Documentos de Académico
Documentos de Profesional
Documentos de Cultura
Introducción
La Ley General Tributaria es el eje central del ordenamiento tributario donde se recogen sus
principios esenciales y se regulan las relaciones entre la Administración Tributaria y los
contribuyentes.
En desarrollo de la Ley 58/2003 se han ido aprobando diversos reglamentos que la desarrollan,
concretamente el Reglamento General de Desarrollo de la LGT en materia de revisión adminis-
trativa (Real Decreto 520/2005), el Reglamento General de Recaudación (Real Decreto
939/2005) y el Reglamento General de las actuaciones y procedimientos de gestión e
inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de
aplicación de los tributos (Real Decreto 1065/2007).
2. Principios generales
La Ley General Tributaria establece los principios y las normas jurídicas generales del sistema
tributario español y será de aplicación a todas las administraciones tributarias en virtud y con
el alcance que se deriva del artículo 149.1.1ª, 8ª, 14ª y 18ª de la Constitución.
El artículo 1 de la LGT define el objeto y ámbito de aplicación de la ley y, como no podía ser de
otra forma, se adapta al marco constitucional vigente desde 1978, reconociendo las
competencias que en materia tributaria se refieren a los territorios forales.
A partir de la redacción recogida en la Ley 58/2003, resulta indubitado que será esta norma la
que venga a establecer los principios y las normas jurídicas de carácter general de todo el
sistema tributario español. Queda finalmente poner de manifiesto la especialidad existente
para las comunidades autónomas de régimen foral, limitándose la LGT a señalar que la
normativa foral debe adecuarse en cuanto a terminología y concepto a lo dispuesto en la
misma.
En contra de lo que sucedía con la anterior normativa, la Ley 58/2003 define por vez primera
el concepto de tributo. La definición del tributo se encuentra recogida en el artículo 2.1 de la
LGT, estableciéndose en el mismo lo siguiente: “Los tributos son los ingresos públicos que
consisten en prestaciones pecuniarias exigidas por una Administración pública como
consecuencia de la realización del supuesto de hecho al que la ley vincula el deber de
contribuir, con el fin primordial de obtener los ingresos necesarios para el sostenimiento de los
gastos públicos”.
Clases de tributos
La propia LGT establece en su artículo 2.2 que existen tres clases de tributos: tasas,
contribuciones especiales e impuestos.
a) Tasas son los tributos cuyo hecho imponible consiste en la utilización privativa o el
aprovechamiento especial del dominio público, la prestación de servicios o la realización de
actividades en régimen de derecho público que se refieran, afecten o beneficien de modo
particular al obligado tributario, cuando los servicios o actividades no sean de solicitud o
recepción voluntaria para los obligados tributarios o no se presten o realicen por el sector
privado. El elemento material que las caracteriza es que es una actividad realizada por la
propia Administración, pero previamente promovida por el particular obligado a su pago.
EJEMPLO
Una tasa sería el importe a pagar por pasar la Inspección Técnica de Vehículos (ITV).
b) Contribuciones especiales son los tributos cuyo hecho imponible consiste en la obtención
por el obligado tributario de un beneficio o de un aumento de valor de sus bienes como
consecuencia de la realización de obras públicas o del establecimiento o ampliación de
servicios públicos. En la contribución especial existe también una actividad administrativa,
pero, a diferencia de la tasa, dicha actividad surge sin que medie una petición del
contribuyente, es decir, existe una actuación de la Administración que, sin ir dirigida a un
sujeto pasivo en especial, le ocasiona un beneficio y por ello debe pagar el tributo.
EJEMPLO
Las cantidades que un Ayuntamiento pueda exigir a los propietarios de inmuebles situados en
una calle que se peatonaliza son contribuciones especiales ya que entiende que las obras
realizadas redundan en beneficio de los propietarios de los inmuebles que obtienen un
incremento en el valor de los mismos a consecuencia de la peatonalización realizada.
c) Impuestos son los tributos exigidos sin contraprestación cuyo hecho imponible está
constituido por negocios, actos o hechos que ponen de manifiesto la capacidad económica del
contribuyente. Frente a los tipos anteriores, el elemento objetivo del hecho imponible no
supone, en ningún caso, una actividad administrativa. La realización del hecho imponible
corresponde exclusiva y únicamente al sujeto pasivo, sin intervención alguna de la
Administración (sin contraprestación), apareciendo la coactividad en el momento del
nacimiento de la obligación tributaria.
EJEMPLO
Estatales. El impuesto sobre la renta de las personas físicas (IRPF), el impuesto sobre el
valor añadido (IVA) y el impuesto sobre sociedades (IS).
Locales. El impuesto sobre actividades económicas (IAE), el impuesto sobre vehículos de
tracción mecánica, el impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza
urbana (IIVTNU), etcétera.
Autonómicos. Estarían formados esencialmente por tributos cedidos por el Estado, en
especial el impuesto sobre el patrimonio (IP), el impuesto sobre transmisiones
patrimoniales y actos jurídicos documentados (ITP y AJD) y el impuesto sobre sucesiones y
donaciones (ISD).
Finalmente, se debe tener en cuenta que gozan de la naturaleza de los tributos las
denominadas exacciones parafiscales, siendo éstas aquellos tributos que en su recaudación o
empleo no siguen el régimen normal o típico de los tributos. Las exacciones parafiscales se
rigen por la LGT en defecto de normativa específica.
EJEMPLO
El recurso cameral permanente creado por la Ley 3/1993, de 22 de marzo, el cual tiene por
objeto la financiación de las Cámaras Oficiales de Comercio, Industria y Navegación.
El artículo 5 de la LGT define lo que se debe entender por Administración Tributaria a los
efectos de la misma. La Administración Tributaria está constituida por el conjunto de órganos y
entidades de derecho público que desarrollan las funciones de aplicación de los tributos, de
imposición de sanciones tributarias y de revisión, en vía administrativa, de actos en materia
tributaria.
El concepto de Administración Tributaria comprende, entre otros, los órganos centrales del
Ministerio de Hacienda, en cuanto ejerzan alguna de las funciones mencionadas, como puede
ser la Dirección General de Tributos (DGT), con la contestación de consultas tributarias o los
tribunales económico-administrativos, con la resolución de las reclamaciones, u otros
departamentos ministeriales en cuanto gestionen tributos.
Por lo que respecta al ámbito estatal, la aplicación de los tributos y el ejercicio de la potestad
sancionadora se reservan al Ministerio de Hacienda, salvo que por ley se encomiende a otro
órgano o entidad de derecho público. No obstante, la LGT opta, acertadamente, por dar
entrada, con carácter general y como principal protagonista de la aplicación del sistema
tributario español, a la AEAT.
Por lo que respecta al ejercicio de las competencias relativas a la aplicación de los tributos y a
la potestad sancionadora por parte de las comunidades autónomas y los entes locales, habrá
que estar al organigrama y reparto competencial que resulte de la normativa aplicable, en
atención a su sistema de fuentes.
El artículo 7 de la LGT regula las fuentes del Derecho Tributario. De dicho artículo se
desprenden las siguientes conclusiones:
El principio de reserva de ley, principio en virtud del cual se reserva a una norma con dicho
rango la regulación de determinadas materias, se encuentra regulado en el artículo 8 de la
LGT.
Este principio tiene un reflejo constitucional importante, puesto que los artículos 31.3 y 133 de
la Constitución ya lo recogen.
En la Ley 58/2003 se han incorporado como materias afectadas por el principio de reserva de
ley respecto a la regulación anterior las siguientes:
Para determinar si una norma es aplicable al caso concreto, debemos conocer su eficacia en el
tiempo y en el espacio. A ello se dedican los artículos 10 y 11 de la LGT, de los cuales se
desprenden las siguientes conclusiones:
Entrada en vigor expresa. Se produce cuando fija la propia norma la fecha de entrada en
vigor.
Entrada en vigor tácita. Se produce cuando la propia norma no fija ninguna fecha
respecto de su entrada en vigor. En este caso, el artículo 10 de la LGT determina que la
misma se producirá a los 20 días naturales de su completa publicación en el boletín oficial
que corresponda. Por regla general, las normas tributarias no tendrán efecto retroactivo y
se aplicarán a los tributos sin periodo impositivo devengados a partir de su entrada en
vigor y a los demás tributos cuyo periodo impositivo se inicie desde ese momento.
EJEMPLO
El artículo 13 de la LGT viene a poner de manifiesto que, a los efectos de la exigencia del
tributo, es indiferente la forma o denominación que las partes hubieran podido dar al hecho,
acto o negocio realizado, trasladando al ámbito tributario lo que en Derecho Civil se denomina
negocio indirecto, es decir, cuando la causa del contrato tipo no coincide con la causa que
deriva del propio contrato celebrado entre las partes, debiendo ser exigido el tributo conforme
a esta última y no a la que se deriva del contrato tipo elegido por las partes.
El artículo 15 de la LGT recoge la reforma que la Ley 58/2003 realiza en relación a la figura del
fraude de ley.
3.6 La simulación
Desde el punto de vista tributario y de acuerdo con el artículo 16 de la LGT, las notas que
caracterizan la simulación son las siguientes:
EJEMPLO
Se pueden fingir negocios con el objeto de eludir el pago del impuesto y se pueden realizar
actuaciones encaminadas a fingir una residencia fiscal allí donde no se tiene para beneficiarse
de una menor tributación.
EJEMPLO
Contrato de compraventa que encubre una donación: esta última se declarará válida y surtirá
los efectos, mientras que se declarará la nulidad del contrato de compraventa. La simulación
puede ser constitutiva de infracción tributaria, exigiéndose la correspondiente sanción
La obligación tributaria principal. La obligación tributaria principal tiene por objeto el pago de
la cuota tributaria.
a) El hecho imponible. El concepto legal del hecho imponible nos lo proporciona el artículo
20 de la LGT, estableciendo que "el hecho imponible es el presupuesto fijado por la ley para
configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria
principal".
En cambio, la no sujeción implica que los supuestos por ella contemplados no están contenidos
en la norma delimitadora del hecho imponible, es decir, la no sujeción delimita negativamente
el hecho imponible.
La LGT permite a las leyes propias de cada tributo que establezcan cantidades a deducir
diferentes a las fijadas por los pagos a cuenta realizados.
EJEMPLO
Se encuentran definidas en el artículo 29 de la LGT como todas aquellas obligaciones que, sin
tener carácter pecuniario, son impuestas por la normativa tributaria o aduanera a los obligados
tributarios, deudores o no del tributo, y cuyo cumplimiento está relacionado con el desarrollo
de actuaciones o procedimientos tributarios o aduaneros, no tratándose de una lista cerrada,
ya que la propia LGT prevé que las leyes propias de cada tributo puedan establecer otras.
La Ley 58/2003 dedica el Capítulo II del Título II a los obligados tributarios. Tienen el carácter
de obligados tributarios los que se enumeran en el apartado segundo del artículo 35, lista que
debe considerarse abierta. En particular, se incluyen: los contribuyentes, los sustitutos del
contribuyente, los obligados a realizar pagos fraccionados, los retenedores, los obligados a
practicar ingresos a cuenta, los obligados a repercutir y los obligados a soportar la repercusión,
la retención o el ingreso a cuenta.
Sucesores de las personas físicas. De acuerdo con el artículo 39.1 de la LGT, serán
sucesores de las personas físicas sus herederos, sin perjuicio de lo que establece la legislación
civil en cuanto a la adquisición de la herencia. No obstante, se debe tener en cuenta:
Las obligaciones tributarias se transmitirán a los legatarios en las mismas condiciones que
las establecidas para los herederos cuando la herencia se distribuya a través de legados y
en los supuestos en que se instituyan legados de parte alícuota.
En ningún caso se transmitirán las sanciones.
Tampoco se transmitirá la obligación del responsable salvo que se hubiera notificado el
acuerdo de derivación de responsabilidad antes del fallecimiento. Con esta medida se
pretende evitar que los herederos, desconociendo la verdadera situación patrimonial del
causante, se vean sorprendidos al aceptar la herencia por el hecho de aparecer nuevas
deudas.
En caso de que la deuda no estuviera liquidada al tiempo del fallecimiento del causante, la
deuda tributaria también se transmitirá.
Mientras la herencia se encuentre yacente, el cumplimiento de las obligaciones tributarias
del causante corresponderá al representante de la herencia yacente.
EJEMPLO
EJEMPLO
La responsabilidad puede ser solidaria o subsidiaria, siendo siempre subsidiaria salvo que
algún precepto legal establezca expresamente lo contrario.
La derivación no alcanza a las sanciones, salvo que por ley se establezca en algún supuesto
lo contrario.
La derivación de la acción administrativa para exigir el pago de la deuda tributaria a los
responsables se efectuará mediante acto administrativo en el que, previa audiencia del
interesado, se declare la responsabilidad y se determine su alcance y extensión.
Para la declaración de responsable subsidiario se hace necesario que previamente se
declare fallido al deudor principal y a los demás responsables solidarios.
Los artículos 41.3 y 42.2 de la LGT se vieron modificados por la Ley 36/2006 de Medidas de
Prevención del Fraude Fiscal para extender la responsabilidad a las sanciones, intereses y
recargos en los supuestos regulados en el apartado 2 de este último artículo (responsabilidad
solidaria).
La representación legal
Es aquella en la que la sustitución del obligado tributario se produce por mandato legal. Se
prevén en la LGT los siguientes supuestos:
Por las personas que carezcan de capacidad de obrar actuarán sus representantes legales.
Por las personas jurídicas actuarán las personas que ostenten, en el momento en que se
produzcan las actuaciones tributarias correspondientes, la titularidad de los órganos a
quienes corresponda su representación, por disposición de la ley o por acuerdo válidamente
adoptado.
Por los entes carentes de personalidad actuará en su represen tación el que la ostente,
siempre que resulte acreditada en forma fehaciente, y, de no haberse designado
representante, se consi derará como tal el que aparentemente ejerza la gestión o dirección
y, en su defecto, cualquiera de sus miembros o partícipes.
La representación voluntaria
Es aquella que no tiene su origen en la ley, sino en la voluntad manifestada por el interesado
para que otra u otras personas lo re presenten ante terceros. Se encuentra contemplada en la
LGT en el artículo 46, previéndose en la misma lo siguiente:
La LGT define el domicilio fiscal como el lugar de localización del obligado tributario en sus
relaciones con la Administración Tributaria, distinguiendo:
Para las personas físicas, el domicilio fiscal será el de su residencia habitual. No obstante,
si ejerce principalmente una actividad económica, la Administración podrá considerar como
domicilio fiscal aquel en el que se realice la gestión administrativa y dirección de la
actividad, teniendo en cuenta que, de no poderse determinar este lugar, prevalecerá aquel
donde radique el mayor valor del inmovilizado en que se realice la actividad.
Para las personas jurídicas, así como para los entes carentes de personalidad a que se
refiere el artículo 35.4 de la LGT, el domicilio fiscal coincidirá con su domicilio social,
siempre que en él esté efectivamente centralizada su gestión administrativa y la dirección
de sus negocios. En otro caso, se atenderá al lugar en el que se lleve a cabo dicha gestión
o dirección.
Las personas físicas que deban estar en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores,
así como las personas jurídicas y demás entidades, deberán cumplir la obligación de comunicar
el cambio de domicilio fiscal en el plazo de un mes a partir del momento en que se produzca
dicho cambio, debiendo efectuarse dicha comunicación a través de los modelos 036 y 037.
La LGT define a la base imponible en su artículo 50.1 como "la magnitud dineraria o de otra
naturaleza que resulta de la medición o valoración del hecho imponible", estableciendo en su
apartado segundo los siguientes métodos de determinación de la base imponible: estimación
directa, estimación objetiva y estimación indirecta.
El método que con carácter general deberá utilizarse para determinar la base imponible
será el de estimación directa.
El método de estimación indirecta será siempre subsidiario de los otros dos, aplicándose
exclusivamente cuando se den las circunstancias del artículo 53 de la LGT.
La LGT define la base liquidable en su artículo 54. Según lo dispuesto en el mismo, "la base
liquidable es la magnitud resultante de practicar, en su caso, en la base imponible las
reducciones establecidas en la ley".
Las reducciones obedecen al interés del legislador de conceder un trato de favor a
determinados contribuyentes, por ejemplo, las reducciones por aportaciones a patrimonios
protegidos de las personas con discapacidad contemplado en el artículo 54 de la Ley del IRPF.
La LGT define el tipo de gravamen en el artículo 55 como "la cifra, coeficiente o porcentaje que
se aplica a la base liquidable para obtener como resultado la cuota íntegra". Los tipos de
gravamen deben ser específicos o porcentuales, debiéndose aplicar según disponga la ley
propia de cada tributo a cada unidad o tramo de base liquidable.
Así, tenemos:
Los tipos de gravamen específicos, que pueden ser de cuantía fija o de carácter gradual (es
decir, se determina una cuantía de dinero cuyo importe varía según los grados de una
escala referida a una determinada magnitud).
Los tipos de gravamen porcentuales son los denominados alícuotas de gravamen, es decir,
aquellos en los que el tipo es un porcentaje aplicable sobre la base imponible o liquidable.
Estas alícuotas pueden ser proporcionales, progresivas o regresivas. Serán alícuotas regresivas
aquellas que disminuyen al aumentar la base, al ser contrarias al principio de capacidad
económica. La LGT no lo contempla.
En función del tipo de gravamen aplicable (tributos de cuota variable; ejemplo, IRPF).
Según la cantidad fija señalada al objeto en los pertinentes textos legales (tributos de
cuotas fijas; ejemplo, IAE).
7. La deuda tributaria
El artículo 58 de la LGT establece que la deuda tributaria estará constituida por la cuota o
cantidad a ingresar que resulte de la obligación tributaria principal o de las obligaciones de
realizar pagos a cuenta, así como por las siguientes magnitudes:
El interés de demora.
Los recargos por declaración extemporánea.
Los recargos del periodo ejecutivo.
Los recargos exigibles legalmente sobre las bases o las cuotas a favor del Tesoro o de otros
entes públicos.
La Ley 58/2003 excluye expresamente del concepto deuda tributaria a las sanciones.
Se encuentra definido por el artículo 26 de la LGT como “una prestación accesoria que se
exigirá a los obligados tributarios y a los sujetos infractores como consecuencia de la
realización de un pago fuera de plazo o de la presentación de una autoliquidación o declaración
de la que resulte una cantidad a ingresar una vez finalizado el plazo establecido al efecto en la
normativa tributaria, del cobro de una devolución improcedente o en el resto de casos
previstos en la normativa tributaria”.
El interés de demora se exigirá sobre el importe no ingresado en plazo o sobre la cuantía de la
devolución cobrada improcedentemente, resultando exigible durante el tiempo al que se
extienda el retraso del obligado en los supuestos recogidos en el artículo 26.2 de la LGT.
EJEMPLO
Los recargos por declaración extemporánea se definen por el artículo 27.1 de la LGT como las
prestaciones accesorias que deben satisfacer los obligados tributarios como consecuencia de la
presentación de autoliquidaciones o declaraciones fuera de plazo sin requerimiento previo de la
Administración Tributaria.
El importe de los recargos se reducirá en un 25% siempre que se realice el ingreso total del
importe del recargo en el plazo del periodo voluntario abierto con la notificación de la
liquidación de dicho recargo, y siempre que se realice el ingreso total del importe de la deuda
resultante de la liquidación extemporánea o de la liquidación practicada por la Administración
derivada de la declaración extemporánea, o siempre que se realice el ingreso en el plazo o
plazos fijados en el acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento de la deuda.
EJEMPLO
Autoliquidación por el segundo trimestre del ejercicio 20X1 por IVA con resultado a ingresar de
1.000 euros presentada de fuera de plazo (después del 20 de julio de 20X1) sin requerimiento
previo:
Los recargos del periodo ejecutivo se regulan en el artículo 28 de la LGT, siendo aquellos que
se devengan con el inicio de dicho periodo, de acuerdo con lo establecido en el artículo 16 de
la Ley.
El artículo 161 de la Ley establece como momento del inicio del periodo ejecutivo el siguiente:
Los recargos por declaración extemporánea son compatibles con los recargos e intereses del
periodo ejecutivo cuando los obligados no efectúen el ingreso al tiempo de presentar la
autoliquidación extemporánea y siempre que no hayan presentado solicitud de aplazamiento,
fraccionamiento o compensación al tiempo de presentar dicha autoliquidación, ya que la deuda
entra en período ejecutivo al día siguiente de la presentación de la autoliquidación.
8. La extinción de la deuda tributaria
De acuerdo con lo establecido por el artículo 59 de la LGT, las deudas tributarias podrán
extinguirse de las siguientes formas: mediante el pago, por prescripción, por compensación y
por condonación.
8.1 El pago
Nos encontramos con el modo más lógico de extinción de la deuda tributaria. Si la obligación
tributaria principal es el pago de la cuota, resulta evidente que cualquier otro modo de
extinción (condonación, prescripción...) no es el perseguido por el legislador cuando define el
presupuesto de hecho que va a constituir el hecho imponible como medidor de la capacidad
económica del obligado tributario.
Plazos para el pago de la deuda tributaria. Distinguiremos los diferentes supuestos que
contempla el artículo 62 de la LGT:
d) Las deudas que deban abonarse mediante efectos timbrados se pagarán en el momento de
la realización del hecho imponible, si no se dispone otro plazo en su normativa específica.
e) Las deudas que se exijan en periodo ejecutivo, y una vez notificada la providencia de
apremio, deberán ingresarse en los siguientes plazos:
8.2 La prescripción
EJEMPLO
Supongamos que el señor X presenta autoliquidación por IRPF del ejercicio 20X1 en el plazo
reglamentario para ello. Si la Inspección decide iniciar actuaciones de comprobación e
investigación de su situación tributaria, la notificación de inicio de actuaciones debe practicarse
antes del 30 de junio de 20X6, fecha en la que se cumplen los cuatro años contemplados en el
artículo 66 a) de la LGT.
8.3 La compensación
La LGT admite la posibilidad de que las deudas tributarias se extingan total o parcialmente por
compensación, ya sea ésta de oficio o a instancia del obligado tributario.
8.4 La condonación
En líneas generales, este modo de extinción de las obligaciones está reñido con el principio,
básico en nuestra materia, de la indisponibilidad por parte de la Administración de los créditos
tributarios de que es acreedora. Sin embargo, en casos excepcionales, la necesidad de
condonar la deuda tributaria puede venir impuesta por exigencias insoslayables de justicia.
8.5 Insolvencia del deudor
El artículo 76 de la LGT dice que "las deudas tributarias que no hayan podido hacerse efectivas
en los respectivos procedimientos de recaudación por insolvencia probada, total o parcial, de
los obligados tributarios se darán de baja en cuentas en la cuantía procedente, mediante la
declaración del crédito como incobrable, total o parcial, en tanto no se rehabiliten dentro del
plazo de prescripción de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 173 de esta
Ley".
Hacen referencia a dos aspectos: por un lado, la necesaria separación de las funciones de
gestión de las de revisión de actos en vía económico-administrativa; por otro, la competencia
territorial en la aplicación de los tributos que se atribuirá al órgano que determine la
Administración Tributaria, en desarrollo de sus facultades de organización, mediante
disposición que deberá ser objeto de publicación en el boletín oficial correspondiente.
El caso más frecuente de este tipo de actuaciones podría ser el borrador de declaración en el
IRPF.
b) Consultas tributarias escritas. Dentro de los deberes de información, uno de los más
importantes es el de las consultas tributarias escritas. Las notas que las caracterizan son que
deben formularse antes de la finalización del plazo establecido para el ejercicio de los
derechos, la presentación de declaraciones o autoliquidaciones o el cumplimiento de otras
obligaciones tributarias, debiendo responderse por parte de la Administración en el plazo de
seis meses, teniendo efectos vinculantes para los órganos y entidades de la Administración
Tributaria encargados de la aplicación de los tributos. Se excluyen del carácter vinculante las
consultas que, aun habiéndose realizado en plazo, planteen cuestiones relacionadas con el
objeto o tramitación de un procedimiento, recurso o reclamación iniciado con anterioridad y
aquellas en las que se modifique la legislación aplicable o exista un pronunciamiento judicial
que afecte al caso.
EJEMPLO
El deber de informar
Esta obligación de informar a la Administración Tributaria abarca los dos tipos de modalidades
existentes: información por suministro e información por captación.
La primera de ellas (obtención de información por suministro) es aquella que se obtiene como
consecuencia de la obligación que con carácter general se impone a los obligados tributarios de
suministrar información de sus operaciones con terceros a través de disposiciones
reglamentarias.
EJEMPLO
Podemos señalar como ejemplos de procedimientos tributarios que en todo caso se inician de
oficio los siguientes:
Serían ejemplos de procedimientos que pueden iniciarse tanto de oficio como a instancia del
obligado:
Iniciación de oficio
De conformidad con el artículo 87.5 del RGGI, las declaraciones o autoliquidaciones tributarias
que presente el obligado tributario una vez iniciadas las actuaciones o procedimientos, en
relación con las obligaciones tributarias y periodos objeto de la actuación o procedimiento, en
ningún caso iniciarán un procedimiento de devolución ni producirán los efectos previstos en los
artículos 27 y 179.3 de la LGT, sin perjuicio de que en la liquidación que, en su caso, se
practique se pueda tener en cuenta la información contenida en dichas declaraciones o
autoliquidaciones.
Asimismo, los ingresos efectuados por el obligado tributario con posterioridad al inicio de las
actuaciones o procedimientos, en relación con las obligaciones tributarias y periodos objeto del
procedimiento, tendrán carácter de ingresos a cuenta sobre el importe de la liquidación que,
en su caso, se practique, sin que esta circunstancia impida la apreciación de las infracciones
tributarias que puedan corresponder.
En este caso no se devengarán intereses de demora sobre la cantidad ingresada desde el día
siguiente a aquel en que se realizó el ingreso.
A lo anterior podemos añadir que, con la notificación del inicio de la actuación o procedimiento,
quedará interrumpido el plazo de prescripción de los derechos de la Administración (en los
términos de los artículos 68 y 189 de la LGT) y comenzará el cómputo de los plazos máximos
de resolución del procedimiento de que se trate (artículo 104 de la misma ley).
La denuncia pública
Se encuentra regulada en el artículo 114 de la LGT. Sus principales características son las
siguientes:
EJEMPLO
SOLUCIÓN
EJEMPLO
No resulta procedente la negativa de la parte interesada, puesto que el artículo 99.2 de la LGT
le reconoce sólo el derecho a rehusar la presentación de documentos previamente aportados y
que se encuentren en poder de la Administración tributaria actuante, pero siempre que hayan
sido aportados por el propio obligado tributario al que ahora se requiere. Consecuentemente,
don X estaría obligado a atender el requerimiento formulado por la Administración tributaria.
De lo contrario, su conducta podría llegar a ser calificada como resistencia, excusa o negativa
a efectos de la aplicación del régimen sancionador.
EJEMPLO
Para poder solicitar una determinada beca, un obligado tributario puede solicitar un certificado,
por ejemplo, de que no está obligado a presentar declaración. No obstante, no podrá solicitar
el certificado hasta que no termine el plazo establecido para la presentación de la
correspondiente declaración (esto último, artículo 70.5 del RGGI).
EJEMPLO
EJEMPLO
Una vez finalizada una actuación inspectora, si en el expediente incoado existen documentos
que con posterioridad pudieran ser necesarios para el obligado tributario, éste podrá
solicitar copias de los mismos (por ejemplo, de las actas incoadas por haber perdido su
ejemplar, a efectos de interponer contra las mismas el correspondiente recurso o
reclamación).
5. Derecho a la aportación de pruebas en cualquier momento del procedimiento
(artículo 92 del RGGI).
6. Derecho al trámite de audiencia y de alegaciones (artículos 99.8 de la LGT y 96
del RGGI). Según dichos preceptos, en los procedimientos tributarios se podrá prescindir
del trámite de audiencia previo a la propuesta de resolución cuando se suscriban actas con
acuerdo o cuando en las normas reguladoras del procedimiento esté previsto un trámite de
alegaciones posterior a dicha propuesta. De acuerdo con el artículo 96, apartado 3, del
RGGI, se podrá prescindir del trámite de audiencia cuando no figuren en el procedimiento
ni sean tenidos en cuenta en la resolución otros hechos ni otras alegaciones y pruebas que
las aducidas por el interesado.
7. Es de subrayar la importante matización que introduce el apartado de este mismo artículo
96 del RGGI, según el cual una vez realizado el trámite de audiencia o, en su caso, el de
alegaciones, no se podrá incorporar al expediente más documentación acreditativa de los
hechos, salvo que se demuestre la imposibilidad de haberla aportado antes de la
finalización de dicho trámite, siempre que se aporten antes de dictar la resolución.
Prevé el artículo 91 del RGGI que el órgano al que corresponda la tramitación del
procedimiento podrá conceder, a petición de los obligados tributarios, una ampliación de los
plazos establecidos para el cumplimiento de trámites. Las reglas aplicables serán las
siguientes:
EJEMPLO
Otorgado por el órgano de gestión tributaria el trámite de alegaciones, por 10 días hábiles,
en el seno de un procedimiento de verificación de datos, el obligado tributario pide una
ampliación del plazo para poder reunir los documentos solicitados.
SOLUCIÓN
SOLUCIÓN
Es preciso reseñar que existen determinados plazos que no son susceptibles de ampliación o
aplazamiento alguno: son los plazos para interponer recurso de reposición y reclamación
económico-administrativa, así como los plazos de ingreso que establece el artículo 62 de la
LGT.
2. La prueba
La nueva LGT establece en su artículo 105: “En los procedimientos de aplicación de los
tributos, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo”.
En cuanto a los medios de prueba que pueden utilizarse en el ámbito tributario, la LGT
establece (artículo 106.1) que serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración
de las pruebas se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil.
De conformidad con el artículo 100 de la LGT, pondrá fin a los procedimientos tributarios: la
resolución, el desistimiento, la renuncia al derecho en que se fundamente la solicitud, la
imposibilidad material de continuarlos por causas sobrevenidas, la caducidad, el cumplimiento
de la obligación que hubiera sido objeto de requerimiento o cualquier otra causa prevista en el
ordenamiento tributario.
La liquidación tributaria se define en el artículo 101.1 de la LGT como “el acto resolutorio
mediante el cual el órgano competente de la Administración realiza las operaciones de
cuantificación necesarias y determina el importe de la deuda tributaria o de la cantidad que, en
su caso, resulte a devolver o a compensar de acuerdo con la normativa tributaria”.
Las liquidaciones tributarias pueden ser definitivas o provisionales. Serán definitivas las
practicadas en el procedimiento inspector pre via comprobación e investigación de la totalidad
de los elementos de la obligación tributaria, así como todas aquellas a las que la normativa
tributaria otorgue tal carácter. En el resto de casos, las liquidaciones tendrán carácter de
provisionales.
Ahora bien, es necesario destacar que el hecho de que una liquidación sea provisional no
quiere decir que pueda revisarse con posterioridad. Así, la LGT tiene tasados los casos en los
que una liqui dación provisional de la Administración puede ser revisada con posterioridad:
tratándose de las liquidaciones provisionales que pongan fin a un procedimiento de
comprobación limitada o a un procedimiento de inspección de carácter parcial, sus
conclusiones en principio no podrán ser modificadas posteriormente en lo que se refiere a los
elementos que se han comprobado, salvo que en un procedimiento posterior se llegasen a
descubrir por la Administración tributaria nuevos hechos o nuevas circunstancias que además
se deriven de actuaciones distintas de las ya realizadas y especificadas en la primera
resolución (así, artículos 140 y 148.3 de la LGT).
EJEMPLO
Una determinada sociedad es requerida por los órganos de gestión tributaria en el mes de
diciembre de en relación con las retenciones del ejercicio 2007 en el seno de un procedimiento
de comprobación limitada. Los órganos de gestión no practican liquidación provisional alguna
al considerar correcta su situación tributaria. Posteriormente, en febrero de 2010 se le
comunica el inicio de un procedimiento inspector por el mismo concepto tributario, ejercicios
2007 a 2009, ambos inclusive
SOLUCIÓN
La Administración tributaria no podrá regularizar de nuevo las retenciones del periodo 2007, ya
que dicha obligación fue objeto de un procedimiento de comprobación limitada, salvo que en el
procedimiento de inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que
resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en la resolución que puso fin
al procedimiento de comprobación limitada.
3.2 La caducidad
La caducidad es la consecuencia del incumplimiento del plazo máximo fijado por las normas
para un determinado procedimiento.
Plazo máximo en que debe notificarse la resolución: seis meses. Efectos del vencimiento del
plazo máximo sin que se haya notificado la resolución expresa: transcurrido el plazo sin que se
hubiese ordenado el pago por causa imputable a la Administración tributaria, ésta abonará el
interés de demora sobre la devolución que proceda, sin necesidad de que el obligado lo
solicite. A estos efectos, el interés de demora se devengará desde la finalización de dicho plazo
hasta la fecha en que ordene el pago de la devolución. Sin perjuicio de lo anterior, cuando se
produzca la paralización del procedimiento por causa imputable al obligado tributario, la
Administración le advertirá que, transcurridos tres meses, podrá declarar la caducidad del
mismo (último párrafo del artículo 104.3 de la nueva LGT).
Plazo máximo en que debe notificarse la liquidación: seis meses. Efectos del vencimiento del
plazo máximo sin que se haya notificado la liquidación: caducidad, sin perjuicio de que la
Administración tributaria pueda iniciar, en esta ocasión de oficio, de nuevo este procedimiento
dentro del plazo de prescripción.
Efectos del vencimiento del plazo máximo sin que se haya notificado la resolución expresa:
caducidad, una vez transcurrido el plazo de seis meses sin que se haya notificado resolución
expresa, sin que ello impida que la Administración tributaria pueda iniciar de nuevo este
procedimiento dentro del plazo de prescripción.
Plazo máximo en que debe notificarse la liquidación: 12 meses como norma general, 24 meses
en caso de ampliación del plazo.
