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CEF FISCALIDAD Manual Basico PDF
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Introduccin
La Ley General Tributaria es el eje central del ordenamiento tributario donde se recogen sus
principios esenciales y se regulan las relaciones entre la Administracin Tributaria y los
contribuyentes.
En desarrollo de la Ley 58/2003 se han ido aprobando diversos reglamentos que la desarrollan,
concretamente el Reglamento General de Desarrollo de la LGT en materia de revisin adminis-
trativa (Real Decreto 520/2005), el Reglamento General de Recaudacin (Real Decreto
939/2005) y el Reglamento General de las actuaciones y procedimientos de gestin e
inspeccin tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de
aplicacin de los tributos (Real Decreto 1065/2007).
2. Principios generales
La Ley General Tributaria establece los principios y las normas jurdicas generales del sistema
tributario espaol y ser de aplicacin a todas las administraciones tributarias en virtud y con
el alcance que se deriva del artculo 149.1.1, 8, 14 y 18 de la Constitucin.
El artculo 1 de la LGT define el objeto y mbito de aplicacin de la ley y, como no poda ser de
otra forma, se adapta al marco constitucional vigente desde 1978, reconociendo las
competencias que en materia tributaria se refieren a los territorios forales.
A partir de la redaccin recogida en la Ley 58/2003, resulta indubitado que ser esta norma la
que venga a establecer los principios y las normas jurdicas de carcter general de todo el
sistema tributario espaol. Queda finalmente poner de manifiesto la especialidad existente
para las comunidades autnomas de rgimen foral, limitndose la LGT a sealar que la
normativa foral debe adecuarse en cuanto a terminologa y concepto a lo dispuesto en la
misma.
En contra de lo que suceda con la anterior normativa, la Ley 58/2003 define por vez primera
el concepto de tributo. La definicin del tributo se encuentra recogida en el artculo 2.1 de la
LGT, establecindose en el mismo lo siguiente: Los tributos son los ingresos pblicos que
consisten en prestaciones pecuniarias exigidas por una Administracin pblica como
consecuencia de la realizacin del supuesto de hecho al que la ley vincula el deber de
contribuir, con el fin primordial de obtener los ingresos necesarios para el sostenimiento de los
gastos pblicos.
Clases de tributos
La propia LGT establece en su artculo 2.2 que existen tres clases de tributos: tasas,
contribuciones especiales e impuestos.
a) Tasas son los tributos cuyo hecho imponible consiste en la utilizacin privativa o el
aprovechamiento especial del dominio pblico, la prestacin de servicios o la realizacin de
actividades en rgimen de derecho pblico que se refieran, afecten o beneficien de modo
particular al obligado tributario, cuando los servicios o actividades no sean de solicitud o
recepcin voluntaria para los obligados tributarios o no se presten o realicen por el sector
privado. El elemento material que las caracteriza es que es una actividad realizada por la
propia Administracin, pero previamente promovida por el particular obligado a su pago.
EJEMPLO
Una tasa sera el importe a pagar por pasar la Inspeccin Tcnica de Vehculos (ITV).
b) Contribuciones especiales son los tributos cuyo hecho imponible consiste en la obtencin
por el obligado tributario de un beneficio o de un aumento de valor de sus bienes como
consecuencia de la realizacin de obras pblicas o del establecimiento o ampliacin de
servicios pblicos. En la contribucin especial existe tambin una actividad administrativa,
pero, a diferencia de la tasa, dicha actividad surge sin que medie una peticin del
contribuyente, es decir, existe una actuacin de la Administracin que, sin ir dirigida a un
sujeto pasivo en especial, le ocasiona un beneficio y por ello debe pagar el tributo.
EJEMPLO
Las cantidades que un Ayuntamiento pueda exigir a los propietarios de inmuebles situados en
una calle que se peatonaliza son contribuciones especiales ya que entiende que las obras
realizadas redundan en beneficio de los propietarios de los inmuebles que obtienen un
incremento en el valor de los mismos a consecuencia de la peatonalizacin realizada.
c) Impuestos son los tributos exigidos sin contraprestacin cuyo hecho imponible est
constituido por negocios, actos o hechos que ponen de manifiesto la capacidad econmica del
contribuyente. Frente a los tipos anteriores, el elemento objetivo del hecho imponible no
supone, en ningn caso, una actividad administrativa. La realizacin del hecho imponible
corresponde exclusiva y nicamente al sujeto pasivo, sin intervencin alguna de la
Administracin (sin contraprestacin), apareciendo la coactividad en el momento del
nacimiento de la obligacin tributaria.
EJEMPLO
Estatales. El impuesto sobre la renta de las personas fsicas (IRPF), el impuesto sobre el
valor aadido (IVA) y el impuesto sobre sociedades (IS).
Locales. El impuesto sobre actividades econmicas (IAE), el impuesto sobre vehculos de
traccin mecnica, el impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza
urbana (IIVTNU), etctera.
Autonmicos. Estaran formados esencialmente por tributos cedidos por el Estado, en
especial el impuesto sobre el patrimonio (IP), el impuesto sobre transmisiones
patrimoniales y actos jurdicos documentados (ITP y AJD) y el impuesto sobre sucesiones y
donaciones (ISD).
Finalmente, se debe tener en cuenta que gozan de la naturaleza de los tributos las
denominadas exacciones parafiscales, siendo stas aquellos tributos que en su recaudacin o
empleo no siguen el rgimen normal o tpico de los tributos. Las exacciones parafiscales se
rigen por la LGT en defecto de normativa especfica.
EJEMPLO
El recurso cameral permanente creado por la Ley 3/1993, de 22 de marzo, el cual tiene por
objeto la financiacin de las Cmaras Oficiales de Comercio, Industria y Navegacin.
El artculo 5 de la LGT define lo que se debe entender por Administracin Tributaria a los
efectos de la misma. La Administracin Tributaria est constituida por el conjunto de rganos y
entidades de derecho pblico que desarrollan las funciones de aplicacin de los tributos, de
imposicin de sanciones tributarias y de revisin, en va administrativa, de actos en materia
tributaria.
El concepto de Administracin Tributaria comprende, entre otros, los rganos centrales del
Ministerio de Hacienda, en cuanto ejerzan alguna de las funciones mencionadas, como puede
ser la Direccin General de Tributos (DGT), con la contestacin de consultas tributarias o los
tribunales econmico-administrativos, con la resolucin de las reclamaciones, u otros
departamentos ministeriales en cuanto gestionen tributos.
Por lo que respecta al mbito estatal, la aplicacin de los tributos y el ejercicio de la potestad
sancionadora se reservan al Ministerio de Hacienda, salvo que por ley se encomiende a otro
rgano o entidad de derecho pblico. No obstante, la LGT opta, acertadamente, por dar
entrada, con carcter general y como principal protagonista de la aplicacin del sistema
tributario espaol, a la AEAT.
Por lo que respecta al ejercicio de las competencias relativas a la aplicacin de los tributos y a
la potestad sancionadora por parte de las comunidades autnomas y los entes locales, habr
que estar al organigrama y reparto competencial que resulte de la normativa aplicable, en
atencin a su sistema de fuentes.
El artculo 7 de la LGT regula las fuentes del Derecho Tributario. De dicho artculo se
desprenden las siguientes conclusiones:
El principio de reserva de ley, principio en virtud del cual se reserva a una norma con dicho
rango la regulacin de determinadas materias, se encuentra regulado en el artculo 8 de la
LGT.
Este principio tiene un reflejo constitucional importante, puesto que los artculos 31.3 y 133 de
la Constitucin ya lo recogen.
En la Ley 58/2003 se han incorporado como materias afectadas por el principio de reserva de
ley respecto a la regulacin anterior las siguientes:
Para determinar si una norma es aplicable al caso concreto, debemos conocer su eficacia en el
tiempo y en el espacio. A ello se dedican los artculos 10 y 11 de la LGT, de los cuales se
desprenden las siguientes conclusiones:
Entrada en vigor expresa. Se produce cuando fija la propia norma la fecha de entrada en
vigor.
Entrada en vigor tcita. Se produce cuando la propia norma no fija ninguna fecha
respecto de su entrada en vigor. En este caso, el artculo 10 de la LGT determina que la
misma se producir a los 20 das naturales de su completa publicacin en el boletn oficial
que corresponda. Por regla general, las normas tributarias no tendrn efecto retroactivo y
se aplicarn a los tributos sin periodo impositivo devengados a partir de su entrada en
vigor y a los dems tributos cuyo periodo impositivo se inicie desde ese momento.
EJEMPLO
El artculo 13 de la LGT viene a poner de manifiesto que, a los efectos de la exigencia del
tributo, es indiferente la forma o denominacin que las partes hubieran podido dar al hecho,
acto o negocio realizado, trasladando al mbito tributario lo que en Derecho Civil se denomina
negocio indirecto, es decir, cuando la causa del contrato tipo no coincide con la causa que
deriva del propio contrato celebrado entre las partes, debiendo ser exigido el tributo conforme
a esta ltima y no a la que se deriva del contrato tipo elegido por las partes.
El artculo 15 de la LGT recoge la reforma que la Ley 58/2003 realiza en relacin a la figura del
fraude de ley.
3.6 La simulacin
Desde el punto de vista tributario y de acuerdo con el artculo 16 de la LGT, las notas que
caracterizan la simulacin son las siguientes:
EJEMPLO
Se pueden fingir negocios con el objeto de eludir el pago del impuesto y se pueden realizar
actuaciones encaminadas a fingir una residencia fiscal all donde no se tiene para beneficiarse
de una menor tributacin.
EJEMPLO
Contrato de compraventa que encubre una donacin: esta ltima se declarar vlida y surtir
los efectos, mientras que se declarar la nulidad del contrato de compraventa. La simulacin
puede ser constitutiva de infraccin tributaria, exigindose la correspondiente sancin
La obligacin tributaria principal. La obligacin tributaria principal tiene por objeto el pago de
la cuota tributaria.
a) El hecho imponible. El concepto legal del hecho imponible nos lo proporciona el artculo
20 de la LGT, estableciendo que "el hecho imponible es el presupuesto fijado por la ley para
configurar cada tributo y cuya realizacin origina el nacimiento de la obligacin tributaria
principal".
En cambio, la no sujecin implica que los supuestos por ella contemplados no estn contenidos
en la norma delimitadora del hecho imponible, es decir, la no sujecin delimita negativamente
el hecho imponible.
La LGT permite a las leyes propias de cada tributo que establezcan cantidades a deducir
diferentes a las fijadas por los pagos a cuenta realizados.
EJEMPLO
Se encuentran definidas en el artculo 29 de la LGT como todas aquellas obligaciones que, sin
tener carcter pecuniario, son impuestas por la normativa tributaria o aduanera a los obligados
tributarios, deudores o no del tributo, y cuyo cumplimiento est relacionado con el desarrollo
de actuaciones o procedimientos tributarios o aduaneros, no tratndose de una lista cerrada,
ya que la propia LGT prev que las leyes propias de cada tributo puedan establecer otras.
La Ley 58/2003 dedica el Captulo II del Ttulo II a los obligados tributarios. Tienen el carcter
de obligados tributarios los que se enumeran en el apartado segundo del artculo 35, lista que
debe considerarse abierta. En particular, se incluyen: los contribuyentes, los sustitutos del
contribuyente, los obligados a realizar pagos fraccionados, los retenedores, los obligados a
practicar ingresos a cuenta, los obligados a repercutir y los obligados a soportar la repercusin,
la retencin o el ingreso a cuenta.
Sucesores de las personas fsicas. De acuerdo con el artculo 39.1 de la LGT, sern
sucesores de las personas fsicas sus herederos, sin perjuicio de lo que establece la legislacin
civil en cuanto a la adquisicin de la herencia. No obstante, se debe tener en cuenta:
Las obligaciones tributarias se transmitirn a los legatarios en las mismas condiciones que
las establecidas para los herederos cuando la herencia se distribuya a travs de legados y
en los supuestos en que se instituyan legados de parte alcuota.
En ningn caso se transmitirn las sanciones.
Tampoco se transmitir la obligacin del responsable salvo que se hubiera notificado el
acuerdo de derivacin de responsabilidad antes del fallecimiento. Con esta medida se
pretende evitar que los herederos, desconociendo la verdadera situacin patrimonial del
causante, se vean sorprendidos al aceptar la herencia por el hecho de aparecer nuevas
deudas.
En caso de que la deuda no estuviera liquidada al tiempo del fallecimiento del causante, la
deuda tributaria tambin se transmitir.
Mientras la herencia se encuentre yacente, el cumplimiento de las obligaciones tributarias
del causante corresponder al representante de la herencia yacente.
EJEMPLO
EJEMPLO
La responsabilidad puede ser solidaria o subsidiaria, siendo siempre subsidiaria salvo que
algn precepto legal establezca expresamente lo contrario.
La derivacin no alcanza a las sanciones, salvo que por ley se establezca en algn supuesto
lo contrario.
La derivacin de la accin administrativa para exigir el pago de la deuda tributaria a los
responsables se efectuar mediante acto administrativo en el que, previa audiencia del
interesado, se declare la responsabilidad y se determine su alcance y extensin.
Para la declaracin de responsable subsidiario se hace necesario que previamente se
declare fallido al deudor principal y a los dems responsables solidarios.
Los artculos 41.3 y 42.2 de la LGT se vieron modificados por la Ley 36/2006 de Medidas de
Prevencin del Fraude Fiscal para extender la responsabilidad a las sanciones, intereses y
recargos en los supuestos regulados en el apartado 2 de este ltimo artculo (responsabilidad
solidaria).
La representacin legal
Es aquella en la que la sustitucin del obligado tributario se produce por mandato legal. Se
prevn en la LGT los siguientes supuestos:
Por las personas que carezcan de capacidad de obrar actuarn sus representantes legales.
Por las personas jurdicas actuarn las personas que ostenten, en el momento en que se
produzcan las actuaciones tributarias correspondientes, la titularidad de los rganos a
quienes corresponda su representacin, por disposicin de la ley o por acuerdo vlidamente
adoptado.
Por los entes carentes de personalidad actuar en su represen tacin el que la ostente,
siempre que resulte acreditada en forma fehaciente, y, de no haberse designado
representante, se consi derar como tal el que aparentemente ejerza la gestin o direccin
y, en su defecto, cualquiera de sus miembros o partcipes.
La representacin voluntaria
Es aquella que no tiene su origen en la ley, sino en la voluntad manifestada por el interesado
para que otra u otras personas lo re presenten ante terceros. Se encuentra contemplada en la
LGT en el artculo 46, previndose en la misma lo siguiente:
La LGT define el domicilio fiscal como el lugar de localizacin del obligado tributario en sus
relaciones con la Administracin Tributaria, distinguiendo:
Para las personas fsicas, el domicilio fiscal ser el de su residencia habitual. No obstante,
si ejerce principalmente una actividad econmica, la Administracin podr considerar como
domicilio fiscal aquel en el que se realice la gestin administrativa y direccin de la
actividad, teniendo en cuenta que, de no poderse determinar este lugar, prevalecer aquel
donde radique el mayor valor del inmovilizado en que se realice la actividad.
Para las personas jurdicas, as como para los entes carentes de personalidad a que se
refiere el artculo 35.4 de la LGT, el domicilio fiscal coincidir con su domicilio social,
siempre que en l est efectivamente centralizada su gestin administrativa y la direccin
de sus negocios. En otro caso, se atender al lugar en el que se lleve a cabo dicha gestin
o direccin.
Las personas fsicas que deban estar en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores,
as como las personas jurdicas y dems entidades, debern cumplir la obligacin de comunicar
el cambio de domicilio fiscal en el plazo de un mes a partir del momento en que se produzca
dicho cambio, debiendo efectuarse dicha comunicacin a travs de los modelos 036 y 037.
La LGT define a la base imponible en su artculo 50.1 como "la magnitud dineraria o de otra
naturaleza que resulta de la medicin o valoracin del hecho imponible", estableciendo en su
apartado segundo los siguientes mtodos de determinacin de la base imponible: estimacin
directa, estimacin objetiva y estimacin indirecta.
El mtodo que con carcter general deber utilizarse para determinar la base imponible
ser el de estimacin directa.
El mtodo de estimacin indirecta ser siempre subsidiario de los otros dos, aplicndose
exclusivamente cuando se den las circunstancias del artculo 53 de la LGT.
La LGT define la base liquidable en su artculo 54. Segn lo dispuesto en el mismo, "la base
liquidable es la magnitud resultante de practicar, en su caso, en la base imponible las
reducciones establecidas en la ley".
Las reducciones obedecen al inters del legislador de conceder un trato de favor a
determinados contribuyentes, por ejemplo, las reducciones por aportaciones a patrimonios
protegidos de las personas con discapacidad contemplado en el artculo 54 de la Ley del IRPF.
La LGT define el tipo de gravamen en el artculo 55 como "la cifra, coeficiente o porcentaje que
se aplica a la base liquidable para obtener como resultado la cuota ntegra". Los tipos de
gravamen deben ser especficos o porcentuales, debindose aplicar segn disponga la ley
propia de cada tributo a cada unidad o tramo de base liquidable.
As, tenemos:
Los tipos de gravamen especficos, que pueden ser de cuanta fija o de carcter gradual (es
decir, se determina una cuanta de dinero cuyo importe vara segn los grados de una
escala referida a una determinada magnitud).
Los tipos de gravamen porcentuales son los denominados alcuotas de gravamen, es decir,
aquellos en los que el tipo es un porcentaje aplicable sobre la base imponible o liquidable.
Estas alcuotas pueden ser proporcionales, progresivas o regresivas. Sern alcuotas regresivas
aquellas que disminuyen al aumentar la base, al ser contrarias al principio de capacidad
econmica. La LGT no lo contempla.
En funcin del tipo de gravamen aplicable (tributos de cuota variable; ejemplo, IRPF).
Segn la cantidad fija sealada al objeto en los pertinentes textos legales (tributos de
cuotas fijas; ejemplo, IAE).
7. La deuda tributaria
El artculo 58 de la LGT establece que la deuda tributaria estar constituida por la cuota o
cantidad a ingresar que resulte de la obligacin tributaria principal o de las obligaciones de
realizar pagos a cuenta, as como por las siguientes magnitudes:
El inters de demora.
Los recargos por declaracin extempornea.
Los recargos del periodo ejecutivo.
Los recargos exigibles legalmente sobre las bases o las cuotas a favor del Tesoro o de otros
entes pblicos.
La Ley 58/2003 excluye expresamente del concepto deuda tributaria a las sanciones.
Se encuentra definido por el artculo 26 de la LGT como una prestacin accesoria que se
exigir a los obligados tributarios y a los sujetos infractores como consecuencia de la
realizacin de un pago fuera de plazo o de la presentacin de una autoliquidacin o declaracin
de la que resulte una cantidad a ingresar una vez finalizado el plazo establecido al efecto en la
normativa tributaria, del cobro de una devolucin improcedente o en el resto de casos
previstos en la normativa tributaria.
El inters de demora se exigir sobre el importe no ingresado en plazo o sobre la cuanta de la
devolucin cobrada improcedentemente, resultando exigible durante el tiempo al que se
extienda el retraso del obligado en los supuestos recogidos en el artculo 26.2 de la LGT.
EJEMPLO
Los recargos por declaracin extempornea se definen por el artculo 27.1 de la LGT como las
prestaciones accesorias que deben satisfacer los obligados tributarios como consecuencia de la
presentacin de autoliquidaciones o declaraciones fuera de plazo sin requerimiento previo de la
Administracin Tributaria.
El importe de los recargos se reducir en un 25% siempre que se realice el ingreso total del
importe del recargo en el plazo del periodo voluntario abierto con la notificacin de la
liquidacin de dicho recargo, y siempre que se realice el ingreso total del importe de la deuda
resultante de la liquidacin extempornea o de la liquidacin practicada por la Administracin
derivada de la declaracin extempornea, o siempre que se realice el ingreso en el plazo o
plazos fijados en el acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento de la deuda.
EJEMPLO
Autoliquidacin por el segundo trimestre del ejercicio 20X1 por IVA con resultado a ingresar de
1.000 euros presentada de fuera de plazo (despus del 20 de julio de 20X1) sin requerimiento
previo:
Los recargos del periodo ejecutivo se regulan en el artculo 28 de la LGT, siendo aquellos que
se devengan con el inicio de dicho periodo, de acuerdo con lo establecido en el artculo 16 de
la Ley.
El artculo 161 de la Ley establece como momento del inicio del periodo ejecutivo el siguiente:
Los recargos por declaracin extempornea son compatibles con los recargos e intereses del
periodo ejecutivo cuando los obligados no efecten el ingreso al tiempo de presentar la
autoliquidacin extempornea y siempre que no hayan presentado solicitud de aplazamiento,
fraccionamiento o compensacin al tiempo de presentar dicha autoliquidacin, ya que la deuda
entra en perodo ejecutivo al da siguiente de la presentacin de la autoliquidacin.
8. La extincin de la deuda tributaria
De acuerdo con lo establecido por el artculo 59 de la LGT, las deudas tributarias podrn
extinguirse de las siguientes formas: mediante el pago, por prescripcin, por compensacin y
por condonacin.
8.1 El pago
Plazos para el pago de la deuda tributaria. Distinguiremos los diferentes supuestos que
contempla el artculo 62 de la LGT:
d) Las deudas que deban abonarse mediante efectos timbrados se pagarn en el momento de
la realizacin del hecho imponible, si no se dispone otro plazo en su normativa especfica.
e) Las deudas que se exijan en periodo ejecutivo, y una vez notificada la providencia de
apremio, debern ingresarse en los siguientes plazos:
8.2 La prescripcin
EJEMPLO
Supongamos que el seor X presenta autoliquidacin por IRPF del ejercicio 20X1 en el plazo
reglamentario para ello. Si la Inspeccin decide iniciar actuaciones de comprobacin e
investigacin de su situacin tributaria, la notificacin de inicio de actuaciones debe practicarse
antes del 30 de junio de 20X6, fecha en la que se cumplen los cuatro aos contemplados en el
artculo 66 a) de la LGT.
8.3 La compensacin
La LGT admite la posibilidad de que las deudas tributarias se extingan total o parcialmente por
compensacin, ya sea sta de oficio o a instancia del obligado tributario.
8.4 La condonacin
En lneas generales, este modo de extincin de las obligaciones est reido con el principio,
bsico en nuestra materia, de la indisponibilidad por parte de la Administracin de los crditos
tributarios de que es acreedora. Sin embargo, en casos excepcionales, la necesidad de
condonar la deuda tributaria puede venir impuesta por exigencias insoslayables de justicia.
8.5 Insolvencia del deudor
El artculo 76 de la LGT dice que "las deudas tributarias que no hayan podido hacerse efectivas
en los respectivos procedimientos de recaudacin por insolvencia probada, total o parcial, de
los obligados tributarios se darn de baja en cuentas en la cuanta procedente, mediante la
declaracin del crdito como incobrable, total o parcial, en tanto no se rehabiliten dentro del
plazo de prescripcin de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 2 del artculo 173 de esta
Ley".
Hacen referencia a dos aspectos: por un lado, la necesaria separacin de las funciones de
gestin de las de revisin de actos en va econmico-administrativa; por otro, la competencia
territorial en la aplicacin de los tributos que se atribuir al rgano que determine la
Administracin Tributaria, en desarrollo de sus facultades de organizacin, mediante
disposicin que deber ser objeto de publicacin en el boletn oficial correspondiente.
EJEMPLO
El deber de informar
Esta obligacin de informar a la Administracin Tributaria abarca los dos tipos de modalidades
existentes: informacin por suministro e informacin por captacin.
La primera de ellas (obtencin de informacin por suministro) es aquella que se obtiene como
consecuencia de la obligacin que con carcter general se impone a los obligados tributarios de
suministrar informacin de sus operaciones con terceros a travs de disposiciones
reglamentarias.
EJEMPLO
Podemos sealar como ejemplos de procedimientos tributarios que en todo caso se inician de
oficio los siguientes:
Seran ejemplos de procedimientos que pueden iniciarse tanto de oficio como a instancia del
obligado:
Iniciacin de oficio
De conformidad con el artculo 87.5 del RGGI, las declaraciones o autoliquidaciones tributarias
que presente el obligado tributario una vez iniciadas las actuaciones o procedimientos, en
relacin con las obligaciones tributarias y periodos objeto de la actuacin o procedimiento, en
ningn caso iniciarn un procedimiento de devolucin ni producirn los efectos previstos en los
artculos 27 y 179.3 de la LGT, sin perjuicio de que en la liquidacin que, en su caso, se
practique se pueda tener en cuenta la informacin contenida en dichas declaraciones o
autoliquidaciones.
Asimismo, los ingresos efectuados por el obligado tributario con posterioridad al inicio de las
actuaciones o procedimientos, en relacin con las obligaciones tributarias y periodos objeto del
procedimiento, tendrn carcter de ingresos a cuenta sobre el importe de la liquidacin que,
en su caso, se practique, sin que esta circunstancia impida la apreciacin de las infracciones
tributarias que puedan corresponder.
A lo anterior podemos aadir que, con la notificacin del inicio de la actuacin o procedimiento,
quedar interrumpido el plazo de prescripcin de los derechos de la Administracin (en los
trminos de los artculos 68 y 189 de la LGT) y comenzar el cmputo de los plazos mximos
de resolucin del procedimiento de que se trate (artculo 104 de la misma ley).
La denuncia pblica
Se encuentra regulada en el artculo 114 de la LGT. Sus principales caractersticas son las
siguientes:
EJEMPLO
SOLUCIN
EJEMPLO
No resulta procedente la negativa de la parte interesada, puesto que el artculo 99.2 de la LGT
le reconoce slo el derecho a rehusar la presentacin de documentos previamente aportados y
que se encuentren en poder de la Administracin tributaria actuante, pero siempre que hayan
sido aportados por el propio obligado tributario al que ahora se requiere. Consecuentemente,
don X estara obligado a atender el requerimiento formulado por la Administracin tributaria.
De lo contrario, su conducta podra llegar a ser calificada como resistencia, excusa o negativa
a efectos de la aplicacin del rgimen sancionador.
EJEMPLO
Para poder solicitar una determinada beca, un obligado tributario puede solicitar un certificado,
por ejemplo, de que no est obligado a presentar declaracin. No obstante, no podr solicitar
el certificado hasta que no termine el plazo establecido para la presentacin de la
correspondiente declaracin (esto ltimo, artculo 70.5 del RGGI).
EJEMPLO
EJEMPLO
Una vez finalizada una actuacin inspectora, si en el expediente incoado existen documentos
que con posterioridad pudieran ser necesarios para el obligado tributario, ste podr
solicitar copias de los mismos (por ejemplo, de las actas incoadas por haber perdido su
ejemplar, a efectos de interponer contra las mismas el correspondiente recurso o
reclamacin).
5. Derecho a la aportacin de pruebas en cualquier momento del procedimiento
(artculo 92 del RGGI).
6. Derecho al trmite de audiencia y de alegaciones (artculos 99.8 de la LGT y 96
del RGGI). Segn dichos preceptos, en los procedimientos tributarios se podr prescindir
del trmite de audiencia previo a la propuesta de resolucin cuando se suscriban actas con
acuerdo o cuando en las normas reguladoras del procedimiento est previsto un trmite de
alegaciones posterior a dicha propuesta. De acuerdo con el artculo 96, apartado 3, del
RGGI, se podr prescindir del trmite de audiencia cuando no figuren en el procedimiento
ni sean tenidos en cuenta en la resolucin otros hechos ni otras alegaciones y pruebas que
las aducidas por el interesado.
7. Es de subrayar la importante matizacin que introduce el apartado de este mismo artculo
96 del RGGI, segn el cual una vez realizado el trmite de audiencia o, en su caso, el de
alegaciones, no se podr incorporar al expediente ms documentacin acreditativa de los
hechos, salvo que se demuestre la imposibilidad de haberla aportado antes de la
finalizacin de dicho trmite, siempre que se aporten antes de dictar la resolucin.
Prev el artculo 91 del RGGI que el rgano al que corresponda la tramitacin del
procedimiento podr conceder, a peticin de los obligados tributarios, una ampliacin de los
plazos establecidos para el cumplimiento de trmites. Las reglas aplicables sern las
siguientes:
EJEMPLO
Otorgado por el rgano de gestin tributaria el trmite de alegaciones, por 10 das hbiles,
en el seno de un procedimiento de verificacin de datos, el obligado tributario pide una
ampliacin del plazo para poder reunir los documentos solicitados.
SOLUCIN
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Es preciso resear que existen determinados plazos que no son susceptibles de ampliacin o
aplazamiento alguno: son los plazos para interponer recurso de reposicin y reclamacin
econmico-administrativa, as como los plazos de ingreso que establece el artculo 62 de la
LGT.
2. La prueba
En cuanto a los medios de prueba que pueden utilizarse en el mbito tributario, la LGT
establece (artculo 106.1) que sern de aplicacin las normas que sobre medios y valoracin
de las pruebas se contienen en el Cdigo Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil.
De conformidad con el artculo 100 de la LGT, pondr fin a los procedimientos tributarios: la
resolucin, el desistimiento, la renuncia al derecho en que se fundamente la solicitud, la
imposibilidad material de continuarlos por causas sobrevenidas, la caducidad, el cumplimiento
de la obligacin que hubiera sido objeto de requerimiento o cualquier otra causa prevista en el
ordenamiento tributario.
Las liquidaciones tributarias pueden ser definitivas o provisionales. Sern definitivas las
practicadas en el procedimiento inspector pre via comprobacin e investigacin de la totalidad
de los elementos de la obligacin tributaria, as como todas aquellas a las que la normativa
tributaria otorgue tal carcter. En el resto de casos, las liquidaciones tendrn carcter de
provisionales.
Ahora bien, es necesario destacar que el hecho de que una liquidacin sea provisional no
quiere decir que pueda revisarse con posterioridad. As, la LGT tiene tasados los casos en los
que una liqui dacin provisional de la Administracin puede ser revisada con posterioridad:
tratndose de las liquidaciones provisionales que pongan fin a un procedimiento de
comprobacin limitada o a un procedimiento de inspeccin de carcter parcial, sus
conclusiones en principio no podrn ser modificadas posteriormente en lo que se refiere a los
elementos que se han comprobado, salvo que en un procedimiento posterior se llegasen a
descubrir por la Administracin tributaria nuevos hechos o nuevas circunstancias que adems
se deriven de actuaciones distintas de las ya realizadas y especificadas en la primera
resolucin (as, artculos 140 y 148.3 de la LGT).
EJEMPLO
Una determinada sociedad es requerida por los rganos de gestin tributaria en el mes de
diciembre de en relacin con las retenciones del ejercicio 2007 en el seno de un procedimiento
de comprobacin limitada. Los rganos de gestin no practican liquidacin provisional alguna
al considerar correcta su situacin tributaria. Posteriormente, en febrero de 2010 se le
comunica el inicio de un procedimiento inspector por el mismo concepto tributario, ejercicios
2007 a 2009, ambos inclusive
SOLUCIN
La Administracin tributaria no podr regularizar de nuevo las retenciones del periodo 2007, ya
que dicha obligacin fue objeto de un procedimiento de comprobacin limitada, salvo que en el
procedimiento de inspeccin posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que
resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en la resolucin que puso fin
al procedimiento de comprobacin limitada.
3.2 La caducidad
La caducidad es la consecuencia del incumplimiento del plazo mximo fijado por las normas
para un determinado procedimiento.
Plazo mximo en que debe notificarse la resolucin: seis meses. Efectos del vencimiento del
plazo mximo sin que se haya notificado la resolucin expresa: transcurrido el plazo sin que se
hubiese ordenado el pago por causa imputable a la Administracin tributaria, sta abonar el
inters de demora sobre la devolucin que proceda, sin necesidad de que el obligado lo
solicite. A estos efectos, el inters de demora se devengar desde la finalizacin de dicho plazo
hasta la fecha en que ordene el pago de la devolucin. Sin perjuicio de lo anterior, cuando se
produzca la paralizacin del procedimiento por causa imputable al obligado tributario, la
Administracin le advertir que, transcurridos tres meses, podr declarar la caducidad del
mismo (ltimo prrafo del artculo 104.3 de la nueva LGT).
Plazo mximo en que debe notificarse la liquidacin: seis meses. Efectos del vencimiento del
plazo mximo sin que se haya notificado la liquidacin: caducidad, sin perjuicio de que la
Administracin tributaria pueda iniciar, en esta ocasin de oficio, de nuevo este procedimiento
dentro del plazo de prescripcin.
Efectos del vencimiento del plazo mximo sin que se haya notificado la resolucin expresa:
caducidad, una vez transcurrido el plazo de seis meses sin que se haya notificado resolucin
expresa, sin que ello impida que la Administracin tributaria pueda iniciar de nuevo este
procedimiento dentro del plazo de prescripcin.
Plazo mximo en que debe notificarse la liquidacin: 12 meses como norma general, 24 meses
en caso de ampliacin del plazo.
Efectos del vencimiento del plazo mximo sin que se haya notificado la liquidacin (artculo
150 de la LGT):
Procedimiento de apremio.
Procedimiento sancionador.
Plazo mximo en que debe notificarse la resolucin: seis meses. Efectos del vencimiento del
plazo mximo sin que se haya notificado, ni tcita ni expresamente, la resolucin: caducidad.
Son las dos siguientes: supuestos de interrupcin justificada y las dilaciones no imputables a la
Administracin.
1. Supuestos de interrupcin justificada (artculo 103 del RGGI). Son los siguientes:
4. La prctica de notificaciones
Como novedad, el artculo 114.2 del RGGI prev que el interesado pueda designar como
lugar a efectos de las notificaciones un apartado postal.
4.2. Personas legitimadas para recibir las notificaciones (artculo 111 de la LGT)
Cualquier persona que se encuentre en dicho lugar o domicilio siempre que haga constar
su identidad.
As como los empleados de la comunidad de vecinos o propietarios donde radique el lugar
sealado a efectos de notificaciones o el domicilio fiscal del obligado interesado o de su
representante.
Para entender rehusada una notificacin es preciso siempre que el rechazo sea realizado por
el propio interesado o por su representante. Ello implicar que la notificacin se tenga por
efectuada a todos los efectos legales, continundose la tramitacin del procedimiento.
Si el rechazo fuera realizado por persona distinta, estaramos ante un mero intento de
notificacin.
4.4. Notificacin por comparecencia (artculos 112 de la LGT y 115 del RGGI)
No obstante la regla general anterior, la nueva ley precisa que ser suficiente un solo intento
cuando el destinatario conste como desconocido en su domicilio fiscal o en el lugar
expresamente designado a efectos de notificaciones (posibilidad sta ahora no
contemplada).
En todo caso, la comparecencia deber producirse en el plazo de 15 das naturales (con la ley
hasta ahora vigente eran 10 das hbiles), contados desde el siguiente al de la publicacin del
anuncio en el correspondiente boletn oficial. Transcurrido dicho plazo sin comparecer, la
notificacin se entender producida a todos los efectos legales el da siguiente al del
vencimiento del plazo sealado.
nicamente quedan fuera de esta regla de la extensin de los efectos de la notificacin por
comparecencia las liquidaciones y los acuerdos de enajenacin de los bienes embargados.
TEMA 2. Los procedimientos de gestin e Inspeccin
El procedimiento de gestin
El artculo 117 de la LGT seala que son funciones de gestin tributaria las siguientes:
La LGT subraya que las opciones que segn la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar
o renunciar con la presentacin de una declaracin no podrn rectificarse con posterioridad a
ese momento, salvo que la rectificacin se presente en el periodo reglamentario de
declaracin.
EJEMPLO
Dos cnyuges presentan el 1 de junio de 2008 sus autoliquidaciones del IRPF 2008, optando
por la modalidad de tributacin individual. El 18 de junio (esto es, en periodo voluntario)
constatan que ha habido un error y que la modalidad de tributacin conjunta les habra
supuesto un ahorro fiscal, por lo que presentan de nuevo declaracin conjunta en dicha fecha,
rectificando la opcin anterior. En abril de 2010, AEAT inicia un procedimiento de verificacin
de datos, puesto que ha detectado rentas del trabajo no declaradas por uno de los cnyuges.
En ese momento, la unidad familiar solicita de la AEAT que aplique la tributacin individual,
puesto que sta, tras la inclusin de las rentas inicialmente no
declaradas, les va a resultar ms favorable.
SOLUCIN
Las autoliquidaciones son una clase especial de declaraciones en las que los obligados
tributarios, adems de comunicar a la Administracin los datos necesarios para liquidar el
tributo y otros de carcter informativo, realizan por s mismos las operaciones de calificacin y
cuantificacin necesarias para determinar el importe de la deuda tributaria a ingresar o, en su
caso, la cantidad que resulta a devolver o a compensar (artculo 120.1 de la LGT).
