordenamiento jurídico de las haciendas públicas.

Una definición muy acertada es la que da el Profesor Sainz Bujanda, este dice: ´´Se trata de
la rama de derecho público interno que organiza los recursos constitutivos de la hacienda
del Estado y de las restantes entidades públicas, territoriales e institucionales, y regula los
procedimientos de percepción de los ingresos y de ordenación de los gastos y pagos que
los sujetos destinan al cumplimiento de sus fines.``

Nos encontramos ante una disciplina jurídica que tiene como objeto la regulación de la
hacienda pública y la actividad financiera. Podemos definir la actividad financiera como la
actividad del Estado y demás Entes públicos encaminada a la producción de ingresos
y el pago de gastos. Los caracteres de la actividad financiera son los siguientes:

1. La actividad financiera es una actividad fundamentalmente política, esto se

debe a que los fines que trata de satisfacer y los entes que tienen encomendado
constitucionalmente su cometido, ponen de relieve que está reglada por criterios políticos.
Cabe mencionar que estas decisiones políticas se ven influidas por el grupo político que las
lleve a la práctica en cada momento histórico.

2. La actividad financiera es meramente pública no solo por sus sujetos sino

también por su objeto, el cual es el movimiento de grandes cantidades de dinero público.

3. Se dice también que se trata de una actividad instrumental, ya que los ingresos
públicos se obtienen para financiar los gastos públicos, y estos se realizan para cumplir con
las funciones propias del Estado de Derecho. Esto quiere decir que tiene como objeto la
regulación de la financiación de actividades públicas.

4. Se trata también de una actividad jurídica, ya que está reglada y es controlada

por los tribunales de justicia.

Podemos decir que la lógica nos lleva a identificar el contenido del Derecho Financiero a los
ingresos y gastos del dinero público.
Por ello, podemos dividir el contenido del Derecho Financiero en 4 ramas:

1. Derecho Tributario. Es la rama central del Derecho Financiero, tanto por su

importancia como por su desarrollo doctrinal. El epicentro del Derecho Tributario es el
tributo, que se considera una categoría difícil de explicar, pero que engloba el impuesto, la
tasa y la contribución especial.

1
A su vez, dentro de estas tres clases de tributos, el impuesto se ha convertido en la figura
estelar, por lo que podemos decir que el Derecho Tributario se dedica al estudio del
impuesto. Según Sainz de Bujanda: ´´se trata de la rama que tiene como objeto la
organización central del tributo``. Por otra parte, podemos decir que el contenido del
Derecho Tributario suele organizarse en dos grandes partes:

➔ Parte General. Se estudian los conceptos básicos que permiten una

cabal comprensión de lo que es el tributo, sus fuentes, sus principios,
el poder tributario, etc. También se estudian los procedimientos
mediante los cuales se llevan a la práctica las normas tributarias y su
funcionamiento.

➔ Parte Especial. Se estudian los distintos sistemas tributarios de los

diferentes entes territoriales, es decir, se estudian los distintos tributos
existentes y sus técnicas de articulación normativa.

2. Derecho de Crédito Público o Derecho de la Deuda Pública. Según Sainz

Bujanda es ´´una rama del Derecho Financiero que organiza como recurso constitutivo de la
Hacienda las diversas modalidades jurídicas de obtención de caudales por la vía del crédito,
regulando los procedimiento y formas de las operaciones que en cada supuesto
concierten``. Esta rama ha ido creciendo en importancia a medida que iban aumentando los
presupuestos y su complejidad, el aumento de complejidad se debe a que ha pasado de ser
usada sólo por el Estado a ser usada también por las CCAA. El funcionamiento de esta
rama se basa en el préstamo de capital que debe ser devuelto a quien fue solicitado.

3. Derecho Presupuestario. Es una rama del Derecho Financiero. El presupuesto

es un nexo de unión entre los ingresos y los gastos. No siempre ha sido pacífica la
consideración de este derecho como una rama del Derecho Financiero, ya que se ha
intentado enmarcar dentro del Derecho Constitucional. Se trata de una disciplina que tiene
como eje de estudio el presupuesto, impregnado por principios constitucionales. Podemos
definir el presupuesto de la siguiente forma: ´´acto legislativo mediante el cual se autoriza
el montante máximo de los gastos que el Gobierno puede realizar en un periodo de tiempo
determinado en las atenciones que se detallan en el presupuesto, y se prevén los ingresos
necesarios para cubrirlos``. Dentro del presupuesto, el estudio del gasto público ocupa un
lugar relevante, pero también se abordan los ingresos.

4. Derecho de Patrimonio Público. Es una rama del Derecho Financiero que

consiste en la ordenación jurídica de la actividad de gestión del patrimonio del Estado.
Podemos definirlo según Sainz de Bujanda como: ´´rama del Derecho Financiero integrada
por las normas y principios que rigen la gestión de los bienes y empresas de titularidad
pública, así como la participación de los Entes públicos en las empresas de titularidad
privada para generar rendimientos que puedan afluir al tesoro en calidad de ingresos
públicos.`` Durante mucho tiempo ha habido discusión sobre si esta rama debe incluirse
dentro del Derecho Financiero o no; finalmente, se considera como parte de este ya que la
actividad de gestión es ejercida por órganos de la administración pública y, además, los
recursos que se obtienen son ingresados en los fondos públicos.

2
 2. Relación del Derecho Financiero con otras disciplinas científicas.

El Derecho Financiero no es una disciplina jurídica aislada, ya que se relaciona con otras
ramas del Derecho. Por su propia naturaleza, el Derecho Tributario abarca realidades
económicas y jurídicas que, generalmente, son contempladas antes por otras ramas del
derecho. Existe conexión con el Derecho Público y con el Privado.

Las conexiones con el Derecho Público son las siguientes:

1. Con el Derecho Constitucional: los principios de justicia tributaria son

principios constitucionales.

2. Con el Derecho Administrativo: el Derecho Administrativo es la disciplina

hermana del Derecho Financiero. El actor principal de la actividad financiera
son las AAPP que actúan a través de procedimientos administrativos.

3. Con el Derecho Procesal: este derecho se ocupa del control judicial de la

legalidad administrativa y financiera; además, presta conceptos y principios.

4. Con el Derecho Penal: presta conceptos y principios al Derecho Financiero.

5. Con el Derecho Internacional Público: confluye con el Derecho Financiero

con la organización de las OOII.

Por otra parte, también hay relación con el Derecho Privado:

1. Con el Derecho Civil: Aporta conceptos y categorías al Derecho Financiero.

2. Con el Derecho Mercantil: Se dice que las aportaciones son en ambas

direcciones, del Mercantil al Financiero y viceversa.

3. Con el Derecho del Trabajo y la Seguridad Social: Hay figuras en ambas

ramas que están muy relacionadas.

4. Con el Derecho Internacional Privado: debido a que las relaciones

económicas entre particulares y empresas son cada vez más relevantes.

5. Economía política y Hacienda Pública: Ambas se ocupan de la actividad

financiera, pero se ocupan desde una perspectiva no jurídica sino
económica. Por esta razón, se considera que son disciplinas auxiliares y que
tienen una función informativa de la evolución social.

3
 3. La autonomía científica del Derecho Financiero. Su desarrollo histórico.

La actividad financiera ha existido siempre, allí donde había una comunidad organizada
existía actividad financiera. Al mismo tiempo, hay que mencionar que la existencia de
tributos ha existido desde el inicio de las civilizaciones modernas; sin embargo, su función y
objeto ha ido cambiando a lo largo de la historia, pasando desde la financiación de guerras
en la edad media hasta el mantenimiento del estado a partir de la Revolución Francesa y el
surgimiento de la Administración Pública.

Durante el siglo XX se produce una juridificación progresiva y casi completa de las

relaciones financieras y tributarias, y gracias al impulso de la ordenanza tributaria alemana
en 1919 se construye un Derecho Financiero autónomo. Por esta razón, son la doctrina
alemana e italiana las que extienden la concepción de tributo como obligación económica
destinada a la financiación del gasto público. Por ello, podemos decir que el Derecho
Tributario es una disciplina autónoma pero desde tiempos recientes.

Finalmente, podemos afirmar que el Derecho Tributario es autónomo científicamente por la

evolución que ha sufrido hasta el momento.

4. El método de estudio del Derecho Financiero.

El Derecho Financiero y Tributario tiene por objeto las leyes, principios, competencias,
derechos, deberes, etc, a los que enfrentarse. Para poder enfrentarnos a estas cuestiones
debemos tener un método jurídico, el cual nos sirve como método de estudio. La ley es su
principal centro de atención, y debemos usar un método de estudio y atención jurídico que
nos permita dejar de lado ideologías políticas y opciones económicas.

Todo esto significa que los juristas debemos salvar las imperfecciones de la norma sin
dejarnos llevar por el tenor literal de la misma, que a veces conduce al absurdo total. Para
lograr esto debemos atender a los principios de justicia que han sido constitucionalizados y
reafirmados por la jurisprudencia. Además, para interpretar la norma financiera no debemos
perder de vista el contexto histórico en el que se desarrolla la misma, ya que este influye
mucho a la hora de obtener la interpretación adecuada.

Por ello, debemos seguir el método principialista, el cual nos ayuda a conseguir la
interpretación correcta y adecuada de la norma, basándonos en los principios establecidos
por la doctrina y la jurisprudencia a lo largo de los años.

4
Lección 2ª. Los principios constitucionales financieros.

1. Valor normativo de los principios constitucionales.

La Constitución es la norma jurídica suprema, tiene valor normativo ya que es directamente

aplicable. Por lo tanto, tanto ciudadanos como jueces y funcionarios públicos están sujetos
a ella.

El TC nos dice que la CE es una norma cualitativamente distinta de las demás en cuanto
que incorpora el sistema de valores esenciales que ha de constituir el orden de convivencia
política y de informar todo el ordenamiento jurídico, es decir, es la norma fundamental y
fundamentadora de todo el ordenamiento jurídico.

Este valor normativo del que partimos alcanza a los principios inspiradores del
ordenamiento financiero. Se encuentran regulados en el art. 31 CE, en el que se recoge ese
deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos como una necesidad para el
mantenimiento del Estado, estableciendo los principios que regirán este deber. El art. 31 CE
dice: 1. Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su
capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de
igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio. 2. El gasto
público realizará una asignación equitativa de los recursos públicos, y su programación y
ejecución responderán a los criterios de eficiencia y economía. 3. Sólo podrán establecerse
prestaciones personales o patrimoniales de carácter público con arreglo a la ley.

En el primer párrafo de este artículo se recogen los principios inspiradores de un sistema

tributario justo, estos son: igualdad, generalidad, capacidad económica, progresividad y
no confiscatoriedad. Por otra parte, en el segundo párrafo aparecen los principios de
eficiencia y economía en la ejecución del gasto público. Finalmente, en el tercer párrafo se
materializa un principio importante como es el principio de reserva de ley en materia
tributaria.

Estos principios se configuran en la CE de forma general y abstracta; por tanto, su

contenido vendrá delimitado por las interpretaciones de los mismos que realiza el TC. Estas
interpretaciones son vinculantes para todos los ciudadanos, y deben ser tenidas en cuenta
tanto por la AAPP como los Tribunales de Justicia y el Legislador. En caso de vulneración
de esos principios, estos pueden ser alegados ante los tribunales mediante un recurso de
inconstitucionalidad.

Además de en la CE, estos principios están plasmados en la LGT en su art. 3, este artículo
dice: 1. La ordenación del sistema tributario se basa en la capacidad económica de las
personas obligadas a satisfacer los tributos y en los principios de justicia, generalidad,
igualdad, progresividad, equitativa distribución de la carga tributaria y no confiscatoriedad.
2. La aplicación del sistema tributario se basará en los principios de proporcionalidad,
eficacia y limitación de costes indirectos derivados del cumplimiento de obligaciones
formales y asegurará el respeto de los derechos y garantías de los obligados tributarios.

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 2. El principio de generalidad.

El inicio del art. 31.1 CE nos indica que el término ´´todos`` tiene un doble significado. Uno
de ellos es que el deber de contribuir afecta tanto a ciudadanos españoles como
extranjeros, sean personas físicas o jurídicas. Por otro lado, el segundo significado nos dice
que queda prohibida la existencia de privilegios fiscales, ya que la contribución al
sostenimiento del gasto público sigue el criterio de la generalidad. El alcance de este
principio hay que entenderlo como que todos aquellos que realicen actos que manifiesten
capacidad económica en el ámbito territorial del ente activo impositor deben contribuir al
sostenimiento del gasto público.

Este principio tiene una segunda función basada en la reclamación al legislador de la

creación de un sistema tributario o esquema de figuras impositivas que sometan a
retribución los actos, hechos o negocios indicativos de capacidad económica al que deben
contribuir todos los sujetos en función de su capacidad económica.

En consecuencia, esta exigencia constitucional relativa al deber de contribuir de todos al

sostenimiento de los gastos públicos configura un mandato que vincula no solo a los
ciudadanos sino también a los poderes públicos.

La quiebra de este principio provoca desigualdades de trato. Esto sucede cuando el

legislador no delimita, al construir los SH, todos los hechos delimitadores de la capacidad
económica, sobretodo cuando se conceden beneficios o exenciones fiscales que no están
justificadas. Para que este principio sea efectivo, el legislador lo ha ligado íntimamente a la
concepción de exenciones, beneficios, concesiones, etc; por ello, si este tipo de técnicas se
hacen de forma arbitraria se lesiona al principio de generalidad. No obstante, esto no suele
pasar, ya que el empleo de estas técnicas suele estar justificado, ya que si hay razones que
lo justifiquen se puede lesionar un principio para proteger otro.

3. El principio de igualdad.

También se constituye como un valor superior del ordenamiento que proyecta su eficacia no
solo desde el punto de vista formal (iguales ante la ley), sino también desde el punto de
vista sustancial, ordenando a los poderes públicos para hacer efectiva esta igualdad.

El significado y alcance del principio de igualdad del art. 31.1 CE enlaza o debe ponerse en
relación con el resto de principios de justicia tributaria. Esto se debe a que la auténtica
virtualidad que el principio inspira debe organizarse en la aplicación conjunta con el resto de
principios. El significado de este principio es la interdicción o prohibición de la arbitrariedad,
siendo imposible determinar de antemano las actuaciones que debe realizar el legislador
para tratar de proteger la igualdad. En definitiva, un sistema tributario cumple con el
principio de igualdad cuando con independencia de la capacidad económica de los sujetos
llamados al pago de los tributos, su cumplimiento suponga un auténtico sacrificio.

2
Finalmente, es importante recordar algunas cosas que el TC dice:

● No toda desigualdad de trato supone una infracción del art. 14 CE, sino que dicha
infracción la produce aquella desigualdad que introduce una diferencia entre
situaciones que pueden entenderse iguales.
● El principio de igualdad supone que deben aplicarse las mismas consecuencias al
mismo SH, pero debe considerarse iguales cuando la introducción de elementos
diferenciadores sea arbitraria o carezca de fundamento.
● El principio de igualdad no prohíbe toda desigualdad, sino sólo aquellas que no
tengan un motivo racional que las fundamente.
● Las consecuencias jurídicas que resulten de dicha distinción deben ser
proporcionales al fin buscado por el legislador.

4. El principio de capacidad económica.

Este principio es un histórico principio que está presente en todas las Constituciones del
mundo, en nuestra Constitución aparece en el art. 31.1 y en la LGT en el art. 3; este
principio es una síntesis de los dos principios anteriores.

Este principio significa contribuir según los recursos de cada cual, es decir, aportar a partir
de lo que tenemos; es sinónimo de contribuir con la renta disponible. Hay quien dice que es
el fundamento del tributo, ya que como regla general no se podrán exigir tributos sobre
hechos no demostrativos de capacidad económica; sin embargo, existen matizaciones para
los impuestos no fiscales, tasas y contribuciones especiales. Para medir la riqueza
disponible nos basamos en tres indicadores de riqueza que son válidos principalmente para
los impuestos: Renta, Patrimonio y Gasto. Existe un discutido indicador de riqueza que se
da por válido para las tasas y contribuciones especiales que es el principio del beneficio.

Cuando hablamos de capacidad económica debemos pensar que esta se debe proyectar
sobre toda la estructura del tributo; además, se debe ver sobre el hecho imponible, es decir,
el presupuesto de hecho que regula la ley que si se realiza hace surgir una obligación
tributaria. Podemos decir que este principio cumple tres funciones:

1. Ser fundamento de la imposición o tributación. Para pagar un tributo es

necesario que existan manifestaciones de riqueza.
2. Es la medida del impuesto. A la hora de establecer la cuantía de un impuesto se
ha de atender a la capacidad económica del contribuyente. Diciéndolo de otra forma,
podemos afirmar que sirve de límite al legislador en el desarrollo de su poder
tributario.
3. Sirve de programa u orientación para el mismo legislador en cuanto al uso del
poder tributario. Se trata de buscar la riqueza allí donde se encuentra, es decir, los
tributos deben gravar rentas existentes con carácter general.

En el ámbito de las tasas y las contribuciones especiales podemos afirmar que no son
exigidas por la capacidad de riqueza. Por una parte, las tasas se exigen por el
aprovechamiento del dominio público o bien por la prestación de un servicio público
obligatorio o monopolístico dirigido a un sujeto público concreto. Por otra parte, las
contribuciones especiales se exigen porque un ente público establece un nuevo servicio.
En ambos casos, el principio guía no es el de capacidad económica sino el principio de
beneficio, el cual considera que el ciudadano se beneficia o se ve afectado por una

3
actuación administrativa concreta y por ello debe sufragar los costes generados a la
Administración. Un dato importante es que nadie puede ser privado de un servicio esencial
que supondría tener que hacerse cargo de uno de estos dos tributos por carecer de
recursos suficientes para afrontar la deuda generada por los mismos. En la práctica existe
un problema importante sobre esto, ya que las leyes no marcan la diferencia entre un
servicio esencial y uno que no lo es.

5. El principio de progresividad y la no confiscatoriedad.

El principio de progresividad es el principio más moderno de los Estados de Derecho,

viene recogido en los mismos artículos que el anterior. Este principio se encuentra al
servicio de la distribución de la riqueza y de los fines de justicia que persigue el
ordenamiento jurídico; este principio aparece por primera vez en la CE de 1978.

Podemos decir que la progresividad es aquella característica de un sistema tributario según

la cual a medida que aumenta la riqueza de los sujetos pasivos, aumenta también su
contribución al sostenimiento de los gastos públicos de una forma más que proporcional. La
progresividad se articula de dos formas:

1. Con tarifas progresivas.

2. Con mínimos exentos, supuesto de no exención y exenciones.

No es necesario que todos los impuestos sean progresivos, esto se debe a que el
principio nos demanda que el sistema en conjunto sea progresivo, no los tributos de forma
individual; por ejemplo: en España son progresivos el IRPF y el Impuesto sobre el
Patrimonio. Esto se debe a que en algunos impuestos no es conveniente que sean
progresivos; un ejemplo de ello son los impuestos indirectos, impuestos a los que se aplica
el principio de proporcionalidad.

Por otra parte, debemos hablar del principio de no confiscatoriedad, regulado también en
el art. 31.1 CE y en el art. 3 LGT; aunque en principio parece una contradicción el hecho de
que un principio se denomine de no confiscatoriedad en un sistema tributario esto no es así.
Este principio sirve como límite al sistema tributario, ya que un tributo no puede producir
descapitalización, entendido como la necesidad de vender bienes para pagar impuestos. El
problema que encontramos es delimitar la progresividad y la confiscatoriedad; sin embargo,
existen artículos que tratan de definir ese límite de forma clara.

6. El principio de legalidad. Formulación en el plano normativo y aplicativo.

Prestaciones a que afecta. Elementos del tributo cubiertos por la reserva. La
preferencia de ley.

Este principio lo vamos a estudiar desde dos puntos de vista, desde el plano normativo y
desde el plano aplicativo. Empezando por el plano normativo debemos decir que el principio
de legalidad aparece en el art. 31.3 CE, esto significa que sólo pueden imponerse tributos
mediante ley, esto es lo que se denomina reserva de ley en materia tributaria.

4
El fundamento de establecer una reserva de ley en materia tributaria es el siguiente:

1. Por ser una materia de máxima importancia.

2. Garantiza que los tributos sean aprobados por los representantes del pueblo.
3. Para conseguir la máxima generalidad e igualdad en la tributación.
4. Para conseguir la máxima certeza y objetividad.

En el plano aplicativo, el principio de legalidad exige que la Administración al aplicar los

tributos se ajuste a la ley. El fundamento de este plano es que la ley se considera un
instrumento al servicio del control de la Administración, es decir, es un límite al poder
administrativo tributario que trata de frenar la arbitrariedad de la Administración

La reserva de ley puede ser absoluta o relativa, por ello debemos diferenciarlas. Estamos
ante una reserva de ley absoluta cuando todos los elementos del tributo deben estar
regulados por la Ley; sin embargo, estamos ante una reserva de ley relativa cuando sólo
algunos elementos del tributo deben estar regulados por la Ley y el resto se pueden regular
por otras normas con rango inferior al de ley. La CE no dice expresamente que tipo de
reserva recoge, ha sido el TC quien se ha pronunciado sobre esa reserva señalando que la
CE recoge una reserva de ley relativa; por ello, los elementos cualitativos y cuantitativos
de un tributo deben ser regulados por ley, pero el TC matiza que los elementos cuantitativos
tienen una reserva de ley más flexible. En definitiva, la ley regula los supuestos en que hay
que pagar el tributo, quiénes están obligados y cuándo.

El ámbito de reserva de ley no sólo es necesario para el establecimiento de tributos, sino

también para las prestaciones patrimoniales de carácter público. De este precepto se
deduce que la ley alcanza a todas las prestaciones patrimoniales de carácter público, estas
prestaciones son: precios públicos, prestaciones parafiscales, etc.

La aplicación de la reserva de ley en materia tributaria está rodeada de problemas, esto se

debe a que la reserva de ley tiene sus matizaciones. En los impuestos la reserva de ley es
flexible ya que varía según sea estatal, comarcal o local; por otra parte, dentro de las tasas
encontramos aún más flexibilidad, lo que ocasiona problemas a la hora de conciliar el
principio de reserva de ley y el de ámbito local.

Debemos mencionar también el principio de preferencia de ley recogido en el art. 8 LGT.

La auténtica reserva de ley viene regulada en la CE; por ello decimos que la preferencia de
ley es el fenómeno por el cual el legislador ordinario recalca de forma explícita las
materias o los aspectos de una determinada materia que deben ser objeto de
regulación legal.

Las consecuencias prácticas de este principio es que la ley debe regular lo reservado y
hacerlo con precisión; además, debe regular, aunque sea mínimamente, las materias de
preferencia de ley y autorizar al reglamento que esto se desarrolle por vía reglamentaria. El
reglamento no puede regular ex novo la materia reservada a la ley o la de preferencia de
ley.

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 7. El principio de seguridad jurídica: certeza e interdicción de la arbitrariedad.

Es un principio relacionado con el principio de legalidad, reconocido en todas las

Constituciones, en la nuestra en el art. 9.3 CE. En materia tributaria podemos decir que este
principio significa dos cosas:

1. Certeza en la tributación. El contribuyente debe saber cuál es la legislación

aplicable, esto significa que el ciudadano tiene confianza en el Estado. Para que
haya certeza en la tributación se deben cumplir 4 exigencias:

a. Estabilidad normativa. Para que exista certeza, y a su vez seguridad

jurídica, es importante que haya estabilidad. Este requisito no es siempre
cumplido por el Derecho Tributario actual, ya que este es un derecho
inestable sometido a continuas reformas. Para paliar esta inestabilidad se
establecen algunos remedios, en concreto debemos acudir al art. 9 LGT que
dice: 1. Las leyes y los reglamentos que contengan normas tributarias
deberán mencionarlo expresamente en su título y en la rúbrica de los
artículos correspondientes. 2. Las leyes y los reglamentos que modifiquen
normas tributarias contendrán una relación completa de las normas
derogadas y la nueva redacción de las que resulten modificadas.

b. Suficiente desarrollo normativo. De las normas superiores por las normas

inferiores. En ocasiones, el desarrollo reglamentario de las leyes tributarias
se retrasa demasiado, lo que complica su cumplimiento.

c. Conocimiento de los medios de defensa. Conocer los remedios jurídicos

al alcance de los administrados que puedan llegar a discrepar. En este
sentido, si se ha avanzado; ya en la Ley 39/2015 se obliga a la AAPP a
notificar a los administrados los recursos que puedan interponerse en cada
caso. Así mismo, la LGT obliga en las liquidaciones tributarias a notificar
cuales son los medios de impugnación tributaria, lo que genera seguridad
jurídica.

d. Irretroactividad de las disposiciones menos favorables. Las normas

tributarias no deben ser retroactivas. No obstante, el art. 10.2 LGT nos dice:
2. Salvo que se disponga lo contrario, las normas tributarias no tendrán
efecto retroactivo y se aplicarán a los tributos sin período impositivo
devengados a partir de su entrada en vigor y a los demás tributos cuyo
período impositivo se inicie desde ese momento. No obstante, las normas
que regulen el régimen de infracciones y sanciones tributarias y el de los
recargos tendrán efectos retroactivos respecto de los actos que no sean
firmes cuando su aplicación resulte más favorable para el interesado.

6
 2. Interdicción de la arbitrariedad. Por aplicación del art. 9.3 CE se prohíben las
discriminaciones no fundadas en derecho, y esto se manifiesta en dos planos:

a. plano normativo. No puede haber discriminaciones a la hora de crear una

norma.
b. plano aplicativo. Tampoco puede haber discriminaciones a la hora de
aplicarla. En este plano es más fácil que se produzcan arbitrariedades por lo
que hay que tener más cuidado.

Para combatir la arbitrariedad se establecen ciertos remedios, el art. 12.3 LGT nos
dice: 3. En el ámbito de las competencias del Estado, la facultad de dictar
disposiciones interpretativas o aclaratorias de las leyes y demás normas en materia
tributaria corresponde al Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas y a los
órganos de la Administración Tributaria a los que se refiere el artículo 88.5 de esta
Ley. Las disposiciones interpretativas o aclaratorias dictadas por el Ministro serán de
obligado cumplimiento para todos los órganos de la Administración Tributaria. Las
disposiciones interpretativas o aclaratorias dictadas por los órganos de la
Administración Tributaria a los que se refiere el artículo 88.5 de esta Ley tendrán
efectos vinculantes para los órganos y entidades de la Administración Tributaria
encargados de la aplicación de los tributos. Las disposiciones interpretativas o
aclaratorias previstas en este apartado se publicarán en el boletín oficial que
corresponda.

Además, en los art. 213 y ss LGT se regulan una serie de recursos y procedimientos
que los administrados podemos instar para modificar actos tributarios injustos.

8. Equidad, eficiencia y economía en el gasto público.

Principio de asignación equitativa de los recursos públicos.

Este principio está recogido en el art. 31. 2 CE, que dice: El gasto público realizará una
asignación equitativa de los recursos públicos, y su programación y ejecución responderán a los
criterios de eficiencia y economía. Este principio fue añadido por primera vez en la Constitución
de 1978 y equivale al de justicia material en el gasto público.

1. En primer lugar, significa un tratamiento igual de los iguales en esta materia, la

igualdad está relacionada con la capacidad económica de los ciudadanos, pero en
este caso debe ser entendida en sentido inverso a como se entiende en el de los
tributos, es decir, a menos tienes más te ayudan y no al revés.
2. En segundo lugar, la equidad exige que los gastos públicos se dirijan a la
consecución del bien común, es decir, deben basarse en los principios
constitucionales en su conjunto.

La verificación de este principio de equidad se tiene que reflejar en los presupuestos de la

siguiente forma:

1. Cuando se contemplen en las leyes de presupuesto de gasto pública de

transparencia con una función redistributiva de la renta.
2. Son preferibles aquellos gastos destinados a bienes y servicios que emplean más
mano de obra que capital.

7
El principio de equidad ha de reflejarse necesariamente sobre los instrumentos para
financiar gastos divisibles, en los que hay destinatario físico y determinado; ya que, en los
gastos indivisibles es difícil determinar a quién van dirigidos estos gastos.

Principio de eficiencia y economía.

Ambos plasmados en el art. 31.2 CE, donde se ordena que la programación y ejecución de
los recursos públicos respondan a los criterios de eficiencia y economía. Hay quien
considera estos criterios como de racionalidad económica, ya que son auténticos criterios
de limitación de las decisiones financieras.

Estos principios proponen que las decisiones en materia financiera se hagan con la mayor
ventaja económica y social posible y con la debida selección de las necesidades más
prioritarias. Estos principios conllevan la necesidad de aplicar procedimientos eficaces en la
gestión del gasto público, porque aunque la CE se refiera sólo a los principios del gasto
público, también afectan a los ingresos públicos, esto se debe a que hay una estrecha
conexión entre los ingresos y gasto público, y por la paradoja que supondría que los gastos
se ajustaran a esos principios y los ingresos no lo hicieran.

La verificación de estos principios se va a ver a través de las decisiones plasmadas en las

leyes de presupuestos. Leyes que tienen una gran trascendencia e importancia.

8
Tema 3. El poder financiero.

1. El poder financiero. Concepto. Limitaciones constitucionales y comunitarias.

El poder financiero es el conjunto de competencias constitucionales y de potestades

administrativas de que gozan los entes públicos territoriales representativos de intereses
primarios para establecer y gestionar un sistema de ingresos y gastos con los que satisfacer
los fines y necesidades públicas.

La expresión poder financiero no aparece expresamente recogida en la CE, aunque sí

aparece el poder tributario y se alude al poder del gasto. Tenemos que partir de que el
poder financiero tiene un contenido heterogéneo como conjunto de competencias y
potestades proyectadas sobre la actividad financiera o la Hacienda Pública, pero esta
heterogeneidad no viene sólo de las competencias, sino de la imposibilidad de conducir a
una categoría pública el conglomerado de potestades o funciones que se proyectan sobre la
Hacienda Pública.

La estructura del poder financiero dependerá de cómo esté estructurado un país. Si se

organiza un Estado Centralizado, su titularidad pertenecerá al Estado, pero si se trata de un
país con un Estado descentralizado se van a reconocer distintos entes territoriales que van
a tener autonomía política y poder financiero. Como nuestro país se organiza en un Estado
Descentralizado, debemos ver quienes son los titulares del poder financiero, para ello
debemos acudir al art. 137 CE, que dice: El Estado se organiza territorialmente en
municipios, en provincias y en las Comunidades Autónomas que se constituyan. Todas
estas entidades gozan de autonomía para la gestión de sus respectivos intereses. De este
precepto obtenemos que los titulares del poder financiero son el Estado, las CCAA y las
Entidades Regionales y Locales; esto supone una distribución vertical a distintos niveles del
poder público. El poder de cada uno de estos entes tiene un rango distinto:

➔ El Estado y las CCAA comparten un poder legislativo que se diferencia en

que el Estado sólo tiene como límite lo establecido en la CE, y las CCAA
tienen además los límites impuestos por el Estado. Los límites son más
intensos en materia de ingresos que en materia de gastos. Estas limitaciones
hay que entenderlas en relación con el principio de Estabilidad
Presupuestaria.
➔ Las Entidades Regionales y Locales tienen muy pocas capacidades y muy
limitadas por las legislaciones estatales y autonómicas.

Las tres manifestaciones básicas del poder financiero son:

1. Potestad normativa. Son los órganos del poder legislativo los que, a través
de la ley, establecen la regulación fundamental de la actividad financiera.
2. Potestad aplicativa. Quien posee las competencias para la aplicación de las
leyes.
3. Potestad sobre producto recaudado. Hay entes que tienen control sobre lo
que recaudan.

Los titulares del poder financiero deben adecuar su ejercicio al cuadro de valores, principios
y objetivos que integran el programa constitucional y respetar el orden de reparto de
competencias que regula el orden constitucional.

1
Por tanto, en la aplicación del poder financiero nos vamos a encontrar varios límites:

1. Art. 31.3 CE. Reserva de Ley.

2. Principios del art. 3 LGT.
3. Límites derivados de los principios constitucionales de la distribución
de competencias.
4. Límites derivados de los Estatutos de las Comunidades Autónomas.

Las instancias que controlan el ejercicio del poder financiero son las siguientes. El juicio de
la constitucionalidad de las leyes y sus principios pertenece al Tribunal Constitucional, pero
los Tribunales Ordinarios también se pronunciarán sobre ciertos aspectos en el ámbito
tributario.

2. El poder financiero estatal.

Hay que distinguir varias cuestiones. Partimos de que el Estado tiene competencia
exclusiva en materia de Hacienda General, esto viene recogido en el art. 149. 1.14ª CE.
Otro aspecto a tener en cuenta es el art. 133.1 CE: La potestad originaria para establecer
los tributos corresponde exclusivamente al Estado, mediante ley;
Además, puede enlazarse con el art. 157 CE. Se determina que el Estado, con carácter
general, es competente no sólo para regular sus propios tributos sino también el marco
general de todo el sistema tributario y la delimitación de las competencias financieras de las
CCAA respecto de las del Estado.

La primera manifestación del poder tributario del Estado es la de encargarse del

establecimiento del sistema tributario estatal y el marco general del sistema tributario
en todo el territorio nacional, es decir, tiene la potestad originaria para establecer tributos,
otorgada por ley en el art. 133.1 CE. Los tributos que establece tienen que tener en cuenta
el sistema descentralizado del Estado Español, es decir, el régimen jurídico de ordenación
de los tributos es un sistema en el que el Estado organiza el uso de su poder tributario. La
LGT se adecua a estas exigencias de distribución territorial y de competencias que
establece la CE.
La ley 11/2021 añade un segundo párrafo al articulo 133.1 que añade la prohibición al
establecimiento de cualquier instrumento extraordinario que suponga una minoración de la
deuda tributaria derivada de la normativa.

La segunda manifestación de ese poder tributario es el establecimiento de los criterios

básicos informadores del sistema tributario de las Comunidades Autónomas. Esto se
manifiesta en el art. 157.3 CE, que remite a una LO la regulación de las competencias
tributarias de las CCAA. Esta LO trata las pautas y los límites arreglo a los cuales las CCAA
pueden establecer sus tributos, esta ley es la Ley Orgánica de Financiación de las
Comunidades Autónomas, 8/1980.

La tercera manifestación es el establecimiento de las bases del sistema tributario de los

Entes Locales. La intervención del Estado en el sistema tributario local viene reclamada
por el art. 133.1 y 2 CE, donde nos dice que tiene que haber autonomía local, pero para que
exista, el legislador estatal tiene que presentar las bases.

2
El TC dice que el legislador estatal debe asegurar un nivel mínimo de autonomía a todas las
corporaciones locales en todo el territorio estatal, sea cual sea la CCAA en que se aplique;
además, le corresponde al legislador estatal garantizar la efectividad de la eficiencia
financiera que se regula en el art. 142 CE. Tratándose de Entes locales hay que decir que
carecen de potestad legislativa para crear sus propios tributos, pero sí que es cierto que hay
tributos que son propios de las corporaciones locales; como no pueden crear tributos, estos
serán creados por el legislador estatal.
Por ello, las Cortes Generales abogaron una Ley, la Ley de Haciendas Locales, que
controla los recursos tributarios y hace posible la autonomía tributaria de la CCAA, esta ley
se conoce actualmente como el Texto Refundido de la Ley de Haciendas Locales.

La cuarta manifestación del poder financiero estatal es la fijación de los criterios que
posibiliten la coordinación entre los distintos sistemas tributarios. El legislador estatal
ha establecido una serie de criterios cuya aplicación va a posibilitar la coordinación entre
los distintos sistemas tributarios, por ejemplo: en la LONCA se prevé que los tributos de las
CCAA no podrán recaer sobre hechos imponibles gravados por el Estado o los Entes
Locales.

La quinta manifestación del poder financiero del estado es la regulación de los ingresos
patrimoniales, de acuerdo con el art. 132 CE. El art. 132.3 CE dice: Por ley se regularán el
Patrimonio del Estado y el Patrimonio Nacional, su administración, defensa y conservación.

La sexta manifestación del poder estatal es sobre los ingresos crediticios, el Gobierno
debe estar posibilitado para contraer deuda pública.

La séptima manifestación del estado es la regulación del gasto público y

establecimiento de mecanismos de coordinación en materia presupuestaria. Este
ámbito se concreta en la exigencia de una ley para regular los aspectos más importantes
del gasto público.

Dentro del poder financiero del estado está la posibilidad de establecer tributos a nivel
estatal, estos son:

➔ Impuestos directos. Pero las CCAA tienen cierta competencia en estos

impuestos, ya que se les han cedido ciertas potestades.

◆ IRPF.
◆ Impuesto sobre sociedades.
◆ Impuesto sobre la renta de los residentes.
◆ Impuesto sobre sucesiones y donaciones.
◆ Impuestos sobre el juego.
◆ Impuestos sobre el patrimonio.

➔ Impuesto indirectos.

◆ Impuestos de transmisiones patrimoniales y actos jurídicos

documentados.
◆ IVA.
◆ Impuestos especiales.
◆ Impuesto sobre determinados medios de transporte.

3
Todos estos impuestos son de titularidad estatal, es decir, son regulados por el Estado, pero
con la LONCA, en algunos de ellos, el Estado cede a las CCAA la recaudación o gestión de
determinados impuestos. En plenitud, hoy por hoy, el Estado sólo conserva un par de
impuestos.

3. El poder financiero autonómico. Régimen general y régimen especial de

concierto o convenio.

La CE reconoce a las CCAA en los art. 137 y 156 CE autonomía para la gestión de sus
respectivos intereses. Esto quiere decir que las CCAA tienen autonomía política y
financiera, siendo la segunda instrumento indispensable para la consecución de la primera.
El que las CCAA dispongan de autonomía financiera para poder elegir sus objetivos
sociales y económicos, les permite ejercer, sin condicionamientos indebidos, las
competencias propias y en particular las competencias que figuran como exclusivas en la
CE. Por ello, la manifestación de la autonomía financiera de las CCAA se manifiesta en la
vertiente de ingresos y en los gastos. En lo que se refiere a los ingresos, el TC dice que la
autonomía financiera implica tanto la capacidad para establecer y exigir sus propios tributos,
como para acceder a un sistema adecuado de tributos. En materia de gastos implica no
sólo libertad de sus órganos de gobierno en cuanto a la fijación del destino y orientación del
gasto, sino también la distribución y adopción del mismo.

Por otra parte, hay que ver el alcance y los límites del poder financiero autonómico. Además
de los límites y exigencias constitucionales que condicionan el ejercicio de todo poder
financiero, el poder financiero autonómico se encuentra sometido a los siguientes límites
específicos:

1. Principio de autonomía y corresponsabilidad. Con la función de autonomía se

establece la vinculación constitucional entre las competencias financieras y materiales de
las CCAA, es decir, la autonomía financiera de las CCAA se vincula al desarrollo y ejecución
de las competencias que de acuerdo con la constitución le atribuyan los respectivos
estatutos de autonomía y las leyes, con lo cual, la autonomía está limitada con lo que
señala la Constitución. Además, la corresponsabilidad de las CCAA y el Estado se
encuentra en consonancia con su competencia en materia de ingresos y gastos; por ello,
corresponsabilidad fiscal se entiende como la responsabilidad que se tiene por el
establecimiento de una determinada medida de carácter tributario que se entrega a unos
titulares y estos tienen que llevar a cabo, en este caso es entre las CCAA y el Estado.

2. Principio de solidaridad. La solidaridad constituye, junto con la autonomía, la clave de

bóveda que sustenta la organización territorial del Estado. El Derecho a la Autonomía lleva
como corolario la solidaridad entre todas ellas. Este principio es un factor de equilibrio entre
la autonomía de las nacionalidades o regiones y el respeto al Estado central. En su
proyección interterritorial, la solidaridad entre nacionalidades y regiones requiere que en el
ejercicio de sus competencias, estas se abstengan de adoptar decisiones o realizar actos
que perjudiquen o perturben el interés general, y tengan en cuenta la comunidad de
intereses que les vinculan. En definitiva, la solidaridad interterritorial exige el reconocimiento
de una comunidad de intereses entre todas las CCAA y el comportamiento leal de todas
ellas en el ejercicio de sus competencias y atribuciones.

4
Pero, además del ejercicio leal de sus competencias, la solidaridad interterritorial obliga al
Estado a velar por el establecimiento de un equilibrio económico adecuado y justo entre las
diversas partes del territorio español, lo que implica la adopción de medidas que aseguren
la redistribución de la riqueza entre las distintas CCAA y la igualdad en la otorgación de los
servicios públicos o básicos.

3. Principio de unidad. La CE se fundamenta en la indisoluble unidad de la nación

española, por lo que este principio es un límite inherente al derecho a la autonomía que la
constitución reconoce y garantiza; es decir, en ningún caso el principio de autonomía puede
interponerse al de unidad, sino que dentro del de unidad es donde alcanza su verdadero
valor el principio de autonomía.

4. Principio de coordinación con la hacienda estatal. Se encuentra en el art. 156.1 CE y

en el art. 2 LOFCA. Es un principio imprescindible para la adopción de una política
económica, presupuestaria y fiscal general que garantice el equilibrio económico, la
estabilidad presupuestaria y la obtención de la renta y su justa redistribución. Por todo eso,
se establecen mecanismos de coordinación para cumplir ese principio en todas las AAPP.
Este principio de coordinación exige a las CCAA la acomodación de su actividad financiera
a las medidas oportunas que adopte el Estado.

5. Principio de igualdad. Proyectado sobre la distribución del poder entre los diferentes
entes públicos territoriales del Estado, se manifiesta en las exigencias del art. 139. 1 CE,
que dice: Todos los españoles tienen los mismos derechos y obligaciones en cualquier parte del
territorio del Estado. Además, también se ve reflejado en el art. 138.2 CE, que dice: Las
diferencias entre los Estatutos de las distintas Comunidades Autónomas no podrán implicar,
en ningún caso, privilegios económicos o sociales.

6. Principio de neutralidad. Conectado con el de igualdad y territorialidad, se concreta con

el art.19 con la libre circulación de bienes y personas en todo el territorio español.

7. Prohibición de duplicidad en la imposición. Recogido en el art. 6 LOFCA. Garantiza

que sobre los ciudadanos no pueda recaer la obligación material de pagar doblemente al
Estado y a las CCAA o a las CCAA y las Entidades Locales. Esto quiere decir que sobre un
mismo hecho imponible no puede recaer la obligación de pagar doblemente.

8. Lealtad institucional. Las actuaciones del Estado y las CCAA han de estar presididas
por este principio pese a que no esté recogido de modo expreso, pero su observancia es
obligada para el correcto funcionamiento del sistema. La lealtad en el sentido de que en el
ejercicio de las correspondientes competencias se llevarán a cabo con buena fe. En la
LOFCA aparece como un principio principal que debe presidir la actividad financiera de las
CCAA en relación con el Estado.

El poder financiero de las CCAA se concreta en materia de ingresos y gastos. Los recursos
de las CCAA aparecen señalados en la Constitución en el art. 157.1 CE.

5
Dentro de estos recursos en materia de ingresos vamos a prestar especial atención a:

1. Art. 157.1. a) Impuestos cedidos total o parcialmente por el Estado; recargos sobre
impuestos estatales y otras participaciones en los ingresos del Estado. Cuando habla de
otras formas de participación nos muestra que las CCAA pueden, a través de fondos
y mecanismos establecidos en las leyes, ser titulares de otro tipo de participaciones
en los ingresos del Estado. La LOFCA nos habla por ejemplo del Fondo de
Suficiencia Global o el Fondo de Competitividad; el Fondo de Suficiencia Global
permite asegurar la suficiencia de financiación de la totalidad de competencias de
las CCAA y de ciudades con Estatuto de Autonomía, por otra parte, el Fondo de
Competitividad se dota todos los años en los Presupuestos para tratar de equilibrar
las diferencias entre CCAA. Además, en el art. 15 LOFCA se habla del Fondo de
Garantías de Servicios Públicos Fundamentales es el instrumento con el que el
Estado garantiza en todo el territorio español el nivel mínimo de todos los servicios
fundamentales de su competencia (educación, sanidad, etc).

2. Art. 157. 1. b) Sus propios impuestos, tasas y contribuciones especiales.

3. Art. 157. 1. c) Transferencias de un Fondo de Compensación Interterritorial y otras
asignaciones con cargo a los Presupuestos Generales del Estado.
4. Art. 157.1. d) Rendimientos procedentes de su patrimonio e ingresos de derecho privado.
5. Art. 157.1. e) El producto de las operaciones de crédito.

Por otra parte, en materia de gastos la autonomía financiera supone libertad de los
órganos de gobierno en cuanto a la decisión y orientación del destino del gasto en relación
a la distribución y coordinación dentro del marco de sus competencias. No obstante, estas
decisiones de las CCAA deben basarse en los principios generales tributarios establecidos
por el Estado.

Dentro de España tenemos un régimen general y un régimen foral especial aplicable a

País Vasco y Navarra. El marco jurídico que establece el régimen foral especial aparece en
la CE en la Disposición Adicional Primera, en virtud del cual se amparan y respetan los
derechos históricos forales a la par que se respeta la Constitución.

En el País Vasco, el régimen es de concierto económico para la financiación de sus

territorios. Son competentes para establecer, regular y proteger su propio sistema tributario;
además, el Estatuto de Autonomía dice que las relaciones entre País Vasco y el Estado
deben estar reguladas por concierto económico. El régimen de País Vasco se regula
mediante la Ley 12/2002 de Concierto Económico del País Vasco y el régimen de
Navarra de segula mediante Ley 28/1990, de 26 de diciembre, por la que se aprueba el
Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra.

Este régimen foral especial supone que tienen su propio sistema tributario y tienen potestad
normativa para establecer su sistema tributario, aunque estos tributos deben ser parejos a
los establecidos por el Estado. La presión fiscal que generen también debe ser parecida a la
generada por los tributos estatales. No van a contar con la cesión de ingresos obtenidos de
los tributos que el Estado cede al resto de CCAA. También, estas CCAA tiene la potestad
sobre el producto de lo recaudado; no obstante, traspasan al Estado una cantidad
denominada cupo en País Vasco o aportación en Navarra, para contribuir al sostenimiento
de las cargas generales.

6
 4. El poder financiero local.

Partimos de que la CE garantiza la autonomía de los municipios y provincias en los art. 140
y 141 CE. La autonomía local fue concebida por el TC como el derecho a participar como
órganos propios en la gestión de sus propios intereses. A diferencia de lo que ocurre con el
Estado y las CCAA, no existe en nuestro sistema una delimitación constitucional de las
competencias de los entes locales.

La autonomía local presupone la existencia de medios suficientes para el desempeño de las

funciones que la ley atribuye a las corporaciones locales.
Del art. 142 CE se desprende que las corporaciones locales deben disponer de medios
suficientes para el desempeño de sus funciones, y que se nutrirán de tributos propios y de
la participación en los tributos estatales y autonómicos.

El poder financiero de los entes locales aparece predeterminado por una normativa estatal,
esta ley es el Texto Refundido de la Ley de Haciendas Locales. De esta ley se
desprende que la Hacienda Municipal está integrada por los siguientes recursos (ingresos):

1. Ingresos procedentes de su patrimonio y demás de derecho público.

2. Tributos propios: Tasas, Contribuciones Especiales e Impuestos.
3. Participaciones en tributos del estado y de las CCAA.
4. Subvenciones.
5. Ingresos en concepto de precios públicos.
6. En producto de las operaciones de crédito.
7. En producto de las multas y sanciones en el ámbito de sus competencias. En
uso del ejercicio de la potestad sancionadora de la LRBRL.
8. Prestaciones de Derecho Público.

En cuanto a los ingresos de derecho privado nos remitimos a los conocimientos generales
de Derecho Civil: herencias, compras, etc.

En materia de gastos los entes locales tienen reconocida su propia autonomía, por lo que
pueden marcar los fines a los que se orientan esos gastos.

Los entes locales no tienen potestad legislativa real, ya que sólo tienen permitido crear
tributos (impuestos, tasas y contribuciones especiales) en las materias que establece el
Texto Refundido. Por ejemplo, en materia de impuestos, tienen permitido exigir, de forma
voluntaria u obligatoria, los siguientes: Impuesto sobre vehículos de tracción mecánica, el
IBI, Impuesto sobre el Incremento de Valor en Zona Urbana, Impuesto sobre gastos
Suntuarios, etc.