Efectos del vencimiento del plazo máximo sin que se haya notificado la liquidación (artículo
150 de la LGT):
● Procedimiento de apremio.
● Procedimiento sancionador.
Plazo máximo en que debe notificarse la resolución: seis meses. Efectos del vencimiento del
plazo máximo sin que se haya notificado, ni tácita ni expresamente, la resolución: caducidad.
Son las dos siguientes: supuestos de interrupción justificada y las dilaciones no imputables a la
Administración.
1. Supuestos de interrupción justificada (artículo 103 del RGGI). Son los siguientes:
4. La práctica de notificaciones
Como novedad, el artículo 114.2 del RGGI prevé que el interesado pueda designar como
lugar a efectos de las notificaciones un apartado postal.
4.2. Personas legitimadas para recibir las notificaciones (artículo 111 de la LGT)
Cualquier persona que se encuentre en dicho lugar o domicilio siempre que haga constar
su identidad.
Así como los empleados de la comunidad de vecinos o propietarios donde radique el lugar
señalado a efectos de notificaciones o el domicilio fiscal del obligado interesado o de su
representante.
Para entender rehusada una notificación es preciso siempre que el rechazo sea realizado por
el propio interesado o por su representante. Ello implicará que la notificación se tenga por
efectuada a todos los efectos legales, continuándose la tramitación del procedimiento.
Si el rechazo fuera realizado por persona distinta, estaríamos ante un mero intento de
notificación.
4.4. Notificación por comparecencia (artículos 112 de la LGT y 115 del RGGI)
No obstante la regla general anterior, la nueva ley precisa que será suficiente un solo intento
cuando el destinatario conste como desconocido en su domicilio fiscal o en el lugar
expresamente designado a efectos de notificaciones (posibilidad ésta ahora no
contemplada).
En todo caso, la comparecencia deberá producirse en el plazo de 15 días naturales (con la ley
hasta ahora vigente eran 10 días hábiles), contados desde el siguiente al de la publicación del
anuncio en el correspondiente boletín oficial. Transcurrido dicho plazo sin comparecer, la
notificación se entenderá producida a todos los efectos legales el día siguiente al del
vencimiento del plazo señalado.
Únicamente quedan fuera de esta regla de la extensión de los efectos de la notificación por
comparecencia las liquidaciones y los acuerdos de enajenación de los bienes embargados.
TEMA 2. Los procedimientos de gestión e Inspección
El procedimiento de gestión
El artículo 117 de la LGT señala que son funciones de gestión tributaria las siguientes:
La LGT subraya que las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar
o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a
ese momento, salvo que la rectificación se presente en el periodo reglamentario de
declaración.
EJEMPLO
Dos cónyuges presentan el 1 de junio de 2008 sus autoliquidaciones del IRPF 2008, optando
por la modalidad de tributación individual. El 18 de junio (esto es, en periodo voluntario)
constatan que ha habido un error y que la modalidad de tributación conjunta les habría
supuesto un ahorro fiscal, por lo que presentan de nuevo declaración conjunta en dicha fecha,
rectificando la opción anterior. En abril de 2010, AEAT inicia un procedimiento de verificación
de datos, puesto que ha detectado rentas del trabajo no declaradas por uno de los cónyuges.
En ese momento, la unidad familiar solicita de la AEAT que aplique la tributación individual,
puesto que ésta, tras la inclusión de las rentas inicialmente no
declaradas, les va a resultar más favorable.
SOLUCIÓN
Las autoliquidaciones son una clase especial de declaraciones en las que los obligados
tributarios, además de comunicar a la Administración los datos necesarios para liquidar el
tributo y otros de carácter informativo, realizan por sí mismos las operaciones de calificación y
cuantificación necesarias para determinar el importe de la deuda tributaria a ingresar o, en su
caso, la cantidad que resulta a devolver o a compensar (artículo 120.1 de la LGT).
El plazo máximo para notificar la resolución de este procedimiento será de seis meses. En caso
de silencio, la resolución presunta será desestimatoria.
EJEMPLO
Supongamos que un contribuyente presenta una autoliquidación por el IRPF por la que solicita
y obtiene una devolución de 2.000 euros.
Pasados dos años comprueba que no incluyó en dicha autoliquidación una exención que tenía
derecho. Si la hubiera considerado, la devolución obtenida hubiera ascendido a 3.000 euros.
SOLUCIÓN
EJEMPLO
Supongamos ahora que la autoliquidación presentada por el contribuyente del caso anterior
arrojó un resultado a ingresar de 4.000 euros, apreciando dos años después que por el error
ya comentado resultaba realmente un importe a ingresar de 3.000 euros.
SOLUCIÓN
EJEMPLO
SOLUCIÓN
Mientras que los 2.000 euros tienen la consideración de ingresos indebidos, la cantidad
restante de 500 euros sería una devolución derivada de la normativa de cada tributo.
Sobre los 2.000 euros, ingreso indebido, deben abonarse intereses de demora desde el
momento en que se produjo el ingreso (desde el 18 de junio de 2009) hasta la fecha en que se
ordena el pago de la devolución, en cambio, sobre los 500 euros, devolución derivada de la
normativa de cada tributo, se abonarán intereses de demora por el tiempo transcurrido desde
los seis meses posteriores a la presentación de la solicitud de rectificación de la autoliquidación
hasta el momento en que la Administración ordenó el pago de la devolución (es decir, desde el
5 de febrero hasta el 11 de abril de 2010).
1.3 La comunicación de datos
Se trata de una clase especial de declaración presentada por el obligado tributario ante la
Administración, para que sea ésta quien determine la cantidad que, en su caso, resulte a
devolver. Actualmente, no está contemplada en la normativa de ningún tributo.
Las declaraciones complementarias son las que tienen por finalidad completar o modificar otra
presentada con anterioridad, mientras que las sustitutivas tienen por objeto reemplazar a
otras que se hubieran presentado anteriormente.
Como señalamos antes, en los casos en que la autoliquidación presentada en plazo haya
provocado un ingreso a favor de la Administración inferior al que correspondería haber
efectuado, o bien determine un derecho a devolución o a compensación a favor del obligado
tributario superior al realmente procedente, el interesado deberá presentar una declaración
complementaria y no una solicitud de rectificación de su autoliquidación.
EJEMPLO
SOLUCIÓN
En este caso, el obligado tributario deberá presentar una autoliquidación complementaria por
el segundo trimestre y no incluir en la del cuarto los importes no ingresados en el mes de julio.
EJEMPLO
SOLUCIÓN
Pues bien, en caso de incumplimiento de este requisito, el apartado 6 del artículo 109
establece que se deberá proceder a ingresar la cuota íntegra que hubiere correspondido a la
cantidad deducida en exceso más los intereses de demora correspondientes, ingreso que se
realizará conjuntamente con la autoliquidación correspondiente al periodo impositivo en el que
se hayan incumplido los requisitos exigidos.
2. Otros procedimientos de gestión
El procedimiento de devolución se regula en los artículos 31 y 124 de la LGT y 122 a 125 del
RGGI.
Recordemos que, como vimos antes, en caso de incumplimiento del plazo máximo de duración,
sin que la Administración haya ordenado, por causas imputables a la misma, el pago de la
devolución, se devengarán intereses de demora sobre la devolución que finalmente pudiera
proceder, sin necesidad de que así lo solicite el obligado tributario. Cuando se abonen
intereses de demora de acuerdo a la base sobre la que se aplicará el tipo de interés, tendrá
como límite el importe de la devolución solicitada en la autoliquidación, comunicación de datos
o solicitud.
Cuando la devolución reconocida sea objeto de retención cautelar total o parcial deberá
notificarse la adopción de la medida cautelar junto con el acuerdo de devolución.
Por último, resta por advertir que el reconocimiento de la devolución solicitada no impedirá la
posterior comprobación de la obligación tributaria mediante los procedimientos de
comprobación o investigación.
Se encuentra regulado en los artículos 128 a 130 de la LGT y 133 a 135 del RGGI.
El caso más habitual hoy día viene dado por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en el
cual el contribuyente puede, como norma general, optar por presentar declaración en lugar de
autoliquidación. Existen también supuestos en el ámbito aduanero.
De acuerdo con el artículo 128 de la LGT, "cuando la normativa del tributo así lo establezca, la
gestión del mismo se inicia mediante la presentación de una declaración por el obligado
tributario en la que manifiesta la realización del hecho imponible y comunica los datos
necesarios para que la Administración cuantifique la obligación tributaria mediante la práctica
de una liquidación provisional".
Este procedimiento implica que la Administración, una vez recibida la declaración del
interesado, deberá realizar las operaciones de calificación y cuantificación necesarias para
determinar el importe a ingresar, mediante la práctica de la correspondiente liquidación
provisional, debiendo notificársela al obligado tributario en el plazo máximo de seis meses.
Se encuentra regulado en los artículos 131 a 133 de la LGT y 155 y 156 del RGGI.
Los supuestos tasados en que permite su inicio por parte de los órganos de gestión tributaria
son los siguientes:
EJEMPLO
Autoliquidación individual por el IRPF en la que aparece la firma de los dos cónyuges.
Cuando los datos declarados no coincidan con los contenidos en otras declaraciones
presentadas por el mismo obligado o con los que obren en poder de la Administración
Tributaria.
EJEMPLO
Autoliquidación por el IS en la que aparecen unos gastos de personal cuyo importe difiere del
consignado en el modelo 190 (retenciones) del mismo ejercicio y obligado tributario.
Cuando se aprecie una aplicación indebida de la normativa que resulte patente de la propia
declaración o autoliquidación presentada o de los justificantes aportados con la misma.
EJEMPLO
Autoliquidación por IRPF en la que ante una ganancia patrimonial derivada de obtención de
una subvención para adquisición de vivienda, el contribuyente la incluye como renta del
ahorro, cuando debe integrar la renta general.
Contribuyente que en su autoliquidación por IRPF consigna una deducción por adquisición de
vivienda, solicitándose por parte de la Administración la justificación documental de las
cantidades invertidas.
EJEMPLO
EJEMPLO
En el caso anterior puede ocurrir que ante la aclaración solicitada por la Administración se
compruebe que el pagador imputó los rendimientos a un NIF equivocado.
EJEMPLO
Por caducidad, una vez transcurrido el plazo de seis meses, a contar desde la notificación
del inicio al interesado, sin haberse notificado liquidación provisional, sin perjuicio de que la
Administración también pueda iniciar de nuevo este procedimiento dentro del plazo de
prescripción.
Por el inicio de un procedimiento de comprobación limitada o de inspección que incluya el
objeto del procedimiento de verificación de datos.
La normativa reguladora se encuentra en los artículos 57 y 134 y 135 de la LGT y 157 a 162
del RGGI.
Es el procedimiento en virtud del cual la Administración comprueba el valor declarado por el
obligado tributario de las rentas, productos, bienes y demás elementos determinantes de la
obligación tributaria. Los medios de comprobación previstos son los siguientes:
b) Estimación por referencia a los valores que figuren en los registros oficiales de carácter
fiscal. Dicha estimación por referencia podrá consistir en la aplicación de los coeficientes
multiplicadores que se determinen y publiquen por la Administración Tributaria competente, en
los términos que se establezcan reglamentariamente, a los valores que figuren en el registro
oficial de carácter fiscal que se tome como referencia a efectos de la valoración de cada tipo de
bienes. Tratándose de bienes inmuebles, el registro oficial de carácter fiscal que se tomará
como referencia a efectos de determinar los coeficientes multiplicadores para la valoración de
dichos bienes será el Catastro Inmobiliario.
h) Precio o valor declarado correspondiente a otras transmisiones del mismo bien, teniendo en
cuenta las circunstancias de éstas, realizadas dentro del plazo que reglamentariamente se
establezca. En el artículo 158.4 del RGGI se ha especificado que es el plazo de un año.
Cuando el obligado tributario hubiera declarado utilizando los valores publicados por la
propia Administración actuante.
EJEMPLO
Si el obligado ha utilizado para efectuar la declaración las tablas de precios medios de venta de
vehículos de turismo que se publican anualmente para determinar los valores de venta de
vehículos que tributan ITP y AJD.
Cuando se haya hecho uso del derecho previsto en el artículo 91 de la LGT (puesto que la
información sobre el valor del inmueble tiene carácter vinculante para la Administración
durante un plazo de tres meses).
En las transmisiones de bienes o derechos que se efectúen en el seno de procedimientos
concursales.
El procedimiento debe finalizarse en el plazo máximo de seis meses desde la notificación del
inicio.
No podrá interponerse recurso o reclamación independiente contra la valoración efectuada por
la Administración, sin perjuicio de la posibilidad de instar el procedimiento de tasación pericial
contradictoria o de plantear las cuestiones que se estimen procedentes frente a la valoración
realizada cuando se recurra la liquidación dictada utilizando el valor comprobado por la
Administración.
Se trata del procedimiento previsto bien para confirmar bien para corregir el resultado de una
previa comprobación de valores efectuada por la Administración. Este procedimiento se
caracteriza por lo siguiente:
EJEMPLO
La valoración del perito tercero prevalecerá siempre, sirviendo de base a la liquidación que
proceda, pero dentro de dos límites: el valor declarado y el valor comprobado inicialmente
por la Administración tributaria.
EJEMPLO
SOLUCIÓN
En la hipótesis a), el valor que se tomará para liquidar será el comprobado por la
Administración (1.200.000), ya que en virtud del principio de la prohibición de la
reformatio in peius.
En cambio, en la hipótesis b), el valor que se tomará para liquidar será el declarado por el
contribuyente.
Regulado en los artículos 136 a 140 de la LGT y 163 a 165 del RGGI. Se inicia en todo caso de
oficio.
Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los
justificantes presentados o que se requieran al efecto.
Examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración tributaria que pongan
de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación
tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o
distintos a los declarados por el obligado tributario.
EJEMPLO
A través del modelo 180, la Administración conoce que el señor X tiene arrendado un local de
negocio. Presentada autoliquidación por IRPF de ese mismo ejercicio, se comprueba que no
incluye rendimiento del capital inmobiliario alguno.
SOLUCIÓN
EJEMPLO
La Administración puede pedir los libros registros de facturas emitidas y recibidas, ya que son
libros exigidos por la normativa tributaria. También podría pedir el libro de matrícula de la
Seguridad Social, ya que se trata de un libro oficial que no constituye contabilidad mercantil, o
el libro registro de acciones nominativas o el libro registro de socios. Igualmente puede
solicitar las propias facturas y los contratos o escrituras que soportan la información anotada
en los libros registro, así como los medios de pago de tales operaciones.
Ahora bien, estas actuaciones cuentan con unas limitaciones, las cuales son las siguientes:
EJEMPLO
En una comprobación limitada del IS, la Administración no podrá solicitar de las entidades
financieras los movimientos de las cuentas bancarias de las que sea titular el sujeto pasivo. Sin
embargo, sí podrá solicitar del interesado que aporte los soportes documentales bancarios que
justifican el pago de las facturas que sirvan para justificar los gastos deducidos en el IS.
Asimismo, podrá requerir a las entidades financieras que aporten o ratifiquen la información
que ya están obligadas a suministrar con carácter general, como, por ejemplo, titulares y
autorizados de cuentas, saldos de éstas a 31/12, intereses o capitales satisfechos por un
préstamo hipotecario...
• Por caducidad, una vez transcurrido el plazo de seis meses, a contar desde la
notificación del inicio, sin que se haya notificado la resolución expresa, sin que ello
impida que la Administración pueda iniciar de nuevo este procedimiento dentro del
plazo de prescripción.
• Por el inicio de un procedimiento inspector que incluya el objeto de la comprobación
limitada.
• Por resolución expresa de la Administración Tributaria. La resolución que ponga fin a
este procedimiento debe tener el siguiente contenido:
El procedimiento de inspección
1. Disposiciones generales. Iniciación y desarrollo
Funciones de la inspección de los tributos (artículo 141 de la LGT). Son órganos de inspección
tributaria los de carácter administrativo que ejercen las funciones previstas en el artículo 141
de la LGT. Según este artículo, la inspección tributaria consiste en el ejercicio de determinadas
funciones administrativas, entre las que cabe destacar:
EJEMPLO
Asimismo, dentro de sus actuaciones de investigación, descubre que realiza proyectos como
aparejador, sin que estas actividades hayan sido declaradas como obtención de rendimientos
de actividades económicas (IRPF) ni como realización de operaciones sujetas al impuesto sobre
el valor añadido.
La obtención por suministro. Una norma reglamentaria (en el Estado, estas obligaciones
se desarrollan mediante orden del ministro de Economía y Hacienda) regula una obligación
de carácter general por la que se deben comunicar a la Administración Tributaria
determinados datos sobre las relaciones mantenidas con terceros, sin necesidad de que el
obligado tributario sea requerido expresamente para ello. Esta obligación afecta a los
obligados tributarios que realicen actividades económicas, así como aquellos que satisfagan
rentas o rendimientos sujetos a retención o ingreso a cuenta, intermedien o intervengan en
operaciones económicas, profesionales o financieras.
EJEMPLO
Tres casos de información obtenida por “suministro” serían el modelo 347 (declaración anual
de operaciones con terceros), el modelo 349 (declaración recapitulativa de operaciones
intracomunitarias) o en el modelo 190 (resumen anual de retenciones). En estos casos se
exige a los obligados tributarios que de forma periódica comuniquen a la Administración
Tributaria diferentes datos sin necesidad de que haya un requerimiento expreso en tal sentido.
EJEMPLO
No obstante, cuando las actuaciones de obtención de información se realicen por los órganos
de inspección o de recaudación podrán iniciarse inmediatamente, incluso sin previo
requerimiento escrito, en caso de que lo justifique la naturaleza de los datos a obtener o de las
actuaciones a realizar y el órgano actuante se limite a examinar documentos, elementos o
justificantes que deban estar a su disposición. Cuando se trate de documentos, elementos o
justificantes que no deban estar a disposición de dichos órganos, se concederá a las personas
o entidades requeridas un plazo no inferior a 10 días, contados a partir del día siguiente al de
la notificación del requerimiento, para aportar la información solicitada o dar las facilidades
necesarias a los órganos de inspección o de recaudación actuantes para que puedan obtenerla
directamente.
Por su parte, el artículo 57 del RGGI regula el procedimiento para realizar determinados
requerimientos a entidades dedicadas al tráfico bancario o crediticio. De conformidad con dicho
precepto, cuando se trate de requerimientos de información que exijan el conocimiento de
movimientos de cuentas o de operaciones a los que se refiere el artículo 93.3 de la LGT, los
órganos de inspección o de recaudación podrán solicitar la información a los obligados
tributarios afectados, titulares o autorizados, o requerirla directamente a las entidades
bancarias o crediticias con las que operen sin que sea necesario notificar dicho requerimiento
al obligado tributario al que se refiere la información requerida.
Los datos solicitados podrán referirse a las operaciones activas o pasivas de las distintas
cuentas, a la totalidad o parte de sus movimientos, durante el periodo de tiempo a que se
refiera el requerimiento, y a las restantes operaciones que se hayan producido. Asimismo, las
actuaciones podrán extenderse a los documentos y demás antecedentes relativos a los datos
solicitados.
La entidad requerida deberá aportar los datos solicitados en el plazo otorgado para ello, que no
podrá ser inferior a 15 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación del
requerimiento.
Ese mismo plazo habrá de transcurrir como mínimo entre la notificación del requerimiento y la
iniciación, en su caso, de las actuaciones en las oficinas, despacho o domicilio del obligado a
suministrar la información.
Mediante comunicación notificada al interesado para que se persone en el lugar, día y hora
que se le señale y tenga a disposición de los órganos de inspección o aporte la
documentación y demás elementos que se estimen necesarios. Entre la notificación y la
personación deberá mediar un plazo mínimo de 10 días.
Sin previa comunicación, mediante personación de la inspección en la empresa, oficinas,
dependencias, instalaciones, centro de trabajo o almacenes del obligado tributario o donde
exista alguna prueba de la obligación tributaria, aunque sea parcial.
EJEMPLO
La inspección de los tributos notifica a la entidad el inicio del procedimiento inspector por las
amortizaciones deducidas en la autoliquidación del impuesto sobre sociedades del ejercicio
2008.
En este caso, la actuación inspectora tiene un carácter parcial y se ha iniciado de oficio. Sería
general si afectara a la totalidad del impuesto sobre sociedades del ejercicio 2008.
El procedimiento se limita a una sola obligación tributaria (el impuesto sobre sociedades) y un
periodo (2008). El procedimiento podría extenderse a otras obligaciones tributarias (impuesto
sobre el valor añadido, retenciones e ingresos a cuenta) y periodos (2007-2006, etcétera).
Si un obligado tributario está siendo objeto de una actuación de carácter parcial, podrá
solicitar que la actuación tenga carácter general, si bien:
• Hará referencia al tributo y periodo por el que fue citado con carácter parcial y no a
otros.
• La solicitud debe efectuarse en un plazo de 15 días desde que se produjo la notificación
del inicio de las actuaciones inspectoras de carácter parcial.
• La Administración Tributaria deberá iniciar la comprobación de carácter general en el
plazo de seis meses desde la solicitud, bien ampliando el carácter de la ya iniciada, bien
dando lugar al inicio de una distinta.
EJEMPLO
Los efectos que conlleva el inicio de las actuaciones inspectoras son los siguientes:
EJEMPLO
La interrupción sólo afecta al tributo y periodo que son objeto de las actuaciones inspectoras,
no a otros tributos (ejemplo: IVA) o periodos del impuesto sobre sociedades (ejemplo: 20X5).
No obstante, podrán iniciarse actuaciones inspectoras que afecten a varios tributos o a varios
periodos de uno o varios tributos (ejemplo: sociedades e IVA de 2005 y 2006).
b) Las declaraciones o autoliquidaciones tributarias que presente el obligado tributario una vez
iniciadas las actuaciones o procedimientos, en relación con las obligaciones tributarias y
periodos objeto de la actuación o procedimiento, en ningún caso iniciarán un procedimiento de
devolución ni producirán los efectos previstos en los artículos 27 y 179.3 de la LGT, sin
perjuicio de que en la liquidación que, en su caso, se practique se pueda tener en cuenta la
información contenida en dichas liquidaciones o autoliquidaciones.
c) Los ingresos efectuados por el obligado tributario con posterioridad al inicio de las
actuaciones o procedimientos en relación con las obligaciones tributarias y periodos objeto del
procedimiento tendrán carácter de ingresos a cuenta sobre el importe de la liquidación que, en
su caso, se practique, sin que impidan la apreciación de las infracciones tributarias que, en su
caso, puedan corresponder. En este caso, no se devengan intereses de demora sobre la
cantidad ingresada desde el día siguiente al del ingreso.
EJEMPLO
Respecto a 2003, no impide a la Administración seguir actuando, que además podrá imponer
las sanciones que procedan en su momento sobre la cantidad ingresada por el ejercicio 2003,
ya que el ingreso se realiza una vez iniciadas las actuaciones de comprobación e investigación.
El ejercicio 2004 no es objeto de actuaciones inspectoras, por lo que procederá aplicar lo
dispuesto en el artículo 27 de la LGT: procederá la aplicación de un recargo del 20% más los
intereses de demora. En todo caso, se excluye la imposición de sanciones tributarias.
El plazo de duración de las actuaciones inspectoras será de 12 meses a contar desde la fecha
en que se notifique el acuerdo de inicio al obligado tributario hasta la fecha en que se notifique
o se entienda notificado el acto de la liquidación resultante de las actuaciones. A tal efecto, y al
objeto de entender cumplida la obligación de notificar, se entenderá cumplido este requisito
cuando se acredite que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro
de la resolución.
En el cómputo del plazo no se tendrán en cuenta los periodos de interrupción justificada del
procedimiento ni las dilaciones no imputables a la Administración Tributaria (por ejemplo,
dilación imputable al obligado al retrasarse en aportar determinada documentación que le ha
sido requerida).
EJEMPLO
Junto a este plazo máximo para la finalización de actuaciones, existe un plazo máximo de
interrupción injustificada de las mismas de seis meses. Se consideran interrumpidas si en
dicho plazo la Administración no realiza actuación alguna por causas no imputables al obligado
tributario. Existen supuestos en los que la interrupción es justificada (entre otros, petición de
información a otros órganos de la Administración, remisión del expediente al ministerio fiscal o
la jurisdicción competente, causas de fuerza mayor, etcétera).
Se podrá acordar la ampliación del plazo de duración del procedimiento de inspección cuando
concurra, en relación con cualquiera de las obligaciones tributarias o periodos a los que se
extienda el procedimiento, alguna de las circunstancias que se detallan más adelante (que las
actuaciones revistan especial complejidad, que a lo largo de las mismas se descubra que el
obligado ha ocultado alguna de las actividades económicas que realiza o bien que se aprecie la
existencia de indicios de un delito frente a la Hacienda Pública y se remita el tanto de culpa a
la jurisdicción competente o al Ministerio Fiscal).
Dicho acuerdo afectará a la totalidad de las obligaciones tributarias y periodos a los que se
extienda el procedimiento.
A) Se entenderá que las actuaciones revisten especial complejidad en los siguientes
supuestos:
Según añade el artículo 150.4 de la LGT, cuando se pase el tanto de culpa a la jurisdicción
competente o se remita el expediente al Ministerio Fiscal de acuerdo con lo previsto en el
apartado 1 del artículo 180 de esta ley, dicho traslado producirá los siguientes efectos respecto
al plazo de duración de las actuaciones inspectoras:
No podrá solicitarse la ampliación del plazo de duración del procedimiento hasta que no hayan
transcurrido al menos seis meses desde su inicio. A estos efectos no se deducirán del cómputo
de este plazo los periodos de interrupción justificada y las dilaciones por causa no imputable a
la Administración.
Cuando dichas circunstancias sean apreciadas por el órgano competente para liquidar, se
notificarán al obligado tributario y se le concederá idéntico plazo de alegaciones antes de dictar
el correspondiente acuerdo sin que en este supuesto resulte necesario que hayan transcurrido
seis meses desde el inicio del procedimiento.
La interrupción de las actuaciones por más de seis meses sin causa justificada conlleva, en la
práctica, a que se entienda como no interrumpida la prescripción del derecho de la
Administración a determinar la deuda tributaria por las actuaciones anteriores. La interrupción
de la prescripción se produce al reanudar actuaciones con conocimiento formal del interesado
tras la interrupción injustificada de las actuaciones: el 28 de febrero de 20X9. En esa fecha ha
prescrito el derecho a liquidar el ejercicio 2004, aunque la autoliquidación presentada el 1 de
febrero de 20X9 interrumpió dicho plazo, por lo que la obligación no está prescrita.
El ingreso que realiza la entidad el día 1 de febrero implicará la exigencia de los recargos a que
se refiere el artículo 27 de la LGT, es decir, será un ingreso sin requerimiento previo de la
Administración sin que puedan imponerse sanciones.
Los órganos de inspección determinan el lugar en que se realizan las actuaciones inspectoras,
que podrán desarrollarse indistintamente en cualquiera de los lugares siguientes:
1. La inspección podrá analizar en sus oficinas las copias en cualquier soporte de la citada
documentación.
2. Podrá exigirse la presentación en las oficinas de la inspección de los registros y
documentos establecidos por normas de carácter tributario o de los justificantes exigidos por
éstas.
Si las actuaciones no tienen relación con el desarrollo de una actividad económica, se podrá
requerir la presentación en las oficinas públicas de los justificantes y documentos necesarios
para probar lo consignado en las declaraciones.
EJEMPLO
La inspección podrá requerir la presentación en sus oficinas de los libros registros de facturas
recibidas y emitidas establecidos en la normativa del impuesto sobre el valor añadido.
En el caso de un trabajador por cuenta ajena del IRPF, la Administración le podrá requerir la
presentación en las oficinas públicas de los justificantes de sus deducciones en cuota, como las
inversiones en la adquisición de la vivienda habitual.
La inspección, en el ejercicio de sus funciones, deberá respetar los días inhábiles tanto en el
ámbito local como nacional. En cuanto a los horarios a los que debe ceñir su actuación: 1. Si
se actúa en oficinas públicas, debe atenerse al horario oficial de apertura al público. 2. Si la
actuación se desarrolla en las dependencias o locales del interesado, deberá ceñirse a la
jornada de trabajo que rija en los mismos, si bien es posible actuar en otro horario diferente
cuando así se acuerde con el obligado tributario (por ejemplo, imaginemos una actuación de la
inspección en un bar de copas que sólo abre en horario nocturno) o cuando se considere
necesario con autorización del órgano competente.
Trámite de audiencia previo. Cuando el órgano de inspección considere que se han obtenido
los datos y las pruebas necesarios para fundamentar la propuesta de regularización o para
considerar correcta la situación tributaria del obligado, se notificará el inicio del trámite de
audiencia previo a la formalización de las actas de conformidad o disconformidad.
Formalización de las actas. Según el artículo 143.2 de la LGT, las actas son los documentos
públicos que extiende la inspección de los tributos con el fin de recoger el resultado de las
actuaciones inspectoras de comprobación e investigación, proponiendo la regularización que
estime procedente de la situación tributaria del obligado o declarando correcta la misma.
Con fecha 1 de mayo, el obligado tributario firma acta de conformidad del IRPF del ejercicio
2007, interponiendo recurso de reposición el día 15 de mayo.
Dicho recurso debe ser inadmitido, ya que la liquidación derivada del acta no se entiende
notificada hasta que no transcurre el plazo de un mes a contar desde el día siguiente a la firma
(en este caso se entiende notificada el día 1 de junio). Dicha liquidación podrá ser objeto de
recurso o reclamación una vez notificada en el plazo, que finaliza el día 1 de julio.
Contenido de las actas (artículo 153 de la LGT). Las actas que documenten el resultado
de las actuaciones inspectoras deberán contener, al menos, las siguientes menciones:
Clases de actas
Actas con acuerdo (artículo 155 de la LGT). La inspección podrá firmar actas con acuerdo
en tres supuestos:
1. Autorización del órgano competente para liquidar, que podrá ser previa o simultánea a
la suscripción del acta con acuerdo.
2. La constitución de un depósito, aval de carácter solidario de en tidad de crédito o
sociedad de garantía recíproca o certificado de seguro de caución, de cuantía suficiente para
garantizar el cobro de las cantidades que puedan derivarse del acta.
El contenido del acta con acuerdo se entenderá íntegramente aceptado por el obligado y por la
Administración Tributaria. La liquidación y la sanción derivadas del acuerdo sólo podrán ser
objeto de impugnación o revisión en vía administrativa por el procedimiento de declaración de
nulidad de pleno derecho previsto en el artículo 217 de esta ley, y sin perjuicio del recurso que
pueda proceder en vía contencioso-administrativa por la existencia de vicios en el
consentimiento.
Actas de conformidad (artículo 156 de la LGT). Son las actas que la inspección extiende
cuando el obligado tributario o su representante manifiesta su conformidad con la propuesta
de regularización que formula la inspección de los tributos. Esta circunstancia se hace constar
en el acta. Los hechos aceptados por los obligados tributarios en las actas se presumen ciertos
y sólo podrán rectificarse mediante prueba de haber incurrido en error de hecho.
b) Plazo de un mes a contar desde el día siguiente a la fecha del acta. Durante este plazo, el
órgano competente para liquidar podrá notificar al interesado un acuerdo con alguno de los
siguientes contenidos:
EJEMPLO
Con fecha 14 de noviembre de 20X8 se firma acta de conformidad del Impuesto sobre
Sociedades del ejercicio 2005.
Al no existir ninguna notificación expresa tras la firma del acta, la liquidación se entiende
producida y notificada de acuerdo con la propuesta del acta en el plazo de un mes a contar
desde el día siguiente a la firma: esto es, el 15 de diciembre de 20X8, sin necesidad de que
exista ninguna notificación expresa en tal sentido. Esta fecha es relevante en dos aspectos:
EJEMPLO
En el caso anterior, con fecha 30 de noviembre de 20X8, el órgano competente para liquidar
notifica el acuerdo rectificando un error material en la propuesta de liquidación que determina
una menor deuda tributaria.
El artículo 187.2 del RGGI 2 contempla el caso de un obligado tributario que preste su
conformidad parcial a los hechos y a las propuestas de regularización y liquidación formuladas
se procederá de la siguiente forma:
EJEMPLO
Con fecha 14 de noviembre de 20X9 se firma acta en que el obligado tributario manifiesta su
disconformidad. A la vista de las alegaciones presentadas, el órgano competente dicta
liquidación que se notifica el 28 de diciembre de 20X9.
Los tres primeros documentos pueden usarse en otros procedimientos de aplicación de los
tributos, mientras que las actas sólo se utilizan en el procedimiento inspector. Respecto a las
actas, su régimen ya ha sido comentado en el apartado anterior.
Comunicaciones
Son los documentos a través de los cuales la Administración notifica al obligado tributario el
inicio del procedimiento u otros hechos o circunstancias relativos al mismo o efectúa los
requerimientos que sean necesarios a cualquier persona o entidad. Las comunicaciones podrán
incorporarse al contenido de las diligencias que se extiendan.
Informes
1. Los que sean preceptivos conforme al ordenamiento jurídico. Son ejemplos el informe
que debe completar las actas de disconformidad que se incoen por la inspección de los tributos
(artículo 157) o el informe que acompaña las actas cuando resulte aplicable el método de
estimación indirecta (artículo 158).
2. Los que le soliciten otros órganos y servicios de las Administraciones públicas o los
poderes legislativo o judicial. Entre otros, el informe que debe realizarse cuando la inspección
remita el expediente al órgano jurisdiccional competente o al ministerio fiscal por haberse
apreciado indicios de delito contra la Hacienda pública.
3. Los que resulten necesarios para la aplicación de los tributos. Es un ejemplo el informe
que describe los bienes o derechos del sujeto pasivo, retenedor o responsable para facilitar la
recaudación de las deudas tributarias liquidadas.
