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Unidad 5. Principios generales del Derecho Financiero y del Derecho

Tributario
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1. Derecho financiero: Concepto. Contenido. Relación con otras disciplinas.
2. El derecho tributario. Concepto. Autonomía. Teorías. Fuentes.
3. Interpretación de las normas tributarias. Métodos de interpretación. El principio de la significación
económica. Realidad económica. Jurisprudencia. Analogía.
4. Efectos de las normas tributarias en el tiempo. Retroactividad o irretroactividad de la ley en materia
sustantiva y penal.
5. Efectos de las normas tributarias en el espacio. Criterios de vinculación del hecho imponible.
Territorialidad. Domicilio. Nacionalidad.
6. La doble imposición internacional. Métodos unilaterales y bilaterales para evitar o atenuar sus
efectos
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1. Derecho financiero: Concepto. Contenido. Relación con otras disciplinas.

Derecho financiero: Concepto
Es el conjunto de normas jurídicas que regulan la actividad financiera del Estado en sus diferentes aspectos,
como los órganos que la ejercen y los medios en que se exterioriza el contenido de las relaciones que origina.
La actividad financiera constituirá el objeto del derecho financiero, pero sólo en tanto pueda ser considerada
actividad jurídica.
La actividad financiera crea relaciones jurídicas:
1- Entre los distintos organismos públicos: como consecuencia de la materialización de fenómenos
financieros (por ejemplo, aporte del tesoro nacional para cubrir el déficit de empresas públicas).
2- Entre el Estado y los particulares: el Estado al ejercer su poder de imperio para obtener recursos de los
particulares, es el sujeto activo de la relación jurídico tributaria y, a su vez, puede ser sujeto pasivo cuando obtiene
préstamos de los particulares u otros estados u organismos.
3- Entre el Estado y sus subordinados: cuando se emplean los fondos estatales según los destinos fijados en el
presupuesto (ejecución del gasto en sus diversas etapas: comprometido, devengado, pagado).

Caracteres
- El derecho financiero es una rama jurídica que se ubica dentro del derecho público porque regula el poder
del Estado en el campo financiero.
- El derecho financiero no constituye un sistema orgánico de relaciones homogéneas, sino un conjunto de
relaciones de diversa naturaleza que solo tienen en común el hecho de referirse a las múltiples actividades que el
Estado desarrolla en el campo financiero.

Contenido
Dentro del contenido del derecho financiero encontramos varios sectores con caracteres jurídicos propios.
✔ Derecho presupuestario:
Está contenido porque la actividad financiera del Estado consiste en la obtención de recursos para realizar
gastos y satisfacer necesidades públicas. Esto se plasma en el presupuesto que es el instrumento en donde se fijan
los gastos a realizar y se estiman los recursos, en virtud de ley.
✔ Derecho administrativo-patrimonial:
Trata de la regulación de la administración del patrimonio o gestión patrimonial, es decir, de cómo el Estado
obtiene los recursos patrimoniales (originarios) que provienen de la gestión de su propio patrimonio (empresas del
Estado, venta de bienes de capital, etc.).
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Sin embargo, algunos autores (Giannini, Cocivera) consideran que el derecho administrativo, en su aspecto de
regulación jurídica de gestión del patrimonio, no forma parte del derecho financiero; si es contenido la parte del
derecho administrativo que disciplina la actividad privada de los entes públicos.
✔ Derecho tributario:
Integra el derecho financiero ya que el derecho tributario regula las cuestiones referentes a la recaudación, por
parte del Estado, de recursos y cómo aplicarlos para satisfacer las necesidades públicas (gastos).
✔ Crédito público:
La regulación del crédito público consiste en las normas jurídicas que disciplinan las relaciones que surgen
entre el Estado y terceros, denominados prestamistas, que le proveen fondos o bienes a modo de préstamo, y para
el Estado resulta un recurso que puede utilizar para solventar el Gasto Público.

Relación con otras disciplinas

❖ Economía política y finanzas:
El derecho financiero se relaciona estrechamente con la economía política y con la ciencia de las finanzas, ya
que el factor económico adquiere importancia en la materia y el acto jurídico en que se concreta la actividad
financiera reposa en presupuestos cuyo análisis pertenece a la rama de las finanzas (la actividad financiera es el
objeto de estudio de las finanzas públicas).
❖ Derecho administrativo:
Todos los institutos del derecho financiero requieren para su aplicación de procedimientos administrativos.
Tiene vinculación con el derecho administrativo, ya que para poder hacer práctica la actividad financiera se
necesita de procedimientos administrativos, que son regulados por el derecho administrativo.
❖ Derecho constitucional:
Los principios básicos están en la Constitución Nacional. Diversas normas constitucionales sobre actividad
financiera asumen la condición de principios generales del derecho financiero, así como disposiciones sobre poder
tributario, presupuesto, gasto, empréstitos, etc.
❖ Derecho internacional público:
El desarrollo de las comunicaciones y la intensificación de las relaciones comerciales han determinado la
internacionalización de las finanzas, acrecentando la importancia del derecho internacional. Ejemplo: tratados
internacionales en materia tributaria, organizaciones supranacionales que tienen incidencia en la armonización de
instituciones financieras como las aduanas y los tratados internacionales con cláusulas de relevancia tributaria.
❖ Derecho penal:
El derecho penal se vincula con la actividad financiera, especialmente en lo que respecta a la violación de las
leyes tributarias y de las normas sobre control estatal de la actividad privada (sanciones pecuniarias ante la
violación de una norma tributaria, por ejemplo). Se aplican los principios de derecho penal al ordenamiento
administrativo sancionador y a los delitos vinculados con los ingresos públicos.
❖ Derecho procesal:
Esta rama del derecho regula los procesos para llevar a cabo determinadas normas. En nuestra materia, se
regulan los procedimientos para la obtención de ingresos y su aplicación (gasto público) y, también, en caso de
conflicto por las relaciones creadas por medio de los ingresos y de los gastos públicos.
❖ Derecho civil y comercial:
Los institutos básicos de esta rama del derecho se aplican en materia tributaria en lo que se refiere a la
obligación tributaria del contribuyente: pago, compensación, prescripción, retroactividad, irretroactividad, etc. y se
aplican al ordenamiento financiero.

2. Derecho tributario. Concepto. Autonomía. Teorías. Fuentes.

Derecho tributario. Concepto
Concepto amplio:
Es el conjunto de normas jurídicas que regulan los tributos.
Se considera una visión amplia, ya que cualquier norma que refiera a los tributos integrará el derecho
tributario.
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La visión amplia del derecho tributario explica que se trata de un derecho histórico que se conformó con el
devenir de los tiempos: primero se crearon los tributos, que conforma lo que se denomina el derecho tributario
material. Luego, el Estado tuvo que crear otras normas para recaudar y así se crearon los organismos
administrativos a los cuales dotó de funciones de verificación, fiscalización y percepción de los tributos y así nació
el derecho tributario formal o administrativo. A su vez, para discutir las resoluciones de los organismos
recaudadores dictó otras normas, creando acciones y recursos con el objeto de permitir la revisión judicial de los
actos administrativos y así fue que se formó el derecho tributario procesal. Y, en países federales como lo es la
República Argentina, a su vez se distribuyó en la Constitución el poder tributario entre la nación, las provincias y
los municipios, y así nació el derecho tributario constitucional. A su vez, con el fin de solucionar los problemas
de la doble imposición internacional cuando las normas internas no contienen previsiones al respecto, los estados
concretan tratados y así nació el derecho tributario internacional (Derecho tributario de integración), si se tiene
en cuenta la realidad de la Unión Europea.
Además, para inducir al cumplimiento de las obligaciones fiscales, los estados dictan otras normas que crean
ilícitos y sanciones por los incumplimientos de la conducta debida y así se creó el derecho tributario penal.

Concepto restringido:
Es el conjunto de normas que regulan la obligación jurídica tributaria (Jarach).
Esta definición impone una visión restringida, ya que está limitada al conjunto de normas y principios que
regulan la obligación jurídico tributaria, es decir: la obligación de entregar una suma de dinero al Estado en
concepto de tributo.
El concepto restringido reconoce y estudia ese conjunto de normas, pero sostiene que pertenecen al derecho
administrativo, procesal, constitucional, internacional, etc. Es decir, solo queda para el derecho tributario las
normas que conforman lo que sería el derecho material o sustantivo.
Se adopte una u otra definición es innegable la vinculación de esta disciplina con otras disciplinas del
conocimiento.