Por tanto, podemos resumir este poder financiero en que los entes locales pueden exigir e
imponer tributos de acuerdo a la CE y las leyes pero dentro de los ámbitos de aplicación
que marca el Texto Refundido. Cuando un ente local establece un tributo ex novo, tendrá
que regularse a través de la aprobación de la ordenanza fiscal (ordenanza municipal). En
definitiva, el poder de los entes locales se reduce a la decisión sobre el
establecimiento o no de los impuestos potestativos, así como a la determinación del
tipo o cuantía de los mismos. El ámbito de intervención normativa de los entes locales es
mayor cuando se trata de tasas y contribuciones especiales.

7
De acuerdo con el art. 137.1 CE forman parte de la organización territorial del Estado las
provincias (Hacienda Provincial). La provincia es una entidad local con personalidad
jurídica propia cuyo gobierno y administración está encomendada a las Diputaciones, art.
141 CE. También se recoge el régimen competencial de las diputaciones en el Texto
Refundido de la Ley Reguladora de Haciendas Locales. Los recursos de estas son: la
participación en los tributos del Estado, Subvenciones, Precios Públicos y Dotaciones
económicas percibidas de las CCAA por la gestión de servicios propios de las mismas, etc.

En el ámbito local cabe la posibilidad de generación o existencia de entidades locales de un

ámbito territorial superior o inferior a la del propio municipio, algunos ejemplos serían las
comarcas, áreas metropolitanas y mancomunidades para el ámbito superior; y aldeas,
caseríos y parroquias para el ámbito inferior. A todos ellos se les atribuyen una serie de
recursos, a las de ámbito superior se les permite establecer y exigir tasas, contribuciones
especiales y precios públicos; y además, las áreas metropolitanas podrán establecer un
recargo sobre el IBI y recibir subvenciones, en cambio, se establece que las comarcas no
podrán exigir tributos establecidos en el Texto Refundido, sus recursos vienen determinados
en las leyes autonómicas. En lo que se refiere a las de ámbito inferior, podrán tener
participación en las decisiones del municipio al que pertenecen.

5. El poder financiero comunitario.

La Unión Europea desarrolla una actividad financiera al igual que los entes nacionales, por
tanto, el ordenamiento comunitario se proyecta también sobre la materia financiera, es
decir, sobre el conjunto financiero de la hacienda de las CCAA.

La Hacienda Comunitaria cuenta con potestad normativa, aplicativa y sobre el producto

recaudado. En cuanto a la potestad normativa hay que decir que el derecho tributario de la
UE es relativamente joven con respecto a otro tipo de derechos, una de las cuestiones que
ha establecido el Derecho Comunitario es que se han establecido unos principios
importantes en materia tributaria, algunos son:

1. prohibición de principios discriminatorios. Ningún estado miembro puede

grabar los tributos de otro Estado.
2. prohibición de ayudas estatales.
3. prohibición de doble imposición de tributos de la UE.

Podemos diferenciar entre Derecho Originario y Derivado dentro del Derecho Comunitario,
a su vez, dentro del Derecho Derivado diferenciamos entre reglamentos, directivas y
decisiones, derecho obligatorio, y las recomendaciones, derecho no obligatorio.
La UE regula sus propios recursos, estos son: Aranceles Aduaneros, Exacciones Agrícolas,
Recursos sobre la base del IVA y Recurso sobre el Producto Nacional bruto.

Además de la potestad normativa, la UE tiene potestad aplicativa, esto se debe a que se

ocupa de recaudar dos de los recursos propios de la UE, el recurso sobre la base del IVA y
recurso sobre el Producto Nacional Bruto. También controla la aplicación de las normas que
realizan las Administraciones Tributarias de los Estados miembros, resuelve litigios y apaga
conflictos.

8
Por último, tiene potestad sobre el producto recaudado, se queda con la recaudación de los
recursos principales y de los accesorios.

Además de todo esto, la UE realiza la ordenación presupuestaria de los ingresos y gastos

públicos, esto se debe a que existen normas comunitarias que regulan la ordenación
presupuestaria de los Estados miembros. Otras normas regulan la relación de convergencia
que tienen que tener los Estados miembros. Finalmente, hay fijados unos objetivos
comunes que han de seguir los Estados miembros bajo la supervisión y vigilancia de la
propia UE.

9
Lección 4ª. Las fuentes del Derecho Financiero.

No existe un sistema de fuentes específico en el Derecho Financiero y Tributario, de tal

manera que se aplica el mismo que al resto de las ramas del Derecho. Las fuentes en
materia tributaria aparecen en el art. 7 LGT.

Artículo 7. Fuentes del ordenamiento tributario.

1. Los tributos se regirán:

a) Por la Constitución.
b) Por los tratados o convenios internacionales que contengan cláusulas de
naturaleza tributaria y, en particular, por los convenios para evitar la doble
imposición, en los términos previstos en el artículo 96 de la Constitución.
c) Por las normas que dicte la Unión Europea y otros organismos internacionales o
supranacionales a los que se atribuya el ejercicio de competencias en materia
tributaria de conformidad con el artículo 93 de la Constitución.
d) Por esta ley, por las leyes reguladoras de cada tributo y por las demás leyes que
contengan disposiciones en materia tributaria.
e) Por las disposiciones reglamentarias dictadas en desarrollo de las normas
anteriores y, específicamente en el ámbito tributario local, por las correspondientes
ordenanzas fiscales.

En el ámbito de competencias del Estado, corresponde al Ministro de Hacienda dictar

disposiciones de desarrollo en materia tributaria, que revestirán la forma de orden
ministerial, cuando así lo disponga expresamente la ley o reglamento objeto de desarrollo.
Dicha orden ministerial podrá desarrollar directamente una norma con rango de ley cuando
así lo establezca expresamente la propia ley.

2. Tendrán carácter supletorio las disposiciones generales del derecho administrativo y los
preceptos del derecho común.

1. La Constitución. Remisión.

Es la norma suprema del ordenamiento, crea derechos y obligaciones. Tiene valor

normativo y eficacia derogatoria sobre todas aquellas disposiciones que vayan en contra de
la misma. Será el TC el encargado de aclarar el contenido de las disposiciones, tanto de la
CE como del resto del ordenamiento. Los tribunales ordinarios, en caso de duda a la hora
de aplicar una ley, pueden plantear una cuestión de inconstitucionalidad.

Los preceptos relevantes en nuestra materia son: el art. 31, el 157, del 39 al 52, 137 y ss
CE.

2. Los tratados internacionales.

Los TI son fuente del Derecho Tributario. El art. 96 CE nos dice que los tratados
internacionales válidamente celebrados, una vez publicados oficialmente en España,
formarán parte del ordenamiento interno. Sus disposiciones sólo podrán ser derogadas,
modificadas o suspendidas en la forma prevista en los propios tratados o de acuerdo con
las normas generales del Derecho internacional.

1
Por otra parte, el Artículo 93 nos dice que mediante la ley orgánica se podrá autorizar la
celebración de tratados por los que se atribuya a una organización o institución
internacional el ejercicio de competencias derivadas de la Constitución, entre ellas las
competencias en materia tributaria. Dentro del TFUE (arts. 110 a 113) se prohíbe gravar
directa o indirectamente…, gravar productos de otros EEMM con tributos internos, se
prohíbe imposición de gravámenes compensatorios, se ordena la ordenación de las
legislaciones de determinados impuestos, etc.

Existen TTII para los que se necesita autorización previa de las Cortes, esto viene regulado
en el art. 94 CE, que nos dice que la prestación del consentimiento del Estado para
obligarse por medio de tratados o convenios requerirá la previa autorización de las Cortes
Generales, en los siguientes casos:

1. a) Tratados de carácter político.

b) Tratados o convenios de carácter militar.
c) Tratados o convenios que afecten a la integridad territorial del Estado o a los
derechos y deberes fundamentales establecidos en el Título I.
d) Tratados o convenios que impliquen obligaciones financieras para la Hacienda
Pública.
e) Tratados o convenios que supongan modificación o derogación de alguna ley o
exijan medidas legislativas para su ejecución.

2. El Congreso y el Senado serán inmediatamente informados de la conclusión de los

restantes tratados o convenios.

En los TTII donde se necesita la autorización previa de las CG aparecen algunos que nos
afectan como los que se sitúan en la interterritorialidad del estado y sobre derechos y
deberes fundamentales como el deber de contribuir. Aquí encontramos convenios para
evitar la doble imposición, convenios sobre la adhesión a privilegios sobre inmunidades.

3. El derecho comunitario originario y derivado.

Las normas que dicta la UE y otros Organismos Internacionales que tienen atribuidas
competencias en materia financiera son fuente del Derecho Financiero y Tributario.

El Derecho Originario son los Tratados Constitutivos y de Adhesión a la UE. Por otra parte,
el Derecho Derivado son las normas derivadas de los organismos de la UE con poder
normativo en materia tributaria y financiera. En caso de conflicto de las normas debemos
tener en cuenta el principio de primacía del derecho comunitario, no tanto de forma
jerárquica sino de competencia atribuída a una OOII. Otro principio importante es el de
eficacia directa del derecho comunitario. Dentro del Derecho Derivado diferenciamos entre:

1. Reglamentos, que son obligatorios desde que se aprueban. Regulan todos los
impuestos aduaneros, el más importante es el que establece el Código Aduanero
Comunitario.

2. Directivas, que son normas de alcance general dirigidas a los Estados miembros, que
contienen un mandato para que el Estado en cuestión legisle o reglamente mediante una
norma de derecho interno que trasponga al ordenamiento jurídico interno lo que la Directiva
quiera que se haga. Deben tener una norma de transposición. Esto ocurre con el IVA o con
los impuestos especiales clásicos.

2
3. Decisiones, no tienen carácter normativo en principio, sino que son órdenes al
destinatario de las mismas para que realice una conducta concreta. Cuando la decisión
tiene por destinatario un Estado Miembro y tiene por mandato regular una determinada
materia, debe ser normativizada obligatoriamente por el Estado miembro al que va dirigida.

4. Recomendaciones y Dictámenes. Tratan de acercar los criterios de los distintos

Estados miembros. Tienen importancia porque en materia fiscal la UE se rige por
unanimidad lo que dificulta la adopción de normas.

4. La ley. Leyes orgánicas y ordinarias. Leyes autonómicas. Leyes de

presupuestos.

La Ley es la fuente del Derecho Tributario por excelencia. Nos podemos encontrar leyes
orgánicas, ordinarias, autonómicas y de presupuestos.

1. Ley Orgánica. Reguladas en el art. 81.1 CE, ejemplos serían la LOFCA, LO

2/2012 de Estabilidad Presupuestaria y Sostenibilidad Financiera o LO
Tribunal de Cuentas, etc. El art. 81.1 que dice que son leyes orgánicas las
relativas al desarrollo de los derechos fundamentales y de las libertades
públicas, las que aprueben los Estatutos de Autonomía y el régimen electoral
general y las demás previstas en la Constitución.

2. Ley Ordinaria. Fuente principal del Derecho Financiero y Tributario. La Ley

básica o disciplinadora es la LGT. Algunos ejemplos serían: Ley del IVA, Ley
del impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, Ley Reguladora de Haciendas
Locales, Ley de Presupuestos, etc. Hay que resaltar una cuestión, está
prohibido la iniciativa legislativa popular en materia tributaria según el art. 87.

3. Leyes Autonómicas. Tienen el mismo rango que las Leyes Ordinarias

aprobadas por las Cortes Generales. En casi todas las CCAA hay una Ley de
Hacienda Pública que establece las normas y principios que son de
aplicación a sus propios impuestos. Otras leyes son: Ley de Tasas y Precios
Públicos, Ley Reguladora de los Presupuestos de la CCAA, etc.

4. Leyes de Presupuestos. Es una ley ordinaria, aunque es cierto que tiene

peculiaridades. Antiguamente, la ley por excelencia era esta. Pero hace
años, esto dejó de ser así, apareciendo leyes que regulaban los ingresos por
separado. Sin embargo, en materia de gastos la ley de presupuestos sigue
siendo una ley limitativa, ya que no hay gasto posible si no está previsto en la
ley de presupuesto. El art. 134. 7 CE establece que la Ley de presupuestos
no puede crear tributos, aunque podrá modificarlos cuando una ley tributaria
sustantiva así lo prevea. Este precepto trata de encauzar jurídicamente la ley
de presupuestos y los tributos, es decir, las modificaciones que afectan a
normas tributarias generales no pueden ser hechas por una ley de
presupuesto. El TC dice que el contenido mínimo de la Ley de Presupuestos
Generales está dispuesto por la posibilidad de hacer modificaciones no
sustanciales a las leyes tributarias, es decir, el TC ha establecido limitaciones
a la hora de utilizar la ley de presupuestos para hacer modificaciones en los
tributos. .

3
Cuando hablamos de ley debemos hacer referencia a otras normas con fuerza de ley, estas
son:

5. El decreto-ley.

No hay mención expresa en la LGT. El decreto-ley es una norma con fuerza y rango de ley,
aprobado por el ejecutivo para casos excepcionales, es decir, el ejercicio de esta potestad
se condiciona a aquellos supuestos en los que se acredite una extraordinaria y urgente
necesidad. El art. 86 CE dice: En caso de extraordinaria y urgente necesidad, el Gobierno
podrá dictar disposiciones legislativas provisionales que tomarán la forma de Decretos-leyes
y que no podrán afectar al ordenamiento de las instituciones básicas del Estado, a los
derechos, deberes y libertades de los ciudadanos regulados en el Título I, al régimen de las
Comunidades Autónomas ni al Derecho electoral general. Los Decretos-leyes deberán ser
inmediatamente sometidos a debate y votación de totalidad al Congreso de los Diputados,
convocado al efecto si no estuviere reunido, en el plazo de los treinta días siguientes a su
promulgación. El Congreso habrá de pronunciarse expresamente dentro de dicho plazo
sobre su convalidación o derogación, para lo cual el reglamento establecerá un
procedimiento especial y sumario. Durante el plazo establecido en el apartado anterior, las
Cortes podrán tramitarlos como proyectos de ley por el procedimiento de urgencia.

La referencia al Título I dentro del art. 86 es bastante problemática. Durante mucho tiempo
se dudó si el decreto-ley podía usarse en materia tributaria; no obstante, estas dudas se
disiparon pronto ya que casi nunca se ha declarado inconstitucional un decreto-ley.

Las notas que caracterizan el decreto-ley como fuente del derecho son: es un acto
normativo con fuerza de ley, sólo puede instarse en caso de extrema y urgente necesidad y
es una norma provisional, por lo que debe ser convalidada.

La Doctrina del TC sobre la extraordinaria y urgente necesidad la podemos resumir de la

siguiente manera: La extrema y urgente necesidad debe ser dictada por el Gobierno, no
puede entenderse de forma restrictiva; además, la acción del Gobierno va a estar sometida
al criterio del TC.

Hay una serie de aspectos tributarios que están excluidos de la regulación del decreto-ley.
Los límites al decreto-ley son los principios esenciales recogidos en el art. 31 CE. Un
decreto-ley no puede alterar ni el régimen general, ni aquellos elementos esenciales de los
tributos que incidan en la determinación de la carga tributaria, es decir, no puede incidir
sobre la tarifa del IRPF.

Es posible utilizar el decreto-ley para regular cualquier aspecto del ordenamiento tributario,
con la excepción de no utilizar el decreto-ley para introducir modificaciones sustanciales en
el sistema tributario. Tampoco se podrá utilizar cuando al aprobarse, la capacidad
económica de los obligados a contribuir se vea afectada en gran medida.

Lo más importante del decreto-ley es que se pueda convalidar en bloque y sin posibilidad
de introducir enmiendas o modificaciones por parte del Congreso en los 30 días de plazo.

4
 6. El decreto legislativo.

No hay mención expresa en la LGT. Se regulan en el art. 82 CE, que dice: Las Cortes
Generales podrán delegar en el Gobierno la potestad de dictar normas con rango de ley
sobre materias determinadas no incluidas en el artículo anterior. La delegación legislativa
deberá otorgarse mediante una ley de bases cuando su objeto sea la formación de textos
articulados o por una ley ordinaria cuando se trate de refundir varios textos legales en uno
solo. La delegación legislativa habrá de otorgarse al Gobierno de forma expresa para
materia concreta y con fijación del plazo para su ejercicio. La delegación se agota por el uso
que de ella haga el Gobierno mediante la publicación de la norma correspondiente. No
podrá entenderse concedida de modo implícito o por tiempo indeterminado. Tampoco podrá
permitir la subdelegación a autoridades distintas del propio Gobierno. Las leyes de bases
delimitarán con precisión el objeto y alcance de la delegación legislativa y los principios y
criterios que han de seguirse en su ejercicio. La autorización para refundir textos legales
determinará el ámbito normativo a que se refiere el contenido de la delegación,
especificando si se circunscribe a la mera formulación de un texto único o si se incluye la de
regularizar, aclarar y armonizar los textos legales que han de ser refundidos. Sin perjuicio
de la competencia propia de los Tribunales, las leyes de delegación podrán establecer en
cada caso fórmulas adicionales de control. Se trata de una disposición con fuerza de ley
dictada por el Gobierno en virtud de una delegación de una potestad legislativa.

El decreto legislativo ha de instarse de forma expresa mediante ley, también dice el TS que
puede instarse mediante decreto-ley. Podrá utilizarse el decreto legislativo para cualquier
materia que no esté reservada a ley orgánica ni tampoco puede utilizarse el decreto
legislativo para modificar la propia norma delegante.

No cabe la posibilidad de conceder un decreto legislativo sin plazo determinado. El

Gobierno debe seguir el procedimiento ordinario previsto para su elaboración, una vez
aprobado tiene fuerza de ley siempre que no rebase el rango implantado por la ley de
bases.

El decreto legislativo se utiliza para realizar textos articulados o textos refundidos.

Mediante los articulados el Gobierno regula ex novo una determinada materia,

desarrollando una previa ley de bases en la que se fijan y precisan los principios y criterios
de la delegación. Con la publicación del decreto legislativo se agota la posibilidad de
remisión a una posible regulación reglamentaria. Esta modalidad ha sido utilizada en
muchas ocasiones para regular materias de derecho tributario.

Por otra parte, mediante el texto refundido el Gobierno se limita a estructurar en un único
texto las disposiciones que ya se encuentran vigentes. Esta modalidad ha sido más utilizada
en la materia de Derecho Tributario, en la actualidad podemos mencionar como ejemplo el
Texto Refundido de la Ley de Haciendas Locales.

5
 7. El reglamento. Reglamentos estatales, autonómicos y locales.

Un reglamento es una disposición de carácter general que, aprobada por el poder

ejecutivo, pasa a formar parte del ordenamiento jurídico erigiéndose en fuente del derecho.
Los límites del reglamento son: la CE y las Leyes, esto se debe a que el reglamento es una
norma con rango inferior a ley. La función específica del reglamento consiste en desarrollar
y complementar las leyes y regular la organización y servicios de la AAPP.

Los condicionantes que tiene el ejercicio de esta potestad reglamentaria son los siguientes:
no puede utilizarse para materias que estén sustancialmente reservadas a la ley. El
reglamento no puede ir directa ni indirectamente en contra de lo dispuesto en la ley, tendrá
que atenderse fielmente a lo dictado en las mismas.

Debemos diferenciar el reglamento de los actos administrativos. El reglamento se integra en

el ordenamiento y es fuente de derecho; mientras que los actos no se integran en el
ordenamiento sino que son una consecuencia de la aplicación de este.

En el ámbito estatal la potestad reglamentaria pertenece al Gobierno, y está controlada por

los Tribunales de Justicia y en algunos supuestos por el TC. Los Tribunales Superiores de
Justicia de las CCAA son los encargados de pronunciarse sobre los reglamentos de
carácter autonómico y local.

El art. 97 CE otorga al Gobierno una potestad reglamentaria considerada como originaria,

este artículo dice que el Gobierno dirige la política interior y exterior, la Administración civil y
militar y la defensa del Estado. Ejerce la función ejecutiva y la potestad reglamentaria de acuerdo con
la Constitución y las leyes. También hay potestad reglamentaria a nivel autonómico, esta se
ejerce mediante el desarrollo de sus leyes propias acorde a lo que las mismas disponen o
mediante el desarrollo de las bases contenidas en la normativa estatal. La titularidad de la
potestad reglamentaria a nivel autonómico pertenece a los Consejos y en algunos casos a
los Consejeros.

En las entidades locales la potestad reglamentaria presenta matices diferentes, esto se

debe a que en el ámbito local no hay potestad legislativa, razón por la cual la potestad
reglamentaria va a tener más relevancia en el ámbito estatal y autonómico. Las entidades
locales ejercen la potestad reglamentaria a través de las ordenanzas fiscales, donde se va a
hacer una regulación de sus propios tributos, pero esto no significa que estén creando ex
novo estos tributos, sino que están desarrollando lo que una norma creada por el Estado
dicta. En el ámbito local hay que tener en cuenta la LBRL y el TRLBRL.

8. Órdenes ministeriales, circulares y demás disposiciones administrativas.

En las órdenes ministeriales confluye la doble característica de ser un instrumento

reglamentario e interpretativo. El ministro las utiliza para reglamentar de alguna manera lo
que se olvidó antes, amparándose en su potestad reglamentaria derivada o doméstica, lo
que a veces trae problemas. Hay que ver si la orden ministerial se utiliza de una forma u
otra.

6
Las circulares y demás disposiciones administrativas no son fuente del derecho
teóricamente, sino que son órdenes que los altos cargos de la administración dirigen a sus
subordinados para la aplicación de sus normas tributarias. Las circulares permiten conocer
el criterio de la administración, sirven para alegar el abuso de poder y para integrar y
completar el contenido de las normas reglamentarias. La desventaja que tienen es que en
ocasiones es difícil conocer la existencia de estas circulares, pero en caso de conocer su
existencia se puede reaccionar contra ella por tres vías: ignorarla, impugnar el acto que se
ve afectado por ella o impugnar directamente la propia circular.

Las circulares son realmente útiles y sirven para unificar el contenido de las demás
disposiciones reglamentarias siempre que no se excedan de sus posibilidades.

9. El derecho supletorio. La costumbre. El precedente. Los principios generales

del derecho. La jurisprudencia. La doctrina.

Se debe acudir, en defecto de norma, a las disposiciones generales del derecho común. La
remisión a las normas de derecho común obliga a tener en cuenta el art. 1.1 CC donde
habla de las fuentes del ordenamiento jurídico.

La costumbre no aparece en las fuentes del art. 7 LGT, pero sí aparece en el art. 1.1 CC,
por lo que en sustancia es una fuente nula. Esto se debe a que la materia tributaria debe
estar regulada por ley, por lo que la costumbre no tiene espacio en ella.

Los principios generales del derecho se pueden utilizar pero no son fuente del derecho
tributario, sino principios orientadores del ordenamiento jurídico.

El precedente, actuación de la administración que resuelve las cuestiones que a ella se

someten. Es difícil considerarla fuente del derecho, pero no por ello carece de eficacia o
valor para los particulares, ya que se pueden alegar para forzar a la AAPP para que actúe
en una determinada dirección.

La jurisprudencia y la Doctrina, aunque no se trate de una fuente en sentido estricto,

nadie duda de la importancia de la misma. En este sentido, el art. 1.6 CC dice que la
jurisprudencia complementa al ordenamiento. En la exposición de motivos del CC ya se
resaltaba la importancia de la jurisprudencia pese a no ser reconocida como fuente. Para
que una resolución se considere jurisprudencia se exigen una serie de requisitos, estos son:

1. en nuestra materia deben emanar de la sala del Contencioso-Administrativo,

2. deben de existir al menos dos sentencias que se pronuncien en el mismo sentido.
Bastaría una sola sentencia en el supuesto de que se tratase de un cambio de
opinión o criterio.
3. Las distintas sentencias deben tener una misma ratio decidendi.

La jurisprudencia más importante es la del Tribunal Supremo. Respecto a la del Tribunal

Constitucional, resulta muy relevante desde el punto de vista de la innovación
constitucional, en materia tributaria ha sido muy relevante, por ejemplo con la Declaración
de Inconstitucionalidad de la Tributación Conjunta. Los pronunciamientos del TC en materia
Tributaria acaban siendo un verdadero legislador negativo, ya que si declara nulo un
precepto este deberá ser derogado.

7
Por otro lado, hay que decir que la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las
Comunidades Europeas también es muy importante, en el ejercicio de su función, sus
sentencias constituyen una fuente complementaria del derecho.

10. La codificación en el ámbito tributario.

Debemos partir del principio de seguridad jurídica. La existencia de este principio hace que
en nuestro sector exista una legislación identificable que evite el confusionismo.

En el ordenamiento tributario, disponer de un texto legal donde estuvieran incluidos todos

los tributos (ingresos) viene de la antigüedad. La primera modificación importante en
materia tributaria fue la LGT, que ha sido una pieza básica de nuestro ordenamiento
durante 40 años. Esta ley ha sufrido modificaciones hasta llegar a la actualidad, hoy en día
tenemos una ley bastante larga. Hoy en día se regula todo lo referido a los tributos en una
sóla norma, que se complementa con los reglamentos y demás normas que desarrollan
esta ley. En materia de gastos también desde antiguo se sintió la necesidad de reunir en un
sólo texto las normas de derecho presupuestario, pero en este caso la uniformidad no podía
ser tan completa, entre otras cosas por la autonomía de las CCAA, pero, aun así, tenemos
la Ley 47/2003 que aprobó la nueva Ley General Presupuestaria.

En tema de codificación debemos hablar de la Ley General Tributaria y Ley General

Presupuestaria.

8
Lección 10ª. Las categorías tributarias.

1. El impuesto. Concepto y clases.

El art. 2.2.c LGT nos dice que los Impuestos son los tributos exigidos sin contraprestación
cuyo hecho imponible está constituido por negocios, actos o hechos que ponen de
manifiesto la capacidad económica del contribuyente.

El impuesto es la figura que mejor se acomoda a las características generales de los

tributos que ya hemos visto, ya que se trata de una prestación patrimonial obligatoria y
coactiva que establece la ley. La finalidad de los impuestos es financiar gastos públicos,
al igual que la de los tributos; se trata de gastos públicos generales, no indivisibles o
individuales, esta es la diferencia que hay entre los Impuestos y las Tasas y Contribuciones
Especiales. El pago de un impuesto se exige sin necesidad de una actividad administrativa
previa, es decir, en el hecho imponible del impuesto no se recoge ninguna actuación de la
AAPP, al contrario de lo que sucede en las Tasas y las contribuciones Especiales. El
impuesto no constituye la sanción de un acto lícito. En definitiva, partiendo del concepto del
art. 2.2.c LGT vemos que cumple con todas las notas características de los Tributos.

En cuanto a las clases de impuestos vamos a fijarnos en las clasificaciones más

importantes:

1. Impuestos Personales y Reales.

El criterio de distinción principal es el que se fija en la distinta forma en que se articula el

gravamen de la capacidad económica del sujeto. En este sentido, suele decirse que son
personales los impuestos que captan y valoran la capacidad económica en función de la
persona. Los reales no tienen en cuenta las circunstancias personales sino que atienden
aisladamente a la cosa, a su producto.. de tal forma que la persona simplemente se
presenta como titular del objeto imponible. Dicho de otra manera, son personales aquellos
en los que en su hecho imponible se contempla la persona; mientras que en los reales lo
que se regula y plasma no es la persona sino un bien, utilidad o una operación.

El ejemplo clásico de impuesto personal es el impuesto sobre la renta, pero también son
personales el Impuesto sobre el patrimonio, sobre sucesiones y donaciones, etc. Son
impuestos donde se tienen en cuenta circunstancias personales de la persona física. Con
carácter general este tipo de impuestos permiten introducir la progresividad en la tarifa y
dejar mínimos exentos de gravamen.

Los impuestos reales gravan aisladamente una manifestación de capacidad económica sin
tener en cuenta quien sea su titular. No tienen en cuenta la situación personal del sujeto
pasivo. Algunos ejemplos son el IVA, Impuestos Especiales, Impuestos sobre Actos
jurídicos documentados, etc.

2. Impuestos Subjetivos y Objetivos.

Los subjetivos tienen en cuenta las circunstancias personales del contribuyente para
determinar la cuantía del tributo, un ejemplo claro es el IRPF. Los impuestos objetivos no
tienen en cuenta estas circunstancias para determinar la cuantía del tributo.

1
La diferencia con los impuestos personales y reales es que en esa clasificación se atiende a
cómo está configurado el hecho imponible; mientras que en esta clasificación se atiende a
la forma de clasificar la deuda tributaria. De todas formas, los impuestos personales son al
mismo tiempo impuestos subjetivos, esto se debe a que el hecho imponible no puede
entenderse sin referencia a una persona titular de esa capacidad económica gravada que
obliga a tener en cuenta esas circunstancias para modular la cuantía del tributo. Por otro
lado, los impuestos reales son normalmente impuestos objetivos, ya que se prescinde de
cual es la situación personal del bien o de quien realiza la actividad, pero nada impide que
un impuesto real puede regular o modular su cuantía mediante las circunstancias que
concurran en el contribuyente. En cuyo caso, este impuesto real será a la vez un impuesto
subjetivo. Esto ocurre por ejemplo con el IBI, impuesto al cual se puede establecer una
bonificación para titulares de vivienda que sean familia numerosa.

3. Impuestos Directos e Indirectos.

Se dice que es directo cuando grava manifestaciones inmediatas de capacidad

económica, es decir, la renta y el patrimonio. Por otro lado, es indirecto el que recae sobre
manifestaciones mediatas de capacidad económica, como por ejemplo el consumo.

Otro criterio de distinción es el de atender a la existencia o no de la traslación jurídica del

impuesto. La traslación existe cuando la ley concede el derecho al contribuyente realizador
del hecho imponible a repercutir el impuesto a terceras personas ajenas a la relación
jurídica. Por ello, con carácter general son indirectos los impuestos trasladables
jurídicamente, ejemplos: IVA. En los impuestos directos no existe esta facultad legal, ya
que el contribuyente es el llamado al pago sin posibilidad de trasladarlo a un 3º. Este criterio
de la traslación sólo falla en el caso de los Impuestos de Transmisiones Patrimoniales y
Actos Jurídicos Documentados, que se califica como indirecto pese a que el contribuyente
no puede realizar la traslación.

Los impuestos estatales directos son a la vez personales, los indirectos son reales. Hay
alguna excepción en el ámbito local.

4. Impuestos Periódicos e Instantáneos.

En los periódicos se describe una situación en el hecho imponible que tiende a reiterarse o
prolongarse en el tiempo. En cuanto a los instantáneos, esta situación se manifiesta como
una dimensión temporal totalmente concreta. Por ejemplo, en el IRPF se grava la
obtención de renta, hecho que se produce de manera continua; por ello, el legislador fija un
período impositivo que establezca una fecha continua en la que se realiza el pago del
impuesto. En el caso de los instantáneos, podemos mencionar el impuesto de
transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados, en el que el hecho imponible
es la realización de una de estas acciones sin que exista un periodo impositivo. Un caso
particular de impuesto instantáneo es el IVA, porque cada entrega de bienes o prestación
de servicios hace nacer el impuesto, pero tales hechos imponibles son de liquidación
periódica.

2
 5. Impuestos Estatales, Autonómicos y Locales.

Tradicionalmente la distinción se basaba en quien era el titular del poder tributario para
establecerlo y regularlo. No obstante, hoy en día una gran mayoría de impuestos son objeto
de corregulación, por ello, la diferenciación es más diluida y habría que ir caso por caso.
Por otro lado, existen impuestos propios de las CCAA, estos si son impuestos autonómicos.
Los entes locales no tienen potestad normativa para crear sus propios tributos, pero sí
tienen facultades que les ceden el Estado y las CCAA.

6. Impuestos Fiscales y Extrafiscales.

Los fiscales son aquellos establecidos con la finalidad esencial de recaudar, mientras que
los extrafiscales persiguen otros objetivos como evitar la contaminación, proteger el medio
ambiente, ahorrar energía, favorecer la explotación de latifundios, fomentar el desarrollo
económico de una determinada región, desincentivar determinados consumos…. Los
impuestos extrafiscales han proliferado sobre todo en las CCAA, se consideran como
propios de las CCAA.

La LGT contempla en su definición de impuestos exclusivamente a los fiscales, pero la

jurisprudencia constitucional ha admitido sin problemas los impuestos cuya finalidad
principal no sea recaudar.

Dentro de los impuestos extrafiscales hay muchos que son afectados, esto significa que la
recaudación obtenida se puede destinar a financiar la política que los justifica. Por
supuesto, a este tipo de impuestos les es aplicable el sometimiento a la Reserva de Ley del
art. 31.3 CE.

El problema que pueden plantear estos impuestos extrafiscales es la adecuación de los

mismos al principio de capacidad económica Este problema se ha resuelto mediante una
interpretación muy amplia del principio de capacidad económica, de tal forma que este dice
que se considera cumplido el principio de capacidad económica cuando grave una
capacidad económica potencial. Otro problema que han tenido estos impuestos ha sido la
doble imposición, ya que se creaba un impuesto extrafiscal que gravaba un hecho imponible
que ya estaba gravado por un impuesto fiscal.

2. La contribución especial.

Se regulan en el art. 2.2.b LGT y dice: Contribuciones especiales son los tributos cuyo
hecho imponible consiste en la obtención por el obligado tributario de un beneficio o de un
aumento de valor de sus bienes como consecuencia de la realización de obras públicas o
del establecimiento o ampliación de servicios públicos. También hay conceptos en el art. 8
LOFCA y en el art. 28 TRLRHL. La contribución especial es fundamentalmente un tributo
municipal y es además en el TRLRHL donde se recoge su regulación más completa. Frente
al impuesto, la contribución especial también requiere de una actividad administrativa.

Históricamente, esta figura surgió como una técnica de lucha contra la corrupción de los
gestores locales que decidían hacer obras con cargo a los presupuestos públicos para
beneficiar directamente a sus propiedades. Actualmente, la decisión de exigir contribuciones
especiales es facultativa, una manifestación de la autonomía tributaria local.

3
Hace tiempo que las contribuciones especiales están en plena decadencia en todos los
ámbitos, no se exigen con carácter general. Otra razón de su crisis podría ser evitar la doble
imposición que genera este tributo con otros que graven también el beneficio obtenido de
una actividad administrativa, por ejemplo el IBI, el IRPF, etc.

Una característica que acompaña a la contribución especial y que se deduce un poco del
concepto es que se trata de un tributo afectado, sobretodo por lo que se refiere a las
contribuciones locales. Esto se debe a que el art. 29.3 TRLRHL dice: 3. Las cantidades
recaudadas por contribuciones especiales sólo podrán destinarse a sufragar los gastos de la obra o del
servicio por cuya razón se hubiesen exigido. Es más, el importe conjunto de todas las
contribuciones especiales que se exigen a un grupo de contribuyentes, en ningún caso
puede superar el coste real de la obra o del servicio soportado. Además, el art. 31 TRLRHL
dice: 1. La base imponible de las contribuciones especiales está constituida, como máximo, por el 90
por ciento del coste que la entidad local soporte por la realización de las obras o por el
establecimiento o ampliación de los servicios.

El hecho imponible es la obtención del beneficio derivado bien de una obra pública o del
establecimiento de un servicio público. La prestación concreta de estos servicios podría dar
lugar al pago de una tasa.

La ley distingue entre beneficio y aumento de valor de los bienes, esto se realiza porque el
beneficio lo obtendrán generalmente los que realicen actividades económicas en la zona
afectada por la obra o servicio. Y el aumento de valor se aplica a los bienes inmuebles en
sí.

Hay un ejemplo clásico que es el del establecimiento o mejora de un servicio público de

extinción de incendios. Esto beneficia a las compañías aseguradoras al disminuir las
cantidades que tienen que dar por los daños producidos en un incendio. Lógicamente, al
hacer frente a menores daños, la compañía verá aumentado su capital; por ello, el art. 30.2
TRLRHL dice: 2. Se considerarán personas especialmente beneficiadas:

a) En las contribuciones especiales por realización de obras o establecimiento o ampliación

de servicios que afecten a bienes inmuebles, sus propietarios.

b) En las contribuciones especiales por realización de obras o establecimiento o ampliación

de servicios a consecuencia de explotaciones empresariales, las personas o entidades
titulares de éstas.

c) En las contribuciones especiales por el establecimiento o ampliación de los servicios de

extinción de incendios, además de los propietarios de los bienes afectados, las compañías
de seguros que desarrollen su actividad en el ramo, en el término municipal
correspondiente.

d) En las contribuciones especiales por construcción de galerías subterráneas, las

empresas suministradoras que deban utilizarlas.

Es necesario que la obra o servicio provoque un beneficio especial e individualizado en una

categoría concreta de personas para que pueda exigirse una contribución especial.

4
Es decir, no tiene sentido ni puede exigirse jurídicamente una contribución especial cuando
el beneficio que reporta la obra o servicio sea general, por ejemplo: establecimiento de un
hotel de policía para todo el municipio.

Los contribuyentes de este tributo serán los que resulten especialmente beneficiados, ya
sean personas físicas o jurídicas, tal y como se dice en el art. 30.2 TRLRHL. El pago se
devenga en el momento en que terminen las obras o los servicios empiecen a prestarse.

La base imponible es el coste de la obra o establecimiento o ampliación de servicio. Este

coste debe ser repartido entre los usuarios, lo que constituye uno de los principales
problemas de gestión de este tributo. El art. 31 TRLRHL detalla con detalle los
componentes de ese coste, de estos costes debe excluirse como objeto de reparto las
subvenciones recibidas para la realización de la obra o establecimiento o ampliación de los
servicios. En el caso de subvenciones parciales se descontará la cantidad subvencionada
de los costes.

El establecimiento de las contribuciones especiales en el ámbito local requiere, según el art.

34 TRLRHL, de un acuerdo de imposición y la aprobación de la ordenanza fiscal que la
regula. Una vez que haya acuerdo de imposición, debe notificarse individualmente a cada
sujeto pasivo la cuota que debe satisfacer, este sujeto podrá formular un recurso de
reposición ante el ayuntamiento si no está de acuerdo. Las personas beneficiadas pueden
unirse y constituir asociaciones administrativas de contribuyentes para defenderse ante el
acuerdo que plantea el Ayuntamiento.

El art. 33.1 TRLRHL dice que: 1. Las contribuciones especiales se devengan en el

momento en que las obras se hayan ejecutado o el servicio haya comenzado a prestarse.
Sin embargo, en el art. 33.2 TRLRHL se dice: 2. Sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado
anterior, una vez aprobado el acuerdo concreto de imposición y ordenación, la entidad local
podrá exigir por anticipado el pago de las contribuciones especiales en función del importe
del coste previsto para el año siguiente. No podrá exigirse el anticipo de una nueva
anualidad sin que hayan sido ejecutadas las obras para las cuales se exigió el
correspondiente anticipo.

El art. 32.3 TRLRHL dice que: 3. Una vez determinada la cuota a satisfacer, la corporación
podrá conceder, a solicitud del sujeto pasivo, el fraccionamiento o aplazamiento de aquélla
por un plazo máximo de cinco años. El ente local puede aceptar o no esta petición.

3. La tasa. Concepto. Diferencias con el precio público.

Se regulan en el art. 2.2.a LGT que dice: Tasas son los tributos cuyo hecho imponible
consiste en la utilización privativa o el aprovechamiento especial del dominio público, la
prestación de servicios o la realización de actividades en régimen de derecho público que
se refieran, afecten o beneficien de modo particular al obligado tributario, cuando los
servicios o actividades no sean de solicitud o recepción voluntaria para los obligados
tributarios o no se presten o realicen por el sector privado.

El hecho imponible de la tasa es la realización de una actividad administrativa o la

utilización de dominio público o la prestación de servicio público de la que se beneficia de
manera individual una persona.

5
La tasa es un tributo que está a disposición de las tres haciendas públicas, su contenido y
características se contiene en la LGT y Ley de Tasas y Precios Públicos respecto del
Estado, en el art. 7 LOFCA respecto de las CCAA y en el art. 20 LRHL respecto de los entes
Locales. En todos estos preceptos encontramos el mismo concepto de tasa, del que
podemos distinguir dos modalidades:

➔ utilización privativa o aprovechamiento especial de dominio público.

➔ prestación de servicios o realización de actividades en régimen de dominio
público.

La tasa no es normalmente un tributo afectado, su recaudación no está destinada a

financiar actividades, sino que se incluye en los Presupuestos Generales del Estado. (Art.
27 LGP)

1. Utilización privativa o aprovechamiento especial de dominio público.

Se entiende por bienes de dominio público a los que pertenecen a una AAPP y están
destinados a ser usados por la colectividad de forma libre y gratuita. En el uso normal de
estos bienes el sujeto no impide ni limita el uso de los demás; por ello, cuando un sujeto
utiliza privativamente estos bienes se le impone una tasa. El uso privativo tiene lugar por la
ocupación de una porción del dominio público, de tal manera que limite o excluya la
utilización por los demás interesados.

Por otro lado, el aprovechamiento especial consiste en la utilización de estos bienes cuando
concurran una serie de circunstancias que permiten diferenciarlo del uso común general. No
estamos ante un aprovechamiento especial que prive a los demás de su utilización, ya que
este sigue siendo posible para otras personas, pero concretos sujetos hacen un uso
peculiar del dominio público. Ejemplo: cuando se hacen registros de transformadores o instalación
de tuberías. Este tipo de uso especial reporta un beneficio concreto que debe ser
cuantificado.

En ambos casos el interesado debe ser autorizado previamente por el ente público
propietario de ese bien público. Para que se pague la tasa debe darse un verdadero uso
efectivo del dominio público. En el art. 20.3 TRLHL hay una serie de ejemplos de Tasas: a)
Sacas de arena y de otros materiales de construcción en terrenos de dominio público local; b)
Construcción en terrenos de uso público local de pozos de nieve o de cisternas o aljibes donde se
recojan las aguas pluviales; c) Balnearios y otros disfrutes de aguas que no consistan en el uso
común de las públicas; d) Vertido y desagüe de canalones y otras instalaciones análogas en terrenos
de uso público local; e) Ocupación del subsuelo de terrenos de uso público local… etc.

2. Prestación de servicios o realización de actividades en régimen de

dominio público.

La Ley de Tasas y Precios Públicos desarrolla esta modalidad, en el ámbito local art. 20 a
27 y en el ámbito autonómico el art. 27 LOFCA.

Este artículo 2.2.a LGT ha sufrido una modificación reciente, La ley 9/2017 de contratos del
sector público introdujo modificaciones tanto en la LGT como en el TRLRHL y a partir de
marzo de 2018 quedó establecido de la manera actual.

6
La situación a si considerar tasa o no dependiendo quien preste el servicio se puede
resumir: si el servicio se presta directamente por una entidad pública, la cantidad exigida a
los usuarios es claramente una tasa. Pero si el servicio se delega a otra entidad, las
cantidades cobradas por la prestación de estos servicios pasan a considerarse como una
prestación patrimonial de carácter público de naturaleza no tributaria. Por tanto, son
prestaciones de este tipo las exigidas por la prestación de servicios por entidades privadas
concesionarias o por empresas mixtas o por las demás fórmulas de derecho privado. No
obstante, sea quien sea quien preste materialmente el servicio, la entidad pública sigue
siendo el ente titular del mismo, por lo que este ente puede fijar las reglas, límites y demás
cuestiones a las que debe ajustarse ese ente privado a la hora de cobrar a sus usuarios.

Para exigir tasas, además de que el servicio público o la actividad administrativa se presten
en régimen de derecho público, es necesario que ese servicio o actividad se refiera, afecte
o beneficie al sujeto pasivo y que se produzcan cualquiera de las circunstancias siguientes:

1. Que la solicitud de la actividad administrativa o la recepción del servicio

público sea de hecho obligatoria para el administrado. Lo que ocurre cuando
una norma así lo exija, obtener DNI.
2. Que el Sector Público sea el único que preste el servicio o realice la
actividad.

Basta con que se de una de las circunstancias para que el ente público deba recurrir a una
tasa. Por ello, se exigirán tasas cuando exista un monopolio público en la prestación de ese
servicio. Este tipo de tasas requiere que estas actividades beneficien, afecten o se refieran
de manera particular a una persona. Las tasas se exigen a personas que especial e
individualmente se benefician de la actividad pública.

Evidentemente, para que pueda aplicarse esto el servicio debe ser divisible, se tiene que
poder imputar a un sujeto concreto la recepción de este. Cuando el servicio es indivisible
por afectar generalmente a todos no se van a poder exigir tasas para su financiación (art. 21
TRLRHL), por ejemplo: el servicio que realiza la policía. Si podrían exigirse tasas cuando
los servicios normalmente indivisibles pueda ser objeto de imputación concreta a una
persona determinada, por ejemplo: servicios de protección de la policía para un concierto.

Otro problema se plantea respecto de aquellos servicios prestados por el ente público pero
que no son demandados por una persona concreta, es decir, unas personas le dan uso y
otras no; por ejemplo; pago por la recogida de basura, puedes hacer uso o no de este
servicio. Lo lógico sería entender que quien no utiliza el servicio no paga tasa alguna. Este
problema es bastante frecuente en el ámbito municipal. Algunos Tribunales entienden que
en estos casos basta con que el servicio se preste de forma efectiva en la zona donde están
situados los inmuebles, sin que sea necesario que estos se utilicen de forma efectiva. Otras
sentencias en cambio sostienen la necesidad de la prestación efectiva de servicio (STS
7/1997). Pronunciamientos que a efectos prácticos no suponen más que invertir la carga de
la prueba, esto quiere decir que, en estos casos, no es la AAPP quien debe demostrar que
el servicio se ha prestado, sino que será la persona afectada quien deberá probar que el
servicio no ha sido prestado o que ni siquiera podía utilizarlo, por ejemplo: será admisible no
pagar la tasa de recogida de basura de un inmueble declarado en ruina. En cualquier caso, si estás
en disposición de recibir ese servicio, la tasa deberá pagarse aunque no se haga uso del
mismo.

7
 Principio de capacidad económica y las tasas.

Las tasas deberían modularse en función de la capacidad económica de los sujetos

receptores de la actividad; pero, no puede ser cumplido este principio con la misma
intensidad en todos los casos.

El art. 8 Ley de Tasas señala: En la fijación de las tasas se tendrá en cuenta, cuando lo permitan
las características del tributo, la capacidad económica de las personas que deben satisfacerlas.
También en el art. 24.4 Texto Refundido LRHL dice: 4. Para la determinación de la cuantía de
las tasas podrán tenerse en cuenta criterios genéricos de capacidad económica de los sujetos obligados
a satisfacerlas. Y por último en el art. 7.4 LOFCA que dice: 4. Para la fijación de las tarifas de las
tasas podrán tenerse en cuenta criterios genéricos de capacidad económica, siempre que la naturaleza
de aquélla se lo permita.

Es la necesaria existencia de una actividad administrativa la que coloca en ella una posición
completamente secundaria del principio de capacidad económica. Por ello, la Doctrina
entiende que la capacidad económica en las tasas debe modularse mediante el
establecimiento de exenciones para los sujetos que tengan una menor capacidad
económica o no exigiendo tasas por la prestación de servicios públicos esenciales.

Cuantía de las Tasas.

Hay que tener en cuenta el art. 19 LTPP, el art. 24-25 LHL y el art. 24 de la LOFCA. Estos
artículos establecen los mismos criterios para la determinación de la cuantía.

Respecto a las tasas por la utilización privativa o aprovechamiento especial, la cuantía debe
determinarse tomando como referencia el valor que tendría en el mercado la utilización de
esos bienes de dominio público. Cuando se trata de procedimientos de licitación pública, el
importe de la tasa viene determinado por el valor económico sobre el que recaiga la
proposición. En el caso de las tasas por uso de dominio público por empresas que se
dediquen a la explotación de servicios de suministros, la ley indica que la recaudación será
el 1.5% de los ingresos brutos obtenidos de la facturación.

El verdadero límite a la arbitrariedad en la fijación de la cuantía de la tasa lo representa la

necesaria existencia de la memoria económico financiera o de unos informes técnicos
económicos en los que debe justificarse tanto el establecimiento de la tasa como el valor de
mercado de la utilidad, basándose en criterios objetivos. La falta de cualquiera de estas dos
cuestiones puede determinar la nulidad de pleno derecho de las disposiciones
reglamentarias que fijen la cuantía de las tasas. Esto significa que nos encontramos ante un
requisito legal de carácter esencial. Los tribunales se han pronunciado en muchas
ocasiones sobre esta cuestión.