El plazo mximo para notificar la resolucin de este procedimiento ser de seis meses. En caso
de silencio, la resolucin presunta ser desestimatoria.
EJEMPLO
Supongamos que un contribuyente presenta una autoliquidacin por el IRPF por la que solicita
y obtiene una devolucin de 2.000 euros.
Pasados dos aos comprueba que no incluy en dicha autoliquidacin una exencin que tena
derecho. Si la hubiera considerado, la devolucin obtenida hubiera ascendido a 3.000 euros.
SOLUCIN
EJEMPLO
Supongamos ahora que la autoliquidacin presentada por el contribuyente del caso anterior
arroj un resultado a ingresar de 4.000 euros, apreciando dos aos despus que por el error
ya comentado resultaba realmente un importe a ingresar de 3.000 euros.
SOLUCIN
EJEMPLO
SOLUCIN
Mientras que los 2.000 euros tienen la consideracin de ingresos indebidos, la cantidad
restante de 500 euros sera una devolucin derivada de la normativa de cada tributo.
Sobre los 2.000 euros, ingreso indebido, deben abonarse intereses de demora desde el
momento en que se produjo el ingreso (desde el 18 de junio de 2009) hasta la fecha en que se
ordena el pago de la devolucin, en cambio, sobre los 500 euros, devolucin derivada de la
normativa de cada tributo, se abonarn intereses de demora por el tiempo transcurrido desde
los seis meses posteriores a la presentacin de la solicitud de rectificacin de la autoliquidacin
hasta el momento en que la Administracin orden el pago de la devolucin (es decir, desde el
5 de febrero hasta el 11 de abril de 2010).
1.3 La comunicacin de datos
Se trata de una clase especial de declaracin presentada por el obligado tributario ante la
Administracin, para que sea sta quien determine la cantidad que, en su caso, resulte a
devolver. Actualmente, no est contemplada en la normativa de ningn tributo.
Las declaraciones complementarias son las que tienen por finalidad completar o modificar otra
presentada con anterioridad, mientras que las sustitutivas tienen por objeto reemplazar a
otras que se hubieran presentado anteriormente.
Como sealamos antes, en los casos en que la autoliquidacin presentada en plazo haya
provocado un ingreso a favor de la Administracin inferior al que correspondera haber
efectuado, o bien determine un derecho a devolucin o a compensacin a favor del obligado
tributario superior al realmente procedente, el interesado deber presentar una declaracin
complementaria y no una solicitud de rectificacin de su autoliquidacin.
EJEMPLO
SOLUCIN
En este caso, el obligado tributario deber presentar una autoliquidacin complementaria por
el segundo trimestre y no incluir en la del cuarto los importes no ingresados en el mes de julio.
EJEMPLO
SOLUCIN
Pues bien, en caso de incumplimiento de este requisito, el apartado 6 del artculo 109
establece que se deber proceder a ingresar la cuota ntegra que hubiere correspondido a la
cantidad deducida en exceso ms los intereses de demora correspondientes, ingreso que se
realizar conjuntamente con la autoliquidacin correspondiente al periodo impositivo en el que
se hayan incumplido los requisitos exigidos.
2. Otros procedimientos de gestin
El procedimiento de devolucin se regula en los artculos 31 y 124 de la LGT y 122 a 125 del
RGGI.
Recordemos que, como vimos antes, en caso de incumplimiento del plazo mximo de duracin,
sin que la Administracin haya ordenado, por causas imputables a la misma, el pago de la
devolucin, se devengarn intereses de demora sobre la devolucin que finalmente pudiera
proceder, sin necesidad de que as lo solicite el obligado tributario. Cuando se abonen
intereses de demora de acuerdo a la base sobre la que se aplicar el tipo de inters, tendr
como lmite el importe de la devolucin solicitada en la autoliquidacin, comunicacin de datos
o solicitud.
Cuando la devolucin reconocida sea objeto de retencin cautelar total o parcial deber
notificarse la adopcin de la medida cautelar junto con el acuerdo de devolucin.
Por ltimo, resta por advertir que el reconocimiento de la devolucin solicitada no impedir la
posterior comprobacin de la obligacin tributaria mediante los procedimientos de
comprobacin o investigacin.
Se encuentra regulado en los artculos 128 a 130 de la LGT y 133 a 135 del RGGI.
El caso ms habitual hoy da viene dado por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en el
cual el contribuyente puede, como norma general, optar por presentar declaracin en lugar de
autoliquidacin. Existen tambin supuestos en el mbito aduanero.
De acuerdo con el artculo 128 de la LGT, "cuando la normativa del tributo as lo establezca, la
gestin del mismo se inicia mediante la presentacin de una declaracin por el obligado
tributario en la que manifiesta la realizacin del hecho imponible y comunica los datos
necesarios para que la Administracin cuantifique la obligacin tributaria mediante la prctica
de una liquidacin provisional".
Este procedimiento implica que la Administracin, una vez recibida la declaracin del
interesado, deber realizar las operaciones de calificacin y cuantificacin necesarias para
determinar el importe a ingresar, mediante la prctica de la correspondiente liquidacin
provisional, debiendo notificrsela al obligado tributario en el plazo mximo de seis meses.
Se encuentra regulado en los artculos 131 a 133 de la LGT y 155 y 156 del RGGI.
Los supuestos tasados en que permite su inicio por parte de los rganos de gestin tributaria
son los siguientes:
EJEMPLO
Autoliquidacin individual por el IRPF en la que aparece la firma de los dos cnyuges.
Cuando los datos declarados no coincidan con los contenidos en otras declaraciones
presentadas por el mismo obligado o con los que obren en poder de la Administracin
Tributaria.
EJEMPLO
Autoliquidacin por el IS en la que aparecen unos gastos de personal cuyo importe difiere del
consignado en el modelo 190 (retenciones) del mismo ejercicio y obligado tributario.
Cuando se aprecie una aplicacin indebida de la normativa que resulte patente de la propia
declaracin o autoliquidacin presentada o de los justificantes aportados con la misma.
EJEMPLO
Autoliquidacin por IRPF en la que ante una ganancia patrimonial derivada de obtencin de
una subvencin para adquisicin de vivienda, el contribuyente la incluye como renta del
ahorro, cuando debe integrar la renta general.
Contribuyente que en su autoliquidacin por IRPF consigna una deduccin por adquisicin de
vivienda, solicitndose por parte de la Administracin la justificacin documental de las
cantidades invertidas.
EJEMPLO
EJEMPLO
En el caso anterior puede ocurrir que ante la aclaracin solicitada por la Administracin se
compruebe que el pagador imput los rendimientos a un NIF equivocado.
EJEMPLO
Por caducidad, una vez transcurrido el plazo de seis meses, a contar desde la notificacin
del inicio al interesado, sin haberse notificado liquidacin provisional, sin perjuicio de que la
Administracin tambin pueda iniciar de nuevo este procedimiento dentro del plazo de
prescripcin.
Por el inicio de un procedimiento de comprobacin limitada o de inspeccin que incluya el
objeto del procedimiento de verificacin de datos.
La normativa reguladora se encuentra en los artculos 57 y 134 y 135 de la LGT y 157 a 162
del RGGI.
Es el procedimiento en virtud del cual la Administracin comprueba el valor declarado por el
obligado tributario de las rentas, productos, bienes y dems elementos determinantes de la
obligacin tributaria. Los medios de comprobacin previstos son los siguientes:
b) Estimacin por referencia a los valores que figuren en los registros oficiales de carcter
fiscal. Dicha estimacin por referencia podr consistir en la aplicacin de los coeficientes
multiplicadores que se determinen y publiquen por la Administracin Tributaria competente, en
los trminos que se establezcan reglamentariamente, a los valores que figuren en el registro
oficial de carcter fiscal que se tome como referencia a efectos de la valoracin de cada tipo de
bienes. Tratndose de bienes inmuebles, el registro oficial de carcter fiscal que se tomar
como referencia a efectos de determinar los coeficientes multiplicadores para la valoracin de
dichos bienes ser el Catastro Inmobiliario.
h) Precio o valor declarado correspondiente a otras transmisiones del mismo bien, teniendo en
cuenta las circunstancias de stas, realizadas dentro del plazo que reglamentariamente se
establezca. En el artculo 158.4 del RGGI se ha especificado que es el plazo de un ao.
Cuando el obligado tributario hubiera declarado utilizando los valores publicados por la
propia Administracin actuante.
EJEMPLO
Si el obligado ha utilizado para efectuar la declaracin las tablas de precios medios de venta de
vehculos de turismo que se publican anualmente para determinar los valores de venta de
vehculos que tributan ITP y AJD.
Cuando se haya hecho uso del derecho previsto en el artculo 91 de la LGT (puesto que la
informacin sobre el valor del inmueble tiene carcter vinculante para la Administracin
durante un plazo de tres meses).
En las transmisiones de bienes o derechos que se efecten en el seno de procedimientos
concursales.
El procedimiento debe finalizarse en el plazo mximo de seis meses desde la notificacin del
inicio.
No podr interponerse recurso o reclamacin independiente contra la valoracin efectuada por
la Administracin, sin perjuicio de la posibilidad de instar el procedimiento de tasacin pericial
contradictoria o de plantear las cuestiones que se estimen procedentes frente a la valoracin
realizada cuando se recurra la liquidacin dictada utilizando el valor comprobado por la
Administracin.
Se trata del procedimiento previsto bien para confirmar bien para corregir el resultado de una
previa comprobacin de valores efectuada por la Administracin. Este procedimiento se
caracteriza por lo siguiente:
EJEMPLO
La valoracin del perito tercero prevalecer siempre, sirviendo de base a la liquidacin que
proceda, pero dentro de dos lmites: el valor declarado y el valor comprobado inicialmente
por la Administracin tributaria.
EJEMPLO
SOLUCIN
En la hiptesis a), el valor que se tomar para liquidar ser el comprobado por la
Administracin (1.200.000), ya que en virtud del principio de la prohibicin de la
reformatio in peius.
En cambio, en la hiptesis b), el valor que se tomar para liquidar ser el declarado por el
contribuyente.
Regulado en los artculos 136 a 140 de la LGT y 163 a 165 del RGGI. Se inicia en todo caso de
oficio.
Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los
justificantes presentados o que se requieran al efecto.
Examen de los datos y antecedentes en poder de la Administracin tributaria que pongan
de manifiesto la realizacin del hecho imponible o del presupuesto de una obligacin
tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o
distintos a los declarados por el obligado tributario.
EJEMPLO
A travs del modelo 180, la Administracin conoce que el seor X tiene arrendado un local de
negocio. Presentada autoliquidacin por IRPF de ese mismo ejercicio, se comprueba que no
incluye rendimiento del capital inmobiliario alguno.
SOLUCIN
EJEMPLO
La Administracin puede pedir los libros registros de facturas emitidas y recibidas, ya que son
libros exigidos por la normativa tributaria. Tambin podra pedir el libro de matrcula de la
Seguridad Social, ya que se trata de un libro oficial que no constituye contabilidad mercantil, o
el libro registro de acciones nominativas o el libro registro de socios. Igualmente puede
solicitar las propias facturas y los contratos o escrituras que soportan la informacin anotada
en los libros registro, as como los medios de pago de tales operaciones.
Ahora bien, estas actuaciones cuentan con unas limitaciones, las cuales son las siguientes:
EJEMPLO
En una comprobacin limitada del IS, la Administracin no podr solicitar de las entidades
financieras los movimientos de las cuentas bancarias de las que sea titular el sujeto pasivo. Sin
embargo, s podr solicitar del interesado que aporte los soportes documentales bancarios que
justifican el pago de las facturas que sirvan para justificar los gastos deducidos en el IS.
Asimismo, podr requerir a las entidades financieras que aporten o ratifiquen la informacin
que ya estn obligadas a suministrar con carcter general, como, por ejemplo, titulares y
autorizados de cuentas, saldos de stas a 31/12, intereses o capitales satisfechos por un
prstamo hipotecario...
Por caducidad, una vez transcurrido el plazo de seis meses, a contar desde la
notificacin del inicio, sin que se haya notificado la resolucin expresa, sin que ello
impida que la Administracin pueda iniciar de nuevo este procedimiento dentro del
plazo de prescripcin.
Por el inicio de un procedimiento inspector que incluya el objeto de la comprobacin
limitada.
Por resolucin expresa de la Administracin Tributaria. La resolucin que ponga fin a
este procedimiento debe tener el siguiente contenido:
El procedimiento de inspeccin
1. Disposiciones generales. Iniciacin y desarrollo
Funciones de la inspeccin de los tributos (artculo 141 de la LGT). Son rganos de inspeccin
tributaria los de carcter administrativo que ejercen las funciones previstas en el artculo 141
de la LGT. Segn este artculo, la inspeccin tributaria consiste en el ejercicio de determinadas
funciones administrativas, entre las que cabe destacar:
EJEMPLO
Asimismo, dentro de sus actuaciones de investigacin, descubre que realiza proyectos como
aparejador, sin que estas actividades hayan sido declaradas como obtencin de rendimientos
de actividades econmicas (IRPF) ni como realizacin de operaciones sujetas al impuesto sobre
el valor aadido.
La obtencin por suministro. Una norma reglamentaria (en el Estado, estas obligaciones
se desarrollan mediante orden del ministro de Economa y Hacienda) regula una obligacin
de carcter general por la que se deben comunicar a la Administracin Tributaria
determinados datos sobre las relaciones mantenidas con terceros, sin necesidad de que el
obligado tributario sea requerido expresamente para ello. Esta obligacin afecta a los
obligados tributarios que realicen actividades econmicas, as como aquellos que satisfagan
rentas o rendimientos sujetos a retencin o ingreso a cuenta, intermedien o intervengan en
operaciones econmicas, profesionales o financieras.
EJEMPLO
Tres casos de informacin obtenida por suministro seran el modelo 347 (declaracin anual
de operaciones con terceros), el modelo 349 (declaracin recapitulativa de operaciones
intracomunitarias) o en el modelo 190 (resumen anual de retenciones). En estos casos se
exige a los obligados tributarios que de forma peridica comuniquen a la Administracin
Tributaria diferentes datos sin necesidad de que haya un requerimiento expreso en tal sentido.
EJEMPLO
No obstante, cuando las actuaciones de obtencin de informacin se realicen por los rganos
de inspeccin o de recaudacin podrn iniciarse inmediatamente, incluso sin previo
requerimiento escrito, en caso de que lo justifique la naturaleza de los datos a obtener o de las
actuaciones a realizar y el rgano actuante se limite a examinar documentos, elementos o
justificantes que deban estar a su disposicin. Cuando se trate de documentos, elementos o
justificantes que no deban estar a disposicin de dichos rganos, se conceder a las personas
o entidades requeridas un plazo no inferior a 10 das, contados a partir del da siguiente al de
la notificacin del requerimiento, para aportar la informacin solicitada o dar las facilidades
necesarias a los rganos de inspeccin o de recaudacin actuantes para que puedan obtenerla
directamente.
Por su parte, el artculo 57 del RGGI regula el procedimiento para realizar determinados
requerimientos a entidades dedicadas al trfico bancario o crediticio. De conformidad con dicho
precepto, cuando se trate de requerimientos de informacin que exijan el conocimiento de
movimientos de cuentas o de operaciones a los que se refiere el artculo 93.3 de la LGT, los
rganos de inspeccin o de recaudacin podrn solicitar la informacin a los obligados
tributarios afectados, titulares o autorizados, o requerirla directamente a las entidades
bancarias o crediticias con las que operen sin que sea necesario notificar dicho requerimiento
al obligado tributario al que se refiere la informacin requerida.
Los datos solicitados podrn referirse a las operaciones activas o pasivas de las distintas
cuentas, a la totalidad o parte de sus movimientos, durante el periodo de tiempo a que se
refiera el requerimiento, y a las restantes operaciones que se hayan producido. Asimismo, las
actuaciones podrn extenderse a los documentos y dems antecedentes relativos a los datos
solicitados.
La entidad requerida deber aportar los datos solicitados en el plazo otorgado para ello, que no
podr ser inferior a 15 das, contados a partir del da siguiente al de la notificacin del
requerimiento.
Ese mismo plazo habr de transcurrir como mnimo entre la notificacin del requerimiento y la
iniciacin, en su caso, de las actuaciones en las oficinas, despacho o domicilio del obligado a
suministrar la informacin.
EJEMPLO
La inspeccin de los tributos notifica a la entidad el inicio del procedimiento inspector por las
amortizaciones deducidas en la autoliquidacin del impuesto sobre sociedades del ejercicio
2008.
En este caso, la actuacin inspectora tiene un carcter parcial y se ha iniciado de oficio. Sera
general si afectara a la totalidad del impuesto sobre sociedades del ejercicio 2008.
El procedimiento se limita a una sola obligacin tributaria (el impuesto sobre sociedades) y un
periodo (2008). El procedimiento podra extenderse a otras obligaciones tributarias (impuesto
sobre el valor aadido, retenciones e ingresos a cuenta) y periodos (2007-2006, etctera).
Si un obligado tributario est siendo objeto de una actuacin de carcter parcial, podr
solicitar que la actuacin tenga carcter general, si bien:
Har referencia al tributo y periodo por el que fue citado con carcter parcial y no a
otros.
La solicitud debe efectuarse en un plazo de 15 das desde que se produjo la notificacin
del inicio de las actuaciones inspectoras de carcter parcial.
La Administracin Tributaria deber iniciar la comprobacin de carcter general en el
plazo de seis meses desde la solicitud, bien ampliando el carcter de la ya iniciada, bien
dando lugar al inicio de una distinta.
EJEMPLO
Los efectos que conlleva el inicio de las actuaciones inspectoras son los siguientes:
EJEMPLO
La interrupcin slo afecta al tributo y periodo que son objeto de las actuaciones inspectoras,
no a otros tributos (ejemplo: IVA) o periodos del impuesto sobre sociedades (ejemplo: 20X5).
No obstante, podrn iniciarse actuaciones inspectoras que afecten a varios tributos o a varios
periodos de uno o varios tributos (ejemplo: sociedades e IVA de 2005 y 2006).
b) Las declaraciones o autoliquidaciones tributarias que presente el obligado tributario una vez
iniciadas las actuaciones o procedimientos, en relacin con las obligaciones tributarias y
periodos objeto de la actuacin o procedimiento, en ningn caso iniciarn un procedimiento de
devolucin ni producirn los efectos previstos en los artculos 27 y 179.3 de la LGT, sin
perjuicio de que en la liquidacin que, en su caso, se practique se pueda tener en cuenta la
informacin contenida en dichas liquidaciones o autoliquidaciones.
c) Los ingresos efectuados por el obligado tributario con posterioridad al inicio de las
actuaciones o procedimientos en relacin con las obligaciones tributarias y periodos objeto del
procedimiento tendrn carcter de ingresos a cuenta sobre el importe de la liquidacin que, en
su caso, se practique, sin que impidan la apreciacin de las infracciones tributarias que, en su
caso, puedan corresponder. En este caso, no se devengan intereses de demora sobre la
cantidad ingresada desde el da siguiente al del ingreso.
EJEMPLO
Respecto a 2003, no impide a la Administracin seguir actuando, que adems podr imponer
las sanciones que procedan en su momento sobre la cantidad ingresada por el ejercicio 2003,
ya que el ingreso se realiza una vez iniciadas las actuaciones de comprobacin e investigacin.
El ejercicio 2004 no es objeto de actuaciones inspectoras, por lo que proceder aplicar lo
dispuesto en el artculo 27 de la LGT: proceder la aplicacin de un recargo del 20% ms los
intereses de demora. En todo caso, se excluye la imposicin de sanciones tributarias.
El plazo de duracin de las actuaciones inspectoras ser de 12 meses a contar desde la fecha
en que se notifique el acuerdo de inicio al obligado tributario hasta la fecha en que se notifique
o se entienda notificado el acto de la liquidacin resultante de las actuaciones. A tal efecto, y al
objeto de entender cumplida la obligacin de notificar, se entender cumplido este requisito
cuando se acredite que se ha realizado un intento de notificacin que contenga el texto ntegro
de la resolucin.
En el cmputo del plazo no se tendrn en cuenta los periodos de interrupcin justificada del
procedimiento ni las dilaciones no imputables a la Administracin Tributaria (por ejemplo,
dilacin imputable al obligado al retrasarse en aportar determinada documentacin que le ha
sido requerida).
EJEMPLO
Junto a este plazo mximo para la finalizacin de actuaciones, existe un plazo mximo de
interrupcin injustificada de las mismas de seis meses. Se consideran interrumpidas si en
dicho plazo la Administracin no realiza actuacin alguna por causas no imputables al obligado
tributario. Existen supuestos en los que la interrupcin es justificada (entre otros, peticin de
informacin a otros rganos de la Administracin, remisin del expediente al ministerio fiscal o
la jurisdiccin competente, causas de fuerza mayor, etctera).
Se podr acordar la ampliacin del plazo de duracin del procedimiento de inspeccin cuando
concurra, en relacin con cualquiera de las obligaciones tributarias o periodos a los que se
extienda el procedimiento, alguna de las circunstancias que se detallan ms adelante (que las
actuaciones revistan especial complejidad, que a lo largo de las mismas se descubra que el
obligado ha ocultado alguna de las actividades econmicas que realiza o bien que se aprecie la
existencia de indicios de un delito frente a la Hacienda Pblica y se remita el tanto de culpa a
la jurisdiccin competente o al Ministerio Fiscal).
Dicho acuerdo afectar a la totalidad de las obligaciones tributarias y periodos a los que se
extienda el procedimiento.
A) Se entender que las actuaciones revisten especial complejidad en los siguientes
supuestos:
Segn aade el artculo 150.4 de la LGT, cuando se pase el tanto de culpa a la jurisdiccin
competente o se remita el expediente al Ministerio Fiscal de acuerdo con lo previsto en el
apartado 1 del artculo 180 de esta ley, dicho traslado producir los siguientes efectos respecto
al plazo de duracin de las actuaciones inspectoras:
No podr solicitarse la ampliacin del plazo de duracin del procedimiento hasta que no hayan
transcurrido al menos seis meses desde su inicio. A estos efectos no se deducirn del cmputo
de este plazo los periodos de interrupcin justificada y las dilaciones por causa no imputable a
la Administracin.
Cuando dichas circunstancias sean apreciadas por el rgano competente para liquidar, se
notificarn al obligado tributario y se le conceder idntico plazo de alegaciones antes de dictar
el correspondiente acuerdo sin que en este supuesto resulte necesario que hayan transcurrido
seis meses desde el inicio del procedimiento.
La interrupcin de las actuaciones por ms de seis meses sin causa justificada conlleva, en la
prctica, a que se entienda como no interrumpida la prescripcin del derecho de la
Administracin a determinar la deuda tributaria por las actuaciones anteriores. La interrupcin
de la prescripcin se produce al reanudar actuaciones con conocimiento formal del interesado
tras la interrupcin injustificada de las actuaciones: el 28 de febrero de 20X9. En esa fecha ha
prescrito el derecho a liquidar el ejercicio 2004, aunque la autoliquidacin presentada el 1 de
febrero de 20X9 interrumpi dicho plazo, por lo que la obligacin no est prescrita.
El ingreso que realiza la entidad el da 1 de febrero implicar la exigencia de los recargos a que
se refiere el artculo 27 de la LGT, es decir, ser un ingreso sin requerimiento previo de la
Administracin sin que puedan imponerse sanciones.
Los rganos de inspeccin determinan el lugar en que se realizan las actuaciones inspectoras,
que podrn desarrollarse indistintamente en cualquiera de los lugares siguientes:
1. La inspeccin podr analizar en sus oficinas las copias en cualquier soporte de la citada
documentacin.
2. Podr exigirse la presentacin en las oficinas de la inspeccin de los registros y
documentos establecidos por normas de carcter tributario o de los justificantes exigidos por
stas.
Si las actuaciones no tienen relacin con el desarrollo de una actividad econmica, se podr
requerir la presentacin en las oficinas pblicas de los justificantes y documentos necesarios
para probar lo consignado en las declaraciones.
EJEMPLO
La inspeccin podr requerir la presentacin en sus oficinas de los libros registros de facturas
recibidas y emitidas establecidos en la normativa del impuesto sobre el valor aadido.
En el caso de un trabajador por cuenta ajena del IRPF, la Administracin le podr requerir la
presentacin en las oficinas pblicas de los justificantes de sus deducciones en cuota, como las
inversiones en la adquisicin de la vivienda habitual.
La inspeccin, en el ejercicio de sus funciones, deber respetar los das inhbiles tanto en el
mbito local como nacional. En cuanto a los horarios a los que debe ceir su actuacin: 1. Si
se acta en oficinas pblicas, debe atenerse al horario oficial de apertura al pblico. 2. Si la
actuacin se desarrolla en las dependencias o locales del interesado, deber ceirse a la
jornada de trabajo que rija en los mismos, si bien es posible actuar en otro horario diferente
cuando as se acuerde con el obligado tributario (por ejemplo, imaginemos una actuacin de la
inspeccin en un bar de copas que slo abre en horario nocturno) o cuando se considere
necesario con autorizacin del rgano competente.
Trmite de audiencia previo. Cuando el rgano de inspeccin considere que se han obtenido
los datos y las pruebas necesarios para fundamentar la propuesta de regularizacin o para
considerar correcta la situacin tributaria del obligado, se notificar el inicio del trmite de
audiencia previo a la formalizacin de las actas de conformidad o disconformidad.
Formalizacin de las actas. Segn el artculo 143.2 de la LGT, las actas son los documentos
pblicos que extiende la inspeccin de los tributos con el fin de recoger el resultado de las
actuaciones inspectoras de comprobacin e investigacin, proponiendo la regularizacin que
estime procedente de la situacin tributaria del obligado o declarando correcta la misma.
Con fecha 1 de mayo, el obligado tributario firma acta de conformidad del IRPF del ejercicio
2007, interponiendo recurso de reposicin el da 15 de mayo.
Dicho recurso debe ser inadmitido, ya que la liquidacin derivada del acta no se entiende
notificada hasta que no transcurre el plazo de un mes a contar desde el da siguiente a la firma
(en este caso se entiende notificada el da 1 de junio). Dicha liquidacin podr ser objeto de
recurso o reclamacin una vez notificada en el plazo, que finaliza el da 1 de julio.
Contenido de las actas (artculo 153 de la LGT). Las actas que documenten el resultado
de las actuaciones inspectoras debern contener, al menos, las siguientes menciones:
Clases de actas
Actas con acuerdo (artculo 155 de la LGT). La inspeccin podr firmar actas con acuerdo
en tres supuestos:
1. Autorizacin del rgano competente para liquidar, que podr ser previa o simultnea a
la suscripcin del acta con acuerdo.
2. La constitucin de un depsito, aval de carcter solidario de en tidad de crdito o
sociedad de garanta recproca o certificado de seguro de caucin, de cuanta suficiente para
garantizar el cobro de las cantidades que puedan derivarse del acta.
El contenido del acta con acuerdo se entender ntegramente aceptado por el obligado y por la
Administracin Tributaria. La liquidacin y la sancin derivadas del acuerdo slo podrn ser
objeto de impugnacin o revisin en va administrativa por el procedimiento de declaracin de
nulidad de pleno derecho previsto en el artculo 217 de esta ley, y sin perjuicio del recurso que
pueda proceder en va contencioso-administrativa por la existencia de vicios en el
consentimiento.
Actas de conformidad (artculo 156 de la LGT). Son las actas que la inspeccin extiende
cuando el obligado tributario o su representante manifiesta su conformidad con la propuesta
de regularizacin que formula la inspeccin de los tributos. Esta circunstancia se hace constar
en el acta. Los hechos aceptados por los obligados tributarios en las actas se presumen ciertos
y slo podrn rectificarse mediante prueba de haber incurrido en error de hecho.
b) Plazo de un mes a contar desde el da siguiente a la fecha del acta. Durante este plazo, el
rgano competente para liquidar podr notificar al interesado un acuerdo con alguno de los
siguientes contenidos:
EJEMPLO
Con fecha 14 de noviembre de 20X8 se firma acta de conformidad del Impuesto sobre
Sociedades del ejercicio 2005.
Al no existir ninguna notificacin expresa tras la firma del acta, la liquidacin se entiende
producida y notificada de acuerdo con la propuesta del acta en el plazo de un mes a contar
desde el da siguiente a la firma: esto es, el 15 de diciembre de 20X8, sin necesidad de que
exista ninguna notificacin expresa en tal sentido. Esta fecha es relevante en dos aspectos:
EJEMPLO
En el caso anterior, con fecha 30 de noviembre de 20X8, el rgano competente para liquidar
notifica el acuerdo rectificando un error material en la propuesta de liquidacin que determina
una menor deuda tributaria.
El artculo 187.2 del RGGI 2 contempla el caso de un obligado tributario que preste su
conformidad parcial a los hechos y a las propuestas de regularizacin y liquidacin formuladas
se proceder de la siguiente forma:
EJEMPLO
Con fecha 14 de noviembre de 20X9 se firma acta en que el obligado tributario manifiesta su
disconformidad. A la vista de las alegaciones presentadas, el rgano competente dicta
liquidacin que se notifica el 28 de diciembre de 20X9.
Los tres primeros documentos pueden usarse en otros procedimientos de aplicacin de los
tributos, mientras que las actas slo se utilizan en el procedimiento inspector. Respecto a las
actas, su rgimen ya ha sido comentado en el apartado anterior.
Comunicaciones
Son los documentos a travs de los cuales la Administracin notifica al obligado tributario el
inicio del procedimiento u otros hechos o circunstancias relativos al mismo o efecta los
requerimientos que sean necesarios a cualquier persona o entidad. Las comunicaciones podrn
incorporarse al contenido de las diligencias que se extiendan.
Informes
1. Los que sean preceptivos conforme al ordenamiento jurdico. Son ejemplos el informe
que debe completar las actas de disconformidad que se incoen por la inspeccin de los tributos
(artculo 157) o el informe que acompaa las actas cuando resulte aplicable el mtodo de
estimacin indirecta (artculo 158).
2. Los que le soliciten otros rganos y servicios de las Administraciones pblicas o los
poderes legislativo o judicial. Entre otros, el informe que debe realizarse cuando la inspeccin
remita el expediente al rgano jurisdiccional competente o al ministerio fiscal por haberse
apreciado indicios de delito contra la Hacienda pblica.
3. Los que resulten necesarios para la aplicacin de los tributos. Es un ejemplo el informe
que describe los bienes o derechos del sujeto pasivo, retenedor o responsable para facilitar la
recaudacin de las deudas tributarias liquidadas.
Diligencias
Son los documentos pblicos que se extienden para hacer constar hechos, as como las
manifestaciones del obligado tributario o persona con la que se entiendan las actuaciones. Las
diligencias no podrn contener propuestas de liquidaciones tributarias.
Sobre el valor probatorio de las diligencias, el artculo 107 de la LGT establece dos reglas:
EJEMPLO
Se podr realizar una diligencia detallando las mercancas o la maquinaria existente en el local
donde desarrolla la actividad el obligado tributario. Si ste presta su conformidad, no podr
oponerse a la diligencia salvo que pruebe error de hecho.
La comprobacin del domicilio fiscal se realizar de acuerdo con los datos comunicados o
declarados por el propio obligado tributario, con los datos que obren en poder de la
Administracin, con los datos y justificantes que se requieran al propio obligado tributario o a
terceros, as como mediante el examen fsico y documental de los hechos y circunstancias en
las oficinas, despachos, locales y establecimientos del obligado tributario.
La resolucin que ponga fin al procedimiento ser motivada. El plazo para notificar la
resolucin ser de seis meses.
Durante los tres aos siguientes a la fecha de la notificacin de la resolucin del procedimiento
de comprobacin del domicilio fiscal en la que se haya rectificado el declarado, las
comunicaciones de cambio de domicilio fiscal que realice el obligado tributario, cuando
supongan el traslado a una comunidad autnoma distinta, tendrn el carcter de mera
solicitud y debern acompaarse de medios de prueba que acrediten la alteracin de las
circunstancias que motivaron la resolucin.
EJEMPLO
La sociedad Hermo, SA, est siendo objeto de actuaciones inspectoras con el siguiente
alcance:
3. Impuesto de sociedades
Respecto del impuesto de sociedades del ejercicio X1, el obligado haba ingresado el ltimo da
del plazo voluntario de pago 1.000.000,00 euros. De la regularizacin resulta una cuota a
devolver de 1.200.000. El obligado tributario manifest su conformidad.
Respecto del impuesto de sociedades del ejercicio X2, el obligado tributario haba ingresado el
ltimo da del plazo voluntario 500.000 euros; prest conformidad a una parte de la
regularizacin de la que resultaba una cuota a devolver de 200.000 euros, y disconformidad
con el resto de la regularizacin de la que resulta una cuota a ingresar de 1.300.000 euros. El
acuerdo de liquidacin se dict el 30 de octubre del ao X8, notificado el 4 de noviembre del
mismo ao.
Respecto del impuesto de sociedades del ejercicio X3, el obligado haba solicitado devolucin
por importe de 50.000 euros. Se devolvieron el 1 de enero del ao X5. De la regularizacin
resulta una cuota a ingresar de 100.000 euros. El obligado prest su conformidad.
Respecto del impuesto de sociedades del ejercicio X4 el obligado ingres el ltimo da del plazo
200.000 euros; manifest su conformidad respecto a parte de la regularizacin de la que
resultaba una cuota a ingresar de 150.000 euros, y disconformidad con el resto de la
propuesta de la que resultaba una cuota a ingresar de 2.600.000 euros. El acuerdo de
liquidacin con relacin a la regularizacin en disconformidad se dict el 12 de noviembre del
ao X8, notificado el 18 del mismo mes.
Clases de actas que deben formalizarse por cada concepto y carcter de las liquidaciones.
SOLUCIN
Con carcter general, en relacin con las cuestiones planteadas en este apartado del
enunciado, podemos resear que el artculo 176.3 RGGI prev que En relacin con cada
obligacin tributaria podr extenderse una nica acta respecto de todo el mbito temporal
objeto de la comprobacin a fin de que la deuda resultante se determine mediante la suma
algebraica de las liquidaciones referidas a los distintos periodos comprobados.
Sin perjuicio de lo anterior, en el enunciado del supuesto se hace referencia siempre, dentro de
cada concepto impositivo, a actas en plural, de lo que parece desprenderse que se incoa un
acta por cada perodo comprobado.
Actas de conformidad (artculo 156 LGT) de las que derivan liquidaciones definitivas (puesto
que la actuacin tiene alcance general, segn establece el artculo 101 de la misma Ley).
Actas de disconformidad (artculo 157 LGT) de las que derivan liquidaciones definitivas (puesto
que la actuacin tiene alcance general, segn establece el artculo 101 de la misma Ley).
Las actas irn acompaadas del informe preceptivo al que se refiere el antedicho artculo 157
LGT.
Impuesto de sociedades X1 y X3
Actas de conformidad (artculo 156 LGT) de las que derivan liquidaciones definitivas (puesto
que la actuacin tiene alcance general, segn establece el artculo 101 de la misma Ley).
Impuesto de sociedades X2
Autosa prest conformidad a una parte de la regularizacin, de la que resultaba una cuota
devolver, y disconformidad con el resto, de la que resulta una cuota a ingresar. En tal caso,
segn el artculo 187.2.b) RGGI, se formalizar una nica acta de disconformidad, en la que se
harn constar los elementos regularizados de la obligacin tributaria a los que el obligado
tributario presta su conformidad a efectos de la posible aplicacin de reducciones de las
sanciones por conformidad con la propuesta de liquidacin.
Impuesto de sociedades X4
Cuando el alcance de la responsabilidad incluya las sanciones ser necesario que se haya
iniciado previamente el procedimiento sancionador. La derivacin de la accin administrativa a
los responsables subsidiarios requerir la previa declaracin de fallido del deudor principal y, si
los hubiera, de los responsables solidarios.
Segn el artculo 183 de la Ley 58/2003, Ley General Tributaria (LGT), desarrollada por el Real
Decreto 2063/2004, que aprueba el Reglamento General del Rgimen Sancionador Tributario
(RGS), son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier
grado de negligencia que estn tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley.