Vinculación del Derecho Tributario con otras disciplinas:

➢ Es imposible no vincularlo con las finanzas públicas y la economía:
○ Las finanzas públicas estudian el tributo como un ingreso del Estado y el derecho tributario estudia las
normas que lo establecen como una obligación jurídica.
○ La economía estudia los tributos desde el punto de vista micro y macro económico, los efectos micro afectan
la economía particular de los contribuyentes y los efectos macro en cuanto su pago afecta al consumo y ahorro
nacional.
➢ También la vinculación con la ciencia de la administración es muy estrecha, ya que esta disciplina le
ofrece sugerencias y propuestas para organizar de manera eficiente y eficaz las oficinas recaudadoras de tributos e
incluso proponer alternativas para la parte operativa de los procedimientos.
➢ En relación a la Sociología es imposible desconocer su vinculación si se tiene en cuenta los efectos
económicos que producen los tributos, que inevitablemente acarrea fenómenos de carácter social.
➢ En cuanto a la Psicología, si bien los estudios son muy recientes, la inestabilidad económica y financiera,
por un lado, la incertidumbre laboral por otro y la constante presión tributaria en la República Argentina ha sido
una constante en los últimos años. Esto trae implicancias de tipo psicológicas.

División del Derecho Tributario:

El derecho tributario es un sistema que comprende varios subsistemas:
➢ Derecho Tributario Sustancial o Material:
Regula los aspectos sustanciales de relación jurídica tributaria entre el Estado y los sujetos pasivos. Estudia
cómo nace la obligación tributaria (configuración del hecho imponible) y cómo se extingue (pago, compensación,
prescripción, etc.); analiza los distintos elementos que la conforman (sujetos, objetos, fuentes, etc.), las
exenciones, los beneficios tributarios, sus privilegios y garantías.
➢ Derecho Tributario Formal o Administrativo:
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Complementa el derecho material o sustantivo. Comprende el estudio de la organización, funciones,

competencias y procedimientos de los organismos recaudadores del Estado y el conjunto de deberes
administrativos que deben cumplir los contribuyentes, responsables y terceros en relación a la verificación,
fiscalización, determinación y percepción de los tributos.
Además, incluye las normas que al Estado le otorgan poderes de verificación y fiscalización de la obligación
tributaria.
➢ Derecho Tributario Constitucional:
Incluye las normas, principios y garantías que surgen de las constituciones, estudia la distribución de
potestades tributarias, coordinando las mismas entre los distintos niveles del Estado (Nación, provincias,
municipios) y la regulación del poder tributario frente a los sometidos a él.
➢ Derecho Tributario Procesal:
Contiene las normas que regulan la actividad jurisdiccional del Estado para aplicar el derecho tributario,
definiendo la organización, composición y competencia de los órganos jurisdiccionales, así como también el
régimen de actuación ante esos órganos.
➢ Derecho Tributario Penal:
Se refiere a las normas jurídicas que tipifican los ilícitos tributarios y sus sanciones, definiendo las normas
aplicables a los contribuyentes que violan las disposiciones tributarias y los procedimientos establecidos para la
aplicación de las penalidades.
➢ Derecho Tributario Internacional:
Constituido por el conjunto de normas que rigen las relaciones y situaciones de carácter tributario
internacional, a fin de evitar la doble imposición, implementar medidas para prevenir y reprimir ilícitos tributarios
y coordinar los sistemas tributarios de los distintos países. Estas normas están contenidas en tratados o convenios
internacionales y en disposiciones de bloques económicos supranacionales.

Es claro que el derecho tributario está íntimamente ligado a las demás disciplinas jurídicas:
★ La relación con el derecho administrativo es MUY IMPORTANTE porque todos los actos de entidad o
trascendencia tributaria, tienen naturaleza administrativa. Por esto, es importante conocer al menos las nociones
básicas del derecho administrativo. Por ejemplo, un acto fundamental como es una resolución determinativa del
tributo cuando el fisco determina de oficio la materia imponible, tiene naturaleza administrativa.
★ La relación con el derecho constitucional es importante porque en la CN es donde se establecen los
poderes tributarios, los límites, como está distribuido el poder tributario entre la nación, las provincias y los
municipios y sentar las bases de los regímenes de coparticipación. También la CN establece los principios que
garantizan los derechos de los contribuyentes y los límites constitucionales al poder de imposición del Estado
(principios de igualdad, legalidad, equidad, no confiscatoriedad, uniformidad, proporcionalidad y los implícitos
(capacidad contributiva y razonabilidad)).
★ La relación con el derecho penal es importante porque el derecho penal tributario comprende el estudio de
las normas que establecen los ilícitos fiscales y sus correspondientes sanciones y se aplican sus principios al
ordenamiento administrativo sancionador y a los delitos vinculados con los ingresos públicos.
★ La relación con el derecho procesal es importante porque en caso de conflictos, se van a aplicar normas y
principios de derecho procesal. Una vez finalizada la instancia administrativa, se analizan las acciones y recursos
que tiene un contribuyente que quiera cuestionar lo resuelto en instancia administrativa. Para ello acudimos a las
normas y estructuras de lo estudiado en derecho procesal.
★ La relación con el derecho internacional es importante porque se estudian los tratados de doble
imposición internacional, tendientes a evitar la múltiple imposición internacional y, también, ahora los convenios
de información recíproca.
★ La relación con el derecho civil y comercial es importante porque los institutos básicos de estos derechos
son aplicables al ordenamiento financiero: las normas de derecho tributario contienen referencias a las
instituciones del derecho común como toda disciplina del ordenamiento jurídico.
★ Recientemente se ha profundizado los vínculos de las normas tributarias con el medio ambiente tendientes
a preservar y contribuir a la conservación del medio ambiente, por lo que, muchos Estados han creado tributos
medioambientales llamados “impuestos verdes”.
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Autonomía
La autonomía implica:
➢ Una rama del derecho tiene características particulares de determinados conjuntos de normas, o sectores del
derecho positivo, que sirven para diferenciarlos entre sí, dentro de la unidad del derecho. Este concepto implica la
existencia de diversas ramas jurídicas individualizadas en función de los principios e institutos propios aplicables a
los hechos que ellas regulan.
➢ La posibilidad de independencia absoluta en el sector jurídico tributario es inviable, porque las distintas
ramas en que se divide el derecho no dejan de conformar el carácter de partes de una única unidad real: el orden
jurídico de un país, que es emanación del orden social vigente. Por eso, nunca la autonomía de un sector jurídico
puede significar total libertad para regularse íntegramente por sí solo. La autonomía no puede concebirse de
manera absoluta, sino que cada rama del derecho forma parte de un conjunto del cual es porción solidaria.
Cuando hablamos de la ciencia jurídica siempre es una en su objeto estudio en el sistema jurídico, ahí no hay
compartimentos, pero existe un acuerdo en reconocer que si se cumplen determinados requisitos se puede
considerar a una disciplina, disciplina jurídica autónoma: en ese sentido se menciona lo que sería la autonomía
didáctica, funcional y científica.

La autonomía puede ser de tres clases:

➢ Autonomía didáctica: es la posibilidad de enseñar y aprender una disciplina, independiente de las
demás disciplinas jurídicas. Este tipo de autonomía la tiene cualquier disciplina de derecho, ya que todo es
posible de ser explicado por separado. Esto efectivamente es así en el derecho tributario, ya que en las ciencias
económicas como en las facultades de derecho se estudia derecho tributario como una materia separada de las
materias que integran el plan de estudio de las demás carreras.
➢ Autonomía funcional: es el conjunto de normas que regulan materias homogéneas. Esto ocurre con el
derecho tributario ya que su objeto de estudio son las obligaciones jurídico tributarias, es decir los tributos.
➢ Autonomía científica: se configura cuando el conjunto de normas que se estudia reconoce la existencia de
instituciones propias y de principios generales propios.
El derecho tributario tiene:
o tiene instituciones propias que son los TRIBUTOS, y;
o principios generales propios.
■ Tener un método particular de interpretación de las normas jurídicas: en materia tributaria existen
principios propios de interpretación: principio de interpretación económica y principio de realidad económica.
Principio de la interpretación económica (art. 1, Ley 11.183): lo que dice es que en esta materia no se puede
prescindir de la interpretación económica porque todos los hechos imponibles tienen naturaleza económica, tanto
en el impuesto como la tasa y la contribución. En la última reforma de la ley 27.430 se incorporó la NO admisión
de la analogía en los supuestos más importantes que la ley establece.
Principio de la realidad económica (art. 2, Ley 11.183): es un principio muy importante aplicado mucho por
el fisco. Este principio también se utiliza en Sociedades cuando se habla del corrimiento del velo. Distingue entre
los hechos o actos jurídicos que aparecen como tales y los negocios que realmente llevan a cabo los
contribuyentes. Cuando no hay correspondencia entre la forma y lo que realmente llevaron a cabo los
contribuyentes, el artículo 2 autoriza hacer caer la operatoria.
■ Utilizar nombres jurídicos conocidos con un significado distinto al que tienen para el derecho común:
por ejemplo, la definición de IVA, dice que “grava la venta de las cosas muebles”, la palabra venta en la ley no se
limita al alcance que se le da en el CCyC; ya que en la ley del IVA tiene un sentido mucho más amplio, ya que
comprende: la compraventa, la permuta, la dación en pago, el aporte en sociedad.
■ También se le reconoce subjetividad jurídica tributaria a entes a los que el derecho no les reconoce esa
personalidad jurídica, como es el caso de la sucesión indivisa, la cual es sujeto pasivo de las obligaciones
tributarias (por ejemplo, en los impuestos a las ganancias y bienes personales), pero no tiene existencia jurídica
para el derecho común. La sucesión indivisa se considera sujeto legitimado para ser contribuyente: si la persona
murió, todo el tiempo que demande el trámite de la sucesión (siempre que esté alcanzado por el impuesto) debe
continuar tributando como si no hubiese fallecido. En materia civil no hay un ente que continúe en el tiempo que
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se llame “sucesión indivisa”, una persona muere y sus herederos pasan a ser propietarios (acreedor o deudor) de
todo lo que el causante era propietario (acreedor o deudor). En cambio, en materia tributaria existe la sucesión
indivisa: esto significa que hasta que no termine la sucesión ya sea porque se aprobó el testamento o porque se
declararon los herederos, esa sucesión es contribuyente. Esta particularidad es una prueba más de la autonomía del
derecho tributario.
También otorga personería jurídica a la UTE (Unión Transitoria de Empresas) que pueden ser sujetos
contribuyentes de obligaciones tributarias.