El art. 25 LHL dice: Los acuerdos de establecimiento de tasas por la utilización privativa o el
aprovechamiento especial del dominio público, o para financiar total o parcialmente los nuevos
servicios, deberán adoptarse a la vista de informes técnico-económicos en los que se ponga de
manifiesto el valor de mercado o la previsible cobertura del coste de aquellos, respectivamente. Dicho
informe se incorporará al expediente para la adopción del correspondiente acuerdo.

8
Respecto de las tasas por prestación de servicios o actividades administrativas, la
determinación de la cuantía es en principio más sencilla. El criterio que fija el art. 24.2 LHL
y repite el 19.2 LTPP dice que dicha cuantía no puede exceder del coste que suponga al
ente público prestar el servicio o la actividad. Más exactamente, el importe de las tasas no
podrá exceder en su conjunto del coste real o previsible de servicio o actividad de que se
trate, o en su defecto, del valor de la prestación percibida. En este caso se trata de un límite
global para la cuantía de las tasas, lo que posibilita que pueda haber concretos
contribuyentes que paguen mayor cantidad que el coste individual que él ha provocado.
Aquí también es necesario el informe técnico económico o de la memoria económico
financiera que debe acompañar al establecimiento y determinación de la cuantía de
cualquier tasa. Por otro lado, este límite máximo debe operar en cada ejercicio anual; no se
permiten ponderaciones de varios ejercicios. Este límite es el del importe máximo, pero
nada impide que existan tasas que no cubran este importe o que haya sujetos exentos de
pago. La vía de entrada de este tipo de tasas es el art. 24.4 LHL: 4. Para la determinación de
la cuantía de las tasas podrán tenerse en cuenta criterios genéricos de capacidad económica de los
sujetos obligados a satisfacerlas.

Por otro lado, la determinación exacta del coste de servicio y sobretodo de su imputación
individualizada a cada usuario es una tarea de difícil realización, por lo que los entes
públicos usan criterios muy diversos de concreción de los costes provocados, es decir, de la
cuantificación del valor del servicio recibido por cada individuo; por ejemplo: coste por la tasa
de recogida de basuras, esta se calcula mediante el valor catastral del inmueble, pero también por la
superficie de mismo, por la actividad realizada en el mismo, etc.

Diferencia entre Precio Público y Tasa.

Los entes públicos pueden exigir precios públicos o tasas cuando presten servicios de su
competencia, nunca los dos al mismo tiempo. Tienen en común que los dos suponen el
pago por servicios prestados o actividades realizadas por una AAPP, pero tienen regímenes
distintos.

La definición de los precios públicos está en el art. 24 LTPP: Tendrán la consideración de

precios públicos las contraprestaciones pecuniarias que se satisfagan por la prestación de servicios o
la realización de actividades efectuadas en régimen de Derecho público cuando, prestándose
también tales servicios o actividades por el sector privado, sean de solicitud voluntaria por parte
de los administrados. También el art. 41 LHL nos da un concepto de precio público.
De la definición de precio público vemos que el concepto se extrae a sensu contrario del de
la tasa. Esto se debe a que los precios públicos pueden exigirse cuando no se pueda exigir
una tasa porque no se cumplan los requisitos necesarios para pedirla. Cuando el servicio lo
presta un ente público pago un precio público, pero cuando lo presta un ente privado pago
un precio privado.

La tasa tiene ese carácter coactivo propio de los tributos, mientras que el precio público no
la tiene, ya que el usuario podrá acudir tanto al ente público como al privado para recibir el
servicio. Al no ser coactivo, el precio público no es un tributo.

La importancia de distinguir entre tasas y precios públicos está también en que las tasas se
someten a los principios tributarios, pero en cambio los precios públicos no están
sometidos a los mismos.

9
En lo que se refiere a la cuantía, podemos decir que las diferencias entre tasas y precios
públicos. Las tasas cobradas por utilización de servicios no pueden superar el coste del
servicio, mientras que en los precios públicos su cuantía debe cubrir como mínimo dicho
coste (art. 44 LRHL, art. 25 LTPP). Esta importante diferencia da idea clara de la finalidad
pretendida por el precio público que no es otra que obtener beneficios por la prestación de
servicios por parte de la AAPP. En los precios públicos puede cobrarse mayor cantidad. No
obstante, la propia ley ha previsto la posibilidad de establecer precios por debajo de este
coste (ejemplo: actividad benéfica o pública), en concreto, el art. 44.2 LRHL señala: 2. Cuando
existan razones sociales, benéficas, culturales o de interés público que así lo aconsejen, la entidad
podrá fijar precios públicos por debajo del límite previsto en el apartado anterior. En estos casos
deberán consignarse en los presupuestos de la entidad las dotaciones oportunas para la cobertura de la
diferencia resultante si la hubiera. Lo mismo dice el art. 25 LTPP. Por esta razón, para la
aprobación de precios públicos se exige que se haya tenido en cuenta una memoria
económico financiera del coste de prestación del servicio, al igual que ocurre en las tasas.
Pese a estas importantes diferencias, sin embargo, se otorga al precio público el mismo
privilegio ejecutivo que el del tributo, porque si los precios públicos no se pagan se
puede exigir coactivamente su pago.

A pesar de las diferencias, la mayoría de la Doctrina concluye que los criterios de distinción
son muy defectuosos y ambiguos y por ello, en muchas ocasiones, se deja al vicio de la
entidad la exigencia de una tasa o de un precio público. Se trata de un tema muy complejo.

4. Las prestaciones patrimoniales de carácter público tributarias y no tributarias.

Las prestaciones parafiscales.

Existe un concepto todavía más amplio que el tributo, este es el de la prestación patrimonial
de carácter público. No todas las prestaciones patrimoniales de carácter público son
tributos, pese a que todos los tributos son prestaciones patrimoniales de carácter público.

Las prestaciones patrimoniales de carácter público se caracterizan: deben establecerse con

arreglo a la ley y deben ser una imposición coactiva. El tributo es una especie de esa
categoría genérica, pero se diferencia del resto de prestaciones en que el tributo se
singulariza por la presencia del principio de capacidad económica y del resto de principios.

La disposición adicional primera de la LGT se refiere a las prestaciones patrimoniales de

carácter público.
Disposición adicional primera. Prestaciones patrimoniales de carácter público.

1. Son prestaciones patrimoniales de carácter público aquellas a las que se refiere el artículo
31.3 de la Constitución que se exigen con carácter coactivo.

2. Las prestaciones patrimoniales de carácter público citadas en el apartado anterior podrán

tener carácter tributario o no tributario.

Tendrán la consideración de tributarias las prestaciones mencionadas en el apartado 1 que

tengan la consideración de tasas, contribuciones especiales e impuestos a las que se refiere el
artículo 2 de esta Ley.

Serán prestaciones patrimoniales de carácter público no tributario las demás prestaciones que
exigidas coactivamente respondan a fines de interés general.

10
 En particular, se considerarán prestaciones patrimoniales de carácter público no tributarias
aquellas que teniendo tal consideración se exijan por prestación de un servicio gestionado de
forma directa mediante personificación privada o mediante gestión indirecta.

En concreto, tendrán tal consideración aquellas exigidas por la explotación de obras o la

prestación de servicios, en régimen de concesión o sociedades de economía mixta, entidades
públicas empresariales, sociedades de capital íntegramente público y demás fórmulas de
Derecho privado.

Se distingue entre las prestaciones patrimoniales de naturaleza tributaria que son las del
art. 2 LGT y de naturaleza no tributaria son las que sin ser tasas, impuestos o
contribuciones especiales son exigidas coactivamente y sirven al interés general, en
concreto, las de explotación de obras, sociedades de economía mixta y explotación de
servicios. Esta distinción llegó al TC, en la STC 79 de 9 de Mayo se admitió su
constitucionalidad.

Esta disposición lo que ha hecho ha sido hacer desaparecer una categoría conocida como
prestaciones parafiscales, ya que esas se han integrado en el tipo genérico de prestaciones
patrimoniales de carácter público no tributarias. Los ejemplos en nuestro ordenamiento
son muy numerosos, y han de buscarse en todos aquellos casos en que existan
prestaciones patrimoniales coactivas exigidas por una ley y que no sean por entes que
pertenezcan a la AAPP pero que tengan asignada la defensa de un interés público; por
ejemplo: las prestaciones exigidas por Colegios Profesionales, las tarifas o pagos que se
exigen por el aprovechamiento de aguas, los aranceles cobrados por profesionales que
ejercen funciones públicas y que suponen su salario profesional (notarios, registrador de la
propiedad..) y en general todas las exigidas por la prestación de un servicio gestionado de
forma indirecta o directa por un ente que no forme parte de la AAPP.

El legislador modificó esta disposición por los problemas que provocaban algunas tasas.
Por ello, dependiendo quien realice el servicio, podrá tratarse de una tasa (servicio
gestionado por la AAPP) o de una prestación patrimonial de carácter público no tributario
(servicio gestionado por una entidad privada).

11
Lección 11ª. La aplicación de las normas tributarias.

Partimos de que las normas tributarias son auténticas normas jurídicas que en nada se
diferencian de cualquiera otras. Esto explica que durante mucho tiempo, 1963, hubo la
necesidad de incorporar en la LGT una serie de preceptos de aplicación e interpretación de
las normas tributarias.

1. La eficacia de las normas tributarias en el tiempo.

El problema de la aplicación de las normas en el tiempo nos remite, como en cualquier otro
ámbito del ordenamiento, al tratamiento de la entrada en vigor, cese, vigencia y posible
aplicación retroactiva de las normas.

a. Comienzo de la vigencia. Las normas tributarias no tienen ninguna

singularidad con respecto a las demás normas jurídicas. En este sentido, el
art. 10.1 LGT dice: 1. Las normas tributarias entrarán en vigor a los veinte días
naturales de su completa publicación en el boletín oficial que corresponda, si en ellas
no se dispone otra cosa, y se aplicarán por plazo indefinido, salvo que se fije un plazo
determinado. Lo más común en las normas tributarias es que dispongan
cuando deben entrar en vigor, normalmente al día siguiente de publicarse
para tratar de evitar maniobras por parte de los obligados tributarios para
evadir el pago del tributo. Hay ocasiones en las que se establece un plazo de
entrada en vigor mayor incluso de esos 20 días de carácter general para que
los obligados tributarios se adapten a las exigencias de ese nuevo cambio de
régimen.

b. Cese de la vigencia. Tampoco en este aspecto las normas tributarias

presentan peculiaridades respecto de las demás normas jurídicas. Por ello, el
cese de su vigencia se produce por el cumplimiento del plazo para el que
fueron dictadas o por su derogación o declaración de inconstitucionalidad.

- Cuando cesan por cumplimiento del plazo para el que fueron dictadas.
Concluido el plazo determinado la norma dejará de producir efectos. Resulta
bastante habitual encontrar normas cuya redacción comienza con una redacción que
habla sobre el tiempo que durará la aplicación de la norma, es decir, que son
normas con plazo determinado.

- Cuando cesan por su derogación. La derogación puede ser expresa o tácita. En

este sentido, el art. 2.2 CC dice: La derogación tendrá el alcance que expresamente
se disponga y se extenderá siempre a todo aquello que en la ley nueva, sobre la
misma materia sea incompatible con la anterior. Por la simple derogación de una ley
no recobran vigencia las que ésta hubiere derogado. La LGT prefiere la derogación
expresa, ya que es más fiel al principio de seguridad jurídica, esto se observa en el
art. 9.2 LGT que dice: Las leyes y los reglamentos que modifiquen normas
tributarias contendrán una relación completa de las normas derogadas y la nueva
redacción de las que resulten modificadas. Pero la realidad es que ni siquiera la LGT
respeta este mandato, ya que en su disposición derogatoria única se recoge la típica
cláusula de derogación tácita que dice que a la entrada en vigor de una ley
quedarán derogadas todas las disposiciones que sean contrarias a ella.

1
La derogación de la norma tributaria por otra posterior puede plantear dos tipos de
problemas:

1. La posible aplicación retroactiva de la nueva norma.

2. La posible ultracatividad de la norma derogada. Este
fenómeno hace referencia a la posibilidad de que la norma
pueda prolongar su eficacia aun después de perder su
vigencia, regulando situaciones o relaciones jurídicas que han
nacido en todo o en parte antes de su entrada en vigor. Esto
es común en nuestra materia, ya que las normas tributarias se
rigen por la normativa vigente en el momento del devengo y
no por la norma que se halle vigente en el momento de su
exigibilidad. Tampoco es infrecuente que la derogación de un
determinado régimen tributario, un beneficio fiscal, suela
acompañarse de una disposición de carácter transitorio que
permite seguir aplicándola a quienes ya venían acogiéndose a
esta con anterioridad.

- Cuando cesan por su inconstitucionalidad. Si se declaran inconstitucionales

son derogadas. El art. 164 CE dice: ´´…Las que declaren la inconstitucionalidad de
una ley o de una norma con fuerza de ley y todas las que no se limiten a la
estimación subjetiva de un derecho, tienen plenos efectos frente a todos.``. En este
mismo sentido se pronuncia el art. 39.1 LOTC, que dice: 1. Cuando la sentencia
declare la inconstitucionalidad, declarará igualmente la nulidad de los preceptos
impugnados, así como, en su caso, la de aquellos otros de la misma Ley, disposición
o acto con fuerza de Ley a los que deba extenderse por conexión o consecuencia. El
problema fundamental que encontramos es ver hasta dónde se extiende esa
declaración de nulidad, si tiene efectos ex tunc o ex nunc. En principio, se supone
que los efectos son ex tunc, es decir, los efectos se proyectan hacia el pasado. El
TC desde la STC 45/1989 viene sosteniendo que la vinculación entre
inconstitucionalidad y nulidad no es en todo caso necesaria y que le corresponde a
él determinar cuales son los efectos hacia el pasado de esa declaración de
inconstitucionalidad.

c. La retroactividad de las normas tributarias. La posibilidad de aplicación

retroactiva de las normas tributarias es algo que se viene cuestionando
desde muy antiguo. Esta cuestión no puede resolverse sin tener en cuenta
todos los tipos de normas tributarias. En cualquier caso, debemos partir de lo
dispuesto en el art. 9.3 CE que dice: La Constitución garantiza el principio de
legalidad, la jerarquía normativa, la publicidad de las normas, la irretroactividad de
las disposiciones sancionadoras no favorables o restrictivas de derechos individuales,
la seguridad jurídica, la responsabilidad y la interdicción de la arbitrariedad de los
poderes públicos. Resulta evidente que sólo se prohíbe la retroactividad de las
disposiciones sancionadoras no favorables o restrictivas de derechos, ámbito
en el que tan sólo cabe incluir a las normas reguladores del régimen de
infracciones y sanciones o, como mucho, normas reguladoras de recargos
tributarios, y en principio no al resto de las normas tributarias. Por ello
decimos que por mandato constitucional las normas tributarias no podrán
tener carácter retroactivo salvo que resulten más favorables para el individuo.
En este sentido debemos ver el art. 10.2 LGT que dice: 2. Salvo que se

2
 disponga lo contrario, las normas tributarias no tendrán efecto retroactivo y
se aplicarán a los tributos sin período impositivo devengados a partir de su
entrada en vigor y a los demás tributos cuyo período impositivo se inicie
desde ese momento. No obstante, las normas que regulen el régimen de
infracciones y sanciones tributarias y el de los recargos tendrán efectos
retroactivos respecto de los actos que no sean firmes cuando su aplicación
resulte más favorable para el interesado. En cuanto a las normas tributarias
sustantivas o materiales no pueden tener, en línea general, alcance de
normas de carácter retroactivo. Por ello, el art. 10.2 LGT establece como
norma general la irretroactividad, pero faculta al legislador para otorgar la
posibilidad de ser retroactiva a ciertas disposiciones que considere
oportunas.

2. La eficacia de las normas tributarias en el espacio. Criterios de sujeción.

El problema existente nos remite a dos cuestiones relacionadas entre sí pero que deben
diferenciarse.

La primera hace referencia a la determinación del territorio donde la norma tributaria

hace efecto. Dicho espacio no es otro que el territorio nacional, en consecuencia, cualquier
norma tributaria surte efectos en el territorio nacional, lo que significa que está integrada en
el ordenamiento jurídico español y, por tanto, todos los órganos jurisdiccionales habrán de
tenerlas en cuenta.

La segunda cuestión hace referencia a la extensión de la norma tributaria en el espacio.

El territorio donde una norma tributaria causa sus efectos no tiene porque coincidir con el
territorio en el que es eficaz esa norma. Por ejemplo, el IRPF es eficaz en todo el territorio
nacional, pero grava tanto las rentas en territorio español como las rentas obtenidas fuera
del mismo. Un caso contrario sería el IVA, esto se debe a que sólo grava las operaciones
realizadas en territorio español.

Debemos abordar la cuestión de los puntos de conexión del ordenamiento tributario.

Sobre esta cuestión hay que tener en cuenta que a la hora de configurar un determinado
tributo, al legislador se le presentan varias cuestiones: el legislador puede utilizar criterios
basados en la vinculación personal del sujeto con el ente impositor, por ejemplo la
nacionalidad, o atender exclusivamente a criterios de territorialidad, por ejemplo atender a la
residencia habitual del sujeto pasivo. Por ejemplo, en el IRPF se usa como criterio de
sujeción la residencia habitual, es decir, lo pagan quienes tengan su residencia habitual en
territorio español, pero, en algunos casos en el IRPF se utiliza el criterio de la nacionalidad,
ya que hay personas con nacionalidad española con residencia habitual en el extranjero,
por ejemplo un diplomático. En cuanto a la regulación del IVA se utiliza el criterio territorial,
ya que se grava las operaciones realizadas en territorio español. Esto significa que la ley de
cada tributo establece los criterios que deben ser aplicados.

El único criterio general en materia tributaria lo encontramos en el art. 11 LGT, que dice lo
siguiente: Los tributos se aplicarán conforme a los criterios de residencia o territorialidad
que establezca la ley en cada caso. En su defecto, los tributos de carácter personal se
exigirán conforme al criterio de residencia y los demás tributos conforme al criterio de
territorialidad que resulte más adecuado a la naturaleza del objeto gravado.

3
Algunos de los problemas relacionados con los criterios de sujeción a los tributos es el de la
posible doble imposición internacional. Esta situación se produce cuando una misma
manifestación económica queda dispuesta a dos tributos similares de dos territorios
diferentes. Existen Convenios Internacionales para tratar de evitar este tipo de situaciones.

4
Lección 12ª. La interpretación de las normas tributarias.

1. La naturaleza jurídica de las normas tributarias. La aplicación de la teoría

general de la interpretación.

La naturaleza jurídica de las normas tributarias debe realizarse de la misma forma que el
resto de las normas del ordenamiento jurídico.

Para el tema de la interpretación debemos tener en cuenta el art. 12 LGT, que dice: 1. Las
normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del
Código Civil. 2. En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus
normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda. En definitiva,
al igual que sucede en otros ámbitos jurídicos, el intérprete podrá valerse en el desempeño
de su tarea de interpretación de todos los criterios establecidos por el CC. Los criterios
interpretativos generales son los siguientes:

1. Gramatical o Literal. Se interpreta estrictamente lo escrito en la norma. Se

usarán las reglas de la semántica para fijar el sentido de la norma.
2. Sistemático. Atiende al contenido global de la norma y de la materia en la
que se encuentra regulada.
3. Histórico. Con este criterio las normas habrán de interpretarse en relación
con sus antecedentes históricos legislativos.
4. Sociológico. Inexcusablemente la interpretación de la norma debe atender a
la realidad social en la que deben ser aplicadas las normas.
5. Teleológico. Se atiende al espíritu y finalidad de las normas. En numerosas
ocasiones será el intérprete el que tenga que descubrir cuál es el espíritu o
finalidad que tiene la norma.

En relación con la interpretación en materia tributaria no podemos olvidar que adquiere una
importancia fundamental los principios constitucionales tributarios y, entre ellos, el principio
de capacidad económica es el más importante. Por ello, en nuestra materia se habla del
principio principialista, que no es más que una interpretación específica del criterio
teleológico. Los principios a tener en cuenta son los del art. 31 CE.

2. El sentido de los términos con significado plurívoco. La autonomía

calificadora en el Derecho Tributario.

Este es un aspecto concreto de la interpretación jurídica, esta cuestión es tratada por el art.
12.2 LGT. La Doctrina ha dicho que la importancia de este precepto radica no tanto en lo
que dice sino en lo que no dice, ya que realmente este precepto no establece ningún tipo de
preferencia ante los posibles significados alternativos que puedan tener los términos
empleados en la normativa tributaria, de tal manera que deja abiertas todas las
posibilidades al intérprete y se remite a los criterios generales de interpretación. En
definitiva, este precepto contempla dos posibilidades:

1. Que la norma tributaria decida los términos que utiliza. La normativa

tributaria precisa en muchas ocasiones necesita amoldar los términos que
utiliza a sus necesidades y finalidades específicas. Por ejemplo, la ley
reguladora del IVA define al empresario o profesional de forma adecuada a

1
 las necesidades de este impuesto y que no coincide con las definiciones de
otras ramas del ordenamiento.

2. Que la norma tributaria no defina los términos que utiliza. En este caso,
el intérprete, siguiendo los criterios generales de interpretación, determina en
cada caso cuál es el sentido que el legislador ha querido dar a los mismos.

Desde el punto de vista práctico tiene gran importancia la interpretación realizada por la
propia Administración Tributaria y que da lugar a la Doctrina Tributaria. También son
importantes las resoluciones que emanan de los Tribunales Administrativo-Tributarios a la
hora de interpretar la normativa tributaria, y especialmente las del TEAE.

La aplicación de la norma tributaria al caso concreto requiere, con carácter general, indagar
no solo en el verdadero sentido y alcance de la misma pero también indagar sobre la
auténtica naturaleza de los hechos, actos o negocios acaecidos con vistas a determinar si
resultan subsumibles al supuesto de hecho. En este sentido, tenemos que tener en cuenta
el art. 13 LGT que dice: Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza
jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación
que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar
a su validez.

Este precepto deslegitima cualquier calificación de los hechos basada en calificaciones

extrajurídicas. Lo que ordena realmente este artículo es que la calificación jurídica debe
realizarse prescindiendo tanto de la forma como de las denominaciones que se han dado al
hecho, por ejemplo: denominar segura de vida lo que en realidad es un contrato financiero.
La AAPP puede, por sí misma, recalificar jurídicamente los hechos, actos o negocios
realizados por el contribuyente. El art. 13 ordena que la AAPP puede exigir el tributo al
margen de los defectos que puedan afectar a la validez de los hechos, actos o negocios
realizados, si no tuviera esta facultad el contribuyente podría saltarse la contribución
tributaria cometiendo errores de forma consciente a la hora de realizar hechos, actos o
negocios. La calificación jurídica constituye una importante herramienta para combatir
ciertas conductas de los obligados tributarios dirigidas a la evasión del pago de tributos.
Ahora bien, esta herramienta tiene sus limitaciones, y por ello, el ordenamiento jurídico
otorga a la AAPP de otros instrumentos para combatir este tipo de actuaciones por parte de
los sujetos obligados al pago de tributos. La AAPP puede declarar por sí misma la
existencia de fraude a la ley o de simulación.

3. La analogía o integración analógica de las normas tributarias.

Se distingue de la interpretación en que esta está dirigida a determinar el verdadero alcance

de la norma. La analogía implica una laguna legal o ausencia de norma expresa no buscada
ni querida por el legislador y que, por tanto, es preciso colmar. Esta tarea puede realizarse
mediante el recurso a los principios generales del derecho o mediante el expediente
analógico, que consiste en utilizar la norma aplicable en un caso concreto en otro al que no
se le puede aplicar ninguna norma prevista en el ordenamiento. En definitiva, se trata de
descubrir qué norma ha de regir un supuesto no regulado expresamente por el legislador.

En un principio, podemos afirmar que las normas tributarias, excepto las excepcionales,
podrían aplicarse analógicamente, salvo que exista una prohibición expresa contenida en el
ordenamiento tributario.

2
La materia analógica presenta problemas tanto en el principio de legalidad como en el de
seguridad jurídica. Esta cuestión se encuentra regulada en el artículo 14 LGT que dice: No
se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho
imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales.

4. La calificación como economía de opción, fraude de ley, el llamado conflicto

en la aplicación de la norma, simulación relativa y absoluta.

Para combatir las actitudes fraudulentas de un obligado tributario se utilizan estos

instrumentos.

Una de las cuestiones de mayor importancia en derecho tributario consiste en diferenciar

entre las distintas vías de configuración de la carga tributaria para estas personas. Entre
esas vías, en algunos caso se tratará de actuaciones lícitas pero en otras ocasiones
tendríamos que hablar de conductas ilícitas o indebidas.

La economía de opción es un instrumento mediante el cual podemos reducir nuestra carga

tributaria de forma lícita aprovechando las opciones que nos ofrece el ordenamiento
jurídico. Si entre las distintas opciones escogemos la más favorable para nosotros estamos
actuando lícitamente. Esto se da en innumerables casos en nuestro ordenamiento, por
ejemplo: optar por tributación conjunta o separada de los contribuyentes de una misma
unidad familiar.

Hay otras conductas que implican no sólo un ahorro o economía sino también un propósito
de evasión o elusión fiscal. Es ahora cuando debemos abordar las siguientes instituciones:

1. fraude de ley o conflicto en la aplicación de la norma.

Para el estudio de esta figura debemos partir de la formulación clásica del fraude de ley que
aparece en el art. 6.4 CC, que se caracteriza por la existencia de un acto realizado al
amparo de una determinada norma jurídica (norma de cobertura) con el que sin embargo se
pretende eludir el mandato derivado de otra norma o del conjunto del ordenamiento jurídico
(norma defraudada).

En el art. 24 LGT de 1963 se definió el fraude de ley como aquellos hechos, actos o
negocios jurídicos de resultados equivalentes al hecho imponible realizados al amparo de la
norma con el único propósito de eludir el impuesto.

Un ejemplo muy presente en todos los manuales del fraude de ley es el siguiente: dos particulares que
en principio tienen una compra-venta de un inmueble. Estos particulares se dan cuenta que si hacen la
compraventa como tal el comprador tendrá que pagar el Impuesto de transmisiones patrimoniales. En
lugar de la compraventa, estos señores hacen una sociedad en la que se aporta el inmueble y el dinero,
e inmediatamente después, disuelven la sociedad y hacen la liquidación. El que aportó el inmueble se
queda con el dinero y el que aportó el dinero se queda con el inmueble. Las partes consiguen un
resultado equivalente a la compraventa pero eluden la ley y tributación del impuesto sobre
transmisiones patrimoniales.

De este ejemplo se desprende que lo que caracteriza a estas operaciones no es la

ocultación sino la manipulación o alteración de la causa típica del negocio realizado.

3
En este sentido el TC y el TS dicen que mientras que la simulación requiere una ocultación
maliciosa de datos relevantes, en el fraude a la ley tributaria no existe este ocultamiento.

La apreciación del fraude de ley, tal y como hasta aquí se ha delimitado, presenta un
importante problema. El importante problema es la prueba de esa intención elusiva, ya
que la AAPP debería probar que la intención es evitar el pago. Este problema llevó a la
modificación de la redacción del art. 24 LGT. En la reforma de 1995 comenzó a hacer
referencia tan solo a los actos, hechos y negocios con el propósito de eludir el tributo; sin
embargo, esto tampoco solucionó muchos problemas. Por ello, en 2003 se intentó una
configuración mucho más objetiva del fraude de ley o conflicto en la aplicación de la norma,
en este caso se hace descansar sobre la prueba el carácter artificioso del negocio realizado
con respecto al resultado obtenido y la inexistencia de un motivo jurídico o económico
relevante que pueda justificar ese objetivo de pagar menos. En efecto, la LGT de 2003 en
su art. 15.1 dice: 1. Se entenderá que existe conflicto en la aplicación de la norma tributaria
cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base
o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes
circunstancias:

a) Que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o

impropios para la consecución del resultado obtenido.

b) Que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del

ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o
propios.

Para declarar la existencia de fraude la administración tiene que notar la notoria

artificiosidad o impropiedad del acto o negocio realizado respecto del resultado obtenido.
En segundo lugar, se deduce la inexistencia de un resultado jurídico o económico
relevante distinto del ahorro fiscal. En tercer y último lugar, como consecuencia de todo
lo anterior se eluda total o parcialmente el tributo. Este resultado puede combatirse con
un elevado manejo de la interpretación y calificación jurídica, pero en nuestro ordenamiento
se viene exigiendo a la administración tributaria la utilización de un cauce específico para
atajar estas conductas. La LGT actual dice que para que se pueda declarar el fraude de ley
debe haber un conflicto en la aplicación de la norma, declaración que requiere la tramitación
de un expediente que, sin embargo, no es exigido cuando la administración acude al
mecanismo de la calificación jurídica. El art. 15.2 LGT dice: Para que la Administración
tributaria pueda declarar el conflicto en la aplicación de la norma tributaria será necesario el
previo informe favorable de la Comisión consultiva a que se refiere el artículo 159 de esta
ley.

La Comisión consultiva busca evitar la arbitrariedad. Del art. 159 LGT se desprende que
sólo los órganos de inspección son competentes para declarar el conflicto en la
aplicación de la norma. Siempre que el órgano actuante estime que pueden incurrir las
circunstancias previstas en el art. 15.1 LGT se lo tiene que comunicar al interesado y
concederle un plazo para remediarlo. Todo esto será enviado a la Comisión consultiva para
que, en el plazo de 3 meses, emita un informe que se considera vinculante para el órgano
de la inspección, lo que quiere decir que sólo en el caso de que el informe resulte favorable
podrá el órgano de inspección declarar la existencia de conflicto en la aplicación de la
norma tributaria y extraer de ello las consecuencias jurídicas correspondientes.

4
En cuanto a las consecuencias debemos decir que, inicialmente, se limitaban a ordenar la
aplicación de la norma tributaria que se había intentado eludir, es decir, exigir la cuota
correspondiente al tributo que se ha tratado de evitar incrementada con los intereses de
demora, pero sin sanción alguna. La falta de sanción inicial, unido al engorro que suponen
los requisitos procedimentales exigidos en el art. 159 LGT, llevaron a la administración
tributaria a huir de utilizar el expediente que indicaba fraude de ley para encajar todos estos
hechos en la simulación. Esta situación cambió radicalmente a partir de la reforma operada
en la LGT por la ley 34/2015 de 21 de septiembre, la cual por una parte suprime la frase
que hablaba sobre la no imposición de sanciones y, por otra, ha introducido un nuevo
artículo, el art. 206 bis, en el que se tipifica como infracción tributaria el incumplimiento
de la obligación tributaria mediante fraude de ley. A partir de este cambio legislativo, la
calificación de la conducta como constitutiva de fraude de ley tendrá como consecuencia el
pago de la cuota más los intereses de demora e irá acompañada de una sanción cuando
corresponda.

Hay que diferenciar el fraude de ley del incumplimiento de una obligación tributaria, ya que
cuando estamos ante el incumplimiento lo que ocurre es que se realiza el hecho imponible y
surge la obligación tributaria pero no se ha satisfecho. En cambio, en el fraude de ley no se
realiza el hecho imponible ya que se elude su realización y como consecuencia no se ha
cumplido con esa obligación tributaria. Dicho de otro modo, una cosa es no pagar
impuestos sin más, y otra distinta es intentar no pagarlos a través de la utilización de
instrumentos jurídicos no habituales, lo que se califica como conflicto en la aplicación de la
norma o fraude de ley.

2. simulación relativa y absoluta.

Lo que caracteriza la simulación es el engaño o la ocultación, es decir, la simulación

implica en todo caso la creación de una apariencia jurídica a través de la cual se pretende
ocultar la verdadera realidad, la cual puede consistir en la inexistencia de un acto o negocio
jurídico alguno (simulación absoluta) o la existencia de un negocio jurídico o acto distinto al
que realmente se busca realizar (simulación relativa).

Ejemplo de simulación absoluta: compraventa fingida con el objetivo de ocultar al verdadero

titular del bien. Otro ejemplo serían las escrituras falsas.

Ejemplo de simulación relativa: contrato de compraventa que en realidad encubre una

donación. Otro ejemplo sería el contrato de préstamo sin interés.

En definitiva, la diferencia entre fraude y simulación es que en esta estamos ante negocios
jurídicos inexistentes y no queridos, es decir, por ejemplo, se dice vender cuando en
realidad se quiere donar.

El TS ha sostenido que la esencia de la simulación, STS 26 de septiembre de 2012, radica

entre la divergencia entre la causa real y la declarada, siendo posible que sea absoluta
cuando tras la apariencia creada no existe causa alguna o relativa cuando tras el negocio
simulado existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes.
No obstante, no siempre resulta fácil distinguir en la práctica entre fraude y simulación, la
única diferencia radica en que mientras el negocio simulado no es querido por las
partes, el negocio artificioso o indirecto si lo es. De ahí que para determinar la
existencia o no de simulación hay que indagar en la verdadera voluntad de las partes, a

5
partir no sólo de la estructura interna del negocio declarado, sino también de ciertos
elementos o hechos externos al mismo. En cambio, para determinar si existe o no fraude de
ley bastará con demostrar la mera inadecuación objetiva del negocio realizado desde el
punto de vista del resultado alcanzado, lo que puede realizarse a partir de su propia
estructura interna y sin tener que indagar en la verdadera intención de las partes.

Para combatir los actos o negocios simulados el ordenamiento jurídico reconoce a la

administración tributaria, tanto a órganos de gestión como de inspección, la potestad de
declarar por sí misma la existencia de simulación, es decir, no se requiere ningún
procedimiento especial para declarar simulación. A ello se refiere el art. 16.2 LGT: 2. La
existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el
correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que
los exclusivamente tributarios.

Por tanto, dentro del procedimiento normal de aplicación del tributo se encuentra la
posibilidad de declarar como simulado un acto y tomar las represalias que correspondan. El
problema más difícil para la administración tributaria a la hora de declarar la existencia de
simulación es la de la prueba, prueba que normalmente sólo se puede obtener a través de
presunciones e indicios, ejemplo: para probar que una compra venta camufla o no una
donación, deberá tener en cuenta una serie de indicios como: relación entre las partes,
correspondencia del precio acordado con el normal del mercado, condiciones pactadas
para el pago de ese precio, capacidad de pago del comprador, la efectividad o no de los
pagos realizados..

Las consecuencias de que exista simulación están reguladas en el art. 16.1 LGT, que dice:
1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el
efectivamente realizado por las partes;

El art. 16.3 LGT, que dice: 3. En la regularización que proceda como consecuencia de la
existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción
pertinente.

Las consecuencias serán la aplicación de la norma tributaria que corresponda al verdadero

hecho, se va a exigir la cuota tributaria eludida incrementada con los intereses de demora y
se va a sancionar a los implicados. Si la conducta pudiera a llegar a calificar como delito
fiscal, las consecuencias serían las recogidas en el CP.

6
Lección 13ª. Los elementos cualitativos del tributo. El hecho imponible.

En todo tributo cabe diferenciar elementos cualitativos y elementos cuantitativos. Los

cualitativos son aquellos que permiten identificar un prestación, aquellos que definen el
campo de aplicación objetivo y subjetivo de cada institución tributaria, estos son: el hecho
imponible, el presupuesto de hecho, los sujetos del tributo, otro tipo de prestaciones
inherentes a la aplicación de los tributos.. Además, existen los elementos cuantitativos que
permiten cuantificar la prestación, es decir, tienen por fin determinar el importe de la deuda
tributaria para cada caso concreto.

1. Los presupuestos de hecho de las obligaciones y deberes tributarios. El hecho

imponible: concepto y función.

El hecho imponible o presupuesto de hecho del tributo representa la noción o concepto

fundamental de la estructura del tributo. A efectos didácticos, podemos decir que el hecho
imponible ocupa en la teoría del tributo a la que tiene el tipo en la teoría del delito.

La norma que instituye un tributo presenta una estructura basada en un presupuesto de

hecho al que se asocia una consecuencia jurídica, este presupuesto ha recibido la
denominación de hecho imponible. La LGT lo define de la siguiente manera,
art. 20 LGT: 1. El hecho imponible es el presupuesto fijado por la ley para configurar cada
tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria principal.

El profesor Sainz de Bujanda lo define de la siguiente manera: conjunto de circunstancias

hipotéticamente previstas en la norma cuya realización provoca el nacimiento de una
obligación tributaria concreta.
La naturaleza del hecho imponible no puede ser más que jurídica, pues es producto de la
propia norma y creación de una norma. Cualquier hecho de la realidad antes de su
contemplación en la norma se considera ajurídico y, por tanto, irrelevante.

Las funciones del hecho imponible son las siguientes:

1. Génesis de la obligación tributaria o nacimiento de la obligación

tributaria principal. Este es el elemento que aparece en primer plano. El
hecho imponible aparece sencillamente como el presupuesto de hecho a
cuya realización conecta la ley el nacimiento de la citada obligación, es decir,
tiene carácter constitutivo de la obligación. Durante mucho tiempo, uno de los
temas preferidos en los debates doctrinales fue el del momento del
nacimiento de la obligación tributaria, entonces, la doctrina tradicionalmente
ha defendido la tesis del efecto constitutivo del hecho imponible, es
decir, la realización del hecho imponible hace nacer la obligación tributaria.

2. Identificación de cada tributo. El hecho imponible configura cada tributo y

no solamente en el sentido de diferenciación de las categorías tributarias
sino en la de cada concreta figura impositiva.

3. Función de índice o concreción de la capacidad económica. Esta función

se conecta con los principios constitucionales que ya hemos visto. No se
pueden establecer hechos imponibles que no sean reveladores de capacidad
económica.

1
 2. Elementos subjetivo y objetivo del hecho imponible. Aspectos material,
espacial y temporal. El devengo.

Tradicionalmente, la doctrina científica ha venido distinguiendo entre el elemento objetivo y

el subjetivo del hecho imponible, esto se debe a que el hecho imponible hace referencia a
una situación, acto o hecho objetivo del que la ley hace derivar determinadas
consecuencias jurídicas a cargo de un sujeto o sujetos que se encuentran con el hecho
imponible en una determinada relación.

El elemento objetivo del hecho imponible también se denomina como presupuesto

objetivo. Este elemento reviste un cuádruple aspecto:

1. Material. Hace referencia a aquella situación, acto, hecho o negocio en sí

mismo delimitado que ha sido calificado como imponible por el legislador.
Por ejemplo, en el IRPF el aspecto material sería la obtención de renta. En
cuanto al IVA, el aspecto material sería la entrega de bienes y prestaciones
de servicios realizadas por empresarios o profesionales a título oneroso en el
desarrollo de una actividad comercial o empresarial.

2. Espacial. Todo hecho imponible reviste una dimensión espacial o territorial.

Esto se debe a que la situación, acto, hecho o negocio desarrollado tiene
lugar siempre en un determinado lugar. Por ejemplo, el IVA se impone a los
negocios o actividades desarrolladas en territorio español.

3. Cuantitativo. Normalmente, el hecho imponible viene constituido por un

hecho o actuación que puede ser cuantificado económicamente (€).

4. Temporal. El presupuesto objetivo reviste una dimensión temporal, ya que

precisa de una fracción de tiempo para su completa realización. De ahí que
la necesidad de que la ley reguladora de cada tributo establezca con claridad
cuál es el momento en que ha de entenderse íntegramente realizado el
hecho imponible y, como consecuencia de ello, el momento en que se vaya a
exigir el pago. En nuestro ordenamiento jurídico esto se conoce como
devengo.

El devengo es el momento en el que se entiende realizado el hecho imponible y en el que

se produce el nacimiento de la obligación tributaria. Por ello, constituye una referencia
temporal y también hace referencia a un efecto jurídico como es el nacimiento de la
obligación principal. Atendiendo a la forma en la que este factor tiempo interviene en la
integración del hecho imponible suele distinguirse entre tributos de devengo periódico e
instantáneo.

Podemos encontrar tributos de devengo periodico, que son aquellos cuyo hecho imponible
viene constituido por una acción cuya naturaleza lo hace repetirse en el tiempo, por ejemplo
el IRPF. Por otro lado, los tributos de devengo instantáneo no dan importancia al factor
tiempo, ya que estos siempre consisten en un acto o hecho que por su propia naturaleza se
extingue con su realización, por ejemplo el IVA.

2
Distinto del devengo es la cuestión relativa a la exigibilidad, que hace referencia al
momento en que el deudor deba realizar el pago. El devengo hace referencia al momento
del nacimiento de la obligación tributaria; en cambio, la exigibilidad hace referencia al
momento en que el deudor debe realizar el pago y la administración puede exigirlo. La
exigibilidad depende de la previa cuantificación de la misma, ya sea a cargo del propio
obligado o a cargo de la Administración.

La LGT no define lo que deba entenderse por exigibilidad y se limita a establecer en su art
21.2 LGT lo siguiente:
2. La ley propia de cada tributo podrá establecer la exigibilidad de la cuota o cantidad a
ingresar, o de parte de la misma, en un momento distinto al del devengo del tributo.

Por lo tanto, según este precepto el momento de la exigibilidad no tiene porqué coincidir con
el devengo, y la propia ley de cada tributo puede situar la exigibilidad en un momento
posterior al devengo.

Hay veces en que la ley puede anteponer la exigibilidad al devengo, esto parece una
contradicción ya que no se pueden exigir obligaciones que no han nacido. En nuestro caso,
hay supuestos en los que la ley establece un pago anticipado, por ejemplo en el IRPF
mediante las retenciones.

En cuanto al elemento subjetivo del hecho imponible debemos decir que afectará al sujeto
que se halle afectado por la realización del hecho imponible. Esto nos permite definir el
elemento subjetivo como aquella relación que, a tenor de la ley reguladora de cada tributo,
debe existir entre una persona determinada y el presupuesto objetivo para que pueda surgir
a su cargo la obligación tributaria principal. Por ejemplo, en el caso del IRPF sería la
obtención de renta por el contribuyente. En cambio, en otras ocasiones no hay una
referencia explícita al elemento subjetivo, como ocurre en el Impuesto de Sucesiones, en
este caso se identifica con el adquirente de los bienes, sea quien sea.

3. Efectos jurídicos del hecho imponible.

La realización del hecho imponible no solo supone el nacimiento de la obligación tributaria

principal sino que también supone el nacimiento de los deberes fiscales. El sujeto pasivo no
sólo tendrá que cumplir con la obligación tributaria sino que además está sometido a una
serie de obligaciones de hacer conocidas como deberes fiscales y que complementan a la
obligación principal.

4. La no sujeción. La exención.

El art. 20.2 LGT se refiere a estas cuestiones diciendo: 2. La ley podrá completar la
delimitación del hecho imponible mediante la mención de supuestos de no sujeción. El sentido de
las normas de no sujeción es el de aclarar o completar la definición del hecho imponible
a través de una determinación negativa que aclara supuestos que quedan fuera del ámbito
del hecho imponible. En este sentido, se suele decir que más que normas jurídicas estamos
ante disposiciones que incluyen una aclaración o interpretación de la ley que se encuentra
implícito en su contenido. Un ejemplo claro se encuentra en el Impuesto de Circulación, ya
que en su hecho imponible nos dice que no estarán sujetos a este impuesto los vehículos
que se han dado de baja por antigüedad de su modelo pero puedan ser autorizados para
circular excepcionalmente, esto se refiere a los coches clásicos de coleccionismo.

3
Los supuestos de no sujeción no deben ser confundidos con los casos de exención, ya que
estos se configuran como supuestos de excepción respecto del hecho imponible (no se
produce el hecho imponible). En cambio, las normas de no sujeción se dedican a explicar
las cuestiones que no están afectadas por la realización en el hecho imponible (se produce
el hecho imponible pero no causa efectos).

Hay veces que las normas de exención contienen una auténtica definición del hecho
imponible cuyo sentido verdadero se consigue mediante la combinación del hecho
imponible y la norma de exención.

La exención tributaria tiene lugar cuando una norma, en aquellos supuestos previstos en
ella, y pese a que se produce el hecho imponible, no se desarrolla su efecto principal, es
decir, el deber de pagar el tributo. Esto se señala en el art. 22 LGT, que dice:
Son supuestos de exención aquellos en que, a pesar de realizarse el hecho imponible, la
ley exime del cumplimiento de la obligación tributaria principal.

Las exenciones están muy relacionadas con los beneficios fiscales. De la realización del
presupuesto de hecho de la norma de exención se deriva un derecho subjetivo, de manera
análoga a que de la realización del hecho imponible se deriva una obligación.

Las exenciones suelen estar relacionadas con razones extrafiscales o para cumplir con los
principios constitucionales.

Hay que diferenciar exención y no sujeción. La diferencia fundamental es que en las

exenciones nace la obligación tributaria, y por lo tanto se realiza el hecho imponible, y
una vez realizado se produce un efecto desgravador por la exención. Mientras que en la no
sujeción no nace la obligación tributaria, ya que implica que en los supuestos que
contempla no se ven afectados por la realización del hecho imponible, es decir, el hecho
imponible no se realiza. También diferencias en el ámbito práctico porque en las exenciones
puede llegar necesario la solicitud del expreso reconocimiento, cosa que no ocurre en la
norma de no sujeción.

4
Lección 14ª. Las prestaciones tributarias e inherentes a la aplicación de los tributos.

Se trata de un conjunto de prestaciones objeto de deberes y obligaciones que consisten en

dar, hacer, no hacer o soportar que el administrado ha de satisfacer a la administración
tributaria o a otros administrados con motivo de la aplicación de los tributos. La prestación
tributaria por excelencia es el objeto de la obligación tributaria principal originada por la
realización del hecho imponible, pero junto a esta la ley y la Doctrina distinguen otras
prestaciones que pueden ser objeto de derechos y deberes y que presentan las
características de ser inherentes a la realización de un tributo.

1. La llamada relación jurídico tributaria compleja.

Partimos del art. 17 LGT, que dice:

1. Se entiende por relación jurídico-tributaria el conjunto de obligaciones y

deberes, derechos y potestades originados por la aplicación de los tributos.

2. De la relación jurídico-tributaria pueden derivarse obligaciones materiales y

formales para el obligado tributario y para la Administración, así como la
imposición de sanciones tributarias en caso de su incumplimiento.

3. Son obligaciones tributarias materiales las de carácter principal, las de realizar

pagos a cuenta, las establecidas entre particulares resultantes del tributo y las
accesorias. Son obligaciones tributarias formales las definidas en el apartado 1 del
artículo 29 de esta ley.

4. En el marco de la asistencia mutua podrán establecerse obligaciones tributarias a

los obligados tributarios, cualquiera que sea su objeto, de acuerdo con lo establecido
en el artículo 29 bis de esta Ley.

5. Los elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o

convenios de los particulares, que no producirán efectos ante la Administración,
sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas.

Las prestaciones tributarias e inherentes a la aplicación de los tributos que vamos a estudiar
son las siguientes:

1. Prestación tributaria material o principal.

2. Prestaciones cautelares.

a. Anticipación de ingresos a cuenta de una futura obligación tributaria.

b. Garantías personales de crédito tributario.
c. Garantías reales de crédito tributario.

3. Prestaciones accesorias.

a. Intereses de demora.
b. Recargos por declaraciones extemporáneas.
c. Recargos de apremio.

4. Prestaciones formales.
5. Prestaciones entre administrados.

1
2. La prestación tributaria material o principal.

La ley identifica el objeto de esta obligación tributaria principal con el pago de la cuota
porque a la obligación tributaria principal se refiere el art. 19 LGT y dice: La obligación
tributaria principal tiene por objeto el pago de la cuota tributaria. Este concepto es distinto al de
deuda tributaria que se regula en el art. 58 LGT, este concepto recoge más cuestiones que
estudiaremos a lo largo del tema, es decir, este concepto es más amplio.

El art. 58 LGT dice: 1. La deuda tributaria estará constituida por la cuota o cantidad a
ingresar que resulte de la obligación tributaria principal o de las obligaciones de realizar
pagos a cuenta.2. Además, la deuda tributaria estará integrada, en su caso, por: a) El
interés de demora. b) Los recargos por declaración extemporánea. c) Los recargos del
período ejecutivo. d) Los recargos exigibles legalmente sobre las bases o las cuotas, a favor
del Tesoro o de otros entes públicos.