Diligencias
Son los documentos públicos que se extienden para hacer constar hechos, así como las
manifestaciones del obligado tributario o persona con la que se entiendan las actuaciones. Las
diligencias no podrán contener propuestas de liquidaciones tributarias.
Sobre el valor probatorio de las diligencias, el artículo 107 de la LGT establece dos reglas:
EJEMPLO
Se podrá realizar una diligencia detallando las mercancías o la maquinaria existente en el local
donde desarrolla la actividad el obligado tributario. Si éste presta su conformidad, no podrá
oponerse a la diligencia salvo que pruebe error de hecho.
La comprobación del domicilio fiscal se realizará de acuerdo con los datos comunicados o
declarados por el propio obligado tributario, con los datos que obren en poder de la
Administración, con los datos y justificantes que se requieran al propio obligado tributario o a
terceros, así como mediante el examen físico y documental de los hechos y circunstancias en
las oficinas, despachos, locales y establecimientos del obligado tributario.
La resolución que ponga fin al procedimiento será motivada. El plazo para notificar la
resolución será de seis meses.
Durante los tres años siguientes a la fecha de la notificación de la resolución del procedimiento
de comprobación del domicilio fiscal en la que se haya rectificado el declarado, las
comunicaciones de cambio de domicilio fiscal que realice el obligado tributario, cuando
supongan el traslado a una comunidad autónoma distinta, tendrán el carácter de mera
solicitud y deberán acompañarse de medios de prueba que acrediten la alteración de las
circunstancias que motivaron la resolución.
EJEMPLO
La sociedad Hermo, SA, está siendo objeto de actuaciones inspectoras con el siguiente
alcance:
Respecto del impuesto de sociedades del ejercicio X1, el obligado había ingresado el último día
del plazo voluntario de pago 1.000.000,00 euros. De la regularización resulta una cuota a
devolver de 1.200.000. El obligado tributario manifestó su conformidad.
Respecto del impuesto de sociedades del ejercicio X2, el obligado tributario había ingresado el
último día del plazo voluntario 500.000 euros; prestó conformidad a una parte de la
regularización de la que resultaba una cuota a devolver de 200.000 euros, y disconformidad
con el resto de la regularización de la que resulta una cuota a ingresar de 1.300.000 euros. El
acuerdo de liquidación se dictó el 30 de octubre del año X8, notificado el 4 de noviembre del
mismo año.
Respecto del impuesto de sociedades del ejercicio X3, el obligado había solicitado devolución
por importe de 50.000 euros. Se devolvieron el 1 de enero del año X5. De la regularización
resulta una cuota a ingresar de 100.000 euros. El obligado prestó su conformidad.
Respecto del impuesto de sociedades del ejercicio X4 el obligado ingresó el último día del plazo
200.000 euros; manifestó su conformidad respecto a parte de la regularización de la que
resultaba una cuota a ingresar de 150.000 euros, y disconformidad con el resto de la
propuesta de la que resultaba una cuota a ingresar de 2.600.000 euros. El acuerdo de
liquidación con relación a la regularización en disconformidad se dictó el 12 de noviembre del
año X8, notificado el 18 del mismo mes.
Clases de actas que deben formalizarse por cada concepto y carácter de las liquidaciones.
SOLUCIÓN
Con carácter general, en relación con las cuestiones planteadas en este apartado del
enunciado, podemos reseñar que el artículo 176.3 RGGI prevé que “En relación con cada
obligación tributaria podrá extenderse una única acta respecto de todo el ámbito temporal
objeto de la comprobación a fin de que la deuda resultante se determine mediante la suma
algebraica de las liquidaciones referidas a los distintos periodos comprobados”.
Sin perjuicio de lo anterior, en el enunciado del supuesto se hace referencia siempre, dentro de
cada concepto impositivo, a “actas” en plural, de lo que parece desprenderse que se incoa un
acta por cada período comprobado.
Actas de conformidad (artículo 156 LGT) de las que derivan liquidaciones definitivas (puesto
que la actuación tiene alcance general, según establece el artículo 101 de la misma Ley).
Actas de disconformidad (artículo 157 LGT) de las que derivan liquidaciones definitivas (puesto
que la actuación tiene alcance general, según establece el artículo 101 de la misma Ley).
Las actas irán acompañadas del informe preceptivo al que se refiere el antedicho artículo 157
LGT.
Impuesto de sociedades X1 y X3
Actas de conformidad (artículo 156 LGT) de las que derivan liquidaciones definitivas (puesto
que la actuación tiene alcance general, según establece el artículo 101 de la misma Ley).
Impuesto de sociedades X2
Autosa prestó conformidad a una parte de la regularización, de la que resultaba una cuota
devolver, y disconformidad con el resto, de la que resulta una cuota a ingresar. En tal caso,
según el artículo 187.2.b) RGGI, se formalizará una única acta de disconformidad, en la que se
harán constar los elementos regularizados de la obligación tributaria a los que el obligado
tributario presta su conformidad a efectos de la posible aplicación de reducciones de las
sanciones por conformidad con la propuesta de liquidación.
Impuesto de sociedades X4
Cuando el alcance de la responsabilidad incluya las sanciones será necesario que se haya
iniciado previamente el procedimiento sancionador. La derivación de la acción administrativa a
los responsables subsidiarios requerirá la previa declaración de fallido del deudor principal y, si
los hubiera, de los responsables solidarios.
Según el artículo 183 de la Ley 58/2003, Ley General Tributaria (LGT), desarrollada por el Real
Decreto 2063/2004, que aprueba el Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario
(RGS), son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier
grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley.
Serán sujetos infractores, siguiendo el artículo 181 de la LGT, las personas físicas o jurídicas y
las entidades sin personalidad jurídica que realicen las acciones u omisiones tipificadas como
infracciones en las leyes, siempre que resulten responsables de las mismas. Entre otros, serán
sujetos infractores:
No obstante, el artículo 179 de la LGT establece que las acciones u omisiones tipificadas en las
leyes no darán lugar a responsabilidad tributaria:
EJEMPLO
Supongamos que un menor de edad es titular de 100 acciones de una sociedad que ha
repartido dividendos por importe de 90.000 euros. El tío del menor es el representante legal
del mismo y no ha presentado las declaraciones por IRPF del año al que se refieren los datos.
En este caso, el menor es sujeto pasivo del IRPF en concepto de contribuyente, si bien el
sujeto infractor será su representante legal (el tío), pues el menor carece de capacidad de
obrar, exigiéndosele a él y no al menor el ingreso de las sanciones que en su caso pudieran
imponerse.
Cuando no puedan cumplirse las obligaciones del impuesto sobre sociedades por haberse
destruido la contabilidad en un incendio.
c) Cuando deriven de una decisión colectiva, para quienes hubieran salvado su voto o no
hubieran asistido a la reunión en que se adoptó la misma.
EJEMPLO
f) Cuando regularice su situación tributaria de forma voluntaria, esto es, antes de que pudiera
existir un requerimiento administrativo sin perjuicio de que sean exigibles los recargos por
presentación extemporánea (artículo 27 de la LGT).
EJEMPLO
Junto a los sujetos infractores, son responsables y sucesores de las 5 sanciones tributarias:
1.3 ¿Cuáles son los principales principios que inspiran la potestad sancionadora?
EJEMPLO
Si se descubre que un contribuyente ha dejado de ingresar y entre los criterios utilizados para
calificar la infracción como muy grave se encuentra la ausencia total de contabilidad
(utilización de medios fraudulentos), no será posible aplicar la infracción contemplada en el
artículo 200 (incumplimiento de obligaciones contables), ya que este comportamiento del
contribuyente ha servido para calificar la infracción como muy grave.
Cada infracción tipificada en la ley se califica de forma unitaria como leve, grave o muy grave,
en función de dos criterios, la ocultación y los medios fraudulentos.
a) Ocultación de datos
Supongamos que se incoa acta de inspección por el impuesto sobre sociedades de la que
resulta una cuota a ingresar de 150.000 euros (base de la sanción), que se desglosan en:
En este caso, se aprecia ocultación por las ventas descubiertas por la inspección, ya que se ha
presentado una declaración en la que se han omitido ingresos. Además, la incidencia de la
deuda derivada de la ocultación en relación con la base de la sanción es superior al 10%
(20.000/150.000 = 13%).
EJEMPLO
EJEMPLO
EJEMPLO
Cuando el sujeto infractor, con la finalidad de ocultar su identidad, haya hecho figurar a
nombre de un tercero, con o sin su consentimiento, la titularidad de los bienes o derechos, la
obtención de las rentas o ganancias patrimoniales o la realización de las operaciones con
trascendencia tributaria de las que se deriva la obligación tributaria cuyo incumplimiento
constituye infracción tributaria, se apreciarán medios fraudulentos.
De conformidad con los artículos 185 y 186 de la LGT, las podemos clasificar en:
a) Las sanciones pecuniarias de cuantía fija. Son las que se aplican a infracciones que no
causan un perjuicio económico a la Hacienda Pública.
EJEMPLO
La infracción calificada como leve por incumplir las obligaciones tributarias relativas a la
utilización del NIF se sanciona con multa pecuniaria fija de 150 euros.
A estos efectos, y con carácter general, la base de la sanción será la cantidad no ingresada, de
la que se ha solicitado indebidamente devolución o la devuelta indebidamente.
EJEMPLO
La infracción calificada como leve por dejar de ingresar la deuda tributaria que resultaría de
una autoliquidación se sanciona con el 50% de la cuantía no ingresada.
EJEMPLO
La Administración del Estado impone una sanción por infracción grave, utilizando como criterio
de graduación la comisión repetida de infracciones, por importe de 45.000 euros.
Cuando el sujeto infractor hubiera sido sancionado por una infracción de la misma naturaleza,
en virtud de resolución firme en vía administrativa, dentro de los cuatro años anteriores a la
comisión de la infracción.
• Si hubiera sido sancionado por una infracción leve, el incremento será de cinco puntos
porcentuales.
• Si hubiera sido sancionado por una infracción grave, el incremento será de 15 puntos
porcentuales.
• Si hubiera sido sancionado por una infracción muy grave, el incremento será de 25
puntos porcentuales.
EJEMPLO
Considerando una sociedad que ha sido sancionada de forma firme en vía administrativa en los
cuatro años anteriores, y en diferentes comprobaciones inspectoras, con las siguientes
sanciones:
Si se ha descubierto que la misma sociedad ha cometido una infracción por dejar de ingresar
parte de la deuda en
el impuesto sobre sociedades, la sanción a imponer por esta última infracción se graduará por
comisión repetida, ya que existen sanciones firmes de la misma naturaleza (dejar de ingresar
IVA y obtener indebidamente devoluciones). La sanción correspondiente se incrementará en 25
puntos, pues sólo se tendrá en cuenta la de mayor gravedad (muy grave por obtener
indebidamente devoluciones).
El perjuicio económico para la Hacienda Pública se mide por el porcentaje que resulte de la
relación existente entre la base de la sanción y:
< 0 = al 10% 0
EJEMPLO
Supongamos una sociedad que obtiene una devolución del IVA de 200 euros, siendo
procedente tras la comprobación administrativa una devolución de 40 euros.
Se entenderá producida esta circunstancia cuando dicho incumplimiento afecte a más del 20%
del importe de las operaciones sujetas al deber de facturación en relación con el tributo u
obligación tributaria y periodo objeto de la comprobación o investigación o cuando, como
consecuencia de dicho incumplimiento, la Administración Tributaria no pueda conocer el
importe de las operaciones sujetas al deber de facturación.
EJEMPLO
En el supuesto de una empresa con un importe total de operaciones de 200.000 euros, de los
cuales 60.000 carecen de factura, se apreciará incumplimiento sustancial de la obligación de
facturación.
Tiene por objeto la reducción de la sanción impuesta como consecuencia de las infracciones
tributarias tipificadas en los artículos 191 a 197 de la LGT cuando:
EJEMPLO
Suponiendo que una sociedad comete una infracción consistente en dejar de ingresar parte de
la deuda tributaria que es calificada como muy grave (sanción mínima, 100%) y suponiendo
una base de la sanción de 1.000, una comisión repetida de infracciones (incremento de 15
puntos) y un perjuicio económico (incremento de 20 puntos). Si el contribuyente presta su
conformidad a la propuesta de regularización y va a pagar la sanción en plazo voluntario o con
aplazamiento o fraccionamiento con garantía de aval o seguro de caución, sin presentar
recurso alguno, el cálculo de la sanción sería:
Sanción mínima 100%
1. Infracción tributaria por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar
de una autoliquidación (artículo 191). Esta infracción no tiene lugar cuando el obligado
regularice su situación tributaria sin requerimiento previo (artículo 27 de la LGT) o presente la
autoliquidación en plazo voluntario pero sin ingreso, pues en este último caso se inicia el
periodo ejecutivo.
a) Leve:
b) Grave:
No obstante lo anterior, siempre será leve cuando el ingreso se haya producido en una
autoliquidación posterior sin cumplir los requisitos del artículo 27 de la LGT (identificación del
periodo al que se refieren conteniendo únicamente los datos relativos a dicho periodo).
Sanción: multa pecuniaria proporcional del 50% al 100%, que se graduará atendiendo a los
criterios de comisión repetida de infracciones tributarias y de perjuicio económico para la
Hacienda Pública.
c) Muy grave:
Sanción: multa pecuniaria proporcional del 100% al 150%, que se graduará atendiendo a los
criterios de comisión repetida de infracciones tributarias y de perjuicio económico para la
Hacienda Pública.
EJEMPLO
a) Se detectan gastos no deducibles por 2.000 euros, si bien la inspección considera que existe
una interpretación razonable de la norma.
Determinar el tipo de infracción: dejar de ingresar parte de la deuda tributaria (artículo 191
de la LGT).
Calificación de la infracción: base de la sanción 23.000 x 30% = 6.900 (por los 2.000 de
gastos no deducibles
no hay responsabilidad).
Medios fraudulentos.
Aun existiendo facturas falsas, como la incidencia de éstas es inferior al 10%, no existen
medios fraudulentos.
Existen medios fraudulentos por las anomalías contables al exceder del 50% la incidencia de
las anomalías contables en la base de la sanción.
Comisión repetida 0%
EJEMPLO
Una sociedad, cuyas operaciones tributan en el IVA al tipo general del impuesto (16%), ha
sido comprobada por el cuarto trimestre de 2009, en el que resultó una cantidad a devolver de
20.000 euros por lo que se solicitó devolución.
• Determinación del tipo de infracción: solicitud indebida de devoluciones del artículo 194
de la LGT.
• Calificación de la infracción: grave.
• Cuantificación de la sanción:
Sanción 15%
EJEMPLO
Sociedad que presenta fuera de plazo la declaración de clientes y proveedores (modelo 347)
con información relativa a 30 clientes y 40 proveedores.
• Infracción del artículo 198 infracción leve. Sanción: (20 euros x 70) = 1.400.
• Infracción del artículo 203 (incumple primer requerimiento), Infracción grave
Sanción: 150 euros.
7. Infracción tributaria por presentar incorrectamente autoliquidaciones o
declaraciones sin que se produzca perjuicio económico o contestaciones a
requerimientos individualizados de información (artículo 199)
EJEMPLO
1. La empresa emisora de facturas falsas (X) comete la infracción del artículo 201.
• Infracción muy grave.
• Sanción mínima: 75% x 50.000 = 30.000.
• Criterio de graduación: "anomalía sustancial" se aplica ya que 50.000/200.000 > 20%,
por tanto, la sanción se incrementó en el 100%.
• Sanción total: 30.000 x 2 = 60.000.
10. Infracción tributaria por incumplir las obligaciones relativas a la utilización del
número de identificación fiscal o de otros números o códigos (artículo 202)
1. Infracción grave por incumplimiento de los deberes que incumben a las entidades de
crédito en relación con la utilización del NIF. La sanción es multa pecuniaria proporcional del
5% con un mínimo de 1.000 euros.
2. Infracción leve por incumplimiento de los deberes en relación con el NIF u otros
números o códigos de otros obligados. La sanción es multa pecuniaria fija de 150 euros.
3. Infracción muy grave por comunicar datos falsos o falseados en las solicitudes del NIF.
La sanción es multa pecuniaria fija de 30.000 euros.
4. Quebrantamiento de las medidas cautelares de los artículos 196, 162 y 210 de la LGT:
sanción del 2% de la cifra de negocios del año anterior con un mínimo de 3.000 euros.
12. Infracción tributaria por incumplir el deber de sigilo exigido a los retenedores y a
los obligados a realizar ingresos a cuenta (artículo 204). Esta infracción tiene carácter
de grave y se sanciona con 300 euros por cada dato o conjunto de datos referidos a una
misma persona o entidad. La sanción se incrementa en el 100% si existe comisión repetida de
la infracción.
13. Infracción tributaria por incumplir la obligación de comunicar correctamente
datos al pagador de rentas sometidas a retención o ingreso a cuenta (artículo 205)
1. Infracción leve por incumplir la obligación cuando el perceptor está obligado a presentar
autoliquidación: sanción pecuniaria proporcional del 35%.
2. Infracción grave por incumplir la obligación cuando el perceptor no esté obligado a
presentar autoliquidaciones: sanción pecuniaria proporcional del 150%.
EJEMPLO
Un empleado por cuenta ajena comunica de forma incorrecta los datos a su pagador,
practicándole éste una retención del 10% frente al 15% que le hubiese correspondido en base
a los datos correctos. La base de retención es de 40.000 euros.
Son órganos competentes para la imposición de sanciones, según el artículo 211.5 de la LGT:
La revisión de los actos administrativos puede llevarse a efecto en dos vías distintas:
1. En la vía administrativa, cuando son los propios órganos de la Administración los que
verifican la revisión.
2. En la vía jurisdiccional, cuando la revisión se consigue acudiendo a los tribunales de
justicia a través del recurso contencioso-administrativo.
En materia fiscal, la Ley General Tributaria dedica el Título V, artículos 213 a 249, desarrollado
por el Real Decreto 520/2005, por el que se aprueba el Reglamento General de Revisión en vía
administrativa, a la revisión de actos en vía administrativa (RGR), distinguiendo:
La iniciación puede realizarse tanto de oficio, por acuerdo del órgano que dictó el acto o de su
superior jerárquico, como a instancia del interesado.
EJEMPLO
En el expediente se dará audiencia a los interesados y deberá incluirse un informe del órgano
con funciones de asesoramiento jurídico sobre la procedencia de la revocación del acto.
El plazo máximo para notificar resolución expresa será de seis meses desde la notificación del
acuerdo de iniciación del procedimiento.
Las resoluciones que se dicten en este procedimiento pondrán fin a la vía administrativa, por lo
que sólo cabe recurso contencioso-administrativo.
EJEMPLO
Se impone una sanción por comisión de una infracción tributaria, habiéndose recurrido el acto
de liquidación, pero no el acto de imposición de la sanción. Si posteriormente la resolución del
recurso es favorable para el obligado tributario, podrá instarse de oficio la revocación de la
sanción, al quedar sin efecto la base sobre la que se ampara la misma.
El ejercicio de esta facultad no implica la existencia de una revisión administrativa del acto
impugnado, se trata en este caso de una mera reacomodación del acto administrativo a su
auténtico contenido, ya que se ha incurrido en un error fáctico involuntario.
El plazo máximo para notificar resolución expresa será de seis meses desde que se presente la
solicitud por el interesado o desde que se le notifique el acuerdo de iniciación de oficio del
procedimiento.
Por último, significar que las resoluciones que se dicten en este procedimiento serán
susceptibles de recurso de reposición y de reclamación económico-administrativa.
EJEMPLO
e) La devolución de ingresos indebidos. El ingreso indebido puede venir motivado por los
siguientes motivos:
Son titulares del derecho a la devolución de los ingresos que indebidamente hubieran realizado
en el Tesoro Público con ocasión del cumplimiento de sus obligaciones tributarias o del pago de
sanciones los obligados tributarios, los sujetos infractores o los sucesores de unos y otros.
El plazo máximo para notificar resolución expresa será de seis meses desde que se presente la
solicitud por el interesado o desde que se le notifique el acuerdo de iniciación de oficio del
procedimiento.
Cuando el acto de aplicación de los tributos o de imposición de sanciones en virtud del cual se
realizó el ingreso indebido hubiera adquirido firmeza, únicamente se podrá solicitar la
devolución del mismo instando o promoviendo la revisión del acto mediante alguno de los
procedimientos especiales de revisión y mediante el recurso extraordinario.
EJEMPLO
EJEMPLO
Cuando se firma un acta de inspección, la misma contiene una propuesta de liquidación, la cual
se convierte en acto de liquidación, bien por el transcurso de un mes desde su firma (acta de
conformidad), bien mediante resolución expresa del inspector jefe a la vista de las alegaciones
del interesado (acta de disconformidad), por lo que para interponer recurso de reposición ante
el inspector jefe es necesario esperar a que exista resolución, ya sea expresa, ya sea presunta.
4. Estarán legitimados para interponer el recurso de reposición las mismas personas que
se establecen como legitimadas para interponer la reclamación económico-administrativa.
5. La interposición del recurso de reposición no implica la suspensión automática de la
ejecución del acto impugnado, salvo que se garantice, ante el órgano que dictó el acto, el
importe del mismo, los intereses por el periodo que medie en la suspensión y los recargos que
fueran exigibles al tiempo de solicitarse la suspensión. Las garantías aceptadas por la LGT son
las siguientes:
a) Actos reclamables
EJEMPLO
EJEMPLO
Empresario que se niega a emitir facturas por las ventas que realiza a un determinado cliente.
éste podrá interponer reclamación económico-administrativa al objeto de que emita factura.
b) Órganos ante los que se interponen las reclamaciones
Por otra parte, debe tenerse en cuenta que la Ley Orgánica 8/1980, de financiación de las
comunidades autónomas, establece:
• El conocimiento de las reclamaciones interpuestas contra los actos dictados por las
comunidades autónomas y por las ciudades con Estatuto de Autonomía (en adelante CC AA) en
relación con sus tributos propios corresponderá a sus propios órganos económico-
administrativos.
• Cuando así se establezca en la correspondiente ley del Estado, y en relación con los
tributos estatales, la competencia para el ejercicio de la función revisora en vía administrativa
de los actos dictados por las CC AA podrá corresponder a las mismas, sin perjuicio de la
colaboración que pueda establecerse con la Administración Tributaria del Estado.
• Se atribuye a los órganos económico-administrativos de la Comunidad Autónoma de
Canarias la competencia para conocer de las reclamaciones económico-administrativas que se
susciten en materia de aplicación de los tributos y potestad sancionadora respecto del
impuesto general indirecto canario y del arbitrio sobre importación y entrada de mercancías en
las islas Canarias.
• La función unificadora de criterio en los tributos estatales corresponde a la
Administración Tributaria del Estado.
• Las CC AA podrán asumir la competencia para la revisión de los actos por ellas dictados
en relación con:
EJEMPLO
EJEMPLO
Ante una liquidación derivada de un acta de inspección por importe superior a 150.000 euros,
el obligado tributario podrá optar por presentar reclamación ante el Tribunal Económico-
Administrativo Regional y posteriormente recurso de alzada ante el Tribunal Económico-
Administrativo Central o bien ir directamente ante éste.
Por lo que se refiere a los recursos contra actos administrativos dictados por las corporaciones
locales, hay que tener en cuenta que con carácter general dichos actos no son recurribles en
vía económico-administrativa, sino que son objeto, en general, de recurso de reposición previo
a la vía contencioso-administrativa, sin perjuicio de los supuestos en los que la Ley prevé la
interposición de reclamaciones económico-administrativas ante los tribunales económico-
administrativos municipales, contra actos dictados en vía de gestión de los tributos locales.
Tanto en Derecho Tributario como en Derecho Administrativo rige como regla general que los
actos administrativos, y por tanto, los actos en materia tributaria, son inmediatamente
ejecutivos, por lo que la interposición de recursos contra ellos no suspende la ejecución de los
mismos, salvo que se aporten las garantías necesarias. Dicho principio rige igualmente en el
ámbito de las reclamaciones económico-administrativas.
Ahora bien, la ejecución del acto o resolución impugnado mediante un recurso extraordinario
de revisión no podrá suspenderse en ningún caso.
Cuando deba ingresarse total o parcialmente el importe derivado del acto impugnado como
consecuencia de la resolución de la reclamación, se liquidará interés de demora por todo el
periodo de suspensión.
1. Supuestos de suspensión
a) Suspensión automática.
Las garantías necesarias para obtener la suspensión automática serán exclusivamente las
siguientes:
Cuando el interesado no pueda aportar las garantías necesarias para obtener la suspensión a
que se refiere el apartado anterior, se acordará la suspensión previa prestación de otras
garantías que se estimen suficientes.
El tribunal podrá suspender la ejecución del acto con dispensa total o parcial de garantías
cuando dicha ejecución pudiera causar perjuicios de difícil o imposible reparación.
Cuando se trate de actos que no tengan por objeto una deuda tributaria o cantidad líquida, el
tribunal podrá suspender su ejecución cuando así lo solicite el interesado y justifique que su
ejecución pudiera causar perjuicios de imposible o difícil reparación.
También se podrá suspender la ejecución del acto recurrido sin necesidad de aportar garantía
cuando se aprecie que al dictarlo se ha podido incurrir en error aritmético, material o de
hecho.
2. Extensión de la suspensión
Dicha suspensión continuará, siempre que la garantía que se hubiese aportado en vía
administrativa conserve su vigencia y eficacia, hasta que el órgano judicial adopte la decisión
que corresponda en relación con la suspensión solicitada.
4.4 Procedimiento
1. Iniciación
b) Contenido de la reclamación
El procedimiento deberá iniciarse mediante escrito, que podrá limitarse a solicitar que se tenga
por interpuesta, identificando al reclamante, el acto o actuación contra el que se reclama, el
domicilio para notificaciones y el tribunal ante el que se interpone. Asimismo, el reclamante
podrá acompañar las alegaciones en que base su derecho.
El órgano administrativo que dictó el acto podrá anular total o parcialmente el acto impugnado
antes de la remisión del expediente al tribunal dentro del plazo señalado en el párrafo anterior,
siempre que no se hubiera presentado previamente recurso de reposición. En este caso, se
remitirá al tribunal el nuevo acto dictado junto con el escrito de interposición.
2. Tramitación
b) Informes
El tribunal podrá solicitar informe al órgano que dictó el acto impugnado, al objeto de aclarar
las cuestiones que lo precisen. El tribunal deberá dar traslado del informe al reclamante para
que pueda presentar alegaciones al mismo.
c) Prueba
d) Extensión de la revisión
3. Terminación
a) Formas de terminación
b) Resolución
Las resoluciones dictadas deberán contener los antecedentes de hecho y los fundamentos de
derecho en que se basen y decidirán todas las cuestiones que se susciten en el expediente,
hayan sido o no planteadas por los interesados.
Cuando la resolución aprecie defectos formales que hayan disminuido las posibilidades de
defensa del reclamante, se producirá la anulación del acto en la parte afectada y se ordenará
la retroacción de las actuaciones al momento en que se produjo el defecto formal.
c) Plazo de resolución
La duración del procedimiento en cualquiera de sus instancias será de un año contado desde la
interposición de la reclamación. Transcurrido este plazo, el interesado podrá considerar
desestimada la reclamación al objeto de interponer el recurso procedente, cuyo plazo se
contará a partir del día siguiente de la finalización del plazo de un año a que se refiere este
apartado.
d) Recurso de anulación
Con carácter previo, en su caso, al recurso de alzada ordinario, podrá interponerse ante el
tribunal recurso de anulación en el plazo de 15 días exclusivamente en los siguientes casos:
a) Ambito de aplicación
c) Iniciación
La reclamación deberá iniciarse mediante escrito que necesariamente deberá incluir el
siguiente contenido:
Al escrito de interposición se adjuntará copia del acto que se impugna, así como las pruebas
que se estimen pertinentes.
La reclamación se dirigirá al órgano administrativo que haya dictado el acto reclamable, que lo
remitirá al tribunal competente en el plazo de un mes junto con el expediente correspondiente,
al que se podrá incorporar un informe si se considera conveniente.
d) Tramitación y resolución
El plazo máximo para notificar la resolución será de seis meses contados desde la interposición
de la reclamación. Transcurrido dicho plazo sin que se haya notificado la resolución expresa, el
interesado podrá considerar desestimada la reclamación al objeto de interponer el recurso
procedente, cuyo plazo se contará a partir del día siguiente de la finalización del plazo de seis
meses a que se refiere este apartado.
Contra las resoluciones que se dicten en el procedimiento previsto en esta sección no podrá
interponerse recurso de alzada ordinario, pero podrán proceder, en su caso, los demás
recursos previstos.
4.5 Recursos
a) Recurso de alzada ordinario. El objeto de este recurso son las resoluciones dictadas por
los tribunales económico-administrativos regionales y locales en primera instancia, siendo
competente para conocer del recurso el Tribunal Económico-Administrativo Central.
El plazo de interposición será de un mes a contar desde el día siguiente a la fecha en que se
notifique la resolución recurrida.
Este recurso podrá interponerse por los interesados, por los directores generales del Ministerio
de Hacienda y los directores de departamento de la AEAT en las materias de su competencia.
También se prevé que las comunidades autónomas puedan interponer este recurso a través de
sus órganos equivalentes o asimilados en materia de tributos cedidos o recargos sobre tributos
del Estado en materia de su competencia.
EJEMPLO
Contra las liquidaciones contenidas en actas de inspección incoadas por una dependencia
provincial de inspección por importes, respectivamente de 160.000 y 90.000 euros, caben los
siguientes recursos:
• Recurso de reposición.
• Reclamación económico-administrativa regional.
• Recurso contencioso-administrativo ante el Tribunal Superior de Justicia de la comunidad
autónoma.
El plazo de interposición será de tres meses a contar desde el día siguiente a la fecha en que
se notifique la resolución recurrida.
Este recurso podrá interponerse por los directores generales del Ministerio de Hacienda y los
directores de departamento de la AEAT en las materias de su competencia. También se prevé
que las comunidades autónomas puedan interponer este recurso a través de sus órganos
equivalentes o asimilados y en materia de tributos cedidos o recargos sobre tributos del
Estado.
EJEMPLO
Las resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central unificando criterio vinculan a
los tribunales económico-administrativos regionales y locales y al resto de la Administración
tributaria.
Dicho recurso extraordinario también podrá ser interpuesto por los directores generales de
Tributos de las CC AA, u órganos equivalentes, cuando el recurso tenga su origen en una
resolución de un órgano dependiente de la respectiva comunidad autónoma o ciudad con
Estatuto de Autonomía.
La competencia para resolver este recurso será de la Sala Especial para la Unificación de
Doctrina, la cual la compondrán: el presidente del Tribunal Económico-Administrativo Central,
que la presidirá; tres vocales del Tribunal Económico-Administrativo Central; el director
general de Tributos; el director general de la AEAT; el director del departamento del que
dependa funcionalmente el órgano que hubiera dictado el acto a que se refiere la resolución
del recurso y el presidente del Consejo para la Defensa del Contribuyente.
• Se adoptará en el plazo de seis meses por mayoría simple, teniendo el presidente voto
de calidad en caso de empate.
• Respetará la situación jurídica particular derivada de la resolución recurrida.
• Establecerá la doctrina aplicable, la cual será vinculante para los tribunales económico-
administrativos
y para el resto de la Administración tributaria.
• Que aparezcan documentos de valor esencial para la decisión del asunto que fueran
posteriores al acto o resolución recurridos o de imposible aportación al tiempo de dictarse los
mismos y que evidencien el error cometido.
• Que al dictar el acto o la resolución hayan influido esencialmente documentos o
testimonios declarados falsos por sentencia judicial firme anterior o posterior a aquella
resolución.
• Que el acto o la resolución se hubiese dictado como consecuencia de prevaricación,
cohecho, violencia, maquinación fraudulenta u otra conducta punible y se haya declarado así
en virtud de sentencia judicial firme.
Este recurso podrá interponerse por los mismos interesados que en el recurso de alzada
ordinario. En este recurso no cabe la suspensión del acto impugnado.
El plazo de interposición será de tres meses desde que se conozcan los documentos o desde
que quedó firme la sentencia judicial.
Actualmente, el impuesto sobre la renta de las personas físicas (IRPF) está regulado por la
Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas 35/2006, de 28 de noviembre
(LIRPF), así como por el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas,
aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (RIRPF).
Rentas no sujetas
EJEMPLO
EJEMPLO
Una persona física de nacionalidad española es destinada por la empresa en la que trabaja
a un puesto de trabajo en Francia, por lo que sale del territorio español el 16 de octubre
de 2010. Durante 2010 reside habitualmente en territorio español porque permanece en el
mismo más de 183 días.
EJEMPLO
Un empresario español reside desde hace dos años en Portugal y su única actividad es una
fábrica situada en Badajoz. El empresario reside habitualmente en España, pues es donde
radica el núcleo principal de su actividad empresarial (la fábrica).
1. Rendimientos del trabajo, con los siguientes límites: 22.000 euros brutos anuales
cuando las rentas procedan de un único pagador y 11.200 euros brutos anuales cuando se
perciban rendimientos de trabajo en los siguientes supuestos:
Por último, hay que señalar que ninguna de las cuantías o límites anteriores se
incrementará o ampliará en caso de tributación conjunta de unidades familiares.
EJEMPLO
Doña Marta García ha obtenido las siguientes rentas en 2010: 14.000 euros brutos de
rendimientos del trabajo; 500 euros del reembolso de una letra del Tesoro y 20 euros de
intereses de una cuenta de ahorro.
• Los rendimientos del trabajo y del capital se imputarán al periodo impositivo en que
sean exigibles por su perceptor, con independencia de los cobros.
• Los rendimientos de actividades económicas se imputarán conforme a lo dispuesto
en la normativa reguladora del impuesto sobre sociedades (IS) (devengo).
• Las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al periodo impositivo en que
tenga lugar la alteración patrimonial (la transmisión, la pérdida, la recepción del
premio...).