Sern sujetos infractores, siguiendo el artculo 181 de la LGT, las personas fsicas o jurdicas y
las entidades sin personalidad jurdica que realicen las acciones u omisiones tipificadas como
infracciones en las leyes, siempre que resulten responsables de las mismas. Entre otros, sern
sujetos infractores:
No obstante, el artculo 179 de la LGT establece que las acciones u omisiones tipificadas en las
leyes no darn lugar a responsabilidad tributaria:
EJEMPLO
Supongamos que un menor de edad es titular de 100 acciones de una sociedad que ha
repartido dividendos por importe de 90.000 euros. El to del menor es el representante legal
del mismo y no ha presentado las declaraciones por IRPF del ao al que se refieren los datos.
En este caso, el menor es sujeto pasivo del IRPF en concepto de contribuyente, si bien el
sujeto infractor ser su representante legal (el to), pues el menor carece de capacidad de
obrar, exigindosele a l y no al menor el ingreso de las sanciones que en su caso pudieran
imponerse.
Cuando no puedan cumplirse las obligaciones del impuesto sobre sociedades por haberse
destruido la contabilidad en un incendio.
c) Cuando deriven de una decisin colectiva, para quienes hubieran salvado su voto o no
hubieran asistido a la reunin en que se adopt la misma.
EJEMPLO
f) Cuando regularice su situacin tributaria de forma voluntaria, esto es, antes de que pudiera
existir un requerimiento administrativo sin perjuicio de que sean exigibles los recargos por
presentacin extempornea (artculo 27 de la LGT).
EJEMPLO
Junto a los sujetos infractores, son responsables y sucesores de las 5 sanciones tributarias:
1.3 Cules son los principales principios que inspiran la potestad sancionadora?
EJEMPLO
Si se descubre que un contribuyente ha dejado de ingresar y entre los criterios utilizados para
calificar la infraccin como muy grave se encuentra la ausencia total de contabilidad
(utilizacin de medios fraudulentos), no ser posible aplicar la infraccin contemplada en el
artculo 200 (incumplimiento de obligaciones contables), ya que este comportamiento del
contribuyente ha servido para calificar la infraccin como muy grave.
Cada infraccin tipificada en la ley se califica de forma unitaria como leve, grave o muy grave,
en funcin de dos criterios, la ocultacin y los medios fraudulentos.
a) Ocultacin de datos
Supongamos que se incoa acta de inspeccin por el impuesto sobre sociedades de la que
resulta una cuota a ingresar de 150.000 euros (base de la sancin), que se desglosan en:
En este caso, se aprecia ocultacin por las ventas descubiertas por la inspeccin, ya que se ha
presentado una declaracin en la que se han omitido ingresos. Adems, la incidencia de la
deuda derivada de la ocultacin en relacin con la base de la sancin es superior al 10%
(20.000/150.000 = 13%).
EJEMPLO
EJEMPLO
EJEMPLO
Cuando el sujeto infractor, con la finalidad de ocultar su identidad, haya hecho figurar a
nombre de un tercero, con o sin su consentimiento, la titularidad de los bienes o derechos, la
obtencin de las rentas o ganancias patrimoniales o la realizacin de las operaciones con
trascendencia tributaria de las que se deriva la obligacin tributaria cuyo incumplimiento
constituye infraccin tributaria, se apreciarn medios fraudulentos.
De conformidad con los artculos 185 y 186 de la LGT, las podemos clasificar en:
a) Las sanciones pecuniarias de cuanta fija. Son las que se aplican a infracciones que no
causan un perjuicio econmico a la Hacienda Pblica.
EJEMPLO
La infraccin calificada como leve por incumplir las obligaciones tributarias relativas a la
utilizacin del NIF se sanciona con multa pecuniaria fija de 150 euros.
A estos efectos, y con carcter general, la base de la sancin ser la cantidad no ingresada, de
la que se ha solicitado indebidamente devolucin o la devuelta indebidamente.
EJEMPLO
La infraccin calificada como leve por dejar de ingresar la deuda tributaria que resultara de
una autoliquidacin se sanciona con el 50% de la cuanta no ingresada.
EJEMPLO
La Administracin del Estado impone una sancin por infraccin grave, utilizando como criterio
de graduacin la comisin repetida de infracciones, por importe de 45.000 euros.
Cuando el sujeto infractor hubiera sido sancionado por una infraccin de la misma naturaleza,
en virtud de resolucin firme en va administrativa, dentro de los cuatro aos anteriores a la
comisin de la infraccin.
Si hubiera sido sancionado por una infraccin leve, el incremento ser de cinco puntos
porcentuales.
Si hubiera sido sancionado por una infraccin grave, el incremento ser de 15 puntos
porcentuales.
Si hubiera sido sancionado por una infraccin muy grave, el incremento ser de 25
puntos porcentuales.
EJEMPLO
Considerando una sociedad que ha sido sancionada de forma firme en va administrativa en los
cuatro aos anteriores, y en diferentes comprobaciones inspectoras, con las siguientes
sanciones:
Si se ha descubierto que la misma sociedad ha cometido una infraccin por dejar de ingresar
parte de la deuda en
el impuesto sobre sociedades, la sancin a imponer por esta ltima infraccin se graduar por
comisin repetida, ya que existen sanciones firmes de la misma naturaleza (dejar de ingresar
IVA y obtener indebidamente devoluciones). La sancin correspondiente se incrementar en 25
puntos, pues slo se tendr en cuenta la de mayor gravedad (muy grave por obtener
indebidamente devoluciones).
El perjuicio econmico para la Hacienda Pblica se mide por el porcentaje que resulte de la
relacin existente entre la base de la sancin y:
< 0 = al 10% 0
EJEMPLO
Supongamos una sociedad que obtiene una devolucin del IVA de 200 euros, siendo
procedente tras la comprobacin administrativa una devolucin de 40 euros.
Se entender producida esta circunstancia cuando dicho incumplimiento afecte a ms del 20%
del importe de las operaciones sujetas al deber de facturacin en relacin con el tributo u
obligacin tributaria y periodo objeto de la comprobacin o investigacin o cuando, como
consecuencia de dicho incumplimiento, la Administracin Tributaria no pueda conocer el
importe de las operaciones sujetas al deber de facturacin.
EJEMPLO
En el supuesto de una empresa con un importe total de operaciones de 200.000 euros, de los
cuales 60.000 carecen de factura, se apreciar incumplimiento sustancial de la obligacin de
facturacin.
Tiene por objeto la reduccin de la sancin impuesta como consecuencia de las infracciones
tributarias tipificadas en los artculos 191 a 197 de la LGT cuando:
EJEMPLO
Suponiendo que una sociedad comete una infraccin consistente en dejar de ingresar parte de
la deuda tributaria que es calificada como muy grave (sancin mnima, 100%) y suponiendo
una base de la sancin de 1.000, una comisin repetida de infracciones (incremento de 15
puntos) y un perjuicio econmico (incremento de 20 puntos). Si el contribuyente presta su
conformidad a la propuesta de regularizacin y va a pagar la sancin en plazo voluntario o con
aplazamiento o fraccionamiento con garanta de aval o seguro de caucin, sin presentar
recurso alguno, el clculo de la sancin sera:
Sancin mnima 100%
1. Infraccin tributaria por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar
de una autoliquidacin (artculo 191). Esta infraccin no tiene lugar cuando el obligado
regularice su situacin tributaria sin requerimiento previo (artculo 27 de la LGT) o presente la
autoliquidacin en plazo voluntario pero sin ingreso, pues en este ltimo caso se inicia el
periodo ejecutivo.
a) Leve:
b) Grave:
No obstante lo anterior, siempre ser leve cuando el ingreso se haya producido en una
autoliquidacin posterior sin cumplir los requisitos del artculo 27 de la LGT (identificacin del
periodo al que se refieren conteniendo nicamente los datos relativos a dicho periodo).
Sancin: multa pecuniaria proporcional del 50% al 100%, que se graduar atendiendo a los
criterios de comisin repetida de infracciones tributarias y de perjuicio econmico para la
Hacienda Pblica.
c) Muy grave:
Sancin: multa pecuniaria proporcional del 100% al 150%, que se graduar atendiendo a los
criterios de comisin repetida de infracciones tributarias y de perjuicio econmico para la
Hacienda Pblica.
EJEMPLO
a) Se detectan gastos no deducibles por 2.000 euros, si bien la inspeccin considera que existe
una interpretacin razonable de la norma.
Determinar el tipo de infraccin: dejar de ingresar parte de la deuda tributaria (artculo 191
de la LGT).
Calificacin de la infraccin: base de la sancin 23.000 x 30% = 6.900 (por los 2.000 de
gastos no deducibles
no hay responsabilidad).
Medios fraudulentos.
Aun existiendo facturas falsas, como la incidencia de stas es inferior al 10%, no existen
medios fraudulentos.
Existen medios fraudulentos por las anomalas contables al exceder del 50% la incidencia de
las anomalas contables en la base de la sancin.
3. Clculo de la sancin.
Comisin repetida 0%
EJEMPLO
Una sociedad, cuyas operaciones tributan en el IVA al tipo general del impuesto (16%), ha
sido comprobada por el cuarto trimestre de 2009, en el que result una cantidad a devolver de
20.000 euros por lo que se solicit devolucin.
Determinacin del tipo de infraccin: solicitud indebida de devoluciones del artculo 194
de la LGT.
Calificacin de la infraccin: grave.
Cuantificacin de la sancin:
Sancin 15%
EJEMPLO
Sociedad que presenta fuera de plazo la declaracin de clientes y proveedores (modelo 347)
con informacin relativa a 30 clientes y 40 proveedores.
Infraccin del artculo 198 infraccin leve. Sancin: (20 euros x 70) = 1.400.
Infraccin del artculo 203 (incumple primer requerimiento), Infraccin grave
Sancin: 150 euros.
7. Infraccin tributaria por presentar incorrectamente autoliquidaciones o
declaraciones sin que se produzca perjuicio econmico o contestaciones a
requerimientos individualizados de informacin (artculo 199)
EJEMPLO
1. La empresa emisora de facturas falsas (X) comete la infraccin del artculo 201.
Infraccin muy grave.
Sancin mnima: 75% x 50.000 = 30.000.
Criterio de graduacin: "anomala sustancial" se aplica ya que 50.000/200.000 > 20%,
por tanto, la sancin se increment en el 100%.
Sancin total: 30.000 x 2 = 60.000.
10. Infraccin tributaria por incumplir las obligaciones relativas a la utilizacin del
nmero de identificacin fiscal o de otros nmeros o cdigos (artculo 202)
1. Infraccin grave por incumplimiento de los deberes que incumben a las entidades de
crdito en relacin con la utilizacin del NIF. La sancin es multa pecuniaria proporcional del
5% con un mnimo de 1.000 euros.
2. Infraccin leve por incumplimiento de los deberes en relacin con el NIF u otros
nmeros o cdigos de otros obligados. La sancin es multa pecuniaria fija de 150 euros.
3. Infraccin muy grave por comunicar datos falsos o falseados en las solicitudes del NIF.
La sancin es multa pecuniaria fija de 30.000 euros.
4. Quebrantamiento de las medidas cautelares de los artculos 196, 162 y 210 de la LGT:
sancin del 2% de la cifra de negocios del ao anterior con un mnimo de 3.000 euros.
12. Infraccin tributaria por incumplir el deber de sigilo exigido a los retenedores y a
los obligados a realizar ingresos a cuenta (artculo 204). Esta infraccin tiene carcter
de grave y se sanciona con 300 euros por cada dato o conjunto de datos referidos a una
misma persona o entidad. La sancin se incrementa en el 100% si existe comisin repetida de
la infraccin.
13. Infraccin tributaria por incumplir la obligacin de comunicar correctamente
datos al pagador de rentas sometidas a retencin o ingreso a cuenta (artculo 205)
1. Infraccin leve por incumplir la obligacin cuando el perceptor est obligado a presentar
autoliquidacin: sancin pecuniaria proporcional del 35%.
2. Infraccin grave por incumplir la obligacin cuando el perceptor no est obligado a
presentar autoliquidaciones: sancin pecuniaria proporcional del 150%.
EJEMPLO
Un empleado por cuenta ajena comunica de forma incorrecta los datos a su pagador,
practicndole ste una retencin del 10% frente al 15% que le hubiese correspondido en base
a los datos correctos. La base de retencin es de 40.000 euros.
Son rganos competentes para la imposicin de sanciones, segn el artculo 211.5 de la LGT:
La revisin de los actos administrativos puede llevarse a efecto en dos vas distintas:
En materia fiscal, la Ley General Tributaria dedica el Ttulo V, artculos 213 a 249, desarrollado
por el Real Decreto 520/2005, por el que se aprueba el Reglamento General de Revisin en va
administrativa, a la revisin de actos en va administrativa (RGR), distinguiendo:
La iniciacin puede realizarse tanto de oficio, por acuerdo del rgano que dict el acto o de su
superior jerrquico, como a instancia del interesado.
EJEMPLO
En el expediente se dar audiencia a los interesados y deber incluirse un informe del rgano
con funciones de asesoramiento jurdico sobre la procedencia de la revocacin del acto.
El plazo mximo para notificar resolucin expresa ser de seis meses desde la notificacin del
acuerdo de iniciacin del procedimiento.
Las resoluciones que se dicten en este procedimiento pondrn fin a la va administrativa, por lo
que slo cabe recurso contencioso-administrativo.
EJEMPLO
Se impone una sancin por comisin de una infraccin tributaria, habindose recurrido el acto
de liquidacin, pero no el acto de imposicin de la sancin. Si posteriormente la resolucin del
recurso es favorable para el obligado tributario, podr instarse de oficio la revocacin de la
sancin, al quedar sin efecto la base sobre la que se ampara la misma.
El ejercicio de esta facultad no implica la existencia de una revisin administrativa del acto
impugnado, se trata en este caso de una mera reacomodacin del acto administrativo a su
autntico contenido, ya que se ha incurrido en un error fctico involuntario.
El plazo mximo para notificar resolucin expresa ser de seis meses desde que se presente la
solicitud por el interesado o desde que se le notifique el acuerdo de iniciacin de oficio del
procedimiento.
Por ltimo, significar que las resoluciones que se dicten en este procedimiento sern
susceptibles de recurso de reposicin y de reclamacin econmico-administrativa.
EJEMPLO
e) La devolucin de ingresos indebidos. El ingreso indebido puede venir motivado por los
siguientes motivos:
Son titulares del derecho a la devolucin de los ingresos que indebidamente hubieran realizado
en el Tesoro Pblico con ocasin del cumplimiento de sus obligaciones tributarias o del pago de
sanciones los obligados tributarios, los sujetos infractores o los sucesores de unos y otros.
El plazo mximo para notificar resolucin expresa ser de seis meses desde que se presente la
solicitud por el interesado o desde que se le notifique el acuerdo de iniciacin de oficio del
procedimiento.
Cuando el acto de aplicacin de los tributos o de imposicin de sanciones en virtud del cual se
realiz el ingreso indebido hubiera adquirido firmeza, nicamente se podr solicitar la
devolucin del mismo instando o promoviendo la revisin del acto mediante alguno de los
procedimientos especiales de revisin y mediante el recurso extraordinario.
EJEMPLO
EJEMPLO
Cuando se firma un acta de inspeccin, la misma contiene una propuesta de liquidacin, la cual
se convierte en acto de liquidacin, bien por el transcurso de un mes desde su firma (acta de
conformidad), bien mediante resolucin expresa del inspector jefe a la vista de las alegaciones
del interesado (acta de disconformidad), por lo que para interponer recurso de reposicin ante
el inspector jefe es necesario esperar a que exista resolucin, ya sea expresa, ya sea presunta.
4. Estarn legitimados para interponer el recurso de reposicin las mismas personas que
se establecen como legitimadas para interponer la reclamacin econmico-administrativa.
5. La interposicin del recurso de reposicin no implica la suspensin automtica de la
ejecucin del acto impugnado, salvo que se garantice, ante el rgano que dict el acto, el
importe del mismo, los intereses por el periodo que medie en la suspensin y los recargos que
fueran exigibles al tiempo de solicitarse la suspensin. Las garantas aceptadas por la LGT son
las siguientes:
a) Actos reclamables
EJEMPLO
EJEMPLO
Empresario que se niega a emitir facturas por las ventas que realiza a un determinado cliente.
ste podr interponer reclamacin econmico-administrativa al objeto de que emita factura.
b) rganos ante los que se interponen las reclamaciones
Por otra parte, debe tenerse en cuenta que la Ley Orgnica 8/1980, de financiacin de las
comunidades autnomas, establece:
El conocimiento de las reclamaciones interpuestas contra los actos dictados por las
comunidades autnomas y por las ciudades con Estatuto de Autonoma (en adelante CC AA) en
relacin con sus tributos propios corresponder a sus propios rganos econmico-
administrativos.
Cuando as se establezca en la correspondiente ley del Estado, y en relacin con los
tributos estatales, la competencia para el ejercicio de la funcin revisora en va administrativa
de los actos dictados por las CC AA podr corresponder a las mismas, sin perjuicio de la
colaboracin que pueda establecerse con la Administracin Tributaria del Estado.
Se atribuye a los rganos econmico-administrativos de la Comunidad Autnoma de
Canarias la competencia para conocer de las reclamaciones econmico-administrativas que se
susciten en materia de aplicacin de los tributos y potestad sancionadora respecto del
impuesto general indirecto canario y del arbitrio sobre importacin y entrada de mercancas en
las islas Canarias.
La funcin unificadora de criterio en los tributos estatales corresponde a la
Administracin Tributaria del Estado.
Las CC AA podrn asumir la competencia para la revisin de los actos por ellas dictados
en relacin con:
EJEMPLO
EJEMPLO
Ante una liquidacin derivada de un acta de inspeccin por importe superior a 150.000 euros,
el obligado tributario podr optar por presentar reclamacin ante el Tribunal Econmico-
Administrativo Regional y posteriormente recurso de alzada ante el Tribunal Econmico-
Administrativo Central o bien ir directamente ante ste.
Por lo que se refiere a los recursos contra actos administrativos dictados por las corporaciones
locales, hay que tener en cuenta que con carcter general dichos actos no son recurribles en
va econmico-administrativa, sino que son objeto, en general, de recurso de reposicin previo
a la va contencioso-administrativa, sin perjuicio de los supuestos en los que la Ley prev la
interposicin de reclamaciones econmico-administrativas ante los tribunales econmico-
administrativos municipales, contra actos dictados en va de gestin de los tributos locales.
Tanto en Derecho Tributario como en Derecho Administrativo rige como regla general que los
actos administrativos, y por tanto, los actos en materia tributaria, son inmediatamente
ejecutivos, por lo que la interposicin de recursos contra ellos no suspende la ejecucin de los
mismos, salvo que se aporten las garantas necesarias. Dicho principio rige igualmente en el
mbito de las reclamaciones econmico-administrativas.
Ahora bien, la ejecucin del acto o resolucin impugnado mediante un recurso extraordinario
de revisin no podr suspenderse en ningn caso.
Cuando deba ingresarse total o parcialmente el importe derivado del acto impugnado como
consecuencia de la resolucin de la reclamacin, se liquidar inters de demora por todo el
periodo de suspensin.
1. Supuestos de suspensin
a) Suspensin automtica.
Las garantas necesarias para obtener la suspensin automtica sern exclusivamente las
siguientes:
Cuando el interesado no pueda aportar las garantas necesarias para obtener la suspensin a
que se refiere el apartado anterior, se acordar la suspensin previa prestacin de otras
garantas que se estimen suficientes.
El tribunal podr suspender la ejecucin del acto con dispensa total o parcial de garantas
cuando dicha ejecucin pudiera causar perjuicios de difcil o imposible reparacin.
Cuando se trate de actos que no tengan por objeto una deuda tributaria o cantidad lquida, el
tribunal podr suspender su ejecucin cuando as lo solicite el interesado y justifique que su
ejecucin pudiera causar perjuicios de imposible o difcil reparacin.
Tambin se podr suspender la ejecucin del acto recurrido sin necesidad de aportar garanta
cuando se aprecie que al dictarlo se ha podido incurrir en error aritmtico, material o de
hecho.
2. Extensin de la suspensin
4.4 Procedimiento
1. Iniciacin
b) Contenido de la reclamacin
El procedimiento deber iniciarse mediante escrito, que podr limitarse a solicitar que se tenga
por interpuesta, identificando al reclamante, el acto o actuacin contra el que se reclama, el
domicilio para notificaciones y el tribunal ante el que se interpone. Asimismo, el reclamante
podr acompaar las alegaciones en que base su derecho.
El rgano administrativo que dict el acto podr anular total o parcialmente el acto impugnado
antes de la remisin del expediente al tribunal dentro del plazo sealado en el prrafo anterior,
siempre que no se hubiera presentado previamente recurso de reposicin. En este caso, se
remitir al tribunal el nuevo acto dictado junto con el escrito de interposicin.
2. Tramitacin
b) Informes
El tribunal podr solicitar informe al rgano que dict el acto impugnado, al objeto de aclarar
las cuestiones que lo precisen. El tribunal deber dar traslado del informe al reclamante para
que pueda presentar alegaciones al mismo.
c) Prueba
d) Extensin de la revisin
3. Terminacin
a) Formas de terminacin
b) Resolucin
Las resoluciones dictadas debern contener los antecedentes de hecho y los fundamentos de
derecho en que se basen y decidirn todas las cuestiones que se susciten en el expediente,
hayan sido o no planteadas por los interesados.
Cuando la resolucin aprecie defectos formales que hayan disminuido las posibilidades de
defensa del reclamante, se producir la anulacin del acto en la parte afectada y se ordenar
la retroaccin de las actuaciones al momento en que se produjo el defecto formal.
c) Plazo de resolucin
d) Recurso de anulacin
Con carcter previo, en su caso, al recurso de alzada ordinario, podr interponerse ante el
tribunal recurso de anulacin en el plazo de 15 das exclusivamente en los siguientes casos:
a) Ambito de aplicacin
c) Iniciacin
La reclamacin deber iniciarse mediante escrito que necesariamente deber incluir el
siguiente contenido:
Al escrito de interposicin se adjuntar copia del acto que se impugna, as como las pruebas
que se estimen pertinentes.
La reclamacin se dirigir al rgano administrativo que haya dictado el acto reclamable, que lo
remitir al tribunal competente en el plazo de un mes junto con el expediente correspondiente,
al que se podr incorporar un informe si se considera conveniente.
d) Tramitacin y resolucin
El plazo mximo para notificar la resolucin ser de seis meses contados desde la interposicin
de la reclamacin. Transcurrido dicho plazo sin que se haya notificado la resolucin expresa, el
interesado podr considerar desestimada la reclamacin al objeto de interponer el recurso
procedente, cuyo plazo se contar a partir del da siguiente de la finalizacin del plazo de seis
meses a que se refiere este apartado.
Contra las resoluciones que se dicten en el procedimiento previsto en esta seccin no podr
interponerse recurso de alzada ordinario, pero podrn proceder, en su caso, los dems
recursos previstos.
4.5 Recursos
a) Recurso de alzada ordinario. El objeto de este recurso son las resoluciones dictadas por
los tribunales econmico-administrativos regionales y locales en primera instancia, siendo
competente para conocer del recurso el Tribunal Econmico-Administrativo Central.
Este recurso podr interponerse por los interesados, por los directores generales del Ministerio
de Hacienda y los directores de departamento de la AEAT en las materias de su competencia.
Tambin se prev que las comunidades autnomas puedan interponer este recurso a travs de
sus rganos equivalentes o asimilados en materia de tributos cedidos o recargos sobre tributos
del Estado en materia de su competencia.
EJEMPLO
Contra las liquidaciones contenidas en actas de inspeccin incoadas por una dependencia
provincial de inspeccin por importes, respectivamente de 160.000 y 90.000 euros, caben los
siguientes recursos:
Recurso de reposicin.
Reclamacin econmico-administrativa regional.
Recurso contencioso-administrativo ante el Tribunal Superior de Justicia de la comunidad
autnoma.
El plazo de interposicin ser de tres meses a contar desde el da siguiente a la fecha en que
se notifique la resolucin recurrida.
Este recurso podr interponerse por los directores generales del Ministerio de Hacienda y los
directores de departamento de la AEAT en las materias de su competencia. Tambin se prev
que las comunidades autnomas puedan interponer este recurso a travs de sus rganos
equivalentes o asimilados y en materia de tributos cedidos o recargos sobre tributos del
Estado.
EJEMPLO
Las resoluciones del Tribunal Econmico-Administrativo Central unificando criterio vinculan a
los tribunales econmico-administrativos regionales y locales y al resto de la Administracin
tributaria.
Dicho recurso extraordinario tambin podr ser interpuesto por los directores generales de
Tributos de las CC AA, u rganos equivalentes, cuando el recurso tenga su origen en una
resolucin de un rgano dependiente de la respectiva comunidad autnoma o ciudad con
Estatuto de Autonoma.
La competencia para resolver este recurso ser de la Sala Especial para la Unificacin de
Doctrina, la cual la compondrn: el presidente del Tribunal Econmico-Administrativo Central,
que la presidir; tres vocales del Tribunal Econmico-Administrativo Central; el director
general de Tributos; el director general de la AEAT; el director del departamento del que
dependa funcionalmente el rgano que hubiera dictado el acto a que se refiere la resolucin
del recurso y el presidente del Consejo para la Defensa del Contribuyente.
Se adoptar en el plazo de seis meses por mayora simple, teniendo el presidente voto
de calidad en caso de empate.
Respetar la situacin jurdica particular derivada de la resolucin recurrida.
Establecer la doctrina aplicable, la cual ser vinculante para los tribunales econmico-
administrativos
y para el resto de la Administracin tributaria.
Que aparezcan documentos de valor esencial para la decisin del asunto que fueran
posteriores al acto o resolucin recurridos o de imposible aportacin al tiempo de dictarse los
mismos y que evidencien el error cometido.
Que al dictar el acto o la resolucin hayan influido esencialmente documentos o
testimonios declarados falsos por sentencia judicial firme anterior o posterior a aquella
resolucin.
Que el acto o la resolucin se hubiese dictado como consecuencia de prevaricacin,
cohecho, violencia, maquinacin fraudulenta u otra conducta punible y se haya declarado as
en virtud de sentencia judicial firme.
Este recurso podr interponerse por los mismos interesados que en el recurso de alzada
ordinario. En este recurso no cabe la suspensin del acto impugnado.
El plazo de interposicin ser de tres meses desde que se conozcan los documentos o desde
que qued firme la sentencia judicial.
Actualmente, el impuesto sobre la renta de las personas fsicas (IRPF) est regulado por la
Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas 35/2006, de 28 de noviembre
(LIRPF), as como por el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas,
aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (RIRPF).
Rentas no sujetas
EJEMPLO
EJEMPLO
Una persona fsica de nacionalidad espaola es destinada por la empresa en la que trabaja
a un puesto de trabajo en Francia, por lo que sale del territorio espaol el 16 de octubre
de 2010. Durante 2010 reside habitualmente en territorio espaol porque permanece en el
mismo ms de 183 das.
EJEMPLO
Un empresario espaol reside desde hace dos aos en Portugal y su nica actividad es una
fbrica situada en Badajoz. El empresario reside habitualmente en Espaa, pues es donde
radica el ncleo principal de su actividad empresarial (la fbrica).
1. Rendimientos del trabajo, con los siguientes lmites: 22.000 euros brutos anuales
cuando las rentas procedan de un nico pagador y 11.200 euros brutos anuales cuando se
perciban rendimientos de trabajo en los siguientes supuestos:
Por ltimo, hay que sealar que ninguna de las cuantas o lmites anteriores se
incrementar o ampliar en caso de tributacin conjunta de unidades familiares.
EJEMPLO
Doa Marta Garca ha obtenido las siguientes rentas en 2010: 14.000 euros brutos de
rendimientos del trabajo; 500 euros del reembolso de una letra del Tesoro y 20 euros de
intereses de una cuenta de ahorro.
Los rendimientos del trabajo y del capital se imputarn al periodo impositivo en que
sean exigibles por su perceptor, con independencia de los cobros.
Los rendimientos de actividades econmicas se imputarn conforme a lo dispuesto
en la normativa reguladora del impuesto sobre sociedades (IS) (devengo).
Las ganancias y prdidas patrimoniales se imputarn al periodo impositivo en que
tenga lugar la alteracin patrimonial (la transmisin, la prdida, la recepcin del
premio...).
EJEMPLO
Un contribuyente, propietario de un piso que tiene arrendado por 600 euros al mes, a
quien no le pagan la renta de los tres ltimos meses del ao, deber imputar la renta
anual (7.200 euros) porque ha sido exigible.
EJEMPLO
EJEMPLO
1. Slo podrn optar por este rgimen las personas fsicas (contribuyentes) integrantes de
una unidad familiar. La ley establece dos nicas modalidades de unidad familiar:
1. La integrada por los cnyuges no separados legalmente y, si los hubiere, los hijos
menores, con excepcin de los que, con el consentimiento de los padres, vivan
independientes de estos, y los hijos mayores de edad incapacitados judicialmente sujetos
a patria potestad prorrogada.
2. La formada por el padre o la madre en los casos de separacin legal o, cuando no
existiera vnculo matrimonial, con los hijos que convivan con cualquiera de ellos y sean
menores de edad, con excepcin de los que vivan independientemente de estos con el
consentimiento de sus padres, o mayores de edad incapacitados judicialmente y sujetos a
patria potestad prorrogada.
2. La opcin por la tributacin conjunta deber ejercitarse por todos los miembros de la
unidad familiar.
Normativa aplicable
La tributacin conjunta consiste en que las rentas obtenidas por todas y cada una de las
personas fsicas integradas en la unidad familiar se gravarn acumuladamente.
Con carcter general, la tributacin conjunta se realizar conforme a las mismas reglas
que la tributacin individual, aplicndose los mismos lmites, porcentajes y cuantas, sin
elevar ni multiplicar por el nmero de miembros de la unidad familiar. No obstante, se
establecen algunas especialidades que se estudiarn en el apartado que corresponda.
2. Rendimientos del trabajo
Son entre otros rendimientos del trabajo : los sueldos y salarios (excepto dietas y
asignaciones para gastos de viaje en las cuantas fijadas reglamentariamente), las
prestaciones por desempleo, las remuneraciones en concepto de gastos de
representacin, las contribuciones o aportaciones satisfechas por los promotores de planes
de pensiones.
() (Reducciones especiales)
() (Gastos deducibles)
() (Reducciones generales)
EJEMPLO
Un contribuyente pacta con la empresa en la que trabaja una retribucin anual ntegra de
60.000 euros. La empresa descuenta de dicha retribucin 2.500 euros de cotizacin a la
Seguridad Social y 13.200 euros de retenciones del IRPF, percibiendo un lquido de 44.300
euros. El contribuyente declarar como rendimientos dinerarios 60.000 euros.
EJEMPLO
Reducciones especiales
Como regla general, los rendimientos ntegros se computarn en su totalidad, salvo que
les sea de aplicacin alguno de los porcentajes de reduccin previstos en la ley:
Gastos deducibles
Reducciones generales
3. Adicionalmente, las personas con discapacidad que obtengan rendimientos del trabajo
como trabajadores activos podrn minorar el rendimiento neto del trabajo en 3.264 euros
anuales. Dicha reduccin ser de 7.242 euros anuales para las personas con discapacidad
que, siendo trabajadores activos, acrediten necesitar ayuda de terceras personas o
movilidad reducida, o un grado de minusvala igual o superior al 65%.
EJEMPLO
Don Jos ha sido trasladado por la empresa en la que trabaja como abogado a otra ciudad
a primeros de este ao, por lo que ha percibido 12.000 euros de indemnizacin, ms
1.800 euros para cubrir los gastos del traslado de don Jos y de su familia. El sueldo bruto
es de 36.000 euros, correspondindole una retencin de 7.200 euros. Los gastos
imputables al ao han sido: en concepto de Seguridad Social, 1.200 euros; 420 euros
aportados al sindicato al que pertenece, y 720 euros de cotizacin al Colegio de Abogados.
Adems, la empresa ha aportado a un plan de pensiones, del que don Jos es partcipe,
6.000 euros.
SOLUCIN
1
La parte recibida para cubrir los gastos del traslado est exceptuada de gravamen.
2
Los planes de pensiones no son objeto de ingreso a cuenta.
() (Gastos deducibles)
() (Reducciones)
1. Se incluyen como ingresos ntegros: El importe que por todos los conceptos deba
satisfacer del arrendatario o subarrendatario, adquirente o cesionario en los supuestos de
constitucin o cesin de derechos o facultades de uso o disfrute sobre inmuebles rsticos
y urbanos.
2. Se excluye de entre los ingresos ntegros el importe del IVA o IGIC repercutido al
arrendatario.
Gastos deducibles
Los gastos necesarios para la obtencin de los ingresos, siempre que estn debidamente
justificados, entre otros:
1. Los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisicin o mejora del bienEl
importe total a deducir por estos gastos no podr exceder, para cada bien o derecho, de la
cuanta de los rendimientos ntegros obtenidos. El exceso se podr deducir en los cuatro
aos siguientes.
2. Los tributos y recargos no estatales, as como las tasas y recargos estatales que no
tengan carcter sancionador.
3. Las cantidades devengadas por terceros en contraprestacin directa o indirecta o
como consecuencia de servicios personales, tales como los de administracin, vigilancia,
portera o similares.
4. Los ocasionados por la formalizacin del arrendamiento.
5. Los saldos de dudoso cobro.
6. El importe de las primas de contratos de seguro.
7. Las cantidades destinadas a servicios o suministros.
8. Las cantidades destinadas a la amortizacin de los bienes y derechos, siempre que
respondan a su depreciacin efectiva. Se considerar que las amortizaciones cumplen el
requisito de efectividad:
EJEMPLO
El seor Lpez es titular de un local que tiene alquilado por un importe de 9.000 euros
anuales. Los gastos justificados son: cuota del impuesto sobre bienes inmuebles, 360
euros; reparaciones de la fontanera, 15.000 euros; comunidad de propietarios, 600
euros. El inmueble se adquiri por 200.000 euros y su valor catastral es de 85.000 euros,
correspondiendo el 20% al suelo.
SOLUCIN
1
El gasto por reparaciones no podr exceder del importe del rendimiento ntegro; los
6.000 euros no deducidos (15.000 9.000) se podrn deducir en los cuatro aos
siguientes.
EJEMPLO
El seor Garca es propietario de un piso que tiene alquilado desde hace tres aos, por
una renta anual de 3.600 euros, al seor Martnez, de 40 aos de edad. Los gastos de
comunidad han ascendido a 360 euros y el valor del piso es de 40.000 euros,
correspondiendo 12.000 euros al valor del suelo.
SOLUCIN
() (Gastos deducibles)
() (Reducciones)
Los dividendos.
Las primas de asistencia a juntas.
Las participaciones en los beneficios de cualquier tipo de entidad.
Regla general
Reglas especiales
EJEMPLO
SOLUCIN
Pagar sociedad X [925 (875 + 12)] 38
Pagar sociedad Y [800 (875 + 12)] (87)
Rendimiento neto (49)
Gastos deducibles
Reducciones
El rendimiento neto del capital mobiliario se reducir en el 40% de su importe cuando los
rendimientos se correspondan con otros rendimientos de capital mobiliario
(arrendamientos, cesin de propiedad intelectual o industrial, derechos de imagen...) y
tengan un periodo de generacin superior a dos aos, as como cuando se califiquen
reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo
(indemnizaciones, constitucin de derechos de uso vitalicios...).
EJEMPLO
El seor T ha obtenido como socio de la sociedad Y, que cotiza en Bolsa yde la que posee
5.000 ttulos las siguientes percepciones:
SOLUCIN
El rendimiento neto de las actividades econmicas se determinar segn las normas del
impuesto sobre sociedades, teniendo en cuenta, adems, algunas reglas especiales y sin
computar las ganancias o prdidas patrimoniales derivadas de los elementos patrimoniales
afectos a las mismas.
(+) Ingresos
() (Gastos)
() (Reducciones)
Reducciones
() (Gastos deducibles)
() (Reducciones)
2. Determinacin del rendimiento neto reducido. Se aplican las mismas normas que
en estimacin directa normal, con las siguientes especialidades:
Son ganancias y prdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del
contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasin de cualquier alteracin en la
composicin de aqul, salvo que por la Ley del IRPF se califiquen como rendimientos.
Son alteraciones en la composicin del patrimonio, entre otras, las transmisiones, los
premios, las prdidas justificadas que no se deban al consumo o al juego.
() Valor de adquisicin.
a) Valor de transmisin:
(+) Importe real de enajenacin (no podr ser inferior al normal de mercado).
() Las amortizaciones.
Las amortizaciones que minoran el valor de adquisicin son aquellas que en su momento
constituyeron o pudieron constituir gasto deducible, computndose, en todo caso, la
amortizacin mnima, con independencia de la efectiva consideracin de sta como gasto.