La obligación principal tiene como objeto el pago de cuota tributaria, que no tiene que
coincidir exactamente con el concepto de deuda tributaria, ya que este concepto es más
amplio que el de cuota tributaria.

Los caracteres de la obligación tributaria principal son los siguientes:

1. Se trata de una obligación ex lege.

2. Es una obligación de derecho público. Regida por normas de derecho
público de carácter imperativo. La administración goza de una situación de
superioridad frente al deudor.
3. Obligación de contenido patrimonial, tiene como objeto una obligación de
dar, aunque hay excepciones.
4. Por su carácter legal y por ser de derecho público, podemos decir que es una
obligación indisponible por las partes (art. 17.3 y 18 LGT).

3. Las prestaciones cautelares. Anticipación de ingresos. Garantías personales.

Garantías reales.

La anticipación de ingresos o pagos a cuenta de una futura relación tributaria es una

obligación de dar, es decir, se paga un importe a la administración tributaria.

Esta obligación aparece regulada en el art. 23 LGT, que dice: 1. La obligación tributaria de
realizar pagos a cuenta de la obligación tributaria principal consiste en satisfacer un importe
a la Administración tributaria por el obligado a realizar pagos fraccionados, por el retenedor
o por el obligado a realizar ingresos a cuenta. Esta obligación tributaria tiene carácter
autónomo respecto de la obligación tributaria principal. 2. El contribuyente podrá deducir de
la obligación tributaria principal el importe de los pagos a cuenta soportados, salvo que la
ley propia de cada tributo establezca la posibilidad de deducir una cantidad distinta a dicho
importe.

2
Se lleva a cabo a través de tres mecanismos diferentes:

1. Retención. Obligación de los sujetos pasivos que realicen determinados

pagos que consiste en retener una parte e ingresarla en la administración
tributaria previa realización de una declaración. Para el que recibe el pago va
a suponer la retención del mismo que debe ser soportada, y, por otro lado,
existe el derecho de reducir la cantidad retenida al pago final del tributo. El
pagador tiene la obligación de retener esa cantidad e ingresarla en el tesoro.

2. Ingresos a cuenta. Son un mecanismo similar a la retención, la diferencia

reside en que la denominación de ingresos de cuenta está prevista para los
rendimientos en especie.

3. Pagos fraccionados. Se trata de un deber que tienen aquellos que realizan

actividades económicas, como es el caso de empresarios o profesionales. Se
trata de realizar pagos periódicos mediante los que ingresa una parte de los
rendimientos que produce su actividad económica. Se trata de una obligación
distinta de la principal, que, pese a ser autónoma, no es independiente del
todo, ya que debe ser cumplida junto a la principal.

Por otro lado, encontramos las Garantías personales de crédito tributario, que están
constituidas por las medidas que el ordenamiento jurídico establece ordenando el
cumplimiento de una prestación de idéntico contenido a la obligación principal a cargo de 3º
ajeno a la realización del hecho imponible, es decir, si el obligado tributario principal no se
hace cargo del pago, este 3º pagará por él, se trata de un garante. Estos serían aquellas
personas denominadas responsables por la administración tributaria, pueden serlo de
manera solidaria o subsidiaria. Además de los responsables, constituyen garantías
personales las fianzas y avales bancarios.

En último lugar, encontramos las Garantías reales de crédito tributario que son aquellas
en las que se concede al acreedor un poder jurídico que recae sobre cosas concretas y
determinadas, es decir, se atribuye al acreedor un derecho de carácter real. Dentro de este
grupo nos encontramos, por una parte, con el deudor de una obligación tributaria principal y
con el acreedor de esa deuda.

4. Las prestaciones accesorias. Intereses de demora. Recargos por declaración

extemporánea. Recargos de apremio.

Las prestaciones accesorias aparecen reguladas y definidas en el art. 25 LGT, que dice: 1.
Son obligaciones tributarias accesorias aquellas distintas de las demás comprendidas en esta sección
que consisten en prestaciones pecuniarias que se deben satisfacer a la Administración tributaria y cuya
exigencia se impone en relación con otra obligación tributaria. Tienen la naturaleza de obligaciones
tributarias accesorias las obligaciones de satisfacer el interés de demora, los recargos por declaración
extemporánea y los recargos del período ejecutivo, así como aquellas otras que imponga la ley. 2. Las
sanciones tributarias no tienen la consideración de obligaciones accesorias.

3
 1. Intereses de demora*.

Se trata de una indemnización que se concede al acreedor de la deuda tributaria por el

retraso en el pago por parte del deudor. Está regulado en el art. 26 LGT, este artículo
regula el interés de demora tributario, es decir, que sólo se aplica en el caso de obligaciones
tributarias; además, también hay que tener en cuenta el art. 17 LGP.

El art. 26.1 nos dice lo siguiente: El interés de demora es una prestación accesoria que
se exigirá a los obligados tributarios y a los sujetos infractores como consecuencia de la
realización de un pago fuera de plazo o de la presentación de una autoliquidación o
declaración de la que resulte una cantidad a ingresar una vez finalizado el plazo
establecido al efecto en la normativa tributaria, del cobro de una devolución
improcedente o en el resto de casos previstos en la normativa tributaria. La exigencia
del interés de demora tributario no requiere la previa intimación de la Administración ni la
concurrencia de un retraso culpable en el obligado.

El presupuesto de hecho de esta obligación consiste en realizar un pago fuera de plazo.

Esta medida no es sancionadora, ya que se produce por el retraso en el pago, no por un
ilícito cometido por el contribuyente. Esta figura trata de compensar al acreedor por el
ingreso tardío, el devengo será automático, no será necesaria la intimación por la
administración. El pago será exigido a aquellos que realicen el presupuesto de hecho.

En el art 26.2 se establecen una serie de supuestos en la que son exigibles los intereses de
demora. El interés de demora se exigirá, entre otros, en los siguientes supuestos:

a) Cuando finalice el plazo establecido para el pago en período voluntario de una deuda
resultante de una liquidación practicada por la Administración o del importe de una sanción,
sin que el ingreso se hubiera efectuado.
b) Cuando finalice el plazo establecido para la presentación de una autoliquidación o
declaración sin que hubiera sido presentada o hubiera sido presentada incorrectamente,
salvo lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 27 de esta ley relativo a la presentación de
declaraciones extemporáneas sin requerimiento previo.
c) Cuando se suspenda la ejecución del acto, salvo en el supuesto de recursos y reclamaciones
contra sanciones durante el tiempo que transcurra hasta la finalización del plazo de pago en
período voluntario abierto por la notificación de la resolución que ponga fin a la vía
administrativa.
d) Cuando se inicie el período ejecutivo, salvo lo dispuesto en el apartado 5 del artículo 28 de
esta ley respecto a los intereses de demora cuando sea exigible el recargo ejecutivo o el
recargo de apremio reducido.
e) Cuando se reciba una petición de cobro de deudas de titularidad de otros Estados o de
entidades internacionales o supranacionales conforme a la normativa sobre asistencia
mutua, salvo que dicha normativa establezca otra cosa.
f) Cuando el obligado tributario haya obtenido una devolución improcedente.

Estos casos no son los únicos, es una lista con carácter ejemplificativo.

4
Por ejemplo, también se introducen intereses en los supuestos de aplazamiento o
fraccionamiento del pago que recoge el art. 65.5 LGT que dice: La presentación de una
solicitud de aplazamiento o fraccionamiento en período voluntario impedirá el inicio del
período ejecutivo, pero no el devengo del interés de demora. Las solicitudes en período
ejecutivo podrán presentarse hasta el momento en que se notifique al obligado el acuerdo
de enajenación de los bienes embargados. La Administración tributaria podrá iniciar o, en su
caso, continuar el procedimiento de apremio durante la tramitación del aplazamiento o
fraccionamiento. No obstante, deberán suspenderse las actuaciones de enajenación de los
bienes embargados hasta la notificación de la resolución denegatoria del aplazamiento o
fraccionamiento.

Por otro lado, otro supuesto en el que se introducen intereses de demora se encuentra en el
art. 72.2 LGT, que dice: La presentación de una solicitud de compensación en período
voluntario impedirá el inicio del período ejecutivo de la deuda concurrente con el crédito
ofrecido, pero no el devengo del interés de demora que pueda proceder, en su caso, hasta
la fecha de reconocimiento del crédito.

Lo importante de esto es que los diferentes supuestos podrían agruparse en uno sólo que
estuviera basado en el retraso o incumplimiento de la obligación tributaria. No obstante,
se tienen que tener en cuenta las excepciones que ha establecido el legislador en cuanto al
devengo de los intereses de demora.

El art. 26.3 nos dice: el interés de demora se calculará sobre el importe no ingresado en
plazo o sobre la cuantía de la devolución cobrada improcedentemente, y resultará exigible
durante el tiempo al que se extienda el retraso del obligado, salvo lo dispuesto en el
apartado siguiente.

Por ello, podemos decir que la cuantía del interés de demora implica tener en cuenta tres
elementos:

a. Tiempo transcurrido. La LGT impone en su art. 26.3 que el interés

de demora resulta exigible durante el tiempo en que se extienda el
retraso del obligado, exceptuando los retrasos imputables a la
Administración.
b. Base de cálculo. El interés de demora se calculará sobre el importe
no ingresado en plazo o la cuantía cobrada indebidamente.
c. Interés aplicable. Debemos seguir el art. 26.6 que dice: El interés de
demora será el interés legal del dinero vigente a lo largo del período en el
que aquél resulte exigible, incrementado en un 25 por ciento, salvo que la
Ley de Presupuestos Generales del Estado establezca otro diferente. No
obstante, en los supuestos de aplazamiento, fraccionamiento o suspensión de
deudas garantizadas en su totalidad mediante aval solidario de entidad de
crédito o sociedad de garantía recíproca o mediante certificado de seguro de
caución, el interés de demora exigible será el interés legal. Las leyes de
presupuestos vienen fijando el interés de demora y el legal desde
1985. Si tengo un retraso de 1 año, y 6 meses pertenecen a 2020 y 6
meses a 2019, se aplicarán el interés de 2020 a esos 6 meses y el de
2019 a los otros 6 meses.

5
El art. 17.2 LGP, respecto del interés de demora, nos dice: El interés de demora resultará
de la aplicación, para cada año o periodo de los que integren el período de cálculo, del
interés legal fijado en la Ley de Presupuestos para dichos ejercicios.

2. Recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo.

Son regulados en el art. 27 LGT. Este artículo desarrolla el régimen jurídico de estos
recargos, cuyo presupuesto de hecho se basa en la presentación de autoliquidaciones o
declaraciones fuera de plazo sin requerimiento previo por la Administración Tributaria. Hay,
por tanto, dos circunstancias a tener cuenta para que se exijan estos recargos:

1. Cumplimiento fuera de plazo de presentar autoliquidaciones o declaraciones

(Extemporaneidad).
2. Su carácter espontáneo, ya que no es consecuencia de un requerimiento
administrativo previo.

Se trata de deudas que están ligadas a la presentación de una declaración del sujeto para
una liquidación administrativa o a la presentación de una autoliquidación, es decir, se trata
de deudas aún no liquidadas.
El presupuesto de hecho de estos recargos se basa en que como consecuencia de la
presentación de esa declaración o autoliquidación, se debe realizar el pago por el retraso a
la hora de presentarlo.

En las liquidaciones derivadas de declaraciones presentadas fuera de plazo sin

requerimiento previo no se exigirán intereses de demora por el tiempo transcurrido desde
la presentación de la declaración hasta la finalización del plazo de pago en período
voluntario correspondiente a la liquidación que se practique, sin perjuicio de los recargos e
intereses que corresponda exigir por la presentación extemporánea. La cuantía de los
recargos varía en función del tiempo que transcurre entre el fin del periodo voluntario en
que debió presentarse la declaración o autoliquidación y el periodo en que se presenta.

Si la presentación de la autoliquidación o declaración se efectúa dentro de los tres, seis o

12 meses siguientes al término del plazo establecido para la presentación e ingreso, el
recargo será del cinco, 10 ó 15 por ciento, respectivamente. Si la presentación de la
autoliquidación o declaración se efectúa una vez transcurridos 12 meses desde el término
del plazo establecido para la presentación, el recargo será del 20 por ciento y excluirá
las sanciones que hubieran podido exigirse. En estos casos, se exigirán los intereses de
demora por el período transcurrido desde el día siguiente a que terminaran los 12 meses
desde que se produce la finalización del plazo establecido para la presentación, hasta el
momento en que la autoliquidación o declaración haya presentado sido presentada, es
decir, si pasan los 12 meses y tardo 4 meses en presentarla, los intereses de demora se
aplican a esos 4 meses.

Con estos recargos, el legislador trata de incentivar al propio contribuyente a que

regularice sus situación tributaria con el aliciente de que si lo hace evitaría la incoación
de un expediente sancionador. Funciona como un medio para cumplir con la obligación
tributaria aunque sea fuera de plazo. Por ello, es necesario que el particular que presente
una declaración o una autoliquidación con la que exteriorice su voluntad de regularizar su
situación ingrese el pago correspondiente a esa deuda.

6
Es muy importante que no exista una acción previa por parte de la administración que
conduzca al pago de esa deuda por parte del obligado tributario.

El importe de los recargos se puede reducir en un 25% siempre que realice el pago dentro
del plazo establecido en el art. 62.2 LGT, plazo abierto con la notificación de la
liquidación de dicho recargo.

Estos recargos pueden llegar a ser compatibles con los recargos del periodo ejecutivo
en los supuestos en los que el particular que realiza su declaración no realiza su ingreso, de
esto nos habla el art. 27.3 LGT.

3. Recargos de apremio o de periodo ejecutivo.

Se encuentran regulados en el art. 28 LGT. El vencimiento del plazo para el pago de una
deuda en el periodo voluntario no siempre determina sin más el inicio del período
ejecutivo, para que este inicie debe ser preciso que la Administración tenga constancia de la
existencia de una deuda tributaria liquidada y no ingresada. Si el obligado tributario
presenta la liquidación de la deuda sin que la administración se de cuenta de que está
atrasada, no se aplicarán los recargos correspondientes.

Cuando la administración se da cuenta de que estamos en periodo ejecutivo, las

consecuencias son los recargos del art. 28:

1. Recargo ejecutivo. Será del cinco por ciento y se aplicará cuando se

satisfaga la totalidad de la deuda no ingresada en periodo voluntario antes de
la notificación de la providencia de apremio. Se puede regularizar la deuda
sin que se devenguen intereses de demora.

2. Recargo de apremio reducido. Será del 10 por ciento y se aplicará cuando

se satisfaga la totalidad de la deuda no ingresada en periodo voluntario y el
propio recargo antes de la finalización del plazo previsto en el apartado 5 del
artículo 62 de esta ley para las deudas apremiadas. El art. 62.5 LGT dice lo
siguiente: Una vez iniciado el período ejecutivo y notificada la providencia de
apremio, el pago de la deuda tributaria deberá efectuarse en los siguientes
plazos: a) Si la notificación de la providencia se realiza entre los días uno y
15 de cada mes, desde la fecha de recepción de la notificación hasta el día
20 de dicho mes o, si éste no fuera hábil, hasta el inmediato hábil siguiente.
b) Si la notificación de la providencia se realiza entre los días 16 y último de
cada mes, desde la fecha de recepción de la notificación hasta el día cinco
del mes siguiente o, si éste no fuera hábil, hasta el inmediato hábil siguiente.
Pretende reparar el coste financiero producido a la Administración por el
retraso en el pago y sufragar los gastos ordinarios producidos como
consecuencia de la apertura de ese procedimiento de apremio y la puesta en
marcha de la maquinaria administrativa necesaria para llevarlo a cabo.

7
 3. Recargo de apremio ordinario. Será del 20 por ciento y será aplicable
cuando no concurran las circunstancias a las que se refieren los apartados 2
y 3 de este artículo, es decir, cuando haya transcurrido todo el plazo del
periodo voluntario y el plazo previsto para las deudas apremiadas. Es
compatible con los intereses de demora devengados desde el inicio del
periodo ejecutivo. Este recargo tiene naturaleza resarcitoria, ya que tiene el
objetivo de sufragar todos los gastos ordinarios que produce el procedimiento
de apremio y el consiguiente desarrollo del mismo. Si pasa el procedimiento
y no se ha pagado la deuda, se procede al embargo de los bienes del
deudor.

Cuando resulte exigible el recargo ejecutivo o el recargo de apremio reducido no se

exigirán los intereses de demora devengados desde el inicio del período ejecutivo.

Estos tres recargos son incompatibles entre sí y se calcularán sobre la totalidad de la

deuda. Los requisitos para aplicar estos recargos son:

1. Finalización del período voluntario sin haber satisfecho la deuda.

2. Conocimiento de la Administración de esa deuda impagada. La
administración tendrá constancia expresa sobre la existencia y cuantía de
una deuda tributaria no liquidada. La constancia puede darse porque la
administración lo conozca o porque el obligado tributario presente su
declaración o autoliquidación sin realizar el pago.

Si es una liquidación que exige la administración tributaria, el período ejecutivo comienza

cuando llega la notificación del requerimiento del pago por parte de la administración. En el
caso de las deudas autoliquidadas, el periodo ejecutivo empezaría a partir del día siguiente
a la finalización del periodo voluntario. Si la liquidación se presenta fuera del plazo, el
periodo ejecutivo empezaría a partir del día siguiente de la presentación de la
autoliquidación, en este supuesto podría haber recargos extemporáneos y ejecutivos.

El principal efecto que produce el inicio de un periodo ejecutivo es la posibilidad de iniciar

el procedimiento de apremio con el fin de recaudar la deuda tributaria no satisfecha por el
deudor. Aunque el deudor tiene la posibilidad de pagar la deuda tributaria antes de que
inicie el correspondiente proceso de apremio.

El art. 161 LGT se refiere al procedimiento de apremio, este procedimiento se iniciará

mediante la notificación correspondiente. La notificación se realizará mediante la
providencia de apremio, que tendrá el mismo valor que la sentencia judicial para poder
proceder contra los bienes del obligado tributario.

5. Las sanciones.

No son prestaciones accesorias. Las sanciones tributarias constituyen un remedio

impuesto por el ordenamiento para la infracción de deberes tributarios. Tanto por la
estructura de la norma que las configura, como por su finalidad y forma de aplicación,
resultan análogas a las penas asociadas a los ilícitos de carácter criminal. La naturaleza de
las sanciones es netamente represiva, su objetivo es castigar al culpable por el hecho
ilícito cometido y que no vuelva a repetirse. Por ello, no podemos decir que sea una
prestación accesoria ni una prestación tributaria.

8
6. Las prestaciones formales.

El propio art. 17 LGT, que habla de la relación jurídico-tributaria, habla de estas obligaciones
formales. A las obligaciones tributarias formales se refiere el art. 29 LGT, el art. 29.1 nos
dice: son obligaciones tributarias formales las que, sin tener carácter pecuniario, son
impuestas por la normativa tributaria o aduanera a los obligados tributarios, deudores o no
del tributo, y cuyo cumplimiento está relacionado con el desarrollo de actuaciones o
procedimientos tributarios o aduaneros.

Para entender mejor esta definición podemos decir que son prestaciones que se identifican
con obligaciones de hacer en tanto que se encomiendan al particular diferentes deberes
con los que se pretende asegurar el cumplimiento del deber de contribuir. Son prestaciones
de hacer que no consisten en entregar dinero. Se trata de obligaciones ex lege, el propio
art. 29.2 recoge una lista ejemplificativa de las obligaciones que tiene el obligado
tributario; no obstante, el art. 29 en su apartado 3º remite al reglamento general de gestión
e inspección la posibilidad de regular circunstancias relativas al cumplimiento de
obligaciones formales, esto significa que el reglamento tiene un amplio margen de actuación
para complementar esta serie de actuaciones. Las obligaciones recogidas en el art. 29.2
LGT son las siguientes:

1. La obligación de presentar declaraciones censales por las personas o entidades

que desarrollen o vayan a desarrollar en territorio español actividades u operaciones
empresariales y profesionales o satisfagan rendimientos sujetos a retención.
2. La obligación de solicitar y utilizar el número de identificación fiscal en sus
relaciones de naturaleza o con trascendencia tributaria.
3. La obligación de presentar declaraciones, autoliquidaciones y comunicaciones.
4. La obligación de llevar y conservar libros de contabilidad y registros.
5. La obligación de expedir y entregar facturas o documentos sustitutivos y
conservar las facturas, documentos y justificantes que tengan relación con sus
obligaciones tributarias.
6. La obligación de aportar a la Administración tributaria libros, registros,
documentos o información que el obligado tributario deba conservar en relación
con el cumplimiento de las obligaciones tributarias propias o de terceros, así como
cualquier dato, informe, antecedente y justificante con trascendencia tributaria, a
requerimiento de la Administración o en declaraciones periódicas. Cuando la
información exigida se conserve en soporte informático deberá suministrarse en
dicho soporte cuando así fuese requerido.
7. La obligación de facilitar la práctica de inspecciones y comprobaciones
administrativas.
8. La obligación de entregar un certificado de las retenciones o ingresos a cuenta
practicados a los obligados tributarios perceptores de las rentas sujetas a retención
o ingreso a cuenta.
9. Las obligaciones de esta naturaleza que establezca la normativa aduanera.

El art. 29 bis habla de las obligaciones tributarias en el marco de la asistencia mutua y

dice que son aquellas que deriven de la normativa sobre asistencia mutua. En el caso de su
incumplimiento por los obligados tributarios, podrán imponerse las sanciones tributarias
establecidas en la ley.

9
Todas estas obligaciones formales son realmente obligaciones que no están
necesariamente vinculadas con el pago efectivo o satisfacción de una obligación tributaria
pero sí que se relacionan con su aseguramiento del pago de esta obligación tributaria. Son
necesarias para poder asegurar el pago de las obligaciones tributarias principales.

7. Las prestaciones entre administrados.

La LGT recoge en el art. 24 una serie de obligaciones entre los particulares resultantes del
tributo. Son obligaciones entre particulares resultantes del tributo las que tienen por objeto
una prestación de naturaleza tributaria exigible entre obligados tributarios. Entre
otras, son obligaciones de este tipo las que se generan como consecuencia de actos de
repercusión, de retención o de ingreso a cuenta previstos legalmente.

Este tipo de obligaciones se caracterizan porque la administración tributaria no interviene

pero se dan con un determinado tributo, uno de los sujetos participará con carácter de el
sujeto pasivo contribuyente frente a la administración y el otro participará como sujeto activo
frente a otro particular con el que le une una relación jurídico privada que será a su vez el
que soporta las consecuencias derivadas de esa relación.

Estas relaciones son entre particulares pero no son ajenas al derecho tributario.

8. Otros derechos y garantías de los obligados tributarios.

A parte de los derechos y garantías de los obligados tributarios, la Administración tributaria

también tiene obligaciones y deberes que aparecen en los art. 30 a 33 LGT.

Los derechos y garantías de los obligados tributarios aparecen en el art. 34 LGT. Este
artículo establece un listado de derechos que asisten a los obligados tributarios en las
relaciones con las administraciones tributarias, este listado comprende desde aquellos que
pueden ser considerados de carácter formal o procedimental como el derecho a ser
informado, hasta otros de carácter material como el derecho a practicar deducciones.
Incluso podemos encontrarnos con derechos de carácter personal, como el de ser
tratados con el debido respeto.

La efectividad de estos derechos y garantías se encomiendo tanto a la Administración como

a los tribunales de Justicia. No obstante, en el art. 34.2 se habla del consejo para la
defensa del contribuyente, que es un órgano colegiado de la administración que se
encarga de atender a las quejas que puedan formular los obligados tributarios con relación
a la aplicación del sistema tributario y efectuar las sugerencias y propuestas pertinentes, en
la forma y con los efectos que reglamentariamente se determinen.

10
Lección 15ª. Los sujetos del tributo.

1. Sujetos activos. Las obligaciones y deberes de las Administraciones

Tributarias.

El sujeto activo de una relación jurídico-tributaria es el sujeto de la potestad de imposición y

de recaudar tributos. Tal y como está configurada nuestra organización territorial, el sujeto
activo puede ser un sólo ente (por ejemplo: el Estado) o puede ser que haya varios entes
(por ejemplo: Crea el Estado, Recauda la CCAA y gestiona el Ente Local). En todo caso, el
sujeto activo siempre es una administración tributaria, que se va a relacionar con el
sujeto pasivo.

En el desarrollo de esta relación jurídico-tributaria, la administración está sujeta a una serie

de obligaciones y deberes tributarios que se regulan en los art. 30 a 33 LGT.

El art. 30 LGT nos dice lo siguiente: 1. La Administración tributaria está sujeta al

cumplimiento de las obligaciones de contenido económico establecidas en esta ley. Tienen
esta naturaleza la obligación de realizar las devoluciones derivadas de la normativa de
cada tributo, la de devolución de ingresos indebidos, la de reembolso de los costes
de las garantías y la de satisfacer intereses de demora. 2. La Administración tributaria
está sujeta, además, a los deberes establecidos en esta ley en relación con el desarrollo
de los procedimientos tributarios y en el resto del ordenamiento jurídico. De estos
preceptos se deduce que entre las obligaciones de las administraciones están las
devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, a las que se refiere posteriormente
el art. 31 LGT.

El art. 31 LGT nos dice: 1. La Administración tributaria devolverá las cantidades que
procedan de acuerdo con lo previsto en la normativa de cada tributo. Son devoluciones
derivadas de la normativa de cada tributo las correspondientes a cantidades ingresadas
o soportadas debidamente como consecuencia de la aplicación del tributo. 2. Transcurrido
el plazo fijado en las normas reguladoras de cada tributo y, en todo caso, el plazo de
seis meses, sin que se hubiera ordenado el pago de la devolución por causa
imputable a la Administración tributaria, ésta abonará el interés de demora regulado
en el artículo 26 de esta ley, sin necesidad de que el obligado lo solicite. A estos efectos,
el interés de demora se devengará desde la finalización de dicho plazo hasta la fecha en
que se ordene el pago de la devolución.

El art. 32 LGT nos dice: 1. La Administración tributaria devolverá a los obligados tributarios,
a los sujetos infractores o a los sucesores de unos y otros, los ingresos que
indebidamente se hubieran realizado en el Tesoro Público con ocasión del
cumplimiento de sus obligaciones tributarias o del pago de sanciones, conforme a lo
establecido en el artículo 221 de esta ley. 2. Con la devolución de ingresos indebidos la
Administración tributaria abonará el interés de demora regulado en el artículo 26 de esta
ley, sin necesidad de que el obligado tributario lo solicite. A estos efectos, el interés de
demora se devengará desde la fecha en que se hubiese realizado el ingreso indebido hasta
la fecha en que se ordene el pago de la devolución. Las dilaciones en el procedimiento por
causa imputable al interesado no se tendrán en cuenta a efectos del cómputo del período a
que se refiere el párrafo anterior. 3. Cuando se proceda a la devolución de un ingreso
indebido derivado de una autoliquidación ingresada en varios plazos, se entenderá que

1
la cantidad devuelta se ingresó en el último plazo y, de no resultar cantidad suficiente, la
diferencia se considerará satisfecha en los plazos inmediatamente anteriores.

El art. 33 LGT nos dice: 1. La Administración tributaria reembolsará, previa acreditación de

su importe, el coste de las garantías aportadas para suspender la ejecución de un acto
o para aplazar o fraccionar el pago de una deuda si dicho acto o deuda es declarado
improcedente por sentencia o resolución administrativa firme. Cuando el acto o la
deuda se declare parcialmente improcedente, el reembolso alcanzará a la parte
correspondiente del coste de las garantías. Reglamentariamente se regulará el
procedimiento de reembolso y la forma de determinar el coste de las garantías. 2. Con el
reembolso de los costes de las garantías, la Administración tributaria abonará el interés
legal vigente a lo largo del período en el que se devengue sin necesidad de que el
obligado tributario lo solicite. A estos efectos, el interés legal se devengará desde la
fecha debidamente acreditada en que se hubiese incurrido en dichos costes hasta la fecha
en que se ordene el pago. 3. Lo dispuesto en el presente artículo no será de aplicación
respecto de las garantías establecidas por la normativa propia de cada tributo para
responder del cumplimiento de las obligaciones tributarias.

2. Sujetos pasivos u obligados tributarios de las prestaciones tributarias e

inherentes a la aplicación de los tributos.

A los obligados se refieren los art. 35 y ss LGT, y se definen en el art. 35.1 LGT como: las
personas físicas o jurídicas y las entidades a las que la normativa tributaria impone el
cumplimiento de obligaciones tributarias. El art. 35.2 LGT nos esquematiza a todos los
posibles obligados tributarios, es el siguiente: Entre otros, son obligados tributarios:

a) Los contribuyentes.
b) Los sustitutos del contribuyente.
c) Los obligados a realizar pagos fraccionados.
d) Los retenedores.
e) Los obligados a practicar ingresos a cuenta.
f) Los obligados a repercutir.
g) Los obligados a soportar la repercusión.
h) Los obligados a soportar la retención.
i) Los obligados a soportar los ingresos a cuenta.
j) Los sucesores.
k) Los beneficiarios de supuestos de exención, devolución o bonificaciones tributarias,
cuando no tengan la condición de sujetos pasivos.

También tendrán el carácter de obligados tributarios aquellos a quienes la normativa

tributaria impone el cumplimiento de obligaciones tributarias formales. Tendrán la
consideración de obligados tributarios, en las leyes en que así se establezca, las herencias
yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, carentes de personalidad
jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptibles de
imposición. Tendrán asimismo el carácter de obligados tributarios los responsables a los
que se refiere el artículo 41 de esta ley. También tendrán la consideración de obligados
tributarios aquellos a los que se pueda imponer obligaciones tributarias conforme a la
normativa sobre asistencia mutua.

2
La concurrencia de varios obligados tributarios en un mismo presupuesto de una obligación
determinará que queden solidariamente obligados frente a la Administración tributaria al
cumplimiento de todas las prestaciones, salvo que por ley se disponga expresamente otra
cosa.

La posición de obligado tributario conlleva la posición de interesados y la posibilidad de

interponer recursos exigiendo la revisión de esos actos administrativos.

A todo estos obligados podemos clasificarlos de la siguiente forma:

a. De la prestación tributaria material o principal.

i. Contribuyente.

Antes de hablar del contribuyente debemos ver la definición de sujeto pasivo que contiene
el art. 36.1 LGT, esta dice: Es sujeto pasivo el obligado tributario que, según la ley, debe
cumplir la obligación tributaria principal, así como las obligaciones formales inherentes a la
misma, sea como contribuyente o como sustituto del mismo. No perderá la condición de
sujeto pasivo quien deba repercutir la cuota tributaria a otros obligados, salvo que la ley de
cada tributo disponga otra cosa.

El art. 36.2 LGT nos dice que es contribuyente el sujeto pasivo que realiza el hecho
imponible. Normalmente coincide con aquella persona que realiza una manifestación de
capacidad económica. Además, la deuda tributaria del contribuyente podría ir acompañada
de prestaciones accesorias como son los recargos por periodo ejecutivo, intereses de
demora.. La nota característica del contribuyente es que siempre es el realizador del hecho
imponible recogido en la ley del tributo.

En ocasiones, el realizador del hecho imponible no es el titular de la capacidad económica

gravada, como por ejemplo en los impuestos que gravan el consumo de bienes y servicios,
ya que son supuestos en los que la ley introduce a técnica de la repercusión tributaria, en
base a la cual el contribuyente queda obligado por ley a trasladar la cuota tributaria que se
quiere gravar a un 3º, esto ocurre en el caso del IVA y los impuestos especiales.

ii. Sustituto.

Se trata de un sujeto pasivo según la definición del art. 36.1 LGT expresada en el punto
anterior. El art. 36.3 LGT nos dice que es sustituto el sujeto pasivo que, por imposición de
la ley y en lugar del contribuyente, está obligado a cumplir la obligación tributaria principal,
así como las obligaciones formales inherentes a la misma.

El sustituto tiene como función la de posicionarse en el lugar ocupado por el contribuyente a

todos sus efectos para dar cumplimiento a las obligaciones tributarias exigidas. La
vinculación del sustituto con el hecho imponible debe estar establecido en la ley, en el caso
contrario no habrá vinculación.

La LGT permite la coexistencia de dos sujetos pasivos, con la peculiaridad de que el

sustituto del contribuyente resulta ser el llamado directamente y de manera principal a las
obligaciones formales. Sin perjuicio de que el sustituto pueda exigir del contribuyente el
importe de las obligaciones tributarias satisfechas, salvo que la ley señale otra cosa.

3
Ejemplo: art. 23.2 TRLHL: por ejemplo: en el apartado 23.2.a) TRLHL se dice: a) En las
tasas establecidas por razón de servicios o actividades que beneficien o afecten a los
ocupantes de viviendas o locales, los propietarios de dichos inmuebles, quienes podrán
repercutir, en su caso, las cuotas sobre los respectivos beneficiarios.

iii. Sucesor.

A la figura de los sucesores se refieren los art. 39 y 40 LGT. Por el hecho de que
desaparezca un deudor no desaparece la deuda, las deudas tributarias perduran pese a
que el deudor de las mismas ya no esté.

El art. 39 LGT se refiere a los sucesores de personas físicas y dice que a la muerte de los
obligados tributarios, las obligaciones tributarias pendientes se transmitirán a los herederos,
sin perjuicio de lo que establece la legislación civil en cuanto a la adquisición de la herencia.
El sucesor se subroga en la posición jurídica del fallecido convirtiéndose en obligado
tributario y debiendo satisfacer las deudas tributarias pendientes que pudiera tener el
fallecido. Las sanciones no se transmiten en ningún caso por el propio principio de
personalidad que las fundamenta, a esto se refiere también el art. 39 cuando dice: En
ningún caso se transmitirán las sanciones. Tampoco se transmitirá la obligación del
responsable salvo que se hubiera notificado el acuerdo de derivación de responsabilidad
antes del fallecimiento. Cuando hay varios sucesores se forma una comunidad hereditaria,
de tal manera que la herencia está pendiente de distribución. De la deuda se puede hacer
cargo el sucesor, los sucesores o la herencia yacente, la cual sería un ente jurídico que
estaría obligado a hacerse cargo de la deuda tributaria correspondiente.

El art. 40 LGT se refiere a los sucesores de las personas jurídicas. Dependiendo de los
casos se responde hasta el límite de la aportación o más allá de la aportación.

iv. Deudor solidario.

El deudor solidario o solidaridad tributaria se produce cuando varios obligados tributarios

concurren en la realización de un mismo presupuesto de hecho. Situación en que la ley
los recoge a todos ellos como si de un solo obligado se tratase y los llama al cumplimiento
de la deuda tributaria de forma conjunta. Hay una sola obligación tributaria derivada de la
realización de un solo presupuesto de hecho realizado por varios sujetos de forma conjunta.
El supuesto que determina la solidaridad es la cotitularidad en la realización del hecho
imponible.

Aparecen en el art. 35.7 LGT, que dice que la concurrencia de varios obligados tributarios
en un mismo presupuesto de una obligación determinará que queden solidariamente
obligados frente a la Administración tributaria al cumplimiento de todas las prestaciones,
salvo que por ley se disponga expresamente otra cosa. Las leyes podrán establecer otros
supuestos de solidaridad distintos del previsto en el párrafo anterior. Este supuesto es
bastante común cuando varias personas son cotitulares de un bien inmueble por ejemplo.
Cuando la Administración sólo conozca la identidad de un titular practicará y notificará las
liquidaciones tributarias a nombre del mismo, quien vendrá obligado a satisfacerlas si no
solicita su división. A tal efecto, para que proceda la división será indispensable que el
solicitante facilite los datos personales y el domicilio de los restantes obligados al pago, así
como la proporción en que cada uno de ellos participe en el dominio o derecho trasmitido.

4
 v. Entes sin personalidad jurídica.

El derecho reconoce personalidad jurídica a personas o entes sin personalidad jurídica que
sí pueden ser titulares de derechos y obligaciones. El art. 35.4 LGT nos dice que tendrán la
consideración de obligados tributarios, en las leyes en que así se establezca, las herencias
yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, carentes de personalidad
jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptibles de
imposición. El derecho tributario convierte en titulares de obligaciones tributarias a las
entidades a las que el derecho con carácter general niega la posibilidad de imputar
derechos y obligaciones, pero la LGT crea la ficción de que estos entes sin personalidad
jurídica son obligados tributarios.

b. De las prestaciones cautelares.

i. De la anticipación de ingresos.

En esta posición la LGT sitúa al obligado a efectuar pagos fraccionados, al retenedor y al

obligado a realizar pagos a cuenta, a ellos se refiere el art. 37 LGT.

Es obligado a realizar pagos fraccionados el contribuyente a quien la ley de cada

tributo impone la obligación de ingresar cantidades a cuenta de la obligación tributaria
principal con anterioridad a que ésta resulte exigible. Esto quiere decir que son pagos
realizados con anterioridad a la perfección del hecho imponible, por ejemplo, las
retenciones de salario que se hacen durante el año antes de que este termine y se realice
por completo el hecho imponible del IRPF.

Es retenedor (un 3º) la persona o entidad a quien la ley de cada tributo impone la
obligación de detraer e ingresar en la Administración tributaria, con ocasión de los pagos
que deba realizar a otros obligados tributarios, una parte de su importe a cuenta del tributo
que corresponda a éstos. Retenedeores son aquellos que por motivo de pagos efectuados
a obligados tributarios la ley les impone el deber de retener e ingresar.

Es obligado a practicar ingresos a cuenta (un 3º) la persona o entidad que satisface
rentas en especie o dinerarias y a quien la ley impone la obligación de realizar
ingresos a cuenta de cualquier tributo.

ii. Garantes personales.

Dentro de las garantías personales tenemos que hablar de la figura del responsable a la
que se refiere el art. 41 LGT. El art. 41.1 LGT nos dice que la ley podrá configurar como
responsables solidarios o subsidiarios de la deuda tributaria, junto a los deudores
principales, a otras personas o entidades. A estos efectos, se considerarán deudores
principales los obligados tributarios del apartado 2 del artículo 35 de esta ley. El art. 41.2
LGT nos dice que salvo precepto legal expreso en contrario, la responsabilidad será
siempre subsidiaria. El responsable se presenta como un claro garante personal del
crédito tributario que lo fortalece porque asegura el cumplimiento de una deuda tributaria a
la que la ley conecta con algunas conductas reprochables en el ordenamiento tributario.

5
Para que entre en juego la figura del responsable se debe producir un procedimiento de
declaración de responsabilidad. Este procedimiento se regula en los art. 174 a 176 LGT y
se puede resumir de la siguiente forma: se inicia el procedimiento en el momento en que el
órgano tenga conocimiento de la existencia de un responsable tributario. De tal manera que
si su presencia se detecta en el curso de las acciones de un procedimiento de inspección, el
inspector de ese procedimiento podrá iniciar acciones para hacer saber a ese investigado
su posible posición de deudor en relación con las deudas contraídas por ese obligado
tributario. Una vez advertido el posible responsable, se instruirá la tramitación del
procedimiento en la que deberán constatarse los hechos más importantes. Tras esto se da
audiencia al interesado para que exponga sus argumentos. Finalizado el proceso se dictará
una resolución en la que se concreta el acto declarativo de responsabilidad, que es un
requisito indispensable para que el responsable tributario tenga la condición de deudor y se
pueda dirigir contra él el correspondiente requerimiento de pago.

El responsable lo va a ser por la totalidad de la deuda pendiente de pago por el deudor

principal en período voluntario sin que deba hacer frente a las obligaciones accesorias
de la principal con causa en comportamientos morosos. La responsabilidad tampoco se
extiende a las sanciones imputadas al deudor principal, esto se debe al principio
elemental de la responsabilidad por culpa, salvo algunas salvedades, como si el
responsable colabora dolosamente en la actuación sancionada (art. 41.4 LGT). El alcance
de la responsabilidad no se extenderá a los intereses de demora atribuidos al deudor
principal, ni a los recargos por periodo ejecutivo ni a las sanciones.

El art. 41.1 LGT dice que la Ley puede declarar responsable subsidiario y solidario. La
diferencia entre ambos no está al alcance de su responsabilidad, sino que la encontramos
en el distinto momento en que la Ley los coloca como deudores tributarios. La acción
declarativa de responsabilidades frente a responsable subsidiario sólo es posible
dictarla previa declaración de fallido del deudor principal o de los responsables solidarios
si los hubiere, esto significa que estos deudores subsidiarios solo pueden a llegar a serlo
cuando se acredite la insolvencia del deudor principal. Al responsable solidario en cambio,
se le puede exigir responsabilidad mucho antes, ya que su actuación ha sido totalmente
necesaria para poder evitar el pago de la deuda tributaria. La LGT nos habla de algunos
supuestos de responsabilidad: En el art. 42 LGT se perfilan una serie de supuestos en los
que el responsable lo es en su modalidad de responsabilidad solidaria:

1. Hay un primer grupo de responsables que como nota común tienen que sus
conductas han tenido gran trascendencia en el impago de la deuda tributaria por
el deudor principal, por ello, son llamados al pago de la deuda tributaria.

El art. 42.1.a) dice que son responsables solidarios las que sean causantes o colaboren
activamente en la realización de una infracción tributaria. Su responsabilidad también se
extenderá a la sanción. Este precepto pertenecería al primer grupo que hemos mencionado
en el párrafo anterior.
El art. 42.1.c) dice que son responsables solidarios los que sucedan por cualquier concepto
en la titularidad o ejercicio de explotaciones o actividades económicas. La responsabilidad
también se extenderá a las obligaciones derivadas de la falta de ingreso de las retenciones
e ingresos a cuenta practicadas o que se hubieran debido practicarse.El precepto prevé una
limitación del alcance de la responsabilidad solidaria en el caso en que el nuevo titular de
la actividad económica y posible responsable solidario, con el consentimiento del anterior
y antes de que se haga la transmisión empresarial, solicite a la administración tributaria

6
una certificación detallada de las deudas, sanciones y demás cuestiones de la empresa que
se transmite. Una vez expedida la certificación, la responsabilidad del adquirente de la
empresa comprenderá las deudas de las que en ella se haya dejado constancia. Si en esa
certificación no hay deudas o la administración no concede la administración, el adquirente
queda eximido de responsabilidad solidaria. Al solicitar la certificación sólo se responde de
las deudas liquidadas, no de las que están por liquidar. En el caso de que el adquirente no
solicite la certificación, la responsabilidad solidaria alcanza no sólo a las deudas liquidadas
con anterioridad sino también a las pendientes de liquidación, incluso a las sanciones
impuestas al empresario.

2. Hay un segundo grupo de responsables solidarios que quedan emplazados como

tales porque se considera que en grado de culpa o negligencia, estas personas
han impedido a los órganos de recaudación tributaria el embargo de bienes de
titularidad del deudor principal. En todos estos supuestos la responsabilidad
solidaria no alcanza a la deuda tributaria exigible en periodo voluntario, sino que
queda limitada al importe del valor de los bienes o derechos que se hubieran
embargado.

El art. 42.2.a) dice que serán responsables solidarios las personas que sean causantes o
colaboren en la ocultación o transmisión de bienes o derechos del obligado al pago con la
finalidad de impedir la actuación de la Administración tributaria. El art. 42.2.b) dice que son
responsables solidarios las personas que, por culpa o negligencia, incumplan las órdenes
de embargo. El art. 42.2.c) dice que son responsables solidarios las personas que, con
conocimiento del embargo, la medida cautelar o la constitución de la garantía, colaboren o
consientan en el levantamiento de los bienes o derechos embargados, o de aquellos bienes
o derechos sobre los que se hubiera constituido la medida cautelar o la garantía

Por otro lado, el art. 43 LGT califica como responsables subsidiarios a una serie de
entidades o personas sobre las que recae el pago de una deuda de un tercero. Al ser
imposible recaudar al titular, se traslada la obligación a aquellos que tienen cantidades
pendientes de pago con él.

El art. 43.1 en sus letras a y b establece dos casos de responsabilidad subsidiaria de los
administradores de personas jurídicas. El art. 43.1.a) dice que los administradores de hecho
o de derecho de las personas jurídicas que, habiendo éstas cometido infracciones
tributarias, no hubiesen realizado los actos necesarios que sean de su incumbencia para el
cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios, hubiesen consentido el
incumplimiento por quienes de ellos dependan o hubiesen adoptado acuerdos que
posibilitasen las infracciones. Su responsabilidad también se extenderá a las sanciones. Por
otro lado, el art. 43.1.b) dice los administradores de hecho o de derecho de aquellas
personas jurídicas que hayan cesado en sus actividades, por las obligaciones tributarias
devengadas de éstas que se encuentren pendientes en el momento del cese, siempre que
no hubieran hecho lo necesario para su pago o hubieren adoptado acuerdos o tomado
medidas causantes del impago. El art. 43.1.c) dice que los integrantes de la administración
concursal y los liquidadores de sociedades y entidades en general que no hubiesen
realizado las gestiones necesarias para el íntegro cumplimiento de las obligaciones
tributarias devengadas con anterioridad a dichas situaciones e imputables a los respectivos
obligados tributarios. De las obligaciones tributarias y sanciones posteriores a dichas
situaciones responderán como administradores cuando tengan atribuidas funciones de
administración. El art. 43.1.d) dice que son responsables subsidiarios los adquirentes de

7
bienes afectos por ley al pago de la deuda tributaria. El art. 43.1.f) dice que son
responsables subsidiarios las personas o entidades que contraten o subcontraten la
ejecución de obras o la prestación de servicios correspondientes a su actividad económica
principal, por las obligaciones tributarias relativas a tributos que deban repercutirse o
cantidades que deban retenerse a trabajadores, profesionales u otros empresarios, en la
parte que corresponda a las obras o servicios objeto de la contratación o subcontratación.
El art. 43.1.g) responsabilidad subsidiaria de los creadores de sociedades creadas en
fraude de acreedores.

Hay otro supuesto que aparece en el art. 43.2 LGT que dice que serán responsables
subsidiarios de las deudas tributarias derivadas de tributos que deban repercutirse o de
cantidades que deban retenerse a trabajadores, profesionales u otros empresarios, los
administradores de hecho o de derecho de las personas jurídicas obligadas a efectuar la
declaración e ingreso de tales deudas cuando, existiendo continuidad en el ejercicio de la
actividad, la presentación de autoliquidaciones sin ingreso por tales conceptos tributarios
sea reiterativa y pueda acreditarse que dicha presentación no obedece a una intención real
de cumplir la obligación tributaria objeto de autoliquidación.

iii. Garantes reales.

También pueden ser responsables los fiadores o avalistas. Estos responderán en caso de
que el obligado principal no responda de su deuda.

iv. La Hacienda Pública en el concurso de acreedores.

c. De las prestaciones accesorias.

Los sujetos de estas prestaciones suelen ser los deudores tributarios principales. Se puede
discutir si estas prestaciones accesorias se pueden exigir a personas distintas al deudor
principal. No hay un criterio claro, habrá que analizar caso por caso.

d. De las prestaciones formales.

Recogidas en el art. 29 LGT. Normalmente, a estas obligaciones estará obligado el

contribuyente, pero pueden quedar obligados otros sujetos que la ley señale.

e. De las prestaciones entre administrados.

Recogidas en el art. 38 LGT. Pueden recaer sobre personas ajenas al obligado tributario
principal, por ejemplo, cuando el vendedor repercute el IVA en el comprador.

3. Capacidad. Representación. Domicilio.

En cuanto a la capacidad de obrar en el ámbito tributario debemos acudir al art. 44 LGT,

este artículo dice que tendrán capacidad de obrar en el orden tributario, además de las
personas que la tengan conforme a derecho, los menores de edad y los incapacitados en
las relaciones tributarias derivadas de las actividades cuyo ejercicio les esté permitido por el
ordenamiento jurídico sin asistencia de la persona que ejerza la patria potestad, tutela,
curatela o defensa judicial.

8
Se exceptúa el supuesto de los menores incapacitados cuando la extensión de la
incapacitación afecte al ejercicio y defensa de los derechos e intereses de que se trate.