Existen 3 tipos de sujetos pasivos:

- Contribuyente o responsable por deuda propia: son contribuyentes los que señalen las leyes respectivas,
sus herederos o legatarios en tanto que se verifique el hecho imponible. Los sujetos legitimados para ser
contribuyentes son: personas humanas; personas jurídicas; entes que, aunque no tengan personería jurídica, pueden
ser considerados por la materia tributaria como contribuyentes (el subte); sucesiones indivisas (tributa hasta la
declaratoria de herederos, en ese momento se hace la partición y cada heredero deberá tributar por cada parte que
le sea asignada según la partición correspondiente).
Por ejemplo, cuando utilizan nombres jurídicos conocidos: la palabra “venta” en el derecho tributario tiene
más alcance que en el ordenamiento civil.
- Responsable por deuda ajena: acompaña al contribuyente, lo cubre al otro si incumple.
- Sustituto tributario: las obligaciones son suyas.

Teorías. Posturas.
Se ha discutido si el derecho tributario es autónomo en relación a otras ramas del derecho. Existen posiciones
divergentes respecto al punto y ellas son:
a) Los que niegan todo tipo de autonomía al derecho tributario: dentro de esta corriente doctrinal incluimos
a quienes niegan todo tipo de autonomía al derecho tributario (aun la didáctica), porque lo subordinan al
derecho financiero. Respecto a ello Villegas no ve inconvenientes en que el derecho tributario, atento al volumen
de su contenido, se estudie separadamente del derecho financiero. Jarach acepta la posibilidad de la conjunción, la
que adoptan generalmente los cursos o manuales españoles.
A la profesora no le parece correcto que se niegue la autonomía didáctica, porque toda disciplina se puede
aprender y enseñar por separado.
b) Los que dicen que es una rama del derecho administrativo: esta corriente doctrinal comprende a quienes
piensan que el derecho tributario es una rama del derecho administrativo, ante lo cual sucede lo siguiente: se
acepta que el derecho tributario sea estudiado independientemente del derecho administrativo (atento a su
volumen), pero la subordinación exige que supletoriamente se recurra a los conceptos, ideas e instituciones del
derecho administrativo por falta de normas tributarias expresas sobre algún punto. Su fundamento es que la
actividad del Estado tendiente a obtener los medios económicos (los más importantes son los tributos) para lograr
sus fines es una función administrativa típica que no difiere de las demás actividades públicas del Estado regidas
por el derecho administrativo. Esta tesis es sostenida por administrativistas y especialistas en derecho tributario
como Giannini, Tesoro.
c) Los que niegan la autonomía científica, pero le atribuyen autonomía didáctica y funcional: Villegas en
su “Tesis de Villegas sobre la autonomía del derecho tributario” sostiene que se puede hablar de una autonomía
didáctica y funcional del derecho tributario, pues constituye un conjunto de normas jurídicas dotadas de
homogeneidad que funciona concatenado a un grupo orgánico y singularizado que, a su vez, está unido a todo el
sistema jurídico. Su singularismo normativo le permite tener sus propios conceptos e instituciones o utilizar los de
otras ramas del derecho asignándoles un significado diferente. Pero, si la ley tributaria emplea institutos y
conceptos del derecho positivo argentino sin darles contenido particularizado, esos institutos y conceptos tienen el
significado que les asigna su rama de origen.
d) Los que le otorgan autonomía científica: dentro de esta corriente doctrinal incluimos a quienes consideran
al derecho tributario material o sustantivo tanto didáctica como científicamente autónomo. Jarach y Belsunce
propugnan esta tesis. García Belsunce dice que la autonomía científica supone:
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→ la autonomía teleológica o de fines, cuando un derecho tiene fines propios y distintos de los demás;
→ la autonomía estructural u orgánica, cuando el contenido o las instituciones que integran determinada rama
del derecho tiene naturaleza jurídica propia, en el sentido de que es distinta de las otras ramas del derecho, o sea,
que no encuentra su fuente en ellas y, además, esas instituciones distintas son
uniformes entre sí en cuanto responden a una misma naturaleza jurídica;
→ la autonomía dogmática y conceptual, cuando esa rama del derecho tiene conceptos y métodos propios para
su expresión, aplicación o interpretación.

Conclusión:
Desde ya que el derecho tributario tiene autonomía didáctica y funcional, y también se configura la autonomía
científica porque tiene instituciones propias (tributos) y principios propios (el tener un método particular de
interpretación, utilizar nombres jurídicos conocidos con un significado distinto, reconocer subjetividad tributaria a
entes que el derecho no le reconoce, etc.).
En función a lo que hemos explicado podemos decir que el derecho tributario cumple esos requisitos y
por eso se lo debe considerar autónomo (según la profe).
En este sentido, la CSJN se pronunció reconociéndole autonomía al Derecho Tributario: “El Derecho
Tributario cuenta en la actualidad con conceptos, principios, institutos y métodos que se distinguen de los del
Derecho Privado. Ello no quiere decir que el Derecho Tributario, permanezca al margen de la unidad general del
derecho, ni que no admita compatibilidad con principios comunes del Derecho Privado”.
Esto último se refiere a que es autónomo, pero partiendo de la base de que el Derecho es uno, es decir, que
tenga principios, conceptos, institutos y métodos no significa que permanezca al margen de lo que es la unidad del
Derecho. La autonomía no es independencia, dado que aquella implica interrelación, armonía de disposiciones,
con los principios, declaraciones y garantías de la CN.

Fuentes.
La fuente es el acto o hecho creador de normas jurídicas, acto o hecho que puede generar el derecho.
Tenemos que tener en cuenta que hay dos tipos de fuente:
● Fuente material: hace referencia a la vida social. El derecho siempre va a ser la expresión de lo que es una
sociedad, ya que es la misma sociedad que crea sus instituciones y sus valores.
● Fuente formal: a esta fuente nos referimos cuando hablamos de “fuente del derecho” sin hacer ninguna
aclaración. Es decir, a los actos y hechos creadores de normas jurídicas. La doctrina y la jurisprudencia NO son
fuentes (lo fueron en algún momento del desarrollo histórico).