Se aplicarn los criterios establecidos para las transmisiones a ttulo oneroso, tomando
como importe real los valores que resulten de aplicar las normas del impuesto sobre
sucesiones y donaciones, tanto para establecer el valor de transmisin como el de
adquisicin, si la adquisicin fue tambin a ttulo lucrativo, sin que puedan exceder del
valor de mercado.
EJEMPLO
EJEMPLO
EJEMPLO
Un contribuyente que transmite su vivienda habitual por 190.000 euros para adquirir, ese
mismo ao, otra vivienda habitual por 240.000 euros y cuyo valor de adquisicin
actualizado es de 90.000 euros (corresponde a 1998, por lo que no procede reduccin por
periodo de permanencia) genera una ganancia de patrimonio de 100.000 euros, que est
exenta por reinversin, al reinvertir la totalidad del precio de transmisin en la adquisicin
de la que va a constituir su nueva vivienda habitual.
5. Regmenes especiales
Para aquellos casos en que a la fecha de devengo del impuesto los inmuebles
carecieran de valor catastral o ste no hubiera sido notificado al titular, se tomar como
valor de los mismos el 50% del valor por el que deban computarse a efectos del impuesto
sobre el patrimonio (por el mayor valor de los tres siguientes: el valor catastral, el
comprobado por la Administracin a efectos de otros tributos o el precio, contraprestacin
o valor de la adquisicin). El porcentaje a aplicar sobre dicha base ser del 1,10%. 35
En los inmuebles en construccin, o en aquellos que por razones urbansticas no
son susceptibles de uso, no se imputar renta alguna.
EJEMPLO
La idea general que preside la regulacin de este rgimen es la de que las rentas
obtenidas por las entidades en rgimen de atribucin de rentas no se imputan a stas,
sino que se atribuyen al socio, heredero, comunero o partcipe.
Las rentas de las entidades en rgimen de atribucin de rentas atribuidas a los socios,
herederos, comuneros o partcipes tendrn la naturaleza derivada de la actividad o fuente
de donde procedan para cada uno de ellos.
6. Clases de renta
Segn los artculos 44 a 46 de la LIRPF, a efectos del clculo del impuesto, las rentas del
contribuyente se clasificarn como renta general o como renta del ahorro.
1. Los rendimientos del capital mobiliario obtenidos por la participacin en los fondos
propios de cualquier tipo de entidad.
2. Los rendimientos de capital mobiliario obtenidos por la cesin a terceros de
capitales propios, excepto los procedentes de entidades vinculadas con el contribuyente
en algunos supuestos.
3. Los rendimientos de capital mobiliario obtenidos en operaciones de capitalizacin,
seguros de vida o invalidez, y rentas derivadas de imposicin de capitales.
4. Las ganancias y prdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasin de
transmisiones de elementos patrimoniales.
7. Base imponible
Si, por otros motivos, la base liquidable general resultase negativa, su importe podr ser
compensado con los de las bases liquidables generales positivas que se obtengan en los
cuatro aos siguientes.
La compensacin deber efectuarse en la cuanta mxima que permita cada uno de los
ejercicios siguientes y sin que pueda practicarse fuera del plazo de los cuatro aos
mediante la acumulacin a bases liquidables generales negativas de aos posteriores.
8.3 Reducciones
Dentro de las mismas haremos referencia a:
Por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsin social
Como lmite mximo conjunto para las reducciones anteriores, se aplicar la menor de las
cantidades siguientes:
Con independencia de las reducciones realizadas de acuerdo con los lmites anteriores, los
contribuyentes cuyo cnyuge no obtenga rentas a integrar en la base imponible, o las
obtenga en cuanta inferior a 8.000 euros anuales, podrn reducir en la base imponible las
aportaciones realizadas a planes de pensiones, a mutualidades de previsin social y a
planes de previsin asegurados de los que sea partcipe, mutualista o titular dicho
cnyuge, con el lmite mximo de 2.000 euros anuales. Estas aportaciones no estarn
sujetas al impuesto sobre sucesiones y donaciones.
EJEMPLO
Un contribuyente de 55 aos, trabajador por cuenta ajena, aporta los siguientes datos (en
euros):
SOLUCIN
Las pensiones compensatorias a favor del cnyuge y las anualidades por alimentos, con
excepcin de las fijadas en favor de los hijos del contribuyente, satisfechas ambas por
decisin judicial, podrn ser objeto de reduccin en la base imponible.
La base imponible, con carcter previo a las reducciones por atenciones a situaciones de
dependencia y envejecimiento, se reducir en 3.400 euros anuales. En los supuestos de
unidades familiares monoparentales, la reduccin ser de 2.150 euros anuales.
El mnimo personal y familiar ser el resultado de sumar el mnimo del contribuyente y los
mnimos por descendientes, ascendientes y discapacidad, incrementados o disminuidos a
efectos de clculo del gravamen autonmico en los importantes que hayan sido aprobados
por la comunidad autnoma.
En tributacin conjunta ser de 5.151 euros anuales, con independencia del nmero de
miembros, teniendo en cuenta las circunstancias personales de cada cnyuge (edad,
discapacidad...).
1. El mnimo por discapacidad del contribuyente ser de 2.316 euros anuales y 7.038
euros anuales cuando acredite un grado de minusvala igual o superior al 65%. Este
mnimo se aumentar en 2.316 euros anuales cuando acredite necesitar ayuda de terceras
personas o movilidad reducida, o un grado de minusvala igual o superior al 65%.
2. El mnimo por discapacidad de ascendientes o descendientes ser de 2.316 euros
anuales y 7.038 euros cuando se acredite un grado de minusvala igual o superior al 65%.
Dicho mnimo se aumentar, en concepto de gastos de asistencia, en 2.316 euros anuales
por cada ascendiente o descendiente que acredite necesitar ayuda de terceras personas o
movilidad reducida, o un grado de minusvala igual o superior al 65%.
EJEMPLO
Don Francisco, con un mnimo personal y familiar de 5.151 euros, tiene una base
liquidable general de 70.000 euros y una base liquidable del ahorro de 5.000 euros.
SOLUCIN
EJEMPLO
En este caso, al haber satisfecho una anualidad por alimentos a favor de sus hijos por
decisin judicial, la base liquidable general se desglosa en dos partes a efectos de la
aplicacin de la escala general del impuesto.
Hay que destacar que ni la parte estatal ni la parte autonmica de la cuota lquida pueden
resultar negativas.
Cuota ntegra estatal Cuota lquida autonmica
(-) Deduccin vivienda tramo estatal (-) Deduccin vivienda tramo autonmica
(-) 50% restantes deducciones (-) 50% restantes deducciones
(-) Deduccin alquiler vivienda
(-) Deducciones autonmicas
Cuota lquida estatal Cuota lquida autonmica
Cuota lquida = cuota lquida estatal + cuota lquida autonmica
Estatal:7,5%.
Autonmico: si la comunidad autnoma no fijase ningn tipo se aplicar el 7,5%.
EJEMPLO
El seor A vende en 2009 su vivienda habitual por 106.000 euros, determinando una
ganancia de patrimonio de 48.000 euros. La base de deduccin practicada por la primera
vivienda fue de 58.000 euros. Dos meses despus de la venta, en el propio 2009, adquiri
una nueva vivienda, que pasa a ser su residencia habitual, por 210.000 euros (IVA,
notara y registro incluidos), satisfaciendo en este ejercicio 106.000 euros y aplazando el
resto mediante un prstamo hipotecario por el que en el ao 2010 ha pagado 9.015,18
euros de principal y 3.004,82 euros de intereses. El seor A decide acoger la ganancia de
patrimonio a la exencin por reinversin.
SOLUCIN
En el ao 2010 se pagan 12.020 euros de prstamo, que supera junto con la inversin de
2008 (106.000) la base de deduccin de la primera vivienda y la ganancia exenta y se
podr aplicar la deduccin por inversin. Sin embargo, 9.015 euros es la base mxima de
deduccin.
1. Las previstas en la Ley de Rgimen Fiscal de las Entidades sin Fines Lucrativos y de
los Incentivos Fiscales al Mecenazgo (Ley 49/2002), 25% en general. Se incluyen las
donaciones a partidos polticos con el lmite de 100.000 euros anuales.
2. Deduccin del 10% de las cantidades donadas (donaciones en metlico) a:
o Las fundaciones legalmente reconocidas que rindan cuentas al rgano del
protectorado correspondiente.
o Las asociaciones declaradas de utilidad pblica.
11.8 Lmites
La base de las deducciones por donativos y por inversiones y actuaciones para la
proteccin y difusin del Patrimonio Histrico Espaol y de las ciudades, conjuntos y
bienes declarados Patrimonio Mundial (la inversin) no podr exceder, para cada una de
ellas, del 10% de la base liquidable total (general ms ahorro).
La cuota diferencial ser el resultado de minorar la cuota lquida total del impuesto
(estatal ms autonmica) en las siguientes partidas:
Cuota lquida
Cuota diferencial
1. Cuando la base imponible sea igual o inferior a 8.000 euros anuales: 400 euros
anuales,
2. Cuando la base imponible est comprendida entre 8.000,01 y 12.000 euros
anuales: 400 euros menos el resultado de multiplicar por 0,1 la diferencia entre la base
imponible y 8.000 euros anuales.
Que tengan hijos menores de tres aos con derecho a la aplicacin del mnimo por
descendientes.
Que realicen una actividad por cuenta propia o ajena por la cual estn dadas de
alta en el rgimen correspondiente de la Seguridad Social o mutualidad.
La deduccin ser de 100 euros por cada hijo y por cada mes en que:
El artculo 1 del TRLIS define el impuesto sobre sociedades como un tributo de carcter
directo y naturaleza personal que grava la renta de las sociedades y dems entidades
jurdicas. Las notas que determinan la naturaleza de este impuesto son:
El artculo 2 del TRLIS determina que el impuesto se exigir en todo el territorio espaol.
Presuncin de onerosidad. El artculo 5 del TRLIS indica que las cesiones de bienes y
derechos se presumirn retribuidas por su valor normal de mercado, salvo prueba en
contrario.
EJEMPLO
Las rentas obtenidas por entidades residentes en Espaa tributarn por el IS, mientras
que las rentas que obtengan las entidades no residentes no tributarn por el IS, sino por
el impuesto sobre la renta de no residentes (IRNR). La residencia ser lo que determine
qu entidades tributan por un impuesto u otro. El artculo 8 del TRLIS considera que son
residentes en Espaa las sociedades en las que concurra alguno de los siguientes
requisitos:
Se entiende que una entidad tiene la sede de su direccin efectiva en territorio espaol
cuando en l radique la direccin y control del conjunto de sus actividades.
1.5 Exenciones
La exencin consiste en un beneficio fiscal por el cual, aun cuando el sujeto pasivo realice
el presupuesto de hecho calificado por el legislador como hecho imponible, no se generan
los efectos de este ltimo. Es decir, una exencin no impide que se realice el hecho
imponible, sino que, realizado el mismo, no se produce el nacimiento de la obligacin
tributaria. En la normativa del impuesto sobre sociedades destacan dos tipos de
exenciones:
El artculo 10.1 del TRLIS seala que la base imponible estar constituida por el importe
de la renta en el periodo impositivo. Un periodo impositivo que coincidir con el ejercicio
econmico de la entidad, sin poder exceder en ningn caso de 12 meses. El devengo del
impuesto, es decir, el nacimiento de la obligacin tributaria, corresponde al ltimo da del
periodo impositivo (artculo 27 del TRLIS).
El artculo 10 del TRLIS establece que la base imponible "estar constituida por el importe
de la renta en el periodo impositivo minorada por la compensacin de bases imponibles
negativas de ejercicios anteriores".
El TRLIS, en su artculo 10.3 establece que, "en el mtodo de estimacin directa, la base
imponible se calcular corrigiendo, mediante la aplicacin de los preceptos establecidos en
la presente ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en
el Cdigo de Comercio, en las dems leyes relativas a dicha determinacin y en las
disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".
2.2 Amortizaciones
2.2.1. Requisitos para la deducibilidad de las amortizaciones
Por tanto, el TRLIS est exigiendo como requisito de deducibilidad de las dotaciones a la
amortizacin que la depreciacin sea efectiva, entendiendo que tal depreciacin es
efectiva cuando se practique conforme a alguno de los mtodos establecidos en el TRLIS y
desarrollados reglamentariamente.
EJEMPLO
14,28% x 2 = 28,56%
Mtodo de nmeros dgitos. Se encuentra regulado en la letra c) del artculo 11.1 del
TRLIS y en el artculo 4 del RIS. Dicho mtodo permite determinar cuotas de amortizacin
tanto decrecientes como crecientes.
1. La sociedad escoger el periodo en el que se desea amortizar el bien, que podr ser
cualquiera de entre los comprendidos entre el mximo y el mnimo de tablas.
2. Se calcula la suma de dgitos. Para ello, previamente se asigna un valor numrico,
a partir de la unidad, a cada uno de los aos que constituyen la vida til o periodo de
amortizacin. La suma de dichos valores determinar la suma de dgitos.
3. A continuacin dividiremos el valor a amortizar entre la suma de dgitos obtenida,
determinndose as la cuota por dgito.
4. La cuota de amortizacin anual se obtendr como resultado de multiplicar la cuota
por dgito por el valor numrico que corresponda a cada periodo.
Si la asignacin de cada valor numrico a cada uno de los aos de la vida til
se realiza de forma creciente, obtendremos cuotas de amortizacin crecientes.
En caso contrario, y por lo tanto, orden decreciente, obtendremos unas
cuotas de amortizacin por nmeros dgitos decrecientes.
EJEMPLO
Amortizar por el mtodo de nmeros dgitos una mquina recreativa (grupo 932)
adquirida nueva por 2.625 euros teniendo en cuenta que se desea acelerar al mximo la
amortizacin fiscalmente deducible.
SOLUCIN
Planes de amortizacin. Para los supuestos en los que el sujeto pasivo considere que la
depreciacin efectiva de alguno de sus elementos de su inmovilizado material, intangible y
de inversiones inmobiliarias no se corresponde con la amortizacin que pudiera resultar de
la aplicacin de los mtodos anteriormente estudiados, la Administracin ofrece la
posibilidad de computar como amortizacin el importe de dicha depreciacin. Para ello
deber formularse un plan de amortizacin que deber ser aceptado por sta.
Adems de las normas sobre amortizacin incluidas en el artculo 11.1 y 11.2 del TRLIS, el
artculo 11.4 del mismo incluye determinadas normas especiales en cuanto al inmovilizado
intangible con vida til definida. Estas normas son: las dotaciones a la amortizacin del
inmovilizado intangible con vida til definida sern deducibles hasta un lmite anual
mximo de la dcima parte de su importe (10 aos) siempre que:
El artculo 11.3 del TRLIS regula el rgimen de amortizacin de activos cuyo uso haya sido
cedido en virtud de un contrato que incluye, adems del derecho al uso de los activos, una
opcin de compra o renovacin del mismo, opcin que posteriormente ser ejercitada. A
su vez, el artculo 115 regula el rgimen fiscal de los contratos de arrendamiento
financiero.
Cuando el activo haya sido objeto de previa transmisin por la parte del cesionario al
cedente, la operacin se considerar como un mtodo de financiacin y el cesionario
continuar la amortizacin de aqul en idnticas condiciones y sobre el mismo valor
anterior a la transmisin.
Rgimen especial de determinados contratos de arrendamiento financiero. Se
trata de un rgimen especial para los contratos de arrendamiento financiero que viene a
suponer un verdadero beneficio fiscal, puesto que va a permitir una amortizacin
acelerada de los bienes adquiridos.
Este rgimen especial seala que, para las entidades de reducida dimensin, el lmite de
la deduccin de la parte de la cuota satisfecha correspondiente a la recuperacin del
coste del bien ser el resultado de aplicar el triple del coeficiente mximo de amortizacin
previsto en las tablas, en lugar del doble establecido con carcter general para el resto
de las entidades.
El rgimen de incentivos a las empresas de reducida dimensin, o pymes, como son
conocidas comnmente, es de aplicacin a las entidades cuya cifra de negocios en el
periodo inmediato anterior sea inferior a ocho millones de euros (artculo 108 del TRLIS),
para los periodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2005.
EJEMPLO
Ao 1 Ao 2 Ao 3 Ao 4
Cuota financiera 50.000 50.000 50.000 50.000
Recuperacin de coste 125.000 125.000 125.000 125.000
Cuota total anual 175.000 175.000 175.000 175.000
Basndose en los datos anteriores, los gastos que figurarn en la contabilidad del sujeto
pasivo sern:
Ao 1 Ao 2 Ao 3 Ao 4
Cuota financiera 50.000 50.000 50.000 50.000
Amortizacin segn tablas 75.000 75.000 75.000 75.000
Conforme al rgimen del artculo 115 del TRLIS, la entidad arrendataria tiene la
posibilidad de dar como gasto por recuperacin del coste hasta el doble del coeficiente
lineal de amortizacin, segn tablas, es decir:
Ahora bien, dado que lo que est pagando como cuota de recuperacin del coste es
125.000 euros, el mximo gasto deducible por este concepto ser este importe, por lo
cual el ajuste extracontable a realizar ser:
125.000 75.000 = 50.000, ajuste negativo a realizar durante los aos de duracin del
contrato.
A partir del ejercicio en que termine el contrato, puesto que el bien se encontrar
totalmente amortizado fiscalmente (125.000 x 4 = 500.000), pero la amortizacin
contable contina realizndose (100/15 = 6,66 = 7 aos), las cuotas de amortizacin
contable que se doten (75.000 euros, excepto el ltimo ao que sern 50.000) no
constituirn gasto deducible a efectos fiscales (ya se han deducido), debiendo realizarse
un ajuste positivo sobre el resultado contable.
Una de las principales caractersticas de este rgimen fiscal especial se aprecia en las
normas relativas a la amortizacin, que vienen a suponer una aceleracin en el ritmo de la
misma:
Amortizacin acelerada del activo material nuevo. Los sujetos pa-sivos del IS podrn
amortizar los elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones
inmobiliarias y del inmovilizado intangible que se encuentren recogidos en las tablas
oficiales de amortizacin como, por ejemplo, las aplicaciones informticas o producciones
cinematogrficas, en base al coeficiente que resulte de multiplicar por dos el coeficiente
mximo derivado de las tablas oficiales. Los activos intangibles de vida til definida y el
fondo de comercio que cumplan los requisitos establecidos en los apartados 4 y 6 de los
artculos 11 y 12 del TRLIS, respectivamente, podrn deducirse un 150% del importe que
resulte de aplicar dichos apartados.
Se producir una prdida por deterioro del valor de un elemento del inmovilizado material
cuando su valor contable supere a su importe recuperable, entendido ste como el mayor
importe entre su valor razonable menos los costes de venta y su valor en uso.
Insolvencias. El artculo 12.2 del TRLIS establece la deducibilidad de las prdidas por
deterioro de los crditos derivados de posibles insolvencias de deudores siempre que se
den, a la fecha del devengo del impuesto, las siguientes circunstancias:
Sin embargo, aun cuando se den las circunstancias anteriores, no sern deducibles las
prdidas respecto de dichos crditos en los siguientes casos:
No sern deducibles las prdidas para la cobertura del riesgo derivado de las posibles
insolvencias de personas o entidades vinculadas con el acreedor, salvo en el caso de
insolvencia judicialmente declarada.
Por ltimo, otra de las normas que establece el TRLIS vigente es la no deducibilidad de las
dotaciones globales. Si bien, el actual TRLIS s permite, como excepcin, la deduccin de
dotaciones globales por insolvencias a las entidades de reducida dimensin (artculo 112
del TRLIS), hasta el lmite del 1% sobre los deudores existentes a la conclusin del
periodo impositivo.
Por ltimo, otra de las normas que establece el TRLIS vigente es la no deducibilidad de las
dotaciones globales. Si bien el actual TRLIS s permite, como excepcin, la deduccin de
dotaciones globales por insolvencias a las entidades de reducida dimensin (artculo 112
del TRLIS), hasta el lmite del 1%sobre los deudores existentes a la conclusin del periodo
impositivo.
En cuanto a los valores no admitidos a cotizacin, el artculo 12.3 del TRLIS seala un
lmite de deducibilidad: la prdida deducible por deterioro no podr ser superior a la
diferencia positiva entre el valor de los fondos propios al inicio y al cierre del ejercicio.
Valores representativos de deuda. El artculo 12.4 del TRLIS considera como deducibles
las prdidas por deterioro de valores representativos de deuda admitidos a cotizacin en
mercados regulados, con el lmite de la prdida global, obtenida tras el cmputo de las
variaciones de valor positivas y negativas de
todos los valores posedos por el sujeto pasivo admitidos a cotizacin, sufrida en el
periodo impositivo.
Deducibilidad fiscal del fondo de comercio. El precio de adquisicin originario del
inmovilizado intangible correspondiente a fondos de comercio ser deducible hasta un 5%
de su importe siempre que:
Dado que el inmovilizado intangible con vida til indefinida no se puede amortizar
contablemente, se excepta el principio de inscripcin contable para ser gasto fiscalmente
deducible. Las cantidades deducidas minorarn, a efectos fiscales, el valor del
inmovilizado.
3.2 Provisiones
Desde el punto de vista contable y segn el nuevo PGC, toda provisin debe responder a
una obligacin actual derivada de un suceso pasado, cuya cancelacin sea probable que
origine una salida de recursos y su importe pueda medirse con facilidad. Por tanto,
tendrn la consideracin de provisin los elementos de pasivo, indeterminados respecto a
su importe y fecha en la que se cancelarn. Aadir, adems, que dichas provisiones
pueden venir determinadas por una disposicin legal o contractual o por una obligacin
implcita o tcita.
Es el propio TRLIS el que limita la deducibilidad fiscal de las provisiones, lmite que
aparece en el artculo 13 del citado texto refundido.
Como criterio general se puede destacar, tras la nueva redaccin del artculo dada por la
Ley 16/2007, la no deducibilidad de los gastos derivados de obligaciones implcitas o
tcitas. Es decir, la deducibilidad exige que el gasto realizado se refiera a obligaciones
legales o contractuales, frente a la normativa contable que permite el nacimiento de una
provisin por disposicin legal, contractual o por una obligacin implcita o tcita,
situndose en este ltimo caso en la expectativa vlida creada por la empresa frente a
terceros, de asuncin de una obligacin por parte de aqulla.
Se observa, por tanto, el carcter ms restrictivo del TRLIS ya que los gastos derivados de
obligaciones tcitas, es decir, las asumidas por la empresa, bien por haberlas hecho
pblicas o bien por haberlas sealado a terceros, no son gasto deducible para sta.
Adems, el artculo 13 seala la deducibilidad, con lmites, de los gastos por actuaciones
medioambientales, gastos relativos a provisiones tcnicas realizadas por entidades
aseguradoras, as como el importe de la dotacin a la reserva de estabilizacin, gastos
relativos a provisiones tcnicas efectuados por las sociedades de garanta recproca y por
sociedades de reafianzamiento cuyo objeto social comprenda el reaval de las operaciones
de garanta otorgadas por las sociedades de garanta recproca y los inherentes a los
riesgos derivados de garantas de reparaciones y revisiones.
Los requisitos que, con carcter general, debe reunir un gasto para que sea deducible se
concretan en los siguientes:
1. Contabilizacin.
2. Justificacin.
3. Imputacin al ejercicio.
Por otra parte, aun cumplindose estas tres premisas, todava existen determinadas
partidas que no tendrn, en ningn caso, la consideracin de deducibles en el IS. Estas
partidas son:
7. Los gastos por servicios prestados desde parasos fiscales o pagados a travs de
personas o entidades all residentes, salvo que el sujeto pasivo pruebe que el gasto
devengado corresponde a una operacin o transaccin efectivamente realizada.
8. Las dotaciones a provisiones o fondos internos para dar cobertura de contingencias
idnticas o anlogas a las que son objeto del Texto Refundido de la Ley de Regulacin de
los Planes y Fondos de Pensiones.
4. Operaciones vinculadas. Valor normal de mercado.
Correccin de la inflacin
Se entiende por valor normal de mercado aquel que se habra acordado por personas o
entidades independientes en condiciones de libre competencia.
Dos entidades que renan las circunstancias requeridas para formar parte de un
mismo grupo.
Una entidad y los socios o partcipes de otra entidad, cuando ambas entidades
pertenezcan al mismo grupo.
Una entidad y los consejeros o administradores de otra entidad, cuando ambas
pertenezcan al mismo grupo.
Una entidad y los cnyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en
lnea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios
o partcipes de otra entidad cuando ambas sociedades pertenezcan al mismo grupo.
1. Mtodo del precio libre comparable: por el que se compara el precio del bien o
servicio en una operacin entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o
servicio idntico o de caractersticas similares en una operacin entre personas o
entidades independientes en circunstancias equiparables.
2. Mtodo del coste incrementado: por el que se aade al valor de adquisicin o
coste de produccin del bien o servicio el margen habitual en operaciones idnticas o
similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que
personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables.
3. Mtodo del precio de reventa: por el que se sustrae del precio de venta de un
bien o servicio el margen que aplica el propio revendedor en operaciones idnticas o
similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, que personas o
entidades independientes aplican a operaciones equiparables.
El artculo 15.2 del TRLIS establece una serie de supuestos en que los bienes deben
computarse fiscalmente a su valor de mercado.
Coeficiente
Coeficiente
EJEMPLO
Restando a este valor el importe del valor contable del inmueble transmitido obtendremos
la diferencia sobre la que aplicaremos el coeficiente corrector: 934.665 850.000 =
84.665 euros.
El coeficiente ser:
15.000.000
= 0,23
15.000.000 + 60.000.000 - 9.000.000 - 2.000.000
Por tanto, el ajuste negativo a realizar ser por importe de: 84.665 x 0,23 = 19.472,95
euros.
El artculo 19 del TRLIS seala los criterios de imputacin de ingresos y gastos a la base
imponible, estableciendo lo que es el criterio general, el del devengo, junto a dos
excepciones: las operaciones a plazo o con precio aplazado y los criterios de imputacin
propuestos por el sujeto pasivo conforme a lo previsto en los artculos 31 y 32 del RIS.
Criterio de devengo. El criterio del devengo es el criterio marcado como general por el
artculo 19.1 del TRLIS y segn el cual los ingresos y gastos se imputarn en el ejercicio
en que se produzcan unos u otros, es decir, atendiendo al periodo en que se realice la
corriente real de bienes y servicios, independientemente de cundo se produzca la
corriente monetaria o financiera derivada de los mismos.
Se consideran operaciones a plazo o con precio aplazado las ventas y ejecuciones de obra
cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos o mediante un solo
pago, siempre que el periodo transcurrido entre la entrega y el vencimiento del ltimo o
nico plazo sea superior a un ao.
Principio de inscripcin contable. Este principio establece que los gastos no sern
deducibles en periodos impositivos anteriores a su imputacin a la cuenta de prdidas y
ganancias o a una cuenta de reservas, si as lo permite una norma legal o reglamentaria.
El TRLIS establece las normas a seguir en caso de discrepancia entre el principio del
devengo y el de inscripcin contable:
Segn el artculo 25.1 del TRLIS, las bases imponibles negativas podrn ser compensadas
con las rentas positivas de los periodos impositivos que concluyan en los 15 aos
inmediatos y sucesivos. Es decir, la normativa del impuesto sobre sociedades permite
instrumentar una compensacin de prdidas hacia delante, esto es, permite la minoracin
de los beneficios de un ejercicio con prdidas fiscales de ejercicios anteriores.
Para que dicha compensacin sea posible se exige la acreditacin, procedencia y cuanta
que el sujeto pasivo pretenda compensar mediante la presentacin de liquidaciones o
autoliquidaciones, la contabilidad u otros soportes documentales, cualquiera que fuese el
ejercicio en que se originaron.
6. Tipos de gravamen
Las mutuas de seguros generales, las entidades de previsin social y las mutuas de
accidentes de trabajo y enfermedades profesionales de la Seguridad Social que cumplan
los requisitos exigidos por la normativa reguladora de la materia.
Las sociedades de garanta recproca y sociedades de reafianzamiento inscritas en
el Registro Especial del Banco de Espaa.
Las sociedades cooperativas de crdito y las cajas rurales, excepto en lo relativo a
los resultados extracooperativos que tributan al tipo general.
Los colegios profesionales, asociaciones empresariales, cmaras oficiales y los
sindicatos de trabajadores.
Las entidades sin fines lucrativos a las que no sea de aplicacin el rgimen fiscal
establecido en la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de Rgimen Fiscal de las Entidades sin
Fines Lucrativos y de los Incentivos Fiscales al Mecenazgo.
Las uniones, federaciones y confederaciones de cooperativas.
Los fondos de promocin de empleo constituidos al amparo del artculo 22 de la Ley
27/1984, de 26 de julio, sobre Reconversin y Reindustrializacin.
La entidad de derecho pblico Puertos del Estado y las autoridades portuarias.
c) Tipo del 20%. Resulta aplicable a las sociedades cooperativas fiscalmente protegidas,
excepto por lo que se refiere a los resultados extracooperativos, que tributan al tipo
general.
d) Tipo del 10%. Tributarn al 10% las entidades a las que sea aplicable el rgimen
fiscal establecido en la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de Rgimen Fiscal de las
Entidades sin Fines Lucrativos y de los Incentivos Fiscales al Mecenazgo. En particular, se
aplicar a las fundaciones inscritas en el registro correspondiente y a las asociaciones
declaradas de utilidad pblica.
g) Tipo especial para las entidades que gozan del rgimen de incentivos a las
empresas de reducida dimensin. El artculo 114 del TRLIS establece dos tipos de
gravmenes para estas empresas: el tipo de gravamen ser el 25% para los primeros
120.202,41 euros de base imponible y el 30% para el resto de la base imponible.
La cuota ntegra del impuesto sobre sociedades ser la cantidad resultante de aplicar a la
base imponible el tipo de gravamen. En el IS, el proceso liquidatorio se presenta como un
camino que, partiendo de la cuota ntegra o cuota tributaria, llega, por sucesivas
deducciones y adiciones, a la cuota que deber ser ingresada o devuelta por la
Administracin, segn proceda.
Deducciones por doble imposicin interna (artculo 30 del TRLIS). Con carcter
general, cuando entre las rentas del sujeto pasivo se computen dividendos o
participaciones en beneficios de otras entidades residentes en Espaa, la deduccin a
practicar ser del 50% de la cuota ntegra derivada de la base imponible que corresponda
a los dividendos.
EJEMPLO
Los gastos que el banco ha cargado por el abono de los dividendos han sido de 300 euros.
El importe del dividendo bruto percibido ser el valor del ingreso obtenido en cuenta,
incrementado en los gastos cargados por el banco y el importe de la retencin practicada
(19%).
24.000 + 300
= 30.000 euros
(1 0,19)
Activo Pasivo
Tesorera 1 .000 Capital 250
Reservas 750
Total activo 1 .000 Total pasivo 1.000
Los socios de la entidad Y son las sociedades X y Z, las cuales participan en el 60% y en el
40%, respectivamente.
Entidad X Entidad Z
Valor recibido 600 Valor recibido 400
Valor compra 150 Valor compra 100
Rentagenerada 450 Rentagenerada 300
Como vemos, estas plusvalas coinciden con el importe de los beneficios generados por la
entidad Y, no distribuidos
y convertidos en reservas.
As, el artculo 31 indica que cuando en la base imponible del sujeto pasivo se integren
rentas obtenidas y gravadas en el extranjero, se deducir de la cuota ntegra la menor de
las dos cantidades siguientes:
b) El importe de la cuota ntegra que en Espaa correspondera pagar por las mencionadas
rentas si se hubiesen obtenido en territorio espaol.
EJEMPLO
Las bonificaciones tienen una naturaleza diferente a la de las deducciones, ya que, si bien
estas ltimas pretenden un objetivo claro de tcnica impositiva, evitar la doble imposicin,
sea sta de tipo interno o internacional, las bonificaciones pretenden incentivar
determinados comportamientos econmicos.
Para la aplicacin de estas deducciones se requiere que los gastos de I+D o de innovacin
tecnolgica, que a efectos fiscales son aquellos que tienen tambin la consideracin de
gastos desde un punto de vista contable, estn directamente relacionados con dichas
actividades y se apliquen efectivamente a la realizacin de stas, y se refieran a proyectos
individualmente especificados.
Por otra parte, en los supuestos en los que existieran subvenciones destinadas al
desarrollo de este tipo de actividades, el TRLIS establece que la base de la deduccin
habr de minorarse en el 65% de las mismas cuando hubieran sido imputadas como
ingreso en el periodo impositivo.
Para los periodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2007, el porcentaje
aplicable se multiplicar por el coeficiente 0,92, y a partir del 1 de enero de 2008, por el
coeficiente 0,85.
Con carcter general, el porcentaje de deduccin ser el 30% de los gastos efectuados en
el periodo impositivo por este concepto. No obstante, si los gastos fuesen superiores a la
media de los efectuados en los dos aos anteriores, se aplicar el 30% hasta dicha media
y el 50% sobre los gastos que excedan de esa media.
Adems, ser aplicable una deduccin del 10% de las inversiones en elementos de
inmovilizado material e intangible, excluidos los inmuebles y terrenos, siempre y cuando
se encuentren afectos de forma exclusiva a las actividades de investigacin y desarrollo.
Esta deduccin se reducir paulatinamente (un 20% cada ao sobre el porcentaje vigente
en 2006) hasta su total supresin para los periodos impositivos que se inicien a partir del
1 de enero de 2011.
El porcentaje de deduccin se sita en el 15% (el 3% para el 2010) del importe de las
inversiones y gastos del periodo.
El artculo 37 del TRLIS establece una deduccin en cuota encaminada a impulsar las
actividades exportadoras de las empresas, ya sea de forma directa o a travs de la
creacin de canales de distribucin en el exterior. De esta forma, contempla una
deduccin del 25% de las inversiones en elementos del inmovilizado material que se
materialicen en la creacin de sucursales o establecimientos permanentes en el
extranjero, as como la adquisicin de participaciones de sociedades en el extranjero o la
constitucin de sociedades filiales fuera del territorio nacional (elementos del inmovilizado
financiero); y de los gastos de propaganda y publicidad de proyeccin plurianual para el
lanzamiento internacional de productos, de apertura y prospeccin de mercados en el
extranjero y gastos de concurrencia a ferias, exposiciones y otras manifestaciones
anlogas, incluidas las celebradas en Espaa con carcter internacional.
Dan derecho a una deduccin en la cuota ntegra del 15% del importe de las inversiones o
gastos que se realicen para la adquisicin de bienes del Patrimonio Histrico Espaol,
fuera del territorio espaol para su introduccin en Espaa, la conservacin, reparacin,
restauracin, difusin y exposicin de los bienes declarados de inters cultural o la
rehabilitacin de edificios o de los conjuntos arquitectnicos, arqueolgicos, naturales o
paisajsticos y de los bienes declarados Patrimonio Mundial por la Unesco, situados en
Espaa (artculo 38.1 del TRLIS).
Las inversiones que dan derecho a la deduccin son las realizadas en producciones
espaolas de largometrajes cinematogrficos y de series audiovisuales de ficcin,
animacin o documental, que permitan la confeccin de un soporte fsico previo a su
produccin industrial seriada. El porcentaje de la deduccin para el productor ser del
18% del importe de la inversin realizada en el ejercicio o coste de la produccin,
reducida en la parte financiada por el coproductor financiero, y minorado en la cuanta
total de las subvenciones recibidas para su financiacin. Por su parte, el porcentaje de la
deduccin para dicho coproductor financiero ser del 5% sobre la parte de la inversin por
l financiada, con un lmite especfico del 5% de la renta del periodo derivada de tales
inversiones. Por otra parte, tanto para el productor como para el coproductor financiero, la
aplicacin de la deduccin slo podr realizarse a partir del periodo impositivo en el que
hubiera finalizado la produccin de la obra.
Dan derecho a esta deduccin las inversiones en la edicin de libros que permitan la
confeccin de un soporte fsico, previo a su produccin industrial seriada.
Se pueden acoger a este incentivo fiscal las inversiones en elementos patrimoniales del
inmovilizado material que tengan por finalidad la proteccin del medio ambiente,
consistentes en instalaciones que eviten o reduzcan la contaminacin atmosfrica
procedente de instalaciones industriales y la carga contaminante que se vierta a las aguas
superficiales, subterrneas y marinas o a la recuperacin o tratamiento correcto desde el
punto de vista medioambiental de residuos industriales, as como las inversiones en
bienes de activo material destinadas al aprovechamiento de energas renovables. El
porcentaje de deduccin ser del 10% del importe de las inversiones realizadas.