EJEMPLO
Un contribuyente, propietario de un piso que tiene arrendado por 600 euros al mes, a
quien no le pagan la renta de los tres últimos meses del año, deberá imputar la renta
anual (7.200 euros) porque ha sido exigible.
EJEMPLO
EJEMPLO
1. Sólo podrán optar por este régimen las personas físicas (contribuyentes) integrantes de
una unidad familiar. La ley establece dos únicas modalidades de unidad familiar:
1. La integrada por los cónyuges no separados legalmente y, si los hubiere, los hijos
menores, con excepción de los que, con el consentimiento de los padres, vivan
independientes de estos, y los hijos mayores de edad incapacitados judicialmente sujetos
a patria potestad prorrogada.
2. La formada por el padre o la madre en los casos de separación legal o, cuando no
existiera vínculo matrimonial, con los hijos que convivan con cualquiera de ellos y sean
menores de edad, con excepción de los que vivan independientemente de estos con el
consentimiento de sus padres, o mayores de edad incapacitados judicialmente y sujetos a
patria potestad prorrogada.
2. La opción por la tributación conjunta deberá ejercitarse por todos los miembros de la
unidad familiar.
Normativa aplicable
La tributación conjunta consiste en que las rentas obtenidas por todas y cada una de las
personas físicas integradas en la unidad familiar se gravarán acumuladamente.
Con carácter general, la tributación conjunta se realizará conforme a las mismas reglas
que la tributación individual, aplicándose los mismos límites, porcentajes y cuantías, sin
elevar ni multiplicar por el número de miembros de la unidad familiar. No obstante, se
establecen algunas especialidades que se estudiarán en el apartado que corresponda.
2. Rendimientos del trabajo
Son entre otros rendimientos del trabajo : los sueldos y salarios (excepto dietas y
asignaciones para gastos de viaje en las cuantías fijadas reglamentariamente), las
prestaciones por desempleo, las remuneraciones en concepto de gastos de
representación, las contribuciones o aportaciones satisfechas por los promotores de planes
de pensiones.
EJEMPLO
Un contribuyente pacta con la empresa en la que trabaja una retribución anual íntegra de
60.000 euros. La empresa descuenta de dicha retribución 2.500 euros de cotización a la
Seguridad Social y 13.200 euros de retenciones del IRPF, percibiendo un líquido de 44.300
euros. El contribuyente declarará como rendimientos dinerarios 60.000 euros.
EJEMPLO
Reducciones especiales
Como regla general, los rendimientos íntegros se computarán en su totalidad, salvo que
les sea de aplicación alguno de los porcentajes de reducción previstos en la ley:
Gastos deducibles
Reducciones generales
3. Adicionalmente, las personas con discapacidad que obtengan rendimientos del trabajo
como trabajadores activos podrán minorar el rendimiento neto del trabajo en 3.264 euros
anuales. Dicha reducción será de 7.242 euros anuales para las personas con discapacidad
que, siendo trabajadores activos, acrediten necesitar ayuda de terceras personas o
movilidad reducida, o un grado de minusvalía igual o superior al 65%.
EJEMPLO
Don José ha sido trasladado por la empresa en la que trabaja como abogado a otra ciudad
a primeros de este año, por lo que ha percibido 12.000 euros de indemnización, más
1.800 euros para cubrir los gastos del traslado de don José y de su familia. El sueldo bruto
es de 36.000 euros, correspondiéndole una retención de 7.200 euros. Los gastos
imputables al año han sido: en concepto de Seguridad Social, 1.200 euros; 420 euros
aportados al sindicato al que pertenece, y 720 euros de cotización al Colegio de Abogados.
Además, la empresa ha aportado a un plan de pensiones, del que don José es partícipe,
6.000 euros.
SOLUCIÓN
1
La parte recibida para cubrir los gastos del traslado está exceptuada de gravamen.
2
Los planes de pensiones no son objeto de ingreso a cuenta.
(–) (Reducciones)
1. Se incluyen como ingresos íntegros: El importe que por todos los conceptos deba
satisfacer del arrendatario o subarrendatario, adquirente o cesionario en los supuestos de
constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre inmuebles rústicos
y urbanos.
2. Se excluye de entre los ingresos íntegros el importe del IVA o IGIC repercutido al
arrendatario.
Gastos deducibles
Los gastos necesarios para la obtención de los ingresos, siempre que estén debidamente
justificados, entre otros:
1. Los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora del bienEl
importe total a deducir por estos gastos no podrá exceder, para cada bien o derecho, de la
cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos. El exceso se podrá deducir en los cuatro
años siguientes.
2. Los tributos y recargos no estatales, así como las tasas y recargos estatales que no
tengan carácter sancionador.
3. Las cantidades devengadas por terceros en contraprestación directa o indirecta o
como consecuencia de servicios personales, tales como los de administración, vigilancia,
portería o similares.
4. Los ocasionados por la formalización del arrendamiento.
5. Los saldos de dudoso cobro.
6. El importe de las primas de contratos de seguro.
7. Las cantidades destinadas a servicios o suministros.
8. Las cantidades destinadas a la amortización de los bienes y derechos, siempre que
respondan a su depreciación efectiva. Se considerará que las amortizaciones cumplen el
requisito de efectividad:
EJEMPLO
El señor López es titular de un local que tiene alquilado por un importe de 9.000 euros
anuales. Los gastos justificados son: cuota del impuesto sobre bienes inmuebles, 360
euros; reparaciones de la fontanería, 15.000 euros; comunidad de propietarios, 600
euros. El inmueble se adquirió por 200.000 euros y su valor catastral es de 85.000 euros,
correspondiendo el 20% al suelo.
SOLUCIÓN
1
El gasto por reparaciones no podrá exceder del importe del rendimiento íntegro; los
6.000 euros no deducidos (15.000 – 9.000) se podrán deducir en los cuatro años
siguientes.
EJEMPLO
El señor García es propietario de un piso que tiene alquilado desde hace tres años, por
una renta anual de 3.600 euros, al señor Martínez, de 40 años de edad. Los gastos de
comunidad han ascendido a 360 euros y el valor del piso es de 40.000 euros,
correspondiendo 12.000 euros al valor del suelo.
SOLUCIÓN
(–) (Reducciones)
• Los dividendos.
• Las primas de asistencia a juntas.
• Las participaciones en los beneficios de cualquier tipo de entidad.
Regla general
Reglas especiales
EJEMPLO
SOLUCIÓN
Pagaré sociedad X [925 – (875 + 12)] 38
Pagaré sociedad Y [800 – (875 + 12)] (87)
Rendimiento neto (49)
Gastos deducibles
Reducciones
El rendimiento neto del capital mobiliario se reducirá en el 40% de su importe cuando los
rendimientos se correspondan con otros rendimientos de capital mobiliario
(arrendamientos, cesión de propiedad intelectual o industrial, derechos de imagen...) y
tengan un periodo de generación superior a dos años, así como cuando se califiquen
reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo
(indemnizaciones, constitución de derechos de uso vitalicios...).
EJEMPLO
El señor T ha obtenido como socio de la sociedad Y, que cotiza en Bolsa yde la que posee
5.000 títulos las siguientes percepciones:
SOLUCIÓN
El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del
impuesto sobre sociedades, teniendo en cuenta, además, algunas reglas especiales y sin
computar las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de los elementos patrimoniales
afectos a las mismas.
(+) Ingresos
(–) (Gastos)
(–) (Reducciones)
Reducciones
(–) (Reducciones)
2. Determinación del rendimiento neto reducido. Se aplican las mismas normas que
en estimación directa normal, con las siguientes especialidades:
Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del
contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la
composición de aquél, salvo que por la Ley del IRPF se califiquen como rendimientos.
Son alteraciones en la composición del patrimonio, entre otras, las transmisiones, los
premios, las pérdidas justificadas que no se deban al consumo o al juego.
a) Valor de transmisión:
(+) Importe real de enajenación (no podrá ser inferior al normal de mercado).
(–) Gastos accesorios a la enajenación (Impuesto sobre el Incremento del Valor de los
Terrenos de Naturaleza Urbana).
Las amortizaciones que minoran el valor de adquisición son aquellas que en su momento
constituyeron o pudieron constituir gasto deducible, computándose, en todo caso, la
amortización mínima, con independencia de la efectiva consideración de ésta como gasto.
Se aplicarán los criterios establecidos para las transmisiones a título oneroso, tomando
como importe real los valores que resulten de aplicar las normas del impuesto sobre
sucesiones y donaciones, tanto para establecer el valor de transmisión como el de
adquisición, si la adquisición fue también a título lucrativo, sin que puedan exceder del
valor de mercado.
EJEMPLO
EJEMPLO
EJEMPLO
Un contribuyente que transmite su vivienda habitual por 190.000 euros para adquirir, ese
mismo año, otra vivienda habitual por 240.000 euros y cuyo valor de adquisición
actualizado es de 90.000 euros (corresponde a 1998, por lo que no procede reducción por
periodo de permanencia) genera una ganancia de patrimonio de 100.000 euros, que está
exenta por reinversión, al reinvertir la totalidad del precio de transmisión en la adquisición
de la que va a constituir su nueva vivienda habitual.
5. Regímenes especiales
• Para aquellos casos en que a la fecha de devengo del impuesto los inmuebles
carecieran de valor catastral o éste no hubiera sido notificado al titular, se tomará como
valor de los mismos el 50% del valor por el que deban computarse a efectos del impuesto
sobre el patrimonio (por el mayor valor de los tres siguientes: el valor catastral, el
comprobado por la Administración a efectos de otros tributos o el precio, contraprestación
o valor de la adquisición). El porcentaje a aplicar sobre dicha base será del 1,10%. 35
• En los inmuebles en construcción, o en aquellos que por razones urbanísticas no
son susceptibles de uso, no se imputará renta alguna.
EJEMPLO
La idea general que preside la regulación de este régimen es la de que las rentas
obtenidas por las entidades en régimen de atribución de rentas no se imputan a éstas,
sino que se atribuyen al socio, heredero, comunero o partícipe.
Las rentas de las entidades en régimen de atribución de rentas atribuidas a los socios,
herederos, comuneros o partícipes tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente
de donde procedan para cada uno de ellos.
6. Clases de renta
Según los artículos 44 a 46 de la LIRPF, a efectos del cálculo del impuesto, las rentas del
contribuyente se clasificarán como renta general o como renta del ahorro.
1. Los rendimientos del capital mobiliario obtenidos por la participación en los fondos
propios de cualquier tipo de entidad.
2. Los rendimientos de capital mobiliario obtenidos por la cesión a terceros de
capitales propios, excepto los procedentes de entidades vinculadas con el contribuyente
en algunos supuestos.
3. Los rendimientos de capital mobiliario obtenidos en operaciones de capitalización,
seguros de vida o invalidez, y rentas derivadas de imposición de capitales.
4. Las ganancias y pérdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de
transmisiones de elementos patrimoniales.
7. Base imponible
1. El saldo resultante de integrar y compensar entre sí, sin limitación alguna, en cada
periodo impositivo los rendimientos y las imputaciones de renta que tienen la
consideración de renta general.
2. El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre sí, en
cada periodo impositivo las ganancias y pérdidas patrimoniales que no se pongan de
manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales. Si el resultado de la
integración y compensación arrojase saldo negativo, su importe se compensará con el
saldo positivo de las rentas previstas en el apartado a), con el límite del 25% de dicho
saldo positivo. Si tras dicha compensación quedase saldo negativo, su importe se
compensará en los cuatro años siguientes en el mismo orden establecido anteriormente.
Si, por otros motivos, la base liquidable general resultase negativa, su importe podrá ser
compensado con los de las bases liquidables generales positivas que se obtengan en los
cuatro años siguientes.
La compensación deberá efectuarse en la cuantía máxima que permita cada uno de los
ejercicios siguientes y sin que pueda practicarse fuera del plazo de los cuatro años
mediante la acumulación a bases liquidables generales negativas de años posteriores.
8.3 Reducciones
Dentro de las mismas haremos referencia a:
Por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social
Como límite máximo conjunto para las reducciones anteriores, se aplicará la menor de las
cantidades siguientes:
Con independencia de las reducciones realizadas de acuerdo con los límites anteriores, los
contribuyentes cuyo cónyuge no obtenga rentas a integrar en la base imponible, o las
obtenga en cuantía inferior a 8.000 euros anuales, podrán reducir en la base imponible las
aportaciones realizadas a planes de pensiones, a mutualidades de previsión social y a
planes de previsión asegurados de los que sea partícipe, mutualista o titular dicho
cónyuge, con el límite máximo de 2.000 euros anuales. Estas aportaciones no estarán
sujetas al impuesto sobre sucesiones y donaciones.
EJEMPLO
Un contribuyente de 55 años, trabajador por cuenta ajena, aporta los siguientes datos (en
euros):
SOLUCIÓN
Las pensiones compensatorias a favor del cónyuge y las anualidades por alimentos, con
excepción de las fijadas en favor de los hijos del contribuyente, satisfechas ambas por
decisión judicial, podrán ser objeto de reducción en la base imponible.
La base imponible, con carácter previo a las reducciones por atenciones a situaciones de
dependencia y envejecimiento, se reducirá en 3.400 euros anuales. En los supuestos de
unidades familiares monoparentales, la reducción será de 2.150 euros anuales.
El mínimo personal y familiar será el resultado de sumar el mínimo del contribuyente y los
mínimos por descendientes, ascendientes y discapacidad, incrementados o disminuidos a
efectos de cálculo del gravamen autonómico en los importantes que hayan sido aprobados
por la comunidad autónoma.
En tributación conjunta será de 5.151 euros anuales, con independencia del número de
miembros, teniendo en cuenta las circunstancias personales de cada cónyuge (edad,
discapacidad...).
1. El mínimo por discapacidad del contribuyente será de 2.316 euros anuales y 7.038
euros anuales cuando acredite un grado de minusvalía igual o superior al 65%. Este
mínimo se aumentará en 2.316 euros anuales cuando acredite necesitar ayuda de terceras
personas o movilidad reducida, o un grado de minusvalía igual o superior al 65%.
2. El mínimo por discapacidad de ascendientes o descendientes será de 2.316 euros
anuales y 7.038 euros cuando se acredite un grado de minusvalía igual o superior al 65%.
Dicho mínimo se aumentará, en concepto de gastos de asistencia, en 2.316 euros anuales
por cada ascendiente o descendiente que acredite necesitar ayuda de terceras personas o
movilidad reducida, o un grado de minusvalía igual o superior al 65%.
• Cuando dos o más contribuyentes tengan derecho a la aplicación del mínimo por
descendientes, ascendientes o discapacidad, respecto de los mismos ascendientes o
descendientes, su importe se prorrateará entre ellos por partes iguales.
EJEMPLO
Don Francisco, con un mínimo personal y familiar de 5.151 euros, tiene una base
liquidable general de 70.000 euros y una base liquidable del ahorro de 5.000 euros.
SOLUCIÓN
EJEMPLO
En este caso, al haber satisfecho una anualidad por alimentos a favor de sus hijos por
decisión judicial, la base liquidable general se desglosa en dos partes a efectos de la
aplicación de la escala general del impuesto.
Hay que destacar que ni la parte estatal ni la parte autonómica de la cuota líquida pueden
resultar negativas.
Cuota íntegra estatal Cuota líquida autonómica
(-) Deducción vivienda tramo estatal (-) Deducción vivienda tramo autonómica
(-) 50% restantes deducciones (-) 50% restantes deducciones
(-) Deducción alquiler vivienda
(-) Deducciones autonómicas
Cuota líquida estatal Cuota líquida autonómica
Cuota líquida = cuota líquida estatal + cuota líquida autonómica
• Estatal:7,5%.
• Autonómico: si la comunidad autónoma no fijase ningún tipo se aplicará el 7,5%.
EJEMPLO
El señor A vende en 2009 su vivienda habitual por 106.000 euros, determinando una
ganancia de patrimonio de 48.000 euros. La base de deducción practicada por la primera
vivienda fue de 58.000 euros. Dos meses después de la venta, en el propio 2009, adquirió
una nueva vivienda, que pasa a ser su residencia habitual, por 210.000 euros (IVA,
notaría y registro incluidos), satisfaciendo en este ejercicio 106.000 euros y aplazando el
resto mediante un préstamo hipotecario por el que en el año 2010 ha pagado 9.015,18
euros de principal y 3.004,82 euros de intereses. El señor A decide acoger la ganancia de
patrimonio a la exención por reinversión.
SOLUCIÓN
En el año 2010 se pagan 12.020 euros de préstamo, que supera junto con la inversión de
2008 (106.000) la base de deducción de la primera vivienda y la ganancia exenta y se
podrá aplicar la deducción por inversión. Sin embargo, 9.015 euros es la base máxima de
deducción.
1. Las previstas en la Ley de Régimen Fiscal de las Entidades sin Fines Lucrativos y de
los Incentivos Fiscales al Mecenazgo (Ley 49/2002), 25% en general. Se incluyen las
donaciones a partidos políticos con el límite de 100.000 euros anuales.
2. Deducción del 10% de las cantidades donadas (donaciones en metálico) a:
o Las fundaciones legalmente reconocidas que rindan cuentas al órgano del
protectorado correspondiente.
o Las asociaciones declaradas de utilidad pública.
11.8 Límites
La base de las deducciones por donativos y por inversiones y actuaciones para la
protección y difusión del Patrimonio Histórico Español y de las ciudades, conjuntos y
bienes declarados Patrimonio Mundial (la inversión) no podrá exceder, para cada una de
ellas, del 10% de la base liquidable total (general más ahorro).
La cuota diferencial será el resultado de minorar la cuota líquida total del impuesto
(estatal más autonómica) en las siguientes partidas:
Cuota líquida
Cuota diferencial
1. Cuando la base imponible sea igual o inferior a 8.000 euros anuales: 400 euros
anuales,
2. Cuando la base imponible esté comprendida entre 8.000,01 y 12.000 euros
anuales: 400 euros menos el resultado de multiplicar por 0,1 la diferencia entre la base
imponible y 8.000 euros anuales.
• Que tengan hijos menores de tres años con derecho a la aplicación del mínimo por
descendientes.
• Que realicen una actividad por cuenta propia o ajena por la cual estén dadas de
alta en el régimen correspondiente de la Seguridad Social o mutualidad.
La deducción será de 100 euros por cada hijo y por cada mes en que:
• Los hijos sean menores de tres años el último día del mes.
• La mujer haya estado de alta en el correspondiente régimen de la Seguridad Social
o mutualidad en cualquier día del mes.
TEMA 5. El Impuesto sobre Sociedades
1. Conceptos generales
El artículo 1 del TRLIS define el impuesto sobre sociedades como un tributo de carácter
directo y naturaleza personal que grava la renta de las sociedades y demás entidades
jurídicas. Las notas que determinan la naturaleza de este impuesto son:
El artículo 2 del TRLIS determina que el impuesto se exigirá en todo el territorio español.
Presunción de onerosidad. El artículo 5 del TRLIS indica que las cesiones de bienes y
derechos se presumirán retribuidas por su valor normal de mercado, salvo prueba en
contrario.
EJEMPLO
Las rentas obtenidas por entidades residentes en España tributarán por el IS, mientras
que las rentas que obtengan las entidades no residentes no tributarán por el IS, sino por
el impuesto sobre la renta de no residentes (IRNR). La residencia será lo que determine
qué entidades tributan por un impuesto u otro. El artículo 8 del TRLIS considera que son
residentes en España las sociedades en las que concurra alguno de los siguientes
requisitos:
Se entiende que una entidad tiene la sede de su dirección efectiva en territorio español
cuando en él radique la dirección y control del conjunto de sus actividades.
1.5 Exenciones
La exención consiste en un beneficio fiscal por el cual, aun cuando el sujeto pasivo realice
el presupuesto de hecho calificado por el legislador como hecho imponible, no se generan
los efectos de este último. Es decir, una exención no impide que se realice el hecho
imponible, sino que, realizado el mismo, no se produce el nacimiento de la obligación
tributaria. En la normativa del impuesto sobre sociedades destacan dos tipos de
exenciones:
El artículo 10.1 del TRLIS señala que la base imponible “estará constituida por el importe
de la renta en el periodo impositivo”. Un periodo impositivo que coincidirá con el ejercicio
económico de la entidad, sin poder exceder en ningún caso de 12 meses. El devengo del
impuesto, es decir, el nacimiento de la obligación tributaria, corresponde al último día del
periodo impositivo (artículo 27 del TRLIS).
El artículo 10 del TRLIS establece que la base imponible "estará constituida por el importe
de la renta en el periodo impositivo minorada por la compensación de bases imponibles
negativas de ejercicios anteriores".
El TRLIS, en su artículo 10.3 establece que, "en el método de estimación directa, la base
imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en
la presente ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en
el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las
disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".
2.2 Amortizaciones
2.2.1. Requisitos para la deducibilidad de las amortizaciones
Por tanto, el TRLIS está exigiendo como requisito de deducibilidad de las dotaciones a la
amortización que la depreciación sea efectiva, entendiendo que tal depreciación es
efectiva cuando se practique conforme a alguno de los métodos establecidos en el TRLIS y
desarrollados reglamentariamente.
EJEMPLO
14,28% x 2 = 28,56%
Método de números dígitos. Se encuentra regulado en la letra c) del artículo 11.1 del
TRLIS y en el artículo 4 del RIS. Dicho método permite determinar cuotas de amortización
tanto decrecientes como crecientes.
1. La sociedad escogerá el periodo en el que se desea amortizar el bien, que podrá ser
cualquiera de entre los comprendidos entre el máximo y el mínimo de tablas.
2. Se calcula la suma de dígitos. Para ello, previamente se asigna un valor numérico,
a partir de la unidad, a cada uno de los años que constituyen la vida útil o periodo de
amortización. La suma de dichos valores determinará la suma de dígitos.
3. A continuación dividiremos el valor a amortizar entre la suma de dígitos obtenida,
determinándose así la cuota por dígito.
4. La cuota de amortización anual se obtendrá como resultado de multiplicar la cuota
por dígito por el valor numérico que corresponda a cada periodo.
• Si la asignación de cada valor numérico a cada uno de los años de la vida útil
se realiza de forma creciente, obtendremos cuotas de amortización crecientes.
• En caso contrario, y por lo tanto, orden decreciente, obtendremos unas
cuotas de amortización por números dígitos decrecientes.
EJEMPLO
Amortizar por el método de números dígitos una máquina recreativa (grupo 932)
adquirida nueva por 2.625 euros teniendo en cuenta que se desea acelerar al máximo la
amortización fiscalmente deducible.
SOLUCIÓN
Planes de amortización. Para los supuestos en los que el sujeto pasivo considere que la
depreciación efectiva de alguno de sus elementos de su inmovilizado material, intangible y
de inversiones inmobiliarias no se corresponde con la amortización que pudiera resultar de
la aplicación de los métodos anteriormente estudiados, la Administración ofrece la
posibilidad de computar como amortización el importe de dicha depreciación. Para ello
deberá formularse un plan de amortización que deberá ser aceptado por ésta.
Además de las normas sobre amortización incluidas en el artículo 11.1 y 11.2 del TRLIS, el
artículo 11.4 del mismo incluye determinadas normas especiales en cuanto al inmovilizado
intangible con vida útil definida. Estas normas son: las dotaciones a la amortización del
inmovilizado intangible con vida útil definida serán deducibles hasta un límite anual
máximo de la décima parte de su importe (10 años) siempre que:
El artículo 11.3 del TRLIS regula el régimen de amortización de activos cuyo uso haya sido
cedido en virtud de un contrato que incluye, además del derecho al uso de los activos, una
opción de compra o renovación del mismo, opción que posteriormente será ejercitada. A
su vez, el artículo 115 regula el régimen fiscal de los contratos de arrendamiento
financiero.
Cuando el activo haya sido objeto de previa transmisión por la parte del cesionario al
cedente, la operación se considerará como un método de financiación y el cesionario
continuará la amortización de aquél en idénticas condiciones y sobre el mismo valor
anterior a la transmisión.
Régimen especial de determinados contratos de arrendamiento financiero. Se
trata de un régimen especial para los contratos de arrendamiento financiero que viene a
suponer un verdadero beneficio fiscal, puesto que va a permitir una amortización
acelerada de los bienes adquiridos.
Este régimen especial señala que, para las entidades de reducida dimensión, el límite de
la deducción de la parte de la cuota satisfecha correspondiente a la recuperación del
coste del bien será el resultado de aplicar el triple del coeficiente máximo de amortización
previsto en las tablas, en lugar del doble establecido con carácter general para el resto
de las entidades.
El régimen de incentivos a las empresas de reducida dimensión, o pymes, como son
conocidas comúnmente, es de aplicación a las entidades cuya cifra de negocios en el
periodo inmediato anterior sea inferior a ocho millones de euros (artículo 108 del TRLIS),
para los periodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2005.
EJEMPLO
Basándose en los datos anteriores, los gastos que figurarán en la contabilidad del sujeto
pasivo serán:
Conforme al régimen del artículo 115 del TRLIS, la entidad arrendataria tiene la
posibilidad de dar como gasto por recuperación del coste hasta el doble del coeficiente
lineal de amortización, según tablas, es decir:
Ahora bien, dado que lo que está pagando como cuota de recuperación del coste es
125.000 euros, el máximo gasto deducible por este concepto será este importe, por lo
cual el ajuste extracontable a realizar será:
125.000 75.000 = 50.000, ajuste negativo a realizar durante los años de duración del
contrato.
A partir del ejercicio en que termine el contrato, puesto que el bien se encontrará
totalmente amortizado fiscalmente (125.000 x 4 = 500.000), pero la amortización
contable continúa realizándose (100/15 = 6,66 = 7 años), las cuotas de amortización
contable que se doten (75.000 euros, excepto el último año que serán 50.000) no
constituirán gasto deducible a efectos fiscales (ya se han deducido), debiendo realizarse
un ajuste positivo sobre el resultado contable.
Una de las principales características de este régimen fiscal especial se aprecia en las
normas relativas a la amortización, que vienen a suponer una aceleración en el ritmo de la
misma:
Amortización acelerada del activo material nuevo. Los sujetos pa-sivos del IS podrán
amortizar los elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones
inmobiliarias y del inmovilizado intangible que se encuentren recogidos en las tablas
oficiales de amortización como, por ejemplo, las aplicaciones informáticas o producciones
cinematográficas, en base al coeficiente que resulte de multiplicar por dos el coeficiente
máximo derivado de las tablas oficiales. Los activos intangibles de vida útil definida y el
fondo de comercio que cumplan los requisitos establecidos en los apartados 4 y 6 de los
artículos 11 y 12 del TRLIS, respectivamente, podrán deducirse un 150% del importe que
resulte de aplicar dichos apartados.
Se producirá una pérdida por deterioro del valor de un elemento del inmovilizado material
cuando su valor contable supere a su importe recuperable, entendido éste como el mayor
importe entre su valor razonable menos los costes de venta y su valor en uso.
Insolvencias. El artículo 12.2 del TRLIS establece la deducibilidad de las pérdidas por
deterioro de los créditos derivados de posibles insolvencias de deudores siempre que se
den, a la fecha del devengo del impuesto, las siguientes circunstancias:
Sin embargo, aun cuando se den las circunstancias anteriores, no serán deducibles las
pérdidas respecto de dichos créditos en los siguientes casos:
No serán deducibles las pérdidas para la cobertura del riesgo derivado de las posibles
insolvencias de personas o entidades vinculadas con el acreedor, salvo en el caso de
insolvencia judicialmente declarada.
Por último, otra de las normas que establece el TRLIS vigente es la no deducibilidad de las
dotaciones globales. Si bien, el actual TRLIS sí permite, como excepción, la deducción de
dotaciones globales por insolvencias a las entidades de reducida dimensión (artículo 112
del TRLIS), hasta el límite del 1% sobre los deudores existentes a la conclusión del
periodo impositivo.
Por último, otra de las normas que establece el TRLIS vigente es la no deducibilidad de las
dotaciones globales. Si bien el actual TRLIS sí permite, como excepción, la deducción de
dotaciones globales por insolvencias a las entidades de reducida dimensión (artículo 112
del TRLIS), hasta el límite del 1%sobre los deudores existentes a la conclusión del periodo
impositivo.
En cuanto a los valores no admitidos a cotización, el artículo 12.3 del TRLIS señala un
límite de deducibilidad: la pérdida deducible por deterioro no podrá ser superior a la
diferencia positiva entre el valor de los fondos propios al inicio y al cierre del ejercicio.
Valores representativos de deuda. El artículo 12.4 del TRLIS considera como deducibles
las pérdidas por deterioro de valores representativos de deuda admitidos a cotización en
mercados regulados, con el límite de la pérdida global, obtenida tras el cómputo de las
variaciones de valor positivas y negativas de
todos los valores poseídos por el sujeto pasivo admitidos a cotización, sufrida en el
periodo impositivo.
Deducibilidad fiscal del fondo de comercio. El precio de adquisición originario del
inmovilizado intangible correspondiente a fondos de comercio será deducible hasta un 5%
de su importe siempre que:
Dado que el inmovilizado intangible con vida útil indefinida no se puede amortizar
contablemente, se exceptúa el principio de inscripción contable para ser gasto fiscalmente
deducible. Las cantidades deducidas minorarán, a efectos fiscales, el valor del
inmovilizado.
3.2 Provisiones
Desde el punto de vista contable y según el nuevo PGC, toda provisión debe responder a
una obligación actual derivada de un suceso pasado, cuya cancelación sea probable que
origine una salida de recursos y su importe pueda medirse con facilidad. Por tanto,
tendrán la consideración de provisión los elementos de pasivo, indeterminados respecto a
su importe y fecha en la que se cancelarán. Añadir, además, que dichas provisiones
pueden venir determinadas por una disposición legal o contractual o por una obligación
implícita o tácita.
Es el propio TRLIS el que limita la deducibilidad fiscal de las provisiones, límite que
aparece en el artículo 13 del citado texto refundido.
Como criterio general se puede destacar, tras la nueva redacción del artículo dada por la
Ley 16/2007, la no deducibilidad de los gastos derivados de obligaciones implícitas o
tácitas. Es decir, la deducibilidad exige que el gasto realizado se refiera a obligaciones
legales o contractuales, frente a la normativa contable que permite el nacimiento de una
provisión por disposición legal, contractual o por una obligación implícita o tácita,
situándose en este último caso en la expectativa válida creada por la empresa frente a
terceros, de asunción de una obligación por parte de aquélla.
Se observa, por tanto, el carácter más restrictivo del TRLIS ya que los gastos derivados de
obligaciones tácitas, es decir, las asumidas por la empresa, bien por haberlas hecho
públicas o bien por haberlas señalado a terceros, no son gasto deducible para ésta.
Además, el artículo 13 señala la deducibilidad, con límites, de los gastos por actuaciones
medioambientales, gastos relativos a provisiones técnicas realizadas por entidades
aseguradoras, así como el importe de la dotación a la reserva de estabilización, gastos
relativos a provisiones técnicas efectuados por las sociedades de garantía recíproca y por
sociedades de reafianzamiento cuyo objeto social comprenda el reaval de las operaciones
de garantía otorgadas por las sociedades de garantía recíproca y los inherentes a los
riesgos derivados de garantías de reparaciones y revisiones.
Los requisitos que, con carácter general, debe reunir un gasto para que sea deducible se
concretan en los siguientes:
1. Contabilización.
2. Justificación.
3. Imputación al ejercicio.
Por otra parte, aun cumpliéndose estas tres premisas, todavía existen determinadas
partidas que no tendrán, en ningún caso, la consideración de deducibles en el IS. Estas
partidas son:
7. Los gastos por servicios prestados desde paraísos fiscales o pagados a través de
personas o entidades allí residentes, salvo que el sujeto pasivo pruebe que el gasto
devengado corresponde a una operación o transacción efectivamente realizada.
8. Las dotaciones a provisiones o fondos internos para dar cobertura de contingencias
idénticas o análogas a las que son objeto del Texto Refundido de la Ley de Regulación de
los Planes y Fondos de Pensiones.
4. Operaciones vinculadas. Valor normal de mercado.
Corrección de la inflación
Se entiende por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o
entidades independientes en condiciones de libre competencia.
• Dos entidades que reúnan las circunstancias requeridas para formar parte de un
mismo grupo.
• Una entidad y los socios o partícipes de otra entidad, cuando ambas entidades
pertenezcan al mismo grupo.
• Una entidad y los consejeros o administradores de otra entidad, cuando ambas
pertenezcan al mismo grupo.
• Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en
línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios
o partícipes de otra entidad cuando ambas sociedades pertenezcan al mismo grupo.
1. Método del precio libre comparable: por el que se compara el precio del bien o
servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o
servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o
entidades independientes en circunstancias equiparables.
2. Método del coste incrementado: por el que se añade al valor de adquisición o
coste de producción del bien o servicio el margen habitual en operaciones idénticas o
similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que
personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables.
3. Método del precio de reventa: por el que se sustrae del precio de venta de un
bien o servicio el margen que aplica el propio revendedor en operaciones idénticas o
similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, que personas o
entidades independientes aplican a operaciones equiparables.
El artículo 15.2 del TRLIS establece una serie de supuestos en que los bienes deben
computarse fiscalmente a su valor de mercado.
Coeficiente
Coeficiente
Estos coeficientes se aplicarán atendiendo al año de adquisición del bien y al año en que
se dotó la amortización. La diferencia entre ambos valores nos dará el valor contable
actualizado del bien que se transmite.
EJEMPLO
Supongamos que la entidad X transmite a finales del año 2010 un inmueble de forma
gratuita cuyo valor de adquisición fue de 1.000.000 de euros; la amortización acumulada
es de 150.000 euros y su valor de mercado de 1.200.000 euros.
Restando a este valor el importe del valor contable del inmueble transmitido obtendremos
la diferencia sobre la que aplicaremos el coeficiente corrector: 934.665 – 850.000 =
84.665 euros.