En el derecho tributario hay leyes que son fuente y otras que no.
Dentro de las que son fuente, podemos destacar:
✓ La ley que es fuente natural y exclusiva por excelencia en sentido material y formal, es decir la ley que
transite el procedimiento que la Constitución establece para la sanción de las leyes. Sólo por mandato de esta
puede surgir la obligación tributaria ya que la voluntad de los individuos es inepta para crearla.
El fundamento de la relación jurídica tributaria radica exclusivamente en la ley, en nuestro ordenamiento
jurídico según el art. 19, C.N. “nadie puede ser obligado a hacer lo que la ley no manda, ni privado de lo que ella
no prohíbe”.
La ley que crea una obligación tributaria, debe contener ciertos requisitos básicos o estructurales:
→ Hecho imponible: es decir, especificar qué grava ese tributo, cuál es el origen de la obligación tributaria.
→ Sujetos pasivos: serán quienes estarán alcanzados por esa obligación.
→ Monto o modo de cálculo del mismo, que, en tal caso deberá darnos la base imponible y la alícuota
correspondiente.
→ Excepciones (si las hubiere): es una suerte de dispensa de pago, es decir, habiéndose configurado el hecho
imponible el legislador, por alguna circunstancia, decide que esa persona no esté alcanzada por el mismo.
✓ También se puede considerar los tratados de doble imposición internacional o tratados de integración
como fuentes del derecho tributario: porque son creador para evitar o atenuar la doble imposición y crean
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tratamientos alternativos particulares frente a determinados impuestos. Actualmente, estos pactos tienen singular
relevancia, no sólo para evitar la doble imposición y a fin de acordar mecanismos de colaboración en aspectos
tributarios penales, sino también para crear distintas formas de integración económica, que entrañan la necesidad
de concertar soluciones uniformes en lo atinente a gravámenes.
La reforma de la CN de 1994 sienta expresamente que “los tratados y concordatos tienen jerarquía superior a
las leyes”; y en párrafo aparte menciona una serie de tratados -entre los cuales figura el referido Pacto, llamado
“Convención Americana sobre Derechos Humanos”- que “en las condiciones de su vigencia, tienen jerarquía
constitucional, no derogan artículo alguno de la primera parte de esta Constitución y deben entenderse
complementarios de los derechos y garantías por ella reconocidos”.
✓ La Corte reconoció la misma jerarquía a los actos del gobierno de facto. Con respecto a ellos, se
pronunció la CSJN diciendo que una vez vuelta la democracia, el Congreso debía ratificar aquellas que considere
válidas. El problema con esto es que, como se había legislado tanto, aplicando este criterio quedábamos sin
legislación, por lo que posteriormente la Corte lo modificó diciendo que todas las normas mantenían su vigencia,
salvo que expresamente el Congreso las derogue. Los últimos gobiernos argentinos de jure no desconocieron la
validez de las llamadas "leyes" dictadas por los gobiernos de facto.
✖ Los decretos reglamentarios NO son fuentes del derecho tributario, solo reglamentan, hacen operativa la
ley, la ponen en funcionamiento (no la crean). Si se los utiliza para legislar o modificar elementos básicos
estructurantes, son declarados inconstitucionales ya que violentan el alcance del decreto reglamentario
✖ Los decretos delegados y los decretos de necesidad y urgencia NO pueden ser fuente de materia tributaria.
Los DNU, según la Constitución, pueden ser dictados con exclusión de ciertas materias: como lo son el régimen
electoral, los partidos políticos, la materia penal y la materia tributaria. Por lo tanto, la propia Constitución excluye
que se creen tributos por este medio.
En cuanto a la Constitución Nacional como fuente del derecho tributario, existen varias posturas:
a) Por un lado, aquellos que, si la conciben como fuente formal ya que es la ley suprema que está por encima
de todo el ordenamiento jurídico, por lo que, cuando se crean tributos, debe ser respetada.
b) Por otro, en cambio, se encuentran quienes dicen que ella se refiere al poder tributario (instituyendo,
estableciendo los órganos, competencias de los entes que lo integran, estableciendo principios que garantizan los
derechos a los constituyentes, etc.) pero no crea tributos.

3. Interpretación de las normas tributarias. Métodos de interpretación. El principio de la

significación económica. Realidad económica. Jurisprudencia. Analogía.
Interpretación de las normas tributarias
Se interpreta una ley cuando se descubre su sentido y alcance. Corresponde al intérprete determinar qué quiso
decir la norma y en qué casos resulta aplicable.
La constante búsqueda de métodos y formas más flexibles permitiría afirmar que nunca, ningún jurista,
consiguió elegir, con razones justificadas, uno de los métodos como el correcto, y al mismo tiempo, repudiar los
demás.
Ninguno tiene validez universal, pero cada uno ofrece elementos de interés parcial, de modo que el intérprete
debe investigar a fin de descubrir aquel o aquellos métodos que lo conduzcan a la solución más justa entre todas
las posibles. Las normas tributarias deben interpretarse conforme a todos los métodos admitidos en derecho,
pudiéndose llegar a resultados restrictivos o extensivos de los términos contenidos en aquellos, lo que equivale a
decir que no existe un método general y exclusivo, sino que el intérprete puede emplear cualquier criterio válido
siempre que tenga como finalidad inmediata obtener el sentido verdadero de justicia.
El criterio actual para interpretar la ley es que todos los métodos se tienen en cuenta hasta que conduzcan a
una prudente (no forzar) y razonable (consonancia con valores jurídicos y políticos del momento) interpretación.
Se puede utilizar cualquier método siempre que sea prudente y razonable.

Métodos de interpretación.
1) Método literal:
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Se limita a declarar el alcance manifiesto e indubitable que surge de las palabras empleadas en la ley sin
restringir ni ampliar su alcance. Los fines de este método consisten en asegurar los derechos de los particulares y
respetar la seguridad jurídica. Se analizan los términos recurriendo a la gramática, etimología, sinonimia, etc. En
materia tributaria, utilizar este método en forma exclusiva es insuficiente y puede llevar a conclusiones erróneas
porque el legislador no siempre es un técnico en la materia y puede suceder que la terminología empleada no sea
adecuada a la realidad que quiso legislar.
2) Método lógico:
Pretende resolver cuál es el espíritu de la norma. Consiste en determinar el verdadero sentido y alcance de la
norma según su finalidad y no en función de la intención subjetiva del legislador. En materia tributaria, la Corte
Suprema Nacional ha dicho reiteradamente que las normas deben ser entendidas computando la totalidad de los
preceptos que la integran.
3) Método histórico:
Se debe desentrañar el pensamiento del legislador, ya que conocer la ley no es otra cosa que conocer la
intención de quien la dictó. Para ello hay que atender todas las circunstancias que rodearon el momento de la
sanción de la ley. Se utilizan, por ejemplo, el mensaje del Poder Ejecutivo, la discusión en comisiones, los debates
parlamentarios, los artículos periodísticos, las opiniones doctrinales etc. Esta identificación entre la voluntad de la
ley y la voluntad del legislador es criticada en materia tributaria. Se dice que la tributación se caracteriza por su
movilidad, y que no se pueden interpretar las normas según el pensamiento del legislador cuando la ciencia
tributaria está en evolución constante.
4) Método evolutivo:
Reconoce la realidad de la crítica realizada al método histórico y afirma que no se puede enfrentar una nueva
necesidad de la vida con reglas jurídicas nacidas con anterioridad a las condiciones sociales, económicas, políticas
y éticas que determinan esa nueva necesidad. Ante una realidad antes no existente, debe investigarse cuál hubiera
sido la voluntad del legislador y qué solución hubiese dado. Quienes propugnan este método sostienen que la ley
debe desligarse del legislador porque es el intérprete quien debe revivirla, dándole un sentido y alcance que
muchas veces no fue previsto por quien la plasmó. En materia tributaria, el principio de legalidad es una valla para
este método. No se puede, por ejemplo, por vía de interpretación evolutiva, modificar aspectos fundamentales de
la obligación tributaria, y especialmente el hecho imponible.
La interpretación debe adaptarse a la actualidad, por eso debe desligarse del legislador, ni el contexto es el
mismo.
5) Métodos específicos:
Arts. 1 y 2 de la ley 11.683 de Procedimiento Fiscal.

El principio de significación económica (interpretar la norma)

ARTÍCULO 1º — “En la interpretación de las disposiciones de esta ley o de las leyes impositivas sujetas a su
régimen, se atenderá al fin de las mismas y a su significación económica. Sólo cuando no sea posible fijar por la
letra o por su espíritu, el sentido o alcance de las normas, conceptos o términos de las disposiciones antedichas,
podrá recurrirse a las normas, conceptos y términos del derecho privado.
No se admitirá la analogía para ampliar el alcance del hecho imponible, de las exenciones o de los ilícitos
tributarios.
En todos los casos de aplicación de esta ley se deberá salvaguardar y garantizar el derecho del contribuyente a
un tratamiento similar al dado a otros sujetos que posean su misma condición fiscal. Ese derecho importa el de
conocer las opiniones emitidas por la Administración Federal de Ingresos Públicos, las que deberán ser publicadas
de acuerdo con la reglamentación que a tales efectos dicte ese organismo”.
¿Qué quiere decir “interpretar las normas tributarias atendiendo a su significación económica?
No debe comprenderse que la interpretación económica es opuesta a la interpretación jurídica, sino que es un
criterio jurídico en el sentido de que las normas tributarias deben interpretarse con una modalidad especial,
inherente a su naturaleza, y las normas tributarias tienen naturaleza económica, porque regulan hechos jurídicos
que son económicos. Según lo resuelto por la Corte Suprema, el intérprete no debe limitarse a examinar la
significación literal de cada uno de los términos empleados en el texto legal, sino que debe realizar un razonable y
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discreto análisis de tales preceptos a fin de determinar la voluntad legislativa y de modo que se cumpla el
propósito de la ley (Martin, “Fundamentos de las finanzas públicas y del derecho tributario”).
CLASE: quiere saberse el porqué de la creación del tributo, qué fue lo que se procuró o la finalidad de la
norma. Además, se tienen en cuenta el significado económico porque en materia tributaria se graban hechos
económicos (hechos imponibles) y los tributos implican una disminución patrimonial para el contribuyente y un
aumento para el Estado.
No se admite la analogía, si no está previsto expresamente no se puede acudir a una ley similar que lo regule.
Se garantiza el derecho a la información de los contribuyentes (salvaguarda).