Por otra parte, el artculo 39 del TRLIS da derecho a practicar una deduccin en la cuota
ntegra del 12% en los supuestos de adquisiciones de vehculos industriales o comerciales
de transporte por carretera que fueran nuevos, en la parte de la inversin que
contribuyera de forma efectiva a la reduccin de la contaminacin atmosfrica.
Con carcter general, el porcentaje de deduccin por gastos de formacin profesional ser
el 5%. No obstante, dicho porcentaje se incrementar hasta alcanzar el 10% operando
sobre el exceso de los gastos en formacin profesional del ejercicio en relacin con la
media de los gastos en que se hubiera incurrido en los dos aos anteriores. En todo caso,
los gastos computables en cada ejercicio han de ser considerados una vez hubieran sido
minorados en el 65% del importe de la subvenciones imputables como ingreso (artculo 40
del TRLIS).
Esta deduccin, junto con la siguiente, son las nicas que se mantienen y no se ven
afectadas por la supresin paulatina de deducciones en la cuota.
Esta deduccin (artculo 42 del TRLIS), que junto con la deduccin anterior por creacin
de empleo para trabajadores discapacitados se mantienen intactas, permite deducir de la
cuota ntegra, con carcter general, el 12% del importe de las rentas positivas obtenidas
por la transmisin onerosa de los elementos patrimoniales del inmovilizado material,
intangible o inversiones inmobiliarias afectos a actividades econmicas que hubiesen
estado en funcionamiento al menos un ao dentro de los tres anteriores a la transmisin,
as como del financiero siempre que se cumplan determinados requisitos, como el hecho
de que los valores representativos del capital social en entidades otorgaran una
participacin significativa no inferior al 5% y la necesidad de su permanencia en el
patrimonio del transmitente con, al menos, un ao de antelacin a dicha transmisin.
Por ltimo, el artculo 43 del TRLIS establece que el sujeto pasivo podr practicar una
deduccin en la cuota ntegra del 10% de las contribuciones empresariales imputadas a
favor de los trabajadores con retribuciones brutas anuales inferiores a 27.000 euros en las
entidades antes citadas.
En los supuestos en los que los trabajadores gozaran de retribuciones brutas anuales
iguales o superiores a 27.000 euros, la deduccin se aplicar sobre la parte proporcional
de las contribuciones empresariales que correspondan al importe de la retribucin bruta
sealada.
El artculo 44 del TRLIS establece una serie de normas comunes relativas a los lmites a
efectos de la aplicacin de las citadas deducciones.
Estas deducciones se practicarn una vez realizadas las deducciones por doble imposicin
y las bonificaciones previamente estudiadas.
El artculo 46 del TRLIS seala la deduccin de la cuota ntegra del impuesto de los pagos
a cuenta efectuados a lo largo del periodo impositivo, siendo stos:
Para la determinacin de su importe se puede optar por uno de estos dos sistemas:
Aplicando el porcentaje del 18% a la cuota ntegra del ltimo periodo impositivo
cuyo plazo reglamentario de declaracin estuviese vencido el da en que comience el plazo
para realizar el pago fraccionado, minorada dicha cuota ntegra en las deducciones y
bonificaciones, as como en las retenciones e ingresos a cuenta correspondientes.
Aplicando, sobre la parte de la base imponible del periodo de los 3, 9 u 11 primeros
meses de cada ao natural, el porcentaje que resulte de multiplicar por cinco sptimos el
tipo de gravamen redondeado por defecto. Por tanto, en caso de entidades sujetas al tipo
general en el IS, el porcentaje que deben emplear para efectuar el pago anticipado es el
21% para los periodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2008. Esta
modalidad ser obligatoria para las empresas que hayan superado la cantidad de
6.010.121,04 euros de volumen de operaciones durante el ejercicio anterior.
Pues bien, el IRNR es un tributo de carcter directo que grava la renta obtenida en
territorio espaol por las personas fsicas y entidades no residentes en ste, es decir, es el
tributo por el que se somete a gravamen a los contribuyentes sujetos a la denominada
obligacin real.
Sin embargo, sta no es la nica perspectiva desde la que hay que analizar la tributacin
de los contribuyentes no residentes en nuestro ordenamiento jurdico, sino que adems de
la normativa interna debemos tener en cuenta la posible normativa internacional, va
Convenios de Doble Imposicin, que se haya aprobado, de tal modo que ante un
determinado supuesto de hecho con trascendencia internacional, deberemos acudir
primero a la normativa convencional, si la hay, y en su defecto, o ante la falta de precisin
de la misma, a la normativa interna (Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la
Renta de No Residentes y su normativa de desarrollo), y no en otro orden, como perfecta
materializacin de la pirmide normativa sobre la que se asienta nuestro ordenamiento
jurdico.
EJEMPLO
1. Doa Mercedes Antn, residente en Espaa, acepta una oferta de trabajo por la que
pasar a prestar servicios como profesora para un centro educativo en Paraguay a partir
de febrero de 2010.
2. Juno BW, entidad residente en Pases Bajos, es titular de un inmueble en la isla de
Gran Canaria, por el que no percibe rendimiento alguno.
SOLUCIN
La entidad Juno BW tambin ser considerada como no residente, aunque en este caso
su situacin tributaria no se va a regir por nuestra normativa interna sino por el Convenio
de 16 de junio de 1971, suscrito entre el Gobierno del Estado espaol y el Gobierno del
Reino de los Pases Bajos para evitar la doble imposicin en materia de Impuestos sobre la
Renta y sobre el Patrimonio, y slo a falta de regulacin concreta del Convenio se aplicar
nuestra normativa sobre no residentes.
Residencia de las personas fsicas. El artculo 9 del Texto Refundido de la Ley del IRPF
establece varios criterios para determinar la residencia de una persona fsica en Espaa:
EJEMPLO
SOLUCIN
SOLUCIN
EJEMPLO
Don Sebastin, casado con doa ngeles, tiene un hija, Clara, de 16 aos, que vive con
ellos y no tiene ingresos propios. La familia reside en Madrid, pero, durante este ao, don
Sebastin ha sido enviado por su empresa a otro Estado, no calificado como paraso fiscal,
durante 10 meses para el desarrollo de un proyecto informtico. Cul es la residencia
habitual de los contribuyentes?
SOLUCIN
Doa ngeles y su hija Clara tienen su residencia habitual en Espaa y tambin don
Sebastin, por presuncin; ahora bien, dicha presuncin podra destruirse por ste
acreditando su residencia fiscal en el pas donde ha estado destinado.
El ser considerado residente supone adquirir la condicin de contribuyente a efectos del
IRPF y la exclusin de la aplicacin de las normas del IRNR, que precisamente se aplican a
las personas fsicas no residentes.
La Ley del IRPF establece otros dos supuestos en los que, pese a no ser residentes en
Espaa, se considera contribuyentes a efectos del impuesto a:
EJEMPLO
SOLUCIN
Don Eugenio ser considerado contribuyente a efectos del IRPF puesto que tiene
nacionalidad espaola y su residencia fuera de Espaa se debe a su condicin de miembro
del personal de servicios de la Embajada.
Vase que el artculo 10 de la Ley del IRPF extiende la aplicacin del artculo al personal
diplomtico, pero tambin al personal tcnico, administrativo o de servicios de la misin.
Recurdese que al ser considerado contribuyente por el IRPF, se excluye su tributacin
por el IRNR.
Una persona que histricamente ha sido residente en Espaa traslada su domicilio a otro
Estado, calificado reglamentariamente como paraso fiscal, el da 15 de agosto. Aporta
certificado de residencia fiscal en ese Estado, teniendo el cambio carcter permanente.
SOLUCIN
El sujeto no perder la condicin de contribuyente por el IRPF durante ese ejercicio y los
cuatro periodos impositivos siguientes. En el presente ejercicio deber incluir en su
declaracin del IRPF tanto las rentas obtenidas en Espaa hasta el 15 de agosto como las
que posteriormente obtenga en el extranjero. Al ser contribuyente por el IRPF no lo ser a
efectos del IRNR.
Asimismo, la Ley del IRPF, en su artculo 93, regula un rgimen especial aplicable a
trabajadores desplazados que supone que las personas fsicas que adquieran su residencia
fiscal en Espaa como consecuencia de su desplazamiento a territorio espaol podrn
optar por tributar por el IRNR, manteniendo la condicin de contribuyentes por el IRPF
durante el perodo impositivo en que se efecte el cambio de residencia y durante los
cinco perodos impositivos siguientes cuando se cumplan una serie de condiciones:
1. Que no hayan sido residentes en Espaa durante los 10 aos anteriores a su nuevo
desplazamiento a territorio espaol.
2. Que el desplazamiento a territorio espaol se produzca como consecuencia de un
contrato de trabajo.
3. Que los trabajos se realicen efectivamente en Espaa.
4. Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad residente en Espaa o
para un establecimiento permanente situado en Espaa de una entidad no residente en
territorio espaol. Se entender cumplida esta condicin cuando los servicios redunden en
su beneficio. En el caso de que el desplazamiento se hubiera producido en el seno de un
grupo de empresas, ser necesario que el trabajador sea contratado por la empresa del
grupo residente en Espaa o que se produzca un desplazamiento a territorio espaol
ordenado por el empleador.
5. Que los rendimientos del trabajo que se deriven de dicha relacin laboral no estn
exentos de tributacin por el impuesto sobre la renta de no residentes.
6. Que las retribuciones previsibles derivadas del contrato de trabajo en cada uno de
los periodos impositivos en los que se aplique el rgimen no superen la cuanta de
600.000 euros anuales. No obstante, este lmite econmico slo opera para los
trabajadores que adquieran su residencia fiscal en Espaa a partir de 1 de enero de 2010
y que decidan acogerse a este rgimen de tributacin, de tal modo que quienes ya se
hubieran acogido antes de esa fecha no quedarn excluidos de su aplicacin por la
obtencin de un determinado quantum de rendimientos del trabajo.
1. Los contribuyentes tributarn de forma separada por cada devengo total o parcial
de la renta sometida a gravamen, sin que sea posible compensacin alguna entre
aquellas.
2. La base liquidable de cada renta se calcular para cada una de ellas de acuerdo con
lo establecido en el artculo 24 TR de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes
para las rentas obtenidas sin mediacin de establecimiento permanente.
3. La cuota ntegra se obtendr aplicando a la base liquidable los tipos de gravamen
previstos en el TR de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes.
4. La cuota diferencial ser el resultado de minorar la cuota ntegra del Impuesto en
las deducciones en la cuota a que se refiere el TR de la Ley del Impuesto sobre la Renta
de no Residentes (deducciones por donativos y retenciones y pagos a cuenta).
El ejercicio de la opcin de tributar por este rgimen especial deber realizarse mediante
una comunicacin dirigida a la Administracin tributaria, en el plazo mximo de seis
meses desde la fecha de inicio de la actividad que conste en el alta en la Seguridad Social
en Espaa o en la documentacin que le permita, en su caso, el mantenimiento de la
legislacin de Seguridad Social de origen. No obstante, los contribuyentes que hubieran
optado por este rgimen especial podrn renunciar a su aplicacin durante los meses de
noviembre y diciembre anteriores al inicio del ao natural en que la renuncia deba surtir
efectos, teniendo en cuenta que quienes renuncien al rgimen no podrn optar de nuevo
por su aplicacin.
Asimismo, los contribuyentes que hubieran optado por la aplicacin de este rgimen
especial y que, con posterioridad al ejercicio de la opcin, incumplan alguna de las
condiciones determinantes de su aplicacin, quedarn excluidos de dicho rgimen,
exclusin que surtir efectos en el perodo impositivo en que se produzca el
incumplimiento.
EJEMPLO
SOLUCIN
Responsables. La figura del responsable tiene el mismo objeto que la figura del
representante, es decir, garantizar el efectivo cobro del tributo.
Establece la Ley del IRNR que respondern solidariamente del ingreso de las deudas
tributarias correspondientes a los rendimientos que hayan satisfecho o a las rentas de los
bienes o derechos cuyo depsito o gestin tengan encomendado, respectivamente, el
pagador de los rendimientos devengados sin mediacin de establecimiento permanente
por los contribuyentes o el depositario o gestor de los bienes o derechos de los
contribuyentes no afectos a un establecimiento permanente.
Sin embargo, la responsabilidad solidaria no existir cuando resulte de aplicacin la
obligacin de retener o ingresar a cuenta, dado que en este caso el pago anticipado es
suficiente garanta del cobro para la Administracin.
Por consiguiente, la figura del responsable solidario pasa a tener un papel secundario en el
IRNR, quedando tan slo para pagadores que no tengan obligacin de retener (por
ejemplo, las personas fsicas arrendatarias de viviendas propiedad de no residentes) y
para depositarios o gestores, por lo que en muchos casos esta figura tendr carcter
meramente testimonial.
El retenedor. Es una figura que cobra especial relevancia en relacin con este impuesto,
debido a la especial dificultad, ya antes mencionada, de controlar a los contribuyentes por
el IRNR. El legislador ha previsto la figura de la retencin y del ingreso a cuenta para
asegurarse el cobro de la deuda tributaria derivada del impuesto. De hecho, la cuanta de
la retencin se hace coincidir con el importe de la deuda tributaria, por lo que, en muchos
casos, la retencin es propiamente la tributacin del no residente.
As, conforme al artculo 31.2 del Texto Refundido, los sujetos obligados a retener debern
retener o ingresar a cuenta una cantidad equivalente a la que resulte de aplicar las
disposiciones previstas en la ley para determinar la deuda tributaria correspondiente a los
contribuyentes por este impuesto sin establecimiento permanente o las establecidas en un
convenio para evitar la doble imposicin que resulte aplicable.
El sustituto del contribuyente. El sustituto del IRNR es uno de los escasos supuestos
de sustitucin que existen en el sistema tributario espaol. As, las entidades gestoras del
mercado de deuda pblica en anotaciones en cuenta estn obligadas a retener e ingresar
a cuenta, como sustitutos del contribuyente, el importe del IRNR correspondiente a los
rendimientos de las letras del Tesoro u otros valores pblicos obtenidos por inversores sin
establecimiento permanente y residentes en parasos fiscales.
EJEMPLO
2. Sujecin al impuesto
Finalmente, para completar la delimitacin del hecho imponible, la ley establece que:
EJEMPLO
SOLUCIN
Aparte de estos dos criterios de sujecin, en el artculo 46 del Texto Refundido de la Ley
del Impuesto sobre la Renta de no Residentes se regula una opcin para contribuyentes
residentes en otros Estados miembros de la Unin Europea, que resulta aplicable a los
contribuyentes por el impuesto que no siendo residentes en un paraso fiscal cumplan las
siguientes condiciones:
Si el resultado de efectuar esas operaciones arroja una cuanta inferior al importe global
de las cantidades satisfechas durante el periodo por el contribuyente en concepto del
IRNR, incluyendo los pagos a cuenta, por las rentas obtenidas en territorio espaol, la
Administracin Tributaria proceder, previas las comprobaciones necesarias, a devolver el
exceso al mismo, de conformidad con el procedimiento reglamentario.
Se entender que una persona fsica o una entidad operan mediante establecimiento
permanente en territorio espaol:
SOLUCIN
A la base imponible se aplicar el tipo de gravamen del 30%, excepto cuando la actividad
del establecimiento permanente fuese la de investigacin y explotacin de hidrocarburos,
en cuyo caso el tipo de gravamen ser del 35%.
EJEMPLO
Los gastos de direccin y administracin general del local de Valencia ascienden a 3.600
euros, de los cuales 800 euros corresponden al coste de los capitales propios de Arij BW,
afectos indirectamente al establecimiento valenciano. Los gastos de direccin del local de
msterdam ascienden a 4.800 euros.
SOLUCIN
Los contribuyentes que operan sin establecimiento permanente, sean personas fsicas o
jurdicas, tributan con arreglo a la normativa reguladora del IRPF, y lo hacen por cada
operacin, segn establecen los artculos 24 y siguientes del Texto Refundido de la Ley del
IRNR.
a) Regla general. Con carcter general, la base imponible estar constituida por su
importe ntegro, determinado de acuerdo con las normas del IRPF.
b) Reglas especiales
EJEMPLO
1. Un artista, de nacionalidad dominicana, realiza varias actuaciones en territorio
espaol durante un mes, percibiendo 2.000 euros.
2. Una persona fsica residente en Uruguay es propietaria de un apartamento en
Benidorm destinado a uso propio en periodos vacacionales. El valor de adquisicin fue de
140.000 euros y su valor catastral revisado de 90.000 euros. El IBI satisfecho ascendi a
420 euros.
3. Una persona fsica residente en Yemen es titular de un apartamento en Marbella
cuyo valor catastral en el ejercicio es de 40.000 euros. El apartamento ha estado
arrendado como vivienda durante seis meses por 5.000 euros mensuales. Los gastos
correspondientes han ascendido a 250 euros mensuales.
SOLUCIN
* Conforme a la normativa del IRPF, tomamos como renta imputada el 1,1% del valor
catastral revisado.
EJEMPLO
SOLUCIN
a) Base
V. Transmisin 14.000,00
V. Adquisicin 8.000,00
Ganancia / prdida de patrimonio 6.000,00
Ganancia no sujeta por coeficientes de abatimiento
Total de das en posesin: 9.411 das
Das en posesin hasta el 19 de enero de 2006 (inclusive): 7.869 das
Proporcin de das hasta el 19 de enero de 2006: 83,61%
Ganancia exenta: 6.000 (no sujetos a 31de diciembre de 1994:
14,28% reduccin durante ms de 8 aos) x 83,61%= 5.016,60
euros
Ganancia sometida a tributacin 6.000 x 16,39% = 983,40 euros
Tipo 19%
Cuota 781,20 x 19% = 148,43 euros
Tipo 24%
Cuota 15.840 euros
4.3 Deducciones
4.4 Devengo
El impuesto se devengar:
Tratndose de rendimientos, cuando resulten exigibles o en la fecha del cobro si
sta fuera anterior.
Tratndose de ganancias patrimoniales, cuando tenga lugar la alteracin
patrimonial.
Tratndose de rentas imputadas correspondientes a los bienes inmuebles urbanos,
el 31 de diciembre de cada ao.
En los restantes casos, cuando sean exigibles las correspondientes rentas.
EJEMPLO
Rendimientos de actividades econmicas. Una sociedad con residencia fuera de la UE
percibe 60.000 euros por la prestacin de unos servicios de asistencia tcnica en Espaa.
Para la prestacin de este servicio contrat personal en Espaa, lo que le supuso un gasto
de 18.000 euros, adquiri materiales por valor de 15.000 euros y pag en concepto de
suministros (electricidad) 1.200 euros. Asimismo, satisfizo 6.000 euros a personal que
desde su lugar de residencia intervino en estos trabajos. Se pide determinar la tributacin
que corresponda.
SOLUCIN
EJEMPLO
SOLUCIN
EJEMPLO
Rendimientos del capital inmobiliario. Una persona fsica residente en Suecia es titular de
dos inmuebles en Espaa que adquiri el 6 de marzo de 1998 en idnticas condiciones. El
valor catastral de cada uno de ellos asciende a 200.000 euros.
El IBI que satisface por cada uno de ellos supone 1.200 euros. Uno de ellos lo tiene
destinado para su uso, ya que realiza numerosos viajes a Espaa. El segundo lo tiene
arrendado por 40.000 euros al ao, habindole ocasionado unos gastos de 10.000 euros
(gastos de comunidad, reparaciones, etctera).
SOLUCIN
Inmueble desocupado
Base imponible (2% x 200.000) 4.000 euros
Cuota tributaria (24% x 4.000) 960 euros
Inmueble arrendado
Base imponible (ingresos ntegros sin deduccin de gastos) 40.000 euros
Cuota tributaria (24% x 40.000) 9.600 euros
Pues bien, ste es un mecanismo esencial en este impuesto puesto que se trata de un
tributo que se exige a sujetos no residentes cuyo control es mucho ms difcil para la
Hacienda Pblica. Es por ello que la cantidad a retener coincide sustancialmente con la
cuota resultante de la liquidacin, por lo que la retencin correctamente practicada e
ingresada equivale al pago del impuesto, excluyendo incluso la obligacin de declarar en
muchos casos.
Estn obligados a retener o ingresar a cuenta respecto de las rentas sujetas al IRNR que
satisfagan o abonen, con carcter general:
Hay que aadir, por ltimo, una figura especial que opera exclusivamente en el caso de
transmisiones de bienes inmuebles. As, cuando los contribuyentes por el IRNR que acten
sin mediacin de establecimiento permanente transmitan bienes inmuebles situados en
Espaa, el adquirente estar obligado a retener e ingresar el 3% de la contraprestacin
acordada en concepto de pago a cuenta del impuesto del no residente, quedando el
inmueble afecto al pago de la deuda tributaria en el caso de que la retencin o ingreso a
cuenta no se hubiese ingresado.
Ello no ser de aplicacin cuando el titular del inmueble fuese una persona fsica y, a 31
de diciembre de 1996, el inmueble hubiese permanecido en su patrimonio ms de 10
aos, sin haber sido objeto de mejoras en ese tiempo.
Con carcter general, estn sujetas a retencin todas las rentas sujetas al impuesto. No
obstante, no existir obligacin de retener en relacin con rentas como las siguientes:
1. Rentas exentas conforme al artculo 14 del Texto Refundido de la Ley del IRNR. Es
decir, cuando una renta est exenta de imposicin, tambin estar exceptuada de
retencin, a excepcin de la exencin de 1.000 euros referida a dividendos y beneficios en
entidades del artculo 25.1 a) y b) de la Ley del IRPF.
2. Rentas exentas en virtud de lo dispuesto en un convenio para evitar la doble
imposicin.
3. Cuando se acredite el pago del impuesto (mediante la declaracin del Impuesto
correspondiente a las rentas satisfechas, presentada por el contribuyente o su
representante) o la procedencia de la exencin (mediante los documentos justificativos del
cumplimiento de las circunstancias que determinan la procedencia de su aplicacin).
4. Los beneficios derivados de entidades de tenencia de valores extranjeros residentes
en Espaa.
5. Las rentas que determinen ganancias patrimoniales, salvo:
Los sujetos obligados a retener debern retener o ingresar a cuenta una cantidad
equivalente a la que resulte de aplicar el porcentaje que corresponda para determinar la
deuda tributaria, es decir, el tipo de gravamen previsto en cada caso por la propia ley, o el
establecido por un convenio para evitar la doble imposicin que resulte aplicable.
La base para el clculo de la retencin con carcter general, ser la base imponible
calculada con arreglo a las disposiciones del Texto Refundido de la Ley del IRNR. Cuando
se opera sin establecimiento permanente se tomar el importe ntegro de la renta sin
minorar gasto alguno y sin poder aplicar prcticamente ninguna deduccin.
No obstante, hay reglas especiales establecidas respecto de algunos tipos de renta, tales
como:
Una entidad residente en un pas extranjero, sin convenio, percibe unos intereses
derivados de un prstamo de la sociedad X. Cul ser el importe de la retencin?
EJEMPLO
En este caso, la sociedad X est abonando rentas sujetas al IRNR, obtenidas sin mediacin
de establecimiento permanente, por lo que deber retener e ingresar una cantidad
equivalente al impuesto. En este caso retendr e ingresar el 19% de los dividendos
ntegros.
Cuando se haya soportado una retencin o ingreso a cuenta superior a la cuota del
Impuesto, se podr solicitar a la Administracin Tributaria la devolucin del exceso sobre
la citada cuota, para lo cual se requiere la presentacin de la correspondiente
autoliquidacin del impuesto en el modelo que determine el ministro de Economa y
Hacienda.
Los trabajadores por cuenta ajena que no sean contribuyentes por el Impuesto, pero que
vayan a adquirir dicha condicin como consecuencia de su desplazamiento al extranjero
por su empleador, podrn comunicar a la Administracin Tributaria dicha circunstancia,
hacindole constar la identificacin del trabajador y del pagador de los rendimientos del
trabajo, la fecha de salida del territorio espaol, la fecha de comienzo de la prestacin del
trabajo en el extranjero as como la existencia de datos objetivos en esa relacin laboral
que hagan previsible que, como consecuencia de la prestacin de trabajo en otro pas, la
permanencia en dicho pas sea superior a 183 das durante el ao natural en que se
produce el desplazamiento o, en su defecto, en el siguiente.
El artculo 40 del Texto Refundido del IRNR establece que las entidades no residentes que
sean propietarias o posean en Espaa, por cualquier ttulo, bienes inmuebles o derechos
reales de goce o disfrute sobre los mismos estarn sujetas al impuesto mediante un
gravamen especial.
EJEMPLO
SOLUCIN
Base imponible y tipo de gravamen. La base imponible del gravamen especial estar
constituida por el valor catastral de los bienes inmuebles. Cuando no existiese valor
catastral, se utilizar el valor determinado con arreglo a las disposiciones aplicables a
efectos del impuesto sobre el patrimonio.
La cuota del gravamen especial sobre bienes inmuebles de entidades no residentes tendr
la consideracin de gasto deducible a efectos de la determinacin de la base imponible del
Impuesto sobre no residentes que en su caso grave los rendimientos y ganancias
patrimoniales derivados de la explotacin del inmueble.
EJEMPLO
SOLUCIN
Base 200.000
Tipo de gravamen 3%
Cuota 6.000
Finalmente sealar que, en el caso de que alguno de los miembros no residentes de esas
entidades invoque un convenio de doble imposicin, se considerar que las cuotas
satisfechas por la entidad fueron satisfechas por stos en la parte que les corresponda.
4. Entidad constituida en el extranjero sin presencia en territorio espaol. Cuando una
entidad en rgimen de atribucin de rentas constituida en el extranjero obtenga rentas en
territorio espaol sin desarrollar en el mismo una actividad econmica en la forma descrita
en el apartado anterior, los miembros no residentes en territorio espaol sern
contribuyentes de este impuesto sin establecimiento permanente. En este caso, las
retenciones o ingresos a cuenta se practicarn de la siguiente forma:
Una constante debemos tener en cuenta en lo que tiene que ver con la regulacin que del
elemento internacional se ha producido en nuestra legislacin tributaria: la preocupacin y
proteccin respecto de la existencia de parasos fiscales.
Pero ese Real Decreto 1080/1991 inclua una salvedad segn la cual, los pases y
territorios incluidos en ese listado de parasos fiscales que firmen con Espaa un acuerdo
de intercambio de informacin en materia tributaria o un convenio para evitar la doble
imposicin con clusula de intercambio de informacin dejarn de tener tal con-sideracin
desde su entrada en vigor.
Pues bien, como consecuencia de todo ello y con el deseo de facilitar el intercambio de
informacin en materia tributaria se han publicado recientemente Acuerdos sobre
intercambio de informacin tributaria con Aruba y las Antillas Holandesas, con lo que esos
territorios han dejado de ser hostiles a nuestro ordenamiento jurdico-tributario y por
tanto a ellos no les resultan de aplicacin las normas internas que castigan esa situacin
con obligaciones ms severas o con limitaciones o prdidas de beneficios fiscales.
La Ley de medidas para la prevencin del fraude fiscal pretende proporcionar al legislador
la flexibilidad que requiere una realidad tan cambiante como es la fiscalidad internacional.
As, permite que la norma interna de cada tributo se remita en el futuro a uno o varios de
estos conceptos para combatir as, de manera ms eficaz y eficiente, las operaciones que
se realizan con los pases o territorios elegidos por el contribuyente por su nula tributacin
o por sus limitaciones a la hora de intercambiar informacin, ejemplos que por supuesto
encontramos a lo largo del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No
Residentes.
EJEMPLO
La sociedad X reparte dividendos entre sus tres socios, todos ellos no residentes sin
establecimiento permanente con el siguiente detalle:
SOLUCIN
Conforme al artculo 14.1 j) Real Decreto Legislativo 5/2004:
Al efecto, debemos tener en cuenta que Espaa tiene suscritos Convenios de Doble
Imposicin con los siguientes Estados:
Tal y como comentbamos en esa ocasin, ante un eventual hecho imponible realizado
por un no residente deberemos tener en cuenta en primer lugar la posible regulacin
convencional que pueda resultar aplicable y slo en su defecto (por la inexistencia de
Convenio de Doble Imposicin o por la falta de regulacin especfica del mismo del
supuesto de hecho producido) acudiremos a lo que nuestra normativa interna de no
residentes establezca al respecto.
EJEMPLO
SOLUCIN
Pues bien, es el artculo 13.1 g) del Real Decreto Legislativo 5/2004, el que seala que
los rendimientos derivados, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en
territorio espaol o de derechos relativos a stos se consideran obtenidos en territorio
espaol. Y, posteriormente, el artculo 24 de la misma norma se remite a la Ley del IRPF
para determinar su base imponible: 2% o 1,1% de su valor catastral, al que habr que
aplicar el tipo general del IRNR, el 24%, conforme a lo dispuesto en el artculo 25.
2. El artculo 11 del Convenio Hispano-Alemn seala que los intereses procedentes de
un Estado contratante (Espaa) pagados a un residente del otro Estado contratante
(Alemania) pueden someterse a imposicin en este ltimo Estado. Sin embargo, estos
intereses pueden someterse a imposicin en el Estado contratante del que procedan
(Espaa) y de acuerdo con la legislacin de este Estado, pero el impuesto as exigido no
puede exceder del 10% del importe bruto de los intereses.
1. Introduccin
El IVA es un tributo indirecto que recae sobre el consumo y grava las siguientes
operaciones que constituyen el hecho imponible:
Se excluyen del mbito de aplicacin las islas Canarias, Ceuta y Melilla. As el territorio de
aplicacin del impuesto, en adelante el TAI, ser la Pennsula e islas Baleares.
2. Entregas de bienes y prestaciones de servicios
Para que una entrega de bienes o prestacin de servicios quede sujeta al IVA deben
concurrir, conforme al artculo 4 de la Ley 37/1 992, los siguientes requisitos:
EJEMPLO
Una fbrica de mantas radicada en Cdiz vende una mquina de coser a otro empresario.
SOLUCIN
Estamos ante una entrega de bienes sujeta al impuesto, ya que se efecta en el mbito
espacial de aplicacin; es realizada por un empresario; reviste carcter oneroso, puesto
que recibe una contraprestacin por la mquina, y se trata de un bien afecto a la
actividad.
Adems de esta definicin genrica, la ley enumera una serie de operaciones que sern
consideradas tambin entregas de bienes:
EJEMPLO
SOLUCIN
Constituye una entrega de bienes sujeta al impuesto, ya que se trata de bienes del
patrimonio empresarial, por lo que el fabricante de muebles deber repercutir el IVA en la
entrega del mobiliario.
3. Transmisiones de bienes en virtud de una norma o de una resolucin administrativa
o jurisdiccional.
4. Ventas con reserva de dominio o condiciones suspensivas y asimiladas.
EJEMPLO
SOLUCIN
5. Arrendamientos-venta y asimilados.
6. Operaciones entre comitente y comisionista. Las transmisiones de bienes entre
comitente y comisionista que acten en nombre propio, efectuadas en virtud de contratos
de comisin de venta o comisin de compra, se consideran entregas de bienes,
producindose otra entrega entre el comisionista y un tercero (comisin de venta) o desde
el comitente al comisionista (comisin de compra). Por el contrario, si el comisionista
acta en nombre ajeno, nos encontraremos ante una prestacin de servicios.
COMISIN DE VENTA
Se producen dos entregas de bienes, una del comitente al comisionista y otra del
comisionista al tercero adquirente.
COMISIN DE COMPRA
Se producen dos entregas de bienes, una del proveedor al comisionista y otra del
comisionista comitente.
Se producen dos entregas de bienes, una del proveedr al comisionista y otra del
comisionista al comitente.
7. Autoconsumo de bienes. Se asimilan a las entregas de bienes los autoconsumos de
bienes que admiten las siguientes modalidades:
EJEMPLO
SOLUCIN
EJEMPLO
Una constructora destina un edificio construido por la propia empresa a oficinas de la
misma. La entidad realiza operaciones sujetas y otras exentas de IVA, por lo que se
encuentra en rgimen de prorrata, siendo su porcentaje de deducibilidad del 47%.
SOLUCIN
El artculo 11 de la LIVA las define en sentido negativo, dado que son prestaciones de
servicios todas las operaciones sujetas al impuesto que no constituyan entregas de
bienes, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de bienes. Por ejemplo, los
transportes o los arrendamientos.
El artculo 7 establece una serie de supuestos de no sujecin, esto es, operaciones que no
llevarn IVA, en concreto:
EJEMPLO
Una empresa regala a sus clientes relojes con el nombre comercial de la empresa impreso
en la esfera. El valor de cada reloj asciende a 32 euros.
SOLUCIN
Constituye una operacin no sujeta, la empresa no debe repercutir el IVA por los relojes
entregados. La Ley del IVA exige para ello que el nombre comercial aparezca impreso de
forma indeleble y que el valor de los bienes entregados a un mismo destinatario no supere
los 90,15 euros. Los dos requisitos se cumplen en el ejemplo.
EJEMPLO
Un mdico, que no tiene derecho a deduccin del IVA soportado por realizar operaciones
exentas del impuesto, destina para su uso particular una impresora que haba adquirido
para su consulta.
SOLUCIN
La operacin est no sujeta, puesto que el IVA no pudo ser deducido cuando fue adquirido
para la actividad y, en consecuencia, ya qued ingresado, no siendo necesario liquidarlo
en el momento en que el bien se autoconsume.
6. Operaciones realizadas por entes pblicos. Estn no sujetas las entregas de bienes
y las prestaciones de servicios realizados directamente por los entes pblicos sin
contraprestacin o mediante contraprestacin de naturaleza tributaria. Quedan sujetas, en
todo caso, determinadas actividades como, por ejemplo, telecomunicaciones, distribucin
de agua, gas, transporte de personas y bienes, las de matadero, etctera.
7. Las concesiones y autorizaciones administrativas. No estn sujetas al IVA, excepto
las que tengan por objeto la cesin del derecho a utilizar el dominio pblico aeroportuario,
la cesin de inmuebles e instalaciones en aeropuertos, la cesin del derecho a utilizar
infraestructuras ferroviarias y la prestacin de servicios al pblico y para el desarrollo de
actividades comerciales o industriales en el mbito portuario.
El artculo 68 establece las normas de localizacin de las entregas de bienes, con el fin de
determinar si la entrega se entiende realizada en el territorio de aplicacin del impuesto
(TAI) o no. Si se entiende realizada en el TAI se aplicar la ley espaola.
Las entregas de bienes que no sean objeto de expedicin o transporte cuando los
bienes se pongan a disposicin del adquirente en dicho territorio. Tributarn, por tanto, en
origen.
Entrega de bienes objeto de transporte para su puesta a disposicin, cuando la
expedicin o transporte se inicien en dicho territorio.
Entregas de los bienes que hayan de ser objeto de instalacin o montaje antes de
su puesta a disposicin, se entienden realizadas en el territorio de aplicacin del impuesto
cuando concurren las siguientes circunstancias:
EJEMPLO
Una constructora alemana vende chals en San Pedro, Mallocar, a clientes de toda
Europa.
SOLUCIN
Reglas generales
Hasta el 31 de diciembre de 2008 la regla general consideraba prestados los servicios all
donde tuviera la sede de actividad el prestador. A partir del 1 de enero de 2010, como
consecuencia de la aprobacin de la Directiva 2008/8/CE del Consejo, de 12 de febrero de
2008, por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE se mantendr esta regla general
para los servicios prestados a consumidores finales, pero se aplicar la regla inversa en el
caso de que el destinatario sea empresario o profesional, entendindose prestado el
servicio, en este ltimo caso, all donde tenga la sede de actividad el destinatario.
Reglas especiales
Tributarn all donde radique el inmueble. Se incluyen entre otros el arrendamiento, las
ejecuciones de obra inmobiliaria, los prestados por arquitectos e ingenieros, la gestin de
los bienes u operaciones sobre inmuebles, vigilancia o seguridad, alquileres de cajas de
seguridad o la utilizacin de vas de peaje y, como novedad, los de alojamiento en
establecimientos de hostelera, acampamento y balneario.
EJEMPLO
SOLUCIN
EJEMPLO
Una empresa con sede en Cceres presta servicios de consultora a una empresa ubicada
en Grecia.
SOLUCIN
Beneficia a:
Operaciones inmobiliarias
EJEMPLO
SOLUClN
Se encuentran exentas del impuesto tanto la entrega de la finca, por tratarse de un
terreno rstico, como la de la edificacin, al ser necesaria para la explotacin.