El coeficiente será:
15.000.000
= 0,23
15.000.000 + 60.000.000 - 9.000.000 - 2.000.000
Por tanto, el ajuste negativo a realizar será por importe de: 84.665 x 0,23 = 19.472,95
euros.
El artículo 19 del TRLIS señala los criterios de imputación de ingresos y gastos a la base
imponible, estableciendo lo que es el criterio general, el del devengo, junto a dos
excepciones: las operaciones a plazo o con precio aplazado y los criterios de imputación
propuestos por el sujeto pasivo conforme a lo previsto en los artículos 31 y 32 del RIS.
Criterio de devengo. El criterio del devengo es el criterio marcado como general por el
artículo 19.1 del TRLIS y según el cual los ingresos y gastos se imputarán en el ejercicio
en que se produzcan unos u otros, es decir, atendiendo al periodo en que se realice la
corriente real de bienes y servicios, independientemente de cuándo se produzca la
corriente monetaria o financiera derivada de los mismos.
Se consideran operaciones a plazo o con precio aplazado las ventas y ejecuciones de obra
cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos o mediante un solo
pago, siempre que el periodo transcurrido entre la entrega y el vencimiento del último o
único plazo sea superior a un año.
Principio de inscripción contable. Este principio establece que los gastos no serán
deducibles en periodos impositivos anteriores a su imputación a la cuenta de pérdidas y
ganancias o a una cuenta de reservas, si así lo permite una norma legal o reglamentaria.
El TRLIS establece las normas a seguir en caso de discrepancia entre el principio del
devengo y el de inscripción contable:
Según el artículo 25.1 del TRLIS, las bases imponibles negativas podrán ser compensadas
con las rentas positivas de los periodos impositivos que concluyan en los 15 años
inmediatos y sucesivos. Es decir, la normativa del impuesto sobre sociedades permite
instrumentar una compensación de pérdidas hacia delante, esto es, permite la minoración
de los beneficios de un ejercicio con pérdidas fiscales de ejercicios anteriores.
Para que dicha compensación sea posible se exige la acreditación, procedencia y cuantía
que el sujeto pasivo pretenda compensar mediante la presentación de liquidaciones o
autoliquidaciones, la contabilidad u otros soportes documentales, cualquiera que fuese el
ejercicio en que se originaron.
6. Tipos de gravamen
El TRLIS establece un tipo general de gravamen y una serie de tipos especiales, más
reducidos que el tipo general, salvo excepciones.
• Las mutuas de seguros generales, las entidades de previsión social y las mutuas de
accidentes de trabajo y enfermedades profesionales de la Seguridad Social que cumplan
los requisitos exigidos por la normativa reguladora de la materia.
• Las sociedades de garantía recíproca y sociedades de reafianzamiento inscritas en
el Registro Especial del Banco de España.
• Las sociedades cooperativas de crédito y las cajas rurales, excepto en lo relativo a
los resultados extracooperativos que tributan al tipo general.
• Los colegios profesionales, asociaciones empresariales, cámaras oficiales y los
sindicatos de trabajadores.
• Las entidades sin fines lucrativos a las que no sea de aplicación el régimen fiscal
establecido en la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de Régimen Fiscal de las Entidades sin
Fines Lucrativos y de los Incentivos Fiscales al Mecenazgo.
• Las uniones, federaciones y confederaciones de cooperativas.
• Los fondos de promoción de empleo constituidos al amparo del artículo 22 de la Ley
27/1984, de 26 de julio, sobre Reconversión y Reindustrialización.
• La entidad de derecho público Puertos del Estado y las autoridades portuarias.
c) Tipo del 20%. Resulta aplicable a las sociedades cooperativas fiscalmente protegidas,
excepto por lo que se refiere a los resultados extracooperativos, que tributan al tipo
general.
d) Tipo del 10%. Tributarán al 10% las entidades a las que sea aplicable el régimen
fiscal establecido en la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de Régimen Fiscal de las
Entidades sin Fines Lucrativos y de los Incentivos Fiscales al Mecenazgo. En particular, se
aplicará a las fundaciones inscritas en el registro correspondiente y a las asociaciones
declaradas de utilidad pública.
g) Tipo especial para las entidades que gozan del régimen de incentivos a las
empresas de reducida dimensión. El artículo 114 del TRLIS establece dos tipos de
gravámenes para estas empresas: el tipo de gravamen será el 25% para los primeros
120.202,41 euros de base imponible y el 30% para el resto de la base imponible.
La cuota íntegra del impuesto sobre sociedades será la cantidad resultante de aplicar a la
base imponible el tipo de gravamen. En el IS, el proceso liquidatorio se presenta como un
camino que, partiendo de la cuota íntegra o cuota tributaria, llega, por sucesivas
deducciones y adiciones, a la cuota que deberá ser ingresada o devuelta por la
Administración, según proceda.
Deducciones por doble imposición interna (artículo 30 del TRLIS). Con carácter
general, cuando entre las rentas del sujeto pasivo se computen dividendos o
participaciones en beneficios de otras entidades residentes en España, la deducción a
practicar será del 50% de la cuota íntegra derivada de la base imponible que corresponda
a los dividendos.
EJEMPLO
Los gastos que el banco ha cargado por el abono de los dividendos han sido de 300 euros.
El importe del dividendo bruto percibido será el valor del ingreso obtenido en cuenta,
incrementado en los gastos cargados por el banco y el importe de la retención practicada
(19%).
24.000 + 300
= 30.000 euros
(1 – 0,19)
Activo Pasivo
Tesorería 1 .000 Capital 250
Reservas 750
Total activo 1 .000 Total pasivo 1.000
Los socios de la entidad Y son las sociedades X y Z, las cuales participan en el 60% y en el
40%, respectivamente.
Entidad X Entidad Z
Valor recibido 600 Valor recibido 400
Valor compra 150 Valor compra 100
Rentagenerada 450 Rentagenerada 300
Como vemos, estas plusvalías coinciden con el importe de los beneficios generados por la
entidad Y, no distribuidos
y convertidos en reservas.
Así, el artículo 31 indica que cuando en la base imponible del sujeto pasivo se integren
rentas obtenidas y gravadas en el extranjero, se deducirá de la cuota íntegra la menor de
las dos cantidades siguientes:
b) El importe de la cuota íntegra que en España correspondería pagar por las mencionadas
rentas si se hubiesen obtenido en territorio español.
EJEMPLO
Las bonificaciones tienen una naturaleza diferente a la de las deducciones, ya que, si bien
estas últimas pretenden un objetivo claro de técnica impositiva, evitar la doble imposición,
sea ésta de tipo interno o internacional, las bonificaciones pretenden incentivar
determinados comportamientos económicos.
Para la aplicación de estas deducciones se requiere que los gastos de I+D o de innovación
tecnológica, que a efectos fiscales son aquellos que tienen también la consideración de
gastos desde un punto de vista contable, estén directamente relacionados con dichas
actividades y se apliquen efectivamente a la realización de éstas, y se refieran a proyectos
individualmente especificados.
Por otra parte, en los supuestos en los que existieran subvenciones destinadas al
desarrollo de este tipo de actividades, el TRLIS establece que la base de la deducción
habrá de minorarse en el 65% de las mismas cuando hubieran sido imputadas como
ingreso en el periodo impositivo.
Para los periodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2007, el porcentaje
aplicable se multiplicará por el coeficiente 0,92, y a partir del 1 de enero de 2008, por el
coeficiente 0,85.
Con carácter general, el porcentaje de deducción será el 30% de los gastos efectuados en
el periodo impositivo por este concepto. No obstante, si los gastos fuesen superiores a la
media de los efectuados en los dos años anteriores, se aplicará el 30% hasta dicha media
y el 50% sobre los gastos que excedan de esa media.
Además, será aplicable una deducción del 10% de las inversiones en elementos de
inmovilizado material e intangible, excluidos los inmuebles y terrenos, siempre y cuando
se encuentren afectos de forma exclusiva a las actividades de investigación y desarrollo.
Esta deducción se reducirá paulatinamente (un 20% cada año sobre el porcentaje vigente
en 2006) hasta su total supresión para los periodos impositivos que se inicien a partir del
1 de enero de 2011.
El porcentaje de deducción se sitúa en el 15% (el 3% para el 2010) del importe de las
inversiones y gastos del periodo.
El artículo 37 del TRLIS establece una deducción en cuota encaminada a impulsar las
actividades exportadoras de las empresas, ya sea de forma directa o a través de la
creación de canales de distribución en el exterior. De esta forma, contempla una
deducción del 25% de las inversiones en elementos del inmovilizado material que se
materialicen en la creación de sucursales o establecimientos permanentes en el
extranjero, así como la adquisición de participaciones de sociedades en el extranjero o la
constitución de sociedades filiales fuera del territorio nacional (elementos del inmovilizado
financiero); y de los gastos de propaganda y publicidad de proyección plurianual para el
lanzamiento internacional de productos, de apertura y prospección de mercados en el
extranjero y gastos de concurrencia a ferias, exposiciones y otras manifestaciones
análogas, incluidas las celebradas en España con carácter internacional.
Dan derecho a una deducción en la cuota íntegra del 15% del importe de las inversiones o
gastos que se realicen para la adquisición de bienes del Patrimonio Histórico Español,
fuera del territorio español para su introducción en España, la conservación, reparación,
restauración, difusión y exposición de los bienes declarados de interés cultural o la
rehabilitación de edificios o de los conjuntos arquitectónicos, arqueológicos, naturales o
paisajísticos y de los bienes declarados Patrimonio Mundial por la Unesco, situados en
España (artículo 38.1 del TRLIS).
Las inversiones que dan derecho a la deducción son las realizadas en producciones
españolas de largometrajes cinematográficos y de series audiovisuales de ficción,
animación o documental, que permitan la confección de un soporte físico previo a su
producción industrial seriada. El porcentaje de la deducción para el productor será del
18% del importe de la inversión realizada en el ejercicio o coste de la producción,
reducida en la parte financiada por el coproductor financiero, y minorado en la cuantía
total de las subvenciones recibidas para su financiación. Por su parte, el porcentaje de la
deducción para dicho coproductor financiero será del 5% sobre la parte de la inversión por
él financiada, con un límite específico del 5% de la renta del periodo derivada de tales
inversiones. Por otra parte, tanto para el productor como para el coproductor financiero, la
aplicación de la deducción sólo podrá realizarse a partir del periodo impositivo en el que
hubiera finalizado la producción de la obra.
Dan derecho a esta deducción las inversiones en la edición de libros que permitan la
confección de un soporte físico, previo a su producción industrial seriada.
Se pueden acoger a este incentivo fiscal las inversiones en elementos patrimoniales del
inmovilizado material que tengan por finalidad la protección del medio ambiente,
consistentes en instalaciones que eviten o reduzcan la contaminación atmosférica
procedente de instalaciones industriales y la carga contaminante que se vierta a las aguas
superficiales, subterráneas y marinas o a la recuperación o tratamiento correcto desde el
punto de vista medioambiental de residuos industriales, así como las inversiones en
bienes de activo material destinadas al aprovechamiento de energías renovables. El
porcentaje de deducción será del 10% del importe de las inversiones realizadas.
Por otra parte, el artículo 39 del TRLIS da derecho a practicar una deducción en la cuota
íntegra del 12% en los supuestos de adquisiciones de vehículos industriales o comerciales
de transporte por carretera que fueran nuevos, en la parte de la inversión que
contribuyera de forma efectiva a la reducción de la contaminación atmosférica.
Con carácter general, el porcentaje de deducción por gastos de formación profesional será
el 5%. No obstante, dicho porcentaje se incrementará hasta alcanzar el 10% operando
sobre el exceso de los gastos en formación profesional del ejercicio en relación con la
media de los gastos en que se hubiera incurrido en los dos años anteriores. En todo caso,
los gastos computables en cada ejercicio han de ser considerados una vez hubieran sido
minorados en el 65% del importe de la subvenciones imputables como ingreso (artículo 40
del TRLIS).
Esta deducción, junto con la siguiente, son las únicas que se mantienen y no se ven
afectadas por la supresión paulatina de deducciones en la cuota.
Esta deducción (artículo 42 del TRLIS), que junto con la deducción anterior por creación
de empleo para trabajadores discapacitados se mantienen intactas, permite deducir de la
cuota íntegra, con carácter general, el 12% del importe de las rentas positivas obtenidas
por la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales del inmovilizado material,
intangible o inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas que hubiesen
estado en funcionamiento al menos un año dentro de los tres anteriores a la transmisión,
así como del financiero siempre que se cumplan determinados requisitos, como el hecho
de que los valores representativos del capital social en entidades otorgaran una
participación significativa no inferior al 5% y la necesidad de su permanencia en el
patrimonio del transmitente con, al menos, un año de antelación a dicha transmisión.
La reinversión deberá realizarse dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la
fecha de la puesta a disposición del elemento patrimonial transmitido y los tres años
posteriores o, excepcionalmente, de acuerdo con un plan especial de reinversión aprobado
por la Administración Tributaria a propuesta del sujeto pasivo.
Por último, el artículo 43 del TRLIS establece que el sujeto pasivo podrá practicar una
deducción en la cuota íntegra del 10% de las contribuciones empresariales imputadas a
favor de los trabajadores con retribuciones brutas anuales inferiores a 27.000 euros en las
entidades antes citadas.
En los supuestos en los que los trabajadores gozaran de retribuciones brutas anuales
iguales o superiores a 27.000 euros, la deducción se aplicará sobre la parte proporcional
de las contribuciones empresariales que correspondan al importe de la retribución bruta
señalada.
El artículo 44 del TRLIS establece una serie de normas comunes relativas a los límites a
efectos de la aplicación de las citadas deducciones.
Estas deducciones se practicarán una vez realizadas las deducciones por doble imposición
y las bonificaciones previamente estudiadas.
El artículo 46 del TRLIS señala la deducción de la cuota íntegra del impuesto de los pagos
a cuenta efectuados a lo largo del periodo impositivo, siendo éstos:
Para la determinación de su importe se puede optar por uno de estos dos sistemas:
• Aplicando el porcentaje del 18% a la cuota íntegra del último periodo impositivo
cuyo plazo reglamentario de declaración estuviese vencido el día en que comience el plazo
para realizar el pago fraccionado, minorada dicha cuota íntegra en las deducciones y
bonificaciones, así como en las retenciones e ingresos a cuenta correspondientes.
• Aplicando, sobre la parte de la base imponible del periodo de los 3, 9 u 11 primeros
meses de cada año natural, el porcentaje que resulte de multiplicar por cinco séptimos el
tipo de gravamen redondeado por defecto. Por tanto, en caso de entidades sujetas al tipo
general en el IS, el porcentaje que deben emplear para efectuar el pago anticipado es el
21% para los periodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2008. Esta
modalidad será obligatoria para las empresas que hayan superado la cantidad de
6.010.121,04 euros de volumen de operaciones durante el ejercicio anterior.
Pues bien, el IRNR es un tributo de carácter directo que grava la renta obtenida en
territorio español por las personas físicas y entidades no residentes en éste, es decir, es el
tributo por el que se somete a gravamen a los contribuyentes sujetos a la denominada
obligación real.
Sin embargo, ésta no es la única perspectiva desde la que hay que analizar la tributación
de los contribuyentes no residentes en nuestro ordenamiento jurídico, sino que además de
la normativa interna debemos tener en cuenta la posible normativa internacional, vía
Convenios de Doble Imposición, que se haya aprobado, de tal modo que ante un
determinado supuesto de hecho con trascendencia internacional, deberemos acudir
primero a la normativa convencional, si la hay, y en su defecto, o ante la falta de precisión
de la misma, a la normativa interna (Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la
Renta de No Residentes y su normativa de desarrollo), y no en otro orden, como perfecta
materialización de la pirámide normativa sobre la que se asienta nuestro ordenamiento
jurídico.
EJEMPLO
1. Doña Mercedes Antón, residente en España, acepta una oferta de trabajo por la que
pasará a prestar servicios como profesora para un centro educativo en Paraguay a partir
de febrero de 2010.
2. Juno BW, entidad residente en Países Bajos, es titular de un inmueble en la isla de
Gran Canaria, por el que no percibe rendimiento alguno.
SOLUCIÓN
● La entidad Juno BW también será considerada como no residente, aunque en este caso
su situación tributaria no se va a regir por nuestra normativa interna sino por el Convenio
de 16 de junio de 1971, suscrito entre el Gobierno del Estado español y el Gobierno del
Reino de los Países Bajos para evitar la doble imposición en materia de Impuestos sobre la
Renta y sobre el Patrimonio, y sólo a falta de regulación concreta del Convenio se aplicará
nuestra normativa sobre no residentes.
Residencia de las personas físicas. El artículo 9 del Texto Refundido de la Ley del IRPF
establece varios criterios para determinar la residencia de una persona física en España:
1. Permanencia durante más de 183 días. Se entenderá que una persona tiene su
residencia habitual en territorio español cuando permanezca en España más de 183 días
durante el año natural. Para determinar el periodo de permanencia en España se
computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia
fiscal en otro país.
EJEMPLO
SOLUCIÓN
SOLUCIÓN
EJEMPLO
Don Sebastián, casado con doña ángeles, tiene un hija, Clara, de 16 años, que vive con
ellos y no tiene ingresos propios. La familia reside en Madrid, pero, durante este año, don
Sebastián ha sido enviado por su empresa a otro Estado, no calificado como paraíso fiscal,
durante 10 meses para el desarrollo de un proyecto informático. ¿Cuál es la residencia
habitual de los contribuyentes?
SOLUCIÓN
Doña Ángeles y su hija Clara tienen su residencia habitual en España y también don
Sebastián, por presunción; ahora bien, dicha presunción podría destruirse por éste
acreditando su residencia fiscal en el país donde ha estado destinado.
El ser considerado residente supone adquirir la condición de contribuyente a efectos del
IRPF y la exclusión de la aplicación de las normas del IRNR, que precisamente se aplican a
las personas físicas no residentes.
La Ley del IRPF establece otros dos supuestos en los que, pese a no ser residentes en
España, se considera contribuyentes a efectos del impuesto a:
EJEMPLO
SOLUCIÓN
Don Eugenio será considerado contribuyente a efectos del IRPF puesto que tiene
nacionalidad española y su residencia fuera de España se debe a su condición de miembro
del personal de servicios de la Embajada.
Véase que el artículo 10 de la Ley del IRPF extiende la aplicación del artículo al personal
diplomático, pero también al personal técnico, administrativo o de servicios de la misión.
Recuérdese que al ser considerado contribuyente por el IRPF, se excluye su tributación
por el IRNR.
Una persona que históricamente ha sido residente en España traslada su domicilio a otro
Estado, calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, el día 15 de agosto. Aporta
certificado de residencia fiscal en ese Estado, teniendo el cambio carácter permanente.
SOLUCIÓN
El sujeto no perderá la condición de contribuyente por el IRPF durante ese ejercicio y los
cuatro periodos impositivos siguientes. En el presente ejercicio deberá incluir en su
declaración del IRPF tanto las rentas obtenidas en España hasta el 15 de agosto como las
que posteriormente obtenga en el extranjero. Al ser contribuyente por el IRPF no lo será a
efectos del IRNR.
Asimismo, la Ley del IRPF, en su artículo 93, regula un régimen especial aplicable a
trabajadores desplazados que supone que las personas físicas que adquieran su residencia
fiscal en España como consecuencia de su desplazamiento a territorio español podrán
optar por tributar por el IRNR, manteniendo la condición de contribuyentes por el IRPF
durante el período impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y durante los
cinco períodos impositivos siguientes cuando se cumplan una serie de condiciones:
1. Que no hayan sido residentes en España durante los 10 años anteriores a su nuevo
desplazamiento a territorio español.
2. Que el desplazamiento a territorio español se produzca como consecuencia de un
contrato de trabajo.
3. Que los trabajos se realicen efectivamente en España.
4. Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad residente en España o
para un establecimiento permanente situado en España de una entidad no residente en
territorio español. Se entenderá cumplida esta condición cuando los servicios redunden en
su beneficio. En el caso de que el desplazamiento se hubiera producido en el seno de un
grupo de empresas, será necesario que el trabajador sea contratado por la empresa del
grupo residente en España o que se produzca un desplazamiento a territorio español
ordenado por el empleador.
5. Que los rendimientos del trabajo que se deriven de dicha relación laboral no estén
exentos de tributación por el impuesto sobre la renta de no residentes.
6. Que las retribuciones previsibles derivadas del contrato de trabajo en cada uno de
los periodos impositivos en los que se aplique el régimen no superen la cuantía de
600.000 euros anuales. No obstante, este límite económico sólo opera para los
trabajadores que adquieran su residencia fiscal en España a partir de 1 de enero de 2010
y que decidan acogerse a este régimen de tributación, de tal modo que quienes ya se
hubieran acogido antes de esa fecha no quedarán excluidos de su aplicación por la
obtención de un determinado quantum de rendimientos del trabajo.
1. Los contribuyentes tributarán de forma separada por cada devengo total o parcial
de la renta sometida a gravamen, sin que sea posible compensación alguna entre
aquellas.
2. La base liquidable de cada renta se calculará para cada una de ellas de acuerdo con
lo establecido en el artículo 24 TR de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes
para las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente.
3. La cuota íntegra se obtendrá aplicando a la base liquidable los tipos de gravamen
previstos en el TR de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes.
4. La cuota diferencial será el resultado de minorar la cuota íntegra del Impuesto en
las deducciones en la cuota a que se refiere el TR de la Ley del Impuesto sobre la Renta
de no Residentes (deducciones por donativos y retenciones y pagos a cuenta).
El ejercicio de la opción de tributar por este régimen especial deberá realizarse mediante
una comunicación dirigida a la Administración tributaria, en el plazo máximo de seis
meses desde la fecha de inicio de la actividad que conste en el alta en la Seguridad Social
en España o en la documentación que le permita, en su caso, el mantenimiento de la
legislación de Seguridad Social de origen. No obstante, los contribuyentes que hubieran
optado por este régimen especial podrán renunciar a su aplicación durante los meses de
noviembre y diciembre anteriores al inicio del año natural en que la renuncia deba surtir
efectos, teniendo en cuenta que quienes renuncien al régimen no podrán optar de nuevo
por su aplicación.
Asimismo, los contribuyentes que hubieran optado por la aplicación de este régimen
especial y que, con posterioridad al ejercicio de la opción, incumplan alguna de las
condiciones determinantes de su aplicación, quedarán excluidos de dicho régimen,
exclusión que surtirá efectos en el período impositivo en que se produzca el
incumplimiento.
EJEMPLO
SOLUCIÓN
Responsables. La figura del responsable tiene el mismo objeto que la figura del
representante, es decir, garantizar el efectivo cobro del tributo.
Establece la Ley del IRNR que responderán solidariamente del ingreso de las deudas
tributarias correspondientes a los rendimientos que hayan satisfecho o a las rentas de los
bienes o derechos cuyo depósito o gestión tengan encomendado, respectivamente, el
pagador de los rendimientos devengados sin mediación de establecimiento permanente
por los contribuyentes o el depositario o gestor de los bienes o derechos de los
contribuyentes no afectos a un establecimiento permanente.
Sin embargo, la responsabilidad solidaria no existirá cuando resulte de aplicación la
obligación de retener o ingresar a cuenta, dado que en este caso el pago anticipado es
suficiente garantía del cobro para la Administración.
Por consiguiente, la figura del responsable solidario pasa a tener un papel secundario en el
IRNR, quedando tan sólo para pagadores que no tengan obligación de retener (por
ejemplo, las personas físicas arrendatarias de viviendas propiedad de no residentes) y
para depositarios o gestores, por lo que en muchos casos esta figura tendrá carácter
meramente testimonial.
El retenedor. Es una figura que cobra especial relevancia en relación con este impuesto,
debido a la especial dificultad, ya antes mencionada, de controlar a los contribuyentes por
el IRNR. El legislador ha previsto la figura de la retención y del ingreso a cuenta para
asegurarse el cobro de la deuda tributaria derivada del impuesto. De hecho, la cuantía de
la retención se hace coincidir con el importe de la deuda tributaria, por lo que, en muchos
casos, la retención es propiamente la tributación del no residente.
Así, conforme al artículo 31.2 del Texto Refundido, los sujetos obligados a retener deberán
retener o ingresar a cuenta una cantidad equivalente a la que resulte de aplicar las
disposiciones previstas en la ley para determinar la deuda tributaria correspondiente a los
contribuyentes por este impuesto sin establecimiento permanente o las establecidas en un
convenio para evitar la doble imposición que resulte aplicable.
El sustituto del contribuyente. El sustituto del IRNR es uno de los escasos supuestos
de sustitución que existen en el sistema tributario español. Así, las entidades gestoras del
mercado de deuda pública en anotaciones en cuenta están obligadas a retener e ingresar
a cuenta, como sustitutos del contribuyente, el importe del IRNR correspondiente a los
rendimientos de las letras del Tesoro u otros valores públicos obtenidos por inversores sin
establecimiento permanente y residentes en paraísos fiscales.
EJEMPLO
2. Sujeción al impuesto
Finalmente, para completar la delimitación del hecho imponible, la ley establece que:
EJEMPLO
SOLUCIÓN
Aparte de estos dos criterios de sujeción, en el artículo 46 del Texto Refundido de la Ley
del Impuesto sobre la Renta de no Residentes se regula una opción para contribuyentes
residentes en otros Estados miembros de la Unión Europea, que resulta aplicable a los
contribuyentes por el impuesto que no siendo residentes en un paraíso fiscal cumplan las
siguientes condiciones:
Si el resultado de efectuar esas operaciones arroja una cuantía inferior al importe global
de las cantidades satisfechas durante el periodo por el contribuyente en concepto del
IRNR, incluyendo los pagos a cuenta, por las rentas obtenidas en territorio español, la
Administración Tributaria procederá, previas las comprobaciones necesarias, a devolver el
exceso al mismo, de conformidad con el procedimiento reglamentario.
Se entenderá que una persona física o una entidad operan mediante establecimiento
permanente en territorio español:
SOLUCIÓN
A la base imponible se aplicará el tipo de gravamen del 30%, excepto cuando la actividad
del establecimiento permanente fuese la de investigación y explotación de hidrocarburos,
en cuyo caso el tipo de gravamen será del 35%.
EJEMPLO
Los gastos de dirección y administración general del local de Valencia ascienden a 3.600
euros, de los cuales 800 euros corresponden al coste de los capitales propios de Arij BW,
afectos indirectamente al establecimiento valenciano. Los gastos de dirección del local de
ámsterdam ascienden a 4.800 euros.
SOLUCIÓN
Los contribuyentes que operan sin establecimiento permanente, sean personas físicas o
jurídicas, tributan con arreglo a la normativa reguladora del IRPF, y lo hacen por cada
operación, según establecen los artículos 24 y siguientes del Texto Refundido de la Ley del
IRNR.
a) Regla general. Con carácter general, la base imponible estará constituida por su
importe íntegro, determinado de acuerdo con las normas del IRPF.
b) Reglas especiales
EJEMPLO
1. Un artista, de nacionalidad dominicana, realiza varias actuaciones en territorio
español durante un mes, percibiendo 2.000 euros.
2. Una persona física residente en Uruguay es propietaria de un apartamento en
Benidorm destinado a uso propio en periodos vacacionales. El valor de adquisición fue de
140.000 euros y su valor catastral revisado de 90.000 euros. El IBI satisfecho ascendió a
420 euros.
3. Una persona física residente en Yemen es titular de un apartamento en Marbella
cuyo valor catastral en el ejercicio es de 40.000 euros. El apartamento ha estado
arrendado como vivienda durante seis meses por 5.000 euros mensuales. Los gastos
correspondientes han ascendido a 250 euros mensuales.
SOLUCIÓN
* Conforme a la normativa del IRPF, tomamos como renta imputada el 1,1% del valor
catastral revisado.
EJEMPLO
SOLUCIÓN
a) Base
V. Transmisión 14.000,00
V. Adquisición 8.000,00
Ganancia / pérdida de patrimonio 6.000,00
Ganancia no sujeta por coeficientes de abatimiento
Total de días en posesión: 9.411 días
Días en posesión hasta el 19 de enero de 2006 (inclusive): 7.869 días
Proporción de días hasta el 19 de enero de 2006: 83,61%
Ganancia exenta: 6.000 (no sujetos a 31de diciembre de 1994:
14,28% reducción durante más de 8 años) x 83,61%= 5.016,60
euros
Ganancia sometida a tributación 6.000 x 16,39% = 983,40 euros
Tipo 19%
Cuota 781,20 x 19% = 148,43 euros
Tipo 24%
Cuota 15.840 euros
4.3 Deducciones
4.4 Devengo
El impuesto se devengará:
• Tratándose de rendimientos, cuando resulten exigibles o en la fecha del cobro si
ésta fuera anterior.
• Tratándose de ganancias patrimoniales, cuando tenga lugar la alteración
patrimonial.
• Tratándose de rentas imputadas correspondientes a los bienes inmuebles urbanos,
el 31 de diciembre de cada año.
• En los restantes casos, cuando sean exigibles las correspondientes rentas.
EJEMPLO
Rendimientos de actividades económicas. Una sociedad con residencia fuera de la UE
percibe 60.000 euros por la prestación de unos servicios de asistencia técnica en España.
Para la prestación de este servicio contrató personal en España, lo que le supuso un gasto
de 18.000 euros, adquirió materiales por valor de 15.000 euros y pagó en concepto de
suministros (electricidad) 1.200 euros. Asimismo, satisfizo 6.000 euros a personal que
desde su lugar de residencia intervino en estos trabajos. Se pide determinar la tributación
que corresponda.
SOLUCIÓN
EJEMPLO
SOLUCIÓN
EJEMPLO
Rendimientos del capital inmobiliario. Una persona física residente en Suecia es titular de
dos inmuebles en España que adquirió el 6 de marzo de 1998 en idénticas condiciones. El
valor catastral de cada uno de ellos asciende a 200.000 euros.
El IBI que satisface por cada uno de ellos supone 1.200 euros. Uno de ellos lo tiene
destinado para su uso, ya que realiza numerosos viajes a España. El segundo lo tiene
arrendado por 40.000 euros al año, habiéndole ocasionado unos gastos de 10.000 euros
(gastos de comunidad, reparaciones, etcétera).
SOLUCIÓN
Inmueble desocupado
Base imponible (2% x 200.000) 4.000 euros
Cuota tributaria (24% x 4.000) 960 euros
Inmueble arrendado
Base imponible (ingresos íntegros sin deducción de gastos) 40.000 euros
Cuota tributaria (24% x 40.000) 9.600 euros
Pues bien, éste es un mecanismo esencial en este impuesto puesto que se trata de un
tributo que se exige a sujetos no residentes cuyo control es mucho más difícil para la
Hacienda Pública. Es por ello que la cantidad a retener coincide sustancialmente con la
cuota resultante de la liquidación, por lo que la retención correctamente practicada e
ingresada equivale al pago del impuesto, excluyendo incluso la obligación de declarar en
muchos casos.
Están obligados a retener o ingresar a cuenta respecto de las rentas sujetas al IRNR que
satisfagan o abonen, con carácter general:
Hay que añadir, por último, una figura especial que opera exclusivamente en el caso de
transmisiones de bienes inmuebles. Así, cuando los contribuyentes por el IRNR que actúen
sin mediación de establecimiento permanente transmitan bienes inmuebles situados en
España, el adquirente estará obligado a retener e ingresar el 3% de la contraprestación
acordada en concepto de pago a cuenta del impuesto del no residente, quedando el
inmueble afecto al pago de la deuda tributaria en el caso de que la retención o ingreso a
cuenta no se hubiese ingresado.
Ello no será de aplicación cuando el titular del inmueble fuese una persona física y, a 31
de diciembre de 1996, el inmueble hubiese permanecido en su patrimonio más de 10
años, sin haber sido objeto de mejoras en ese tiempo.
Con carácter general, están sujetas a retención todas las rentas sujetas al impuesto. No
obstante, no existirá obligación de retener en relación con rentas como las siguientes:
1. Rentas exentas conforme al artículo 14 del Texto Refundido de la Ley del IRNR. Es
decir, cuando una renta esté exenta de imposición, también estará exceptuada de
retención, a excepción de la exención de 1.000 euros referida a dividendos y beneficios en
entidades del artículo 25.1 a) y b) de la Ley del IRPF.
2. Rentas exentas en virtud de lo dispuesto en un convenio para evitar la doble
imposición.
3. Cuando se acredite el pago del impuesto (mediante la declaración del Impuesto
correspondiente a las rentas satisfechas, presentada por el contribuyente o su
representante) o la procedencia de la exención (mediante los documentos justificativos del
cumplimiento de las circunstancias que determinan la procedencia de su aplicación).
4. Los beneficios derivados de entidades de tenencia de valores extranjeros residentes
en España.
5. Las rentas que determinen ganancias patrimoniales, salvo:
Los sujetos obligados a retener deberán retener o ingresar a cuenta una cantidad
equivalente a la que resulte de aplicar el porcentaje que corresponda para determinar la
deuda tributaria, es decir, el tipo de gravamen previsto en cada caso por la propia ley, o el
establecido por un convenio para evitar la doble imposición que resulte aplicable.
La base para el cálculo de la retención con carácter general, será la base imponible
calculada con arreglo a las disposiciones del Texto Refundido de la Ley del IRNR. Cuando
se opera sin establecimiento permanente se tomará el importe íntegro de la renta sin
minorar gasto alguno y sin poder aplicar prácticamente ninguna deducción.
No obstante, hay reglas especiales establecidas respecto de algunos tipos de renta, tales
como:
Una entidad residente en un país extranjero, sin convenio, percibe unos intereses
derivados de un préstamo de la sociedad X. ¿Cuál será el importe de la retención?
EJEMPLO
En este caso, la sociedad X está abonando rentas sujetas al IRNR, obtenidas sin mediación
de establecimiento permanente, por lo que deberá retener e ingresar una cantidad
equivalente al impuesto. En este caso retendrá e ingresará el 19% de los dividendos
íntegros.