Realidad económica (interpretar los hechos)

ARTÍCULO 2º — “Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible se atenderá a los actos,
situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los contribuyentes.
Cuando éstos sometan esos actos, situaciones o relaciones a formas o estructuras jurídicas que no sean
manifiestamente las que el derecho privado ofrezca o autorice para configurar adecuadamente la cabal intención
económica y efectiva de los contribuyentes se prescindirá en la consideración del hecho imponible real, de las
formas y estructuras jurídicas inadecuadas, y se considerará la situación económica real como encuadrada en las
formas o estructuras que el derecho privado les aplicaría con independencia de las escogidas por los
contribuyentes o les permitiría aplicar como las más adecuadas a la intención real de los mismos”.
Realidad económica.
La interpretación basada en la realidad económica proporciona a los intérpretes un medio adecuado para
combatir el fraude. La interpretación basada en la realidad económica se basa en que el criterio para distribuir la
carga tributaria surge de una valoración política de la capacidad contributiva que el legislador efectúa teniendo en
cuenta la realidad económica. Este principio debe ser utilizado por el Fisco para determinar si en el caso concreto
las formas jurídicas utilizadas “no son manifiestamente” las que el derecho privado ofrezca o autorice para
asegurar adecuadamente la intención económica y efectiva del contribuyente, por lo tanto, corresponde tener
presente no sólo el texto de la norma sino las circunstancias fácticas del hecho. En la determinación del hecho
imponible hay que atender a la sustancia y no a las formas jurídicas de los actos involucrados, o sea que los
artificios usados por los contribuyentes no deben prevalecer sobre la realidad que encubren, para lograr así
soluciones justas y adecuadas al reconocimiento de los derechos, debiendo prevalecer la razón de estos por sobre
el ritualismo jurídico formal (Procedimiento Fiscal explicado y comentado ERREPAR 11° edición).
Distingue entre los hechos o actos jurídicos que aparecen como tales, las formas jurídicas que los particulares
eligen para realizar los negocios y los negocios que realmente llevan a cabo los contribuyentes.
Lo que dice este principio es que, cuando no hay correspondencia entre esas formas y lo que realmente
llevaran a cabo los contribuyentes, el artículo 2 autoriza a hacer caer esa operatoria.
DATO: el principio de inoponibilidad de la persona jurídica cuando la sociedad es utilizada como pantalla
para realizar actos antijurídicos el juez puede “correr el velo”, es decir, dejar de lado la personalidad jurídica y
atribuir las responsabilidades a los socios; y el caso de sucesión indivisa, que hasta que no se cierre, es
contribuyente.
CLASE: se indagan los hechos y su relación con las figuras empleadas por las partes para determinar la
verdadera naturaleza del hecho imponible.
Cuando las formas fueren manifiestamente inapropiadas tendientes a disminuir el monto imponible de los
impuestos, prevalece la intención empírica por sobre la jurídica.
Tiene que ver con el fallo Parck Davis donde se utilizó lo de “correr el velo” en las sociedades que eran un
grupo económico, pero se desentrañó que se trataba de una sola. AFIP advierte y recalifica el acto y se aplica
normativa que tiene que ver con la real figura que se configuró.
Aplicación
El procedimiento sólo tiene aplicación en aquellos tributos cuyo hecho imponible haya sido definido
atendiendo a la realidad económica (por ejemplo, el impuesto a las ganancias), pero no la tiene en los tributos cuyo
hecho generador se definió atendiendo a la forma jurídica (por ejemplo, los impuestos de sellos que gravan la
“instrumentación”, prescindiendo del contenido de los actos comprendidos en el instrumento). Para que la
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interpretación según la realidad económica sea de estricta justicia, el criterio debe aplicarse, aunque salga
perdiendo el fisco. Según afirma Jarach, el impuesto debe ser aplicado a la relación económica prescindiendo de
las formas jurídicas toda vez que estas sean inadecuadas para ellas, sea que exista o no la intención de evadir el
impuesto y sea criterio favorable al fisco o al contribuyente.

Jurisprudencia
La jurisprudencia nacional ha utilizado esta modalidad interpretativa (realidad económica) en los casos en que
los contribuyentes exteriorizaron dolosamente su propósito efectivo (voluntad empírica) con apariencias formales
distintas de las apropiadas, por ejemplo, encubrir una donación bajo el aspecto de una compraventa, simular una
sociedad cuando es un arrendamiento, documentar el pago de remuneración a dependientes como si fueran
honorarios de no dependientes, etc. En estos casos y otros similares, la jurisprudencia determinó la obligación
según la realidad ocultada, sin necesidad de demostrar la nulidad de los actos o accionar por vía de simulación.

Analogía
Significa aplicar a un caso concreto no previsto por la ley, una norma que rija un hecho semejante.
Según el art. 2 del CCyC, si una cuestión no puede resolverse por las palabras o el espíritu de la ley, se debe
acudir a los principios de leyes análogas y, si aún subsisten dudas, a los principios generales del derecho. Como
estas prescripciones rigen en derecho privado, se suscitan dudas respecto de su aplicabilidad en materia tributaria.
La analogía tiende a suplir la laguna legislativa y no puede confundirse con el método lógico. En este existe
una norma referida a un caso concreto, mientras que en la analogía tal norma está ausente, y se pretende suplir la
laguna con disposiciones que rijan situaciones semejantes.
Por ello, la analogía no es una forma de interpretar la ley sino de integrarla. La mayoría de la doctrina, acepta
la analogía con ciertas restricciones, la principal de las cuales es, por lógica, que no se pueden crear tributos
mediante la analogía. Creemos que la analogía no es aplicable en el derecho tributario material, en cuanto a los
elementos estructurales del tributo, ni en las exenciones.
No es admisible en el derecho penal tributario, ya que mediante la analogía no pueden crearse sanciones ni
infracciones. Fuera de estas limitaciones, no hay inconvenientes en la utilización de la analogía, sobre todo en
materia de derecho tributario formal y derecho tributario procesal, donde son frecuentes los vacíos legales y la
obligada remisión a principios contenidos en leyes análogas.
Cabe destacar que el art. 1 de la ley 11.683 específica: “No se admitirá la analogía para ampliar el alcance del
hecho imponible, de las exenciones o de los ilícitos tributarios”.

4. Efectos de las normas tributarias en el tiempo. Retroactividad o irretroactividad de la ley en

materia sustantiva y penal.
Efecto de las normas tributarias en el tiempo
Los problemas relacionados al tema de los efectos de las normas tributarias son 3:
1) Desde cuándo rigen las normas.
La determinación del momento a partir del cual las normas tributarias son obligatorias no presenta problemas,
porque por lo general ellas mismas contienen ese dato. Si no es así, es aplicable el artículo 5 del CCYC.
ARTÍCULO 5°. - Vigencia. Las leyes rigen después del octavo día de su publicación oficial (B.O.), o desde el
día que ellas determinen.
2) Hasta cuándo tienen vigencia.
En cuanto a la cesación de los efectos de la ley, las leyes tributarias suelen también indicar hasta cuando duran,
es decir, la fecha en que finaliza su vigencia, lo que sucede con los impuestos transitorios como es el caso del
impuesto a las ganancias, impuestos a los activos, IVA, etc. (expiración del término de vigencia previsto en la
propia ley).
Si no se menciona fecha de vencimiento, las leyes tributarias rigen mientras no sean derogadas, ya sea por
derogación expresa por el legislador; o por derogación tácita por promulgación de nueva disposición legislativa
incompatible con la primera.
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Se puede relacionar con el tema de los impuestos directos impuestos por la Nación, que muchas veces los
impone transitoriamente, cuando la defensa, la seguridad y el bienestar general así lo exija.
Cabe señalar, que existe una norma financiera con término de vigencia fijo e inalterable: la ley de presupuesto.
Siendo anual por disposición constitucional (art. 75, inc. 8).
3)Qué ocurre con las situaciones ya existentes en el tiempo.
Las dificultades surgen cuando se da el fenómeno de la sucesión de leyes, lo que exige precisar sus efectos, o
sea, establecer cuál es la ley aplicable a una relación o un hecho jurídico determinado y concreto, o, en otro
sentido, cuáles son los hechos o relaciones jurídicas que quedan comprendidos o sometidos a una ley durante su
vigencia. (retroactividad o irretroactividad de la ley nueva).
(Qué relaciones o hechos jurídicos quedan alcanzados por esa ley).

Retroactividad o irretroactividad de la ley en materia sustantiva y penal

¿Qué pasa en nuestro país, las leyes tributarias se pueden aplicar en forma retroactiva?
Las leyes tributarias se pueden aplicar en forma retroactiva, no es inconstitucional, es decir que se pueden
crear impuestos y esos se pueden aplicar retroactivamente porque la CN no lo prohíbe.
Las leyes entran en vigencia desde la fecha que la ley establezca, pero cuando no lo establece, entran en
vigencia a partir de los 8 días de publicación en el Boletín Oficial.
- Retroactividad (hacia atrás): se da cuando la acción o poder regulador de una ley se extiende a hechos o
circunstancias acaecidos con anterioridad al inicio de su entrada en vigor. Obviamente es la excepción, porque
primero se mira la regla, la regla es que, si la norma establece la fecha de su vigencia y es a partir de tal fecha
hacia adelante, esa va a ser la fecha de vigencia de la ley. El tema es cuando la ley dice que se aplica hacia atrás, es
decir retroactivamente.
- Irretroactividad (hacia adelante): cuando la ley tributaria rige sólo respecto a los hechos o circunstancias
acaecidos a partir de su entrada en vigor, hasta el vencimiento del plazo de vigencia o su derogación.