Las personas sin capacidad de obrar pueden actuar en el ámbito tributario por medio de
representantes, que pueden ser: representante legal, por ejemplo la ejercida por los
padres o por los administradores de una persona jurídica (art. 45 LGT) y representante
voluntario, por ejemplo la que ejerce un gestor (art. 46 LGT). La representación voluntaria
debe ser acreditada por cualquier medio que sea válido para el derecho, la falta de poder
otorgada en la representación voluntaria no impide que ese acto sea realizado si se
subsana ese hecho. Hoy en día también podemos hablar de representaciones telemáticas,
por ello, estos representantes se relacionan vía telemática. Hay un supuesto especial de
representación que regula el art. 47 LGT, este es la representación de personas o
entidades no residentes. Estas personas están obligados, en algunos casos, a designar
un representante que interactúe con la Hacienda Pública en su nombre.

Por último, sobre el domicilio fiscal debemos decir que es el atributo de la persona que
sirve para determinar dónde se encuentra su sede jurídica. El art. 48 LGT dice que: El
domicilio fiscal es el lugar de
localización del obligado tributario en sus relaciones con la Administración tributaria. El
domicilio fiscal de las personas físicas viene determinado por el lugar donde se encuentra
su residencia habitual. Tratándose de personas jurídicas el domicilio fiscal viene
determinado por el domicilio social, no basta la mención en los Estatutos, sino que
también debe ser el lugar donde se encuentra la gestión administrativa central. En defecto
de estas cuestiones, la Administración Tributaria puede designar el domicilio fiscal. En
caso de los no residentes, el domicilio fiscal sería el del representante. Existe el deber
de comunicar a la administración el domicilio fiscal y los posibles cambios que sufra.

9
Lección 16ª. Los elementos cuantitativos del tributo.

No nos basta con saber porqué y quién paga una deuda tributaria, sino que es necesario
determinar la cantidad que hay que pagar. La cantidad a pagar se denomina
técnicamente ´´deuda tributaria`` y está integrada esencialmente por la cuota, pero puede
estar integrada por otras cantidades como pueden ser las prestaciones accesorias, por
ejemplo. A la cuota se llega tras pasar el procedimiento de liquidación, cuyos elementos
son todos aquellos que establece el legislador para determinar la cuota tributaria. La
regulación de los elementos de cuantificación es una materia cubierta por el principio de
reserva de ley relativa. En ocasiones, la ley propia de cada tributo determina directamente
la cuantía a pagar, y en otras ocasiones, la mayoría, hay que realizar ciertas operaciones
para determinar la cuantía a pagar. A esta clasificación se refiere el art. 56 LGT, que dice
que la cuota íntegra se determinará: a) Aplicando el tipo de gravamen a la base
liquidable o b) Según cantidad fija señalada al efecto.

Los elementos de cuantificación, los cuales no tienen que aparecer de forma obligatoria en
todos los tributos, son:

1. Hecho imponible. Su cuantificación da lugar a:

a. Base imponible. A la base imponible se le pueden aplicar ciertas

deducciones o bonificaciones en algunos impuestos, cuando esto sucede
estamos ante:

i. Base liquidable. La base liquidable x Tipo de gravamen nos daría:

1. Cuota íntegra. Se le pueden restar o aplicar deducciones o

bonificaciones y obtendremos:

a. Cuota Líquida. Si le quitamos una serie de

deducciones o pagos a cuenta, obtendremos:

i. Cuota diferencial. Que puede ser positiva (a

ingresar) o negativa (a devolver).

1. La base imponible. Concepto. La base liquidable.

Base Imponible.

La LGT define la base imponible en el art. 50 LGT diciendo: La base imponible es la

magnitud dineraria o de otra naturaleza que resulta de la medición o valoración del
hecho imponible. Es por tanto un instrumento de medida de la capacidad económica que
está en el hecho imponible. La base imponible debe contener los instrumentos más idóneos
para medir la capacidad económica.

El art. 55.1 y 56 LGT nos habla del tipo de gravamen y dice: Art. 55.1 LGT: El tipo de
gravamen es la cifra, coeficiente o porcentaje que se aplica a la base liquidable para
obtener como resultado la cuota íntegra. Por otro lado, Art. 56.1: La cuota íntegra se
determinará: a) Aplicando el tipo de gravamen a la base liquidable. b) Según cantidad fija
señalada al efecto.

1
La base imponible es de dos tipos: una base dineraria, que se expresa en una cantidad de
dinero, este es el tipo de base más común; y puede ser una base no dineraria, que se
expresa en magnitudes físicas tales como la unidad de peso, volumen, superficie.. La base
no dineraria se utiliza por ejemplo en el impuesto sobre las bebidas alcohólicas o en el
impuesto sobre vehículos de tracción mecánica. Sobre estas bases no dinerarias no puede
aplicarse un tipo porcentual, sino que se aplica otra clase denominada tipo de gravamen
específico.

Base Liquidable.

A la base liquidable se refiere el art. 54 LGT, que dice: La base liquidable es la magnitud
resultante de practicar, en su caso, en la base imponible las reducciones establecidas
en la ley. Nuestro ordenamiento contempla numerosos ejemplos de bases liquidables que
responden a razones muy diversas.

2. Métodos para cifrar la base imponible. El régimen de determinación directa. El

régimen de estimación objetiva singular. El régimen de estimación indirecta.

No basta con decir esto sobre la base, hay que concretar más, la base tiene que ser medida
o cuantificada, esta medida de la base puede realizarse con arreglo a tres técnicas que
aparecen reguladas en el art. 50.2 LGT: La base imponible podrá determinarse por los
siguientes métodos: a) Estimación directa, b) Estimación objetiva y c) Estimación
indirecta. Son métodos de estimación singular, se dirigen a fijar individualmente a cada uno
de sus contribuyentes su correspondiente base imponible.

El art. 50.3 LGT nos dice que las bases imponibles se determinarán con carácter general a
través del método de estimación directa. No obstante, la ley podrá establecer los
supuestos en que sea de aplicación el método de estimación objetiva, que tendrá, en todo
caso, carácter voluntario para los obligados tributarios.

Por otro lado, el art. 50.4 LGT dice que la estimación indirecta tendrá carácter
subsidiario respecto de los demás métodos de determinación y se aplicará cuando se
produzca alguna de las circunstancias previstas en el artículo 53 de esta ley.

1. Estimación directa. Es el método más exacto.

El precepto del que partimos es el art. 51 LGT. Este método trata de determinar
exactamente la realidad fiscal, es decir, cuantificar de manera exacta la capacidad
económica gravada por el tributo y manifestada por el contribuyente Por ejemplo, si se
grava la renta neta del contribuyente, este método va a tratar de determinar el importe
exacto de la misma, teniendo en cuenta todos los ingresos y gastos que ha tenido el
contribuyente.

Este método puede ser utilizado tanto por la administración como por el obligado tributario.
La administración tributaria utilizará las declaraciones o documentos presentados, los datos
consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás
documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación
tributaria. Cuando es el propio contribuyente quien utiliza este método, será él quien aporte
los documentos correspondientes que ayuden a determinar exactamente la realidad fiscal.

2
Por todo esto, es un método que obliga a que el contribuyente cumpla fielmente un gran
número de obligaciones fiscales formales. La ley reguladora de cada tributo establecerá las
obligaciones formales que deben ser cumplidas por el contribuyente. Este sistema directo
implica una gran presión fiscal indirecta sobre el sujeto pasivo por el gran número de
obligaciones formales que supone. Para la administración supone una gran carga de
trabajo, ya que debe comprobar e investigar el cumplimiento estricto de todos estos
deberes. Por la conveniencia de reducir la presión fiscal indirecta que sufre el contribuyente
se creó este sistema de estimación objetiva de bases, método de aplicación voluntaria.

Podemos encontrar dentro de la estimación directa, la estimación directa real y la

estimación directa simplificada.

2. Estimación objetiva. Este método entra en juego cuando se prescinden de

datos reales y se utilizan cálculos aproximados.

Partimos del art. 52 LGT. El método objetivo es un método de estimación singular, también
en el sentido de que el propio contribuyente calcula su propia base imponible de manera
separada al resto de contribuyentes, en base a una serie de módulos, datos o signos que
concurren en él.

Para conocer el contenido de este método lo debemos contrastar con el directo. Este
método objetivo va a estimar la base imponible por aproximación. El impuesto donde mejor
se aprecian las diferencias es el del IRPF en empresarios, si se declara por la estimación
objetiva se prescinde de la renta y se tributa por otras magnitudes; en cambio, si se estima
por estimación directa se tendrá en cuenta la renta para determinar la realidad fiscal.

Por ejemplo: empresa de transporte de muebles que tiene 14.000 € de ingresos. Por la
estimación directa le sale que tiene que pagar 4.000€, se quedaría con 10.000€. En cambio, si
lo hace por estimación objetiva, y cada trabajador se le imponen 3.000 € y son 2 trabajadores,
se quedará con 8.000 €.

La estimación objetiva es voluntaria, se puede renunciar a ella y decidir que se

determine la realidad fiscal mediante estimación directa.

El principal problema de este método de estimación es su propia justificación, esto se debe

a que se justifica en que se disminuye la presión fiscal indirecta que sufren los
contribuyentes sobre las obligaciones formales. Por otro lado, no todos los contribuyentes lo
utilizan y la cuantía que determina no se acerca a la real en muchos casos, o incluso en
ocasiones se puede determinar una cuantía mayor de la que hay que pagar realmente. Otro
problema que debe mencionarse es que se incumple, en ocasiones, el principio de reserva
de ley. La regulación es tan esencial que no aborda todas las cuestiones necesarias. La
Orden de Módulos se aprueba anualmente y no tiene rango de norma con fuerza de ley, lo
que es contrario al principio de reserva de ley.

No obstante, el sistema tributario ve facilitada su función administrativa gracias a este

método, pero la justicia tributaria puede sufrir graves perjuicios porque los contribuyentes no
contribuyen de acuerdo a su capacidad económica real, sino a una estimada que,
generalmente, será menor a la que realmente tienen.

3
 3. Estimación indirecta. No es en realidad un método para regular la
capacidad económica, sino que es un último recurso del que se sirve la
Administración tributaria cuando faltan los datos necesarios para calcular la
capacidad económica de un contribuyente.

Partimos del art. 53 LGT. Este método lo realiza la administración con ocasión de la
comprobación e inspección y constituye un método absolutamente excepcional y subsidiario
de cálculo de la base imponible de un contribuyente. Esto se debe a que mediante este
método se va a cuantificar una obligación tributaria sin los documentos necesarios para ello,
bien porque no existan o porque el contribuyente se niegue a facilitarlos. Este método se
utiliza como última ratio, la administración sólo recurre a él cuando ha agotado todos los
métodos posibles, es decir, estimación directa y objetiva.

El método de estimación indirecta se aplicará cuando la Administración tributaria no pueda

disponer de los datos necesarios para la determinación completa de la base
imponible como consecuencia de alguna de las siguientes circunstancias:

1. Falta de presentación de declaraciones o presentación de declaraciones

incompletas o inexactas.
2. Resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación inspectora.
3. Incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales.
4. Desaparición o destrucción, aun por causa de fuerza mayor, de los libros y
registros contables o de los justificantes de las operaciones anotadas en los
mismos.

Las bases o rendimientos se determinarán mediante la aplicación de cualquiera de los

siguientes medios o de varios de ellos conjuntamente:

1. Aplicación de los datos y antecedentes disponibles que sean relevantes al

efecto.
2. Utilización de aquellos elementos que indirectamente acrediten la existencia
de los bienes y de las rentas, así como de los ingresos, ventas, costes y
rendimientos que sean normales en el respectivo sector económico,
atendidas las dimensiones de las unidades productivas o familiares que
deban compararse en términos tributarios.
3. Valoración de las magnitudes, índices, módulos o datos que concurran en los
respectivos obligados tributarios, según los datos o antecedentes que se
posean de supuestos similares o equivalentes.

Cuando resulte aplicable el método de estimación indirecta, se seguirá el procedimiento

previsto en el artículo 158 de esta ley.

3. El tipo de gravamen. La tarifa. Concepto y clases.

Al tipo de gravamen se refiere el art. 55 LGT diciendo: El tipo de gravamen es la cifra,

coeficiente o porcentaje que se aplica a la base liquidable para obtener como resultado
la cuota íntegra.

4
El tipo de gravamen es el elemento que permite cuantificar la parte de capacidad
económica manifestada por el sujeto pasivo en cada tributo y que se va a quedar el Ente
Público. El tipo de gravamen aparece siempre en los tributos de cuota variable.

Los tipos de gravamen pueden ser específicos o porcentuales, y deberán aplicarse según
disponga la ley propia de cada tributo a cada unidad, conjunto de unidades o tramo de la
base liquidable.

El conjunto de tipos de gravamen aplicables a las distintas unidades o tramos de base

liquidable en un tributo se denominará tarifa.

La ley podrá prever la aplicación de un tipo cero, así como de tipos reducidos o bonificados.

Los tipos de gravamen específico son aquellos que se aplican sobre bases imponibles
que no están expresadas en dinero sino en magnitudes físicas como unidades de peso,
de volumen, superficie, etc. Otra modalidad de tipo específico es el gradual, en el que se
fija una cantidad de dinero para los tramos de medida no monetaria.

Los tipos de gravamen porcentuales o alícuotas consisten en un % de la base imponible

o liquidable, lo que presupone que la base debe estar expresada en dinero. El resultado es
una cuota parte de esa cantidad, por ello, también se denominan alícuotas; este es el tipo
de gravamen de uso más frecuente y pueden ser:

1. Regresivas. A mayor capacidad económica menos se tributa. Las alícuotas

regresivas no son frecuentes, pero sí que ha habido algún ejemplo puntual
en la tributación aduanera.
2. Progresivas. Aumenta la tarifa en relación al aumento de la base. Por
ejemplo, el impuesto sobre la renta.
3. Proporcionales. Se mantienen constantes, por ejemplo el IVA, que siempre
es del 21%.

4. La cuota. Concepto y clases.

Se refiere a ella el art. 56 LGT, que dice: La cuota íntegra se determinará:

a) Aplicando el tipo de gravamen a la base liquidable.

b) Según cantidad fija señalada al efecto.

La cuota íntegra, en muchos casos, es el resultado final del proceso de cuantificación de la

obligación tributaria. En algunos casos esta cuota puede verse modificada, de ello habla el
art. 56.4 LGT que dice: El importe de la cuota íntegra podrá modificarse mediante la
aplicación de las reducciones o límites que la ley de cada tributo establezca en cada caso.
Debido a estas modificaciones obtendremos lo que se conoce como Cuota Líquida, de ella
habla el art. 56.5 LGT, que dice: La cuota líquida será el resultado de aplicar sobre la cuota
íntegra las deducciones, bonificaciones, adiciones o coeficientes previstos, en su caso, en
la ley de cada tributo.

El art. 56.6 LGT nos dice: La cuota diferencial será el resultado de minorar la cuota líquida
en el importe de las deducciones, pagos fraccionados, retenciones, ingresos a cuenta y
cuotas, conforme a la normativa de cada tributo.

5
Tanto la cuota Líquida como la diferencial, pueden existir o no en un tributo. La cuota
diferencial puede ser negativa o positiva.

5. Deuda Tributaria.

Resultado de todo el proceso de cuantificación de la obligación tributaria. Podemos definir la

deuda tributaria como la cantidad a entregar al ente público para liberarnos de la
obligación principal o como la obligación de realizar pagos a cuenta. Así lo dice el art.
58 LGT: La deuda tributaria estará constituida por la cuota o cantidad a ingresar que resulte
de la obligación tributaria principal o de las obligaciones de realizar pagos a cuenta.
Además, el art. 58.2 LGT nos dice: Además, la deuda tributaria estará integrada, en su
caso, por:

a) El interés de demora.
b) Los recargos por declaración extemporánea.
c) Los recargos del período ejecutivo.
d) Los recargos exigibles legalmente sobre las bases o las cuotas, a favor del Tesoro o
de otros entes públicos.

Las sanciones tributarias que puedan imponerse no formarán parte de la deuda

tributaria. Las sanciones se tramitan con un procedimiento diferente al del cálculo de la
cuantía de la deuda tributaria.

6
Lección 17. La aplicación de los tributos.

1. Introducción.

El art. 83 de la LGT señala:

1. La aplicación de los tributos comprende todas las actividades administrativas dirigidas a la

información y asistencia a los obligados tributarios y a la gestión, inspección y recaudación,
así como las actuaciones de los obligados en el ejercicio de sus derechos o en cumplimiento
de sus obligaciones tributarias. También se considera aplicación de los tributos el ejercicio
de las actividades administrativas y de las actuaciones de los obligados a las que se refiere
el párrafo anterior, que se realicen en el marco de la asistencia mutua.
2. Las funciones de aplicación de los tributos se ejercerán de forma separada a la de resolución
de las reclamaciones económico-administrativas que se interpongan contra los actos
dictados por la Administración tributaria.
3. La aplicación de los tributos se desarrollará a través de los procedimientos administrativos
de gestión, inspección, recaudación y los demás previstos en este título.
4. Corresponde a cada Administración tributaria determinar su estructura administrativa para
el ejercicio de la aplicación de los tributos.

De la lectura de este precepto observamos lo siguiente:

1. La aplicación de los tributos se define por la LGT como el conjunto de

actividades administrativas dirigidas a la información y asistencia a los obligados
tributarios, y a la gestión, inspección y recaudación. También incluye las
actuaciones de los obligados en el ejercicio de sus derechos o en cumplimiento de
sus obligaciones tributarias, así como las actividades administrativas y las
actuaciones de la asistencia mutua (art. 83 LGT).

2. La aplicación de los tributos se lleva a cabo a través de procedimientos que son a

la vez una garantía y la guía necesaria para que la Administración actúe con
eficacia. ¿Cuales son estos procedimientos? Procedimiento de Gestión,
Inspección y Recaudación.

3. Estos procedimientos se realizan de forma separada e independiente de la

resolución de reclamaciones económico-administrativas que se interpongan contra
los actos dictados por la Administración tributaria.

Aunque en las lecciones siguientes analizaremos las distintas clases de procedimientos,

en esta estudiaremos algunas normas comunes a todos ellos, como son sus fases, la
prueba o las notificaciones en materia tributaria en los procedimientos tributarios y los
instrumentos para facilitar la aplicación de los tributos. Estos principios y normas comunes
se desarrollan en el Capítulo II del Título III de la LGT de 2003 (art. 83 y ss). En la LGT de
1963 no había previsiones similares, por lo que su inclusión en el texto de la nueva ley
constituyó una novedad importante que ha supuesto una mayor seguridad jurídica para
quienes deben satisfacer el tributo, pues, aunque la mayoría de las previsiones que se
incluyen en este capítulo II ya estaban presentes en nuestro ordenamiento jurídico, lo
cierto es que aparecían excesivamente dispersas.

1
 2. Instrumentos para facilitar la aplicación de los tributos.

Los instrumentos o mecanismos previstos en el ordenamiento jurídico tributario para

facilitar la aplicación de los tributos pueden ordenarse desde dos perspectivas. Una
primera, relativa a los mecanismos previstos en favor de los obligados tributarios, que
les facilitan el ejercicio de sus derechos y el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, y
una segunda, que serían los instrumentos previstos en favor de la Administración
tributaria, que le facilitan las actuaciones encaminadas a la correcta aplicación de los
tributos.

➔ En favor de los obligados tributarios.

Si recordamos el artículo 34.1 de la LGT, allí se enumeran los derechos más relevantes de
los obligados tributarios frente a la administración tributaria. De entre esos derechos
enumerados interesa resaltar los recogidos en las letras a) y n), el derecho a ser
informado y asistido por la Administración tributaria, así como al derecho a ser
informado de los valores de los bienes inmuebles que van a ser objeto de
adquisición y transmisión. Estos derechos aparecen desarrollados en los artículos 85 a
91 de la LGT.

El artículo 85 de la LGT relativo al deber de información y asistencia a los obligados tributarios,

señala:

1. La Administración deberá prestar a los obligados tributarios la necesaria información y

asistencia acerca de sus derechos y obligaciones.
2. La actividad a la que se refiere el apartado anterior se instrumentará, entre otras, a través de
las siguientes actuaciones:

a. Publicación de textos actualizados de las normas tributarias, así como de la doctrina

administrativa de mayor trascendencia.
b. Comunicaciones y actuaciones de información efectuadas por los servicios
destinados a tal efecto en los órganos de la Administración tributaria.
c. Contestaciones a consultas escritas.
d. Actuaciones previas de valoración.
e. Asistencia a los obligados en la realización de declaraciones, autoliquidaciones y
comunicaciones tributarias

La LGT trata de potenciar el deber de información y asistencia por parte de las

Administraciones tributarias a los obligados tributarios, intentando favorecer de esta forma
las relaciones de éstos con aquéllas. Este principio se concreta pues, en la obligación de
que la Administración preste a los obligados tributarios la necesaria información y
asistencia acerca de sus derechos y obligaciones. Esta obligación se instrumenta a
través de actuaciones diversas como son: La realización de Comunicaciones y
actuaciones de información, publicaciones, consultas, actuaciones previas de valoración y
asistencia a los obligados tributarios.

2
 a) Comunicaciones y actuaciones de información (art. 87 LGT).

→ Artículo 87. Comunicaciones y actuaciones de información.

1. La Administración tributaria informará a los contribuyentes de los criterios

administrativos existentes para la aplicación de la normativa tributaria, facilitará la
consulta a las bases informatizadas donde se contienen dichos criterios y podrá
remitir comunicaciones destinadas a informar sobre la tributación de determinados
sectores, actividades o fuentes de renta.
2. La Administración tributaria deberá suministrar, a petición de los interesados, el
texto íntegro de consultas o resoluciones concretas, suprimiendo toda referencia a
los datos que permitan la identificación de las personas a las que afecten.
3. Las actuaciones de información previstas en este artículo se podrán efectuar
mediante el empleo y aplicación de técnicas y medios electrónicos, informáticos y
telemáticos.

Como se desprende del tenor literal de este precepto, la información a que se refiere el
artículo puede ofrecerse a instancia del contribuyente o de la Administración. Esto es, por
una parte, la Administración está obligada a informar a los ciudadanos de los criterios
administrativos existentes para la aplicación de la normativa tributaria cuando así lo
soliciten. Pero por otra, la ley prevé que la Administración pueda motu propio “remitir
comunicaciones destinadas a informar sobre la tributación de determinados sectores,
actividades o fuentes de renta”.

Las solicitudes de información tributaria formuladas por escrito deberán incluir el

nombre y apellidos o razón social y el NIF del obligado tributario, así como el derecho u
obligación tributaria que le afecta respecto del que se solicita la información. Si pueden ser
objeto de contestación a partir de la documentación o de los antecedentes existentes en el
órgano competente se contestarán en el plazo máximo de tres meses y en la contestación
se hará referencia, en todo caso, a la normativa aplicable al objeto de la solicitud, si bien el
incumplimiento de dicho plazo no implicará la aceptación de los criterios expresados en el
escrito de solicitud.

En el ámbito de competencias del Estado, las actuaciones de información tributaria

corresponderán a la AEAT cuando se refieran a cuestiones de su competencia, excepto
cuando se refiera a cuestiones relativas a la aplicación de los tributos desarrolladas por
otro órgano o entidad. Tanto estas actuaciones como las del apartado anterior, cuando se
lleven a cabo a través de Internet, serán totalmente gratuitas (destacar el programa
"Informa" con preguntas de los obligados y sus correspondientes contestaciones por parte
de la AEAT para facilitar los criterios administrativos existentes) y cuando el obligado
tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración
tributaria competente no será objeto de sanción tributaria.

3
 b) Publicaciones (Art. 86 LGT).

→ Artículo 86.

1. El Ministerio de Hacienda difundirá por cualquier medio, durante el primer trimestre

del año, los textos actualizados de las normas estatales con rango de Ley y real
decreto en materia tributaria en los que se hayan producido variaciones respecto de
los textos vigentes en el año precedente, así como una relación de todas las
disposiciones tributarias que se hayan aprobado en dicho año.
2. El Ministerio de Hacienda difundirá periódicamente las contestaciones a consultas y
las resoluciones económico-administrativas que considere de mayor trascendencia y
repercusión.
3. La Administración tributaria del Estado y de las comunidades autónomas podrán
convenir que las publicaciones a las que se refiere el apartado 1 se realicen en las
lenguas oficiales de las comunidades autónomas.
4. El acceso a través de internet a las publicaciones a las que se refiere el presente
artículo y, en su caso, a la información prevista en el artículo 87 de esta Ley será, en
todo caso, gratuito.

Este precepto se refiere a la publicación de textos actualizados de las normas

tributarias, así como de la doctrina administrativa de mayor trascendencia. Difusión, por
cualquier medio, durante el primer trimestre del año, de los textos actualizados de las
normas estatales con rango de ley y real decreto en materia tributaria en los que se
hayan producido variaciones respecto de los textos vigentes en el año precedente, así
como una relación de todas las disposiciones tributarias que se hayan aprobado en dicho
año; y periódicamente las contestaciones a consultas y las resoluciones económico-
administrativas que considere de mayor trascendencia y repercusión.

c) Contestaciones a consultas escritas

El derecho de los contribuyentes a plantear consultas a la Administración Tributaria y a

obtener una contestación de ésta constituye sin duda el instrumento más formalizado de
información y asistencia a los obligados regulado en la LGT.
En sentido amplio, toda pregunta que por cualquier medio dirija un obligado tributario a un
órgano de la Administración tributaria, puede calificarse de “consulta tributaria”. Pero
dentro de este concepto amplio se pueden distinguir, las llamadas por la LGT “Consultas
tributarias escritas”, caracterizadas por tener una regulación detallada tanto del
procedimiento por el que han de plantearse y ser contestadas, como de los efectos que
tiene la respuesta para el contribuyente y la propia Administración. Su regulación se
encuentra en los artículos 88 y 89 LGT; el procedimiento de tramitación y contestación de
las consultas se desarrolla en los artículos 65 a 68 RPGI.

→ Artículo 88. Consultas tributarias escritas.

1. Los obligados podrán formular a la Administración tributaria consultas respecto al régimen,

la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda.

4
 2. Las consultas tributarias escritas se formularán antes de la finalización del plazo
establecido para el ejercicio de los derechos, la presentación de declaraciones o
autoliquidaciones o el cumplimiento de otras obligaciones tributarias. La consulta se
formulará mediante escrito dirigido al órgano competente para su contestación, con el
contenido que se establezca reglamentariamente.
3. Asimismo, podrán formular consultas tributarias los colegios profesionales, cámaras
oficiales, organizaciones patronales, sindicatos, asociaciones de consumidores,
asociaciones o fundaciones que representen intereses de personas con discapacidad,
asociaciones empresariales y organizaciones profesionales, así como a las federaciones que
agrupen a los organismos o entidades antes mencionados, cuando se refieran a cuestiones
que afecten a la generalidad de sus miembros o asociados.
4. La Administración tributaria archivará, con notificación al interesado, las consultas que no
reúnan los requisitos establecidos en virtud del apartado 2 de este artículo y no sean
subsanadas a requerimiento de la Administración.
5. La competencia para contestar las consultas corresponderá a los órganos de la
Administración tributaria que tengan atribuida la iniciativa para la elaboración de
disposiciones en el orden tributario, su propuesta o interpretación.
6. La Administración tributaria competente deberá contestar por escrito las consultas que
reúnan los requisitos establecidos en virtud del apartado 2 de este artículo en el plazo de
seis meses desde su presentación. La falta de contestación en dicho plazo no implicará la
aceptación de los criterios expresados en el escrito de la consulta.
7. El procedimiento de tramitación y contestación de las consultas se desarrollará
reglamentariamente.
8. La competencia, el procedimiento y los efectos de las contestaciones a las consultas relativas
a la aplicación de la normativa aduanera comunitaria se regulará por lo dispuesto en el
Código Aduanero Comunitario.

→ Artículo 89. Efectos de las contestaciones a consultas tributarias escritas.

1. La contestación a las consultas tributarias escritas tendrá efectos vinculantes, en los

términos previstos en este artículo, para los órganos y entidades de la Administración
tributaria encargados de la aplicación de los tributos en su relación con el consultante. En
tanto no se modifique la legislación o la jurisprudencia aplicable al caso, se aplicarán al
consultante los criterios expresados en la contestación, siempre y cuando la consulta se
hubiese formulado en el plazo al que se refiere el apartado 2 del artículo anterior y no se
hubieran alterado las circunstancias, antecedentes y demás datos recogidos en el escrito de
consulta. Los órganos de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los
tributos deberán aplicar los criterios contenidos en las consultas tributarias escritas a
cualquier obligado, siempre que exista identidad entre los hechos y circunstancias de dicho
obligado y los que se incluyan en la contestación a la consulta.
2. No tendrán efectos vinculantes para la Administración tributaria las contestaciones a las
consultas formuladas en el plazo al que se refiere el apartado 2 del artículo anterior que
planteen cuestiones relacionadas con el objeto o tramitación de un procedimiento, recurso o
reclamación iniciado con anterioridad.
3. La presentación y contestación de las consultas no interrumpirá los plazos establecidos en
las normas tributarias para el cumplimiento de las obligaciones tributarias.
4. La contestación a las consultas tributarias escritas tendrá carácter informativo y el obligado
tributario no podrá entablar recurso alguno contra dicha contestación. Podrá hacerlo
contra el acto o actos administrativos que se dicten posteriormente en aplicación de los
criterios manifestados en la contestación.

5
A la vista del contenido de estos preceptos debemos analizar lo siguiente:

➔ Requisitos subjetivos: pueden consultar los obligados tributarios, así como los
colegios oficiales, cámaras oficiales, organizaciones patronales, sindicatos,
asociaciones de consumidores o de personas con discapacidad, asociaciones
empresariales y organizaciones profesionales, cuando la consulta se refiera a
cuestiones que afecten a la generalidad de sus miembros o asociados. El órgano
competente para contestar es el que tenga atribuida la iniciativa para la elaboración
de disposiciones en el orden tributario, su propuesta o interpretación. En el Estado,
este órgano es la Dirección General de Tributos del Ministerio de E y H.

➔ Requisitos objetivos: escrito dirigido al órgano competente para su contestación,

con el contenido establecido en el artículo 66 RPGI. Puede consultarse el régimen,
clasificación o calificación tributaria que en cada caso corresponda.

➔ Requisitos temporales: la consulta debe formularse antes de la finalización del

plazo establecido para el ejercicio de los derechos, la presentación de
declaraciones o autoliquidaciones, o el cumplimiento de otras obligaciones
tributarias. Si no se cumple este requisito, la Administración procederá a su
inadmisión y se comunicará esta circunstancia al obligado tributario. La
contestación no será vinculante si en el momento de presentar el escrito se está
tramitando un procedimiento, recurso o reclamación económico-administrativa
relacionado con el régimen, clasificación o calificación tributaria que le corresponda
planteado en la consulta, y tampoco será vinculante para aquellos miembros o
asociados que se encontraran en dicha circunstancia, cuando la consulta haya sido
formulada por algún organismo o asociación, en cuestiones que afecten a la
generalidad de sus miembros o asociados.

➔ Procedimiento: el plazo máximo de resolución es de seis meses. La falta de

contestación en plazo no implica la aceptación de los criterios expresados en el
escrito de consulta.

➔ Efectos:

◆ La presentación y contestación de la consulta no interrumpe los plazos

establecidos en las normas para el cumplimiento de las obligaciones
tributarias.
◆ La contestación a la consulta es vinculante para los órganos encargados de
la aplicación de los tributos, con respecto al consultante, en tanto no se
modifique la legislación o jurisprudencia aplicable al caso ni los elementos
de hecho de la consulta, siempre que se haya formulado en plazo conforme
exponíamos en los requisitos temporales.
◆ La contestación también será vinculante con respecto a cualquier otro
obligado, siempre que exista identidad de hechos y circunstancias con los
de la consulta. La vinculación, tanto en este caso como en el apartado 2)
anterior, es sólo con respecto a los órganos encargados de la aplicación de
los tributos, no los órganos de revisión (TEAR y TEAC).
◆ Para otro obligado con el que no exista identidad de hechos y
circunstancias, pero sí una igualdad sustancial que permita entender
aplicables los criterios de la consulta, se produce una exención de

6
 responsabilidad por infracción (artículo 179.2.d LGT).
◆ La consulta no es directamente recurrible. Sí los actos administrativos que la
apliquen (liquidaciones, etc.).

¡Atención! Las consultas resueltas para otro obligado, serán también vinculantes con
respecto a nosotros si nuestra situación es idéntica. Si no lo es, pero sí sustancialmente
igual, nos liberarán de responsabilidad por infracción tributaria. Interesa, por tanto, conocer
las consultas, que la Administración está obligada a facilitar a texto íntegro (artículo 87
LGT) e incluso por Internet ( artículo 86.4 LGT).

d) Actuaciones previas de valoración

Dentro de este tipo de actuaciones nos podemos encontrar por una parte con lo que el
artículo 90 de la LGT denomina, la información con carácter previo a la adquisición o
transmisión de bienes inmuebles, y por otra, los acuerdos previos de valoración del
artículo 91 de la LGT.
➔ Artículo 90. Información con carácter previo a la adquisición o transmisión de bienes
inmuebles.

1. Cada Administración tributaria informará, a solicitud del interesado y en relación

con los tributos cuya gestión le corresponda, sobre el valor a efectos fiscales de los
bienes inmuebles que, situados en el territorio de su competencia, vayan a ser objeto
de adquisición o transmisión.
2. Esta información tendrá efectos vinculantes durante un plazo de tres meses,
contados desde la notificación al interesado, siempre que la solicitud se haya
formulado con carácter previo a la finalización del plazo para presentar la
correspondiente autoliquidación o declaración y se hayan proporcionado datos
verdaderos y suficientes a la Administración tributaria.
Dicha información no impedirá la posterior comprobación administrativa de los
elementos de hecho y circunstancias manifestados por el obligado tributario.
3. El interesado no podrá entablar recurso alguno contra la información comunicada.
Podrá hacerlo contra el acto o actos administrativos que se dicten posteriormente en
relación con dicha información.
La falta de contestación no implicará la aceptación del valor que, en su caso, se
hubiera incluido en la solicitud del interesado.

Cada Administración Tributaria (estatal, autonómica, local) informará, a solicitud del

interesado y en relación con los tributos cuya gestión le corresponda, sobre el valor a
efectos fiscales de los bienes inmuebles que, situados en el territorio de su competencia,
vayan a ser objeto de adquisición o transmisión.
No aclara la ley quién es el interesado, ¿el transmitente o el adquirente? Parece que
ambos.
La contestación tiene efectos vinculantes para la Administración durante un plazo de tres
meses desde la notificación, siempre que la solicitud se haya formulado con carácter
previo a la finalización del plazo para presentar la correspondiente autoliquidación o
declaración y se hayan proporcionado datos verdaderos y suficientes a la Administración,
circunstancia que podrá ser comprobada posteriormente.
La Ley, por tanto, no exige que se consulte el valor antes de formalizar la operación de
transmisión, pero sí antes de que finalice el plazo de declaración.

7
El plazo para contestar estas solicitudes de información será de tres meses. La falta de
contestación en plazo no implica la aceptación del valor propuesto, en su caso, por el
interesado.
La valoración dada no es recurrible directamente. Sí los actos de valoración o liquidación
que posteriormente se dicten.

➔ Artículo 91. Acuerdos previos de valoración.

1. Los obligados tributarios podrán solicitar a la Administración tributaria, cuando las

Leyes o los reglamentos propios de cada tributo así lo prevean, que determine con
carácter previo y vinculante la valoración a efectos fiscales de rentas, productos,
bienes, gastos y demás elementos determinantes de la deuda tributaria.
2. La solicitud deberá presentarse por escrito, antes de la realización del hecho
imponible o, en su caso, en los plazos que establezca la normativa de cada tributo.
A dicha solicitud se acompañará la propuesta de valoración formulada por el
obligado tributario.
3. La Administración tributaria podrá comprobar los elementos de hecho y las
circunstancias declaradas por el obligado tributario.
4. El acuerdo de la Administración tributaria se emitirá por escrito, con indicación de
la valoración, del supuesto de hecho al que se refiere, del impuesto al que se aplica
y de su carácter vinculante, de acuerdo con el procedimiento y en los plazos fijados
en la normativa de cada tributo. La falta de contestación de la Administración
tributaria en plazo implicará la aceptación de los valores propuestos por el obligado
tributario.
5. En tanto no se modifique la legislación o varíen significativamente las
circunstancias económicas que fundamentaron la valoración, la Administración
tributaria que hubiera dictado el acuerdo estará obligada a aplicar los valores
expresados en el mismo. Dicho acuerdo tendrá un plazo máximo de vigencia de tres
años excepto que la normativa que lo establezca prevea otro distinto.
6. Los obligados tributarios no podrán interponer recurso alguno contra los acuerdos
regulados en este precepto. Podrán hacerlo contra el acto o actos administrativos
que se dicten posteriormente en aplicación de las valoraciones incluidas en el
acuerdo.

Se trata de poder solicitar, cuando las leyes o los reglamentos propios de cada tributo
así lo prevean y en los plazos que establezcan, la valoración a efectos fiscales de
rentas, productos, bienes, gastos y demás elementos determinantes de la deuda
tributaria, acompañando la propuesta de valoración formulada por el obligado
tributario.
Tanto la solicitud como la contestación serán por escrito y esta última establecerá la
valoración, impuesto al que se aplica y su carácter vinculante (en tanto no se modifique la
legislación o varíen significativamente las circunstancias económicas que fundamentaron
la valoración con plazo máximo de vigencia de tres años, excepto que la normativa que lo
establezca prevea otro distinto).

La falta de contestación de la Administración tributaria en plazo, fijado en la normativa de

cada tributo, implicará la aceptación de los valores propuestos por el obligado
tributario. y no podrán interponer recurso alguno contra los acuerdos, sí contra el acto o
actos administrativos que se dicten posteriormente en aplicación del mismo.

8
 e) Asistencia a los obligados tributarios (en la realización de declaraciones,
autoliquidaciones y comunicaciones tributarias).
Se consagra a nivel legal una actuación que ya se venía realizando y que contribuye al
buen funcionamiento del sistema tributario al reducir los costes indirectos de los obligados
tributarios. Como ejemplo, el éxito alcanzado por el programa PADRE o Renta Web, los
borradores de declaración del IRPF por parte de la AEAT. Regulado en los artículos 77 y
78 RPGI.
➔ En favor de la administración tributaria.
La eficacia de la administración tributaria en la aplicación de los tributos requiere
ineludiblemente de la colaboración social y por ello en los artículos 92 a 95 de la LGT, bajo
el rótulo Colaboración social en la Aplicación de los tributos, se regulan estos
instrumentos para facilitar a la Administración tributaria la aplicación de los tributos. Su
desarrollo se establece en los artículos 79 a 81 de RGGI.
➔ La colaboración social en la aplicación de los tributos (Art. 92 LGT)

Artículo 92. Colaboración social.

1. Los interesados podrán colaborar en la aplicación de los tributos en los términos y

condiciones que reglamentariamente se determinen.
2. En particular, dicha colaboración podrá instrumentarse a través de acuerdos de la
Administración Tributaria con otras Administraciones públicas, con entidades privadas o con
instituciones u organizaciones representativas de sectores o intereses sociales, laborales,
empresariales o profesionales, y, específicamente, con el objeto de facilitar el desarrollo de
su labor en aras de potenciar el cumplimiento cooperativo de las obligaciones tributarias,
con los colegios y asociaciones de profesionales de la asesoría fiscal.
3. La colaboración social en la aplicación de los tributos podrá referirse, entre otros, a los
siguientes aspectos:

a. Realización de estudios o informes relacionados con la elaboración y aplicación de

disposiciones generales y con la aplicación de los medios a que se refieren los
párrafos b) y c) del apartado 1 del artículo 57 de esta ley.
b. Campañas de información y difusión.
c. Simplificación del cumplimiento de las obligaciones tributarias.
d. Asistencia en la realización de autoliquidaciones, declaraciones y comunicaciones y
en su correcta cumplimentación.
e. Presentación y remisión a la Administración tributaria de autoliquidaciones,
declaraciones, comunicaciones o cualquier otro documento con trascendencia
tributaria, previa autorización de los obligados tributarios.
f. Subsanación de defectos, previa autorización de los obligados tributarios.
g. Información del estado de tramitación de las devoluciones y reembolsos, previa
autorización de los obligados tributarios.
h. Solicitud y obtención de certificados tributarios, previa autorización de los obligados
tributarios.

4. La Administración tributaria podrá señalar los requisitos y condiciones para que la

colaboración social se realice mediante la utilización de técnicas y medios electrónicos,
informáticos y telemáticos.

9
De la lectura de este precepto podemos deducir que esta colaboración podrá
instrumentarse a través de acuerdos de la Administración tributaria con otras
Administraciones públicas, con entidades que tengan la condición de colaboradoras
en la gestión recaudatoria, con entidades privadas o con instituciones u
organizaciones representativas de sectores o intereses sociales, laborales,
empresariales o profesionales (podrán extender sus efectos a las personas o entidades
que sean colegiados, asociados o miembros de aquellas, para lo que deberán suscribir un
documento individualizado de adhesión al acuerdo, donde se recoja expresamente la
aceptación del contenido íntegro de este) y se entienden incluidas las organizaciones
corporativas de las profesiones oficiales colegiadas sin que sea precisa la adhesión
individualizada a dichos acuerdos, con personas o entidades que realicen actividades
económicas, en relación con la presentación telemática de declaraciones, comunicaciones
de datos y otros documentos tributarios correspondientes al IRPF y al IP de sus
trabajadores y, en su caso, de la correspondiente unidad familiar o, cuando su localización
geográfica o red comercial pueda ayudar a la consecución de los fines de la Administración
tributaria y con los que establezca el Ministro de E y H.

La colaboración social puede referirse a varios aspectos, entre otros, a los

siguientes:
a) Realización de estudios o informes relacionados con la elaboración y
aplicación de disposiciones generales y con la aplicación de los siguientes
medios de comprobación de valores: estimación por referencia a los valores
que figuren en los registros oficiales de carácter fiscal y precios medios en
el mercado.
b) Campañas de información y difusión.
c) Simplificación del cumplimiento de las obligaciones tributarias.
d) Asistencia en la realización de autoliquidaciones, declaraciones y
comunicaciones y en su correcta cumplimentación.
e) Presentación y remisión a la Administración tributaria de autoliquidaciones,
declaraciones, comunicaciones o cualquier otro documento con
trascendencia tributaria, previa autorización de los obligados tributarios.
f) Subsanación de defectos, previa autorización de los obligados tributarios.
g) Información del estado de tramitación de las devoluciones y reembolsos,
previa autorización de los obligados tributarios.
h) Solicitud y obtención de certificados tributarios, previa autorización de los
obligados tributarios.
i) Otros aspectos que pueda establecer el Ministro de E y H.

➔ La información a la Administración tributaria.

→ Artículo 93. Obligaciones de información.

1. Las personas físicas o jurídicas, públicas o privadas, así como las entidades mencionadas en
el apartado 4 del artículo 35 de esta ley, estarán obligadas a proporcionar a la
Administración tributaria toda clase de datos, informes, antecedentes y justificantes con
trascendencia tributaria relacionados con el cumplimiento de sus propias obligaciones
tributarias o deducidos de sus relaciones económicas, profesionales o financieras con otras
personas.

10
 En particular:

a) Los retenedores y los obligados a realizar ingresos a cuenta deberán presentar

relaciones de los pagos dinerarios o en especie realizados a otras personas o
entidades.
b) Las sociedades, asociaciones, colegios profesionales u otras entidades que, entre sus
funciones, realicen la de cobro de honorarios profesionales o de derechos derivados
de la propiedad intelectual, industrial, de autor u otros por cuenta de sus socios,
asociados o colegiados, deberán comunicar estos datos a la Administración
tributaria. A la misma obligación quedarán sujetas aquellas personas o entidades,
incluidas las bancarias, crediticias o de mediación financiera en general que, legal,
estatutaria o habitualmente, realicen la gestión o intervención en el cobro de
honorarios profesionales o en el de comisiones, por las actividades de captación,
colocación, cesión o mediación en el mercado de capitales.
c) Las personas o entidades depositarias de dinero en efectivo o en cuentas, valores u
otros bienes de deudores a la Administración tributaria en período ejecutivo estarán
obligadas a informar a los órganos de recaudación y a cumplir los requerimientos
efectuados por los mismos en el ejercicio de sus funciones.

2. Las obligaciones a las que se refiere el apartado anterior deberán cumplirse con carácter
general en la forma y plazos que reglamentariamente se determinen, o mediante
requerimiento individualizado de la Administración tributaria que podrá efectuarse en
cualquier momento posterior a la realización de las operaciones relacionadas con los datos o
antecedentes requeridos.
3. El incumplimiento de las obligaciones establecidas en este artículo no podrá ampararse en el
secreto bancario. Los requerimientos individualizados relativos a los movimientos de cuentas
corrientes, depósitos de ahorro y a plazo, cuentas de préstamos y créditos y demás
operaciones activas y pasivas, incluidas las que se reflejen en cuentas transitorias o se
materialicen en la emisión de cheques u otras órdenes de pago, de los bancos, cajas de
ahorro, cooperativas de crédito y cuantas entidades se dediquen al tráfico bancario o
crediticio, podrán efectuarse en el ejercicio de las funciones de inspección o recaudación,
previa autorización del órgano de la Administración tributaria que reglamentariamente se
determine. Los requerimientos individualizados deberán precisar los datos identificativos del
cheque u orden de pago de que se trate, o bien las operaciones objeto de investigación, los
obligados tributarios afectados, titulares o autorizados, y el período de tiempo al que se
refieren. La investigación realizada según lo dispuesto en este apartado podrá afectar al
origen y destino de los movimientos o de los cheques u otras órdenes de pago, si bien en estos
casos no podrá exceder de la identificación de las personas y de las cuentas en las que se
encuentre dicho origen y destino.
4. Los funcionarios públicos, incluidos los profesionales oficiales, estarán obligados a
colaborar con la Administración tributaria suministrando toda clase de información con
trascendencia tributaria de la que dispongan, salvo que sea aplicable:

a) El secreto del contenido de la correspondencia.

b) El secreto de los datos que se hayan suministrado a la Administración para una
finalidad exclusivamente estadística.
c) El secreto del protocolo notarial, que abarcará los instrumentos públicos a los que se
refieren los artículos 34 y 35 de la Ley de 28 de mayo de 1862, del Notariado, y los
relativos a cuestiones matrimoniales, con excepción de los referentes al régimen
económico de la sociedad conyugal.

11
 5. La obligación de los demás profesionales de facilitar información con trascendencia
tributaria a la Administración tributaria no alcanzará a los datos privados no patrimoniales
que conozcan por razón del ejercicio de su actividad cuya revelación atente contra el honor o
la intimidad personal y familiar. Tampoco alcanzará a aquellos datos confidenciales de sus
clientes de los que tengan conocimiento como consecuencia de la prestación de servicios
profesionales de asesoramiento o defensa. Los profesionales no podrán invocar el secreto
profesional para impedir la comprobación de su propia situación tributaria.

De este precepto se deduce que las personas físicas o jurídicas, públicas o privadas,
así como las entidades del art. 35.4 de la LGT, tienen la obligación de proporcionar a la
Administración tributaria toda clase de datos, informes, antecedentes y justificantes con
trascendencia tributaria relacionados con el cumplimiento de sus propias obligaciones
tributarias o deducidos de sus relaciones económicas profesionales o financieras con otras
personas. Así por ejemplo tienen esta obligación los retenedores y obligados a realizar
pagos a cuenta, sociedades, asociaciones y colegios profesionales, personas o entidades
depositarias de dinero en efectivo en cuentas, valores u otros bienes, etc.

Estas obligaciones se cumplen de dos formas:

1. Con carácter periódico, en la forma y plazos en los que se determine

reglamentariamente.
2. Mediante requerimiento individualizado de la Administración tributaria.

En el mismo sentido están obligados a dar información a la Administración tributaria

los funcionarios públicos, incluidos los profesionales oficiales y determinadas autoridades
públicas, titulares de los órganos del Estado, de las CCAA y de las entidades locales, la
Seguridad Social, los juzgados y tribunales, los sindicatos……(Vid. Artículo 94 LGT). Por
otra parte, el artículo 95 LGT (vid.) hace referencia al carácter reservado de los datos
con trascendencia tributaria.