Cuando se haya soportado una retención o ingreso a cuenta superior a la cuota del
Impuesto, se podrá solicitar a la Administración Tributaria la devolución del exceso sobre
la citada cuota, para lo cual se requiere la presentación de la correspondiente
autoliquidación del impuesto en el modelo que determine el ministro de Economía y
Hacienda.
Los trabajadores por cuenta ajena que no sean contribuyentes por el Impuesto, pero que
vayan a adquirir dicha condición como consecuencia de su desplazamiento al extranjero
por su empleador, podrán comunicar a la Administración Tributaria dicha circunstancia,
haciéndole constar la identificación del trabajador y del pagador de los rendimientos del
trabajo, la fecha de salida del territorio español, la fecha de comienzo de la prestación del
trabajo en el extranjero así como la existencia de datos objetivos en esa relación laboral
que hagan previsible que, como consecuencia de la prestación de trabajo en otro país, la
permanencia en dicho país sea superior a 183 días durante el año natural en que se
produce el desplazamiento o, en su defecto, en el siguiente.
El artículo 40 del Texto Refundido del IRNR establece que las entidades no residentes que
sean propietarias o posean en España, por cualquier título, bienes inmuebles o derechos
reales de goce o disfrute sobre los mismos estarán sujetas al impuesto mediante un
gravamen especial.
EJEMPLO
SOLUCIóN
Base imponible y tipo de gravamen. La base imponible del gravamen especial estará
constituida por el valor catastral de los bienes inmuebles. Cuando no existiese valor
catastral, se utilizará el valor determinado con arreglo a las disposiciones aplicables a
efectos del impuesto sobre el patrimonio.
La cuota del gravamen especial sobre bienes inmuebles de entidades no residentes tendrá
la consideración de gasto deducible a efectos de la determinación de la base imponible del
Impuesto sobre no residentes que en su caso grave los rendimientos y ganancias
patrimoniales derivados de la explotación del inmueble.
EJEMPLO
SOLUCIóN
Base 200.000
Tipo de gravamen 3%
Cuota 6.000
Finalmente señalar que, en el caso de que alguno de los miembros no residentes de esas
entidades invoque un convenio de doble imposición, se considerará que las cuotas
satisfechas por la entidad fueron satisfechas por éstos en la parte que les corresponda.
4. Entidad constituida en el extranjero sin presencia en territorio español. Cuando una
entidad en régimen de atribución de rentas constituida en el extranjero obtenga rentas en
territorio español sin desarrollar en el mismo una actividad económica en la forma descrita
en el apartado anterior, los miembros no residentes en territorio español serán
contribuyentes de este impuesto sin establecimiento permanente. En este caso, las
retenciones o ingresos a cuenta se practicarán de la siguiente forma:
Una constante debemos tener en cuenta en lo que tiene que ver con la regulación que del
elemento internacional se ha producido en nuestra legislación tributaria: la preocupación y
protección respecto de la existencia de paraísos fiscales.
Pero ese Real Decreto 1080/1991 incluía una salvedad según la cual, los países y
territorios incluidos en ese listado de paraísos fiscales que firmen con España un acuerdo
de intercambio de información en materia tributaria o un convenio para evitar la doble
imposición con cláusula de intercambio de información dejarán de tener tal con-sideración
desde su entrada en vigor.
Pues bien, como consecuencia de todo ello y con el deseo de facilitar el intercambio de
información en materia tributaria se han publicado recientemente Acuerdos sobre
intercambio de información tributaria con Aruba y las Antillas Holandesas, con lo que esos
territorios han dejado de ser ‘hostiles’ a nuestro ordenamiento jurídico-tributario y por
tanto a ellos no les resultan de aplicación las normas internas que castigan esa situación
con obligaciones más severas o con limitaciones o pérdidas de beneficios fiscales.
La Ley de medidas para la prevención del fraude fiscal pretende proporcionar al legislador
la flexibilidad que requiere una realidad tan cambiante como es la fiscalidad internacional.
Así, permite que la norma interna de cada tributo se remita en el futuro a uno o varios de
estos conceptos para combatir así, de manera más eficaz y eficiente, las operaciones que
se realizan con los países o territorios elegidos por el contribuyente por su nula tributación
o por sus limitaciones a la hora de intercambiar información, ejemplos que por supuesto
encontramos a lo largo del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No
Residentes.
EJEMPLO
La sociedad X reparte dividendos entre sus tres socios, todos ellos no residentes sin
establecimiento permanente con el siguiente detalle:
SOLUCIÓN
Conforme al artículo 14.1 j) Real Decreto Legislativo 5/2004:
Al efecto, debemos tener en cuenta que España tiene suscritos Convenios de Doble
Imposición con los siguientes Estados:
Tal y como comentábamos en esa ocasión, ante un eventual hecho imponible realizado
por un no residente deberemos tener en cuenta en primer lugar la posible regulación
convencional que pueda resultar aplicable y sólo en su defecto (por la inexistencia de
Convenio de Doble Imposición o por la falta de regulación específica del mismo del
supuesto de hecho producido) acudiremos a lo que nuestra normativa interna de no
residentes establezca al respecto.
EJEMPLO
SOLUCIÓN
Así las cosas, puesto que la norma convencional, sitúa en el Estado en el que se
encuentran los inmuebles la soberanía sobre la imposición derivada de los mismos,
deberemos acudir a nuestra normativa interna y comprobar qué se establece al respecto.
Pues bien, es el artículo 13.1 g) del Real Decreto Legislativo 5/2004, el que señala que
“los rendimientos derivados, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en
territorio español o de derechos relativos a éstos” se consideran obtenidos en territorio
español. Y, posteriormente, el artículo 24 de la misma norma se remite a la Ley del IRPF
para determinar su base imponible: 2% o 1,1% de su valor catastral, al que habrá que
aplicar el tipo general del IRNR, el 24%, conforme a lo dispuesto en el artículo 25.
2. El artículo 11 del Convenio Hispano-Alemán señala que “los intereses procedentes de
un Estado contratante (España) pagados a un residente del otro Estado contratante
(Alemania) pueden someterse a imposición en este último Estado. Sin embargo, estos
intereses pueden someterse a imposición en el Estado contratante del que procedan
(España) y de acuerdo con la legislación de este Estado, pero el impuesto así exigido no
puede exceder del 10% del importe bruto de los intereses”.
Así las cosas, con independencia de lo que Alemania pueda establecer al efecto, y de la
posible corrección por doble imposición, la norma española al respecto señala que los
intereses son rentas obtenidas en territorio español cuando, entre otros casos, son
satisfechos por personas o entidades residentes en territorio español, cual es el caso. Por
lo tanto, en principio tributarían conforme al tipo impositivo del 19, que grava a ese tipo
impositivo a los intereses y otros rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de
capitales propios, pero el artículo 14.1 f) del Real Decreto Legislativo 5/2004 declara
exentos los rendimientos de las cuentas de no residentes, por lo que la imposición final es
cero, por lo que, evidentemente no se supera el límite de imposición máximo señalado en
el Convenio (10%).
1. Introducción
El IVA es un tributo indirecto que recae sobre el consumo y grava las siguientes
operaciones que constituyen el hecho imponible:
Se excluyen del ámbito de aplicación las islas Canarias, Ceuta y Melilla. Así el territorio de
aplicación del impuesto, en adelante el TAI, será la Península e islas Baleares.
2. Entregas de bienes y prestaciones de servicios
Para que una entrega de bienes o prestación de servicios quede sujeta al IVA deben
concurrir, conforme al artículo 4 de la Ley 37/1 992, los siguientes requisitos:
EJEMPLO
Una fábrica de mantas radicada en Cádiz vende una máquina de coser a otro empresario.
SOLUCIÓN
Estamos ante una entrega de bienes sujeta al impuesto, ya que se efectúa en el ámbito
espacial de aplicación; es realizada por un empresario; reviste carácter oneroso, puesto
que recibe una contraprestación por la máquina, y se trata de un bien afecto a la
actividad.
Además de esta definición genérica, la ley enumera una serie de operaciones que serán
consideradas también entregas de bienes:
EJEMPLO
SOLUCIÓN
Constituye una entrega de bienes sujeta al impuesto, ya que se trata de bienes del
patrimonio empresarial, por lo que el fabricante de muebles deberá repercutir el IVA en la
entrega del mobiliario.
3. Transmisiones de bienes en virtud de una norma o de una resolución administrativa
o jurisdiccional.
4. Ventas con reserva de dominio o condiciones suspensivas y asimiladas.
EJEMPLO
SOLUCIÓN
5. Arrendamientos-venta y asimilados.
6. Operaciones entre comitente y comisionista. Las transmisiones de bienes entre
comitente y comisionista que actúen en nombre propio, efectuadas en virtud de contratos
de comisión de venta o comisión de compra, se consideran entregas de bienes,
produciéndose otra entrega entre el comisionista y un tercero (comisión de venta) o desde
el comitente al comisionista (comisión de compra). Por el contrario, si el comisionista
actúa en nombre ajeno, nos encontraremos ante una prestación de servicios.
COMISIÓN DE VENTA
Se producen dos entregas de bienes, una del comitente al comisionista y otra del
comisionista al tercero adquirente.
COMISIÓN DE COMPRA
Se producen dos entregas de bienes, una del proveedor al comisionista y otra del
comisionista comitente.
Se producen dos entregas de bienes, una del proveedr al comisionista y otra del
comisionista al comitente.
7. Autoconsumo de bienes. Se asimilan a las entregas de bienes los autoconsumos de
bienes que admiten las siguientes modalidades:
EJEMPLO
SOLUCIÓN
EJEMPLO
Una constructora destina un edificio construido por la propia empresa a oficinas de la
misma. La entidad realiza operaciones sujetas y otras exentas de IVA, por lo que se
encuentra en régimen de prorrata, siendo su porcentaje de deducibilidad del 47%.
SOLUCIÓN
El artículo 11 de la LIVA las define en sentido negativo, dado que son prestaciones de
servicios todas las operaciones sujetas al impuesto que no constituyan entregas de
bienes, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de bienes. Por ejemplo, los
transportes o los arrendamientos.
El artículo 7 establece una serie de supuestos de no sujeción, esto es, operaciones que no
llevarán IVA, en concreto:
EJEMPLO
Una empresa regala a sus clientes relojes con el nombre comercial de la empresa impreso
en la esfera. El valor de cada reloj asciende a 32 euros.
SOLUCIÓN
Constituye una operación no sujeta, la empresa no debe repercutir el IVA por los relojes
entregados. La Ley del IVA exige para ello que el nombre comercial aparezca impreso de
forma indeleble y que el valor de los bienes entregados a un mismo destinatario no supere
los 90,15 euros. Los dos requisitos se cumplen en el ejemplo.
EJEMPLO
Un médico, que no tiene derecho a deducción del IVA soportado por realizar operaciones
exentas del impuesto, destina para su uso particular una impresora que había adquirido
para su consulta.
SOLUCIÓN
La operación está no sujeta, puesto que el IVA no pudo ser deducido cuando fue adquirido
para la actividad y, en consecuencia, ya quedó ingresado, no siendo necesario liquidarlo
en el momento en que el bien se autoconsume.
6. Operaciones realizadas por entes públicos. Están no sujetas las entregas de bienes
y las prestaciones de servicios realizados directamente por los entes públicos sin
contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria. Quedan sujetas, en
todo caso, determinadas actividades como, por ejemplo, telecomunicaciones, distribución
de agua, gas, transporte de personas y bienes, las de matadero, etcétera.
7. Las concesiones y autorizaciones administrativas. No están sujetas al IVA, excepto
las que tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar el dominio público aeroportuario,
la cesión de inmuebles e instalaciones en aeropuertos, la cesión del derecho a utilizar
infraestructuras ferroviarias y la prestación de servicios al público y para el desarrollo de
actividades comerciales o industriales en el ámbito portuario.
El artículo 68 establece las normas de localización de las entregas de bienes, con el fin de
determinar si la entrega se entiende realizada en el territorio de aplicación del impuesto
(TAI) o no. Si se entiende realizada en el TAI se aplicará la ley española.
• Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte cuando los
bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio. Tributarán, por tanto, en
origen.
• Entrega de bienes objeto de transporte para su puesta a disposición, cuando la
expedición o transporte se inicien en dicho territorio.
• Entregas de los bienes que hayan de ser objeto de instalación o montaje antes de
su puesta a disposición, se entienden realizadas en el territorio de aplicación del impuesto
cuando concurren las siguientes circunstancias:
EJEMPLO
Una constructora alemana vende chalés en San Pedro, Mallocar, a clientes de toda
Europa.
SOLUCIÓN
Reglas generales
Hasta el 31 de diciembre de 2008 la regla general consideraba prestados los servicios allí
donde tuviera la sede de actividad el prestador. A partir del 1 de enero de 2010, como
consecuencia de la aprobación de la Directiva 2008/8/CE del Consejo, de 12 de febrero de
2008, por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE se mantendrá esta regla general
para los servicios prestados a consumidores finales, pero se aplicará la regla inversa en el
caso de que el destinatario sea empresario o profesional, entendiéndose prestado el
servicio, en este último caso, allí donde tenga la sede de actividad el destinatario.
Reglas especiales
Tributarán allí donde radique el inmueble. Se incluyen entre otros el arrendamiento, las
ejecuciones de obra inmobiliaria, los prestados por arquitectos e ingenieros, la gestión de
los bienes u operaciones sobre inmuebles, vigilancia o seguridad, alquileres de cajas de
seguridad o la utilización de vías de peaje y, como novedad, los de alojamiento en
establecimientos de hostelería, acampamento y balneario.
EJEMPLO
SOLUCIÓN
EJEMPLO
Una empresa con sede en Cáceres presta servicios de consultoría a una empresa ubicada
en Grecia.
SOLUCIÓN
Beneficia a:
Operaciones inmobiliarias
EJEMPLO
SOLUClÓN
Se encuentran exentas del impuesto tanto la entrega de la finca, por tratarse de un
terreno rústico, como la de la edificación, al ser necesaria para la explotación.
EJEMPLO
Una empresa constructora vende un piso construido por ella misma y que utilizaba como
oficina de ventas desde hace tres años.
SOLUClÓN
Se trata de una entrega exenta del impuesto por ser segunda transmisión, al transmitirse
el inmueble después de haber sido utilizado ininterrumpidamente por un plazo superior a
dos años.
Con el fin de mantener la neutralidad del impuesto, el artículo 20.Dos de la Ley del IVA
establece la posibilidad de renunciar a las exenciones relativas a las operaciones
inmobiliarias siempre y cuando se cumplan los siguientes requisitos:
SOLUClÓN
La operación está exenta de IVA por tratarse de segunda entrega, no obstante al ser el
transmitente empresario y ser el adquirente un sujeto con capacidad para deducirse el IVA
cabe la renuncia a la exención.
EJEMPLO
SOLUClÓN
El arrendamiento no queda exento, puesto que la ley exige para que sea aplicable la
exención que se destine exclusivamente a vivienda.
Exenciones técnicas
EJEMPLO
SOLUClÓN
La entrega está exenta, puesto que dicha empresa, al realizar operaciones exentas por el
artículo 20 de la ley, no pudo deducirse el IVA soportado en la adquisición del mobiliario.
Se consideran exenciones plenas, puesto que los exportadores y quienes realizan entregas
intracomunitarias no repercuten IVA en las ventas, pero sí pueden deducirse el soportado
en la adquisición de los bienes exportados o entregados.
2.5 Sujetos pasivos
Son sujetos pasivos las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de
empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o prestaciones de servicios
sujetas al impuesto.
No obstante, será el sujeto pasivo el empresario o profesional para el que se realicen las
operaciones cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en
el TAI.
Como novedad, a partir del 1 de enero de 2010 también serán sujetos pasivos las
personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales pero sean
destinatarias de las prestaciones de servicios a que se refieren los artículos 69 y 70 de la
ley.
2.6 El devengo
Regla general
EJEMPLO
Reglas especiales
EJEMPLO
SOLUCIÓN
EJEMPLO
Un fabricante vende una máquina por un total de 60.000 euros. Diez mil euros se cobran
el 18 de octubre de 2009; otros 20.000 euros, el 1 de diciembre de 2009, fecha de
entrega de la máquina, y el importe restante se cobra en tres plazos anuales iguales.
SOLUCIÓN
EJEMPLO
SOLUCIÓN
Regla general
EJEMPLO
En un contrato de compraventa de una nave industrial se pacta el pago de una señal por
parte del comprador por importe de 50.000 euros. Finalmente, el contrato queda resuelto,
no llegando a producirse la transmisión de la nave.
SOLUClÓN
Los 50.000 euros constituyen un anticipo, por lo que se devenga el impuesto cuando se
satisface tal importe, debiendo el vendedor ingresar el IVA correspondiente. Al resolverse
la operación, el vendedor tiene derecho a retener para sí la cantidad mencionada, no
devolviéndose tampoco el impuesto ingresado.
EJEMPLO
Una empresa suministra mercancía envasada por importe de 20.000 euros; el valor de los
envases es de 1.000 euros.
SOLUClÓN
EJEMPLO
EJEMPLO
EJEMPLO
La empresa Soria, SA, que vende papel, contrata un transporte para un cliente, Gráficas
Numancia. El transportista emite la factura a nombre de esta última, pero el transporte es
pagado por Alcalde.
SOLUClÓN
Reglas especiales
EJEMPLO
Permuta de una máquina valorada en 100.000 euros por otro bien valorado en 60.000
euros y un pago en metálico de 70.000 euros.
SOLUClÓN
Valor de mercado del bien recibido + parte dineraria (60.000 + 70.000) = 130.000 euros.
130.000 > 100.000, por lo que la base imponible será de 130.000 euros, el mayor de los
dos valores comparados.
EJEMPLO
SOLUClÓN
La base imponible del autoconsumo que supone el regalo será de 1.600 euros, sobre los
que aplicaremos un tipo del 16%.
EJEMPLO
Un comisionista que actúa en nombre propio vende mercancías por importe de 200.000
euros. Comisión pactada: 10% del precio de venta.
SOLUClÓN
Liquidación:
EJEMPLO
Un comisionista que actúa en nombre propio compra mercancías por importe de 200.000
euros. Comisión pactada: 10% del precio de venta.
SOLUClÓN
Liquidación:
La base imponible fijada conforme a las reglas analizadas anteriormente puede ser objeto
de modificación, según prevé el artículo 80, en los casos e importes siguientes:
EJEMPLO
SOLUClÓN
Esta modificación de la base imponible no procederá cuando los créditos sean afianzados
por entidades de crédito o similares, se den entre personas o entidades vinculadas, sean
adeudados o afianzados por entes públicos o disfruten de garantía real, en la parte
garantizada.
EJEMPLO
Un empresario tiene contabilizado y pendiente de cobro desde el 6 de octubre de 2007 un
crédito por 10.000 euros frente a un cliente y otro por 30.000 frente a un Ayuntamiento.
Ambos han sido reclamados judicialmente. A 15 de octubre de 2009 se plantea la
posibilidad de recuperar el IVA correspondiente a ambas operaciones.
SOLUClÓN
Los tipos impositivos del IVA son, según el artículo 90 de la ley los siguientes:
La Ley de Economía Sostenible amplía la aplicación del tipo reducido además de a las
ejecuciones de obra de albañilería a las obras de rehabilitación energética, incluidas las
que fomenten el uso eficiente del agua, y las de adecuación funcional destinadas a la
supresión de barreras y a la promoción de la accesibilidad, realizadas, en todos los casos,
en edificios o partes de los mismos destinados a viviendas.
Se aplica el 4%, entre otros, a alimentos de primera necesidad como pan, leche, queso,
huevos, frutas o verduras, a las viviendas de protección oficial, a vehículos de
minusválidos, libros o medicamentos para uso humano. Con efectos a partir del 1 de julio
de 2010 el tipo general pasa a ser del 18 % y el tipo reducido se incrementa del 7% al
8%.
3.1 Concepto
Según el artículo 15 de la Ley del IVA, una adquisición intracomunitaria es la obtención del
poder de disposición sobre bienes muebles corporales expedidos o transportados al
territorio de aplicación del impuesto, con destino al adquirente, desde otro Estado
miembro, por el transmitente, el propio adquirente o un tercero en nombre y por cuenta
de cualquiera de los anteriores.
EJEMPLO
Un ciudadano español viaja a Lisboa y adquiere allí objetos para regalo por importe de
400 euros con los que viaja a Valencia vía aérea.
SOLUClÓN
En las Adquisiciones Intracomunitarias de Bienes los sujetos pasivos serán quienes las
realicen. En consecuencia, el sujeto pasivo será, en este caso, el adquirente de los bienes
que necesariamente deberá tener la condición de empresario o profesional o bien tratarse
de una persona jurídica que no actúe como empresario o profesional.
En cuanto al devengo, se aplican los mismos criterios que en el caso de las operaciones
interiores, con la única salvedad de que los pagos anticipados no provocan el devengo del
impuesto, que se producirá, por el importe íntegro de la operación, en el momento de la
adquisición del bien.
EJEMPLO
SOLUClÓN
Obligaciones de facturación
Con la entrada en vigor del Real Decreto 1493/2003, de 28 de noviembre, que regula las
obligaciones de facturación, desapareció la obligación de expedir factura, autofactura, en
las operaciones intracomunitarias, de modo que constituirá documento acreditativo de la
realización de la operación la factura original emitida por el proveedor extranjero. Dicha
factura se registrará en el libro de facturas recibidas.
El artículo 93 de la Ley General Tributaria establece que las personas físicas o jurídicas,
públicas o privadas, están obligadas a proporcionar a la Administración tributaria toda
clase de datos, informes, antecedentes y justificantes con trascendencia tributaria
relacionados con el cumplimiento de sus propias obligaciones tributarias o deducidos de
sus relaciones económicas, profesionales o financieras con otras personas.
Además se incluirán en este modelo las prestaciones de servicios no exentas del impuesto
que se entiendan localizadas en la sede del destinatario.
EJEMPLO
SOLUCIÓN
En los dos casos se realiza el hecho imponible importación. No importa que en el primer
caso la operación sea realizada por un particular, puesto que la Ley IVA no exige la
condición de empresario del importador.
Esto no es así porque los distintos Estados tienden a dejar libres de imposición indirecta
las exportaciones, con el fin de resultar más competitivos y aumentar de este modo las
ventas al extranjero y, por consiguiente, incrementar la producción interna de bienes.
Según el artículo 21, están exentas las entregas de bienes expedidos o transportados
fuera de la Comunidad por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del
impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste, incluyendo los
territorios a los que hemos hecho referencia al tratar del ámbito de aplicación del IVA,
esto es, Canarias, Ceuta y Melilla. Por lo que se refiere al transporte, en el artículo 21.1 se
establece que puede realizarlo el transmitente o bien un tercero en nombre y por cuenta
de éste.
EJEMPLO
SOLUCIÓN
Se trata de una operación exenta en virtud del artículo 21.
Según el artículo 21.2, están exentas también las entregas de bienes expedidos o
transportados fuera de la Comunidad por el adquirente no establecido en el territorio de
aplicación del impuesto, o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de él. Se
comprenden dos supuestos: expediciones de carácter comercial y el denominado régimen
de viajeros.
EJEMPLO
SOLUCIÓN
La ley señala una amplia lista de exenciones relacionadas con las exportaciones o con
operaciones asimiladas en los artículos 21 a 24, que podemos sintetizar en los siguientes
supuestos:
1. Las entregas de bienes realizadas a bordo de buques y aeronaves con destino a
territorios terceros.
2. Las entregas a organismos reconocidos que los exportan en el marco de actividades
humanitarias, caritativas o educativas, previo reconocimiento del derecho a la exención.
3. Los servicios sobre bienes muebles adquiridos o importados para ser objeto de
trabajos en el territorio de aplicación del impuesto y seguidamente ser expedidos o
transportados fuera de la Comunidad.
4. Las prestaciones de servicios, incluidas las de transportes y accesorias, cuando
estén directamente relacionadas con las exportaciones de bienes fuera del territorio de la
Comunidad.
EJEMPLO
SOLUCIÓN
EJEMPLO
Un empresario entrega bienes que desde la fábrica de Málaga son enviados a la zona
franca de San Fernando para ser incorporados por el adquirente al proceso productivo de
su factoría en dicha zona.
SOLUCIóÓ
La ley del impuesto establece en los artículos 27 a 67 una amplia relación de exenciones
en las importaciones, que coinciden en su gran mayoría con las concedidas en cuanto a los
derechos de importación (derechos de aduana o de arancel), lo que facilita una gestión
coordinada de ambos impuestos.
El sujeto pasivo
El artículo 86 de la Ley del IVA determina que el sujeto pasivo de las importaciones es
quien las realiza. Se considerarán importadores:
• Los destinatarios de los bienes importados.
• Los viajeros, para los bienes que conduzcan al entrar en el territorio de aplicación
del impuesto.
• Los propietarios de los bienes.
EJEMPLO
SOLUClÓN
La operación constituye una importación. El sujeto pasivo será Doña Cándida, que actúa
en régimen de viajeros y es quien conduce el bien al interior del territorio de aplicación del
impuesto.
Serán responsables subsidiarios del pago los agentes de aduanas que actúen en nombre y
por cuenta de sus comitentes.
Regla general
• Los impuestos y demás gravámenes, distintos del IVA, que se devenguen con
motivo de la importación.
• Los gastos accesorios hasta el primer lugar de destino, que será el que figure en la
carta de porte.
EJEMPLO
SOLUCIÓN
El régimen de las deducciones está regulado en los artículos 92 a 114 de la Ley del IVA,
que exigen para que el IVA soportado sea deducible el cumplimiento de todos y cada uno
de los siguientes requisitos:
Requisitos subjetivos
Podrán hacer uso del derecho a deducir los sujetos pasivos que tengan la condición de
empresarios o profesionales, conforme al artículo 5 de la ley, así como los sujetos pasivos
ocasionales que transmitan medios de transporte nuevos.
Requisitos objetivos
1. Cuotas deducibles. El artículo 92 declara que los sujetos pasivos podrán deducir
las cuotas del IVA soportadas en el interior del país, como consecuencia de las
operaciones que realicen en el citado territorio, siempre que se hayan soportado por
repercusión directa o satisfecho por entregas de bienes y prestaciones de servicios
efectuadas por otro sujeto pasivo, importaciones de bienes, autoconsumos internos,
operaciones por las que se produzca la inversión del sujeto pasivo y las AIB y sus
operaciones asimiladas.
2. Operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción. Es necesario
que las cuotas cuya deducción pretende el sujeto pasivo hayan sido soportadas en la
adquisición de bienes y servicios que vayan destinados a la realización de las siguientes
operaciones:
EJEMPLO
SOLUCIÓN
Requisitos formales
Sólo podrán ejercitar el derecho a deducción los empresarios o profesionales que estén en
posesión del documento justificativo,es decir, la factura original, el documento en que
conste la liquidación practicada por la Administración en el caso de las importaciones, la
autofactura en el supuesto de inversión del sujeto pasivo o el recibo original firmado por el
titular de la explotación en el pago del recargo de compensación en el régimen especial de
la agricultura.
EJEMPLO
SOLUClÓN
EJEMPLO
SOLUClÓN
Prorrata general
El sujeto pasivo puede deducirse un porcentaje de las cuotas soportadas que se determina
por el cociente, multiplicado por 100, resultante de la siguiente fracción, redondeado por
exceso
Ambos términos se calcularán para el año que corresponda, redondeándose por exceso en
la unidad su-perior.
EJEMPLO
Un sujeto pasivo cuyo porcentaje de prorrata en el ejercicio anterior fue del 80% ha
realizado en cada trimestre del año 2009 las siguientes operaciones:
SOLUCIÓN
Durante los tres primeros trimestres, el sujeto pasivo podrá deducir el 80% del IVA
soportado, es decir, 320.000 euros.
• Cuando los sujetos pasivos opten por ella. La opción se formulará en el mes de
noviembre del año anterior al que deba surtir efecto o, en su caso, dentro del mes
siguiente al comienzo de las actividades, ante la delegación de la AEAT que corresponda al
domicilio fiscal del sujeto pasivo.
• Cuando el montante total de las cuotas deducibles en un año natural por aplicación
de la prorrata general exceda en un 20% del que resultaría por aplicación de la prorrata
especial.
La prorrata general es más sencilla, pero al tiempo menos perfecta, por lo que puede
suponer una deducción de las cuotas que reporte una ventaja o una desventaja para el
contribuyente. Si se ve perjudicado deberá asumir el perjuicio, ya que pudo optar por la
pro- rrata especial. Pero si el perjuicio es para la Hacienda pública, al exceder en un 20%
el importe de las cuotas deducibles por aplicación de la prorrata general sobre el que
habría resultado de aplicar la prorrata especial, entonces será de obligatoria aplicación la
prorrata especial. De este modo el Tesoro limita el perjuicio, asumiéndolo sólo cuando no
supera el 20%.
EJEMPLO
SOLUCIÓN
EJEMPLO
Cuota de IVA soportada de 16.000 euros. Prorrata definitiva año 2006: 59%.
Las prorratas definitivas han sido: 2007, 70%; 2008, 85%; 2009, 61%; 2010, 40%, y
2011, 60%.
SOLUCIÓN
Transmisión sujeta y no exenta. La prorrata de los años que queden por regularizar y la
del año en que se efectúa la transmisión es del 100%. Ahora bien, la deducción
complementaria que pudiera practicarse no podrá exceder de la cuota repercutida en la
transmisión del bien.
Transmisión sujeta y exenta. La prorrata del año en que se transmite y la de los años
pendientes de regularizar será del 0%.
EJEMPLO
SOLUCIÓN
1. La prorrata de los años pendientes y la del año de la transmisión será del 100%. Años
pendientes: 2010 y 2011.
2. La prorrata del año en que se enajena y los restantes será del 100%. Años pendientes:
2010 y 2011.
3. La prorrata del año en que se transmite y los pendientes de regularizar será del 0%.
Años pendientes: 2010 y 2011.
7. Devoluciones
Los sujetos pasivos cuyas cuotas soportadas excedan de las cuotas repercutidas tienen a
su favor un crédito frente a la Hacienda pública, que puede trasladarse a las
declaraciones-liquidaciones siguientes para compensar su importe con la cuota a ingresar
resultante de aquéllas, siempre y cuando no hubiesen transcurrido cuatro años. Sin
embargo, el sistema de compensación puede resultar insuficiente para determinados
sujetos pasivos, cuando la cuantía de las cuotas soportadas exceda continuamente de la
cuantía de las cuotas repercutidas. En este caso procederá la devolución de las cuotas
soportadas en exceso.
Los sujetos pasivos que no hayan podido efectuar las deducciones originadas en un
periodo de liquidación, por exceder continuamente las cuotas soportadas de las cuotas
repercutidas, tienen derecho a solicitar la devolución del saldo existente a su favor a 31 de
diciembre de cada año.
Los sujetos pasivos exportadores pueden solicitar la devolución de las cuotas soportadas
en exceso en cada periodo de liquidación sin necesidad de esperar a la finalización del
ejercicio. Para ello deben:
Ahora bien, la devolución no alcanza a la totalidad del exceso, sino que se limita al
resultado de aplicar el tipo impositivo general sobre el importe total de dichas operaciones
realizadas en el periodo.
Los viajeros podrán deducir las cuotas soportadas en las adquisiciones de bienes,
mediante la oportuna solicitud de devolución. Recordemos que la exención en el régimen
de viajeros se realiza a través del sistema de reembolso de las cuotas soportadas.
Dichos empresarios podrán solicitar la devolución de las cuotas soportadas en el TAI, con
arreglo a los plazos y al procedimiento que se establezcan reglamentariamente.
Podrán solicitar la devolución de las cuotas del impuesto sobre el valor añadido que hayan
soportado por las adquisiciones o importaciones y con arreglo al procedimiento que se
establezca reglamentariamente, sin más especialidades que las que se indican a
continuación:
• Los solicitantes deberán nombrar con carácter previo un representante que sea
residente en el TAI que habrá de cumplir las obligaciones formales o de procedimiento
correspondientes y que responderá solidariamente con aquéllos en los casos de devolución
• Deberán estar establecidos en un Estado en que exista reciprocidad de trato.
8. Liquidación
8. Liquidación
• Importadores.
• Aquellos que realicen exclusivamente operaciones exentas.
• Los que tributan en los regímenes especiales de agricultura, ganadería y pesca y de
recargo de equivalencia.
Podríamos decir que existen en el ITP y AJD tres impuestos diferentes, agrupados bajo un
solo título. Así, podríamos hablar de impuesto sobre transmisiones patrimoniales onerosas
(TPO), el impuesto sobre operaciones societarias (OS) y el impuesto sobre actos jurídicos
documentados (AJD). No obstante lo anterior, por razones históricas y dada la existencia
de características comunes a los tres impuestos, el legislador ha optado por la existencia
de un solo título para definir los tres impuestos. La existencia de un solo título ha obligado
al legislador a utilizar el término «modalidades» para distinguir las tres formas de
gravamen que reviste el impuesto.
Por tanto, para saber qué resulta gravado en el impuesto debemos acudir a los conceptos
gravados en cada modalidad del mismo. Así, podríamos avanzar en una primera
aproximación que en la modalidad de TPO se someten a imposición, entre otras
transmisiones, la transmisión onerosa por actos inter vivos de bienes y derechos que
integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas (por ejemplo, la venta de un piso
por un particular; entendiendo por particular el que no es empresario o profesional a
efectos del IVA).
En relación con los hechos imponibles que tributan en España, el legislador, atendiendo a
cada modalidad, manifiesta que el impuesto se exigirá a:
1. Las TPO de bienes y derechos que estén situados, puedan ejercitarse o hayan de
cumplirse en territorio español, o en territorio extranjero si el obligado al pago del
impuesto es residente en España.