Aplicación de la retroactividad o irretroactividad.

La CN expresamente sólo prohíbe la retroactividad de las leyes penales, ya que en su art. 18 dice que “nadie
puede ser penado sin juicio previo fundado en ley anterior al hecho del proceso” (consagra la irretroactividad en
materia penal). Esta disposición constitucional nos ayuda únicamente respecto de las normas que conforman la
subdivisión “derecho tributario penal” en consecuencia solo pueden ser aplicados a las infracciones o delitos
tributarios que se configuren con posterioridad a la promulgación de aquellas.
Por otra parte, la CN nada dice respecto de la retroactividad o irretroactividad en materia tributaria. Por lo
tanto, se debe acudir al CCyC, según el cual, “las leyes se aplicarán desde su vigencia a las consecuencias de las
relaciones jurídicas existentes”. Agrega, además, que “las leyes no tienen efecto retroactivo, sean o no de orden
público, salvo disposición en contrario”.
Esto último significa el reconocimiento de que en ciertos casos el legislador puede asignar retroactividad a
algunas leyes, pero a la vez se limita esta posibilidad al estipular que esa retroactividad nunca podrá afectar
derechos amparados por garantías constitucionales (derechos adquiridos de ley anterior). Esto implica la admisión
de la teoría de los derechos adquiridos. En el ámbito tributario el acaecimiento del hecho imponible genera un
derecho adquirido por el contribuyente: el derecho de quedar sometido al régimen fiscal imperante cuando se
realizó o acaeció ese hecho.
Resumiendo: el principio general, imperante en materia tributaria, es que las leyes deben regir para el futuro y
no retrotraerse al pasado. Y la excepción la constituye la irretroactividad en los casos que las mismas leyes lo
dispongan.
La doctrina en general, está en desacuerdo con que se apliquen las leyes tributarias retroactivamente,
por lo que decía Adam Smith, ya que, que se cree un impuesto y se pueda aplicar retroactivamente, afecta la
certeza y la seguridad. La doctrina, de forma unánime dice que está violentado el principio de legalidad
(resulta que los tributos tienen que ser creados en virtud de ley, me están aplicando un tributo que por
ejemplo 6 meses atrás, no estaba creado ese impuesto).
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Principio de certeza: que no se vea afectado por una norma que modifique la situación previa al
establecimiento de esa norma.

Tesis de la Corte Suprema

Al tiempo de admitir que las leyes tributarias pueden tener efecto retroactivo, trató de calmar los efectos
perjudiciales para la seguridad jurídica de esta posición, mediante la “teoría del pago”. Según numerosos fallos, el
pago de un tributo surte pleno efecto extintivo que no permite revivir la obligación, salvo que, mediante la
ocultación o dolo por parte del contribuyente, en razón de originar una relación contractual entre fisco y
contribuyente que determina el surgimiento de un derecho patrimonial garantizado por el art. 17 de la CN. Es
decir, cuando una obligación tributaria es preexistente, el pago de lo debido libera al contribuyente frente a normas
posteriores que alteren esa relación. Esto se conoce como “efecto liberatorio del pago” (Villegas).
La jurisprudencia (Corte Suprema) dice que NO ES INCONSTITUCIONAL. En principio admite la
retroactividad, pero establece ciertos límites.
La Corte no afirma que esté bien, pero señala que “La constitución no dice nada, no hay ningún artículo que
diga algo como lo que se dice en materia penal, en la cual hay un artículo que dice específicamente que nadie
puede ser penado sin juicio previo fundado en ley anterior al hecho en proceso, claramente rige el principio de la
irretroactividad. En penal tributario JAMÁS podría ocurrir esto”.
Por su parte para la materia tributaria, ¿qué análisis hace la Corte? Si la constitución no dice nada entonces,
vamos al cuerpo que contempla, que regula el efecto de las normas tributarias en el tiempo, que es el CCyC, en su
art. 7 dice que las leyes rigen para el futuro. El principio general es que las leyes rigen para el futuro, no para atrás,
pero el código aclara que, SALVO DISPOSICIÓN EN CONTRARIO, admite la posibilidad de la aplicación
retroactiva.
En resumen, lo que la Corte dice es: “Si la CN no dice nada, tenemos que bajar al cuerpo normativo que
resulta de aplicación en esa pirámide, que en este caso es el CCyC, consagra el temperamento a seguir en orden a
el efecto de las normas tributarias en el tiempo, que dice “las normas rigen para el futuro SALVO disposición en
contrario, es decir que está viendo la posibilidad de la aplicación retroactiva, entonces la Corte ¿qué dice? Si la
constitución no dice nada se debe aplicar el CCyC y por ende cabe la aplicación retroactiva en la materia
tributaria.
Pero, si es cierto que la Corte haciendo una suerte de adecuación para nuestra materia de lo que sería la teoría
de los derechos adquiridos, crea una teoría que se llama “del efecto liberatorio del pago”, que lo que dice es que
“el que pagó de acuerdo a la normativa vigente debe quedar eximido frente a normas posteriores que alteren esa
relación” (si yo lo pago ahora y después cambia eso, ya está, quedé libre).

5. Efectos de las normas tributarias en el espacio. Criterios de vinculación del hecho imponible.
Territorialidad. Domicilio. Nacionalidad.
Tema vinculado a la doble imposición internacional.
Efectos de la norma tributaria en el espacio
El tema central de este punto es qué ocurre cuando un mismo o análogo hecho imponible es atribuible a
diferentes jurisdicciones. Este es el problema de la doble imposición: cuando un mismo hecho imponible es
gravado por dos jurisdicciones diferentes. Por ello existen métodos o criterios para vincular la potestad tributaria
del estado y el hecho imponible.
Conforme al principio de soberanía, cada Estado tiene amplias facultades para gravar todas las situaciones
imponibles situadas bajo su poder de imperio, lo cual implica:
➢ En primer lugar, el poder tributario se ejerce dentro de los límites territoriales sometidos a la soberanía del
Estado (soberanía fiscal).
➢ También puede suceder que el principio anterior sea modificado mediante convenios que tiendan a evitar la
doble imposición y entonces el Estado, en virtud del principio de soberanía, grave a sus nacionales, residentes o
domiciliados en el país por los bienes poseídos o rentas obtenidas fuera del territorio de dicho país. Así se ha
hecho en la Argentina mediante la adopción del principio de “renta mundial” en su impuesto a las ganancias
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(grava a residentes no importa la fuente, no importa donde estés). Ello es así porque en virtud del principio de
soberanía: ningún Estado puede estar jurídicamente limitado por otro Estado, ni por un ente supranacional, para
organizar y manejar un sistema fiscal propio. Por ello, nada impide que los estados tomen en cuenta las riquezas
generadas dentro y fuera del país (Villegas).

Criterios de vinculación del hecho imponible: territorialidad. Domicilio. Nacionalidad.

Los criterios de vinculación pueden ser:
- de carácter personal o subjetivo (como la nacionalidad, la residencia o el domicilio del sujeto). En tal caso
no interesa dónde se obtuvo la renta sino el SUJETO.
- o atenerse a circunstancias económicas u objetivas (como la sede de negocios y la fuente en que se origina
la riqueza gravable.
Criterios atributivos de potestad tributaria:
Sujeción personal Sujeción económica
Nacionalidad Sede de negocios
Domicilio Fuente
Residencia
I. Sujeción personal:
Se funda en circunstancias de carácter subjetivo, otorgando potestad tributaria al Estado sobre los sujetos
nacidos, domiciliados o residentes en él, por la totalidad de las rentas que obtengan o bienes que posean,
cualquiera sea el lugar donde se generan o donde se ubiquen (Bolívar).
Generalmente, este criterio es aplicado por los países exportadores de capitales, que son los industrializados
o desarrollados, los cuales han tendido a la aplicación de este criterio. Esto es por razones obvias de
conveniencia, ya que como estos países exportan los capitales a otras regiones del mundo fuera de sus fronteras,
desean gravarlos en cualquier lugar en que se hallen (permite al Estado gravar los hechos imponibles ocurridos en
el extranjero).
a) Nacionalidad:
Es el criterio más antiguo, observado aún por algunas legislaciones contemporáneas, consiste en radicar el
hecho de gravar en la nacionalidad del sujeto, entendida esta como el vínculo que un individuo tiene con el país
donde ha nacido o se ha nacionalizado. Según este criterio, cualquiera sea el lugar donde el nacional o
nacionalizado trabaje, tenga ganancias o posea bienes debe tributar en el país del que es ciudadano (Villegas).
b) Domicilio:
Según este criterio, la facultad de gravar corresponde al Estado donde el contribuyente se radica con carácter
permanente y estable. Es importante destacar la diferencia entre el domicilio civil y el domicilio fiscal. Este último
se apoya en elementos tangibles que facilitan la recaudación del tributo, quedando reducidos los elementos del
domicilio civil (corpus y animus) al corpus (Villegas).
Definición de internet:
El domicilio fiscal es el lugar donde está situada la dirección o administración principal y efectiva de las
actividades de un contribuyente, que puede o no coincidir con su domicilio real o legal. El fisco necesita saber
dónde se encuentra un determinado contribuyente para tener con él un trato legal: notificaciones de impuestos,
reclamo de documentación, multas, etc.
El domicilio real es el domicilio que LAS PERSONAS FÍSICAS o de EXISTENCIA VISIBLE poseen como
lugar habitual de residencia, que generalmente (o al menos debiera ser así) es el que está consignado en el
Documento o similar.
c) Residencia:
Este criterio se diferencia del anterior en que para atribuir potestad tributaria se tiene en cuenta la simple
habitación o radicación en un lugar, sin intención de permanencia definitiva (Villegas).