En este sentido decir que lo que se establece en este precepto es que los datos,
informes o antecedentes obtenidos por la Administración tributaria en el desempeño de sus
funciones tienen carácter reservado y sólo podrán ser utilizados para la efectiva aplicación
de los tributos o recursos cuya gestión tenga encomendada y para la imposición de las
sanciones que procedan, sin que puedan ser cedidos o comunicados a terceros, salvo una
serie de excepciones, entre otras, colaboración con los órganos jurisdiccionales y el
Ministerio Fiscal, colaboración con otras Administraciones tributarias, colaboración con la
Inspección de Trabajo y Seguridad Social, colaboración con las comisiones parlamentarias
de investigación.

Hay que referirse también al artículo 95 bis) Publicidad de situaciones de

incumplimiento relevante de las obligaciones tributarias. Incorporado por la ley
34/2015 de 21 de septiembre de modificación de la LGT.

En virtud de este precepto la Administración tributaria puede acordar la publicación

periódica de listados de deudores a la Hacienda Pública por deudas o sanciones
tributarias. A efectos de lo dispuesto en este artículo no se incluirán aquellas deudas y
sanciones tributarias que se encuentren aplazadas o suspendidas. Recomendada lectura
de este precepto que transcribo a continuación:

12
→ Artículo 95 bis. Publicidad de situaciones de incumplimiento relevante de las obligaciones
tributarias.

1. La Administración Tributaria acordará la publicación periódica de listados comprensivos de

deudores a la Hacienda Pública por deudas o sanciones tributarias cuando concurran las
siguientes circunstancias:
a. Que el importe total de las deudas y sanciones tributarias pendientes de ingreso
supere el importe de 1.000.000 de euros.
b. Que dichas deudas o sanciones tributarias no hubiesen sido pagadas transcurrido el
plazo de ingreso en periodo voluntario.

A efectos de lo dispuesto en este artículo no se incluirán aquellas deudas y sanciones tributarias que
se encuentren aplazadas o suspendidas.

2. En dichos listados se incluirá la siguiente información:

a. La identificación de los deudores conforme al siguiente detalle:

i. Personas Físicas: nombre apellidos y NIF.

ii. Personas Jurídicas y entidades del artículo 35.4 de esta Ley: razón o
denominación social completa y NIF.

b. El importe conjunto de las deudas y sanciones pendientes de pago tenidas en cuenta

a efectos de la publicación.

3. En el ámbito del Estado, la publicidad regulada en este artículo se referirá exclusivamente a

los tributos de titularidad estatal para los que la aplicación de los tributos, el ejercicio de la
potestad sancionadora y las facultades de revisión estén atribuidas en exclusiva a los órganos
de la Administración Tributaria del Estado no habiendo existido delegación alguna de
competencias en estos ámbitos a favor de las Comunidades Autónomas o Entes Locales. La
publicidad regulada en este artículo resultará de aplicación respecto a los tributos que
integran la deuda aduanera.
4. La determinación de la concurrencia de los requisitos exigidos para la inclusión en el listado
tomará como fecha de referencia el 31 de diciembre del año anterior al del acuerdo de
publicación, cualquiera que sea la cantidad pendiente de ingreso a la fecha de dicho
acuerdo. La propuesta de inclusión en el listado será comunicada al deudor afectado, que
podrá formular alegaciones en el plazo de 10 días contados a partir del siguiente al de
recepción de la comunicación. A estos efectos será suficiente para entender realizada dicha
comunicación la acreditación por parte de la Administración Tributaria de haber realizado
un intento de notificación de la misma que contenga el texto íntegro de su contenido en el
domicilio fiscal del interesado. Las alegaciones habrán de referirse exclusivamente a la
existencia de errores materiales, de hecho o aritméticos en relación con los requisitos
señalados en el apartado 1. Como consecuencia del trámite de alegaciones, la
Administración podrá acordar la rectificación del listado cuando se acredite fehacientemente
que no concurren los requisitos legales determinados en el apartado 1. Dicha rectificación
también podrá ser acordada de oficio. Practicadas las rectificaciones oportunas, se dictará el
acuerdo de publicación. La notificación del acuerdo se entenderá producida con su
publicación y la del listado. Mediante Orden Ministerial se establecerán la fecha de
publicación, que deberá producirse en todo caso durante el primer semestre de cada año, y

13
 los correspondientes ficheros y registros. La publicación se efectuará en todo caso por
medios electrónicos, debiendo adoptarse las medidas necesarias para impedir la indexación
de su contenido a través de motores de búsqueda en Internet y los listados dejarán de ser
accesibles una vez transcurridos tres meses desde la fecha de publicación. El tratamiento de
datos necesarios para la publicación se sujetará a lo dispuesto en la Ley Orgánica 15/1999,
de 13 de diciembre, de protección de datos de carácter general, y en su Reglamento aprobado
por Real Decreto 1720/2007, de 21 de diciembre.
5. En el ámbito de competencias del Estado, será competente para dictar los acuerdos de
publicación regulados en este artículo el Director General de la Agencia Estatal de
Administración Tributaria.
6. En la publicación del listado se especificará que la situación en el mismo reflejada es la
existente a la fecha de referencia señalada en el apartado 4, sin que la publicación del listado
resulte afectada por las actuaciones realizadas por el deudor con posterioridad a dicha fecha
de referencia, en orden al pago de las deudas y sanciones incluidas en el mismo. Lo dispuesto
en este artículo no afectará en modo alguno al régimen de impugnación establecido en esta
Ley en relación con las actuaciones y procedimientos de los que se deriven las deudas y
sanciones tributarias ni tampoco a las actuaciones y procedimientos de aplicación de los
tributos iniciados o que se pudieran iniciar con posterioridad en relación con las mismas.
Las actuaciones desarrolladas en el procedimiento establecido en este artículo en orden a la
publicación de la información en el mismo regulada no constituyen causa de interrupción a
los efectos previstos en el artículo 68 de esta Ley.
7. El acuerdo de publicación del listado pondrá fin a la vía administrativa.

3. Normas comunes sobre actuaciones y procedimientos tributarios. Principios.

Fases: A) Iniciación, B) Desarrollo y C) Terminación. Plazos de Caducidad o
prescripción. La obligación de resolver.

Artículo 97. Regulación de las actuaciones y procedimientos tributarios.

Las actuaciones y procedimientos de aplicación de los tributos se regularán:

a) Por las normas especiales establecidas en este título y la normativa reglamentaria dictada en
su desarrollo, así como por las normas procedimentales recogidas en otras leyes tributarias
y en su normativa reglamentaria de desarrollo.
b) Supletoriamente, por las disposiciones generales sobre los procedimientos administrativos.

Fases de los procedimientos tributarios:

a) Iniciación (artículo 98 LGT).

Esta materia se desarrolla en los artículos 87 a 89 RPGI. Puede ser de oficio, o a instancia
del obligado tributario. Esta segunda vía de iniciación tiene las siguientes modalidades:
autoliquidación, declaración, comunicación, solicitud o cualquier otro medio
previsto en la normativa tributaria. La solicitud, por tanto, es sólo una de las diversas
formas de iniciación a instancia del obligado tributario y no la única, tal y como se
establece en la LPAC.
Los documentos de iniciación incluirán en todo caso nombre y apellidos o razón social y el
NIF. La LPAC omite la razón social (olvido) y el NIF.

14
La Administración tributaria podrá aprobar modelos y sistemas normalizados de
autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones, solicitudes o cualquier otro medio
previsto en la normativa tributaria; así se establecen, mediante Orden Ministerial, los
modelos de declaración de los tributos o los de las declaraciones informativas. La LPAC
sólo se refiere a las solicitudes.
Se habilita al Ministro de EH para que pueda establecer que dichos documentos deberán
presentarse necesariamente por medios telemáticos, lo que cada vez va siendo más
frecuente.
b) Desarrollo (artículo 99 LGT).
Esta materia se desarrolla en los artículos 90 a 100 RPGI. El artículo 34.1 LGT recoge un
listado general de los derechos y garantías de los obligados tributarios que viene a
coincidir con el establecido por la LPAC, funcionando la mayoría de ellos como garantías
procedimentales para que no se produzca la indefensión de los obligados tributarios. La
especialidad tributaria en algunos de estos derechos se establece en este artículo 99
LGT, y a ella nos referiremos al destacar los principales:
❏ A ser informado y asistido por la Administración tributaria sobre el ejercicio de sus
derechos y el cumplimiento de sus obligaciones.
❏ A utilizar las lenguas oficiales en el territorio de su Comunidad Autónoma, de
acuerdo con lo previsto en el ordenamiento jurídico.
❏ A conocer el estado de tramitación de los procedimientos en que sea parte.
❏ A conocer la identidad de las autoridades y personal al servicio de la Administración
bajo cuya responsabilidad se tramitan los procedimientos en los que tenga la
condición de interesado.
❏ A solicitar certificación y copia de las declaraciones presentadas, copia sellada de
los documentos presentados, siempre que la aporten junto a los originales para su
cotejo, y derecho a la devolución de los originales de dichos documentos, en el
caso de que no deban obrar en el expediente.
❏ A no aportar los documentos ya presentados y que se encuentran en poder de la
Administración actuante, siempre que se indique el día y procedimiento en que se
presentaron. Especialidad: se exige que el documento haya sido aportado por el
propio obligado tributario, por razones de gestión tributaria (gran cantidad de
documentación a tratar).
❏ A formular alegaciones y aportar documentos, y a ser oído en el trámite de
audiencia.
❏ A que sus manifestaciones con relevancia tributaria se recojan en las diligencias
extendidas.
❏ A obtener copia a su costa de los documentos que integren el expediente
administrativo en el trámite de puesta de manifiesto del mismo.
El acceso a los registros y documentos que formen parte de un expediente concluido a la
fecha de la solicitud y que obren en los archivos administrativos únicamente podrá ser
solicitado por el obligado tributario que haya sido parte en el procedimiento tributario.
Especialidad: sólo puede ejercitar este derecho el obligado tributario, dado el carácter
reservado de los datos tributarios exigido por el artículo 95 LGT.

15
La documentación de las actuaciones puede efectuarse mediante comunicaciones,
diligencias, informes y otros documentos previstos en la normativa específica de cada
tributo:
i) Las comunicaciones son los documentos empleados para notificar el inicio
del procedimiento u otros hechos o circunstancias relativos al mismo, o para
efectuar un requerimiento. Las comunicaciones pueden incorporarse al
contenido de las diligencias que se extiendan.
ii) Las diligencias son documentos públicos que se extienden para hacer
constar hechos y manifestaciones de la persona con la que se entienden las
actuaciones. Las diligencias no pueden contener propuestas de liquidación
tributaria.
iii) Los informes que resulten necesarios para la aplicación de los tributos se
emitirán de oficio o a petición de terceros.

c) Terminación (artículo 100 LGT).

Esta materia se desarrolla en los artículos 101 a 104 RPGI. La forma normal de
terminación de un procedimiento es la resolución, siendo todas las demás anormales:
desistimiento, renuncia al derecho en que se fundamente la solicitud, imposibilidad
material de continuación por causas sobrevenidas, caducidad, cumplimiento de la
obligación que hubiera sido objeto de requerimiento o cualquier otra prevista en el
ordenamiento tributario.
Se añade en el ámbito tributario "el cumplimiento de la obligación que hubiera sido
objeto de requerimiento", lo que es habitual en materia tributaria, cuando se requiere
información o la presentación de una declaración y se cumple por el obligado tributario, en
la mayoría de los casos finaliza la actuación administrativa sin necesidad de que haya una
manifestación expresa al efecto.

4. La prueba en los procedimientos tributarios (art. 105 a 108 LGT).

El artículo 105 LGT señala: “1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga
valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo. 2. Los obligados tributarios
cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la
Administración tributaria”.

Se mantiene en el ordenamiento tributario un principio de naturaleza jurídico-privada en

orden a la distribución de la carga de la prueba:

“Cada parte debe probar los hechos que le convienen, aquellos en los que
fundamenta sus derechos o en los que basas las obligaciones que se exigen.
Quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del
mismo”.

Es decir, la Administración, si se trata de aumentar la base sobre la declarada, gravar

hechos imponibles no declarados, sancionar infracciones, etc. Sobre el contribuyente si se
trata de gastos deducibles, deducciones, etc. No obstante, este puede cumplir su deber de
probar si designa de modo concreto los elementos de prueba en poder de la
Administración (artículo 105.2 LGT).

16
En cuanto al procedimiento probatorio, el artículo 99.6 LGT establece que para la práctica
de la prueba no es necesaria la apertura de un período específico, ni la comunicación
previa de las actuaciones a los interesados. Existen procedimientos, como el inspector,
que están específicamente dirigidos a la obtención de pruebas y documentos, por lo que la
apertura de un período específico de prueba y su comunicación previa a los interesados,
supondría una merma de la eficacia administrativa.

Los medios de prueba admitidos son los generales del derecho, enumerados en el artículo
299 LEC. A continuación, la LGT art- 106 contiene una serie de reglas especiales:
❏ Las pruebas o informaciones suministradas por otros Estados o entidades
internacionales o supranacionales en el marco de la asistencia mutua podrán
incorporarse, con el valor probatorio que proceda conforme al apartado anterior, al
procedimiento que corresponda
❏ La Ley propia de cada tributo podrá exigir requisitos formales de deducibilidad
para determinadas operaciones que tengan relevancia en la cuantificación de la
obligación tributaria (evidentemente, el legislador está pensando en el IVA).
❏ Los gastos deducibles y deducciones, cuando estén originados por operaciones
realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma
prioritaria, mediante la factura o documento sustitutivo que cumpla los requisitos
establecidos en la normativa tributaria.
❏ Las diligencias tienen naturaleza de documentos públicos y hacen prueba de los
hechos que motiven su formalización, salvo que se acredite lo contrario (art. 107
LGT).
En materia de presunciones, se distinguen las legales (artículo 108.1 LGT) que serán iuris
tantum, es decir, admitirán prueba en contrario salvo que una ley expresamente lo prohíba,
y las judiciales, de hombre o por indicios (artículo 108.2 LGT) en las que en el
razonamiento lógico entre el hecho base y el hecho consecuencia o hecho presumido
resulta de las reglas del criterio humano. Ejemplo de presunción legal es la establecida en
el artículo 108.3 LGT: La Administración tributaria podrá considerar como titular de
cualquier bien, derecho, empresa, servicio, actividad, explotación o función a quien figure
como tal en un registro fiscal o en otros de carácter público, salvo prueba en contrario.
Los datos obtenidos por la Administración por suministro, conforme a los artículos 93 y 94
LGT, se presumen ciertos. Pero si el obligado tributario alega su inexactitud o falsedad,
deberán ser contrastados con la persona que los aportó. Para ello podrá exigirse al
declarante que ratifique y aporte prueba de los datos relativos a terceros incluidos en las
declaraciones presentadas (artículos 108.4 y 99.2 LGT).

5. Las notificaciones en los procedimientos tributarios (Art. 109 a 112 LGT y 114
a 115 bis RGGI)

El régimen jurídico de las notificaciones tributarias resulta esencial para que los actos
administrativos declarativos de voluntad cobren eficacia, lo que permite en estos
momentos distinguir la validez del acto administrativo que afecta a las cuestiones relativas
a su contenido sustantivo, y su eficacia, que se refiere a los efectos jurídicos que pueda
desplegar el acto administrativo, porque puede suceder que siendo un acto administrativo
plenamente válido (por no estar viciado por defecto alguno que afecte a su contenido
sustantivo) no pueda desplegar ningún efecto jurídico porque no haya sido objeto
notificación o ésta se ha practicado de forma incorrecta.

17
La anulación de un acto o resolución administrativa con fundamento en un vicio advertido
en su notificación, provoca como efecto inmediato, la orden de retrotraer las actuaciones
seguidas para que se vuelva a notificar debidamente.

El art. 109 LGT se refiere a las notificaciones tributarias en términos de remisión a las
disposiciones de las normas administrativas generales que, por ello, son de aplicación
también en este ámbito, aunque con las especialidades que se concretan en los arts. 110 ,
111 y 112 LGT , relativas al lugar en que deben ser practicadas, a los legitimados para
recibirlas, y a la notificación por comparecencia.

→ Artículo 109. Notificaciones en materia tributaria. El régimen de notificaciones será el

previsto en las normas administrativas generales con las especialidades establecidas en esta
sección.

1. Lugar para la práctica de las notificaciones

→ Artículo 110. Lugar de práctica de las notificaciones.

1. En los procedimientos iniciados a solicitud del interesado, la notificación se

practicará en el lugar señalado a tal efecto por el obligado tributario o su
representante o, en su defecto, en el domicilio fiscal de uno u otro.
2. En los procedimientos iniciados de oficio, la notificación podrá practicarse en el
domicilio fiscal del obligado tributario o su representante, en el centro de trabajo, en
el lugar donde se desarrolle la actividad económica o en cualquier otro adecuado a
tal fin.

Para que las notificaciones tributarias se entiendan eficazmente practicadas tienen que
dirigirse al lugar en que la ley las dota de plenos efectos jurídicos, distinguiendo, según
que el procedimiento administrativo cuya resolución se intenta notificar se haya iniciado
a instancia de parte, o lo haya sido de oficio.

En el primero de los supuestos, el acto de notificación para que cobre eficacia jurídica
debe ir dirigido al lugar que, a tales efectos, haya señalado expresamente el interesado
que iniciara el procedimiento cuya resolución se notifica. Si no hubiera señalado ningún
lugar, las notificaciones han de practicarse en el domicilio fiscal del interesado.

Cuando el procedimiento se haya iniciado de oficio, la notificación siempre se dirigirá al

domicilio fiscal del obligado tributario, o bien, al centro de trabajo, al lugar en que desarrolle
su actividad económica, o en cualquier otro adecuado a tal fin. El domicilio fiscal es el lugar
que ofrece mayor seguridad para la práctica eficaz de las notificaciones tributarias.

Téngase en cuenta que el art. 48.3 LGT establece el deber de todo obligado tributario de
notificar su domicilio fiscal a la Administración tributaria, así como los posibles cambios que
se produzcan en el mismo.

La notificación del cambio de domicilio fiscal a la Administración tiene interés, además, en

orden a determinar la competencia del órgano instructor del procedimiento que es objeto
de notificación, en el sentido de que si durante la sustanciación de un procedimiento de
aplicación de los tributos se produce un cambio de domicilio fiscal del obligado tributario
debidamente notificado a la Administración, la competencia para continuar la instrucción

18
del procedimiento ya iniciado corresponderá al órgano administrativo con sede en el nuevo
domicilio fiscal del contribuyente (art. 59 RGGI).

Esta regla sólo se exceptúa en el caso de los procedimientos de inspección, cuyo

desarrollo se prosigue por el órgano competente que lo inició.

2. Legitimados para recibir las notificaciones.

→ Artículo 111. Personas legitimadas para recibir las notificaciones.

1. Cuando la notificación se practique en el lugar señalado al efecto por el obligado

tributario o por su representante, o en el domicilio fiscal de uno u otro, de no
hallarse presentes en el momento de la entrega, podrá hacerse cargo de la misma
cualquier persona que se encuentre en dicho lugar o domicilio y haga constar su
identidad, así como los empleados de la comunidad de vecinos o de propietarios
donde radique el lugar señalado a efectos de notificaciones o el domicilio fiscal del
obligado o su representante.
2. El rechazo de la notificación realizado por el interesado o su representante implicará
que se tenga por efectuada la misma.

Dice el art. 111 LGT, que cuando la notificación se practique en el domicilio fiscal del
interesado, si no estuviera presente en el momento de la entrega de la notificación, se
puede hacer cargo de ella cualquier persona que se encuentre en dicho lugar, siempre que
haga constar su identidad, como también quedan legitimados para recibir las notificaciones
en el domicilio fiscal del obligado tributario, los empleados de la comunidad de vecinos o de
propietarios, lo que en este caso, debe prevenir a quien realice la notificación para
asegurarse, al menos, de que existe una relación de dependencia, laboral o de empleo,
entre el receptor material de la notificación y la persona del obligado tributario a quien se
dirige. Cuando la notificación se lleva a cabo en lugar diferente al domicilio fiscal del
contribuyente (centro de trabajo, lugar donde se desarrolle su actividad económica, u otro
similar) sólo está legitimado para recibir la notificación el propio obligado tributario o su
representante.

El precepto señalado, en su apartado 2, pone solución a los efectos que se derivan del
rechazo de la notificación por el interesado, supuesto en que, si el notificador del acto
administrativo deja constancia fehaciente de que dicho rechazo se ha producido por el
interesado, la notificación se tiene por realizada y despliega todos sus efectos jurídicos.

Hay que entender que el rechazo se tiene que producir por el propio obligado tributario, si
quien se niega a recibirla es un familiar, o empleado en el domicilio fiscal del contribuyente
la notificación no se entenderá rehusada ni por lo tanto por realizada, sin perjuicio de que
pueda ser considerada como primer intento de notificación a los efectos de determinar el
momento de conclusión del procedimiento notificado.

19
 3. Las notificaciones por comparecencia

→ Artículo 112. Notificación por comparecencia.

1. Cuando no sea posible efectuar la notificación al interesado o a su representante por

causas no imputables a la Administración tributaria e intentada al menos dos veces
en el domicilio fiscal, o en el designado por el interesado si se trata de un
procedimiento iniciado a solicitud del mismo, se harán constar en el expediente las
circunstancias de los intentos de notificación. Será suficiente un solo intento cuando
el destinatario conste como desconocido en dicho domicilio o lugar. En este supuesto
se citará al interesado o a su representante para ser notificados por comparecencia
por medio de anuncios que se publicarán, por una sola vez para cada interesado, en
el "Boletín Oficial del Estado". La publicación en el "Boletín Oficial del Estado" se
efectuará los lunes, miércoles y viernes de cada semana. Estos anuncios podrán
exponerse asimismo en la oficina de la Administración tributaria correspondiente al
último domicilio fiscal conocido. En el caso de que el último domicilio conocido
radicara en el extranjero, el anuncio se podrá exponer en el consulado o sección
consular de la embajada correspondiente.
2. En la publicación constará la relación de notificaciones pendientes con indicación
del obligado tributario o su representante, el procedimiento que las motiva, el
órgano competente de su tramitación y el lugar y plazo en que el destinatario de las
mismas deberá comparecer para ser notificado. En todo caso, la comparecencia
deberá producirse en el plazo de 15 días naturales, contados desde el siguiente al de
la publicación del anuncio en el "Boletín Oficial del Estado". Transcurrido dicho
plazo sin comparecer, la notificación se entenderá producida a todos los efectos
legales el día siguiente al del vencimiento del plazo señalado.
3. Cuando el inicio de un procedimiento o cualquiera de sus trámites se entiendan
notificados por no haber comparecido el obligado tributario o su representante, se le
tendrá por notificado de las sucesivas actuaciones y diligencias de dicho
procedimiento, y se mantendrá el derecho que le asiste a comparecer en cualquier
momento del mismo. No obstante, las liquidaciones que se dicten en el procedimiento
y los acuerdos de enajenación de los bienes embargados deberán ser notificados con
arreglo a lo establecido en esta Sección”.

Se trata de una modalidad en la forma de notificar actos de naturaleza tributaria con

eficacia jurídica que queda recogida en el art. 112 LGT y 115 RGGI.

Parte el precepto de un presupuesto de hecho, sin el que no es posible acudir a esta

modalidad en la forma de notificación, consistente en la imposibilidad de notificar al
obligado tributario por causa que no sea imputable a la Administración con el requisito
añadido de que, al menos, tiene que haber sido intentada por dos veces la notificación en
el domicilio fiscal, circunstancia de la que se debe dejar constancia en el correspondiente
expediente administrativo.

En estos casos, el obligado tributario es llamado a comparecer ante los órganos de la

Administración tributaria que estén instruyendo procedimientos frente a él, a través de
anuncios que se publican en un Diario Oficial (Boletín Oficial del Estado, de la Comunidad
Autónoma o de la Provincia) los lunes miércoles y viernes de cada semana,
anuncios que también se pueden exponer --no es preceptivo que se haga-- en la oficina de
la Administración tributaria correspondiente al último domicilio fiscal conocido del

20
interesado o sección consular de la embajada correspondiente.

En el anuncio de la comparecencia se dejará constancia de la relación de notificaciones

pendientes con indicación del obligado tributario, procedimiento que la motiva, y órgano
competente para su tramitación, así como lugar, día y hora, en que el interesado debe
comparecer.

Si en el plazo de quince días naturales contados desde el siguiente a la publicación del

anuncio, no se produce la comparecencia del obligado tributario, la notificación se entiende
producida a todos los efectos legales al siguiente día del vencimiento del plazo señalado.
Sin perjuicio de ello, si por cualquier otra vía, el interesado tiene conocimiento de la
instrucción del procedimiento tributario seguido frente a él, ningún inconveniente existe en
que se persone en las dependencias administrativas para que, con su presencia, prosiga el
desarrollo de las actuaciones iniciadas sin su comparecencia.

Cuando el inicio de un procedimiento tributario se haya producido a través de este sistema

y hayan continuado las actuaciones administrativas sin la efectiva personación del
interesado en ellas, se le debe tener por notificado a lo largo de todo el procedimiento, sin
perjuicio de que las liquidaciones que se dicten en el curso del mismo, así como los
acuerdos de enajenación de los bienes que le hayan sido embargados, tengan que ser
objeto de notificación siguiendo el procedimiento señalado en los arts. 110 , 111 y 112 LGT

4. Las notificaciones electrónicas

Mediante Real Decreto 1363/2010, de 29 de octubre, se ha establecido un sistema de

notificación electrónica obligatoria, fundamentalmente para las sociedades a través del que
la AEAT pone en su conocimiento actuaciones desplegadas en el curso de los
procedimientos tributarios, de este modo es la propia Administración Tributaria quien
habilita un directorio electrónico al obligado tributario y a esa dirección se dirigirán todas
las notificaciones con transcendencia tributaria dejándose constancia del día y hora en que
se practican y del acto o documento que se notifica con el fin de que, en un plazo de diez
días hábiles sean atendidas por los interesados accediendo a la dirección electrónica
habilitada por la Agencia Tributaria.

Mediante certificación electrónica queda registrado el momento en que el interesado ha

tomado conocimiento de la notificación cursada. Transcurrido ese plazo de diez días sin
que se haya accedido a ella por el interesado, la notificación cobra plena eficacia (art. 115
bis RGGI)

6. Entrada en el domicilio de los obligados tributarios.

En todos los procedimientos de aplicación de los tributos, el artículo 113 LGT, permite la
entrada en el domicilio constitucionalmente protegido de un obligado tributario cuando sea
necesario entrar en dicho domicilio o efectuar registros en el mismo.

El artículo 113 LGT, señala “Cuando en los procedimientos de aplicación de los tributos sea
necesario entrar en el domicilio constitucionalmente protegido de un obligado tributario o efectuar
registros en el mismo, la Administración tributaria deberá obtener el consentimiento de aquél o la
oportuna autorización judicial”

21
Con la antigua redacción se podía interpretar que era necesario contar previamente con la
negativa del interesado antes de acudir a la autorización judicial, pudiéndose dar, en
determinados casos, la destrucción de pruebas o la desaparición de los bienes a
embargar. Actualmente, se puede pedir directamente la autorización judicial, para
evitar lo anterior y no demorar la actuación administrativa.

7. La denuncia pública.

→ Art. 114 LGT:

1. Mediante la denuncia pública se podrán poner en conocimiento de la Administración

tributaria hechos o situaciones que puedan ser constitutivos de infracciones tributarias o
tener trascendencia para la aplicación de los tributos. La denuncia pública es independiente
del deber de colaborar con la Administración tributaria regulado en los artículos 93 y 94 de
esta ley.
2. Recibida una denuncia, se remitirá al órgano competente para realizar las actuaciones que
pudieran proceder. Este órgano podrá acordar el archivo de la denuncia cuando se considere
infundada o cuando no se concreten o identifiquen suficientemente los hechos o las personas
denunciadas. Se podrán iniciar las actuaciones que procedan si existen indicios suficientes de
veracidad en los hechos imputados y éstos son desconocidos para la Administración
tributaria. En este caso, la denuncia no formará parte del expediente administrativo.
3. No se considerará al denunciante interesado en las actuaciones administrativas que se
inicien como consecuencia de la denuncia ni se le informará del resultado de las mismas.
Tampoco estará legitimado para la interposición de recursos o reclamaciones en relación
con los resultados de dichas actuaciones.

La denuncia pública se configura en el art. 114 LGT, como un derecho de los administrados
de poner en conocimiento de los órganos de la Administración Tributaria
aquellos hechos o situaciones que o bien puedan ser constitutivos de infracciones
tributarias o tener trascendencia en la aplicación de los tributos.

Esta actuación en tanto que se trata de un ejercicio enteramente voluntario por parte del
denunciante, hay que diferenciarla de los deberes de colaboración e información tributaria
regulados en los artículos 93 y 94 LGT, que se activan por mandato de una norma que
obliga a su cumplimiento.

A la denuncia resulta aplicable lo dispuesto en el artículo 98.2 LGT, es decir, requiere la

identificación completa de la persona que la suscribe. Sin embargo, son frecuentes las
denuncias anónimas.El órgano competente para realizar las actuaciones que pudieran
proceder, acordará su archivo o bien la iniciación de dichas actuaciones.

Hasta 1987, la denuncia pública era una forma de iniciación del procedimiento de gestión
tributaria; en la actualidad la presentación de una denuncia no inicia ningún procedimiento
de aplicación de los tributos. En estos casos, de iniciarse efectivamente el procedimiento
(de comprobación, etc.) tras una denuncia, es de oficio. La denuncia no formará parte del
expediente administrativo (lo que resuelve la ya antigua polémica sobre la obligación de
facilitar al obligado tributario la identidad del denunciante).

El denunciante no es interesado en el procedimiento de comprobación, ni se le informa de

su resultado, ni está legitimado para interponer recursos o reclamaciones en relación con
el resultado de las actuaciones.

22
Lección 18ª. Los procedimientos de gestión tributaria.

Se trata del conjunto de funciones administrativas dirigidas a controlar todo un conjunto de

documentos con trascendencia tributaria que reciben unos órganos específicos de la
Administración tributaria. Estos documentos pueden ser declaraciones, autoliquidaciones…
Son actividades, más o menos burocráticas, que no están ubicadas en otro tipo de
funciones que realizan otros órganos.

En un sentido más específico, el art. 117 LGT nos dice: ´´La gestión tributaria consiste en el
ejercicio de las funciones administrativas dirigidas a: a) La recepción y tramitación de
declaraciones, autoliquidaciones, comunicaciones de datos y demás documentos con trascendencia
tributaria. b) La comprobación y realización de las devoluciones previstas en la normativa tributaria.
c) El reconocimiento y comprobación de la procedencia de los beneficios fiscales de acuerdo con la
normativa reguladora del correspondiente procedimiento..``.

1. La iniciación de los procedimientos de gestión tributaria.

El art. 118 LGT nos dice: De acuerdo con lo previsto en la normativa tributaria, la gestión
tributaria se iniciará:

a) Por una autoliquidación, por una comunicación de datos o por cualquier otra clase de
declaración.
b) Por una solicitud del obligado tributario, de acuerdo con lo previsto en el artículo 98 de esta
ley.
c) De oficio por la Administración tributaria.

a. Por declaración. Concepto y naturaleza.

A esto se refiere el art. 119 LGT. Se trata de una forma de iniciar el procedimiento por el
obligado tributario.

Se considerará declaración tributaria todo documento presentado ante la

Administración tributaria donde se reconozca o manifieste la realización de cualquier
hecho relevante para la aplicación de los tributos. La presentación de una declaración
no implica aceptación o reconocimiento por el obligado tributario de la procedencia de
la obligación tributaria.

Los obligados tributarios podrán presentar la declaración de forma espontánea o porque

haya una ley que les obligue a hacerlo.

b. Por autoliquidación. Concepto y naturaleza.

A ello se refiere el art. 120 LGT. Se trata de una forma de iniciar el procedimiento por el
obligado tributario.

Las autoliquidaciones son declaraciones en las que los obligados tributarios, además
de comunicar a la Administración los datos necesarios para la liquidación del tributo
y otros de contenido informativo, realizan por sí mismos las operaciones de
calificación y cuantificación necesarias para determinar e ingresar el importe de la

1
deuda tributaria o, en su caso, determinar la cantidad que resulte a devolver o a
compensar.

Las autoliquidaciones presentadas por los obligados tributarios podrán ser objeto de
verificación y comprobación por la Administración, que practicará, en su caso, la
liquidación que proceda.

Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de

cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha
autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente.

Cuando la rectificación de una autoliquidación origine una devolución derivada de la

normativa del tributo y hubieran transcurrido seis meses sin que se hubiera ordenado el
pago por causa imputable a la Administración tributaria, ésta abonará el interés de demora
del artículo 26 de esta ley sobre el importe de la devolución que proceda, sin necesidad de
que el obligado lo solicite.

c. De oficio.

Se puede iniciar de tres formas:

1. Cuando la administración cuenta con datos o antecedentes que le permiten

conocer una deuda no liquidada.
2. Tributos que tienen gestión compartida denominados de cobro por recibo y que se
basan en el sistema de padrón o matrícula en los que en un primer período
impositivo el contribuyente está obligado a darse de alta; sin embargo, en un
segundo periodo impositivo será la administración quien, de oficio, se encargue de
requerir la liquidación del tributo.
3. También se empieza un procedimiento de oficio en las contribuciones especiales.

d. La comunicación de datos.

Otra forma de iniciar el procedimiento de gestión por parte del administrado se encuentra en
el art. 121 LGT. El art. 121 LGT nos dice que se considera comunicación de datos la
declaración presentada por el obligado tributario ante la Administración para que ésta
determine la cantidad que, en su caso, resulte a devolver. Se entenderá solicitada la
devolución mediante la presentación de la citada comunicación. Sólo se utiliza para las
devoluciones, por este motivo está en desuso.

e. Mediante declaraciones, autoliquidaciones y comunicaciones

complementarias o sustitutivas de las anteriores.

El art. 122 LGT se refiere a esta cuestión. Otra forma de empezar el procedimiento por
iniciativa del obligado tributario.

Los obligados tributarios podrán presentar autoliquidaciones complementarias, o

declaraciones o comunicaciones complementarias o sustitutivas, dentro del plazo
establecido para su presentación o con posterioridad a la finalización de dicho plazo,
siempre que no haya prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda
tributaria. En este último caso tendrán el carácter de extemporáneas.

2
Las autoliquidaciones complementarias tendrán como finalidad completar o
modificar las presentadas con anterioridad y se podrán presentar cuando de ellas
resulte un importe a ingresar superior al de la autoliquidación anterior o una cantidad a
devolver o a compensar inferior a la anteriormente autoliquidada.

Los obligados tributarios podrán presentar declaraciones o comunicaciones de datos

complementarias o sustitutivas, haciendo constar si se trata de una u otra modalidad, con
la finalidad de completar o reemplazar las presentadas con anterioridad.

2. La comprobación por oficina gestora.

El art. 123 LGT nos dice: Son procedimientos de gestión tributaria, entre otros, los siguientes:

a) El procedimiento de devolución iniciado mediante autoliquidación, solicitud o comunicación

de datos.
b) El procedimiento iniciado mediante declaración.
c) El procedimiento de verificación de datos.
d) El procedimiento de comprobación de valores.
e) El procedimiento de comprobación limitada.

Reglamentariamente se podrán regular otros procedimientos de gestión tributaria a los que serán de
aplicación, en todo caso, las normas establecidas en el capítulo II de este título.

a. El procedimiento de devolución.

Este procedimiento se regula en los art. 124 a 127 LGT. El art. 124 LGT nos dice cómo se
inicia el procedimiento: Según se establezca en la normativa reguladora de cada tributo, el
procedimiento de devolución se iniciará mediante la presentación de una
autoliquidación de la que resulte cantidad a devolver, mediante la presentación de
una solicitud de devolución o mediante la presentación de una comunicación de
datos.

El objeto de este procedimiento es que se haga efectiva la devolución derivada de la

normativa del tributo. Ej: un contribuyente que presenta la declaración de IRPF y le sale a
devolver. Se aplica al IRPF, IS e IVA

La administración cuenta con un plazo de 6 meses para hacer la devolución a contar

desde el día en que se presentó la autoliquidación o solicitud de comunicación de datos. Si
no se realiza la devolución se aplicarán intereses de demora.

El art. 127 LGT nos habla de la terminación del procedimiento, y dice: El procedimiento de
devolución terminará por el acuerdo en el que se reconozca la devolución solicitada, por
caducidad, puede la administración no pronunciarse siendo los efectos positivos
(silencio positivo) o por el inicio de un procedimiento de verificación de datos, de
comprobación limitada o de inspección.

3
 b. El procedimiento iniciado por declaración.

Se regula en los art. 128 a 130 LGT. Este procedimiento se aplica en el Impuesto de
Sucesiones y Donaciones, pero no en todas las CCAA; en los Tributos Locales..

El art. 128 LGT nos habla de la iniciación y dice: Cuando la normativa del tributo así lo
establezca, la gestión del mismo se iniciará mediante la presentación de una
declaración por el obligado tributario en la que manifieste la realización del hecho
imponible y comunique los datos necesarios para que la Administración cuantifique
la obligación tributaria mediante la práctica de una liquidación provisional.

Este procedimiento se tramita, según el art. 129 LGT, de la siguiente forma: La

Administración tributaria deberá notificar la liquidación en un plazo de seis meses
desde el día siguiente a la finalización del plazo para presentar la declaración. La
Administración tributaria podrá utilizar los datos consignados por el obligado tributario
en su declaración o cualquier otro que obre en su poder, podrá requerir al obligado
para que aclare los datos consignados en su declaración o presente justificante de
los mismos y podrá realizar actuaciones de comprobación de valores. Realizadas las
actuaciones de calificación y cuantificación oportunas, la Administración tributaria
notificará, sin más trámite, la liquidación que proceda.

El art. 130 LGT nos habla de la terminación de este procedimiento. El procedimiento

iniciado mediante declaración presentada por el obligado tributario terminará por alguna de
las siguientes causas:

1. Por liquidación provisional practicada por la Administración tributaria.

2. Por caducidad, una vez transcurrido el plazo previsto en el apartado 1 del artículo
anterior sin haberse notificado la liquidación, sin perjuicio de que la Administración
tributaria pueda iniciar de nuevo este procedimiento dentro del plazo de prescripción.

También podría finalizar mediante la apertura de otro procedimiento.

c. El procedimiento de verificación de datos.

Se regula en los art. 131 a 133 LGT y se desarrolla en los art. 155 y 156 del reglamento.
Este procedimiento tiene un alcance muy limitado, se dedica a un primer control de
carácter sumario y formal de declaraciones o autoliquidaciones presentadas por los
obligados tributarios y que procede, además, en los supuestos tasados del art. 131. Este
procedimiento se inicia cuando existen patologías leves en la autoliquidación o declaración
presentada por el obligado tributario en el que se comprueban esas patologías. En la
práctica este procedimiento se aplica durante la presentación masiva de la declaración de la
renta.

La Administración tributaria podrá iniciar el procedimiento de verificación de datos en los

siguientes supuestos:
a) Cuando la declaración o autoliquidación del obligado tributario adolezca de
defectos formales o incurra en errores aritméticos.
b) Cuando los datos declarados no coincidan con los contenidos en otras
declaraciones presentadas por el mismo obligado o con los que obren en poder de
la Administración tributaria.

4
 c) Cuando se aprecie una aplicación indebida de la normativa que resulte patente
de la propia declaración o autoliquidación presentada o de los justificantes aportados
con la misma.
d) Cuando se requiera la aclaración o justificación de algún dato relativo a la
declaración o autoliquidación presentada, siempre que no se refiera al desarrollo
de actividades económicas.

Este procedimiento tiene sus fases, como todo procedimiento. Sus fases son las reguladas
en los art. 132 y 133 LGT.

1. Inicio. Cuando la administración necesite la colaboración del obligado tributario,

procederá a realizar un requerimiento al obligado para que se aclaren los datos. Si la
administración no necesita la ayuda del obligado tributario, la administración
notificará una propuesta de liquidación al obligado tributario.

2. Desarrollo. El desarrollo del procedimiento no puede durar más de 6 meses y se

resume en: se notifica al obligado; se produce una comparecencia; la administración
estudia los datos y notifica la propuesta de liquidación provisional; y se abre un
trámite de alegaciones.

3. Terminación. El procedimiento puede concluir mediante una resolución expresa,

por la práctica de la nueva liquidación, por la subsanación, por caducidad y
por el inicio de un procedimiento de comprobación limitada o de inspección.

d. El procedimiento de comprobación limitada.

Se regula en los art. 136 a 140 LGT y se desarrolla en los art. 163 a 165 del reglamento
de gestión e inspección. Mediante este procedimiento la Administración va a realizar una
pequeña inspección al obligado tributario. El art. 136.1 LGT nos dice que en el
procedimiento de comprobación limitada la Administración tributaria podrá comprobar
los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias
determinantes de la obligación tributaria. Las actuaciones que puede realizar la
administración son únicamente las del art. 136.2 LGT, estas se resumen de la siguiente
manera:

1. Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus

declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto.
2. Examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración Tributaria
que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de
una obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no
declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario.
3. Examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria
y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial con excepción de
la contabilidad mercantil, así como el examen de las facturas o documentos que
sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o
documentos. No obstante, desde 2015, fruto de una reforma de la LGT, se permite al
obligado tributario que aporte voluntariamente y sin requerimiento previo su
contabilidad mercantil. Sin que ello impida una posterior comprobación en un
procedimiento inspector.

5
 4. Requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentren
obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la
presentación de los correspondientes justificantes. En ningún caso se podrá solicitar
a 3º documentos sobre movimientos bancarios, esto sólo podrá exigirse al obligado
tributario (art. 136.3 LGT).

Las actuaciones de comprobación limitada no podrán realizarse fuera de las oficinas de

la Administración tributaria, salvo las que procedan según la normativa aduanera o
en los supuestos previstos reglamentariamente al objeto de realizar comprobaciones
censales o relativas a la aplicación de métodos objetivos de tributación (art 136.4 LGT).

Las fases de este procedimiento son las siguientes (art. 137 a 139 LGT):

1. Iniciación. El art. 137 LGT nos dice que el procedimiento se inicia mediante la
notificación de inicio o de propuesta de liquidación. Las actuaciones de
comprobación limitada se iniciarán de oficio por acuerdo del órgano competente.

2. Desarrollo. Regulado en el art. 138 LGT. Tiene una duración máxima de 6 meses.
Se podrá requerir al obligado tributario una serie de documentos. Los obligados
tributarios deben prestar atención a la administración y facilitar su actuación. Deberá
personarse si así lo requiere la administración. Tras todas las notificaciones y
aportación de documentos, la administración realizará una propuesta de liquidación
provisional motivada. Finalmente, se abrirá un periodo de alegaciones.

3. Terminación. Según el art. 139 LGT, el procedimiento termina por las siguientes
causas: por resolución expresa, por caducidad y por inicio de un
procedimiento inspector.

Hay que tener en cuenta el art. 140 LGT, que dice:

1. Dictada resolución en un procedimiento de comprobación limitada, la

Administración tributaria no podrá efectuar una nueva regularización en
relación con el objeto comprobado al que se refiere el párrafo a) del apartado 2
del artículo anterior salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o
inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que
resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha
resolución.
2. Los hechos y los elementos determinantes de la deuda tributaria respecto de
los que el obligado tributario o su representante haya prestado conformidad
expresa no podrán ser impugnados salvo que pruebe que incurrió en error de
hecho.

e. El procedimiento de comprobación de valores. La tasación pericial

contradictoria.

Se regula en el art. 134 y 135 LGT y se desarrolla en los art. 157 a 160 del reglamento.

6
La Administración tributaria podrá proceder a la comprobación de valores de acuerdo
con los medios previstos en el artículo 57 de esta ley, salvo que el obligado tributario
hubiera declarado utilizando los valores publicados por la propia Administración
actuante en aplicación de alguno de los citados medios. Los medios del art. 57 LGT son los
siguientes:

a) Capitalización o imputación de rendimientos al porcentaje que la ley de cada tributo señale.

b) Estimación por referencia a los valores que figuren en los registros oficiales de carácter
fiscal.
c) Precios medios en el mercado.
d) Cotizaciones en mercados nacionales y extranjeros.
e) Dictamen de peritos de la Administración.
f) Valor asignado a los bienes en las pólizas de contratos de seguros.
g) Valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas en cumplimiento de lo previsto en
la legislación hipotecaria.
h) Precio o valor declarado correspondiente a otras transmisiones del mismo bien, teniendo en
cuenta las circunstancias de éstas, realizadas dentro del plazo que reglamentariamente se
establezca.
i) Cualquier otro medio que se determine en la ley propia de cada tributo.

Este procedimiento se da sobre todo en el impuesto de sucesiones y donaciones y en el

impuesto de actos jurídicos documentados.

El procedimiento se podrá iniciar mediante una comunicación de la Administración

actuante o, cuando se cuente con datos suficientes, mediante la notificación conjunta de las
propuestas de liquidación y valoración.

Plazo de duración máxima de 6 meses. Esta actuación puede ser un procedimiento

autónomo o conjunta, dentro de un procedimiento de comprobación e inspección. Cuando
los obligados tributarios son objeto de regularización y comprobación de valores pueden
promover una tasación pericial contradictoria pero no podrán interponer un recurso
independiente contra la comprobación realizada.

La tasación pericial contradictoria se regula en el art. 135 LGT que dice que los
interesados podrán promover la tasación pericial contradictoria, en corrección de los medios
de comprobación fiscal de valores. La tasación pericial contradictoria suspende la
liquidación y el plazo para recurrir.

El procedimiento que se sigue es: realizar una valoración de los bienes por parte de los
peritos de la administración; después, el obligado tributario nombra un perito de confianza
para que valore los bienes; tras esto, se comparan las valoraciones, prevaleciendo la del
obligado tributario si es mayor que la de la administración tributaria o si la peritación de la
administración no supera en un 10% y 120.000 € a la peritación del sujeto pasivo. Si la
peritación de la administración es mayor a los topes anteriores, se va a designar un tercer
perito, que será el perito dirimente, que será colegiado y elegido por sorteo público o, en
defecto, si no existe colegio se solicitará al banco de españa que designe una sociedad de
peritación inscrita en el registro correspondiente. La valoración del 3º perito servirá de base
para la liquidación que proceda.

7
Este procedimiento es inviable para los requerimientos de poca cuantía, ya que los pagos
de los honorarios de los peritos se pagan de la siguiente forma: el del obligado lo paga el
obligado, el de la administración la administración y del tercero: si la tasación supera el 20%
de la primera tasación de la administración paga el obligado, pero si no supera ese 20%
paga la administración.

3. Los actos administrativos de liquidación. Concepto. Clases. La provisionalidad

de las liquidaciones.

Aparece en el art. 101 LGT. La liquidación tributaria es el acto resolutorio mediante el

cual el órgano competente de la Administración realiza las operaciones de
cuantificación necesarias y determina el importe de la deuda tributaria o de la
cantidad que, en su caso, resulte a devolver o a compensar de acuerdo con la
normativa tributaria. La Administración tributaria no estará obligada a ajustar las
liquidaciones a los datos consignados por los obligados tributarios en las
autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones, solicitudes o cualquier otro documento.
Las liquidaciones tributarias serán provisionales o definitivas. Tendrán la consideración
de definitivas:

a) Las practicadas en el procedimiento inspector previa comprobación e investigación

de la totalidad de los elementos de la obligación tributaria.
b) Las demás a las que la normativa tributaria otorgue tal carácter.

En los demás casos, las liquidaciones tributarias tendrán el carácter de provisionales.

Clasificación.

Desde el punto de vista conceptual, es provisional la liquidación que se realiza sin

tener en cuenta todos los elementos de juicio, en cambio, la definitiva si los tiene en
cuenta todos.

En cuanto al momento, la provisional se presenta sin haber terminado el proceso de

comprobación, en cambio, la definitiva se practica cuando ha concluido toda la
comprobación.

Por último, desde el punto de vista del régimen jurídico es provisional aquella
liquidación que se puede rectificar por otra, en cambio, es definitiva aquella que no se
puede rectificar.

8
Lección 19ª. La inspección tributaria.

La inspección está regulada en los art. 141 y ss LGT y desarrollada en el RGGI. En ambas
normas se refiere a una serie de funciones administrativas, pero no da un concepto de
inspección.