2. Las OS realizadas por entidades en las que concurra alguna de las siguientes
circunstancias:
Además, hay que tener en cuenta que en el País Vasco cada diputación foral tiene su
propia norma reguladora del impuesto; Navarra también cuenta con norma propia distinta
a la del Estado.
Por lo que respecta al resto de las comunidades autónomas, el ITP y AJD es un impuesto
estatal, cuyo rendimiento se cede a las mismas, haciéndose cargo por delegación del
Estado de la gestión y liquidación, recaudación, inspección y revisión en vía
administrativa.
En ningún caso un mismo acto podrá ser liquidado por la modalidad de TPO y por la de
OS, que se configuran como incompatibles. Además, es incompatible la cuota variable de
AJD, documentos notariales, con las modalidades de TPO y OS.
EJEMPLO
Una sociedad hace una ampliación de capital y uno de los accionistas, persona física,
acude a la ampliación de capital mediante una aportación no dineraria consistente en un
inmueble de su propiedad.
SOLUCIÓN
Tampoco tributan por AJD documentos notariales, cuota variable, por ser incompatibles
con OS. Recordemos que esta operación se hace en escritura pública (documento notarial)
y se inscribe en el Registro Mercantil.
EJEMPLO
Don Luis fallece el 3 de marzo de 2012, en junio de 2012, los herederos otorgan escritura
de aceptación y adjudicación de herencia. Componen la herencia dos inmuebles urbanos
con un valor de 300.000 euros y los herederos son los dos hijos del fallecido, a partes
iguales y se adjudican los inmuebles en pro indiviso. ¿Tributa esta escritura por la
modalidad de AJD, documentos notariales, cuota variable?
SOLUCIÓN
No, ya que no hay exceso de adjudicación y, si bien hay escritura, es valuable e
inscribible, está sujeta a ISD y por tanto no sujeta a AJD, documentos notariales, cuota
variable.
EJEMPLO
Don Luis fallece el 3 de marzo de 2012. En junio de 2012, los herederos otorgan escritura
de aceptación y adjudicación de herencia. Componen la herencia un inmueble urbano con
un valor de 200.000 euros y los herederos son los dos hijos del fallecido, a partes iguales.
En la propia escritura se adjudica uno de los hijos el inmueble al tratarse de un bien
indivisible y compensa a su hermano con 100.000 euros. ¿Tributa esta escritura por la
modalidad de AJD, documentos notariales, cuota variable?
SOLUCIÓN
La liquidación sería sobre una base imponible de 200.000 euros (sin perjuicio de la
comprobación administrativa) y para el tipo de gravamen se aplicaría el de la comunidad
autónoma donde sea inscrito el inmueble en el Registro de la Propiedad (normalmente el 1
%). Si hubiera tributado por la modalidad de TPO al 7 por 100, la base imponible hubiera
sido 100.000 euros (el exceso).
EJEMPLO
SOLUCIÓN
Sí se produce el hecho imponible de la modalidad de AJD, pero con el otorgamiento de la
escritura pública, no antes. Recordemos que es además valuable, inscribible y no sujeto a
TPO (está sujeto a IVA y no sujeto a TPO ya que vende un empresario y lo que vende está
sujeto y no exento a IVA), ni a OS ni a ISD.
Además, la venta será una operación sometida a tributación en el IVA sobre una base
imponible de 460.000 euros (la base imponible en el IVA con carácter general es el
precio).
EJEMPLO
Don Roberto tiene pendiente de cobro una deuda contra uno de sus clientes por 230.000
euros. El deudor, ante su falta de liquidez, ofrece a don Roberto un apartamento en pago
de la deuda, valorado en dicha cantidad. Él acepta.
SOLUCIÓN
La entrega del apartamento constituye hecho imponible de la modalidad de TPO del ITP y
AJD, siendo sujeto pasivo el adquirente, don Roberto.
EJEMPLO
La sociedad 2012, SL, mediante una ampliación de capital, recibe un inmueble a cambio
de participaciones sociales. El inmueble se valora en la escritura de ampliación en 480.000
euros y se encuentra hipotecado. La hipoteca responde a un préstamo constituido por un
banco, hace un año, a favor del socio aportante que no tiene la consideración de
empresario. En el momento de la ampliación el principal del préstamo era de 300.000
euros.
La sociedad 2012, SL, entrega las participaciones que corresponden a la ampliación y se
subroga en la hipoteca constituida sobre el inmueble, haciéndose cargo de la devolución
del crédito al banco. ¿Tributa la citada operación en alguna de las modalidades del ITP y
AJD?
SOLUCIÓN
La sociedad 2012, SL, que amplía el capital, entrega las participaciones sociales que
corresponden a la aportación y se subroga en la hipoteca constituida sobre el inmueble
haciéndose cargo de la devolución del crédito al banco. Lo que se produce realmente es
una sustitución del deudor original, el socio titular del inmueble hipotecado, por un nuevo
deudor, la sociedad que amplía el capital, constituyendo tal operación una asunción de
deuda.
Esta operación está compuesta por dos convenciones distintas que deberán gravarse
separadamente: por un lado, la aportación de un inmueble hipotecado a una sociedad que
amplía el capital, que estará sujeta a la modalidad de operaciones societarias (con una
base imponible de 180.000 euros) y, por otro, la asunción de deuda por parte de la
sociedad adjudicataria del inmueble, que tributará por la modalidad de TPO (con una base
imponible de 300.000 euros).
EJEMPLO
Dos amigos son propietarios a partes iguales de un local, cuyo valor es de 400.000 euros.
El local se adjudica a uno de ellos, que deberá compensar a su amigo con 200.000 euros
en metálico, otorgando la correspondiente escritura de disolución del condominio al
efecto.
SOLUCIÓN
En esta operación se produce un exceso de adjudicación que debería tributar por constituir
un concepto gravado en la modalidad de TPO. No obstante, al ser un bien de imposible o
difícil división, sería de aplicación lo dispuesto por el artículo 1.062 del CC. Como
consecuencia de ello, el exceso de adjudicación que aquí se ha producido resulta de dar
cumplimiento a lo dispuesto en el anterior artículo del CC, por lo que no será sometido a
gravamen por dicha modalidad. No obstante lo anterior, tributará por la modalidad de
AJD, documentos notariales, cuota variable, siendo la base imponible no 200.000 euros,
sino 400.000 euros.
EJEMPLO
SOLUCIÓN
Por tanto, siempre que se justifique el pago del impuesto correspondiente a la adquisición
de los inmuebles, cuyo título se supla con un expediente de dominio o acta de notoriedad,
no quedará sujeto al ITP y AJD.
EJEMPLO
SOLUCIÓN
Estarán no sujetas y, por tanto, no tributan por la modalidad de TPO las operaciones
incluidas en el hecho imponible de dicha modalidad cuando sean realizadas por
empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad y, en cualquier caso, cuando
constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al IVA.
Sin embargo, sí quedan sujetas a la modalidad de TPO del ITP y AJD las entregas o
arrendamientos de inmuebles y la constitución o cesión de derechos reales de uso y
disfrute sobre los mismos cuando gocen de exención en el IVA y las entregas de
inmuebles incluidas en la transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial del sujeto
pasivo, siempre que dicha transmisión esté no sujeta a IVA.
EJEMPLO
Don Eugenio quiere comprarse un piso y se pregunta si tributa por IVA o por la modalidad
de TPO del ITP y AJD en caso de que:
SOLUCIÓN
1. Aunque se trata de una transmisión que encaja en uno de los conceptos gravados
en la modalidad de TPO, quedará no sujeta a TPO, puesto que se trata de una entrega de
bienes realizada por un empresario en el ejercicio de su actividad y además se encuentra
sujeta y no exenta al IVA (es una primera entrega de edificación).
2. Tributará por la modalidad de TPO del ITP y AJD, dado que constituye concepto
gravado en la modalidad de TPO, ya que, si bien lo vende un empresario, se trata de una
operación sujeta pero exenta del IVA, ya que la ley de este impuesto deja exentas las
segundas y ulteriores transmisiones de bienes inmuebles y el vendedor no puede
renunciar en este caso a la exención en el IVA (el comprador no es empresario o
profesional a efectos del IVA). Si el vendedor hubiera sido un particular (el que no es
empresario a efectos del IVA), la operación está no sujeta ni siquiera al IVA, tributando
también por TPO.
Habrá que atender al tipo de transmisión para conocer la persona obligada al pago del
impuesto; así, en caso de transmisión de un bien, será el adquirente del mismo, en la
constitución de derechos reales, aquel a cuyo favor se realice el acto (por ejemplo, el
usufructuario o habitacionista). También serían sujetos pasivos el arrendatario en la
constitución de arrendamiento o el concesionario en la concesión administrativa.
En cuanto a la cuantificación del hecho imponible, hay que atender como regla general al
valor real del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda. Serán deducibles
las cargas que disminuyan el valor real de los bienes, pero no las deudas aunque estén
garantizadas con prenda o hipoteca. El valor real podríamos decir que económicamente
coincide con el valor de mercado. Dada la dificultad de averiguar en muchas ocasiones su
importe, las comunidades autónomas, en relación con los inmuebles, tienen obligación de
informar del valor que le atribuyen a efectos fiscales. A estos efectos es de gran aplicación
práctica acudir a las páginas web de las distintas comunidades autónomas, en concreto, a
la Dirección General de Tributos de las Consejerías de Hacienda correspondientes.
No tiene sentido hablar de tipos de gravamen en esta modalidad sin acercarnos al uso de
la competencia normativa que tienen atribuida las comunidades autónomas en relación
con los mismos. Así, por ejemplo, en relación con la transmisión de inmuebles o la
constitución y cesión de derechos reales sobre los mismos, excepto los derechos reales de
garantía que tributan al 1 por 100, la normativa estatal tiene establecido un tipo del 6 por
100 y las comunidades autónomas han aprobado con carácter general un tipo del 7 por
100 (Cataluña ha aprobado un tipo del 8 % y Andalucía tipos entre el 8 y el 10 %).
Finalmente señalar que el Real Decreto-Ley 8/2012, de 16 de marzo, que establece una
nueva regulación del aprovechamiento por turno de bienes inmuebles y su régimen fiscal,
fija el tipo del 4 por 100 para las transmisiones entre particulares (no sujetas al IVA o al
IGIC) de cualquiera de los derechos previstos en esta norma, cualquiera que sea su
naturaleza.
EJEMPLO
Se constituye un usufructo vitalicio con carácter oneroso sobre un inmueble cuyo valor es
de 250.000 euros:
SOLUCIÓN
SOLUCIÓN
Teniendo en cuenta el valor del usufructo, como resulta del ejemplo anterior, la base
imponible será:
EJEMPLO
Doña Juana (de 59 años) y don Pedro (de 61 años) son dueños de un piso con un valor de
mercado de 400.000 euros. Venden en escritura pública de 10 de enero de 2012 la nuda
propiedad del piso a don Luis. La parte vendedora se reserva el usufructo vitalicio del
inmueble habiendo de consolidarse el dominio con la nuda propiedad transmitida, al
fallecer los usufructuarios, reuniendo entonces el pleno dominio en el hoy nudo propietario
don Luis. Se acreditará este hecho con los certificados de defunción de los dos
vendedores. Juana fallece en 2015 y Pedro en 2019. El inmueble en 2015 tiene un valor
de 500.000 euros y en 2019 de 600.000 euros.
En este caso, dado que se transmite la nuda propiedad, la base imponible será el 70 por
100 (100 % – 30 %) de 400.000 euros y por tanto de 280.000 euros. A la base imponible
se aplicará el tipo de gravamen correspondiente a la comunidad autónoma donde radique
el inmueble, que con carácter general se establece en el 7 por 100. Por tanto, la
liquidación será de 19.600 euros (280.000 x 7 %).
EJEMPLO
Don Leocadio es titular del 30 por 100 de las participaciones sociales de la entidad 2015,
SL, dedicada a la venta al por menor de bienes muebles; su hermano Pedro es titular del
40 por 100 y su otro hermano Luis de otro 30 por 100. Don Leocadio compra el 30 por
100 de su hermano Luis.
SOLUCIÓN
3. Operaciones societarias
Son OS sujetas:
No estará sujeta la ampliación de capital que se realice con cargo a reservas constituidas
exclusivamente por prima de emisión de acciones (la prima de emisión ya tributó en su
momento por OS) y las operaciones de reestructuración (fusión, escisión, aportación de
activos y canje de valores), entre otras.
Estará obligado al pago del impuesto a título de contribuyente y cualesquiera que sean las
estipulaciones establecidas por las partes:
• En la constitución, aumento de capital, traslado de sede de dirección efectiva o
domicilio social y aportaciones de los socios que no supongan aumento de capital, es
sujeto pasivo la sociedad.
• En la disolución de sociedades y reducción del capital social, los socios,
copropietarios comuneros o partícipes, por los bienes y derechos recibidos.
EJEMPLO
Base imponible
Importe nominal que se amplía 1.000.000
Prima de emisión 500.000
Total 1.500.000
EJEMPLO
La Sociedad 2021, SA, ha llevado a cabo una reducción de capital para condonar
dividendos pasivos. El capital social de la entidad es de 10.000.000 de euros.
Primero:
Segundo:
• Facultar a todos y cada uno de los miembros del órgano de administración para
que, indistintamente, puedan comparecer ante notario y elevar a público los presentes
acuerdos, otorgando para ello las escrituras públicas correspondientes (incluso de
subsanación, aclaración o rectificación), así como para realizar cuantas actuaciones sean
precisas o convenientes para la plena eficacia de los acuerdos.
SOLUCIÓN
En cuanto a la escritura pública que refleja una reducción del valor nominal de las
acciones, es consecuencia obligada de la operación societaria de reducción de capital;
debe entenderse que forma parte de esta última operación, que al estar sujeta al ITP y
AJD en la modalidad de operaciones societarias, impide su sujeción por la modalidad de
AJD.
Como su propio nombre indica, se trata de someter a gravamen actos jurídicos pero
documentados en tres tipos de documentos distintos; se somete a gravamen la
formalización del acto jurídico de determinada manera.
Debemos distinguir a su vez la llamada «cuota fija», que se satisface por las matrices y
copias de las escrituras y actas notariales, así como los testimonios. Se extienden estos
documentos en papel timbrado de 0,30 euros por pliego o 0,15 por folio, a elección del
fedatario, siendo el importe satisfecho, pues, un impuesto; y la llamada «cuota variable»
por las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto
cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la
Propiedad, Mercantil y la Oficina Española de Patentes y Marcas y no sujetos al ISD o a los
conceptos TPO u OS del ITP y AJD. A título de ejemplo, todas las transmisiones de
inmuebles que tributen por IVA (ventas por promotores inmobiliarios) y se escrituren
están sometidas a la cuota variable, al igual que las llamadas «operaciones registrales»,
como una segregación o una agrupación de fincas.
Estos documentos notariales tributarán al tipo de gravamen que haya sido aprobado por la
comunidad autónoma y en su defecto al 0,50 por 100.
Hay que recordar que las comunidades autónomas han hecho uso de dicha competencia.
Así, por ejemplo, la comunidad valenciana aplica con carácter general un tipo del 1por 100
y un tipo del 0,1 por 100 en casos especiales, como las primeras copias de escrituras que
documenten adquisiciones de vivienda habitual. En Andalucía, el tipo impositivo general
de esta modalidad de gravamen, previsto para las primeras copias de escrituras y
documentos notariales, se fija en el 1,2 por 100; por otro lado, se rebaja el tipo impositivo
reducido del 0,3 por 100 al 0,1 por 100 para los supuestos de adquisición de vivienda
habitual o constitución de préstamos hipotecarios para la adquisición de la misma por
personas con discapacidad, siempre que el valor real de la vivienda o el capital del
préstamo no excedan de 180.000 euros.
El sujeto pasivo será el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que
insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan. En
cuanto a la base imponible, en las primeras copias de las escrituras que tengan por objeto
directo cantidad o cosa valuable servirá de base el valor declarado, sin perjuicio de la
comprobación administrativa. Existen además numerosas reglas especiales; así, en las
escrituras que documenten préstamos con garantía, el importe de la obligación o capital
garantizado, comprendiendo las sumas que se aseguren por intereses, indemnizaciones,
penas por incumplimiento y otros conceptos análogos; en las de declaración de obra
nueva, el valor real de coste de la obra nueva que se declare; en las escrituras de
constitución de edificios en régimen de propiedad horizontal se incluirá tanto el valor real
de coste de la obra nueva como el valor real del terreno y en las escrituras de agrupación,
agregación y segregación de fincas, la base imponible estará constituida, respectivamente,
por el valor de las fincas agrupadas, por el de la finca agregada a otra mayor y por el de
la finca que se segregue de otra para constituir una nueva independiente.
EJEMPLO
Concurren, por tanto, en la misma escritura dos hechos imponibles sujetos a la cuota
variable: declaración de obra nueva y constitución en régimen de división horizontal,
siendo el tipo de gravamen el 1 por 100 (tipo aplicable en la comunidad valenciana, en
este caso al ser inscribible la escritura en un registro de su circunscripción).
SOLUCIÓN
Base imponible:
Declaración de obra nueva 1.800.000
División horizontal 2.700.000 (1.800.000 + 900.000)
Cuota variable:
Declaración de obra nueva 18.000 (1.800.000 x 1 %)
División horizontal 27.000 (2.700.000 x 1 %)
EJEMPLO
El Banco del Consumo concede a don Vicente un préstamo con garantía hipotecaria por un
importe de 80.000 euros, estableciéndose que la hipoteca garantizará, además del
principal, los intereses de cinco años al 3,5 por 100, un 20 por 100 del principal para
costas y gastos y 7.000 euros en concepto de seguros y comisiones.
SOLUCIÓN
Por el concepto «documentos mercantiles» se sujetan con carácter general las letras de
cambio y los documentos que realicen función de giro o suplan aquellas.
Es importante reseñar que se declara responsable solidario del pago del impuesto a toda
persona o entidad que intervenga en la negociación o cobro de los efectos (por ejemplo,
las entidades bancarias en muchas operaciones).
EJEMPLO
Don Higinio compra una máquina para su empresa por un precio de 101.000 euros más el
IVA correspondiente. La forma de pago es la siguiente:
SOLUCIÓN
Analizadas las tres modalidades del ITP y AJD, vamos a hacer referencia ahora a una serie
de materias que afectan o benefician a las tres modalidades del impuesto.
5.1. Exenciones
EJEMPLO
Ramiro le presta a su hijo Jesús 150.000 euros que este destina a la adquisición de un
local comercial. Para ello formalizan un contrato privado de préstamo en el que se pactan
las condiciones de devolución del principal durante 20 años y sin devengo de intereses.
SOLUCIÓN
La constitución del préstamo está sujeta pero exenta a la modalidad de TPO. No obstante
lo anterior, debe presentarse igualmente a liquidación en la oficina liquidadora
correspondiente junto al modelo de autoliquidación 600, en el que se hará constar dicho
beneficio fiscal.
5.2. Devengo
El impuesto se devengará:
Las comunidades autónomas que se hayan hecho cargo por delegación del Estado de la
gestión y liquidación del ITP y AJD podrán, dentro del marco de sus atribuciones,
encomendar a las oficinas de distrito hipotecario, a cargo de registradores de la
propiedad, funciones de gestión y liquidación de este impuesto.
El impuesto será objeto de autoliquidación con carácter general por el sujeto pasivo.
En cuanto a los sujetos pasivos, deberán presentar ante los órganos competentes de la
Administración tributaria de la comunidad autónoma o del Estado la autoliquidación del
impuesto extendida en el modelo de impreso aprobado, y a la misma se acompañará la
copia auténtica del documento notarial, judicial o administrativo en que conste el acto que
origine el tributo y una copia simple del mismo. Cuando se trate de documentos privados,
estos se presentarán por duplicado, original y copia, junto con el impreso de declaración-
liquidación.
EJEMPLO
Don Nicolás suscribió un plan de pensiones, sistema individual. A los 59 años fallece y,
siguiendo las especificaciones del plan suscrito, queda como beneficiario de las
percepciones su hijo Alonso. Además, es contratante y asegurado también de un seguro
sobre la vida individual concertado con una entidad de seguros, para caso de muerte,
dejando como beneficiario del mismo, según el propio contrato, a su otro hijo Lucas.
SOLUCIÓN
Si bien contratante (don Nicolás) y beneficiario (Alonso) son personas distintas, al tratarse
la prestación recibida por el beneficiario del plan de pensiones de uno de los supuestos
previstos por la legislación del IRPF para tributar como rendimientos del trabajo, queda la
cantidad recibida por Alonso fuera del ámbito del ISD.
En cuanto a las percepciones recibidas por Lucas por el fallecimiento de don Nicolás
(contratante-asegurado, la misma persona), dado que contratante-asegurado y
beneficiario son personas distintas y no tributan las cantidades percibidas como
rendimiento del trabajo en el IRPF, debe tributar Lucas por el ISD, concepto seguro sobre
la vida. La cantidad percibida por Lucas se sumará a la porción hereditaria individual que
reciba por herencia.
En cuanto a las relaciones del ISD con otros impuestos, debemos decir que en, cuanto al
IRPF, la relación con el ISD es de total incompatibilidad (no se puede gravar una misma
renta por los dos impuestos).
En virtud de lo anterior, en caso de duda sobre la tributación por uno de los dos
impuestos, debemos acudir en primer lugar a los conceptos gravados en el ISD y, en su
defecto, a la normativa del IRPF, de manera que el IRPF opera como cajón de sastre o
gravamen de cierre.
Por lo que respecta al IS, los incrementos de patrimonio a que se refiere el ISD, obtenidos
por personas jurídicas, no están sujetos al mismo y se someterán al IS (así, por ejemplo,
la donación de 15.000 euros a una sociedad mercantil tributa en el IS).
EJEMPLO
Una persona posee 300.000 euros en una cuenta corriente bancaria a su nombre y los
transfiere a una nueva cuenta corriente mancomunada, a su nombre y el de su hijo.
SOLUCIÓN
La resolución de las cuestiones que se plantean en el ejemplo, sobre la cuantía por la que
el impuesto se debe liquidar en estos casos, estará en función de las pruebas aportadas
por los interesados.
Como pruebas para desvirtuar la donación podrían aportarse las declaraciones por el IRPF
(quien declara los intereses) y el origen de los fondos empleados en la misma (quien los
ha ganado). La cuenta bancaria mancomunada no implica copropiedad.
Por lo que respecta al resto de las comunidades autónomas (las llamadas comunidades
autónomas de régimen común), el ISD es un impuesto estatal, cuyo rendimiento se cede
a las mismas, haciéndose cargo por delegación del Estado de la gestión y liquidación,
recaudación, inspección y revisión en vía administrativa. También pueden asumir
determinadas competencias normativas.
Así, pueden regular las reducciones de la base imponible, la tarifa del impuesto, las
cuantías y coefi100tes del patrimonio preexistente, las deducciones y bonificaciones de la
cuota y aspectos de gestión y liquidación (pueden aprobar, por ejemplo, sus propios
modelos de autoliquidación). Desde el 1 de enero de 2010 el legislador estatal ha hecho
coincidir que la normativa aplicable y la recaudación del ISD correspondan a la misma
comunidad autónoma. Pasamos a comentar la legislación autonómica aplicable a las
comunidades autónomas de régimen común, a través de los siguientes ejemplos:
EJEMPLO
Don Feliciano fallece en Tortosa el día 3 de abril de 2012, habiendo residido toda la vida
en dicha localidad. Los herederos residen en España.
SOLUCIÓN
EJEMPLO
Don Óscar fallece en Vinaròs el día 2 de febrero de 2012, residiendo desde el 1 de enero
de 2009 en Vinaròs y anteriormente en Madrid siempre. Los herederos residen en España.
SOLUCIÓN
EJEMPLO
Un padre con residencia habitual en la comunidad de Extremadura dona a su hijo
residente en la comunidad de Castilla-La Mancha un apartamento situado en Tenerife y
valorado a efectos del impuesto en 400.000 euros.
SOLUCIÓN
EJEMPLO
Don Alfredo, con residencia habitual en la comunidad de Castilla y León, dona a su hijo
Pedro, residente en la comunidad de Madrid, dinerario por importe de 800.000 euros.
SOLUCIÓN
EJEMPLO
Don Arturo es residente en la comunidad valenciana desde que nació y fallece en Sagunto
el 27 de agosto de 2012. Está casado y tiene dos hijos de 30 (Andrés) y 32 (Amparo)
años. Los dos hijos estudiaron Derecho en la Universidad de Valencia. Al acabar la carrera,
Andrés encontró trabajo en Valencia y Amparo se trasladó a Madrid, donde vive en la
actualidad, pues le hicieron una buena oferta de trabajo en un despacho de abogados.
SOLUCIÓN
El fallecimiento de don Arturo tiene consecuencias tributarias para los herederos del
causante, ya que da lugar al nacimiento del ISD, modalidad sucesiones.
Dado que la legislación estatal (Ley 22/2009, de 18 de diciembre) permite que las
comunidades autónomas de régimen común asuman competencias normativas en el
impuesto, debemos conocer cuál será la legislación fiscal aplicable a esta adquisición
mortis causa.
La legislación valenciana aplicable en este caso establece, una bonificación del 99 por 100
en la cuota tributaria del impuesto sucesorio.
Pero dicha normativa autonómica valenciana exige un requisito más (no establecido por la
norma estatal), y es que el descendiente o el cónyuge tengan su residencia habitual en la
comunidad valenciana a la fecha del devengo del impuesto, o sea, que el cónyuge viudo, y
los hijos, Andrés y Amparo, tengan la residencia habitual en la comunidad valenciana a 27
de agosto de 2010.
Dado que Amparo reside en Madrid por motivos de trabajo, no tendrá derecho a los
beneficios fiscales que su hermano Andrés disfrutará por el hecho de vivir en la comunidad
valenciana. La exigencia de este requisito dará lugar a la increíble situación de que,
respecto de dos hermanos, recibiendo la misma herencia de su padre, uno pagará
impuestos, como si de una persona que viviera en el extranjero se tratara (residiendo en
Madrid), y el otro no pagará nada (la bonificación del 99 % es prácticamente la no
tributación por el ISD).
«La citada medida fiscal por razón de parentesco, que complementa a las ya establecidas
con la misma finalidad en las transmisiones mortis causa para los años 2004, 2005 y
2006, debe enmarcarse en el contexto de la política social de apoyo a la familia directa y
de fomento de la neutralidad fiscal del tráfico jurídico en el seno de la misma.»
Están obligados al pago del impuesto a título de contribuyentes, cuando sean personas
físicas:
A los contribuyentes que tengan su residencia habitual en España (determinada según las
reglas del IRPF) se les exigirá el impuesto por obligación personal, con independencia de
dónde se encuentren situados los bienes o derechos que integren el incremento de
patrimonio gravado.
EJEMPLO
SOLUCIÓN
En primer lugar hay que señalar que entre España y Holanda no existe convenio para
evitar la doble imposición en el IS. Dado que el causante, que reside en Holanda, tenía
bienes en España, siendo el causahabiente residente en Holanda, deberá tributar en
España por obligación real solo sobre el valor de los bienes y derechos situados en
España. Aunque el causante hubiera residido en España, también el hijo tributaría en
España solo por obligación real, al no ser residente en territorio español. La legislación
aplicable en ambos casos sería la estatal.
Si el hijo hubiera sido residente en España tributaría por obligación personal (se gravarían
en España todos los bienes adquiridos independientemente de dónde se encuentren
situados, en España u otro país), siendo indiferente el lugar de residencia de su padre (la
residencia del padre solo influiría para la determinación de la normativa aplicable a la
herencia: la estatal si no reside en España o la de determinada comunidad autónoma, en
su caso, si reside en España).
1
Tarifa estatal.
Resto base
Base liquidable Cuota íntegra Tipo aplicable
liquidable
hasta euros euros porcentaje
hasta euros
0,00 – 7.993,46 7,65
7.993,46 611,50 7.987,45 8,50
15.980,91 1.290,43 7.987,45 9,35
23.968,36 2.037,26 7.987,45 10,20
31.955,81 2.851,98 7.987,45 11,05
39.943,26 3.734,59 7.987,46 11,90
47.930,72 4.685,10 7.987,45 12,75
55.918,17 5.703,50 7.987,45 13,60
63.905,62 6.789,79 7.987,45 14,45
71.893,07 7.943,98 7.987,45 15,30
79.880,52 9.166,06 39.877,15 16,15
119.757,67 15.606,22 39.877,16 18,70
159.634,83 23.063,25 79.754,30 21,25
239.389,13 40.011,04 159.388,41 25,50
398.777,54 80.655,08 398.777,54 29,75
797.555,08 199.291,40 En adelante 34,00
Los gastos de entierro y funeral satisfechos por la familia ascendieron a 3.000 euros y el
hijo era beneficiario por un importe de 60.000 euros de un seguro de vida en el que el
contratante y el asegurado era su padre. Siendo el régimen económico matrimonial el de
separación de bienes, componen la herencia del causante los siguientes bienes y derechos
de su propiedad:
EJEMPLO
EJEMPLO
Don Álvaro, de 59 años, tiene 3.000.000 de euros depositados en una cuenta bancaria y
quiere donárselos a su hijo Juan, de 19 años, acordando realizar la operación el 10 de
enero de 2011.
Don Álvaro reside en Majadahonda (Madrid) desde siempre y su hijo también. Juan carece
de patrimonio preexistente con anterioridad a la donación.
SOLUCIÓN
1
Se aplicará la tarifa aprobada por la comunidad de Madrid.
2
Se aplica el coeficiente multiplicador aprobado por la comunidad de Madrid.
3
Se aplicará la bonificación en la cuota tributaria del 99 por 100 aprobada por la
comunidad de Madrid al tratarse de un descendiente del donante y siempre que:
EJEMPLO
El señor Fresneda dona el 5 de enero de 2010 a su hijo Antonio dinerario por 130.000
euros, habiendo satisfecho como donatario, a efectos del ISD, 17.521,54 euros.
Dado que entre una y otra donación no han transcurrido más de tres años, es de
aplicación la norma de valoración de la acumulación de donaciones.
EJEMPLO
Calcular las liquidaciones que procedan sabiendo que el donatario carece de patrimonio
preexistente y le es de aplicación la normativa de la Comunidad de Madrid.
SOLUCIÓN
Si fuera una sola donación (siguiendo el art. 38 del reglamento del ISD anulado por la STS
de 18 de febrero de 2009)
Base imponible y
2.000.000
liquidable
Cuota íntegra
Hasta 798.817,20 199.604,23
Resto 1.201.182,80 al
408.402,15
34 %
Total 608.006,38
Bonificación 99 % 601.926,32
Cuota tributaria: 6.080,06
719,94 euros (6.080,06
Diferencia
– 5.360,12)
BI y BL 500.000
Cuota íntegra
Hasta 399.408,59 80.780,17
Resto 100.591,41 al
29.925,94
29,75 %
Total 110.706,11
Bonificación 99 % 109.599,05
Cuota tributaria: 1.107,06
Total las dos
2.214,11 (1.107,11 x 2)
donaciones:
Diferencia 465,95 (2.680,06 –
2.214,11)
EJEMPLO
Un hijo va a recibir una donación de su padre consistente en una vivienda con un valor de
mercado de 300.000 euros, gravada con una hipoteca que garantiza el pago de la deuda
pendiente que, en el momento de la donación, es de 115.000 euros y se hará cargo el
propio hijo.
SOLUCIÓN
La transmisión de la parte del inmueble cuyo valor coincide con el importe del préstamo
asumido por el donatario constituye una transmisión onerosa que está sujeta a la
modalidad de TPO del ITP y AJD, siendo la base imponible el valor real de dicha parte del
inmueble (que debe coincidir con el importe del préstamo que se asume) y el tipo de
gravamen el que corresponda a la transmisión de bienes inmuebles en la comunidad
autónoma donde esté situado dicho inmueble.
La transmisión de la parte del inmueble cuyo valor excede del importe del préstamo
asumido por el donatario constituye una transmisión lucrativa que está sujeta al ISD,
siendo la base imponible el valor total del inmueble menos el de la deuda asumida por el
donatario (que es la parte que tributa como transmisión onerosa).
EJEMPLO
Don Leonardo, de 69 años, soltero y sin hijos, dona el 4 de enero de 2010 la nuda
propiedad de un terreno rústico con un valor de mercado de 150.000 euros a su sobrina
Julia, de 17 años, reservándose el usufructo vitalicio. Don Leonardo fallece el 5 de marzo
de 2021. El terreno tiene, en el momento del fallecimiento, un valor de mercado de
3.000.000 de euros al ser calificado el terreno como urbano.
SOLUCIÓN
Al tener el usufructuario 69 años, el valor del usufructo será igual al 20 por 100 (89 – 69 y
estar dicho porcentaje entre el 10 y el 70 %).
No hay reducciones, por tanto, no hay minoración alguna en el valor de la nuda propiedad
Valor íntegro de los bienes: 150.000 euros (en este caso se recibe la nuda propiedad de
un bien y hay que sumarle el valor del usufructo solamente, pero si recibiese más bienes
también lo sumaríamos aquí). No hay reducciones y, por tanto, no se minora el valor de la
nuda propiedad en ningún importe.
Cuota tributaria
TMEG
Base liquidable x 100
=
teórica
TMEG 33.767,57
x 100
= 150.000
TMEG = 22,51 %
El porcentaje es del 20 por 100 y el valor del usufructo es resultante de aplicar dicho
porcentaje al valor del momento de la desmembración, 150.000 euros,
independientemente del valor en el momento de la consolidación.
Liquidación a practicar en marzo de 2021 por consolidación del pleno dominio en el nudo
propietario.
(El ejemplo se ha resuelto aplicando la normativa estatal, pero hay que tener en cuenta la
normativa de la comunidad autónoma donde radique el inmueble).
4.2. Gestión del impuesto
Los sujetos pasivos vendrán obligados a presentar una declaración tributaria, comprensiva
de los hechos imponibles a que se refiere el impuesto. No obstante lo anterior, podrán
optar por presentar una autoliquidación, en cuyo caso deberán practicar las operaciones
necesarias para determinar el importe de la deuda tributaria y acompañar el documento o
declaración en el que se contenga o se constate el hecho imponible.