II. Sujeción económica:

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Está basado en circunstancias de índole económica, de tipo objetivo. Generalmente, este criterio es utilizado
por casi la totalidad de los países en vías de desarrollo, que son los importadores de capital y de allí su lógico
interés en gravar estos capitales que obtienen ganancias dentro de sus territorios. Este criterio les permite gravar
los ingresos obtenidos en el territorio del país, aunque pertenezca a un residente extranjero.
a.Sede de negocios:
Reconoce efectos fiscales al hecho de desarrollar una actividad económica en un lugar que no es el domicilio o
residencia del contribuyente. Corresponde al lugar donde se localiza la actividad de la persona individual o
colectiva y, evidentemente, puede conducir a una excesiva fragmentación del poder tributario; para evitarlo, se
exigen ciertos caracteres de permanencia y autonomía de esa actividad.
b. Fuente (territorialidad):
Este criterio establece que corresponde gravar al país donde está la fuente productora de riqueza, es decir,
donde los fondos que la componen tienen nacimiento. Puede ser el lugar de radicación de los bienes o el lugar
donde el contribuyente realiza su actividad productiva, con total independencia del domicilio, residencia o
nacionalidad (Villegas).

Cabe hacer algunas observaciones:

● En los hechos, ningún país adoptó uno de estos principios en su forma ortodoxa. Los países que han
adoptado el criterio de nacionalidad o residencia, también gravan las rentas cuyas fuentes se encuentran
ubicadas en su territorio, aunque correspondan a personas que no se encuentran vinculadas a ellos. En tanto que
los países que optaron por el criterio de la fuente, suelen gravar con su tributo a las rentas obtenidas como
consecuencia de actividades realizadas por sus residentes –aun ocasionalmente- en el extranjero.
● La diversidad de criterios lleva a su coexistencia en el ámbito internacional, y de esa coexistencia de
criterios dispares deriva la principal causa de la doble imposición.

6. La doble imposición internacional. Métodos unilaterales y bilaterales para evitar o atenuar

sus efectos.
La doble imposición internacional.
La doble imposición se configura cuando dos o más Estados con potestad tributaria gravan, respecto de un
mismo sujeto, iguales o análogos hechos imponibles, en un mismo periodo de tiempo.
Se daría la situación que un mismo sujeto pudiera estar alcanzado, en más de un Estado, por iguales o análogos
hechos imponibles.
Ejemplo: ganancias patrimoniales, el sujeto tiene que pagar a ambos estados. La afectación de los hechos
imponibles por parte de dos o más países simultáneamente, tiene su origen en la utilización de criterios dispares
para la atribución de la potestad tributaria; el problema consiste básicamente en una violación al principio general
que quiere que una misma persona en ocasión de un mismo hecho y de una misma actividad, no debe estar
sometida más que a una soberanía única, tanto en materia fiscal como en materia política o jurídica.
Cabe decir que la doble imposición internacional surge principalmente porque existen dos grupos de países
con intereses contrapuestos, que en defensa de esos intereses hacen jugar principios distintos como factores de
atribución del poder tributario. Tradicionalmente se habló de países importadores y exportadores de capital,
habiéndose observado actualmente, con la evolución del concepto, que, en términos generales, los segundos
(países que exportan capital) son desarrollados y los que reciben son los subdesarrollados o en vías de desarrollo.

Causas - Principios de atribución de potestad tributaria:

Es importante analizar cómo se vincula la ley tributaria con el hecho que generó la obligación tributaria, que es
lo que Jarach denomina como momento de vinculación del hecho imponible. Dicha vinculación se refiere a la
manera en que la ley tributaria alcanza el hecho generador y de la obligación tributaria.
En cuanto al momento de vinculación del hecho imponible, los Estados, a lo largo del tiempo, han adoptado
fundamentalmente dos principios:
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● Criterio de la fuente: Es el principio que adoptaron con relación al impuesto a las rentas dos países
importadores de capital según el cual la ley grava las ganancias cuya fuente productora se ubica en el
territorio de ese Estado, es decir, donde esa riqueza se genera. Puede ser el lugar de radicación de los bienes o, en
general, el lugar donde el contribuyente realiza su actividad productiva, con total independencia del domicilio,
residencia o nacionalidad. Es el principio que durante mucho tiempo siguió la República Argentina: la ley gravaba
las rentas que se obtenían en el territorio del país.
● Criterio del domicilio o de la residencia: Este principio es adoptado por los países exportadores de
Capital, según el cual grava las rentas de los domiciliados o residentes en el país, cualquiera sea el lugar en el
que las rentas se originan. Es el sistema que adoptaron países como Gran Bretaña, Estados Unidos, entre otros.
Criterio de domicilio o residencia → relacionado al criterio de la ciudadanía o nacionalidad, que Consiste
en sostener que el derecho a gravar deriva de la nacionalidad del contribuyente, entendida como el vínculo que une
a un individuo con el país. Según este criterio, cualquiera sea el lugar donde esté viva, tenga ganancias o posea sus
bienes, debe tributar en el país al cual está vinculado por la ciudadanía, es decir que grava el capital o la renta en
función de que su dueño o quien lo obtenga, aunque no se domiciliare en su país de origen o en el que tiene
ciudadanía. En consecuencia, también para esta hipótesis rige el concepto de gravar la renta mundial del sujeto
pasivo del impuesto.
El principio de la renta mundial es el que actualmente adopta la República Argentina para el impuesto
a las ganancias. El gravamen alcanza las ganancias de los residentes cualquiera sea el lugar en que esté ubicada la
fuente productora de las ganancias. Y como método para atenuar el tax credit.
Países desarrollados → Exportadores de capital → Optan por el criterio del domicilio o de la residencia
Países subdesarrollados → Importadores de capital → Optan por el criterio de la fuente.
La doble imposición internacional → se relaciona con la irretroactividad
EN RESUMEN. Si 2 jurisdicciones concurren sobre un mismo hecho para gravarlo, se va a configurar la
doble imposición internacional. Esto puede ocurrir por la distinta forma en que el poder tributario del Estado
alcanza el hecho imponible.
Si un Estado sigue el criterio de la fuente, grava las ganancias cuya fuente productora está ubicada en el
territorio de ese Estado. Pero puede ser que el beneficiario de esa renta sea un sujeto que por ejemplo se
domicilie en Gran Bretaña, en ese caso la ganancia va a estar gravada por el Estado que sigue el principio de la
fuente y por Gran Bretaña que sigue el principio del domicilio. En otras palabras, esa renta va a estar gravada
por 2 jurisdicciones y se va a configurar la doble imposición internacional. Esto no representa un problema de
tipo jurídico, sino de índole económica, porque el sujeto beneficiario de la ganancia al resultar gravado por 2
impuestos va a tener una doble carga tributaria y es obvio que en ese caso no va a realizar inversiones en el país
que sigue el principio de la fuente.
La doble imposición dificulta las inversiones, porque es un obstáculo a la libre circulación de personas,
bienes, capitales. Por esa razón es que los países tratan de eliminar o disminuir la carga económica, si todos los
países adoptaran el principio de la fuente no habría problema, pero ello no ocurre, ni va a ocurrir, porque existen
intereses políticos y económicos que no lo permiten. Los países que siguen el principio del domicilio/residencia,
no van a renunciar a gravar las rentas, que sus residentes/domiciliarios obtengan en el extranjero, de igual modo
los países que gravan el principio de la fuente, no van a renunciar a gravar las rentas cuya fuente productora estén
ubicadas en su territorio.
Es por eso que con el fin de eliminar la doble imposición internacional o disminuirla, se dictan normas que
intentan disminuir o eliminar la doble imposición o bien se conciertan tratados con otros países y los tratados se
denominan tratados de doble imposición y a través de ellos se conviene tratamiento impositivo al que estarán
sujetas en cada estado ciertas rentas de los sujetos pertenecientes al otro estado.