EJEMPLO
Una empresa constructora vende un piso construido por ella misma y que utilizaba como
oficina de ventas desde hace tres aos.
SOLUClN
Se trata de una entrega exenta del impuesto por ser segunda transmisin, al transmitirse
el inmueble despus de haber sido utilizado ininterrumpidamente por un plazo superior a
dos aos.
Con el fin de mantener la neutralidad del impuesto, el artculo 20.Dos de la Ley del IVA
establece la posibilidad de renunciar a las exenciones relativas a las operaciones
inmobiliarias siempre y cuando se cumplan los siguientes requisitos:
SOLUClN
La operacin est exenta de IVA por tratarse de segunda entrega, no obstante al ser el
transmitente empresario y ser el adquirente un sujeto con capacidad para deducirse el IVA
cabe la renuncia a la exencin.
EJEMPLO
SOLUClN
El arrendamiento no queda exento, puesto que la ley exige para que sea aplicable la
exencin que se destine exclusivamente a vivienda.
Exenciones tcnicas
EJEMPLO
SOLUClN
La entrega est exenta, puesto que dicha empresa, al realizar operaciones exentas por el
artculo 20 de la ley, no pudo deducirse el IVA soportado en la adquisicin del mobiliario.
Se consideran exenciones plenas, puesto que los exportadores y quienes realizan entregas
intracomunitarias no repercuten IVA en las ventas, pero s pueden deducirse el soportado
en la adquisicin de los bienes exportados o entregados.
2.5 Sujetos pasivos
Son sujetos pasivos las personas fsicas o jurdicas que tengan la condicin de
empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o prestaciones de servicios
sujetas al impuesto.
No obstante, ser el sujeto pasivo el empresario o profesional para el que se realicen las
operaciones cuando las mismas se efecten por personas o entidades no establecidas en
el TAI.
Como novedad, a partir del 1 de enero de 2010 tambin sern sujetos pasivos las
personas jurdicas que no acten como empresarios o profesionales pero sean
destinatarias de las prestaciones de servicios a que se refieren los artculos 69 y 70 de la
ley.
2.6 El devengo
Regla general
EJEMPLO
Reglas especiales
EJEMPLO
SOLUCIN
EJEMPLO
Un fabricante vende una mquina por un total de 60.000 euros. Diez mil euros se cobran
el 18 de octubre de 2009; otros 20.000 euros, el 1 de diciembre de 2009, fecha de
entrega de la mquina, y el importe restante se cobra en tres plazos anuales iguales.
SOLUCIN
EJEMPLO
SOLUCIN
Regla general
EJEMPLO
En un contrato de compraventa de una nave industrial se pacta el pago de una seal por
parte del comprador por importe de 50.000 euros. Finalmente, el contrato queda resuelto,
no llegando a producirse la transmisin de la nave.
SOLUClN
Los 50.000 euros constituyen un anticipo, por lo que se devenga el impuesto cuando se
satisface tal importe, debiendo el vendedor ingresar el IVA correspondiente. Al resolverse
la operacin, el vendedor tiene derecho a retener para s la cantidad mencionada, no
devolvindose tampoco el impuesto ingresado.
EJEMPLO
Una empresa suministra mercanca envasada por importe de 20.000 euros; el valor de los
envases es de 1.000 euros.
SOLUClN
EJEMPLO
EJEMPLO
EJEMPLO
La empresa Soria, SA, que vende papel, contrata un transporte para un cliente, Grficas
Numancia. El transportista emite la factura a nombre de esta ltima, pero el transporte es
pagado por Alcalde.
SOLUClN
Reglas especiales
EJEMPLO
Permuta de una mquina valorada en 100.000 euros por otro bien valorado en 60.000
euros y un pago en metlico de 70.000 euros.
SOLUClN
Valor de mercado del bien recibido + parte dineraria (60.000 + 70.000) = 130.000 euros.
130.000 > 100.000, por lo que la base imponible ser de 130.000 euros, el mayor de los
dos valores comparados.
EJEMPLO
SOLUClN
La base imponible del autoconsumo que supone el regalo ser de 1.600 euros, sobre los
que aplicaremos un tipo del 16%.
EJEMPLO
Un comisionista que acta en nombre propio vende mercancas por importe de 200.000
euros. Comisin pactada: 10% del precio de venta.
SOLUClN
Liquidacin:
EJEMPLO
Un comisionista que acta en nombre propio compra mercancas por importe de 200.000
euros. Comisin pactada: 10% del precio de venta.
SOLUClN
Liquidacin:
La base imponible fijada conforme a las reglas analizadas anteriormente puede ser objeto
de modificacin, segn prev el artculo 80, en los casos e importes siguientes:
EJEMPLO
SOLUClN
Esta modificacin de la base imponible no proceder cuando los crditos sean afianzados
por entidades de crdito o similares, se den entre personas o entidades vinculadas, sean
adeudados o afianzados por entes pblicos o disfruten de garanta real, en la parte
garantizada.
EJEMPLO
Un empresario tiene contabilizado y pendiente de cobro desde el 6 de octubre de 2007 un
crdito por 10.000 euros frente a un cliente y otro por 30.000 frente a un Ayuntamiento.
Ambos han sido reclamados judicialmente. A 15 de octubre de 2009 se plantea la
posibilidad de recuperar el IVA correspondiente a ambas operaciones.
SOLUClN
Los tipos impositivos del IVA son, segn el artculo 90 de la ley los siguientes:
La Ley de Economa Sostenible ampla la aplicacin del tipo reducido adems de a las
ejecuciones de obra de albailera a las obras de rehabilitacin energtica, incluidas las
que fomenten el uso eficiente del agua, y las de adecuacin funcional destinadas a la
supresin de barreras y a la promocin de la accesibilidad, realizadas, en todos los casos,
en edificios o partes de los mismos destinados a viviendas.
Se aplica el 4%, entre otros, a alimentos de primera necesidad como pan, leche, queso,
huevos, frutas o verduras, a las viviendas de proteccin oficial, a vehculos de
minusvlidos, libros o medicamentos para uso humano. Con efectos a partir del 1 de julio
de 2010 el tipo general pasa a ser del 18 % y el tipo reducido se incrementa del 7% al
8%.
3.1 Concepto
Segn el artculo 15 de la Ley del IVA, una adquisicin intracomunitaria es la obtencin del
poder de disposicin sobre bienes muebles corporales expedidos o transportados al
territorio de aplicacin del impuesto, con destino al adquirente, desde otro Estado
miembro, por el transmitente, el propio adquirente o un tercero en nombre y por cuenta
de cualquiera de los anteriores.
EJEMPLO
Un ciudadano espaol viaja a Lisboa y adquiere all objetos para regalo por importe de
400 euros con los que viaja a Valencia va area.
SOLUClN
En las Adquisiciones Intracomunitarias de Bienes los sujetos pasivos sern quienes las
realicen. En consecuencia, el sujeto pasivo ser, en este caso, el adquirente de los bienes
que necesariamente deber tener la condicin de empresario o profesional o bien tratarse
de una persona jurdica que no acte como empresario o profesional.
En cuanto al devengo, se aplican los mismos criterios que en el caso de las operaciones
interiores, con la nica salvedad de que los pagos anticipados no provocan el devengo del
impuesto, que se producir, por el importe ntegro de la operacin, en el momento de la
adquisicin del bien.
EJEMPLO
SOLUClN
Obligaciones de facturacin
Con la entrada en vigor del Real Decreto 1493/2003, de 28 de noviembre, que regula las
obligaciones de facturacin, desapareci la obligacin de expedir factura, autofactura, en
las operaciones intracomunitarias, de modo que constituir documento acreditativo de la
realizacin de la operacin la factura original emitida por el proveedor extranjero. Dicha
factura se registrar en el libro de facturas recibidas.
El artculo 93 de la Ley General Tributaria establece que las personas fsicas o jurdicas,
pblicas o privadas, estn obligadas a proporcionar a la Administracin tributaria toda
clase de datos, informes, antecedentes y justificantes con trascendencia tributaria
relacionados con el cumplimiento de sus propias obligaciones tributarias o deducidos de
sus relaciones econmicas, profesionales o financieras con otras personas.
Adems se incluirn en este modelo las prestaciones de servicios no exentas del impuesto
que se entiendan localizadas en la sede del destinatario.
EJEMPLO
SOLUCIN
En los dos casos se realiza el hecho imponible importacin. No importa que en el primer
caso la operacin sea realizada por un particular, puesto que la Ley IVA no exige la
condicin de empresario del importador.
Esto no es as porque los distintos Estados tienden a dejar libres de imposicin indirecta
las exportaciones, con el fin de resultar ms competitivos y aumentar de este modo las
ventas al extranjero y, por consiguiente, incrementar la produccin interna de bienes.
Segn el artculo 21, estn exentas las entregas de bienes expedidos o transportados
fuera de la Comunidad por el adquirente no establecido en el territorio de aplicacin del
impuesto o por un tercero que acte en nombre y por cuenta de ste, incluyendo los
territorios a los que hemos hecho referencia al tratar del mbito de aplicacin del IVA,
esto es, Canarias, Ceuta y Melilla. Por lo que se refiere al transporte, en el artculo 21.1 se
establece que puede realizarlo el transmitente o bien un tercero en nombre y por cuenta
de ste.
EJEMPLO
SOLUCIN
Se trata de una operacin exenta en virtud del artculo 21.
Segn el artculo 21.2, estn exentas tambin las entregas de bienes expedidos o
transportados fuera de la Comunidad por el adquirente no establecido en el territorio de
aplicacin del impuesto, o por un tercero que acte en nombre y por cuenta de l. Se
comprenden dos supuestos: expediciones de carcter comercial y el denominado rgimen
de viajeros.
EJEMPLO
SOLUCIN
La ley seala una amplia lista de exenciones relacionadas con las exportaciones o con
operaciones asimiladas en los artculos 21 a 24, que podemos sintetizar en los siguientes
supuestos:
1. Las entregas de bienes realizadas a bordo de buques y aeronaves con destino a
territorios terceros.
2. Las entregas a organismos reconocidos que los exportan en el marco de actividades
humanitarias, caritativas o educativas, previo reconocimiento del derecho a la exencin.
3. Los servicios sobre bienes muebles adquiridos o importados para ser objeto de
trabajos en el territorio de aplicacin del impuesto y seguidamente ser expedidos o
transportados fuera de la Comunidad.
4. Las prestaciones de servicios, incluidas las de transportes y accesorias, cuando
estn directamente relacionadas con las exportaciones de bienes fuera del territorio de la
Comunidad.
EJEMPLO
SOLUCIN
EJEMPLO
Un empresario entrega bienes que desde la fbrica de Mlaga son enviados a la zona
franca de San Fernando para ser incorporados por el adquirente al proceso productivo de
su factora en dicha zona.
SOLUCI
La ley del impuesto establece en los artculos 27 a 67 una amplia relacin de exenciones
en las importaciones, que coinciden en su gran mayora con las concedidas en cuanto a los
derechos de importacin (derechos de aduana o de arancel), lo que facilita una gestin
coordinada de ambos impuestos.
El sujeto pasivo
El artculo 86 de la Ley del IVA determina que el sujeto pasivo de las importaciones es
quien las realiza. Se considerarn importadores:
Los destinatarios de los bienes importados.
Los viajeros, para los bienes que conduzcan al entrar en el territorio de aplicacin
del impuesto.
Los propietarios de los bienes.
EJEMPLO
SOLUClN
La operacin constituye una importacin. El sujeto pasivo ser Doa Cndida, que acta
en rgimen de viajeros y es quien conduce el bien al interior del territorio de aplicacin del
impuesto.
Sern responsables subsidiarios del pago los agentes de aduanas que acten en nombre y
por cuenta de sus comitentes.
Regla general
Los impuestos y dems gravmenes, distintos del IVA, que se devenguen con
motivo de la importacin.
Los gastos accesorios hasta el primer lugar de destino, que ser el que figure en la
carta de porte.
EJEMPLO
SOLUCIN
El rgimen de las deducciones est regulado en los artculos 92 a 114 de la Ley del IVA,
que exigen para que el IVA soportado sea deducible el cumplimiento de todos y cada uno
de los siguientes requisitos:
Requisitos subjetivos
Podrn hacer uso del derecho a deducir los sujetos pasivos que tengan la condicin de
empresarios o profesionales, conforme al artculo 5 de la ley, as como los sujetos pasivos
ocasionales que transmitan medios de transporte nuevos.
Requisitos objetivos
1. Cuotas deducibles. El artculo 92 declara que los sujetos pasivos podrn deducir
las cuotas del IVA soportadas en el interior del pas, como consecuencia de las
operaciones que realicen en el citado territorio, siempre que se hayan soportado por
repercusin directa o satisfecho por entregas de bienes y prestaciones de servicios
efectuadas por otro sujeto pasivo, importaciones de bienes, autoconsumos internos,
operaciones por las que se produzca la inversin del sujeto pasivo y las AIB y sus
operaciones asimiladas.
2. Operaciones cuya realizacin origina el derecho a la deduccin. Es necesario
que las cuotas cuya deduccin pretende el sujeto pasivo hayan sido soportadas en la
adquisicin de bienes y servicios que vayan destinados a la realizacin de las siguientes
operaciones:
EJEMPLO
SOLUCIN
Requisitos formales
Slo podrn ejercitar el derecho a deduccin los empresarios o profesionales que estn en
posesin del documento justificativo,es decir, la factura original, el documento en que
conste la liquidacin practicada por la Administracin en el caso de las importaciones, la
autofactura en el supuesto de inversin del sujeto pasivo o el recibo original firmado por el
titular de la explotacin en el pago del recargo de compensacin en el rgimen especial de
la agricultura.
EJEMPLO
SOLUClN
EJEMPLO
SOLUClN
Prorrata general
El sujeto pasivo puede deducirse un porcentaje de las cuotas soportadas que se determina
por el cociente, multiplicado por 100, resultante de la siguiente fraccin, redondeado por
exceso
EJEMPLO
Un sujeto pasivo cuyo porcentaje de prorrata en el ejercicio anterior fue del 80% ha
realizado en cada trimestre del ao 2009 las siguientes operaciones:
SOLUCIN
Durante los tres primeros trimestres, el sujeto pasivo podr deducir el 80% del IVA
soportado, es decir, 320.000 euros.
Cuando los sujetos pasivos opten por ella. La opcin se formular en el mes de
noviembre del ao anterior al que deba surtir efecto o, en su caso, dentro del mes
siguiente al comienzo de las actividades, ante la delegacin de la AEAT que corresponda al
domicilio fiscal del sujeto pasivo.
Cuando el montante total de las cuotas deducibles en un ao natural por aplicacin
de la prorrata general exceda en un 20% del que resultara por aplicacin de la prorrata
especial.
La prorrata general es ms sencilla, pero al tiempo menos perfecta, por lo que puede
suponer una deduccin de las cuotas que reporte una ventaja o una desventaja para el
contribuyente. Si se ve perjudicado deber asumir el perjuicio, ya que pudo optar por la
pro- rrata especial. Pero si el perjuicio es para la Hacienda pblica, al exceder en un 20%
el importe de las cuotas deducibles por aplicacin de la prorrata general sobre el que
habra resultado de aplicar la prorrata especial, entonces ser de obligatoria aplicacin la
prorrata especial. De este modo el Tesoro limita el perjuicio, asumindolo slo cuando no
supera el 20%.
EJEMPLO
SOLUCIN
EJEMPLO
Las prorratas definitivas han sido: 2007, 70%; 2008, 85%; 2009, 61%; 2010, 40%, y
2011, 60%.
SOLUCIN
Ao 2007: ao de la inversin:
IVA soportado deducible en el momento de la adquisicin (segundo trimestre
2007):
(100.000 x 16% x 59%) 9.440
Transmisin sujeta y no exenta. La prorrata de los aos que queden por regularizar y la
del ao en que se efecta la transmisin es del 100%. Ahora bien, la deduccin
complementaria que pudiera practicarse no podr exceder de la cuota repercutida en la
transmisin del bien.
EJEMPLO
SOLUCIN
1. La prorrata de los aos pendientes y la del ao de la transmisin ser del 100%. Aos
pendientes: 2010 y 2011.
2. La prorrata del ao en que se enajena y los restantes ser del 100%. Aos pendientes:
2010 y 2011.
3. La prorrata del ao en que se transmite y los pendientes de regularizar ser del 0%.
Aos pendientes: 2010 y 2011.
7. Devoluciones
Los sujetos pasivos cuyas cuotas soportadas excedan de las cuotas repercutidas tienen a
su favor un crdito frente a la Hacienda pblica, que puede trasladarse a las
declaraciones-liquidaciones siguientes para compensar su importe con la cuota a ingresar
resultante de aqullas, siempre y cuando no hubiesen transcurrido cuatro aos. Sin
embargo, el sistema de compensacin puede resultar insuficiente para determinados
sujetos pasivos, cuando la cuanta de las cuotas soportadas exceda continuamente de la
cuanta de las cuotas repercutidas. En este caso proceder la devolucin de las cuotas
soportadas en exceso.
Los sujetos pasivos que no hayan podido efectuar las deducciones originadas en un
periodo de liquidacin, por exceder continuamente las cuotas soportadas de las cuotas
repercutidas, tienen derecho a solicitar la devolucin del saldo existente a su favor a 31 de
diciembre de cada ao.
Los sujetos pasivos exportadores pueden solicitar la devolucin de las cuotas soportadas
en exceso en cada periodo de liquidacin sin necesidad de esperar a la finalizacin del
ejercicio. Para ello deben:
Ahora bien, la devolucin no alcanza a la totalidad del exceso, sino que se limita al
resultado de aplicar el tipo impositivo general sobre el importe total de dichas operaciones
realizadas en el periodo.
Los viajeros podrn deducir las cuotas soportadas en las adquisiciones de bienes,
mediante la oportuna solicitud de devolucin. Recordemos que la exencin en el rgimen
de viajeros se realiza a travs del sistema de reembolso de las cuotas soportadas.
Dichos empresarios podrn solicitar la devolucin de las cuotas soportadas en el TAI, con
arreglo a los plazos y al procedimiento que se establezcan reglamentariamente.
Podrn solicitar la devolucin de las cuotas del impuesto sobre el valor aadido que hayan
soportado por las adquisiciones o importaciones y con arreglo al procedimiento que se
establezca reglamentariamente, sin ms especialidades que las que se indican a
continuacin:
Los solicitantes debern nombrar con carcter previo un representante que sea
residente en el TAI que habr de cumplir las obligaciones formales o de procedimiento
correspondientes y que responder solidariamente con aqullos en los casos de devolucin
Debern estar establecidos en un Estado en que exista reciprocidad de trato.
8. Liquidacin
8. Liquidacin
Importadores.
Aquellos que realicen exclusivamente operaciones exentas.
Los que tributan en los regmenes especiales de agricultura, ganadera y pesca y de
recargo de equivalencia.
Podramos decir que existen en el ITP y AJD tres impuestos diferentes, agrupados bajo un
solo ttulo. As, podramos hablar de impuesto sobre transmisiones patrimoniales onerosas
(TPO), el impuesto sobre operaciones societarias (OS) y el impuesto sobre actos jurdicos
documentados (AJD). No obstante lo anterior, por razones histricas y dada la existencia
de caractersticas comunes a los tres impuestos, el legislador ha optado por la existencia
de un solo ttulo para definir los tres impuestos. La existencia de un solo ttulo ha obligado
al legislador a utilizar el trmino modalidades para distinguir las tres formas de
gravamen que reviste el impuesto.
Por tanto, para saber qu resulta gravado en el impuesto debemos acudir a los conceptos
gravados en cada modalidad del mismo. As, podramos avanzar en una primera
aproximacin que en la modalidad de TPO se someten a imposicin, entre otras
transmisiones, la transmisin onerosa por actos inter vivos de bienes y derechos que
integren el patrimonio de las personas fsicas o jurdicas (por ejemplo, la venta de un piso
por un particular; entendiendo por particular el que no es empresario o profesional a
efectos del IVA).
En relacin con los hechos imponibles que tributan en Espaa, el legislador, atendiendo a
cada modalidad, manifiesta que el impuesto se exigir a:
1. Las TPO de bienes y derechos que estn situados, puedan ejercitarse o hayan de
cumplirse en territorio espaol, o en territorio extranjero si el obligado al pago del
impuesto es residente en Espaa.
2. Las OS realizadas por entidades en las que concurra alguna de las siguientes
circunstancias:
Adems, hay que tener en cuenta que en el Pas Vasco cada diputacin foral tiene su
propia norma reguladora del impuesto; Navarra tambin cuenta con norma propia distinta
a la del Estado.
Por lo que respecta al resto de las comunidades autnomas, el ITP y AJD es un impuesto
estatal, cuyo rendimiento se cede a las mismas, hacindose cargo por delegacin del
Estado de la gestin y liquidacin, recaudacin, inspeccin y revisin en va
administrativa.
En ningn caso un mismo acto podr ser liquidado por la modalidad de TPO y por la de
OS, que se configuran como incompatibles. Adems, es incompatible la cuota variable de
AJD, documentos notariales, con las modalidades de TPO y OS.
EJEMPLO
Una sociedad hace una ampliacin de capital y uno de los accionistas, persona fsica,
acude a la ampliacin de capital mediante una aportacin no dineraria consistente en un
inmueble de su propiedad.
SOLUCIN
Tampoco tributan por AJD documentos notariales, cuota variable, por ser incompatibles
con OS. Recordemos que esta operacin se hace en escritura pblica (documento notarial)
y se inscribe en el Registro Mercantil.
EJEMPLO
Don Luis fallece el 3 de marzo de 2012, en junio de 2012, los herederos otorgan escritura
de aceptacin y adjudicacin de herencia. Componen la herencia dos inmuebles urbanos
con un valor de 300.000 euros y los herederos son los dos hijos del fallecido, a partes
iguales y se adjudican los inmuebles en pro indiviso. Tributa esta escritura por la
modalidad de AJD, documentos notariales, cuota variable?
SOLUCIN
No, ya que no hay exceso de adjudicacin y, si bien hay escritura, es valuable e
inscribible, est sujeta a ISD y por tanto no sujeta a AJD, documentos notariales, cuota
variable.
EJEMPLO
Don Luis fallece el 3 de marzo de 2012. En junio de 2012, los herederos otorgan escritura
de aceptacin y adjudicacin de herencia. Componen la herencia un inmueble urbano con
un valor de 200.000 euros y los herederos son los dos hijos del fallecido, a partes iguales.
En la propia escritura se adjudica uno de los hijos el inmueble al tratarse de un bien
indivisible y compensa a su hermano con 100.000 euros. Tributa esta escritura por la
modalidad de AJD, documentos notariales, cuota variable?
SOLUCIN
La liquidacin sera sobre una base imponible de 200.000 euros (sin perjuicio de la
comprobacin administrativa) y para el tipo de gravamen se aplicara el de la comunidad
autnoma donde sea inscrito el inmueble en el Registro de la Propiedad (normalmente el 1
%). Si hubiera tributado por la modalidad de TPO al 7 por 100, la base imponible hubiera
sido 100.000 euros (el exceso).
EJEMPLO
SOLUCIN
S se produce el hecho imponible de la modalidad de AJD, pero con el otorgamiento de la
escritura pblica, no antes. Recordemos que es adems valuable, inscribible y no sujeto a
TPO (est sujeto a IVA y no sujeto a TPO ya que vende un empresario y lo que vende est
sujeto y no exento a IVA), ni a OS ni a ISD.
Adems, la venta ser una operacin sometida a tributacin en el IVA sobre una base
imponible de 460.000 euros (la base imponible en el IVA con carcter general es el
precio).
EJEMPLO
Don Roberto tiene pendiente de cobro una deuda contra uno de sus clientes por 230.000
euros. El deudor, ante su falta de liquidez, ofrece a don Roberto un apartamento en pago
de la deuda, valorado en dicha cantidad. l acepta.
SOLUCIN
La entrega del apartamento constituye hecho imponible de la modalidad de TPO del ITP y
AJD, siendo sujeto pasivo el adquirente, don Roberto.
EJEMPLO
La sociedad 2012, SL, mediante una ampliacin de capital, recibe un inmueble a cambio
de participaciones sociales. El inmueble se valora en la escritura de ampliacin en 480.000
euros y se encuentra hipotecado. La hipoteca responde a un prstamo constituido por un
banco, hace un ao, a favor del socio aportante que no tiene la consideracin de
empresario. En el momento de la ampliacin el principal del prstamo era de 300.000
euros.
La sociedad 2012, SL, entrega las participaciones que corresponden a la ampliacin y se
subroga en la hipoteca constituida sobre el inmueble, hacindose cargo de la devolucin
del crdito al banco. Tributa la citada operacin en alguna de las modalidades del ITP y
AJD?
SOLUCIN
La sociedad 2012, SL, que ampla el capital, entrega las participaciones sociales que
corresponden a la aportacin y se subroga en la hipoteca constituida sobre el inmueble
hacindose cargo de la devolucin del crdito al banco. Lo que se produce realmente es
una sustitucin del deudor original, el socio titular del inmueble hipotecado, por un nuevo
deudor, la sociedad que ampla el capital, constituyendo tal operacin una asuncin de
deuda.
Esta operacin est compuesta por dos convenciones distintas que debern gravarse
separadamente: por un lado, la aportacin de un inmueble hipotecado a una sociedad que
ampla el capital, que estar sujeta a la modalidad de operaciones societarias (con una
base imponible de 180.000 euros) y, por otro, la asuncin de deuda por parte de la
sociedad adjudicataria del inmueble, que tributar por la modalidad de TPO (con una base
imponible de 300.000 euros).
EJEMPLO
Dos amigos son propietarios a partes iguales de un local, cuyo valor es de 400.000 euros.
El local se adjudica a uno de ellos, que deber compensar a su amigo con 200.000 euros
en metlico, otorgando la correspondiente escritura de disolucin del condominio al
efecto.
SOLUCIN
En esta operacin se produce un exceso de adjudicacin que debera tributar por constituir
un concepto gravado en la modalidad de TPO. No obstante, al ser un bien de imposible o
difcil divisin, sera de aplicacin lo dispuesto por el artculo 1.062 del CC. Como
consecuencia de ello, el exceso de adjudicacin que aqu se ha producido resulta de dar
cumplimiento a lo dispuesto en el anterior artculo del CC, por lo que no ser sometido a
gravamen por dicha modalidad. No obstante lo anterior, tributar por la modalidad de
AJD, documentos notariales, cuota variable, siendo la base imponible no 200.000 euros,
sino 400.000 euros.
EJEMPLO
SOLUCIN
Por tanto, siempre que se justifique el pago del impuesto correspondiente a la adquisicin
de los inmuebles, cuyo ttulo se supla con un expediente de dominio o acta de notoriedad,
no quedar sujeto al ITP y AJD.
EJEMPLO
SOLUCIN
Estarn no sujetas y, por tanto, no tributan por la modalidad de TPO las operaciones
incluidas en el hecho imponible de dicha modalidad cuando sean realizadas por
empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad y, en cualquier caso, cuando
constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al IVA.
Sin embargo, s quedan sujetas a la modalidad de TPO del ITP y AJD las entregas o
arrendamientos de inmuebles y la constitucin o cesin de derechos reales de uso y
disfrute sobre los mismos cuando gocen de exencin en el IVA y las entregas de
inmuebles incluidas en la transmisin de la totalidad del patrimonio empresarial del sujeto
pasivo, siempre que dicha transmisin est no sujeta a IVA.
EJEMPLO
Don Eugenio quiere comprarse un piso y se pregunta si tributa por IVA o por la modalidad
de TPO del ITP y AJD en caso de que:
SOLUCIN
1. Aunque se trata de una transmisin que encaja en uno de los conceptos gravados
en la modalidad de TPO, quedar no sujeta a TPO, puesto que se trata de una entrega de
bienes realizada por un empresario en el ejercicio de su actividad y adems se encuentra
sujeta y no exenta al IVA (es una primera entrega de edificacin).
2. Tributar por la modalidad de TPO del ITP y AJD, dado que constituye concepto
gravado en la modalidad de TPO, ya que, si bien lo vende un empresario, se trata de una
operacin sujeta pero exenta del IVA, ya que la ley de este impuesto deja exentas las
segundas y ulteriores transmisiones de bienes inmuebles y el vendedor no puede
renunciar en este caso a la exencin en el IVA (el comprador no es empresario o
profesional a efectos del IVA). Si el vendedor hubiera sido un particular (el que no es
empresario a efectos del IVA), la operacin est no sujeta ni siquiera al IVA, tributando
tambin por TPO.
Habr que atender al tipo de transmisin para conocer la persona obligada al pago del
impuesto; as, en caso de transmisin de un bien, ser el adquirente del mismo, en la
constitucin de derechos reales, aquel a cuyo favor se realice el acto (por ejemplo, el
usufructuario o habitacionista). Tambin seran sujetos pasivos el arrendatario en la
constitucin de arrendamiento o el concesionario en la concesin administrativa.
En cuanto a la cuantificacin del hecho imponible, hay que atender como regla general al
valor real del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda. Sern deducibles
las cargas que disminuyan el valor real de los bienes, pero no las deudas aunque estn
garantizadas con prenda o hipoteca. El valor real podramos decir que econmicamente
coincide con el valor de mercado. Dada la dificultad de averiguar en muchas ocasiones su
importe, las comunidades autnomas, en relacin con los inmuebles, tienen obligacin de
informar del valor que le atribuyen a efectos fiscales. A estos efectos es de gran aplicacin
prctica acudir a las pginas web de las distintas comunidades autnomas, en concreto, a
la Direccin General de Tributos de las Consejeras de Hacienda correspondientes.
No tiene sentido hablar de tipos de gravamen en esta modalidad sin acercarnos al uso de
la competencia normativa que tienen atribuida las comunidades autnomas en relacin
con los mismos. As, por ejemplo, en relacin con la transmisin de inmuebles o la
constitucin y cesin de derechos reales sobre los mismos, excepto los derechos reales de
garanta que tributan al 1 por 100, la normativa estatal tiene establecido un tipo del 6 por
100 y las comunidades autnomas han aprobado con carcter general un tipo del 7 por
100 (Catalua ha aprobado un tipo del 8 % y Andaluca tipos entre el 8 y el 10 %).
Finalmente sealar que el Real Decreto-Ley 8/2012, de 16 de marzo, que establece una
nueva regulacin del aprovechamiento por turno de bienes inmuebles y su rgimen fiscal,
fija el tipo del 4 por 100 para las transmisiones entre particulares (no sujetas al IVA o al
IGIC) de cualquiera de los derechos previstos en esta norma, cualquiera que sea su
naturaleza.
EJEMPLO
Se constituye un usufructo vitalicio con carcter oneroso sobre un inmueble cuyo valor es
de 250.000 euros:
SOLUCIN
SOLUCIN
Teniendo en cuenta el valor del usufructo, como resulta del ejemplo anterior, la base
imponible ser:
EJEMPLO
Doa Juana (de 59 aos) y don Pedro (de 61 aos) son dueos de un piso con un valor de
mercado de 400.000 euros. Venden en escritura pblica de 10 de enero de 2012 la nuda
propiedad del piso a don Luis. La parte vendedora se reserva el usufructo vitalicio del
inmueble habiendo de consolidarse el dominio con la nuda propiedad transmitida, al
fallecer los usufructuarios, reuniendo entonces el pleno dominio en el hoy nudo propietario
don Luis. Se acreditar este hecho con los certificados de defuncin de los dos
vendedores. Juana fallece en 2015 y Pedro en 2019. El inmueble en 2015 tiene un valor
de 500.000 euros y en 2019 de 600.000 euros.
En este caso, dado que se transmite la nuda propiedad, la base imponible ser el 70 por
100 (100 % 30 %) de 400.000 euros y por tanto de 280.000 euros. A la base imponible
se aplicar el tipo de gravamen correspondiente a la comunidad autnoma donde radique
el inmueble, que con carcter general se establece en el 7 por 100. Por tanto, la
liquidacin ser de 19.600 euros (280.000 x 7 %).
EJEMPLO
Don Leocadio es titular del 30 por 100 de las participaciones sociales de la entidad 2015,
SL, dedicada a la venta al por menor de bienes muebles; su hermano Pedro es titular del
40 por 100 y su otro hermano Luis de otro 30 por 100. Don Leocadio compra el 30 por
100 de su hermano Luis.
SOLUCIN
3. Operaciones societarias
Son OS sujetas:
No estar sujeta la ampliacin de capital que se realice con cargo a reservas constituidas
exclusivamente por prima de emisin de acciones (la prima de emisin ya tribut en su
momento por OS) y las operaciones de reestructuracin (fusin, escisin, aportacin de
activos y canje de valores), entre otras.
Estar obligado al pago del impuesto a ttulo de contribuyente y cualesquiera que sean las
estipulaciones establecidas por las partes:
En la constitucin, aumento de capital, traslado de sede de direccin efectiva o
domicilio social y aportaciones de los socios que no supongan aumento de capital, es
sujeto pasivo la sociedad.
En la disolucin de sociedades y reduccin del capital social, los socios,
copropietarios comuneros o partcipes, por los bienes y derechos recibidos.
EJEMPLO
Base imponible
Importe nominal que se ampla 1.000.000
Prima de emisin 500.000
Total 1.500.000
EJEMPLO
La Sociedad 2021, SA, ha llevado a cabo una reduccin de capital para condonar
dividendos pasivos. El capital social de la entidad es de 10.000.000 de euros.
Primero:
Segundo:
Facultar a todos y cada uno de los miembros del rgano de administracin para
que, indistintamente, puedan comparecer ante notario y elevar a pblico los presentes
acuerdos, otorgando para ello las escrituras pblicas correspondientes (incluso de
subsanacin, aclaracin o rectificacin), as como para realizar cuantas actuaciones sean
precisas o convenientes para la plena eficacia de los acuerdos.
SOLUCIN
En cuanto a la escritura pblica que refleja una reduccin del valor nominal de las
acciones, es consecuencia obligada de la operacin societaria de reduccin de capital;
debe entenderse que forma parte de esta ltima operacin, que al estar sujeta al ITP y
AJD en la modalidad de operaciones societarias, impide su sujecin por la modalidad de
AJD.
Como su propio nombre indica, se trata de someter a gravamen actos jurdicos pero
documentados en tres tipos de documentos distintos; se somete a gravamen la
formalizacin del acto jurdico de determinada manera.
Debemos distinguir a su vez la llamada cuota fija, que se satisface por las matrices y
copias de las escrituras y actas notariales, as como los testimonios. Se extienden estos
documentos en papel timbrado de 0,30 euros por pliego o 0,15 por folio, a eleccin del
fedatario, siendo el importe satisfecho, pues, un impuesto; y la llamada cuota variable
por las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto
cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la
Propiedad, Mercantil y la Oficina Espaola de Patentes y Marcas y no sujetos al ISD o a los
conceptos TPO u OS del ITP y AJD. A ttulo de ejemplo, todas las transmisiones de
inmuebles que tributen por IVA (ventas por promotores inmobiliarios) y se escrituren
estn sometidas a la cuota variable, al igual que las llamadas operaciones registrales,
como una segregacin o una agrupacin de fincas.
Estos documentos notariales tributarn al tipo de gravamen que haya sido aprobado por la
comunidad autnoma y en su defecto al 0,50 por 100.
Hay que recordar que las comunidades autnomas han hecho uso de dicha competencia.
As, por ejemplo, la comunidad valenciana aplica con carcter general un tipo del 1por 100
y un tipo del 0,1 por 100 en casos especiales, como las primeras copias de escrituras que
documenten adquisiciones de vivienda habitual. En Andaluca, el tipo impositivo general
de esta modalidad de gravamen, previsto para las primeras copias de escrituras y
documentos notariales, se fija en el 1,2 por 100; por otro lado, se rebaja el tipo impositivo
reducido del 0,3 por 100 al 0,1 por 100 para los supuestos de adquisicin de vivienda
habitual o constitucin de prstamos hipotecarios para la adquisicin de la misma por
personas con discapacidad, siempre que el valor real de la vivienda o el capital del
prstamo no excedan de 180.000 euros.