Algunos estudiosos dicen que la inspección de los tributos se puede contemplar desde una
triple perspectiva: Por un lado, desde una perspectiva orgánica, conjunto de órganos de la
administración que llevan a cabo una serie de funciones. También desde una perspectiva
funcional, actividades o funciones que la LGT incluye en el ámbito de la aplicación de los
tributos. Por último, desde la perspectiva procedimental, conjunto de procedimientos a
través de los que los órganos de la inspección lleva a cabo sus funciones inspectoras.

La inspección de tributos es un cuerpo de funcionarios dotados de gran poder dentro del

Ministerio de E y H que cuentan con amplias y grandes funciones. Para no pecar de
arbitrariedad, la LGT limita sus actuaciones, por ejemplo con el principio de legalidad: no
actuar más allá de lo que la ley permite.

En materia de comprobación, las facultades de los órganos de inspección son distintas

de las de los órganos de comprobación. Los órganos de inspección realizan una
inspección inquisitiva, lo que hacen es investigar el adecuado cumplimiento de las
obligaciones tributarias, procediendo, cuando sea necesario, a la regularización de la
situación tributaria de las personas que no hayan declarado o hayan declarado
erróneamente sus manifestaciones de capacidad económica.

1. Funciones de la Inspección. Catálogo y caracterización.

Las funciones más importantes están reguladas en el art. 141 LGT. La inspección tributaria
consiste en el ejercicio de las funciones administrativas dirigidas a:

a) La investigación de los supuestos de hecho de las obligaciones tributarias

para el descubrimiento de los que sean ignorados por la Administración.
b) La comprobación de la veracidad y exactitud de las declaraciones
presentadas por los obligados tributarios.
c) La realización de actuaciones de obtención de información relacionadas
con la aplicación de los tributos, de acuerdo con lo establecido en los
artículos 93 y 94 de esta ley.
d) La comprobación del valor.
e) La comprobación del cumplimiento de los requisitos exigidos para la
obtención de beneficios o incentivos fiscales y devoluciones tributarias,
así como para la aplicación de regímenes tributarios especiales.
f) La información a los obligados tributarios con motivo de las
actuaciones inspectoras sobre sus derechos y obligaciones tributarias.
g) La práctica de las liquidaciones tributarias resultantes de sus actuaciones
de comprobación e investigación.
h) La realización de actuaciones de comprobación limitada.
i) Asesoramiento e informe a órganos de la Administración pública.
j) La realización de las intervenciones tributarias de carácter permanente o
no permanente.

1
 k) Las demás que se establezcan en otras disposiciones o se le encomienden
por las autoridades competentes.

2. Potestades administrativas inspectoras. Requisitos de la actuación inspectora:

competencia, lugar, tiempo. Horario.

El art. 142 LGT nos habla de esta cuestión. Se trata del conjunto de prerrogativas con las
que cuenta la inspección para llevar a cabo su función.

➔ Los inspectores son considerados como agente de la autoridad, por lo que

existe un deber de colaboración y obediencia bajo riesgo de infracción tanto
administrativa como penal.

➔ Los inspectores pueden entrar libremente en el lugar de realización de

actividades económicas, siempre que se considere que exista alguna prueba
sobre la realización del hecho imponible. En cambio, para entrar en el domicilio del
obligado se requiere consentimiento o autorización judicial.

➔ Los inspectores pueden examinar todos aquellos documentos que aporten

algún dato relativo para la inspección. La documentación la pueden analizar en
los lugares de trabajo o pueden obtener copia de ella. Los obligados tributarios
deben colaborar cuando están siendo inspeccionados. El obligado puede ser
requerido y deberá personarse en el lugar y a la hora que se le indique. Si el
inspector se presenta sin previo aviso los puede atender el representante del
obligado o cualquier otra persona encargada del lugar.

Los límites de la actuación inspectora se dividen en cuatro:

➔ Competencia. Territorial o funcional (art. 84 LGT). La competencia la marca el

domicilio fiscal del obligado tributario al inicio de sus actuaciones, este será quien
lleve a cabo el procedimiento inspector. Existen funcionarios de competencia
nacional y funcionarios específicos para actividades singulares y especiales. Nos
vamos a encontrar con los inspectores de hacienda, subinspectores y funcionarios.
Tienen una serie de deberes como pueden ser: secreto profesional, respetar la
legalidad, asesorar al obligado tributario… En definitiva, no abusar de su poder.

➔ Lugar. Art. 151 LGT. Se podrán realizar las actuaciones inspectoras en el domicilio
del obligado o su representante, lugar de realización de actividades económicas o
en el lugar en el que exista alguna prueba, al menos parcial, de la realización del
hecho imponible.

➔ Tiempo o Plazo. Sólo puede iniciarse la inspección cuando haya concluido el plazo
voluntario para el pago del tributo. Se iniciará la inspección con la notificación
correspondiente al obligado tributario. A los plazos del procedimiento se refiere el
art. 150 LGT: el plazo general es de 18 meses, pudiéndose extender a 27 meses
cuando se trate de obligados en que el importe neto de su cifra anual de negocios
sea igual o superior al requerido para auditar cuentas (5.700.000 €).

2
El art. 150.3 LGT incluye supuestos de suspensión del plazo de las actividades inspectoras,
éstas son:

◆ La remisión del expediente al Ministerio Fiscal o a la jurisdicción competente

sin practicar la liquidación.
◆ La recepción de una comunicación de un órgano jurisdiccional en la que se
ordene la suspensión o paralización respecto de determinadas obligaciones
tributarias de un procedimiento inspector en curso.
◆ El planteamiento por la Administración Tributaria que esté desarrollando el
procedimiento de inspección de un conflicto ante las Juntas Arbitrales
previstas.
◆ La notificación al interesado de la remisión del expediente de conflicto en la
aplicación de la norma tributaria a la Comisión consultiva.
◆ El intento de notificación al obligado tributario de la propuesta de resolución o
de liquidación o del acuerdo por el que se ordena completar actuaciones a
que se refiere el artículo 156.3.b) de esta Ley.
◆ La concurrencia de una causa de fuerza mayor que obligue a suspender las
actuaciones.

En cambio, en el art. 150.4 y 150.5 LGT nos hablan de supuestos en los que se puede
extender el plazo de inspección.

El art. 150.6 LGT nos dice que el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento
no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación,
pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de
liquidar:

a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de

las actuaciones inspectoras desarrolladas durante el plazo señalado.

b) Los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la

primera actuación practicada con posterioridad al incumplimiento del
plazo de duración y que hayan sido imputados por el obligado tributario
al tributo y período objeto de las actuaciones inspectoras tendrán el
carácter de espontáneos a los efectos del artículo 27 de esta Ley.

c) No se exigirán intereses de demora desde que se produzca dicho

incumplimiento hasta la finalización del procedimiento.

➔ Horario. Art. 152 LGT. Las actuaciones que se desarrollen en oficinas públicas se
realizarán dentro del horario oficial de apertura al público de las mismas y, en todo
caso, dentro de la jornada de trabajo vigente. Si las actuaciones se desarrollan en
los locales del interesado se respetará la jornada laboral de oficina o de la actividad
que se realice en los mismos, con la posibilidad de que pueda actuarse de común
acuerdo en otras horas o días. Cuando las circunstancias de las actuaciones lo
exijan, se podrá actuar fuera de los días y horas a los que se refieren los apartados
anteriores en los términos que se establezcan reglamentariamente.

3
 3. El procedimiento inspector. Estructura y documentación. A. Iniciación. Los
planes de inspección. La denuncia. La comunicación. B. Desarrollo. La
diligencia. C. Conclusión: las actas. Concepto y clases. Actas de conformidad,
disconformidad o con acuerdo del contribuyente.

El objeto del procedimiento inspector es comprobar que se han cumplido

correctamente las obligaciones tributarias. Una vez investigado, se procederá a la
regularización del obligado tributario. Durante el procedimiento de inspección es posible
adoptar medidas cautelares, que, normalmente, tienen la función de impedir que
desaparezcan pruebas (art. 146 LGT). Estas medidas pueden consistir en el precinto,
depósito, incautación de mercancías, así como la incautación de libros, registros,
documentos, archivos, equipos electrónicos.. Partiendo de esta cuestión, las fases del
procedimiento de inspección son:

➔ Iniciación. Art. 148 LGT.

Art. 147 LGT: Puede iniciarse de oficio (en ejecución de un plan de inspección, en una
denuncia previa..). A petición del interesado sólo cabe cuando el interesado solicita que
una inspección de carácter parcial tenga alcance general.

Podemos entender iniciado el procedimiento cuando se produce la notificación de

inicio en la que la administración comunica al obligado que van a iniciar actuaciones contra
él, señalándole: lugar, día y hora donde debe personarse y aportar la documentación que se
estime necesaria. El contenido de la notificación será: identificación del inspector y alcance
de la inspección. La notificación es un mero acto de trámite por lo que no admite recurso.
También se podrá iniciar el procedimiento mediante la personación de la inspección
sin previo aviso donde exista alguna prueba de la manifestación tributaria.

Las actuaciones inspectoras pueden tener alcance general o parcial. Las generales
afectan a la totalidad de la obligación tributaria. Las parciales no afectan a la totalidad de la
acción tributaria o cuando la inspección sólo se refiere al cumplimiento de requisitos para
obtener beneficios fiscales.

Los efectos jurídicos de la iniciación son: se interrumpe la prescripción del derecho

de la administración de determinar la deuda tributaria o a imponer sanciones y no
caben los recargos del art. 27 LGT. Si se inicia un procedimiento de inspección se podría
abrir un procedimiento sancionador simultáneo.

➔ Desarrollo.

Se van a realizar las actuaciones necesarias para fundamentar después la regularización.

Por lo tanto, se va a investigar y a comprobar, por los medios admitidos, todo tipo de
documentos o pruebas que consideren los órganos de inspección. Se podría llegar a
terminar el procedimiento aplicando la estimación indirecta de bases.

4
 ➔ Terminación. Art. 143 LGT.

El procedimiento concluirá con un acta. Un acta es un documento público que extiende

la inspección con el fin de recoger el resultado de las actuaciones inspectoras,
proponiendo, en su caso, una regularización o declarando que la situación tributaria
es correcta. Las actas son el documento clave de la fase de terminación en la que el
inspector va a recoger el resultado. Estas actas son un documento bilateral que debe ser
firmado por el obligado y el inspector, y su contenido natural es una propuesta de
regularización.

En un procedimiento inspector hay más documentación a parte de las actas, esto es lo que
se denomina como documentación de las actuaciones en un procedimiento inspector.
Puede tratarse de: comunicaciones, requerimiento unilaterales de la inspección para
notificar el inicio o la necesidad de aportar documentación; diligencias, extendidas a lo
largo de la tramitación y que pueden recoger hechos relevantes de la deuda tributaria;
informes, que son pareceres internos que emiten órganos consultivos para ampliar el
contenido de las actuaciones.. Estos informes son obligatorios en las actas de
disconformidad o cuando resulte de aplicación el método de estimación indirecta.

Volviendo a las actas debemos decir que todas deben tener una serie de contenidos como:
lugar y fecha de su formalización, identificación del obligado tributario, hecho imponible,
propuesta de regulación, liquidación tributaria… También aparecerá la conformidad o
disconformidad del obligado tributario con la regularización y la propuesta que se le está
practicando. Se deberán incluir los recursos que sea posible plantear, órgano donde
presentarlos y plazo para hacerlo. Por último, la existencia o inexistencia de indicios de
infracción tributaria.

En base a esto debemos ver las clases de actas que nos podemos encontrar, estas
cuestión está regulado en el art. 154 LGT. A efectos de su tramitación, las actas de
inspección pueden ser con acuerdo, de conformidad o de disconformidad. Cuando el
obligado tributario o su representante se niegue a recibir o suscribir el acta, ésta se
tramitará como de disconformidad.

➔ Actas con acuerdo.

Son relativamente nuevas. Esto es un paso que se ha dado hacia formas convencionales
de terminación del procedimiento. Estas actas se suscriben en supuestos en que la
administración llega a un acuerdo con el obligado tributario. Cuando para la elaboración
de la propuesta de regularización deba concretarse la aplicación de conceptos
jurídicos indeterminados, cuando resulte necesaria la apreciación de los hechos
determinantes para la correcta aplicación de la norma al caso concreto, o cuando sea
preciso realizar estimaciones, valoraciones o mediciones de datos, elementos o
características relevantes para la obligación tributaria que no puedan cuantificarse de forma
cierta, la Administración tributaria, con carácter previo a la liquidación de la deuda
tributaria, podrá concretar dicha aplicación, la apreciación de aquellos hechos o la
estimación, valoración o medición mediante un acuerdo con el obligado tributario en
los términos previstos en este artículo.

5
Además, el acta con acuerdo incluirá necesariamente el siguiente contenido:

a) El fundamento de la aplicación, estimación, valoración o medición realizada.

b) Los elementos de hecho, fundamentos jurídicos y cuantificación de la
propuesta de regularización.
c) Los elementos de hecho, fundamentos jurídicos y cuantificación de la
propuesta de sanción, así como la renuncia a la tramitación separada del
procedimiento sancionador.
d) Manifestación expresa de la conformidad del obligado tributario con la
totalidad del contenido

Firmar este acta supone unos costes para el obligado tributario, estos son: deberá constituir
garantías con carácter previo a la firma del acta, ya que la administración quiere asegurarse
el cobro de esa deuda. Otro coste es que disminuyen sus cauces de impugnación, ya que
sólo podrá acudir a la vía administrativa. Pero también tiene beneficios como: se obtiene
una reducción del 50% en la sanción siempre que se pague en el periodo voluntario la
liquidación notificada. Para la Administración el beneficio es que se asegura el cobro sin
tener que acudir a los tribunales.

Para poder firmar estas actas, con carácter previo a su realización, el inspector actuario
debe solicitar autorización expresa al inspector jefe. El inspector jefe tiene 10 días para
ratificar ese acta o para rectificar errores. Si no dice nada, a partir de los 10 días, comienza
el plazo voluntario para que el obligado ingrese la liquidación y la sanción.

➔ Actas de conformidad.

A estas se refiere el art. 156 LGT. Se suscriben o firman en aquellos casos en que el
obligado está de acuerdo con los hechos inspeccionados por el inspector actuante y con lo
reflejado en el acta. El obligado no podrá impugnar salvo que haya un error de hecho.

Al firmar el acta, el obligado queda enterado de la propuesta de liquidación, por tanto,

queda notificado, no es necesario notificar después. Desde la propuesta de liquidación, el
inspector jefe tendrá un mes para ratificar ese acta por silencio administrativo positivo. A
partir de ese mes, si no dice nada o lo ratifica de manera expresa, comienzan los plazos
voluntarios y los plazos para recurrir. Si el inspector jefe encuentra errores, del tipo que
sean, los corrige y notifica al interesado la declaración corregida, dejando sin efecto la que
dio el inspector actuario. Si el inspector jefe encuentra indicios de infracción podrá abrir el
procedimiento de sanción. Si se produce alguna modificación se deberá volver a firmar el
acta.

Los beneficios de firmar un acta en conformidad para el obligado tributario son: disminuye
un 30% las posibles sanciones y además habría una reducción adicional del 25% del resto
de la sanción siempre que pague en periodo voluntario o no recurra la liquidación de la
sanción. Por otro lado, los costes son: disminuyen sus vías de impugnación porque los
hechos sobre los que ha prestado su conformidad se presumen ciertos.

6
 ➔ Actas de disconformidad.

A ellas se refiere el art. 157 LGT. Se dan cuando el obligado tributario no está de
acuerdo con los hechos expuestos en el acta. Las singularidades de este tipo de acta
son: debe ir acompañada de un informe obligatorio del inspector actuario. Concluidos los 15
días en los que hay que notificar al obligado tributario, el inspector jefe puede advertir
errores en la propuestas, rectificando si es necesario, o puede ordenar actuaciones
complementarias, ordenando que se tramite un nuevo acta con las actuaciones
complementarias. Puede ratificar esas propuestas de liquidación inicial. Si encuentra
infracciones abrirá un procedimiento sancionador, en este caso sin reducciones porque está
firmada en disconformidad.

Recursos contra las actas de inspección.

El acta elaborada por el inspector actuario no es recurrible, ya que es un acto de mero

trámite. Lo que sí es recurrible es la actuación del inspector jefe. Las actas en si no son
recurribles hasta que no interviene el inspector jefe. Con carácter general cabe: un recurso
potestativo de reposición, una reclamación económico-administrativa y un recurso
contencioso-administrativo. El mayor problema a la hora de recurrir las actas es la prueba.
La administración tributaria se beneficia de la presunción de legalidad, por lo que el
administrado es quien debe aportar pruebas para destruir esa presunción.

Artículo 191 RGGI.

La liquidación derivada de un procedimiento inspector, incorpora los intereses de demora

hasta el día en que se dicte o se entienda dictada la liquidación. Todo ello sin perjuicio de lo
dispuesto en el art. 150.6 LGT.

7
Lección 20ª. La recaudación del tributo.

1. Las prerrogativas del acreedor de la obligación tributaria. La extinción de la

obligación tributaria.

La función recaudatoria se va a llevar a cabo mediante procedimientos administrativos

realizados con posterioridad a la cuantificación de la deuda tributaria. La finalidad de la
función recaudatoria es hacer efectivo el cobro de la deuda tributaria, a este aspecto se
refiere el art. 160.1 LGT, que dice: La recaudación tributaria consiste en el ejercicio de las
funciones administrativas conducentes al cobro de las deudas tributarias.

La inclusión de la recaudación en procedimientos administrativos implica que tiene

peculiaridades respecto al procedimiento administrativo común. Por esta razón, hay que
hacer referencia a tres aspectos generales:

I. Principios que deben respetarse en la función recaudatoria.

A. Principio de normatividad. Todos los actos que se realizan en la

recaudación vienen determinados por normas.
B. Principio de unidad. La recaudación de los créditos tributarios es
independiente de la modalidad de tributo que los haya originado. Se
aplica el mismo procedimiento recaudatorio a todos los tributos, sea
cual sea su procedencia.
C. Principio de oficialidad. El impago de una deuda tributaria va a
iniciar o determinar el inicio de un procedimiento de ejecución forzosa
sobre el patrimonio del deudor siempre de oficio, nunca a instancia de
parte.
D. Principio de seguridad jurídica. Certeza, legalidad, jerarquía,
publicidad normativa..

II. Fundamento de la función recaudatoria. Debemos recordar la potestad de

autotutela reconocida a la administración. La autotutela administrativa es la
potestad de que dispone la Administración Pública, como sujeto de derecho,
para establecer por sí misma (autotutela) lo que es conforme a Derecho,
declararlo, imponer unilateralmente derechos y obligaciones a los
ciudadanos y hacerlos ejecutar sin necesidad de acudir a tribunales de
justicia.

III. Estructura de esta función recaudatoria. Vamos a diferenciar dos ámbitos:

el subjetivo y el objetivo. Los sujetos activos de la función recaudatoria son
los órganos de la administración y los pasivos son los obligados al pago de
esas obligaciones tributarias.

El art. 160.2 LGT dice que la recaudación de las deudas tributarias podrá realizarse:

a) En período voluntario, mediante el pago o cumplimiento del obligado

tributario en los plazos previstos en el artículo 62 de esta ley.
b) En período ejecutivo, mediante el pago o cumplimiento espontáneo del
obligado tributario o, en su defecto, a través del procedimiento administrativo
de apremio.

1
 2. El aplazamiento y fraccionamiento de pago.

Puede darse en el procedimiento en periodo voluntario y en periodo ejecutivo. La posibilidad

de solicitar el aplazamiento, con o sin fraccionamiento, está prevista en el art. 65 LGT.

El aplazamiento consiste en ampliar el plazo legalmente establecido. Por otro lado, el

fraccionamiento consiste en dividir en varios periodos de pago el importe total de la deuda
tributaria. Podemos solicitar ambas o una sola. El fundamento de estas dos figuras es
facilitar el pago de la deuda en los casos en los que el deudor tiene una situación
económico-financiera que le impide realizar el pago previsto en la deuda en el plazo
establecido en la normativa.

Con carácter general, pueden ser objeto de aplazamiento o fraccionamiento toda clase de
deudas o deudores tributarios tanto en periodo voluntario como en periodo ejecutivo.
Existen algunas excepciones.

El procedimiento de aplazamiento y fraccionamiento es el siguiente: Comienza con una

solicitud al órgano competente en los plazos fijados reglamentariamente y que, por regla
general, se acompaña de la correspondiente garantía que consiste en la presentación de un
aval, por ejemplo. Si el obligado no puede aportar un aval, la administración podrá admitir
otras garantías como una hipoteca, una fianza... Incluso hay algunos supuestos en los que
se puede dispensar total o parcialmente al deudor de esta obligación de aportar una
garantía, esto se produce cuando las deudas sean inferiores a las cifras que se cifran en la
normativa tributaria (límite actual 30.000 €) o cuando el deudor carezca de bienes
suficientes para garantizar la deuda y la ejecución de su patrimonio afecte sustancialmente
al mantenimiento de su capacidad productiva o le produjera grandes quebrantos.

Las resoluciones que concedan un aplazamiento especificarán plazos y condiciones de los

mismos. La concesión de un aplazamiento es una potestad reglada, por lo que va a
depender de la apreciación de la administración tributaria y la situación del deudor tributario
en el momento de la solicitud. El plazo para notificar la concesión del aplazamiento es de 6
meses, transcurrido este plazo podrá entenderse desestimada la solicitud. El efecto
más característico del aplazamiento es que de las deudas aplazadas se exigirá interés de
demora desde el día que finaliza el pago en periodo de voluntario. Ahora bien, si la deuda
está garantizada totalmente, el interés exigible será únicamente el interés legal del dinero.
Otro efecto que provoca el aplazamiento está condicionado por el momento en que se
produzca: si solicito el aplazamiento en período voluntario impedirá el inicio del período
ejecutivo, pero se devengan intereses desde que finaliza el periodo voluntario de ingreso.
En cambio, si se solicita una vez iniciado el periodo ejecutivo, siempre antes de la
notificación del inicio del procedimiento de apremio, el aplazamiento no impide que
continúen las actuaciones y tramitación del procedimiento, aunque deberá suspenderse la
enajenación de los bienes embargados hasta que se resuelva esta solicitud. La resolución
puede ser denegatoria o estimatoria, si es denegatoria (no hay aplazamiento) los efectos
van a variar en función del momento en que se produjo la solicitud, si se solicitó en período
voluntario el solicitante tendrá un nuevo plazo para satisfacer la deuda nuevamente, pero
esta va a incluir los intereses de demora correspondiente, y de no producirse el ingreso
comenzará el periodo ejecutivo y podrá iniciarse el procedimiento de apremio. Por otro lado,
si se deniega la solicitud que se hizo en período ejecutivo, se notificará al solicitante que el
procedimiento continua.

2
Por contrario, si la resolución fuese estimatoria debemos ver qué ocurre cuando llega el
vencimiento del plazo concedido: si el obligado paga no hay problema, pero si el deudor no
paga o se retrasa en el pago, la cuantía de la deuda dependerá del comportamiento del
deudor. En todo caso, si la deuda estuviera garantizada cuando llegue el final del plazo de
aplazamiento se utilizará dicha garantía para el pago de la deuda, y si no hay dicha garantía
comenzará el periodo ejecutivo.

3. La recaudación en período voluntario. Requisitos del pago: sujetos, objeto,

medios, y plazos.

La recaudación en periodo voluntario significa que el pago de la deuda se realiza dentro de

los plazos de ingreso de dicho periodo concretados en la normativa reguladora de los
diferentes tributos o en las normas recaudatorias generales. Este plazo aparece en el art.
62 LGT.

En cuanto a las deudas de las autoliquidaciones el plazo de ingreso en período voluntario

será el que se establezca en la norma reguladora de los diferentes tributos que admiten
esta forma de liquidación de la deuda. En cambio, si se trata de deudas efectuadas por
liquidaciones realizadas por la administración nos podemos encontrar con distintas
situaciones: si las deudas son notificadas individualmente, los plazos de periodo voluntario
son los del art. 62.2 LGT. Además de las deudas anteriores, podemos encontrarnos con
deudas tributarias de notificación colectiva, las cuales normalmente tendrán un plazo
establecido en sus normas reguladoras, pero si no tienen plazo establecido, el plazo que
tiene carácter general no puede ser superior a dos meses.

El pago de las deudas puede ser total o parcial. La falta de pago de la deuda en periodo
voluntario puede conllevar tres posibles consecuencias:

I. Devengo de intereses de demora.

II. Ingresos extemporáneos. Cuya consecuencia son los recargos
correspondientes (art. 27 LGT).
III. Se inicie el periodo ejecutivo y el procedimiento de apremio.

4. La recaudación en período ejecutivo. Naturaleza y caracteres del

procedimiento de apremio.

El periodo ejecutivo constituye el marco temporal en el que se sitúa una realidad material en
que se sitúa el cobro forzoso de las deudas tributarias. La recaudación que se va a llevar a
efecto en este periodo es diferente a la llevada a cabo en periodo voluntario. La nota común
del periodo voluntario y ejecutivo es: el deudor cuenta con la posibilidad en ambos periodos
de cumplir la deuda tributaria en cualquier momento. Si el deudor no paga la deuda, esta
será exigida mediante el procedimiento de apremio.

Los órganos de recaudación, con el fin de asegurar la deuda tributaria, disponen de

facultades muy parecidas a las que tienen los órganos de inspección de los tributos, ya que
pueden comprobar e investigar bienes y derechos de los obligados tributarios, examinar su
contabilidad, solicitar una relación de bienes y derechos que integran su patrimonio, adoptar
medidas cautelares… A esta cuestión se refiere el art. 162 LGT.

3
El período ejecutivo se inicia según el art. 161 LGT cuando finaliza el periodo voluntario del
pago de la deuda y la administración debe tener conocimiento de esa deuda impagada. El
principal efecto del período ejecutivo es la posibilidad de iniciar el procedimiento de
apremio. De forma voluntaria en período ejecutivo, y antes de iniciar el procedimiento de
apremio, el obligado podrá regularizar su situación y se le aplicarán los recargos del art. 27
LGT.

El procedimiento de apremio se puede describir como el cauce formal mediante el que la

administración procura el cumplimiento de la obligación tributaria actuando coercitivamente,
si es preciso, contra el patrimonio del deudor. Los caracteres del procedimiento de apremio
son:

I. Es exclusivamente administrativo.
II. Autónomo
III. Ejecutivo

Se necesitan tres presupuestos para que se inicie el procedimiento de apremio: temporal,

finalización periodo voluntario; material, debe haber una deuda liquidable, vencida e
insatisfecha; y un presupuesto formal, existencia de un título ejecutivo o providencia de
apremio, este presupuesto actúa como instrumento que pone en marcha el procedimiento
de apremio ordenando la ejecución del patrimonio del deudor. La providencia de apremio
será expedida por un órgano competente y se notificará al deudor.

5. Iniciación del período ejecutivo e iniciación del procedimiento de apremio. La

providencia de apremio.

Se produce cuando inicia el período ejecutivo, hay una deuda apreciable y hay una
providencia de apremio. La efectividad del procedimiento se va a producir con la notificación
de la providencia de apremio, que debe contener una serie de datos especificados en el art.
70 LGT.

Recibida la notificación de la providencia de apremio, se abren unos plazos de pago de las

deudas apremiadas que fija la propia LGT en el art. 62.5 LGT y se distinguen dos
situaciones: si la notificación se realiza entre los días 1 y 15 de cada mes, el plazo se
extiende hasta el 20 de ese mes o el día hábil siguiente. Por otro lado, si la notificación se
produce entre el 16 y último de cada mes, se extiende hasta el día 5 del mes siguiente o el
día hábil siguiente.

Los efectos de la recepción de la providencia van a depender de la actuación del obligado al

pago. Si satisface la deuda en los plazos del art. 62.5 LGT, pagará la deuda más un recargo
del 10%. Pero, si no atiende los plazos, a la deuda exigida se le va a añadir el recargo de
apremio ordinario del 20%, los intereses de demora y las costas del procedimiento de
apremio.

Los órganos de recaudación podrán adoptar medidas cautelares para asegurar la ejecución
del procedimiento de apremio.

Contra la providencia de apremio, el legislador recoge una serie tasada de motivos de

oposición en el art. 167.3 LGT, que pueden ser clasificados en materiales y formales.

4
Los materiales suponen que no se ha verificado el presupuesto material para la iniciación
del procedimiento de apremio, es decir, no existe deuda apremiable. Por otro lado, los
formales suponen irregularidades en los procedimientos, y en concreto, el art. 167 habla de
la falta de notificación de la liquidación tributaria, errores u omisiones en el contenido de la
providencia..

6. Desarrollo del procedimiento de apremio. Medidas cautelares. Ejecución de

garantías y ejecución de bienes del deudor. Embargo. Enajenación.

Transcurridos los plazos del art. 62.5 LGT, sin haberse producido el ingreso, el
procedimiento de apremio sigue su curso a través de una serie de actuaciones. La primera
de ellas es el embargo de los bienes. La segunda la valoración de los bienes. La tercera es
la enajenación de los bienes embargados. Por último, la imputación de la suma obtenida al
crédito tributario.

Embargo de bienes.

Los bienes se embargarán una vez transcurrido el plazo de pago de la deuda sin que haya
sido satisfecha. Los bienes se embargarán respetando el principio de proporcionalidad, este
embargo tiene que ser en cantidad suficiente para cubrir todos los gastos derivados del
procedimiento de apremio. Antes de proceder al embargo, si la deuda estaba garantizada,
se va a proceder a ejecutar la garantía. Ello no obstante, la administración puede optar por
el embargo y venta de otros bienes antes de ejecutar la garantía establecida.

El respeto al principio de proporcionalidad en el embargo de los bienes y derechos de un

deudor se fundamenta en la posibilidad de que se fije el orden de los bienes a embargar
teniendo en cuenta, en todo caso, la mayor facilidad de su enajenación y que suponga el
menor coste para el deudor. En los supuestos en los que no se puede aplicar este principio,
se va a utilizar el orden de embargo que establece el legislador tributario, en el que también
se tiene en cuenta la mayor o menor facilidad para su enajenación. El art. 169.2 LGT nos
habla del orden del embargo. Cada actuación de embargo se va a documentar en una
diligencia que se notifica a la persona a la que afecta esa actuación. La administración
puede hacer una anotación preventiva de embargo en los registros correspondientes.
Contra esta diligencia de embargo también nos podemos oponer, a ello se refiere el art.
170.3 LGT: a) Extinción de la deuda o prescripción del derecho a exigir el pago. b) Falta de
notificación de la providencia de apremio. c) Incumplimiento de las normas reguladoras del
embargo contenidas en esta ley. d) Suspensión del procedimiento de recaudación.

Valoración de los bienes.

Embargados los bienes se procede a tasar todos aquellos que no sean dinero. La tasación
debe hacerse con carácter previo a la enajenación, para ello son competentes los órganos
de recaudación o los peritos designados por estos órganos.

A estas actuaciones se refiere el art. 97 RGR. El resultado de la valoración se va a notificar

al obligado tributario, que en caso de discrepancia tendrá un plazo de 15 días para
presentar una valoración contradictoria. Si la diferencia entre ambas no excede del 20% se
va a estimar la más alta; en cambio, si excede de ese 20% se convoca al deudor para
intentar de llegar a un acuerdo y, si no se consigue el acuerdo, se designa a un tercer perito
que valorará las valoraciones aportadas por la administración y el obligado tributario.

5
 Enajenación de los bienes.

Tras el embargo y valoración se va a proceder a la enajenación de los bienes del obligado

tributario. El art. 172 LGT nos dice: La Administración tributaria no podrá proceder a la
enajenación de los bienes y derechos embargados en el curso del procedimiento de
apremio hasta que el acto de liquidación de la deuda tributaria ejecutada sea firme, salvo en
los supuestos de fuerza mayor, bienes perecederos, bienes en los que exista un riesgo de
pérdida inminente de valor o cuando el obligado tributario solicite de forma expresa su
enajenación.

La forma en la que se lleva a cabo la enajenación es la que regula el art. 172 LGT: La
enajenación de los bienes embargados se realizará mediante subasta, concurso o
adjudicación directa, en los casos y condiciones que se fijen reglamentariamente. La
forma general es la subasta pública.

Imputación de la suma obtenida al crédito tributario.

Si lo conseguido con la enajenación cubre el crédito y las costas se declara solventadas las
deudas. En caso contrario, tendrán preferencia las costas.

7. Terminación del procedimiento. Imputación de pagos. Insolvencia.

Art. 172.2 LGT. El procedimiento de apremio podrá concluir con la adjudicación de

bienes a la Hacienda Pública cuando se trate de bienes inmuebles o de bienes muebles
cuya adjudicación pueda interesar a la Hacienda Pública y no se hubieran adjudicado en el
procedimiento de enajenación.

El art. 173 LGT nos dice: El procedimiento de apremio termina:

a) Con el pago de la cantidad debida a que se refiere el apartado 1 del artículo 169
de esta ley.
b) Con el acuerdo que declare el crédito total o parcialmente incobrable, una vez
declarados fallidos todos los obligados al pago.
c) Con el acuerdo de haber quedado extinguida la deuda por cualquier otra causa.

En los casos en que se haya declarado el crédito incobrable, el procedimiento de apremio

se reanudará, dentro del plazo de prescripción, cuando se tenga conocimiento de la
solvencia de algún obligado al pago.

8. Causas de suspensión del procedimiento de apremio.

El art. 165 LGT dice que hay dos formas de suspender el procedimiento:

1. Por el obligado tributario.

a. Prestando garantías. El procedimiento de apremio se suspenderá en la

forma y con los requisitos previstos en las disposiciones reguladoras de los
recursos y reclamaciones económico administrativas, y en los restantes

6
 supuestos previstos en la normativa tributaria. Será necesario prestar una
garantía para que se suspenda el procedimiento.

b. Sin prestar garantía. El procedimiento de apremio se suspenderá de forma

automática por los órganos de recaudación, sin necesidad de prestar
garantía, cuando el interesado demuestre que se ha producido en su
perjuicio error material, aritmético o de hecho en la determinación de la
deuda, que la misma ha sido ingresada, condonada, compensada, aplazada
o suspendida o que ha prescrito el derecho a exigir el pago

2. Por un tercero (tercería). Cuando un tercero pretenda el levantamiento del

embargo por entender que le pertenece el dominio o titularidad de los bienes o
derechos embargados o cuando considere que tiene derecho a ser reintegrado de
su crédito con preferencia a la Hacienda Pública, formulará reclamación de tercería
ante el órgano administrativo competente.

a. Tercería de dominio. Si se interpone tercería de dominio se suspenderá el

procedimiento de apremio en lo que se refiere a los bienes y derechos
controvertidos, una vez que se hayan adoptado las medidas de
aseguramiento que procedan.

b. Tercería de mejor derecho. Si la tercería fuera de mejor derecho proseguirá

el procedimiento hasta la realización de los bienes y el producto obtenido se
consignará en depósito a resultas de la resolución de la tercería.

9. Otras formas de extinción de las deudas tributarias con particular referencia a

la prescripción.

El pago es la forma básica de extinción de una deuda tributaria. Su efectividad estará

condicionada a requisitos objetivos y subjetivos. Los requisitos objetivos son:

1. Identidad. Se paga exactamente lo que se debe, no cabe la negociación.

2. Integridad. Hay que pagar la totalidad de la deuda.
3. Indivisibilidad. El deudor no puede obligar a la administración a aceptar pagos
fraccionados.
Por otro lado, los requisitos formales del pago son: en efectivo (cheque, dinero, tarjeta de
crédito, transferencia..) o en especie (sólo se admite cuando lo señala la ley reguladora del
tributo). También existe el pago mediante pagos cifrados.

Además del pago, existen otras formas de extinguir las obligaciones tributarias.

Prescripción.

La primera de las formas que vamos a ver es la prescripción. El fundamento de la

prescripción es la seguridad en las relaciones jurídicas. Las obligaciones tributarias también
se extinguen por la prescripción, que se encuentra regulada en los art. 66 a 70 LGT. La
prescripción en el ámbito tributario presenta algunas peculiaridades, entre las que destacan:
la prescripción se aplica de oficio en el ámbito tributario, sin necesidad de que sea alegada
por el obligado (art. 69 LGT).

7
El art. 66 LGT nos dice: Prescribirán a los cuatro años los siguientes derechos: a) El
derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna
liquidación; b) El derecho de la Administración para exigir el pago de las deudas tributarias
liquidadas y autoliquidadas; c) El derecho a solicitar las devoluciones derivadas de la
normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste
de las garantías y d) El derecho a obtener las devoluciones derivadas de la normativa de
cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las
garantías.

Existe un supuesto especial de prescripción en el art. 262 LGT: Prescribirá a los diez años
el derecho de la Administración para determinar y exigir el pago de la deuda tributaria que,
en su caso, resulte de la ejecución de la decisión de recuperación.

Es importante resaltar el art. 115 LGT que dice: La Administración Tributaria podrá
comprobar e investigar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones,
negocios, valores y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria para
verificar el correcto cumplimiento de las normas aplicables. Dichas comprobación e
investigación se podrán realizar aún en el caso de que las mismas afecten a ejercicios
o períodos y conceptos tributarios respecto de los que se hubiese producido la
prescripción regulada en el artículo 66.a). En particular, dichas comprobaciones e
investigaciones podrán extenderse a hechos, actos, actividades, explotaciones y negocios
que, acontecidos, realizados, desarrollados o formalizados en ejercicios o períodos
tributarios respecto de los que se hubiese producido la prescripción regulada en el artículo
66.a), hubieran de surtir efectos fiscales en ejercicios o períodos en los que dicha
prescripción no se hubiese producido.

El art. 67 LGT distingue el cómputo del plazo dependiendo del tipo de supuesto del que se
trate dentro de los recogidos en el art. 66 LGT. Por ejemplo, si se trata del supuesto a) El
derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna
liquidación, el plazo será desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo
reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación.

El art. 68 LGT se refiere a la interrupción del plazo de prescripción, abordando cada

supuesto del art. 66 de forma individual. Por ejemplo, sobre el apartado a) del art. 66 nos dice
que se interrumpe por: Por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con
conocimiento formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento, regularización,
comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la
obligación tributaria que proceda, aunque la acción se dirija inicialmente a una obligación tributaria
distinta como consecuencia de la incorrecta declaración del obligado tributario; Por la interposición
de reclamaciones o recursos de cualquier clase, por las actuaciones realizadas con conocimiento
formal del obligado tributario en el curso de dichas reclamaciones o recursos, por la remisión del
tanto de culpa a la jurisdicción penal o por la presentación de denuncia ante el Ministerio Fiscal, así
como por la recepción de la comunicación de un órgano jurisdiccional en la que se ordene la
paralización del procedimiento administrativo en curso y Por cualquier actuación fehaciente del
obligado tributario conducente a la liquidación o autoliquidación de la deuda tributaria.

Producida la interrupción comenzará de nuevo el plazo de prescripción. El art. 69 LGT nos

dice que la prescripción ganada aprovecha por igual a todos los obligados al pago de la
deuda tributaria.

8
La prescripción se aplicará de oficio, incluso en los casos en que se haya pagado la deuda
tributaria, sin necesidad de que la invoque o excepcione el obligado tributario. La
prescripción ganada extingue la deuda tributaria.

El art. 70 LGT se refiere a los efectos de la interrupción de la prescripción sobre las

obligaciones formales.

Compensación.

Otra modalidad de extinción de la deuda tributaria muy semejante al pago. Comporta o

conlleva el cumplimiento de la obligación. Se produce cuando dos personas o entidades
resultan recíprocamente acreedoras y deudoras la una de la otra. Está regulada en los art.
71 a 74 LGT. La compensación puede ser total o parcial, a instancia del obligado o de
oficio.

Respecto de la compensación a instancia del obligado, como regla general, en cualquier

momento de la fase de recaudación, el obligado puede solicitar la compensación de su
deuda tributaria a la administración acreedora. Existen supuestos de compensación
especial en algunos tributos, por ejemplo, la compensación de la deuda tributaria con el
crédito de un 3º o la compensación de un crédito por una administración tributaria distinta a
la acreedora.

La compensación de oficio opera, como regla general, para deudas que se encuentran en
periodo ejecutivo.

Condonación.

Se refiere el art. 75 LGT. Las deudas tributarias sólo podrán condonarse en virtud de ley, en
la cuantía y con los requisitos que en la misma se determinen.

Artículo 76. Baja provisional por insolvencia (Declaración de crédito incobrable).

Las deudas tributarias que no hayan podido hacerse efectivas en los respectivos
procedimientos de recaudación por insolvencia probada, total o parcial, de los obligados
tributarios se darán de baja en cuentas en la cuantía procedente, mediante la declaración
del crédito como incobrable, total o parcial, en tanto no se rehabiliten dentro del plazo de
prescripción de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 173 de esta ley. La
deuda tributaria se extinguirá si, vencido el plazo de prescripción, no se hubiera rehabilitado

9
Lección 21ª. Infracciones, sanciones y delitos contra la Hacienda Pública.

Art. 178 y ss LGT. La potestad sancionadora es similar a la de cualquier otra cuando

sanciona cualquier infracción de derecho administrativo. No obstante, existen
singularidades en el ejercicio de la potestad sancionadora en materia tributaria relacionados
con los principios que la informan, la tipificación de las infracciones, con el procedimiento
sancionador.. Las sanciones tributarias no conllevan aparejadas penas privativas de
libertad, pero hay que tener en cuenta el CP y otras leyes penales que tipifican y sancionan
delitos contra la Hacienda Pública que sí pueden ser castigados con penas de cárcel.

1. Principios de la potestad sancionadora. Sujetos infractores. Causas de

exclusión de la responsabilidad.

A estos principios se refiere el art. 178 LGT. La potestad sancionadora en materia tributaria
se ejercerá de acuerdo con los principios reguladores de la misma en materia administrativa
con las especialidades establecidas en esta ley. En particular serán aplicables los principios
de legalidad, tipicidad, responsabilidad, proporcionalidad y no concurrencia. El principio de
irretroactividad se aplicará con carácter general, teniendo en consideración lo dispuesto en
el apartado 2 del artículo 10 de esta ley.

Principio de legalidad.

Exige que sea una norma con rango legal la que establezca la infracción y su
correspondiente sanción. Aunque el TC ha admitido que el reglamento desarrolle alguna
materia sancionadora.

Principio de tipicidad.

Muy relacionado con el de legalidad. La norma que tipifique la infracción debe contener los
elementos esenciales de la misma, a fin de identificar con certeza y seguridad jurídica que
conducta debe ser sancionada.

Principio de proporcionalidad.

De su configuración administrativa tenemos que deducir que las sanciones administrativas

deben imponerse como regla general respetando la debida adecuación entre la gravedad
de la infracción y la sanción aplicable. La LGT especifica criterios y márgenes de
apreciación para que la Administración calcule la sanción tributaria a imponer.

Principio de irretroactividad.

Se remite al art. 10. 2 LGT. Salvo que se disponga lo contrario, las normas tributarias no
tendrán efecto retroactivo y se aplicarán a los tributos sin período impositivo devengados a
partir de su entrada en vigor y a los demás tributos cuyo período impositivo se inicie desde
ese momento. No obstante, las normas que regulen el régimen de infracciones y sanciones
tributarias y el de los recargos tendrán efectos retroactivos respecto de los actos que no
sean firmes cuando su aplicación resulte más favorable para el interesado.

1
 Principio de responsabilidad.

Regulado en el art. 179 LGT. Se equipara al clásico principio penal de culpabilidad, que
implica que para imponer una sanción hay que acreditar dolo o culpa en la conducta del
sujeto infractor. Esta exigencia mínima de culpabilidad está implícita en el concepto de
infracción tributaria del art. 183 LGT. El legislador tributario permite imponer sanciones
no sólo a quienes sean culpables, sino también a los que, según la ley, sean
responsables. Prueba de ello es que el art. 179 LGT señala: Las personas físicas o
jurídicas y las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de esta ley podrán
ser sancionadas por hechos constitutivos de infracción tributaria cuando resulten
responsables de los mismos. Y el art. 182 LGT hace referencia a responsables de las
sanciones tributarias. El art. 179.2 LGT nos habla de supuestos en los que las acciones u
omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria,
estas son:

a) Cuando se realicen por quienes carezcan de capacidad de obrar en el orden

tributario.
b) Cuando concurra fuerza mayor.
c) Cuando deriven de una decisión colectiva, para quienes hubieran salvado su
voto o no hubieran asistido a la reunión en que se adoptó la misma.
d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las
obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la
diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una
interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado
su actuación a los criterios manifestados por la Administración Tributaria competente
en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86
y 87 de esta Ley.
e) Cuando sean imputables a una deficiencia técnica de los programas
informáticos de asistencia facilitados por la Administración Tributaria para el
cumplimiento de las obligaciones tributarias.

Principio de no concurrencia de sanciones tributarias.

A este principio se refiere el art. 180 LGT. Se trata de la concreción del principio non bis in
idem. Desde el punto de vista material debemos leer el art. 180.1 LGT, que dice: Una
misma acción u omisión que deba aplicarse como criterio de graduación de una infracción o
como circunstancia que determine la calificación de una infracción como grave o muy grave
no podrá ser sancionada como infracción independiente. Por otro lado, el art. 180.2
LGT dice: La realización de varias acciones u omisiones constitutivas de varias infracciones
posibilitará la imposición de las sanciones que procedan por todas ellas. El art. 180.3
LGT nos dice: Las sanciones derivadas de la comisión de infracciones tributarias resultan
compatibles con la exigencia del interés de demora y de los recargos del período
ejecutivo.

En la actualidad, la administración tributaria puede proseguir con el procedimiento de

cuantificación de la deuda tributaria tanto para las vinculadas al delito como para las no
vinculadas. Lo que no puede es simultanear un procedimiento sancionador con el
procedimiento penal. Esta prohibición de tramitar dos procedimientos sancionadores por los
mismos hechos es también una manifestación del principio de no concurrencia.

2
 2. Sujetos infractores.

El art. 181 LGT nos dice: Serán sujetos infractores las personas físicas o jurídicas y las
entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de esta ley que realicen las
acciones u omisiones tipificadas como infracciones en las leyes. Entre otros, serán sujetos
infractores los siguientes:

a) Los contribuyentes y los sustitutos de los contribuyentes.

b) Los retenedores y los obligados a practicar ingresos a cuenta.
c) Los obligados al cumplimiento de obligaciones tributarias formales.
d) La entidad representante del grupo fiscal en el régimen de consolidación
fiscal.
e) Las entidades que estén obligadas a imputar o atribuir rentas a sus socios o
miembros.
f) El representante legal de los sujetos obligados que carezcan de capacidad
de obrar en el orden tributario.
g) Los obligados tributarios conforme a la normativa sobre asistencia mutua.

El sujeto infractor tendrá la consideración de deudor principal a efectos de lo dispuesto en el

apartado 1 del artículo 41 de esta ley en relación con la declaración de responsabilidad. La
concurrencia de varios sujetos infractores en la realización de una infracción tributaria
determinará que queden solidariamente obligados frente a la Administración al pago de la
sanción.

3. El ilícito tributario. Su tipificación como infracción o como delito. Caracteres.

Concepto legal de infracción tributaria.

El art. 183 LGT define las sanciones tributarias como: Son infracciones tributarias las
acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén
tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley. Los elementos del ilícito tributario
son los siguientes:

1. Acción. Entendida como en sentido positivo o de hacer, como en sentido

negativo o de omitir. Comportamiento producido en el marco de una
obligación jurídico-tributaria.
2. Tipicidad. La conducta y su correspondiente sanción deben estar previstas
en la norma tributaria.
3. Culpabilidad. Que la acción se haga con dolo.
4. Antijuridicidad. La acción tipificada en la norma debe ser contraria a
derecho.

La ley debe establecer con suficiente precisión los elementos básicos de las sanciones,
pero el reglamento puede desarrollar ciertos aspectos.

4. La calificación de las infracciones como leves, graves o muy graves.

En el ordenamiento tributario podemos encontrar tres tipos de infracciones según el art. 183
LGT, que dice: Las infracciones tributarias se clasifican en leves, graves y muy graves
(clasificación general).