Requisitos de configuración:
Puede decirse que hay doble imposición cuando el mismo destinatario legal tributario es gravado dos (o
más) veces, por el mismo hecho imponible, en el mismo periodo de tiempo, y por parte de dos (o más)
sujetos con poder tributario. De este concepto extraemos los siguientes requisitos para que se configure este
fenómeno:
1. Identidad del sujeto gravado: el destinatario legal del tributo debe ser el mismo.
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2. Identidad de hecho imponible: el gravamen debe derivar del mismo hecho generador, siendo ello lo
esencial, y no el nombre que se asigna a los respectivos tributos cobrados en distintas jurisdicciones.
3. Identidad temporal: la imposición múltiple debe ser simultánea, ya que, si se grava el mismo hecho
imponible, pero con respecto a diferentes períodos de tiempo, habrá imposición sucesiva, y no múltiple
imposición.
4. Diversidad de sujetos fiscales: la doble imposición (en general) puede provenir de la coexistencia de dos o
más autoridades fiscales en el orden nacional en países con régimen federal de gobierno (doble imposición interna)
o de dos o más autoridades en el orden internacional.
Debe aclararse que, pese a que la imposición puede ser no sólo doble sino múltiple, los fenómenos en estudio
se conocen bajo el nombre genérico de "doble imposición".

Métodos unilaterales o bilaterales para evitar o atenuar los efectos de la doble imposición
internacional.
Con el fin de eliminar la doble imposición o disminuirla, se conciertan criterios que consagra la propia
legislación interna, es decir, se dictan normas para dichos fines, o bien se establecen tratados internacionales, con
otros países, de modo convencional. Estos tratados se denominan tratados de doble imposición y a través de ellos
se conviene el tratamiento impositivo al que estarán sujetas, en cada Estado, ciertas rentas de los sujetos
pertenecientes al otro Estado que suscribió el tratado.
La doble imposición no genera un problema de tipo jurídico, sino de índole económica, ya que el sujeto
beneficiado de la ganancia, al resultar gravado por dos impuestos, va a tender a una doble carga tributaria. La
doble imposición perjudica las inversiones, porque es un obstáculo a la libre circulación de personas, bienes,
capitales, etc y es por ello que los países buscan eliminarla o disminuirla.
Si todos los países adoptaran un mismo criterio, no se generaría un problema, pero ello no ocurre ni va a
ocurrir porque existen diferencias en cuanto a intereses políticos y económicos que no permiten que esto se dé.

Las medidas que se toman para disminuir o eliminar la doble imposición internacional pueden ser
entonces:
➢ Medidas unilaterales:
Son disposiciones establecidas por cada poder tributario individualmente y tienden a evitar la doble
imposición para los sujetos sometidos a ese poder tributario; es decir, que los consagra cada país en su legislación
interna. Cada Estado espontáneamente autolimita su potestad tributaria; si bien no solucionan íntegramente la
doble imposición, sirven para atenuarla. Por ejemplo, en Argentina, en el impuesto a las ganancias está previsto un
atenuante.
➢ Medidas bilaterales o multilaterales:
La segunda posibilidad que tienen los estados para eliminar la doble imposición son los Tratados o Convenios
internacionales (utilizados por los Estados para proceder a la cooperación internacional y regular intereses), cuya
firma obliga a las partes sobre las materias imponibles que cada Estado puede gravar, así como también, definen
las pautas a seguir a efectos de eliminar los supuestos que generan doble imposición.

Métodos atenuantes
Actualmente, los procedimientos más importantes utilizados para evitar la doble imposición son los siguientes:
➢ Exención de las rentas obtenidas (o de bienes) situados en el exterior:
Según este procedimiento, los países del domicilio o de la residencia gravan las rentas que se logran en su
territorio y exime total o parcialmente las que se perciben en el extranjero. Si la exención es total, este
mecanismo significa la aplicación del principio de la fuente. Este sistema es poco usado, por no convenir a los
países industrializados, y sólo puede ser estímulo al desarrollo si se hace mediante acuerdos bilaterales, porque si
la exención a las rentas obtenidas en el extranjero es indiscriminada, nada impide que los capitales se radiquen en
otros países industrializados en lugar de hacerlo en los subdesarrollados.
Crédito por impuestos pagados en el extranjero (TAX CREDIT):
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Este procedimiento es una atenuación del principio de domicilio o residencia. Cada país grava la totalidad
de las rentas, tanto las que se produzcan dentro como fuera de su territorio, pero permite deducir el
impuesto efectivamente pagado en el extranjero por las rentas allí obtenidas, es decir, reconoce como
crédito del impuesto el monto pagado en el país de la fuente. En efecto, mientras menos pague ese particular en
el país donde invierte, menos podrá deducir, y si la eximición es total, el país exportador cobrará íntegramente el
impuesto por la renta obtenida en el extranjero.
Este sistema se sigue Argentina en el impuesto a las ganancias (decidido unilateralmente).
Aunque puede ser un procedimiento unilateral o bilateral.
➢ Crédito por impuestos exonerados (TAX SPARING):
Para evitar inconvenientes del sistema descrito anteriormente, los países en vías de desarrollo han reclamado la
inclusión de la cláusula tax sparing. Según este método, el país desarrollado deduce no sólo los impuestos
efectivamente pagados en el país en vía de desarrollo, sino también el que debió pagar y no se pagó por una
exención o una reducción que dicho país en vías de desarrollo establece con finalidad de incentivo de la
inversión extranjera. Este sistema importa que los sacrificios fiscales del país fuente no se transfieran a los
inversores. Esta reducción es la solución más aceptable en caso de no reconocerse el principio de la fuente.
➢ Crédito presumido o ficto:
Es una variante del método anterior, donde se autoriza la deducción aun cuando el impuesto en el país
fuente sea menor o cuando no se aplique impuesto alguno.
➢ Descuento por inversiones en el exterior:
Consiste en deducir de los impuestos a pagar en el país del capitalista, un porcentaje de las inversiones
que éste haga en un país subdesarrollado y que tiende a incrementar el crecimiento económico de tal país .
Aquí prevalece el criterio de la solidaridad entre los pueblos, en virtud del cual es deber de los países
industrializados no permanecer indiferentes ante el estado de estrechez de los menos desarrollados.
➢ Método de diferimiento:
Consiste en la no imposición en el país de origen de las utilidades no remitidas. No se lo grava hasta que no
remitan las utilidades, por lo que recién se lo grava cuando transfiere las ganancias. Este método no elimina ni
disminuye la carga económica de la doble imposición, sólo difiere el pago del impuesto en el país del
domicilio o de la residencia hasta que los capitales y ganancias retornen al país . Posterga en el tiempo el
momento en el que va a gravar.
No es en rigor una medida para evitar la doble imposición, responde a una concepción que se fundamenta en la
prevalencia de la forma jurídica.

Apuntes de clase:
● Hay países que siguen criterios fuentes, lo que les interesa es gravar lo que se produce en el país (países
que no exportan capital). La renta se produce en este país y se grava en este país, es decir que la renta se grava en
el lugar que se obtiene.
● Los países que exportan capital, “siguen” a su residente o domiciliado y procuran que no se escape al poder
del Estado al cual esa persona es residente/domiciliado. Lo gravan por la totalidad de la renta, es decir, por todas
las rentas que ha obtenido en los diferentes países en los que ha desarrollado una actividad, ha obtenido ganancias.
Frente a la situación de estar gravados por países que aplican método fuente o el otro método, están los
métodos para evitar la doble imposición internacional.
El tax free permite deducir lo abonado en el exterior.
Tratados de doble imposición para fomentar la inversión  Dos posturas extremas: Pro firma y los que están
en contra.
Es importante destacar que la suscripción o no de tratados es un elemento importante para el inversor, pero no
es el elemento decisivo. A la hora de hablar de inversiones, lo que interesa fundamentalmente es lo que se
denomina clima propicio para la inversión, en el cual juegan un montón de factores: seguridad, previsibilidad,
cumplimiento de las reglas del juego, cumplimiento de las convenciones, situación de la deuda, existencia de un
plan económico sustentable, acuerdos políticos, presión tributaria, etc.
Con respecto a los tratados, existen dos grandes modelos: el de los países subdesarrollados o en vías de
desarrollo y el de los países desarrollados, que persiguen objetivos distintos.
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IMPORTANTE:
Vinculación con el derecho administrativo y con el derecho constitucional
1. ¿Cómo se vincula en el caso de Argentina el sistema tributario con la disciplina de las Finanzas
Públicas? UNIDAD 5
En argentina no hay un sistema, sino que hay un régimen, es decir que no está organizado en argentina
hay muchos tributos. ingresos tasas contribuciones.