El sujeto pasivo ser el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que
insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo inters se expidan. En
cuanto a la base imponible, en las primeras copias de las escrituras que tengan por objeto
directo cantidad o cosa valuable servir de base el valor declarado, sin perjuicio de la
comprobacin administrativa. Existen adems numerosas reglas especiales; as, en las
escrituras que documenten prstamos con garanta, el importe de la obligacin o capital
garantizado, comprendiendo las sumas que se aseguren por intereses, indemnizaciones,
penas por incumplimiento y otros conceptos anlogos; en las de declaracin de obra
nueva, el valor real de coste de la obra nueva que se declare; en las escrituras de
constitucin de edificios en rgimen de propiedad horizontal se incluir tanto el valor real
de coste de la obra nueva como el valor real del terreno y en las escrituras de agrupacin,
agregacin y segregacin de fincas, la base imponible estar constituida, respectivamente,
por el valor de las fincas agrupadas, por el de la finca agregada a otra mayor y por el de
la finca que se segregue de otra para constituir una nueva independiente.
EJEMPLO
Concurren, por tanto, en la misma escritura dos hechos imponibles sujetos a la cuota
variable: declaracin de obra nueva y constitucin en rgimen de divisin horizontal,
siendo el tipo de gravamen el 1 por 100 (tipo aplicable en la comunidad valenciana, en
este caso al ser inscribible la escritura en un registro de su circunscripcin).
SOLUCIN
Base imponible:
Declaracin de obra nueva 1.800.000
Divisin horizontal 2.700.000 (1.800.000 + 900.000)
Cuota variable:
Declaracin de obra nueva 18.000 (1.800.000 x 1 %)
Divisin horizontal 27.000 (2.700.000 x 1 %)
EJEMPLO
El Banco del Consumo concede a don Vicente un prstamo con garanta hipotecaria por un
importe de 80.000 euros, establecindose que la hipoteca garantizar, adems del
principal, los intereses de cinco aos al 3,5 por 100, un 20 por 100 del principal para
costas y gastos y 7.000 euros en concepto de seguros y comisiones.
SOLUCIN
Por el concepto documentos mercantiles se sujetan con carcter general las letras de
cambio y los documentos que realicen funcin de giro o suplan aquellas.
Es importante resear que se declara responsable solidario del pago del impuesto a toda
persona o entidad que intervenga en la negociacin o cobro de los efectos (por ejemplo,
las entidades bancarias en muchas operaciones).
EJEMPLO
Don Higinio compra una mquina para su empresa por un precio de 101.000 euros ms el
IVA correspondiente. La forma de pago es la siguiente:
SOLUCIN
Analizadas las tres modalidades del ITP y AJD, vamos a hacer referencia ahora a una serie
de materias que afectan o benefician a las tres modalidades del impuesto.
5.1. Exenciones
EJEMPLO
Ramiro le presta a su hijo Jess 150.000 euros que este destina a la adquisicin de un
local comercial. Para ello formalizan un contrato privado de prstamo en el que se pactan
las condiciones de devolucin del principal durante 20 aos y sin devengo de intereses.
SOLUCIN
La constitucin del prstamo est sujeta pero exenta a la modalidad de TPO. No obstante
lo anterior, debe presentarse igualmente a liquidacin en la oficina liquidadora
correspondiente junto al modelo de autoliquidacin 600, en el que se har constar dicho
beneficio fiscal.
5.2. Devengo
El impuesto se devengar:
Las comunidades autnomas que se hayan hecho cargo por delegacin del Estado de la
gestin y liquidacin del ITP y AJD podrn, dentro del marco de sus atribuciones,
encomendar a las oficinas de distrito hipotecario, a cargo de registradores de la
propiedad, funciones de gestin y liquidacin de este impuesto.
El impuesto ser objeto de autoliquidacin con carcter general por el sujeto pasivo.
En cuanto a los sujetos pasivos, debern presentar ante los rganos competentes de la
Administracin tributaria de la comunidad autnoma o del Estado la autoliquidacin del
impuesto extendida en el modelo de impreso aprobado, y a la misma se acompaar la
copia autntica del documento notarial, judicial o administrativo en que conste el acto que
origine el tributo y una copia simple del mismo. Cuando se trate de documentos privados,
estos se presentarn por duplicado, original y copia, junto con el impreso de declaracin-
liquidacin.
EJEMPLO
Don Nicols suscribi un plan de pensiones, sistema individual. A los 59 aos fallece y,
siguiendo las especificaciones del plan suscrito, queda como beneficiario de las
percepciones su hijo Alonso. Adems, es contratante y asegurado tambin de un seguro
sobre la vida individual concertado con una entidad de seguros, para caso de muerte,
dejando como beneficiario del mismo, segn el propio contrato, a su otro hijo Lucas.
SOLUCIN
Si bien contratante (don Nicols) y beneficiario (Alonso) son personas distintas, al tratarse
la prestacin recibida por el beneficiario del plan de pensiones de uno de los supuestos
previstos por la legislacin del IRPF para tributar como rendimientos del trabajo, queda la
cantidad recibida por Alonso fuera del mbito del ISD.
En cuanto a las percepciones recibidas por Lucas por el fallecimiento de don Nicols
(contratante-asegurado, la misma persona), dado que contratante-asegurado y
beneficiario son personas distintas y no tributan las cantidades percibidas como
rendimiento del trabajo en el IRPF, debe tributar Lucas por el ISD, concepto seguro sobre
la vida. La cantidad percibida por Lucas se sumar a la porcin hereditaria individual que
reciba por herencia.
En cuanto a las relaciones del ISD con otros impuestos, debemos decir que en, cuanto al
IRPF, la relacin con el ISD es de total incompatibilidad (no se puede gravar una misma
renta por los dos impuestos).
En virtud de lo anterior, en caso de duda sobre la tributacin por uno de los dos
impuestos, debemos acudir en primer lugar a los conceptos gravados en el ISD y, en su
defecto, a la normativa del IRPF, de manera que el IRPF opera como cajn de sastre o
gravamen de cierre.
Por lo que respecta al IS, los incrementos de patrimonio a que se refiere el ISD, obtenidos
por personas jurdicas, no estn sujetos al mismo y se sometern al IS (as, por ejemplo,
la donacin de 15.000 euros a una sociedad mercantil tributa en el IS).
EJEMPLO
Una persona posee 300.000 euros en una cuenta corriente bancaria a su nombre y los
transfiere a una nueva cuenta corriente mancomunada, a su nombre y el de su hijo.
SOLUCIN
La resolucin de las cuestiones que se plantean en el ejemplo, sobre la cuanta por la que
el impuesto se debe liquidar en estos casos, estar en funcin de las pruebas aportadas
por los interesados.
Como pruebas para desvirtuar la donacin podran aportarse las declaraciones por el IRPF
(quien declara los intereses) y el origen de los fondos empleados en la misma (quien los
ha ganado). La cuenta bancaria mancomunada no implica copropiedad.
Por lo que respecta al resto de las comunidades autnomas (las llamadas comunidades
autnomas de rgimen comn), el ISD es un impuesto estatal, cuyo rendimiento se cede
a las mismas, hacindose cargo por delegacin del Estado de la gestin y liquidacin,
recaudacin, inspeccin y revisin en va administrativa. Tambin pueden asumir
determinadas competencias normativas.
As, pueden regular las reducciones de la base imponible, la tarifa del impuesto, las
cuantas y coefi100tes del patrimonio preexistente, las deducciones y bonificaciones de la
cuota y aspectos de gestin y liquidacin (pueden aprobar, por ejemplo, sus propios
modelos de autoliquidacin). Desde el 1 de enero de 2010 el legislador estatal ha hecho
coincidir que la normativa aplicable y la recaudacin del ISD correspondan a la misma
comunidad autnoma. Pasamos a comentar la legislacin autonmica aplicable a las
comunidades autnomas de rgimen comn, a travs de los siguientes ejemplos:
EJEMPLO
Don Feliciano fallece en Tortosa el da 3 de abril de 2012, habiendo residido toda la vida
en dicha localidad. Los herederos residen en Espaa.
SOLUCIN
EJEMPLO
SOLUCIN
EJEMPLO
Un padre con residencia habitual en la comunidad de Extremadura dona a su hijo
residente en la comunidad de Castilla-La Mancha un apartamento situado en Tenerife y
valorado a efectos del impuesto en 400.000 euros.
SOLUCIN
EJEMPLO
Don Alfredo, con residencia habitual en la comunidad de Castilla y Len, dona a su hijo
Pedro, residente en la comunidad de Madrid, dinerario por importe de 800.000 euros.
SOLUCIN
EJEMPLO
Don Arturo es residente en la comunidad valenciana desde que naci y fallece en Sagunto
el 27 de agosto de 2012. Est casado y tiene dos hijos de 30 (Andrs) y 32 (Amparo)
aos. Los dos hijos estudiaron Derecho en la Universidad de Valencia. Al acabar la carrera,
Andrs encontr trabajo en Valencia y Amparo se traslad a Madrid, donde vive en la
actualidad, pues le hicieron una buena oferta de trabajo en un despacho de abogados.
SOLUCIN
El fallecimiento de don Arturo tiene consecuencias tributarias para los herederos del
causante, ya que da lugar al nacimiento del ISD, modalidad sucesiones.
Dado que la legislacin estatal (Ley 22/2009, de 18 de diciembre) permite que las
comunidades autnomas de rgimen comn asuman competencias normativas en el
impuesto, debemos conocer cul ser la legislacin fiscal aplicable a esta adquisicin
mortis causa.
La legislacin valenciana aplicable en este caso establece, una bonificacin del 99 por 100
en la cuota tributaria del impuesto sucesorio.
Pero dicha normativa autonmica valenciana exige un requisito ms (no establecido por la
norma estatal), y es que el descendiente o el cnyuge tengan su residencia habitual en la
comunidad valenciana a la fecha del devengo del impuesto, o sea, que el cnyuge viudo, y
los hijos, Andrs y Amparo, tengan la residencia habitual en la comunidad valenciana a 27
de agosto de 2010.
Dado que Amparo reside en Madrid por motivos de trabajo, no tendr derecho a los
beneficios fiscales que su hermano Andrs disfrutar por el hecho de vivir en la comunidad
valenciana. La exigencia de este requisito dar lugar a la increble situacin de que,
respecto de dos hermanos, recibiendo la misma herencia de su padre, uno pagar
impuestos, como si de una persona que viviera en el extranjero se tratara (residiendo en
Madrid), y el otro no pagar nada (la bonificacin del 99 % es prcticamente la no
tributacin por el ISD).
La citada medida fiscal por razn de parentesco, que complementa a las ya establecidas
con la misma finalidad en las transmisiones mortis causa para los aos 2004, 2005 y
2006, debe enmarcarse en el contexto de la poltica social de apoyo a la familia directa y
de fomento de la neutralidad fiscal del trfico jurdico en el seno de la misma.
Estn obligados al pago del impuesto a ttulo de contribuyentes, cuando sean personas
fsicas:
A los contribuyentes que tengan su residencia habitual en Espaa (determinada segn las
reglas del IRPF) se les exigir el impuesto por obligacin personal, con independencia de
dnde se encuentren situados los bienes o derechos que integren el incremento de
patrimonio gravado.
EJEMPLO
SOLUCIN
En primer lugar hay que sealar que entre Espaa y Holanda no existe convenio para
evitar la doble imposicin en el IS. Dado que el causante, que reside en Holanda, tena
bienes en Espaa, siendo el causahabiente residente en Holanda, deber tributar en
Espaa por obligacin real solo sobre el valor de los bienes y derechos situados en
Espaa. Aunque el causante hubiera residido en Espaa, tambin el hijo tributara en
Espaa solo por obligacin real, al no ser residente en territorio espaol. La legislacin
aplicable en ambos casos sera la estatal.
Si el hijo hubiera sido residente en Espaa tributara por obligacin personal (se gravaran
en Espaa todos los bienes adquiridos independientemente de dnde se encuentren
situados, en Espaa u otro pas), siendo indiferente el lugar de residencia de su padre (la
residencia del padre solo influira para la determinacin de la normativa aplicable a la
herencia: la estatal si no reside en Espaa o la de determinada comunidad autnoma, en
su caso, si reside en Espaa).
1
Tarifa estatal.
Resto base
Base liquidable Cuota ntegra Tipo aplicable
liquidable
hasta euros euros porcentaje
hasta euros
0,00 7.993,46 7,65
7.993,46 611,50 7.987,45 8,50
15.980,91 1.290,43 7.987,45 9,35
23.968,36 2.037,26 7.987,45 10,20
31.955,81 2.851,98 7.987,45 11,05
39.943,26 3.734,59 7.987,46 11,90
47.930,72 4.685,10 7.987,45 12,75
55.918,17 5.703,50 7.987,45 13,60
63.905,62 6.789,79 7.987,45 14,45
71.893,07 7.943,98 7.987,45 15,30
79.880,52 9.166,06 39.877,15 16,15
119.757,67 15.606,22 39.877,16 18,70
159.634,83 23.063,25 79.754,30 21,25
239.389,13 40.011,04 159.388,41 25,50
398.777,54 80.655,08 398.777,54 29,75
797.555,08 199.291,40 En adelante 34,00
Los gastos de entierro y funeral satisfechos por la familia ascendieron a 3.000 euros y el
hijo era beneficiario por un importe de 60.000 euros de un seguro de vida en el que el
contratante y el asegurado era su padre. Siendo el rgimen econmico matrimonial el de
separacin de bienes, componen la herencia del causante los siguientes bienes y derechos
de su propiedad:
EJEMPLO
EJEMPLO
Don lvaro, de 59 aos, tiene 3.000.000 de euros depositados en una cuenta bancaria y
quiere donrselos a su hijo Juan, de 19 aos, acordando realizar la operacin el 10 de
enero de 2011.
Don lvaro reside en Majadahonda (Madrid) desde siempre y su hijo tambin. Juan carece
de patrimonio preexistente con anterioridad a la donacin.
SOLUCIN
1
Se aplicar la tarifa aprobada por la comunidad de Madrid.
2
Se aplica el coeficiente multiplicador aprobado por la comunidad de Madrid.
3
Se aplicar la bonificacin en la cuota tributaria del 99 por 100 aprobada por la
comunidad de Madrid al tratarse de un descendiente del donante y siempre que:
EJEMPLO
El seor Fresneda dona el 5 de enero de 2010 a su hijo Antonio dinerario por 130.000
euros, habiendo satisfecho como donatario, a efectos del ISD, 17.521,54 euros.
Dado que entre una y otra donacin no han transcurrido ms de tres aos, es de
aplicacin la norma de valoracin de la acumulacin de donaciones.
EJEMPLO
Calcular las liquidaciones que procedan sabiendo que el donatario carece de patrimonio
preexistente y le es de aplicacin la normativa de la Comunidad de Madrid.
SOLUCIN
Si fuera una sola donacin (siguiendo el art. 38 del reglamento del ISD anulado por la STS
de 18 de febrero de 2009)
Base imponible y
2.000.000
liquidable
Cuota ntegra
Hasta 798.817,20 199.604,23
Resto 1.201.182,80 al
408.402,15
34 %
Total 608.006,38
Bonificacin 99 % 601.926,32
Cuota tributaria: 6.080,06
719,94 euros (6.080,06
Diferencia
5.360,12)
BI y BL 500.000
Cuota ntegra
Hasta 399.408,59 80.780,17
Resto 100.591,41 al
29.925,94
29,75 %
Total 110.706,11
Bonificacin 99 % 109.599,05
Cuota tributaria: 1.107,06
Total las dos
2.214,11 (1.107,11 x 2)
donaciones:
Diferencia 465,95 (2.680,06
2.214,11)
EJEMPLO
Un hijo va a recibir una donacin de su padre consistente en una vivienda con un valor de
mercado de 300.000 euros, gravada con una hipoteca que garantiza el pago de la deuda
pendiente que, en el momento de la donacin, es de 115.000 euros y se har cargo el
propio hijo.
SOLUCIN
La transmisin de la parte del inmueble cuyo valor coincide con el importe del prstamo
asumido por el donatario constituye una transmisin onerosa que est sujeta a la
modalidad de TPO del ITP y AJD, siendo la base imponible el valor real de dicha parte del
inmueble (que debe coincidir con el importe del prstamo que se asume) y el tipo de
gravamen el que corresponda a la transmisin de bienes inmuebles en la comunidad
autnoma donde est situado dicho inmueble.
La transmisin de la parte del inmueble cuyo valor excede del importe del prstamo
asumido por el donatario constituye una transmisin lucrativa que est sujeta al ISD,
siendo la base imponible el valor total del inmueble menos el de la deuda asumida por el
donatario (que es la parte que tributa como transmisin onerosa).
EJEMPLO
Don Leonardo, de 69 aos, soltero y sin hijos, dona el 4 de enero de 2010 la nuda
propiedad de un terreno rstico con un valor de mercado de 150.000 euros a su sobrina
Julia, de 17 aos, reservndose el usufructo vitalicio. Don Leonardo fallece el 5 de marzo
de 2021. El terreno tiene, en el momento del fallecimiento, un valor de mercado de
3.000.000 de euros al ser calificado el terreno como urbano.
SOLUCIN
Al tener el usufructuario 69 aos, el valor del usufructo ser igual al 20 por 100 (89 69 y
estar dicho porcentaje entre el 10 y el 70 %).
No hay reducciones, por tanto, no hay minoracin alguna en el valor de la nuda propiedad
Valor ntegro de los bienes: 150.000 euros (en este caso se recibe la nuda propiedad de
un bien y hay que sumarle el valor del usufructo solamente, pero si recibiese ms bienes
tambin lo sumaramos aqu). No hay reducciones y, por tanto, no se minora el valor de la
nuda propiedad en ningn importe.
Cuota tributaria
TMEG
Base liquidable x 100
=
terica
TMEG 33.767,57
x 100
= 150.000
TMEG = 22,51 %
El porcentaje es del 20 por 100 y el valor del usufructo es resultante de aplicar dicho
porcentaje al valor del momento de la desmembracin, 150.000 euros,
independientemente del valor en el momento de la consolidacin.
Liquidacin a practicar en marzo de 2021 por consolidacin del pleno dominio en el nudo
propietario.
(El ejemplo se ha resuelto aplicando la normativa estatal, pero hay que tener en cuenta la
normativa de la comunidad autnoma donde radique el inmueble).
4.2. Gestin del impuesto
Los sujetos pasivos vendrn obligados a presentar una declaracin tributaria, comprensiva
de los hechos imponibles a que se refiere el impuesto. No obstante lo anterior, podrn
optar por presentar una autoliquidacin, en cuyo caso debern practicar las operaciones
necesarias para determinar el importe de la deuda tributaria y acompaar el documento o
declaracin en el que se contenga o se constate el hecho imponible.
En relacin con la presentacin de autoliquidacin en el impuesto, el legislador estatal lo
ha establecido con carcter obligatorio en las comunidades autnomas de Andaluca,
Canarias, Castilla y Len, Murcia, Galicia, Aragn y Catalua. La implantacin de la
obligatoriedad de la autoliquidacin para el resto de las comunidades autnomas ser
establecida por el Estado a medida que las comunidades autnomas vayan estableciendo
un servicio de asistencia al contribuyente para cumplimentar dicha autoliquidacin.
Cuando se trate de adquisiciones por causa de muerte, incluidas las de los beneficiarios de
contratos de seguro de vida, en el de seis meses, contados desde el da del fallecimiento
del causante o desde aquel en que adquiera firmeza la declaracin de fallecimiento, da de
devengo del impuesto. El mismo plazo ser aplicable a las adquisiciones del usufructo
pendientes del fallecimiento del usufructuario, aunque la desmembracin del dominio se
hubiese realizado por acto inter vivos.
En los dems supuestos (por ejemplo, en una donacin), en el de 30 das hbiles, a contar
desde el siguiente a aquel en que se cause el acto o contrato. No obstante, algunas
comunidades autnomas, en uso de sus competencias normativas, han aprobado un plazo
distinto. As, por ejemplo, en Catalua se ha establecido un plazo de un mes a contar
desde la fecha del acto o contrato. En caso de adquisiciones por causa de muerte, cabe
una prorroga de seis meses ms, debiendo solicitarse dentro de los cinco primeros meses
del plazo de presentacin, pero devengar intereses de demora.
I. Presentacin
En este captulo vamos a tratar el tema de los impuestos en las comunidades autnomas.
Para ello, haremos una divisin del mismo en dos partes claramente diferentes. En la
primera, comenzaremos abordando la cuestin del poder tributario de las comunidades
autnomas, as como el marco normativo de la financiacin autonmica. Comenzaremos
haciendo referencia al rgimen de financiacin autonmica fruto de la reforma operada
sobre la Ley Orgnica 8/1980, de 22 de septiembre, de financiacin de las comunidades
autnomas por la Ley Orgnica 3/2009, de 18 de diciembre, cuyas modificaciones se
concretaron en la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de
financiacin de las comunidades autnomas de rgimen comn y ciudades con estatuto de
autonoma y se modifican determinadas normas tributarias. Este rgimen de financiacin
autonmica fue aceptado por todas las comunidades autnomas durante el ao 2010 y
durante el ao 2011 se ha mantenido sin cambios significativos.
Finalizaremos con una ltima parte que se centrar nicamente en las novedades fiscales
que las comunidades autnomas de rgimen comn han establecido en el mbito de los
tributos cedidos para el ao 2012.
Esta configuracin del Estado aconseja, con el fin de acercar la Administracin a los
administrados, que las comunidades autnomas puedan actuar como delegados o
colaboradores del Estado para la gestin, liquidacin, recaudacin, inspeccin y revisin
de los recursos tributarios de aquel, de acuerdo con las leyes y los estatutos.
Para garantizar esta autonoma el artculo 157 de la CE enumera una serie de recursos
que configuran las Haciendas autonmicas:
Si bien la LOFCA establece los principios bsicos a los que ha de ajustarse la cesin de
tributos del Estado a las comunidades autnomas para proveer a su financiacin, resulta
imprescindible concretar el alcance y condiciones en que ha de llevarse a cabo dicha
cesin, con objeto de que este proceso se desarrolle de forma homognea en las
diferentes comunidades autnomas, garantizando as la coherencia del conjunto del
sistema tributario espaol.
En esta ley se recoge, en primer lugar, la cesin a las comunidades autnomas del IVA,
los impuestos especiales de fabricacin, el impuesto especial sobre determinados medios
de transporte y el impuesto sobre las ventas minoristas de determinados hidrocarburos y
se regula el alcance y condiciones generales de la cesin. Los puntos de conexin de los
nuevos tributos susceptibles de cesin se regulan en funcin de datos estadsticos de
consumo, venta, entregas o devengo. Por otra parte, en relacin con la mayor asuncin
de competencias normativas por parte de las comunidades autnomas, se concretan las
competencias normativas sobre los elementos de los tributos susceptibles de cesin, una
vez determinadas las lneas generales de la atribucin de dichas competencias a las
comunidades autnomas mediante la modificacin efectuada en la LOFCA por la Ley
Orgnica 7/2001, de 27 de diciembre.
A finales del ao 2009 se produjo una reforma legislativa operada sobre la LOFCA por la
Ley Orgnica 3/2009, de 18 de diciembre, cuyas modificaciones se han concretado en la
Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiacin de las
comunidades autnomas de rgimen comn y ciudades con estatuto de autonoma y se
modifican determinadas normas tributarias.
El sistema establecido por la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las
medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiacin de las comunidades
autnomas de rgimen comn y ciudades con estatuto de autonoma, se ha mantenido
hasta finales del ao 2009, siendo sustituido por el sistema de financiacin que estableci
la Ley 22/2009.
La Ley Orgnica 3/2009 establece que si bien las comunidades autnomas pueden
establecer y exigir sus propios tributos de acuerdo con la Constitucin y las leyes, los
tributos que establezcan las comunidades autnomas no podrn recaer sobre hechos
imponibles gravados por el Estado. Cuando el Estado, en el ejercicio de su potestad
tributaria originaria establezca tributos sobre hechos imponibles gravados por las
comunidades autnomas, que supongan a estas una disminucin de ingresos,
instrumentar las medidas de compensacin o coordinacin adecuadas en favor de las
mismas. Por otro lado, estos tributos que establezcan las comunidades autnomas no
podrn recaer sobre hechos imponibles gravados por los tributos locales. Las comunidades
autnomas podrn establecer y gestionar tributos sobre las materias que la legislacin de
rgimen local reserve a las corporaciones locales. En todo caso, debern establecerse las
medidas de compensacin o coordinacin adecuadas a favor de aquellas corporaciones, de
modo que los ingresos de tales corporaciones locales no se vean mermados ni reducidos
tampoco en sus posibilidades de crecimiento futuro.
Con esta reforma de la LOFCA, llevada a cabo por la Ley Orgnica 3/2009, se eleva del 33
por 100 al 50 por 100 la cesin a las comunidades autnomas en el IRPF. Tambin se
eleva desde el 35 por 100 hasta el 50 por 100 la cesin correspondiente al IVA.
Por lo que se refiere a los impuestos especiales de fabricacin, sobre cerveza, vino y
bebidas fermentadas, productos intermedios, alcohol y bebidas derivadas, labores del
tabaco e hidrocarburos, el porcentaje de cesin pasa del 40 por 100 al 58 por 100.
De acuerdo con esta regulacin, solo puede ser cedidos a las comunidades autnomas los
siguientes tributos:
IRPF, con carcter parcial con el lmite mximo del 50 por 100.
IP.
ITP y AJD.
ISD.
IVA, con carcter parcial con el lmite mximo del 50 por 100.
Los impuestos especiales de fabricacin, con excepcin del impuesto sobre la
electricidad, con carcter parcial con el lmite mximo del 58 por 100 de cada uno de
ellos.
El impuesto sobre la electricidad.
El impuesto especial sobre determinados medios de transporte.
Los tributos sobre el juego.
El impuesto sobre las ventas minoristas de determinados hidrocarburos.
Junto con la elevacin de los porcentajes de cesin, se contempla igualmente el
incremento de las competencias normativas de las comunidades autnomas en el IRPF,
hasta ahora limitadas a la determinacin de la tarifa y las deducciones, amplindolas a la
fijacin de la cuanta del mnimo personal y familiar. Se excepciona la aplicacin supletoria
de la normativa estatal en materia de tarifa autonmica para el supuesto en que las
comunidades autnomas no hicieran uso de sus competencias normativas, salvo,
transitoriamente, para el ao 2010.
Dos. En caso de tributos cedidos, cada comunidad autnoma podr asumir, en los
trminos que establezca la ley que regule la cesin de tributos, las siguientes
competencias normativas:
En el IRPF, la fijacin de la cuanta del mnimo personal y familiar y la regulacin de
la tarifa y deducciones de la cuota.
En el IP, la determinacin de mnimo exento y tarifa, deducciones y bonificaciones.
En el ISD, reducciones de la base imponible, tarifa, la fijacin de la cuanta y
coeficientes del patrimonio preexistente, deducciones, bonificaciones, as como la
regulacin de la gestin.
En el ITP y AJD, en la modalidad transmisiones patrimoniales onerosas, la
regulacin del tipo de gravamen en arrendamientos, en las concesiones administrativas,
en la transmisin de bienes muebles e inmuebles y en la constitucin y cesin de derechos
reales que recaigan sobre los mismos, excepto los derechos reales de garanta; y en la
modalidad actos jurdicos documentados, el tipo de gravamen de los documentos
notariales. Asimismo, podrn regular deducciones de la cuota, bonificaciones, as como la
regulacin de la gestin del tributo.
En los tributos sobre el juego, la determinacin de exenciones, base imponible,
tipos de gravamen, cuotas fijas, bonificaciones y devengo, as como la regulacin de la
aplicacin de los tributos.
En el impuesto especial sobre determinados medios de transporte, la regulacin de
los tipos impositivos.
En el impuesto sobre las ventas minoristas de determinados hidrocarburos, la
regulacin de los tipos de gravamen, as como la regulacin de aplicacin de los tributos.
Asimismo, en caso de tributos cedidos, cada comunidad autnoma podr asumir por
delegacin del Estado la aplicacin de los tributos, la potestad sancionadora y la revisin,
en su caso, de los mismos, sin perjuicio de la colaboracin que pueda establecerse entre
ambas Administraciones, todo ello de acuerdo con lo especificado en la ley que fije el
alcance y condiciones de la cesin.
Las competencias que se atribuyan a las comunidades autnomas en relacin con los
tributos cedidos pasarn a ser ejercidas por el Estado cuando resulte necesario para dar
cumplimiento a la normativa sobre armonizacin fiscal de la UE.
Tres. La aplicacin de los tributos, potestad sancionadora y revisin, en su caso, de los
dems tributos del Estado recaudados en cada comunidad autnoma corresponder a la
Administracin tributaria del Estado, sin perjuicio de la delegacin que aquella pueda
recibir de esta y de la colaboracin que pueda establecerse, especialmente cuando as lo
exija la naturaleza del tributo.
En el artculo 28 de dicha Ley 22/2009 se establecen los criterios a seguir para determinar
el concepto de residencia habitual de las personas fsicas, siendo novedosa la exigencia de
residencia durante un mayor nmero de das en la comunidad autnoma conforme a su
regulacin se pretenda liquidar el tributo durante un periodo de cinco aos
inmediatamente anteriores, contados de fecha a fecha a la muerte del causante o de la
donacin a los efectos de determinar la residencia del causante o donante en el caso del
ISD.
Las personas fsicas residentes en el territorio de una comunidad autnoma que pasasen a
tener su residencia habitual en el de otra, cumplirn sus obligaciones tributarias de
acuerdo con la nueva residencia, cuando esta acte como punto de conexin. La ley prev
que: No producirn efecto los cambios de residencia que tengan por objeto principal
lograr una menor tributacin efectiva en los tributos total o parcialmente cedidos. As se
establece que se presumir, salvo que la nueva residencia se prolongue de manera
continuada durante, al menos, tres aos, que no ha existido cambio, en relacin con el
rendimiento cedido del IRPF y del IP, cuando concurran las siguientes circunstancias:
Si opera dicha presuncin y resulta que deba considerarse que no ha existido cambio de
residencia, las personas fsicas debern presentar las autoliquidaciones complementarias
que correspondan, con inclusin de los intereses de demora.
Por otro lado, las personas fsicas residentes en territorio espaol, que no permanezcan en
dicho territorio ms de 183 das durante el ao natural, se considerarn residentes en el
territorio de la comunidad autnoma en que radique el ncleo principal o la base de sus
actividades o de sus intereses econmicos.
Finalmente, la ley prev que las personas fsicas residentes en territorio espaol, por
aplicacin de la presuncin prevista en el ltimo prrafo del apartado 1 del artculo 9 de la
LIRPF, se considerarn residentes en el territorio de la comunidad autnoma en que
residan habitualmente el cnyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad
que dependan de ellas.
Tambin ha sido necesario modificar la LGT para adaptar dicha norma a las nuevas
competencias de las comunidades autnomas.
La aprobacin de este sistema de financiacin autonmica hizo que fuera necesario -en
previsin de lo dispuesto en el art. 10 de la LOFCA- adecuar el contenido de los estatutos
de autonoma de las distintas comunidades autnomas al nuevo rgimen de cesin de
tributos. Para ello, el 16 de julio de 2010, cada comunidad autnoma ha aprobado su ley
autonmica de cesin de tributos del Estado a la comunidad autnoma correspondiente,
fijando el alcance y condiciones de dicha cesin. A lo largo de estos ltimos aos 2010 y
2011, las comunidades autnomas han hecho uso de estas nuevas competencias.
Una ley orgnica fijar el dficit estructural mximo permitido al Estado y a las
comunidades autnomas, en relacin con su producto interior bruto. Las entidades locales
debern presentar equilibrio presupuestario.
3. El Estado y las comunidades autnomas habrn de estar autorizados por ley para emitir
deuda pblica o contraer crdito.
Los crditos para satisfacer los intereses y el capital de la deuda pblica de las
Administraciones se entendern siempre incluidos en el estado de gastos de sus
presupuestos y su pago gozar de prioridad absoluta. Estos crditos no podrn ser objeto
de enmienda o modificacin, mientras se ajusten a las condiciones de la ley de emisin.
El volumen de deuda pblica del conjunto de las Administraciones pblicas en relacin con
el producto interior bruto del Estado no podr superar el valor de referencia establecido en
el Tratado de Funcionamiento de la UE.
4. Los lmites de dficit estructural y de volumen de deuda pblica solo podrn superarse
en caso de catstrofes naturales, recesin econmica o situaciones de emergencia
extraordinaria que escapen al control del Estado y perjudiquen considerablemente la
situacin financiera o la sostenibilidad econmica o social del Estado, apreciadas por la
mayora absoluta de los miembros del Congreso de los Diputados.
5. Una ley orgnica desarrollar los principios a que se refiere este artculo, as como la
participacin, en los procedimientos respectivos, de los rganos de coordinacin
institucional entre las Administraciones pblicas en materia de poltica fiscal y financiera.
En todo caso, regular:
6. Las comunidades autnomas, de acuerdo con sus respectivos estatutos y dentro de los
lmites a que se refiere este artculo, adoptarn las disposiciones que procedan para la
aplicacin efectiva del principio de estabilidad en sus normas y decisiones
presupuestarias.
Aunque en este captulo nos vamos a centrar en las comunidades autnomas de rgimen
comn y en concreto en las novedades previstas para este ao 2012 en el mbito de los
tributos cedidos, ello no impide comentar brevemente algunas especialidades del sistema
de financiacin de las comunidades autnomas.
Avanzado el siglo XIX, Navarra perdi la condicin de reino, pero la Ley de 25 de octubre
de 1839 confirm sus fueros, sin perjuicio de la unidad constitucional, disponiendo que,
con la participacin de Navarra, se introdujera en ellos la modificacin indispensable que
reclamara el inters de la misma, concilindolo con el general de la nacin y de la
constitucin de la monarqua.
Al amparo de las citadas leyes, que traan causa de sus derechos originarios e histricos,
Navarra conserv su rgimen foral y lo ha venido desarrollando progresivamente,
conviniendo con la Administracin del Estado la adecuacin de facultades y competencias
cuando fue preciso, acordando frmulas de colaboracin que se consideraron convenientes
y atendiendo siempre las necesidades de la sociedad.
Es, pues, rango propio del rgimen foral navarro, amparado por la Constitucin que,
previamente a la decisin de las Cortes Generales, rgano del Estado en el que se encarna
la soberana indivisible del pueblo espaol, la representacin de la Administracin del
Estado y la de la Diputacin Foral de Navarra, acuerden la reforma y modernizacin de
dicho rgimen. Dada la naturaleza y alcance del amejoramiento acordado entre ambas
representaciones, resulta constitucionalmente necesario que el Gobierno, en el ejercicio de
su iniciativa legislativa, formalice el pacto con rango y carcter de proyecto de ley
orgnica y lo remita a las Cortes Generales para que estas procedan, en su caso, a su
incorporacin al ordenamiento jurdico espaol como tal ley orgnica. As tenemos la Ley
Orgnica 7/2010, de 27 de octubre, de reforma de la Ley Orgnica 13/1982, de 10 de
agosto, de reintegracin y amejoramiento del rgimen foral de Navarra, que supone la
adaptacin del texto vigente a la nueva realidad jurdico-poltica existente, tras casi tres
dcadas de vigencia del mismo.
A grandes rasgos este convenio establece que en virtud de su rgimen foral, Navarra tiene
potestad para mantener, establecer y regular su propio rgimen tributario. En el ejercicio
de su actividad financiera, corresponden a Navarra las competencias que se le reconocen
en la Ley orgnica de reintegracin y amejoramiento del rgimen foral de Navarra. En el
ejercicio de la potestad tributaria, la Comunidad Foral de Navarra deber respetar:
Por otro lado, la Comunidad Foral de Navarra podr establecer tributos distintos de los
convenidos respetando los principios mencionados anteriormente y los siguientes criterios
de armonizacin:
En el caso del Pas Vasco, el sistema foral tradicional de Concierto Econmico se aplicar
en la comunidad autnoma del Pas Vasco de acuerdo con lo establecido en el
correspondiente estatuto de autonoma.
El Concierto nace despus de ser suprimidos los derechos forales de las Vascongadas en
1878 por real decreto del gobierno de Cnovas del Castillo al finalizar la guerra carlista.
Franco suprimi el Concierto para los Territorios de Vizcaya y Guipzcoa mediante Real
Decreto de fecha 23 de junio de 1937 por su condicin de provincias traidoras al
Movimiento Nacional, aunque sigui vigente el Concierto con lava.
El Estatuto de Autonoma del Pas Vasco, aprobado por la Ley Orgnica 3/1979, de 18 de
diciembre, del Estatuto de Autonoma para el Pas Vasco, establece que el territorio de la
comunidad autnoma del Pas Vasco quedar integrado por los territorios histricos que
coinciden con las provincias, en sus actuales lmites, de lava, Guipzcoa y Vizcaya y cada
uno de los Territorios Histricos que integran el Pas Vasco podrn, en el seno del mismo,
conservar o, en su caso, restablecer y actualizar su organizacin e instituciones privativas
de autogobierno.