3
A esta clasificación podemos añadir la que se deduce de los art. 191 a 206 bis LGT, que
hablan de la clasificación de las infracciones teniendo en cuenta la acción o perjuicio
ocasionado, clases:

1. Infracciones que causan un perjuicio económico a la Hacienda Pública

(Defraudar). Son las de los art. 191, 192 y 193 LGT.
2. Infracciones de tentativa de perjuicio. Se omiten o falsean datos sin éxito.
A ellas se refiere el art. 194 LGT.
3. Infracciones preparatorias de un posterior perjuicio económico a la
Hacienda Pública. Se regulan en los art. 195, 196 y 197 LGT.
4. Infracciones en supuesto de conflicto en la aplicación de la norma.
5. Infracciones de deberes formales. Aparecen en los art. 198 a 203 LGT.

Infracciones que generan un perjuicio económico (art. 191, 192 y 193 LGT).

Pueden ser leves, graves y muy graves. Serán muy graves si se utilizan medios
fraudulentos, por ejemplo: llevar doble contabilidad. Estas mismas infracciones serán
graves cuando la base de la sanción sea mayor a 3.000 € y exista una ocultación de datos
mayor al 10 % o cuando se emplean medios cuasi fraudulentos. Serán leves si la base de la
sanción es menor a 3.000€ o si la base de la sanción es mayor pero no existe ocultación.

5. Clases de sanciones. Criterios de graduación de las sanciones. Extinción de la

responsabilidad por la infracción y extinción de la sanción.

El ordenamiento jurídico contempla sanciones para las infracciones que cometan los
sujetos. Las sanciones están clasificadas en el art. 185 LGT, que dice: Las infracciones
tributarias se sancionarán mediante la imposición de sanciones pecuniarias y, cuando
proceda, de sanciones no pecuniarias de carácter accesorio. Las sanciones pecuniarias
podrán consistir en multa fija o proporcional. Las sanciones pecuniarias se aplican en todo
caso, al contrario que ocurre con las accesorias, que se pueden aplicar o no. La sanción
que corresponde a cada infracción se recoge en los art. 191 y ss LGT.

El porcentaje de la sanción pecuniaria varía si la infracción es calificada como leve, grave o

muy grave. Si se trata de una infracción muy grave, la multa proporcional oscila entre el
100-150 %. Si es muy grave entre 50-100 %. Leve del 50-0%.

Existen multas de carácter accesorio de naturaleza no pecuniaria, que son las que suelen
acompañar, en determinados supuestos, a las pecuniarias. Se recogen en el art. 186 LGT.
Las sanciones accesorias son: pérdida de posibilidad de obtener subvenciones públicas,
pérdida de posibilidad de aplicar beneficios fiscales, prohibición de contratar con AAPP..

a. Criterios de graduación de las sanciones.

Cualquier sanción aplicable debe tener en cuenta las circunstancias del sujeto infractor y
cumplir con los principios recogidos en la ley. Estos principios obligan a tener en
consideración en la cuantificación de las sanciones que permitan adaptarlos a cómo se
produce en cada caso la conducta infractora, esto es lo que conocemos como criterios de
graduación de las sanciones (art. 187 LGT).

4
Las sanciones tributarias se graduarán exclusivamente conforme a los siguientes criterios,
en la medida en que resulten aplicables:

a) Comisión repetida de infracciones tributarias.

b) Perjuicio económico para la Hacienda Pública.
c) Incumplimiento sustancial de la obligación de facturación o
documentación.
d) Acuerdo o conformidad del interesado.

Estos criterios pueden ser aplicados simultáneamente.

b. Reducción de las sanciones.

Regulado en el art. 188 LGT.

c. Extinción de la responsabilidad derivada de las infracciones y de las

sanciones tributarias.

A esta cuestión hacen referencia los art. 189 y 190 LGT.

Artículo 189. Extinción de la responsabilidad derivada de las infracciones

tributarias.

Las causas a las que hace referencia el art. 189 LGT son: por el fallecimiento del sujeto
infractor y por el transcurso del plazo de prescripción para imponer las correspondientes
sanciones. El plazo de prescripción de las sanciones se podrá interrumpir por alguna de las
siguientes causas (art. 189.3 LGT): a) Por cualquier acción de la Administración tributaria o
b) Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase, por la remisión del
tanto de culpa a la jurisdicción penal, así como por las actuaciones realizadas con
conocimiento formal del obligado en el curso de dichos procedimientos. Otra forma de
extinguir la responsabilidad por infracciones es regularizar la situación fiscal.

Artículo 190. Extinción de las sanciones tributarias.

Las sanciones tributarias se extinguen por el pago o cumplimiento, por prescripción del
derecho para exigir su pago, por compensación, por condonación y por el fallecimiento
de todos los obligados a satisfacerlas.

6. El procedimiento sancionador. Competencia y tramitación.

Para poder sancionar por infracciones tributarias hay que seguir un procedimiento
administrativo específico para el ejercicio de esta potestad sancionadora. El procedimiento
se regula en los art. 207 a 212 LGT. En la LGT se habla de separación procedimental, este
procedimiento está separado del de liquidación de los tributos. Sin embargo, el art. 208
LGT establece dos excepciones: aquellos supuestos en que el contribuyente suscribe un
acta con acuerdo o cuando el contribuyente renuncia a la tramitación separada.

5
Las cuestiones relativas al procedimiento se regulan en los art. 209 a 211 LGT. Sus fases
son:

1. Iniciación.

Inicia de oficio mediante la notificación del acuerdo al obligado tributario. El acuerdo deberá
notificar a la entidad responsable, los hechos motivadores de la incoación del
procedimiento, la posible sanción, órgano competente para la resolución del expediente y la
notificación del derecho a formular alegaciones y la audiencia. La LGT fija un plazo de tres
meses para iniciar los procedimientos sancionadores, plazo que afecta a todos aquellos que
se incoen como consecuencia de un previo procedimiento de verificación de datos,
inspección.. El plazo comienza a contar desde el momento de la notificación. Si no se inicia
el procedimiento sancionador en este plazo supone que la administración no podrá ejercer
esta potestad posteriormente.

2. Instrucción.

El órgano competente debe realizar las actuaciones necesarias para determinar las
responsabilidades susceptibles de sanción. Se hará una notificación de propuesta de
resolución que incluirá la sanción, los medios de impugnación.. Los obligados tendrán un
plazo para formular alegaciones y presentar documentos, pruebas, etc.

Se prevé la posibilidad de una tramitación abreviada (art. 210.5) que consiste en la

supresión de la fase de instrucción, cuando, al tiempo de iniciarse el procedimiento se
contara ya con los elementos de prueba necesarios. En este caso, la propuesta de
resolución se incorpora a la propuesta de notificación que inicia el procedimiento. Si se hace
así, igualmente el acuerdo de resolución se concederá un plazo para las alegaciones y
aportación de pruebas.

3. Terminación.

Concluirá mediante resolución, que deberá ser notificada en el plazo máximo de 6 meses a
contar desde el inicio del procedimiento. El vencimiento de los 6 meses sin resolución
expresa producirá la caducidad del procedimiento. La caducidad podrá dictarse de oficio o a
instancia del interesado. La caducidad impedirá la iniciación de un nuevo procedimiento
sancionador.

Artículo 212.

El acto de resolución del procedimiento sancionador podrá ser objeto de recurso o

reclamación independiente. En el supuesto de que el contribuyente impugne también la
deuda tributaria, se acumularán ambos recursos o reclamaciones, siendo competente el
que conozca la impugnación contra la deuda.

6
La interposición en tiempo y forma de un recurso o reclamación administrativa contra una
sanción producirá los siguientes efectos:

a) La ejecución de las sanciones quedará automáticamente suspendida en período

voluntario sin necesidad de aportar garantías hasta que sean firmes en vía
administrativa.
b) No se exigirán intereses de demora por el tiempo que transcurra hasta la finalización
del plazo de pago en período voluntario abierto por la notificación de la resolución
que ponga fin a la vía administrativa, exigiéndose intereses de demora a partir del
día siguiente a la finalización de dicho plazo.

7. Los delitos contra la Hacienda Pública.

Regulados en el CP. El CP recoge en sus art. 305 a 301 bis los delitos contra la Hacienda
Pública y la Seguridad Social. Se tipifican conductas que el legislador ha considerado de
especial gravedad, tanto si se refiere a la falta de pago de un tributo como las que generen
un gasto público falseando condiciones previstas en la ley.

1. Defraudación tributaria.

Regulado en el art. 305 CP. El tipo de este delito lo constituye la defraudación a la Hacienda
Pública eludiendo el pago de tributos, cantidades retenidas, obteniendo indebidamente
devoluciones o disfrutando de beneficios fiscales indebidamente.. siempre que la cuota
defraudada exceda de 120.000 €. Se trata de un delito de resultado que puede cometerse
tanto por acción como por omisión siempre que concurra el elemento intencional necesario
para que la conducta sea antijurídica. El bien jurídico protegido es el patrimonio de los entes
públicos territoriales. Cualquier obligado tributario puede cometerlo. Para determinar la
cuantía defraudada nos basamos en cada periodo impositivo del tributo. La pena de este
delito es prisión de 1 a 5 años y multa hasta x6 veces de la cuantía defraudada.

El 305 bis dice que la pena será mayor si concurre alguna de las siguientes circunstancias:
cuantía superior de 600.000€, que la defraudación la haga un grupo criminal, que se utilicen
personas físicas o jurídicas, paraísos fiscales.. oculte la identificación de la obligación fiscal
del obligado tributario.

El art. 305.4 CP exime de responsabilidades al que regularice su situación tributaria en los

términos que establece, es decir, antes de la notificación de la actuación de investigación o
antes de que se inicien procesos penales. La regularización exime al obligado de ser
perseguido por las irregularidades tributarias que pudiera haber cometido.

2. Delito contable.

Se regula en el art. 310 CP. Su tipo está integrado por alguna de las siguientes conductas:
incumpliemiento de obligaciones contables y registrales en régimen de estimación directa,
doble contabilidad, omisiones o falsedades contables..siempre que el importe sea superior a
240.000 € para cada ejercicio económico. La pena para estos delitos es de prisión de 5 a 7
meses.

7
 3. Delito de defraudación contra la Hacienda de la UE.

Art. 305.3 CP y art. 306 CP. El art. 305.3 prevé en su apartado tres la aplicación de las
penas del delito de defraudación tributaria cuando las conductas descritas en este precepto
se cometan contra la hacienda de la UE siempre que la cuantía excediera de 50.000 €. Si
estos actos los hacen organizaciones criminales o entidades que actúen bajo la apariencia
de una entidad económica será una agravante. Si la cuantía no llega a 50.000 € pero
excede de 4.0000 € se aplican penas más reducidas.

El art. 306 CP dice que quien por acción u omisión defraude los presupuestos generales de
la UE por cuantía superior a 50.000 € fuera de los casos del art. 305.3, será castigado con
prisión de 1 a 5 años y multa. Si la cuantía no llega a 50.000 € pero excede de 4.000 € se
aplican penas más reducidas.

4. Delito de defraudación a la SS.

Se regula en el art. 307 CP. Presenta caracteres muy semejantes al delito de defraudación.
El tipo lo constituye la elusión del pago de las cuotas de SS, obtención indebida de
devoluciones o disfrute indebido de deducciones con ánimo fraudulento siempre que la
cuantía de lo defraudado exceda de 50.000 €. Se aplica la misma pena que para el delito de
defraudación tributaria.

El art. 307 bis nos habla de una pena agravada cuando en la comisión del delito concurren
las siguientes circunstancias: cuantía superior de 120.000 €, que la defraudación se cometa
un grupo criminal o la utilización de personas físicas, negocios o paraísos fiscales que
dificulte la identificación de la identidad del obligado tributario frente a la SS.

El art. 307 ter castiga con 6 meses a 3 años de prisión a quien obtenga para sí o para otro
el disfrute de prestaciones del sistema de seguridad social o la prolongación indebida de un
disfrute de una prestación o facilite a otro su obtención.

Cuando los hechos no revistan especial gravedad serán castigados con una pena de multa.

Además de estas penas, se le impedirá al culpable el disfrute de ayudas de la SS,

subvenciones, etc..

5. Delito de defraudación en el gasto público u obtención indebida de

subvenciones y ayudas públicas.

Art. 308 CP. Se conoce como delito de fraude de subvenciones. Tipifica dos conductas:

1. Obtención de subvenciones o ayudas de más de 100.000 € falseando las

condiciones establecidas para su obtención u ocultando las que la hubieran
impedido.
2. Aplicación de fondos en cuantía superior a 100.000€ a fines o ayudas
distintas para las que fueron concedidas.

Prisión y multa e imposibilidad de obtener subvenciones y ayudas de la SS.

8
Tema 22. Revisión de los actos administrativos tributarios.

1. Revisión en vía administrativa. Marco Normativo.

La revisión de los actos administrativos tributarios puede llevarse a efecto en dos vías
distintas:

1. En la vía administrativa, cuando son los propios órganos de la Administración los

que verifican la revisión.
2. En la vía jurisdiccional, cuando la revisión la hacen los tribunales de justicia
recurso contencioso-administrativo.

En materia tributaria, y en general económico-administrativa, la revisión de los actos

aparece regulado en: LGT Título V, arts. 213 a 249, y RD 520/2005, Reglamento General de
revisión en vía administrativa a la revisión (RRVA). Esta revisión la podemos clasificar en:

1. Los procedimientos especiales de revisión.

2. El recurso de reposición.
3. Las reclamaciones económico-administrativas.

Quedando, en todo caso, como jurisdicción revisora: la jurisdicción contencioso-

administrativa.

2. Procedimientos especiales de revisión.

Art. 216 a 221 LGT y Tít.. II, arts. 4 a 20 Regl. de Revisión en Vía Administrativa (RRVA).

1. Declaración de nulidad de pleno derecho.

2. Declaración de lesividad de actos anulables.
3. La revocación.
4. Rectificación de errores.
5. La devolución de ingresos indebidos.

DECLARACIÓN DE NULIDAD DE PLENO DERECHO(art. 217 LGT y 4 a 6 RRVA).

La nulidad es el vicio más grave que puede padecer un acto administrativo, razón por la
cual el ordenamiento jurídico abre un procedimiento especial que permite revisar el acto aún
cuando haya ganado firmeza.

Órgano competente: Corresponde al ministro de Economía y Hacienda, de oficio o a

instancia de parte, en el ámbito de la Administración del Estado, previo informe favorable
del Consejo de Estado, la declaración de nulidad de pleno derecho de los actos dictados en
materia tributaria, así como de las resoluciones de los órganos económico-administrativos
que hayan puesto fin a la vía administrativa o que no hayan sido recurridos en plazo, en los
siguientes supuestos: Actos que:

1. Lesionan los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional.

2. Dictados por órgano manifiestamente incompetente por razón de la materia o
del territorio.
3. Tengan un contenido imposible.

1
 4. Sean constitutivos de infracción penal o se dictan como consecuencia de
ésta.
5. Dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente
establecido o de las normas que contienen las reglas esenciales para la
formación de la voluntad en los órganos colegiados.
6. Los actos expresos o presuntos contrarios al ordenamiento jurídico por los
que se adquieren facultades o derechos cuando no se cumplan los requisitos
esenciales para la adquisición.
7. Cualquier otro que se establezca expresamente en una disposición legal

DECLARACIÓN DE LESIVIDAD DE ACTOS ANULABLES (Art. 218 LGT y 7 a 9 del

RRVA).

Para entender este procedimiento debéis recordar que la Administración autora de un acto
no debe desdecirse del mismo como regla general, de tal manera que una vez dictado, sí
ha reconocido derechos y obligaciones a un administrado, para corregirlo debe acudir a los
tribunales de lo contencioso administrativo previa declaración de que el acto es lesivo para
el interés público, viola el ordenamiento jurídico. La declaración de lesividad es pues, un
procedimiento administrativo previo y necesario a la impugnación en vía contencioso
administrativa. Es el procedimiento ordinario para que la administración autora de un acto
resolutorio se desdiga del mismo. Es un procedimiento pensado para actos firmes no
susceptibles de revocación ni incursos en causa de nulidad.

El artículo 218 de la LGT Y 7 a 9 del RRVA, hace suya la regulación tradicional de la figura
en el Derecho Administrativo. De la lectura de estos preceptos hemos de saber:

1. Los actos favorables a los administrados sólo podrán ser anulados por la
Administración en los casos de nulidad de pleno derecho y errores materiales.
2. Fuera de ellos, la Administración sólo puede declarar lesivos para el interés público
los actos favorables a los administrados en la medida en que los mismos suponen
infracción del ordenamiento jurídico, para posteriormente proceder a su impugnación
en vía contencioso-administrativa.
3. Órgano competente para declarar la lesividad: Ministro EH.
4. Plazo: 4 años desde la notificación del acto que se pretende declarar lesivo. Es decir
la declaración de lesividad se ha de proponer dentro del plazo de prescripción.
5. Como se deduce de lo anteriormente señalado, la declaración de lesividad no
anulará el acto o resolución, sino que para ello la Administración deberá impugnar
en sede Contencioso-administrativa, y será esta jurisdicción la que anule o no el
acto declarado lesivo.

LA REVOCACIÓN(Art.219 LGT y 10 a 12 RRVA).

Objeto: anulación de actos desfavorables para los administrados, dentro del período de
prescripción, en los que se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:

1. Cuando se estime que infringen manifiestamente la ley

2. Cuando circunstancias sobrevenidas ponen de manifiesto la improcedencia
del acto dictado.
3. Cuando en la tramitación del procedimiento se haya producido indefensión.

2
La revocación no podrá constituir, en ningún caso, dispensa o exención no permitida por las
normas tributarias, ni ser contraria al principio de igualdad, al interés público o al
ordenamiento jurídico.

Inicio: de oficio, se permite que el obligado tributario pida que se produzca.

Órgano competente: Director del departamento del que depende el órgano que dictó el acto.

RECTIFICACIÓN DE ERRORES( Art.220 LGT Y 13 RRVA).

Lo característico de este procedimiento es que la levedad del defecto que padece el acto
inclina al legislador a abrir la posibilidad de corregirlo aunque haya ganado firmeza, y sin
necesidad de recurrir mediante un sencillo procedimiento en el que se evidencia el error
fáctico.

Según se desprende de los precepto arriba citados, la Administración podrá rectificar

errores materiales, de hecho o aritméticos en los siguientes términos:

1. El órgano u organismo que hubiera dictado el acto o la resolución de la

reclamación rectificará en cualquier momento, de oficio o a instancia del
interesado, los errores materiales, de hecho o aritméticos, siempre que no
hubiera transcurrido el plazo de prescripción. En particular, se rectificarán por
este procedimiento los actos y las resoluciones de las reclamaciones
económico-administrativas en los que se hubiera incurrido en error de hecho
que resulte de los propios documentos incorporados al expediente. La
resolución corregirá el error en la cuantía o en cualquier otro elemento del
acto o resolución que se rectifica.

2. El ejercicio de esta facultad no implica la existencia de una revisión

administrativa del acto impugnado que sigue siendo válido, se trata en este
caso de una mera reacomodación del acto administrativo a su auténtico
contenido, ya que se ha incurrido en un error fáctico involuntario

El plazo máximo para notificar resolución expresa será de seis meses desde que se
presente la solicitud por el interesado o desde que se le notifique el acuerdo de iniciación de
oficio del procedimiento. El transcurso de dicho plazo producirá la caducidad del
procedimiento iniciado de oficio o la desestimación por silencio administrativo si lo inició el
interesado.

Por último, señalar que las resoluciones que se dicten en este procedimiento serán
susceptibles de recurso de reposición y de reclamación económico- administrativa.

DEVOLUCIÓN DE INGRESOS INDEBIDOS (Art. 221 LGT y 14 a 20 RRVA).

Inicio: de oficio o a instancia de parte.

Órgano competente: el mismo que dictó el acto.

Se abonan intereses de demora sin necesidad de que se pidan por el obligado tributario.

3
El derecho a la devolución se genera por:

1. Duplicidad en el pago de deudas tributarias o sanciones.

2. Cantidades pagadas superiores a las que corresponden.
3. Ingresos hechos después de haberse producido la prescripción
4. En otro caso que contemple la normativa tributaria.

3. Revisión previo recurso.

a. Recurso de reposición (Arts. 222 a 225 LGT y 21 A 27 RRVA).

El recurso de reposición se caracteriza por lo siguiente:

➔ Es previo a la reclamación económico-administrativa.

➔ Se trata de un recurso potestativo. No es necesaria su interposición para presentar
una reclamación económico administrativa frente al acto que se quiere recurrir.
➔ El plazo de interposición será de un mes a contar desde el día siguiente a la
notificación expresa o presunta del acto que se recurre.
➔ Forma: escrita.
➔ Órgano competente: el mismo que dictó el acto.
➔ Legitimados:

◆ Los obligados tributarios y los sujetos infractores.

◆ Cualquier persona con interés legítimo afectado por el acto o resolución
recurrida.

La interposición del recurso de reposición no implica la suspensión automática de la

ejecución del acto impugnado, salvo que se garantice, ante el órgano que dictó el acto, el
importe del mismo, los intereses por el periodo que medie en la suspensión y los recargos
que fueran exigibles al tiempo de solicitarse la suspensión. Las garantías aceptadas por la
LGT son las siguientes:

➔ Depósito de dinero o valores públicos.

➔ Aval o fianza de carácter solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía
recíproca o certificado de seguro de caución.
➔ Fianza personal y solidaria de otros contribuyentes de reconocida solvencia para
deudas inferiores a 1.500 euros.

La necesidad de aportar garantía tiene las siguientes excepciones:

➔ Las sanciones quedarán suspendidas de manera automática.

➔ Podrá suspenderse la ejecución del acto recurrido sin necesidad de aportar garantía
cuando se aprecie que al dictarlo se ha podido incurrir en error aritmético, material o
de hecho.

El recurso se realizará como hemos señalado por escrito, y debe contener las alegaciones
del contribuyente.

4
El plazo máximo para notificar la resolución será de un mes contado desde el día siguiente
al de presentación del recurso, transcurrido el cual sin resolución expresa se generarán los
siguientes efectos:

➔ El interesado podrá considerar desestimado el recurso. Silencio negativo. Se puede

interponer REA.
➔ Siempre que se haya acordado la suspensión dejará de devengarse el interés de
demora.

b. Reclamaciones económico-administrativas (REA) (Arts. 226 a 248 LGT y

28 a 65 RRVA).

La reclamación económico-administrativa es una clase de recurso administrativo cuyo

objeto es examinar la legalidad de los actos administrativos de contenido económico
regulados por el Derecho financiero y funciona como un presupuesto necesario del recurso
ante la jurisdicción contencioso-administrativa.

Actos reclamables.

➔ La aplicación de los tributos y la imposición de sanciones tributarias que realicen la

Administración General del Estado y las entidades de Derecho Público vinculadas o
dependientes de la misma y las administraciones tributarias de las comunidades
autónomas y de las ciudades con Estatuto de Autonomía.
➔ Los actos recaudatorios de la Agencia Estatal de Administración Tributaria relativos a
ingresos de Derecho Público del Estado y de las entidades de Derecho Público
vinculadas o dependientes de la Administración General del Estado o relativos a
ingresos de Derecho Público, tributarios o no tributarios, de otra Administración
Pública.
➔ El reconocimiento o la liquidación por autoridades u organismos de los Ministerios
de Hacienda y de Economía de obligaciones del Tesoro Público y las cuestiones
relacionadas con las operaciones de pago por dichos órganos con cargo al Tesoro.
➔ El reconocimiento y pago de toda clase de pensiones y derechos pasivos que sea
competencia del Ministerio de Hacienda.
➔ Cualquier otra que se establezca por precepto legal expreso.

Son también susceptibles de reclamación económico-administrativa las siguientes

actuaciones u omisiones de los particulares en materia tributaria:

➔ Las relativas a las obligaciones de repercutir y soportar la repercusión prevista

legalmente.
➔ Las relativas a las obligaciones de practicar y soportar retenciones o ingresos a
cuenta.
➔ Las relativas a la obligación de expedir, entregar y rectificar facturas que incumbe a
los empresarios y profesionales.
➔ Las derivadas de las relaciones entre el sustituto y el contribuyente.

5
ÓRGANOS ANTE QUIENES SE INTERPONEN LAS RECLAMACIONES.

El conocimiento de las materias objeto de reclamación económico-administrativa

corresponderá a:

➔ El Tribunal Económico Administrativo Central -TEAC -(sede en Madrid).

➔ Tribunales Económico Administrativos Regionales –TEAR- (en cada una de las
capitales de las CCAA) y Locales (sede en Ceuta y Melilla).
➔ También tendrá la consideración de órgano económico-administrativo la Sala
Especial para la Unificación de Doctrina, la cual tiene por objeto resolver el recurso
extraordinario para la unificación de doctrina.

Funcionarán:

➔ En pleno, el cual estará formado por el presidente, los vocales y el secretario.

➔ En salas formadas por el presidente, un vocal al menos y el secretario.
➔ De forma unipersonal a través del presidente, cualquiera de los vocales o del
secretario.

COMPETENCIA DE LOS TEA.

1. TEAR / TEAL Competentes:

a. En única instancia, de las reclamaciones que se interpongan contra actos

(órganos periféricos Estado o CCAA) cuando la cuantía de la reclamación
sea igual o inferior a 150.000 €.
b. En primera instancia (órganos periféricos Estado o CCAA), cuando la cuantía
de la reclamación sea superior a 150.000 €, o 1.800.000 si se trata de
reclamaciones contra bases o valoraciones.

Contra la resolución cabe recurso de alzada ante el TEAC (un mes).

➔ Para la rectificación de errores de sus resoluciones.

2. TEAC. Competente:

a. En única instancia, de las REA que se interpongan contra los actos

administrativos dictados por los órganos centrales del MEH u otros
departamentos ministeriales, de la AEAT, órganos superiores de CCAA.
b. En única instancia cuando siendo competente el TEAR se presente la
resolución directamente ante el TEAC.
c. Segunda instancia: recursos contra resoluciones de los TEA

6
REA: LEGITIMADOS Y SUSPENSIÓN.

Legitimados:

➔ Los obligados tributarios y los sujetos infractores.

➔ Cualquier persona con interés legítimo afectado por el acto o resolución recurrida.

Suspensión.

➔ Sólo será automática si se aporta garantía. La garantía debe cubrir: importe del acto,
intereses por el período en suspenso y los recargos exigibles al tiempo de la
solicitud de la suspensión. las garantías aceptadas, deben ser aportadas al órgano
de recaudación, son las mismas que en reposición.
➔ Si el interesado demuestra imposibilidad de aportar garantías anteriores, se permite
la aportación de otros diferentes, siendo competente para conceder la suspensión
del órgano de recaudación.
➔ No hace falta garantía si son sanciones o se aprecia que se puede haber producido
error material, de hecho o aritmética, cuando la ejecución pudiera causar perjuicios
de difícil o imposible reparación, y así lo reconozca el TEA competente.

La suspensión acordada en el procedimiento económico-administrativas se mantiene en

todas sus instancias.

REA. PROCEDIMIENTO.

1. Se tramitará en única o primera instancia, o mediante el procedimiento abreviado

ante órganos unipersonales.
2. Es un procedimiento gratuito
3. Cabe la posibilidad de condena en costas cuando se aprecie temeridad o mala fe en
el reclamante.
4. No es necesaria la intervención de abogado ni procurador.

REA. INICIO Y TRAMITACIÓN.

Inicio y tramitación

1. Por escrito del interesado. Debe presentarse ante el órgano que dictó el acto que
tiene un mes para remitir junto con el expediente al TEA y un informe si así lo
considera.
2. Plazo máximo: un mes a contar desde el siguiente a la notificación del acto que se
recurre.
3. Si el escrito de interposición del recurso incluye alegaciones, el órgano que dictó el
acto podrá, en el plazo de un mes, anular total o parcialmente el acto siempre que
no se hubiera presentado previamente recurso de reposición.
4. Recibido por TEA la totalidad del expediente procederá a ponerlo de manifiesto al
interesado para que en el plazo máximo de un mes, presente escrito de alegaciones.
5. El interesado podrá instar la práctica de pruebas testificales, periciales o
declarativas, no pudiendo el tribunal denegar aquellas relativas a hechos relevantes.

7
REA. TERMINACIÓN

El procedimiento finalizará por renuncia al derecho en que la reclamación se fundamente,

por desistimiento de la petición o instancia, por caducidad de ésta, por satisfacción
extraprocesal y mediante resolución:

● Cuando se produzca la renuncia o desistimiento del reclamante, la caducidad de la

instancia o la satisfacción extraprocesal, el tribunal acordará motivadamente el
archivo de las actuaciones. Este acuerdo podrá ser adoptado a través de órganos
unipersonales.
● Las resoluciones dictadas deberán contener los antecedentes de hecho y los
fundamentos de derecho en que se basan y decidirán todas las cuestiones que se
susciten en el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados. La
resolución podrá ser estimatoria, desestimatoria o declarar la inadmisibilidad.

Duración del procedimiento: como máximo un año.

REA. PROCEDIMIENTO ABREVIADO ANTE ÓRGANOS UNIPERSONALES

Características:

1. Procedimiento en única instancia.

2. El escrito de interposición debe contener alegaciones y propuesta de pruebas.
3. La reclamación se resuelve por un órgano unipersonal, pudiendo celebrar vista oral.
4. Plazo para notificar la resolución: seis meses, silencio negativo.
5. Contra la resolución que se dicte no cabe recurso de alzada ordinario.
6. Se aplica a las siguientes reclamaciones:

a. Aquellas que sean de cuantía inferior a 6.000 €, o €72.000 si se trata de

reclamaciones contra bases o valoraciones.
b. Cuando se alegue exclusivamente la inconstitucionalidad o ilegalidad de
normas.
c. Cuando se alegue exclusivamente falta o defecto de notificación.
d. Cuando se alegue exclusivamente insuficiencia de motivación o
incongruencia del acto impugnado.
e. Cuando se aleguen exclusivamente cuestiones relacionadas con la
comprobación de valores.

REA. RECURSOS

RECURSO DE ANULACIÓN (art. 239.6 LGT y 60 RRVA):

a) Contra todo tipo de resoluciones y acuerdos.

b) Casos tasados:

i) Declaración incorrecta de inadmisibilidad.

ii) Declaración de inexistencia de alegaciones o pruebas presentadas.
iii) Se alegue incongruencia completa y manifiesta.

8
 c) Procedimiento:

i) Plazo de 15 días para interponer el recurso y el escrito incluirá

alegaciones y aportará las pruebas. Cuando sea previo al recurso de
alzada interrumpe el plazo para interponer éste recurso siempre que
se hubiera interpuesto en plazo el recurso de anulación.

ii) El Tribunal resolverá en el plazo de 1 mes, entendiéndose

desestimado si no resuelve en ese plazo. Impugnable en el mismo
recurso que cabía contra la resolución o acuerdo.

RECURSO DE ALZADA ORDINARIO (Art. 241 LGT):

A) Casos: Contra las resoluciones dictadas por los TEA Regionales y Locales en
primera instancia.

B) Legitimación para recurrir:

a) Los interesados.
b) Los D. G. del Mº de Hacienda y D. Departamento de la AEAT.
c) Los órganos equivalentes de las CCAA respecto a tributos cedidos.

C) Procedimiento para el recurso de alzada ordinario:

a) Iniciación: Interposición en el plazo de 1 mes. Contenido: Alegaciones y

pruebas cuando el recurrente haya estado personado en primera instancia.

b) Desarrollo: Recurrente personado en primera instancia: sólo se admiten las

pruebas que no hayan podido aportarse en primera instancia.

c) Terminación: Plazo de 1 año. Dejan de devengarse intereses de demora por

la suspensión si no se notifica dentro de dicho plazo.

RECURSO EXTRAORDINARIO DE ALZADA PARA UNIFICACIÓN DE CRITERIO (Art.

242 LGT):

A) El objeto de este recurso son las resoluciones dictadas por los TEA Regionales y
Locales no susceptibles de recurso de alzada ordinario cuando:

a) Se estimen gravemente dañosas y erróneas.

b) No se adecuen a la doctrina del TEAC.
c) Apliquen criterios distintos a los de otros TEA Regionales o Locales.

B) Legitimación para recurrir: Los D. G. del Mº de Hacienda y D. Departamento de la

AEAT. Los órganos equivalentes de las CCAA respecto a tributos cedidos.

9
 C) Procedimiento para el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio:

a) Iniciación: Interposición en el plazo de 3 meses.

b) Terminación: Plazo de 6 meses. Respeta la situación jurídica particular y
unifica criterio, vinculando a los TEA y al resto de la Administración tributaria,
sin perjuicio del recurso extraordinario de revisión para la unificación de
doctrina que puede interponer el Director General de Tributos del Ministerio
de Hacienda.

RECURSO EXTRAORDINARIO PARA LA UNIFICACIÓN DE DOCTRINA (arts. 243 LGT y

33 RRVA):

A) Casos: Resoluciones del TEAC en materia tributaria.

B) Legitimación para recurrir: D.G. de Tributos del Mº de Hacienda cuando esté en

desacuerdo con su contenido.

C) Competencia para resolver: La Sala Especial para Unificación de Doctrina

(Presidente y 3 Vocales del TEAC, el D.G. de Tributos, el D.G. y el D. Departamento
afectado de la AEAT y el Presidente del Consejo para la Defensa del Contribuyente).

D) Procedimiento: La decisión se adopta por decisión mayoritaria de los integrantes de

la Sala Especial, teniendo voto de calidad el Presidente del TEAC. Plazo de
terminación 6 meses. Respeta situación jurídica particular y establece la doctrina
aplicable, vinculando a los TEA y al resto de la Administración tributaria.

RECURSO EXTRAORDINARIO REVISIÓN (art. 244 LGT):

A) Contra actos y resoluciones firmes cuando:

a) Aparezcan documentos de valor esencial para la decisión posteriores al acto

o resolución o de imposible aportación al tiempo de dictarse.
b) Hayan influido esencialmente documentos o testimonios declarados falsos
por sentencia judicial firme anterior o posterior.
c) Se hayan dictado como consecuencia de prevaricación, cohecho y otras
conductas punibles declaradas por sentencia judicial firme.

B) Legitimación para recurrir: La del recurso de alzada ordinario.

C) Procedimiento: Plazo de interposición de 3 meses desde el conocimiento de los

documentos o la firmeza de la sentencia judicial. Resuelve el TEAC en el plazo de 1
año.

10
 PREGUNTAS TEST FINANCIERO.

1. P. ¿En cual de los siguientes ámbitos la reserva de ley posee un alcance menos rígido?
R. En el establecimiento de la cuan a de tasas; en la regulación de los aspectos
procedimentales; (2)

2. P. El principio de reserva de ley exige.

R. No deslegalizar; regular con precisión elementos cubierto por la reserva; reglamentos
no invadan materia reservada; reglamentos se abstengan de regular lo regulado por la
ley; TODAS SON CORRECTAS.

3. P. La LOFCA permite el establecimiento de recargos:

R. Sobre los tributos suscep bles de cesión.

4. P. Un ayuntamiento puede exigir sin la aprobación de ordenanza:

R. El impuesto sobre bienes inmuebles.

5. P. La entrada en vigor de leyes tributarias produce:

R. Según disponga la ley de que se trate.

6. P. La retroac vidad en el Derecho Tributario:

R. Choca con el principio de seguridad jurídica y con el de interdicción de la arbitrariedad
de los poderes públicos.

7. P. La analogía en Derecho Tributario:

R. No resulta posible extender más allá de sus términos el hecho imponible y los
bene cios scales.

8. P. En el caso de que un contribuyente realice una operación excesivamente ar ciosa o

impropiedad con el único n de reducir la carga tributaria debida:
R. La administración podrá plantear un procedimiento de con icto en la aplicación de la
norma tributaria.

9. P. La obligación tributaria principal:

R. Forma parte de la relación jurídico-tributaria siendo un aspecto esencial pero no único
según la CE.

10. P. La exención:
R. Supone una excepción al nacimiento de la obligación tributaria que puede atentar
contra el principio de proporcionalidad si no se fundamenta en nes de interés general.

11. P. Las normas tributarias se interpretarán:

R. De acuerdo con los criterios hermenéu cos contenidos en el art. 3.1.

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 12. P. Por economía de opción se en ende en derecho tributario:
R. Dis ntas posibilidades lícitas de con gurar la carga tributaria por parte de los
contribuyentes.

13. P. Los tributos se aplicarán:

R. Conforme a los criterios de residencia y territorialidad que establezca la ley en cada
caso.

14. P. Cuando un contribuyente declare estar realizando un negocio lucra vo y se

demuestre que en realidad se ha tratado de un negocio oneroso.
R. La administración podrá entender que ha exis do simulación y, en su caso,
sancionarán tal conducta.

15. P. Cuando se liquida y disuelve una persona jurídica de responsabilidad limitada.

R. Las obligaciones tributarias pendientes solo se transmiten a los liquidados de la
en dad.

16. P. Los terceros repercu dos y los retenidos:

R. Son obligados tributarios por causas diferentes al hecho imponible del tributo.

17. P. El contribuyente:
R. Mani esta la capacidad económica o la riqueza que se quiere grabar.

18. P. Si concurren en una obligación tributaria varios responsables tributarios:

R. Si no se dice nada en contrario, será responsabilidad subsidiaria.

19. P. Si un sujeto asume el traspaso de una ac vidad económica.

R. Puede pedir una HP y limitar su responsabilidad en lo que en ella se indique.

20. P. El contribuyente de un impuesto debe sa sfacer 4€ por cada litro de alcohol que
fabrica. Este impuesto contempla:
R. Un po de gravamen especi co y una base imponible no dineraria.

21. P. La base imponible es:

R. La magnitud dineraria o de otra naturaleza que resulta de la medición del HI.

22. P. El resultado de prac cas sobre la cuota liquida, las reducciones establecidas por la
ley es la cuota:
R. Diferencial.

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 23. P. La deuda tributaria es la can dad a pagar en concepto de un tributo.
R. Correcto y esta integrada por la cuota integra y otras prestaciones accesorias.

24. P. Si una sociedad limitada se disuelve:

R. Sus administradores serán responsables subsidiarios de sus obligaciones tributarias
pendientes.

25. P. Los entes ins tucionales

R. No pueden establecer tributos, pero si exigirlos

26. P. La cuan a del recargo de apremio es:

R. El 20% de la deuda no ingresada o el 10% si la deuda se paga antes de que haya sido
no cada al deudor la providencia de apremio.

27. P. El contribuyente se caracteriza porque:

R. Realiza el hecho imponible; soporta la traslación del tributo; se trata del sujeto que
soporta la carga tributaria y nunca podrá repercu r el tributo; TODAS LAS RESPUESTAS
SON CORRECTAS.

28. P. Cuando la ley establece un sus tuto:

R. Es sus tuto cumple la obligación tributaria en lugar del contribuyente.

29. P. Establece la LGT que salvo que otra ley preceptúe lo contrario, la responsabilidad
tributaria será:
R. Subsidiaria.

30. P. El procedimiento de ges ón se puede iniciar por:

R. Autoliquidación o de o cio. (solicitud)

31. P. A rmación correcta

R. Las autoliquidaciones podrán ser objeto de veri cación o comprobación
administra va.

32. P. Una declaración de renta a devolver, presentada dos meses después del periodo
voluntario lleva aparejado:
R. No lleva recargo alguno.

33. P. Los recargos por presentar declaraciones extra temporáneas (art 27) son:
R. Los liquida el obligado tributario.

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 34. P. Son funciones de la inspección tributaria:
R. comprobación e inves gación de los hechos imponibles; prac car liquidaciones
tributarias; obtener información; CORRECTAS TODAS.

35. P. El recurso de reposición en el ámbito de la HP estatal.

R. Es potesta vo.

36. P. Los entes del 35.4 LGT ¿pueden ser considerados como sujetos pasivos? (herencias,
comunidades de bienes)
R. Siempre que lo prevea la ley de cada tributo.

37. P. La exención:
R. Son supuestos de exención aquellos en que, a pesar de realizarse el hecho imponible,
la ley exime del cumplimiento de la obligación tributaria principal.

38. P. si la ley de un impuesto no toma en cuenta la circunstancia personal del sujeto

pasivo a la hora es cuan car la deuda, nos hallamos ante un tributo:
R. Obje vo.

39. P. Es sus tuto del contribuyente:

R. El sujeto pasivo que esta obligado a cumplir las prestaciones tributarias en lugar del
contribuyente.

40. P. La base liquidable se ob ene:

R. Deduciendo de la base imponible los gastos previstos en la ley.

41. P. Alícuotas.
R. Tipos de gravamen.

42. P. La cuota integrada se ob ene:

R. Aplicando sobre la base imponible los pos de gravamen

43. P. La es mación indirecta de la base imponible:

R. es subsidiaria al respecto de la es mación directa y obje va.

44. P. La afección del art. 79. 3 LGT:

R. Es una hipoteca legal expresa. MAL FATAL

45. P. La base liquidable se ob ene:

R. Restando la base imponible las reducciones previstas, en su caso la ley del impuesto.

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 46. P. La cuota liquida se ob ene:
R. Restado a la cuota integra las deducciones que pudiera exis r en la ley.

47. P. La cuota diferencial se ob ene:

R. Restando a la cuota liquida las retenciones; restando a la cuota liquida las
an cipaciones de ingresos.

48. P. El coste del servicio es el tope legal de la recaudación obtenible por:

R. Las tasas.

49. P. LA contribución especial es un tributo.

R. faculta vo; En fricción con los principios cons tucionales de generalidad y capacidad
económica; afectado a la nanciación de las obras publicas concretas; aplicación casi
exclusiva al ámbito local; TODAS CORRECTAS. Mal

50. P. Una prestación para scal:

R. TODAS CORRECTAS, PERO NO EXACTAS. Exigida por admr. corpora va y fundacional;
ilegal; que no es aceptada por la doctrina.

51. P. El ppio de capacidad económica:

R. Ninguna es correcta.

52. P. Ppio de progresividad:

R. Impide tributos proporcionales; ene que jugar en todos los tributos; es la an tesis
del principio de no con scatoriedad; NINGUNA ES CORRECTA.

53. P. Ppio de no con scatoriedad.

R. Obliga a no gravar el mínimo vital de existencia; obliga a no agotar la riqueza gravada
por el tributo;

54. P. Los causantes o colaboradores en la realización de una infracción tributaria

responderán:
R. Solidariamente; en rigor de la infracción son autores, luego la sanción se le impone en
concepto de autores no de responsables. (resto son falsas)

55. P. Los entes del 35.4 LGT pueden ser considerados sujetos pasivos.
R. si

56. P. La prelación del 77 LGT:

R. Es un privilegio procedimental y no absoluto.

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 57. P. Una vez resuelto el REA en segunda instancia procederá en su caso : recurso
extraordinario de alzada
R. REA ante TEAC.

58. P. Según la LGT, el procedimiento de ges ón no puede iniciarse:

R. Por denuncia publica,

59. P. la retroac vidad de las normas tributarias:

R. se rige por los mismos criterios que la retroac vidad penal, debido al carácter
restric vo de las normas tributarias.

60. P. el impuesto se diferencia de la tasa porque:

R. Se exige sin vinculación a una ac vidad administra va.

61. P. Son impuestos indirectos

R. los que gravan realización de gastos;

62. P. Si la ley de un impuesto toma en cuenta las circunstancias personales del sujeto
pasivo a la hora de cuan car la deuda, hallamos ante un tributo:
R. Subje vo.

63. P. Impuesto instantáneo.

R. Sobre sucesiones y donaciones.

64. P. El precio publico se diferencia de la tasa en que:

R. ninguna respuesta es correcta.

65. P. En el espacio la aplicación de las normas tributarias se rige por:

R. Ppio de territorialidad; residencia; es la ley de cada tributo la que ja el criterio.

66. P. La interpretación de un reglamento tributario debe realizarse:

R. con criterios jurídicos; por el Ministro de economía y hacienda.

67. P. La analogía en derecho tributario:

R. no cabe para el HI, exenciones y boni caciones.

68. P. En los supuestos de fraude a la ley o con icto en la aplicación de la norma

R. la admr. debe cali car jurídicamente los hechos.

69. P. la obligación tributaria se rige por la norma va vigente en el momento de:

R. El devengo.

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 70. P. Ingreso publico extraordinario.
R. venta de bienes patrimoniales.

71. P. ingresos sin carácter de ingreso tributario:

R. las sanciones pecuniarias.

72. P. El HI es:
R. Elemento obje vo del tributo; elemento del tributo cuya realización origina el
surgimiento de la obligación tributaria.

73. P. La u lización priva va o el aprovechamiento especial del dominio publico genera

para la administración el derecho a exigir:
R. Una tasa.

74. P. El coste del servicio es el limite mínimo de la recaudación obtenible por:

R. Los precios públicos.

75. P. el pago realizado por tercero.

R. Solo ene efectos solutorios.

76. P. La cuan a que re ene e ingresa el retenedor:

R. Ninguna es correcta.

77. P. Si de una inv. Por inspector de nanzas respecto a un contribuyente indicios de delito
scal.
R. Se suspenderá el procedimiento admr. y se pasara el tanto a la jurisdicción
correspondiente. (penal)

78. P. La interposición de la REA ene como efecto:

R. LA suspensión de la ejecución del acto siempre que se solicite y aleguen garan as.

79 P. Las actas extendidas por los órganos de inspección en el desarrollo del procedimiento
de inspección.
R. Con enen una propuesta de liquidación.

80. P. Un ayuntamiento mediante ordenanza puede:

R. Suspender el pago del IVTM durante dos ejercicios.

81. P. Sucesores en el ejercicio de las explotaciones económicas responderán:

R. Solidariamente de las multas, así como de la cuota, intereses y recargos si los hubiere.

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 82. P. Documentos de la inspección para recoger hechos y manifestaciones:
R. Diligencias.

83. P. El procedimiento de apremio se inicia por:

R. la no cación de apremio.

84. P. El recurso de anulación se interpondrá:

R. Cuando se haya declarado incorrectamente la inadmisibilidad de la REA.

85. P. la exención:
R. No generan derechos adquiridos.

86. P. La realización de un ingreso por autoliquidación fuera de plazo sin requerimiento

previo:
R. Da lugar a la aplicación de un recargo.

87. P. Las cuan as a ingresar por un retenedor:

R. Pueden deducirse por el retenido de su deuda tributaria de ni va.

88. P. la infracción tributaria producida por “dejar de ingresar” u lizando como medio
“ocultación “ es: (leve si no hubiera ocultacion)
R. Grave

89. P. la falta de responsabilidad ante las infracciones tributarias se produce por:

R. Fuerza mayor; interpretación de datos a la admr.;

90. P. Son criterios de graduación de las sanciones entre otros:

R. El perjuicio económico causado en la HP; la comisión repe da de infracciones
tributarias

91. P. La sanciones por infracción tributaria grave se cuan can en:

R. 50% al 100%.

92. P. La reducción por prestar conformidad en la propuesta de liquidación será del:

R. 30%

93. P. son principios reguladores de la potestad sancionadora.

R. Legalidad y proporcionalidad.

94. P. La contestación a las consultas tributarias escritas tendrán efectos vinculantes para
la admr.:
R. SI

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 95. P. las liquidaciones tributarias pueden ser:
R. Provisionales y de ni vas.

96. P. Es persona legi mada para recibir una no cación

R. el obligado; el portero del inmueble; su representante.

97. P. el recurso extraordinario de alzada.

R. Posibilita la uni cación del criterio.

98. P. las infracciones tributarias.

R. son cali cadas de grave si el sujeto pasivo se niega a colaborar con la inspección.

99. P. Hecho imponible.

R. Es el presupuesto de hecho establecido por ley y por ello de naturaleza jurídica, cuya
realización origina el nacimiento de una obligación tributaria.

100. P. la base liquidable es:

R. Una magnitud posterior a la BI

101. P. La retención, el pago fraccionado y el ingreso a cuenta:

R. Suponen ingresos por adelantado en el pago de un tributo futuro.

102. P. La cuan a de los intereses de demora.

R. Es el interés legal del dinero incrementado un 25 % salvo que la ley de presupuesto
establezca otra cosa.

103. P. Las obligaciones tributarias formales:

R. Son las obligaciones del sujeto pasivo que consisten en aportar informaciones a la
agencia tributaria sobre sus relaciones económicas con terceros.

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