Estos territorios histricos funcionan independientemente entre s y es por ello por lo que
al principio de este apartado hemos mencionado que en Espaa conviven cinco
Administraciones fiscales: la del rgimen comn, la de Navarra y las tres correspondientes
a los territorios histricos que conforman el Pas Vasco.
El nuevo Concierto Econmico con la comunidad autnoma del Pas Vasco que se aprob
en virtud de la Ley 12/2002, de 23 de mayo, por la que se aprueba el concierto econmico
con la comunidad autnoma del Pas Vasco, dada la experiencia acumulada en estos
ltimos veinte aos, sigue los mismos principios, bases y directrices que el Concierto de
1981, reforzndose los cauces o procedimientos tendentes a conseguir una mayor
seguridad jurdica en su aplicacin.
Se confiere, por lo dems, al Concierto Econmico un carcter indefinido, con el objeto de
insertarlo en un marco estable que garantice su continuidad al amparo de la Constitucin
y del Estatuto de Autonoma, previndose su adaptacin a las modificaciones que
experimente el sistema tributario estatal.
Como ocurre en el caso de Navarra, en este concierto econmico aparecen reguladas las
distintas competencias de las instituciones de los territorios histricos.
As, dispone que las instituciones competentes de los territorios histricos podrn
mantener, establecer y regular, dentro de su territorio, su rgimen tributario.
Como principios generales del sistema tributario que establezcan los territorios histricos,
se establecen los siguientes:
En aras de la armonizacin fiscal se establecen las siguientes reglas que los territorios
histricos debern acatar en la elaboracin de la normativa tributaria:
El Estado arbitrar los mecanismos que permitan la colaboracin de las instituciones del
Pas Vasco en los acuerdos internacionales que incidan en la aplicacin del presente
concierto econmico.
El Estado y los territorios histricos, en el ejercicio de las funciones que les competen en
orden a la gestin, inspeccin y recaudacin de sus tributos, se facilitarn mutuamente,
en tiempo y forma adecuados, cuantos datos y antecedentes estimen precisos para su
mejor exaccin.
El Estado y las instituciones del Pas Vasco arbitrarn los procedimientos de intercambio
de informacin que garanticen el adecuado cumplimiento de los tratados y convenios
internacionales del Estado y, en particular, de la normativa procedente de la UE en
materia de cooperacin administrativa y asistencia mutua.
Al igual que en el caso del convenio navarro, en este concierto se reservan una serie de
competencias exclusivas del Estado: la regulacin, gestin, inspeccin, revisin y
recaudacin de los derechos de importacin y de los gravmenes a la importacin en los
impuestos especiales y en el IVA y la alta inspeccin de la aplicacin del presente
concierto econmico, a cuyo efecto los rganos del Estado encargados de la misma
emitirn anualmente, con la colaboracin del Gobierno Vasco y de las Diputaciones
Forales, un informe sobre los resultados de la referida aplicacin.
5.2. Canarias
Dentro del rgimen comn, conviene apuntar brevemente que en el caso de Canarias, nos
encontramos que por razones histricas y geogrficas las islas cuentan con algunas
diferencias respecto del resto de las comunidades autnomas a las que se aplica este
rgimen comn, ya que la financiacin canaria cuenta con las especificidades previstas por
la normativa de la UE respecto de las regiones ultraperifricas. Dicha singularidad del
archipilago encuentra su respaldo constitucional en la disposicin adicional tercera de
nuestra norma fundamental.
La Ley 22/2009 en sus disposiciones adicionales establece que la aplicacin del sistema de
financiacin al archipilago canario teniendo en cuenta su peculiar rgimen econmico-
fiscal. La disposicin adicional octava atribuye a la comunidad autnoma de Canarias
competencias normativas en el IGIC y en el impuesto arbitrio sobre importaciones y
entregas de mercancas en las islas Canarias.
Los incentivos fiscales del rgimen econmico y fiscal (REF, en adelante) Canario son
compatibles con la actual normativa comunitaria. Lo cual ha sido corroborado por la
Comisin Europea el 16 de diciembre de 1997, que confirma que los incentivos fiscales
recogidos el REF son ayudas compatibles con el mercado comn conforme con lo
dispuesto por el Tratado de la UE y al Acuerdo CEE.
Ms peculiar es el caso de Ceuta y Melilla, que son dos ciudades que participan de la
financiacin autonmica en la medida en la que cuentan con su propio estatuto de
autonoma de acuerdo con lo dispuesto en la disposicin transitoria quinta del texto
constitucional.
Con la Ley 8/1991, de 25 de marzo, por la que se aprueba el Arbitrio sobre la produccin
y la importacin en las ciudades de Ceuta y Melilla, se crea un Arbitrio especfico para las
ciudades de Ceuta y Melilla, adaptado a las especiales circunstancias econmicas y fiscales
de estas ciudades, pero que se integra en la normativa general recogida en la Ley
Reguladora de Haciendas Locales, de 28 de diciembre de 1988, en todos los aspectos
relativos a la gestin, liquidacin, inspeccin, recaudacin y revisin de los tributos.
Siguiendo la lnea marcada por la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan
las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiacin de las
comunidades autnomas de rgimen comn y ciudades con estatuto de autonoma que en
su disposicin transitoria primera recoga la posible cesin de tributos a las ciudades de
Ceuta y Melilla, ya que las mismas -al carecer de asambleas legislativas- no podrn
asumir las competencias normativas sobre los tributos cedidos, la nueva Ley 22/2009, de
cesin de tributos, en sus disposiciones adicionales primera y segunda contempla las
especialidades en la aplicacin del sistema de financiacin en atencin a los territorios. En
concreto, se regulan la aplicacin del sistema a las ciudades con Estatuto de Autonoma de
Ceuta y Melilla y las especialidades de la comunidad autnoma de Canarias derivadas de
su especial estructura tributaria.
El ao 2011 ha estado marcado por la crisis, ello ha hecho que las comunidades
autnomas hayan adoptado una serie de medidas de poltica fiscal y econmica para paliar
los efectos de esta y tratar de incentivar la economa en cada uno de sus territorios a lo
largo del ao 2011.
Como medida estatal del Gobierno hay que destacar el restablecimiento del IP, mediante
el Real Decreto-Ley 13/2011, de 16 de septiembre, por el que se restablece el gravamen
sobre el IP de manera temporal para los ejercicios de 2011 y 2012, debiendo presentarse
las consiguientes declaraciones, respectivamente, en 2012 y 2013. El IP que ahora se
restablece sigue siendo un tributo cedido a las comunidades autnomas, por lo cual estas
recuperan de manera efectiva su capacidad normativa y de recaudacin; en consecuencia,
las comunidades autnomas podrn asumir competencias normativas sobre: mnimo
exento, tipo de gravamen, deducciones y bonificaciones de la cuota.
A continuacin iremos viendo las novedades que las asambleas legislativas de cada
comunidad autnoma han establecido en materia de tributos para este ao 2012.
6.1. Andaluca
Actualmente, este mnimo exento est regulado en el artculo 16 del texto refundido de
las disposiciones dictadas por la comunidad autnoma de Andaluca en materia de tributos
cedidos, aprobado por el Decreto Legislativo 1/2009, de 1 de septiembre.
Esta medida perdi su virtualidad prctica como consecuencia de la entrada en vigor, con
efectos desde el 1 de enero de 2008, de la bonificacin general de la cuota ntegra,
introducida por el artculo tercero de la Ley 4/2008, de 23 de diciembre, por la que se
suprime el gravamen del IP, se generaliza el sistema de devolucin mensual en el IVA y se
introducen otras modificaciones en la normativa tributaria.
Adems, con los mismos efectos temporales, para garantizar el sostenimiento de los
gastos pblicos destinados al estado del bienestar, a travs de un sistema fiscal ms justo
y progresivo, en coherencia con la poltica fiscal del Gobierno, as como para contribuir al
cumplimiento de los objetivos de reduccin del dficit por parte de la comunidad
autnoma, se incrementa el tipo de gravamen del impuesto en un 10 por 100.
Esta nueva Ley 17/2011, de 23 de diciembre, sigue la misma lnea que el Decreto-Ley
2/2011, de 25 de octubre, que fue aprobado dada la urgencia que radicaba en el hecho de
que la regulacin del IP restablecido deba de estar vigente con antelacin suficiente al da
31 de diciembre de 2011, fecha del primer devengo del impuesto.
Adems, era justo que los contribuyentes del impuesto pudieran tener conocimiento
cuanto antes de las obligaciones devengadas en este ao y que les sern exigibles el
prximo ejercicio, con respecto al corriente.
La Ley de presupuestos adopta una serie de medidas fiscales dentro del mbito de las
competencias normativas de la comunidad autnoma, que afectan a diversas figuras
tributarias, con los objetivos de estimular el crecimiento econmico y el empleo, as como
de aumentar los ingresos pblicos a travs de un sistema fiscal ms progresivo.
Se incrementan los tipos aplicables a los ltimos tramos de la tarifa en el ISD, los tipos de
gravamen en el ITP y AJD, as como los tipos aplicables en el impuesto especial sobre
determinados medios de transporte.
Asimismo, se crean dos nuevos beneficios fiscales en el ITP y AJD, aplicables a personas
con discapacidad y se regula el devengo semestral para las mquinas tipo C o de azar.
6.2. Aragn
Por primera vez en Aragn, se haba presentado un plan fiscal de proteccin del empleo
como el que esta norma incorpora, y lo hace proyectando su inters por proteger el
trabajo en todos los impuestos sobre los que es posible desplegar tal capacidad
normativa.
As, la proteccin del empleo permite, desde la entrada en vigor de esta ley, una
sustancial minoracin de la tributacin en la adquisicin onerosa de empresas o unidades
econmicas autnomas, en la adquisicin lucrativa mortis causa o gratuita de empresas
entre quienes tienen un parentesco ms lejano o incluso no lo tienen, en la adquisicin
lucrativa de un capital siempre que se destine a la generacin de empleo o en la rebaja de
los tipos impositivos de las empresas que, en el sector de juego, evidencien su
compromiso en la defensa de los puestos de trabajo. Conviene destacar, para cuando se
efecten valoraciones extrajurdicas de esta ley, que buena parte de esos incentivos no
tienen referente en el derecho tributario autonmico comparado.
Siendo la apuesta por el empleo el hilo conductor de esta ley, es, sin embargo, fcil
encontrar en ella medidas para incrementar tambin la actividad econmica. Adems, en
dos frentes que resultan decisivos: el fomento de la inversin y la eliminacin de trabas en
el acceso al crdito por parte de familias y empresas. As, se regula un beneficio en el
IRPF para incentivar las inversiones en sociedades que desarrollen su campo de actuacin
en el mbito de las nuevas tecnologas. Por su parte, se facilita el acceso a la financiacin
mediante una medida pionera en el mbito tributario autonmico, como es la bonificacin
al 100 por 100 de la prestacin de cualquier tipo de garanta, distinta de la hipotecaria,
que se pueda exigir para obtener financiacin ajena. Asimismo, para incentivar el acceso
de los jvenes a la vivienda en el medio rural aragons, se establece una deduccin del 5
por 100 de las cantidades invertidas en la adquisicin o rehabilitacin de la vivienda en
cuota ntegra autonmica del IRPF.
Entre las primeras, hay una que evidencia el compromiso con la proteccin de la familia
en el mbito fiscal ms all, incluso, de lo que el ordenamiento civil parece ofrecer. En
efecto, las relaciones entre los mbitos iusprivatista y tributario de nuestro ordenamiento
no siempre son fcilmente entendibles y a veces obligan a ajustes cuando hay en juego
intereses superiores. Es lo que sucede con la previsin contenida en esta ley, que permite
seguir considerando parientes y, por tanto, con mejor trato fiscal a quienes, no siendo
consanguneos, tambin han dejado de ser parientes por afinidad por fallecimiento de
algn familiar. El sentido de tal norma es zanjar la posible incertidumbre que determinada
jurisprudencia civil y doctrina administrativa tributaria arrojaban sobre esta cuestin. La
presente ley, sin interferir en lo que proceda en el mbito sucesorio, se manifiesta por
considerar, en lo tributario, que, por ejemplo, el fallecimiento de un cnyuge no rompe el
vnculo familiar entre el suprstite y la familia de aquel.
Entre las que destacan por su objetivo o novedad, hay que citar la pionera figura de las
liquidaciones con acuerdo. Con ella se trata de incorporar al ordenamiento aragons,
siempre sin lesin del inters pblico, la posibilidad de una mayor receptividad hacia los
planteamientos del contribuyente en un mbito, la comprobacin de valores, esquivo a la
certidumbre. Con ella se busca acortar los plazos de asuncin de los planteamientos del
contribuyente, minorar la conflictividad y lograr una ms pronta recaudacin.
En otro orden de cosas, la ley contempla tambin diversas medidas relativas a los tributos
propios, tasas e impuestos medioambientales. En cuanto a las tasas, sin perjuicio del
moderado incremento general del 3 por 100 previsto en la ley que aprueba los
presupuestos de la comunidad autnoma de Aragn para el ejercicio 2012, las
modificaciones previstas en la presente ley son exclusivamente de carcter tcnico o
motivadas por los cambios normativos sectoriales, sin que se haya contemplado la
creacin de nuevas tasas, aunque s de algunas tarifas que se corresponden con otros
tantos servicios (por ejemplo, en materia de juego) prestados por nuestra Administracin
pblica, manteniendo de esta manera tanto el nivel de ingresos por este concepto
tributario como el volumen de la carga fiscal de aos precedentes.
Y respecto a los impuestos medioambientales, la ley suprime el que grava las
instalaciones de transporte por cable, por entender que dicha actividad, adems de
constituir un sector prioritario en la economa turstica de nuestra comunidad, no implica
una afeccin medioambiental considerable para someterla a tributacin.
Para el ao 2012, y con el fin de paliar los efectos de la crisis econmica sobre la Hacienda
pblica de la comunidad autnoma de las Illes Balears, es necesario, paralelamente a los
recortes en el gasto pblico, aumentar, en la medida que lo permita la capacidad
normativa en materia tributaria de la comunidad autnoma de las Illes Balears, los
ingresos por la va indirecta de reactivar la actividad econmica introduciendo diversas
modificaciones en la normativa tributaria balear, bsicamente mediante beneficios fiscales
a las actividades empresariales favorecedoras de la inversin y del mantenimiento o
incremento del empleo.
De acuerdo con ello, se aprueba el Decreto-Ley 6/2011, de 2 de diciembre, de la
comunidad autnoma de las Illes Balears, de medidas tributarias urgentes, con el fin de
contar con una norma con rango de ley que permita la inmediata efectividad de estas
medidas fiscales y, en particular, con respecto al IP, la vigencia de este tributo en el
mbito de la comunidad autnoma al tiempo del devengo correspondiente al prximo 31
de diciembre de 2011, de acuerdo con las previsiones contenidas en el Real Decreto-Ley
13/2011, de 16 de septiembre, por el que se restablece el IP, con carcter temporal, esto
es, para los periodos impositivos de 2011 y de 2012. En este sentido, el decreto ley opta
por establecer una bonificacin del 100 por 100, en lugar de incrementar el mnimo
exento hasta los 700.000 euros.
Bajo esta premisa, el decreto ley se divide en dos captulos: el primero, est dedicado a
los tributos cedidos; y el segundo, a los tributos propios y, en concreto, al canon de
saneamiento de aguas.
Con respecto a las medidas que se contienen referidas a los tributos cedidos destacamos
las siguientes:
Tras la publicacin del Decreto Ley 2/2012, de 17 de febrero, de medidas urgentes para la
ordenacin urbanstica sostenible, el 31 de marzo se publica en el boletn de la comunidad
autnoma (BOIB), el Decreto Ley 4/2012, de 30 de marzo, de medidas tributarias para la
reduccin del dficit de la comunidad autnoma de las Illes Balears.
Bajo los principios de capacidad econmica, igualdad y progresividad que deben inspirar el
sistema tributario, se ejercen determinadas competencias normativas sobre algunos
tributos estatales cedidos. As, se regula una nueva deduccin autonmica para gastos en
primas de seguros individuales de salud en el IRPF; el tipo de gravamen aplicable a las
transmisiones onerosas de determinados bienes muebles en el ITP y AJD; por primera vez
se regula en las Illes Balears el tipo de gravamen autonmico respecto de las gasolinas, el
gasleo de uso general, el fueloil y el queroseno de uso general en el IVMDH; y se regula
tambin por primera vez en las Illes Balears el tipo de gravamen del impuesto especial
sobre determinados medios de transporte, pero solo para los medios de transporte que
emiten ms CO2 incluidos dentro del epgrafe 4. del artculo 70.1 de la Ley 38/1992 (Ley
II. EE.).
Por ltimo, regulan el tipo de devolucin del gasleo de uso profesional en el IVMDH; la
afectacin a la financiacin del gasto sanitario de los rendimientos derivados de la
aplicacin de los tipos de gravamen autonmicos del IVMDH, y la constitucin de fianzas
por parte de las empresas que operan en el sector del juego, fianzas que se extienden a
las obligaciones econmicas resultantes del devengo de la tasa fiscal sobre el juego, entre
otras obligaciones o responsabilidades en que pueda incurrir la empresa operadora en
este sector de actividad. Y se incrementa el tipo de gravamen aplicable a las
transmisiones onerosas de bienes inmuebles -incluida la constitucin o la transmisin de
derechos reales de uso o de disfrute sobre inmuebles- de valor ms elevado, mediante la
aplicacin de una tarifa progresiva, lo cual favorece, sin duda, el cumplimiento del
principio de progresividad del sistema tributario.
6.5. Canarias
6.6. Cantabria
Las medidas en materia de tributos cedidos, con entrada en vigor el 1 de enero de 2012
en trminos generales, se encuentran prcticamente en su totalidad recogidas en el
segundo captulo del Ttulo I, captulo exclusivamente dedicado a las normas reguladoras
de los tributos cedidos, en el cual se procede a la modificacin de determinadas normas
tributarias.
En el IP, cuya fecha de entrada en vigor, y como nica excepcin en lo que a tributos
cedidos se refiere, es el 31 de diciembre de 2011, se recoge el mnimo exento y se
modifica el tipo de gravamen aplicable adaptndolo al regulado por la normativa estatal.
En el ISD se recoge nicamente una modificacin de tipo formal para evitar incoherencias
y errores de interpretacin de la norma.
Respecto a los juegos de suerte, envite o azar se realiza una modificacin en cuanto a la
base imponible del tributo en el caso del juego del bingo, al objeto de modernizar
tcnicamente su regulacin, pasando a estar conformada por la diferencia entre el valor
facial de los cartones adquiridos y las cantidades satisfechas a los jugadores por sus
ganancias. En el mismo sentido se procede a actualizar el tipo de gravamen y su
aplicacin adaptndolos al nuevo formato de base imponible.
En el mbito de las mquinas o aparatos automticos aptos para la realizacin de juegos
de azar con objeto de facilitar el cumplimiento de las obligaciones tributarias a los
contribuyentes en aquellos supuestos de transmisin de las mquinas, se mantiene para
el ejercicio 2012 la reduccin del 80 por 100 de la cuota en determinados casos de baja
temporal de maquinas de tipo B o recreativas con premio programado, amplindose el
plazo de la baja temporal hasta los nueve meses.
Volviendo al mbito de los tributos propios, y al igual que ya hizo la comunidad andaluza,
la comunidad autnoma de Cantabria en el ao 2010 y con efectos para el ao 2011 cre
un nuevo impuesto, el impuesto sobre bolsas de plstico de un dolo uso. Este nuevo
impuesto en la comunidad cntabra ha tenido muy corta vigencia ya que a travs de la
disposicin derogatoria segunda de esta Ley 5/2011, de 29 de diciembre, de medidas
fiscales y administrativas, se deroga de forma expresa, y con efectos a 31 de diciembre de
2011, el impuesto sobre bolsas de plstico de un solo uso. Por el contrario, este impuesto
se mantiene en la comunidad andaluza, donde a la vista de los buenos resultados
obtenidos en la reduccin del consumo de bolsas, para el ejercicio 2012 se modifica el tipo
impositivo del impuesto sobre las bolsas de plstico de un solo uso en Andaluca, que
queda reducido a 5 cntimos de euro.
Junto con esta Ley 5/2011, de 29 de diciembre, de medidas fiscales y administrativas fue
aprobada la Ley 4/2011, de 29 de diciembre, de presupuestos generales de la comunidad
autnoma de Cantabria para el ao 2012.
As, se crea una bonificacin autonmica del 99 por 100 de la cuota tributaria para los
obligados tributarios incluidos en los grupos I y II previstos en la Ley 29/1987, de 18 de
diciembre, del ISD, y se incrementan y flexibilizan tanto la reduccin de la base imponible
en las transmisiones de empresas familiares, como la bonificacin en las donaciones de
dinero metlico a descendientes destinadas a la adquisicin o creacin de una empresa.
La comunidad autnoma de Castilla-La Mancha, al igual que ya hemos visto en el caso del
Principado de Asturias, para el ao 2012 ha publicado el Decreto 303/2011, de 22 de
diciembre, por el que se establecen las condiciones especficas a las que debe ajustarse la
prrroga de los presupuestos generales de la Junta de comunidades de Castilla-La Mancha
de 2011 para 2012.
Siguiendo la lnea marcada en Castilla-La Mancha, en la otra Castilla vemos que tambin
los presupuestos del ao anterior han sido prorrogados para 2012, as tenemos el Decreto
71/2011, de 29 de diciembre, por el que se regulan las condiciones de la prrroga de los
presupuestos generales de la comunidad de Castilla y Len para 2011.
Por lo que a tributos cedidos se refiere, dos son los impuestos que se ven afectados por
estas medidas, introduciendo para ello distintas modificaciones en el texto refundido de
las disposiciones legales de la comunidad autnoma de Castilla y Len en materia de
tributos cedidos por el Estado, aprobado por el Decreto Legislativo 1/2008, de 25 de
septiembre:
En lo que al IRPF se refiere, todas las medidas afectan al mbito de las deducciones: se
crea una deduccin de carcter temporal en la tarifa autonmica del impuesto por
adquisicin de vivienda de nueva construccin para residencia habitual aplicable durante 5
aos [deduccin del 7,5 % de las cantidades satisfechas (con determinados requisitos)];
se crea tambin una deduccin sobre la cuota ntegra autonmica del impuesto para el
fomento del autoempleo de los autnomos que han abandonado su actividad por causa de
crisis econmica (deduccin de 1.020 euros y si el contribuyente tiene su domicilio fiscal
en cualquiera de los municipios a que se refiere el artculo 9.1 c) del texto refundido, la
deduccin ser de 2.040 euros) y por ltimo, se prorrogan para el ao 2012 las
deducciones sobre la cuota ntegra autonmica del impuesto por inversin en obras de
adecuacin a la inspeccin tcnica de construcciones y por inversin en obras de
reparacin y mejora en vivienda habitual, deducciones que solo tenan vigencia para el
ao 2011. Finalmente, se introducen pequeas modificaciones en las deducciones por
cuidado de hijos menores y por cuotas a la Seguridad Social de empleados del hogar, para
incorporar el nuevo Sistema especial para empleados del hogar del rgimen general de la
Seguridad Social.
En cuanto a los tributos propios, esta ley contiene la regulacin de dos impuestos propios:
el impuesto sobre la afectacin medioambiental causada por determinados
aprovechamientos del agua embalsada, por los parques elicos y por las instalaciones de
transporte de energa elctrica de alta tensin y el impuesto sobre la eliminacin de
residuos en vertederos.
6.9. Catalua
Por lo que se refiere a la Ley 7/2011, contiene las medidas fiscales y se divide en dos
captulos. El primero est dedicado a los tributos propios: concretamente, al gravamen de
proteccin civil, al canon sobre la disposicin del desperdicio de los residuos municipales,
a las tasas y, por ltimo, al canon del agua. El segundo captulo modifica aspectos del
IRPF y del ISD. En cuanto a las tasas, las modificaciones obedecen, en algunos casos, a la
necesidad de adaptar la normativa tributaria a los cambios efectuados en la regulacin
sustantiva de la actividad administrativa o en la prestacin del servicio gravado; en otros
casos, se aaden nuevos supuestos de exencin, y tambin se suprimen algunos hechos
imponibles y se crean nuevas tasas.
En cuanto a los tributos cedidos, las modificaciones que contiene la presente ley son,
principalmente, de carcter tcnico. As, por ejemplo, en el IRPF se clarifica cul es el
importe mximo que puede aplicarse cada uno de los contribuyentes, en caso de
declaracin conjunta, tanto en la deduccin en concepto de inversin por un ngel
inversor para adquirir acciones o participaciones sociales de entidades nuevas o de
creacin reciente, como en la deduccin por inversin en acciones de entidades que
cotizan en el segmento de empresas en expansin del mercado alternativo burstil.
Tambin tiene carcter tcnico la medida referida al ISD, en la que se especifican los
trminos para que sea efectiva la deduccin por sobreimposicin decenal ya existente.
Ms all de estas precisiones tcnicas, en el IRPF, los porcentajes de deduccin por
inversin en vivienda habitual, aplicables en la cuota ntegra autonmica, se equiparan a
los aplicables en el tramo estatal. Por otro lado, tambin se modifica la deduccin por el
pago de intereses de prstamos para los estudios de mster y doctorado con el objetivo
de adaptarla a la nueva estructura de los estudios.
Por otro lado, en relacin con las reducciones aplicables a la base imponible, adelanta a 1
de enero de 2011 (en lugar de 1 de julio de 2011) la entrada en vigor gradual existente
(en funcin de la fecha de devengo del hecho imponible) de los importes de la reduccin
por parentesco y de la reduccin adicional, contenidos respectivamente, en los artculos 2
y 30 de la Ley 19/2010. En consecuencia, se aplica el 100 por 100 de los importes para
los hechos imponibles devengados a partir del 1 de enero de 2011 (anteriormente era 1
de julio de 2011).
Por ltimo, se crea el impuesto sobre las estancias en establecimientos tursticos. Este
impuesto se afecta a un fondo de turismo con finalidades de promocin, impulso,
preservacin, fomento y desarrollo de infraestructuras tursticas y se configura como un
tributo propio en el que el hecho imponible est constituido por la estancia en los
establecimientos que conforman el mbito de aplicacin subjetiva del propio tributo, y se
establece una graduacin de la carga tributaria segn la categora del establecimiento.
Son contribuyentes del impuesto las personas fsicas que realicen una estancia en
cualquiera de los establecimientos y equipamientos, o las personas jurdicas a cuyo
nombre se entrega la correspondiente factura o documento anlogo por la estancia de
personas fsicas en dichos lugares. Este impuesto entrar en vigor el 1 de noviembre de
2012.
6.10. Extremadura
La Ley 1/2012 ha establecido una nueva regulacin del mnimo exento en el IP.
Por ltimo, comentar tambin que se producen modificaciones puntuales en los impuestos
sobre depsitos de las entidades de crdito y sobre instalaciones que incidan en el medio
ambiente contenidos en el texto refundido de las disposiciones legales en materia de
tributos propios, aprobado por Decreto Legislativo 2/2006, de 12 de diciembre.
6.11. Galicia
En definitiva, que lo que se pretende con esta nueva ley es mejorar y facilitar el
funcionamiento del Banco de Tierras para de esta forma poder alcanzar el objetivo de que
el potencial y riqueza de la tierra rstica en Galicia sea aprovechado y conservado con
eficacia. Esta ley incorpora una serie de medidas tributarias y de fomento, entre las cuales
estn los beneficios fiscales en el ITP y AJD.
En lo que respecta a los tributos sobre el juego, se revisa la normativa autonmica con
objeto de adaptarla a los nuevos tipos de juegos autorizados en Galicia, como, por
ejemplo, el bingo electrnico, o a los que est previsto autorizar -proyecto de modificacin
de las disposiciones sobre mquinas en la Ley gallega del juego y proyecto de
reglamentacin del juego de las apuestas-, y a la nueva normativa estatal en materia de
juego -en la que se crea el impuesto sobre las actividades de juego-.
De este modo, se puede destacar lo siguiente: se modifica la tributacin de las apuestas,
a semejanza de la normativa estatal, se adapta la tributacin actual sobre mquinas y
bingo, fijando la tributacin para los nuevos tipos de mquinas y para el bingo electrnico,
y se establecen las reglas especiales para la tributacin de los juegos cuando se
desarrollen en todo o en parte mediante servicios de comunicacin sobretarificados o con
tarificacin adicional, a semejanza de la normativa estatal.
Por lo que se refiere a las tasas administrativas, las modificaciones introducidas en la Ley
6/2003, de 9 de diciembre, de tasas, precios y exacciones reguladoras de la comunidad
autnoma de Galicia, obedecen bien a la creacin de nuevas tasas o bien a la modificacin
de las vigentes. Por su impacto econmico, destacan:
6.12. La Rioja
La ley se abre con las medidas relativas al IRPF. Se establece la escala autonmica, que
se mantiene cuatro tramos, y que tambin conserva una reduccin a lo largo de toda la
escala de un 1 por 100 en relacin con la definida por el Estado para favorecer la renta
disponible de los ciudadanos de nuestra comunidad autnoma. Tambin se mantiene la
deduccin por adquisicin de vivienda habitual pese al hecho de que el Estado ha
suprimido dicho beneficio fiscal. Estas medidas extienden su vigencia tambin al ejercicio
2011, dado que los cambios establecidos por la normativa estatal hacan necesario dictar
normas de adaptacin aplicables a dicho periodo.
6.13. Madrid
En relacin con el IRPF, se modifica la deduccin por gastos educativos incluyendo los
gastos satisfechos durante el segundo ciclo de educacin infantil.
6.14. Murcia
Asimismo, se establece una deduccin en la cuota ntegra autonmica para los jvenes de
una edad igual o inferior a 35 aos en situacin de desempleo que inicien una actividad
econmica, con el objetivo de fomentar el emprendimiento y el autoempleo entre este
colectivo.
En el ITP y AJD se ha reducido el tipo de gravamen para las primeras copias de escritura
que acrediten la adquisicin de bienes inmuebles por parte de empresarios o profesionales
cuando aquellos vayan a constituir su centro de trabajo. El objetivo de esta reduccin es
el de incentivar la compra de bienes inmuebles afectos a la actividad econmica para el
fomento de la actividad empresarial y el empleo, que pueda redundar en un aumento de
las transacciones en el mercado inmobiliario.
En materia de juego, al igual que con otros tributos cedidos, se ha adaptado la regulacin
que se hizo en la Ley de Presupuestos de la comunidad autnoma de la regin de Murcia
para el ao 2011 a la sistemtica del texto refundido de los tributos cedidos, confirindole
mayor coherencia y estabilidad en su vigencia. En lo referido a la tasa fiscal sobre el juego
del bingo, se ha procedido a una reformulacin de la determinacin de la cuota tributaria
en consonancia con lo establecido en otras autonomas.
La presente ley se acompaa de 11 disposiciones adicionales. Las dos primeras tienen por
finalidad prorrogar al ejercicio 2012 las mismas medidas adoptadas para los ejercicios
2010 y 2011.
La ley contiene una disposicin transitoria primera relativa a la modificacin del artculo
3.1 a) de la Ley 8/1996, de creacin de la Agencia Regional de Recaudacin, y una
segunda relativa al rgimen de aplicacin de la deduccin por adquisicin de vivienda
habitual y adquisicin de vivienda para jvenes en el IRPF practicada en ejercicios
anteriores.
En relacin con el ITP y AJD, con el ISD y tributos sobre el juego, se ha procedido a
elaborar la presente ley de medidas excepcionales de carcter fiscal con objeto de
contribuir a facilitar la reconstruccin, rehabilitacin y revitalizacin del municipio de
Lorca.
En relacin con los tributos cedidos, establece una deduccin autonmica del 100 por 100
en el ISD, modalidad sucesiones, para las transmisiones mortis causa en las que el
causante haya fallecido como consecuencia directa de los sesmos. Asimismo, en la
modalidad de donaciones, se establecen diversas reducciones que vienen a mejorar las
hasta ahora existentes reconocidas a los ciudadanos de la regin en el Decreto Legislativo
1/2010, de 5 de diciembre, por el que se aprueba el texto refundido de las disposiciones
legales vigentes en la regin de Murcia en materia de tributos cedidos, de forma que en
las donaciones de vivienda habitual, de dinero para adquisicin de vivienda habitual y de
solares para construccin de vivienda habitual se ampla la reduccin en la base para los
contribuyentes incluidos en los grupos I y II del artculo 20.2 a) de la Ley 29/1987, de 18
de diciembre, del ISD, al 100 por 100 y se duplica, elevndose hasta los 300.000 euros el
lmite de dicha reduccin, para el caso de donacin de vivienda y metlico, y hasta
100.000 euros para la donacin de solar. Se reconoce, igualmente, el derecho a dichas
reducciones a los sujetos pasivos incluidos en los grupos III y IV del artculo 20.2 a) de la
Ley ISD con los lmites del 99 con 100 y hasta 150.000 euros para vivienda y de 50.000
euros para la donacin de solar.
En relacin con el ITP y AJD se rebaja el tipo impositivo general del 7 por 100 al 3 por 100
en la modalidad de TPO para todas aquellas que tengan por objeto la adquisicin de una
vivienda que vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente en el municipio de
Lorca, con los requisitos que se establecen en la parte dispositiva.
En la modalidad de AJD, se rebaja el tipo general al 0,1 por 100 para las escrituras
pblicas que documenten, entre otros, adquisiciones de viviendas, concesin, subrogacin
y ampliacin de prstamos hipotecarios, declaracin de obra nueva y divisin horizontal.
En los tributos sobre el juego se establece una bonificacin de cuotas para las mquinas
recreativas tipo B, siempre que los establecimientos donde estuvieran instaladas hubieran
sido cerrados temporal o definitivamente como consecuencia de los terremotos.
6.15. Valencia
En esta ley se introducen una serie de modificaciones del texto refundido de la Ley de
tasas de la Generalitat, aprobado mediante el Decreto Legislativo 1/2005, de 25 de
febrero, del Consell, que afectan a diversos preceptos de dicha norma.
Por medio de esta ley se introducen una serie de modificaciones de la Ley 13/1997, de 23
de diciembre, del tramo autonmico del IRPF y restantes tributos cedidos:
En segundo lugar, se introduce una nueva disposicin adicional dcima en la Ley 13/1997,
de 23 de diciembre, del tramo autonmico del IRPF y restantes tributos cedidos, que
incluye el establecimiento, durante los aos 2011 y 2012, de una bonificacin autonmica
del 100 por 100 de la cuota del IP. Dicha medida se deriva de la supresin para los aos
2011 y 2012 de la bonificacin general estatal del 100 por 100 de la cuota del impuesto
llevada a cabo mediante el Real Decreto-Ley 13/2011, de 16 de septiembre, por el que se
restablece el IP, y tiene en cuenta, por un lado, que el IP grava, sobre todo, al ahorro
familiar y a las clases medias; y, por el otro, el escaso papel redistributivo efectivo de
dicho impuesto, dado su pequeo peso recaudatorio, no solo en el conjunto del sistema
tributario espaol, sino, incluso, en el mbito del bloque de tributos directos de carcter
progresivo. Adems, el gravamen complementario que este impuesto puede suponer en
relacin con determinadas rentas del capital resulta inequitativo y solo parcial en relacin
con ciertos tipos de bienes, en detrimento de otros, hasta llegar a ser casi confiscatorio en
determinados casos.
Finalmente, se modifica el texto refundido de la Ley de Hacienda Pblica de la Generalitat,
aprobado por el Decreto Legislativo de 26 junio de 1991, del Consell. Esta modificacin va
encaminada a reforzar las funciones de control de la intervencin de la Generalitat, sobre
gestin econmica-financiera de la Generalitat y su sector pblico, y adecuarlas a las
medidas de reestructuracin del mismo.
Por su parte, en relacin con el IVMDH, se establecen unos nuevos tipos de gravamen
autonmicos, dentro de los lmites establecidos por el apartado 1 del artculo 52 de la Ley
22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiacin de las
comunidades autnomas de rgimen comn y ciudades con estatuto de autonoma y se
modifican determinadas normas tributarias, manteniendo el actual tipo 0 de gravamen
para el gasleo de usos especiales y de calefaccin. Adems, se establece, para aquellos
devengos del impuesto producidos desde la entrada en vigor del presente decreto-ley
hasta el 31 de diciembre de 2012, un tipo de devolucin para el gasleo de uso
profesional, equivalente a la totalidad del tipo de gravamen autonmico fijado para el
gasleo de uso general mediante el presente decreto-ley.