En relación con la presentación de autoliquidación en el impuesto, el legislador estatal lo
ha establecido con carácter obligatorio en las comunidades autónomas de Andalucía,
Canarias, Castilla y León, Murcia, Galicia, Aragón y Cataluña. La implantación de la
obligatoriedad de la autoliquidación para el resto de las comunidades autónomas será
establecida por el Estado a medida que las comunidades autónomas vayan estableciendo
un servicio de asistencia al contribuyente para cumplimentar dicha autoliquidación.
Cuando se trate de adquisiciones por causa de muerte, incluidas las de los beneficiarios de
contratos de seguro de vida, en el de seis meses, contados desde el día del fallecimiento
del causante o desde aquel en que adquiera firmeza la declaración de fallecimiento, día de
devengo del impuesto. El mismo plazo será aplicable a las adquisiciones del usufructo
pendientes del fallecimiento del usufructuario, aunque la desmembración del dominio se
hubiese realizado por acto inter vivos.
En los demás supuestos (por ejemplo, en una donación), en el de 30 días hábiles, a contar
desde el siguiente a aquel en que se cause el acto o contrato. No obstante, algunas
comunidades autónomas, en uso de sus competencias normativas, han aprobado un plazo
distinto. Así, por ejemplo, en Cataluña se ha establecido un plazo de un mes a contar
desde la fecha del acto o contrato. En caso de adquisiciones por causa de muerte, cabe
una prorroga de seis meses más, debiendo solicitarse dentro de los cinco primeros meses
del plazo de presentación, pero devengará intereses de demora.
I. Presentación
En este capítulo vamos a tratar el tema de los impuestos en las comunidades autónomas.
Para ello, haremos una división del mismo en dos partes claramente diferentes. En la
primera, comenzaremos abordando la cuestión del poder tributario de las comunidades
autónomas, así como el marco normativo de la financiación autonómica. Comenzaremos
haciendo referencia al régimen de financiación autonómica fruto de la reforma operada
sobre la Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de financiación de las comunidades
autónomas por la Ley Orgánica 3/2009, de 18 de diciembre, cuyas modificaciones se
concretaron en la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de
financiación de las comunidades autónomas de régimen común y ciudades con estatuto de
autonomía y se modifican determinadas normas tributarias. Este régimen de financiación
autonómica fue aceptado por todas las comunidades autónomas durante el año 2010 y
durante el año 2011 se ha mantenido sin cambios significativos.
Finalizaremos con una última parte que se centrará únicamente en las novedades fiscales
que las comunidades autónomas de régimen común han establecido en el ámbito de los
tributos cedidos para el año 2012.
Esta configuración del Estado aconseja, con el fin de acercar la Administración a los
administrados, que las comunidades autónomas puedan actuar como delegados o
colaboradores del Estado para la gestión, liquidación, recaudación, inspección y revisión
de los recursos tributarios de aquel, de acuerdo con las leyes y los estatutos.
Para garantizar esta autonomía el artículo 157 de la CE enumera una serie de recursos
que configuran las Haciendas autonómicas:
Si bien la LOFCA establece los principios básicos a los que ha de ajustarse la cesión de
tributos del Estado a las comunidades autónomas para proveer a su financiación, resulta
imprescindible concretar el alcance y condiciones en que ha de llevarse a cabo dicha
cesión, con objeto de que este proceso se desarrolle de forma homogénea en las
diferentes comunidades autónomas, garantizando así la coherencia del conjunto del
sistema tributario español.
En esta ley se recoge, en primer lugar, la cesión a las comunidades autónomas del IVA,
los impuestos especiales de fabricación, el impuesto especial sobre determinados medios
de transporte y el impuesto sobre las ventas minoristas de determinados hidrocarburos y
se regula el alcance y condiciones generales de la cesión. Los puntos de conexión de los
nuevos tributos susceptibles de cesión se regulan en función de datos estadísticos de
consumo, venta, entregas o devengo. Por otra parte, en relación con la mayor asunción
de competencias normativas por parte de las comunidades autónomas, se concretan las
competencias normativas sobre los elementos de los tributos susceptibles de cesión, una
vez determinadas las líneas generales de la atribución de dichas competencias a las
comunidades autónomas mediante la modificación efectuada en la LOFCA por la Ley
Orgánica 7/2001, de 27 de diciembre.
A finales del año 2009 se produjo una reforma legislativa operada sobre la LOFCA por la
Ley Orgánica 3/2009, de 18 de diciembre, cuyas modificaciones se han concretado en la
Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las
comunidades autónomas de régimen común y ciudades con estatuto de autonomía y se
modifican determinadas normas tributarias.
El sistema establecido por la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las
medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las comunidades
autónomas de régimen común y ciudades con estatuto de autonomía, se ha mantenido
hasta finales del año 2009, siendo sustituido por el sistema de financiación que estableció
la Ley 22/2009.
La Ley Orgánica 3/2009 establece que si bien las comunidades autónomas pueden
establecer y exigir sus propios tributos de acuerdo con la Constitución y las leyes, los
tributos que establezcan las comunidades autónomas no podrán recaer sobre hechos
imponibles gravados por el Estado. Cuando el Estado, en el ejercicio de su potestad
tributaria originaria establezca tributos sobre hechos imponibles gravados por las
comunidades autónomas, que supongan a estas una disminución de ingresos,
instrumentará las medidas de compensación o coordinación adecuadas en favor de las
mismas. Por otro lado, estos tributos que establezcan las comunidades autónomas no
podrán recaer sobre hechos imponibles gravados por los tributos locales. Las comunidades
autónomas podrán establecer y gestionar tributos sobre las materias que la legislación de
régimen local reserve a las corporaciones locales. En todo caso, deberán establecerse las
medidas de compensación o coordinación adecuadas a favor de aquellas corporaciones, de
modo que los ingresos de tales corporaciones locales no se vean mermados ni reducidos
tampoco en sus posibilidades de crecimiento futuro.
Con esta reforma de la LOFCA, llevada a cabo por la Ley Orgánica 3/2009, se eleva del 33
por 100 al 50 por 100 la cesión a las comunidades autónomas en el IRPF. También se
eleva desde el 35 por 100 hasta el 50 por 100 la cesión correspondiente al IVA.
Por lo que se refiere a los impuestos especiales de fabricación, sobre cerveza, vino y
bebidas fermentadas, productos intermedios, alcohol y bebidas derivadas, labores del
tabaco e hidrocarburos, el porcentaje de cesión pasa del 40 por 100 al 58 por 100.
De acuerdo con esta regulación, solo puede ser cedidos a las comunidades autónomas los
siguientes tributos:
• IRPF, con carácter parcial con el límite máximo del 50 por 100.
• IP.
• ITP y AJD.
• ISD.
• IVA, con carácter parcial con el límite máximo del 50 por 100.
• Los impuestos especiales de fabricación, con excepción del impuesto sobre la
electricidad, con carácter parcial con el límite máximo del 58 por 100 de cada uno de
ellos.
• El impuesto sobre la electricidad.
• El impuesto especial sobre determinados medios de transporte.
• Los tributos sobre el juego.
• El impuesto sobre las ventas minoristas de determinados hidrocarburos.
Junto con la elevación de los porcentajes de cesión, se contempla igualmente el
incremento de las competencias normativas de las comunidades autónomas en el IRPF,
hasta ahora limitadas a la determinación de la tarifa y las deducciones, ampliándolas a la
fijación de la cuantía del mínimo personal y familiar. Se excepciona la aplicación supletoria
de la normativa estatal en materia de tarifa autonómica para el supuesto en que las
comunidades autónomas no hicieran uso de sus competencias normativas, salvo,
transitoriamente, para el año 2010.
Dos. En caso de tributos cedidos, cada comunidad autónoma podrá asumir, en los
términos que establezca la ley que regule la cesión de tributos, las siguientes
competencias normativas:
• En el IRPF, la fijación de la cuantía del mínimo personal y familiar y la regulación de
la tarifa y deducciones de la cuota.
• En el IP, la determinación de mínimo exento y tarifa, deducciones y bonificaciones.
• En el ISD, reducciones de la base imponible, tarifa, la fijación de la cuantía y
coeficientes del patrimonio preexistente, deducciones, bonificaciones, así como la
regulación de la gestión.
• En el ITP y AJD, en la modalidad «transmisiones patrimoniales onerosas», la
regulación del tipo de gravamen en arrendamientos, en las concesiones administrativas,
en la transmisión de bienes muebles e inmuebles y en la constitución y cesión de derechos
reales que recaigan sobre los mismos, excepto los derechos reales de garantía; y en la
modalidad «actos jurídicos documentados», el tipo de gravamen de los documentos
notariales. Asimismo, podrán regular deducciones de la cuota, bonificaciones, así como la
regulación de la gestión del tributo.
• En los tributos sobre el juego, la determinación de exenciones, base imponible,
tipos de gravamen, cuotas fijas, bonificaciones y devengo, así como la regulación de la
aplicación de los tributos.
• En el impuesto especial sobre determinados medios de transporte, la regulación de
los tipos impositivos.
• En el impuesto sobre las ventas minoristas de determinados hidrocarburos, la
regulación de los tipos de gravamen, así como la regulación de aplicación de los tributos.
Asimismo, en caso de tributos cedidos, cada comunidad autónoma podrá asumir por
delegación del Estado la aplicación de los tributos, la potestad sancionadora y la revisión,
en su caso, de los mismos, sin perjuicio de la colaboración que pueda establecerse entre
ambas Administraciones, todo ello de acuerdo con lo especificado en la ley que fije el
alcance y condiciones de la cesión.
Las competencias que se atribuyan a las comunidades autónomas en relación con los
tributos cedidos pasarán a ser ejercidas por el Estado cuando resulte necesario para dar
cumplimiento a la normativa sobre armonización fiscal de la UE.
Tres. La aplicación de los tributos, potestad sancionadora y revisión, en su caso, de los
demás tributos del Estado recaudados en cada comunidad autónoma corresponderá a la
Administración tributaria del Estado, sin perjuicio de la delegación que aquella pueda
recibir de esta y de la colaboración que pueda establecerse, especialmente cuando así lo
exija la naturaleza del tributo.»
En el artículo 28 de dicha Ley 22/2009 se establecen los criterios a seguir para determinar
el concepto de residencia habitual de las personas físicas, siendo novedosa la exigencia de
residencia durante un mayor número de días en la comunidad autónoma conforme a su
regulación se pretenda liquidar el tributo durante un periodo de cinco años
inmediatamente anteriores, contados de fecha a fecha a la muerte del causante o de la
donación a los efectos de determinar la residencia del causante o donante en el caso del
ISD.
Las personas físicas residentes en el territorio de una comunidad autónoma que pasasen a
tener su residencia habitual en el de otra, cumplirán sus obligaciones tributarias de
acuerdo con la nueva residencia, cuando esta actúe como punto de conexión. La ley prevé
que: «No producirán efecto los cambios de residencia que tengan por objeto principal
lograr una menor tributación efectiva en los tributos total o parcialmente cedidos». Así se
establece que se presumirá, salvo que la nueva residencia se prolongue de manera
continuada durante, al menos, tres años, que no ha existido cambio, en relación con el
rendimiento cedido del IRPF y del IP, cuando concurran las siguientes circunstancias:
Si opera dicha presunción y resulta que deba considerarse que no ha existido cambio de
residencia, las personas físicas deberán presentar las autoliquidaciones complementarias
que correspondan, con inclusión de los intereses de demora.
Por otro lado, las personas físicas residentes en territorio español, que no permanezcan en
dicho territorio más de 183 días durante el año natural, se considerarán residentes en el
territorio de la comunidad autónoma en que radique el núcleo principal o la base de sus
actividades o de sus intereses económicos.
Finalmente, la ley prevé que las personas físicas residentes en territorio español, por
aplicación de la presunción prevista en el último párrafo del apartado 1 del artículo 9 de la
LIRPF, se considerarán residentes en el territorio de la comunidad autónoma en que
residan habitualmente el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad
que dependan de ellas.
También ha sido necesario modificar la LGT para adaptar dicha norma a las nuevas
competencias de las comunidades autónomas.
La aprobación de este sistema de financiación autonómica hizo que fuera necesario -en
previsión de lo dispuesto en el art. 10 de la LOFCA- adecuar el contenido de los estatutos
de autonomía de las distintas comunidades autónomas al nuevo régimen de cesión de
tributos. Para ello, el 16 de julio de 2010, cada comunidad autónoma ha aprobado su ley
autonómica de cesión de tributos del Estado a la comunidad autónoma correspondiente,
fijando el alcance y condiciones de dicha cesión. A lo largo de estos últimos años 2010 y
2011, las comunidades autónomas han hecho uso de estas nuevas competencias.
Así el artículo 135 de nuestra Carta Magna ha quedado redactado de la siguiente forma:
Una ley orgánica fijará el déficit estructural máximo permitido al Estado y a las
comunidades autónomas, en relación con su producto interior bruto. Las entidades locales
deberán presentar equilibrio presupuestario.
3. El Estado y las comunidades autónomas habrán de estar autorizados por ley para emitir
deuda pública o contraer crédito.
Los créditos para satisfacer los intereses y el capital de la deuda pública de las
Administraciones se entenderán siempre incluidos en el estado de gastos de sus
presupuestos y su pago gozará de prioridad absoluta. Estos créditos no podrán ser objeto
de enmienda o modificación, mientras se ajusten a las condiciones de la ley de emisión.
El volumen de deuda pública del conjunto de las Administraciones públicas en relación con
el producto interior bruto del Estado no podrá superar el valor de referencia establecido en
el Tratado de Funcionamiento de la UE.
4. Los límites de déficit estructural y de volumen de deuda pública solo podrán superarse
en caso de catástrofes naturales, recesión económica o situaciones de emergencia
extraordinaria que escapen al control del Estado y perjudiquen considerablemente la
situación financiera o la sostenibilidad económica o social del Estado, apreciadas por la
mayoría absoluta de los miembros del Congreso de los Diputados.
5. Una ley orgánica desarrollará los principios a que se refiere este artículo, así como la
participación, en los procedimientos respectivos, de los órganos de coordinación
institucional entre las Administraciones públicas en materia de política fiscal y financiera.
En todo caso, regulará:
6. Las comunidades autónomas, de acuerdo con sus respectivos estatutos y dentro de los
límites a que se refiere este artículo, adoptarán las disposiciones que procedan para la
aplicación efectiva del principio de estabilidad en sus normas y decisiones
presupuestarias.»
Aunque en este capítulo nos vamos a centrar en las comunidades autónomas de régimen
común y en concreto en las novedades previstas para este año 2012 en el ámbito de los
tributos cedidos, ello no impide comentar brevemente algunas especialidades del sistema
de financiación de las comunidades autónomas.
Avanzado el siglo XIX, Navarra perdió la condición de reino, pero la Ley de 25 de octubre
de 1839 confirmó sus fueros, sin perjuicio de la unidad constitucional, disponiendo que,
con la participación de Navarra, se introdujera en ellos la modificación indispensable que
reclamara el interés de la misma, conciliándolo con el general de la nación y de la
constitución de la monarquía.
Al amparo de las citadas leyes, que traían causa de sus derechos originarios e históricos,
Navarra conservó su régimen foral y lo ha venido desarrollando progresivamente,
conviniendo con la Administración del Estado la adecuación de facultades y competencias
cuando fue preciso, acordando fórmulas de colaboración que se consideraron convenientes
y atendiendo siempre las necesidades de la sociedad.
Es, pues, rango propio del régimen foral navarro, amparado por la Constitución que,
previamente a la decisión de las Cortes Generales, órgano del Estado en el que se encarna
la soberanía indivisible del pueblo español, la representación de la Administración del
Estado y la de la Diputación Foral de Navarra, acuerden la reforma y modernización de
dicho régimen. Dada la naturaleza y alcance del amejoramiento acordado entre ambas
representaciones, resulta constitucionalmente necesario que el Gobierno, en el ejercicio de
su iniciativa legislativa, formalice el pacto con rango y carácter de proyecto de ley
orgánica y lo remita a las Cortes Generales para que estas procedan, en su caso, a su
incorporación al ordenamiento jurídico español como tal ley orgánica. Así tenemos la Ley
Orgánica 7/2010, de 27 de octubre, de reforma de la Ley Orgánica 13/1982, de 10 de
agosto, de reintegración y amejoramiento del régimen foral de Navarra, que supone la
adaptación del texto vigente a la nueva realidad jurídico-política existente, tras casi tres
décadas de vigencia del mismo.
A grandes rasgos este convenio establece que en virtud de su régimen foral, Navarra tiene
potestad para mantener, establecer y regular su propio régimen tributario. En el ejercicio
de su actividad financiera, corresponden a Navarra las competencias que se le reconocen
en la Ley orgánica de reintegración y amejoramiento del régimen foral de Navarra. En el
ejercicio de la potestad tributaria, la Comunidad Foral de Navarra deberá respetar:
Por otro lado, la Comunidad Foral de Navarra podrá establecer tributos distintos de los
convenidos respetando los principios mencionados anteriormente y los siguientes criterios
de armonización:
En el caso del País Vasco, el sistema foral tradicional de Concierto Económico se aplicará
en la comunidad autónoma del País Vasco de acuerdo con lo establecido en el
correspondiente estatuto de autonomía.
El Concierto nace después de ser suprimidos los derechos forales de las Vascongadas en
1878 por real decreto del gobierno de Cánovas del Castillo al finalizar la guerra carlista.
Franco suprimió el Concierto para los Territorios de Vizcaya y Guipúzcoa mediante Real
Decreto de fecha 23 de junio de 1937 por su condición de provincias traidoras al
Movimiento Nacional, aunque siguió vigente el Concierto con Álava.
El Estatuto de Autonomía del País Vasco, aprobado por la Ley Orgánica 3/1979, de 18 de
diciembre, del Estatuto de Autonomía para el País Vasco, establece que el territorio de la
comunidad autónoma del País Vasco quedará integrado por los territorios históricos que
coinciden con las provincias, en sus actuales límites, de Álava, Guipúzcoa y Vizcaya y cada
uno de los Territorios Históricos que integran el País Vasco podrán, en el seno del mismo,
conservar o, en su caso, restablecer y actualizar su organización e instituciones privativas
de autogobierno.
Estos territorios históricos funcionan independientemente entre sí y es por ello por lo que
al principio de este apartado hemos mencionado que en España conviven cinco
Administraciones fiscales: la del régimen común, la de Navarra y las tres correspondientes
a los territorios históricos que conforman el País Vasco.
El nuevo Concierto Económico con la comunidad autónoma del País Vasco que se aprobó
en virtud de la Ley 12/2002, de 23 de mayo, por la que se aprueba el concierto económico
con la comunidad autónoma del País Vasco, dada la experiencia acumulada en estos
últimos veinte años, sigue los mismos principios, bases y directrices que el Concierto de
1981, reforzándose los cauces o procedimientos tendentes a conseguir una mayor
seguridad jurídica en su aplicación.
Se confiere, por lo demás, al Concierto Económico un carácter indefinido, con el objeto de
insertarlo en un marco estable que garantice su continuidad al amparo de la Constitución
y del Estatuto de Autonomía, previéndose su adaptación a las modificaciones que
experimente el sistema tributario estatal.
Como ocurre en el caso de Navarra, en este concierto económico aparecen reguladas las
distintas competencias de las instituciones de los territorios históricos.
Así, dispone que las instituciones competentes de los territorios históricos podrán
mantener, establecer y regular, dentro de su territorio, su régimen tributario.
Como principios generales del sistema tributario que establezcan los territorios históricos,
se establecen los siguientes:
En aras de la armonización fiscal se establecen las siguientes reglas que los territorios
históricos deberán acatar en la elaboración de la normativa tributaria:
El Estado arbitrará los mecanismos que permitan la colaboración de las instituciones del
País Vasco en los acuerdos internacionales que incidan en la aplicación del presente
concierto económico.
El Estado y los territorios históricos, en el ejercicio de las funciones que les competen en
orden a la gestión, inspección y recaudación de sus tributos, se facilitarán mutuamente,
en tiempo y forma adecuados, cuantos datos y antecedentes estimen precisos para su
mejor exacción.
El Estado y las instituciones del País Vasco arbitrarán los procedimientos de intercambio
de información que garanticen el adecuado cumplimiento de los tratados y convenios
internacionales del Estado y, en particular, de la normativa procedente de la UE en
materia de cooperación administrativa y asistencia mutua.
Al igual que en el caso del convenio navarro, en este concierto se reservan una serie de
competencias exclusivas del Estado: la regulación, gestión, inspección, revisión y
recaudación de los derechos de importación y de los gravámenes a la importación en los
impuestos especiales y en el IVA y la alta inspección de la aplicación del presente
concierto económico, a cuyo efecto los órganos del Estado encargados de la misma
emitirán anualmente, con la colaboración del Gobierno Vasco y de las Diputaciones
Forales, un informe sobre los resultados de la referida aplicación.
5.2. Canarias
Dentro del régimen común, conviene apuntar brevemente que en el caso de Canarias, nos
encontramos que por razones históricas y geográficas las islas cuentan con algunas
diferencias respecto del resto de las comunidades autónomas a las que se aplica este
régimen común, ya que la financiación canaria cuenta con las especificidades previstas por
la normativa de la UE respecto de las regiones ultraperiféricas. Dicha singularidad del
archipiélago encuentra su respaldo constitucional en la disposición adicional tercera de
nuestra norma fundamental.
La Ley 22/2009 en sus disposiciones adicionales establece que la aplicación del sistema de
financiación al archipiélago canario teniendo en cuenta su peculiar régimen económico-
fiscal. La disposición adicional octava atribuye a la comunidad autónoma de Canarias
competencias normativas en el IGIC y en el impuesto arbitrio sobre importaciones y
entregas de mercancías en las islas Canarias.
Los incentivos fiscales del régimen económico y fiscal (REF, en adelante) Canario son
compatibles con la actual normativa comunitaria. Lo cual ha sido corroborado por la
Comisión Europea el 16 de diciembre de 1997, que confirma que los incentivos fiscales
recogidos el REF son ayudas compatibles con el mercado común conforme con lo
dispuesto por el Tratado de la UE y al Acuerdo CEE.
Más peculiar es el caso de Ceuta y Melilla, que son dos ciudades que participan de la
financiación autonómica en la medida en la que cuentan con su propio estatuto de
autonomía de acuerdo con lo dispuesto en la disposición transitoria quinta del texto
constitucional.
Con la Ley 8/1991, de 25 de marzo, por la que se aprueba el Arbitrio sobre la producción
y la importación en las ciudades de Ceuta y Melilla, se crea un Arbitrio específico para las
ciudades de Ceuta y Melilla, adaptado a las especiales circunstancias económicas y fiscales
de estas ciudades, pero que se integra en la normativa general recogida en la Ley
Reguladora de Haciendas Locales, de 28 de diciembre de 1988, en todos los aspectos
relativos a la gestión, liquidación, inspección, recaudación y revisión de los tributos.
Siguiendo la línea marcada por la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan
las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las
comunidades autónomas de régimen común y ciudades con estatuto de autonomía que en
su disposición transitoria primera recogía la posible cesión de tributos a las ciudades de
Ceuta y Melilla, ya que las mismas -al carecer de asambleas legislativas- no podrán
asumir las competencias normativas sobre los tributos cedidos, la nueva Ley 22/2009, de
cesión de tributos, en sus disposiciones adicionales primera y segunda contempla las
especialidades en la aplicación del sistema de financiación en atención a los territorios. En
concreto, se regulan la aplicación del sistema a las ciudades con Estatuto de Autonomía de
Ceuta y Melilla y las especialidades de la comunidad autónoma de Canarias derivadas de
su especial estructura tributaria.
El año 2011 ha estado marcado por la crisis, ello ha hecho que las comunidades
autónomas hayan adoptado una serie de medidas de política fiscal y económica para paliar
los efectos de esta y tratar de incentivar la economía en cada uno de sus territorios a lo
largo del año 2011.
Como medida estatal del Gobierno hay que destacar el restablecimiento del IP, mediante
el Real Decreto-Ley 13/2011, de 16 de septiembre, por el que se restablece el gravamen
sobre el IP de manera temporal para los ejercicios de 2011 y 2012, debiendo presentarse
las consiguientes declaraciones, respectivamente, en 2012 y 2013. El IP que ahora se
restablece sigue siendo un tributo cedido a las comunidades autónomas, por lo cual estas
recuperan de manera efectiva su capacidad normativa y de recaudación; en consecuencia,
las comunidades autónomas podrán asumir competencias normativas sobre: mínimo
exento, tipo de gravamen, deducciones y bonificaciones de la cuota.
A continuación iremos viendo las novedades que las asambleas legislativas de cada
comunidad autónoma han establecido en materia de tributos para este año 2012.
6.1. Andalucía
Actualmente, este mínimo exento está regulado en el artículo 16 del texto refundido de
las disposiciones dictadas por la comunidad autónoma de Andalucía en materia de tributos
cedidos, aprobado por el Decreto Legislativo 1/2009, de 1 de septiembre.
Esta medida perdió su virtualidad práctica como consecuencia de la entrada en vigor, con
efectos desde el 1 de enero de 2008, de la bonificación general de la cuota íntegra,
introducida por el artículo tercero de la Ley 4/2008, de 23 de diciembre, por la que se
suprime el gravamen del IP, se generaliza el sistema de devolución mensual en el IVA y se
introducen otras modificaciones en la normativa tributaria.
Además, con los mismos efectos temporales, para garantizar el sostenimiento de los
gastos públicos destinados al estado del bienestar, a través de un sistema fiscal más justo
y progresivo, en coherencia con la política fiscal del Gobierno, así como para contribuir al
cumplimiento de los objetivos de reducción del déficit por parte de la comunidad
autónoma, se incrementa el tipo de gravamen del impuesto en un 10 por 100.
Esta nueva Ley 17/2011, de 23 de diciembre, sigue la misma línea que el Decreto-Ley
2/2011, de 25 de octubre, que fue aprobado dada la urgencia que radicaba en el hecho de
que la regulación del IP restablecido debía de estar vigente con antelación suficiente al día
31 de diciembre de 2011, fecha del primer devengo del impuesto.
Además, era justo que los contribuyentes del impuesto pudieran tener conocimiento
cuanto antes de las obligaciones devengadas en este año y que les serán exigibles el
próximo ejercicio, con respecto al corriente.
La Ley de presupuestos adopta una serie de medidas fiscales dentro del ámbito de las
competencias normativas de la comunidad autónoma, que afectan a diversas figuras
tributarias, con los objetivos de estimular el crecimiento económico y el empleo, así como
de aumentar los ingresos públicos a través de un sistema fiscal más progresivo.
Se incrementan los tipos aplicables a los últimos tramos de la tarifa en el ISD, los tipos de
gravamen en el ITP y AJD, así como los tipos aplicables en el impuesto especial sobre
determinados medios de transporte.
Asimismo, se crean dos nuevos beneficios fiscales en el ITP y AJD, aplicables a personas
con discapacidad y se regula el devengo semestral para las máquinas tipo «C» o de azar.
6.2. Aragón
Por primera vez en Aragón, se había presentado un plan fiscal de protección del empleo
como el que esta norma incorpora, y lo hace proyectando su interés por proteger el
trabajo en todos los impuestos sobre los que es posible desplegar tal capacidad
normativa.
Así, la protección del empleo permite, desde la entrada en vigor de esta ley, una
sustancial minoración de la tributación en la adquisición onerosa de empresas o unidades
económicas autónomas, en la adquisición lucrativa mortis causa o gratuita de empresas
entre quienes tienen un parentesco más lejano o incluso no lo tienen, en la adquisición
lucrativa de un capital siempre que se destine a la generación de empleo o en la rebaja de
los tipos impositivos de las empresas que, en el sector de juego, evidencien su
compromiso en la defensa de los puestos de trabajo. Conviene destacar, para cuando se
efectúen valoraciones extrajurídicas de esta ley, que buena parte de esos incentivos no
tienen referente en el derecho tributario autonómico comparado.
Siendo la apuesta por el empleo el hilo conductor de esta ley, es, sin embargo, fácil
encontrar en ella medidas para incrementar también la actividad económica. Además, en
dos frentes que resultan decisivos: el fomento de la inversión y la eliminación de trabas en
el acceso al crédito por parte de familias y empresas. Así, se regula un beneficio en el
IRPF para incentivar las inversiones en sociedades que desarrollen su campo de actuación
en el ámbito de las nuevas tecnologías. Por su parte, se facilita el acceso a la financiación
mediante una medida pionera en el ámbito tributario autonómico, como es la bonificación
al 100 por 100 de la prestación de cualquier tipo de garantía, distinta de la hipotecaria,
que se pueda exigir para obtener financiación ajena. Asimismo, para incentivar el acceso
de los jóvenes a la vivienda en el medio rural aragonés, se establece una deducción del 5
por 100 de las cantidades invertidas en la adquisición o rehabilitación de la vivienda en
cuota íntegra autonómica del IRPF.
Entre las primeras, hay una que evidencia el compromiso con la protección de la familia
en el ámbito fiscal más allá, incluso, de lo que el ordenamiento civil parece ofrecer. En
efecto, las relaciones entre los ámbitos iusprivatista y tributario de nuestro ordenamiento
no siempre son fácilmente entendibles y a veces obligan a ajustes cuando hay en juego
intereses superiores. Es lo que sucede con la previsión contenida en esta ley, que permite
seguir considerando parientes y, por tanto, con mejor trato fiscal a quienes, no siendo
consanguíneos, también han dejado de ser parientes por afinidad por fallecimiento de
algún familiar. El sentido de tal norma es zanjar la posible incertidumbre que determinada
jurisprudencia civil y doctrina administrativa tributaria arrojaban sobre esta cuestión. La
presente ley, sin interferir en lo que proceda en el ámbito sucesorio, se manifiesta por
considerar, en lo tributario, que, por ejemplo, el fallecimiento de un cónyuge no rompe el
vínculo familiar entre el supérstite y la familia de aquel.
Entre las que destacan por su objetivo o novedad, hay que citar la pionera figura de las
liquidaciones con acuerdo. Con ella se trata de incorporar al ordenamiento aragonés,
siempre sin lesión del interés público, la posibilidad de una mayor receptividad hacia los
planteamientos del contribuyente en un ámbito, la comprobación de valores, esquivo a la
certidumbre. Con ella se busca acortar los plazos de asunción de los planteamientos del
contribuyente, minorar la conflictividad y lograr una más pronta recaudación.
En otro orden de cosas, la ley contempla también diversas medidas relativas a los tributos
propios, tasas e impuestos medioambientales. En cuanto a las tasas, sin perjuicio del
moderado incremento general del 3 por 100 previsto en la ley que aprueba los
presupuestos de la comunidad autónoma de Aragón para el ejercicio 2012, las
modificaciones previstas en la presente ley son exclusivamente de carácter técnico o
motivadas por los cambios normativos sectoriales, sin que se haya contemplado la
creación de nuevas tasas, aunque sí de algunas tarifas que se corresponden con otros
tantos servicios (por ejemplo, en materia de juego) prestados por nuestra Administración
pública, manteniendo de esta manera tanto el nivel de ingresos por este concepto
tributario como el volumen de la carga fiscal de años precedentes.
Y respecto a los impuestos medioambientales, la ley suprime el que grava las
instalaciones de transporte por cable, por entender que dicha actividad, además de
constituir un sector prioritario en la economía turística de nuestra comunidad, no implica
una afección medioambiental considerable para someterla a tributación.
Para el año 2012, y con el fin de paliar los efectos de la crisis económica sobre la Hacienda
pública de la comunidad autónoma de las Illes Balears, es necesario, paralelamente a los
recortes en el gasto público, aumentar, en la medida que lo permita la capacidad
normativa en materia tributaria de la comunidad autónoma de las Illes Balears, los
ingresos por la vía indirecta de reactivar la actividad económica introduciendo diversas
modificaciones en la normativa tributaria balear, básicamente mediante beneficios fiscales
a las actividades empresariales favorecedoras de la inversión y del mantenimiento o
incremento del empleo.
De acuerdo con ello, se aprueba el Decreto-Ley 6/2011, de 2 de diciembre, de la
comunidad autónoma de las Illes Balears, de medidas tributarias urgentes, con el fin de
contar con una norma con rango de ley que permita la inmediata efectividad de estas
medidas fiscales y, en particular, con respecto al IP, la vigencia de este tributo en el
ámbito de la comunidad autónoma al tiempo del devengo correspondiente al próximo 31
de diciembre de 2011, de acuerdo con las previsiones contenidas en el Real Decreto-Ley
13/2011, de 16 de septiembre, por el que se restablece el IP, con carácter temporal, esto
es, para los periodos impositivos de 2011 y de 2012. En este sentido, el decreto ley opta
por establecer una bonificación del 100 por 100, en lugar de incrementar el mínimo
exento hasta los 700.000 euros.
Bajo esta premisa, el decreto ley se divide en dos capítulos: el primero, está dedicado a
los tributos cedidos; y el segundo, a los tributos propios y, en concreto, al canon de
saneamiento de aguas.
Con respecto a las medidas que se contienen referidas a los tributos cedidos destacamos
las siguientes:
Tras la publicación del Decreto Ley 2/2012, de 17 de febrero, de medidas urgentes para la
ordenación urbanística sostenible, el 31 de marzo se publica en el boletín de la comunidad
autónoma (BOIB), el Decreto Ley 4/2012, de 30 de marzo, de medidas tributarias para la
reducción del déficit de la comunidad autónoma de las Illes Balears.
Bajo los principios de capacidad económica, igualdad y progresividad que deben inspirar el
sistema tributario, se ejercen determinadas competencias normativas sobre algunos
tributos estatales cedidos. Así, se regula una nueva deducción autonómica para gastos en
primas de seguros individuales de salud en el IRPF; el tipo de gravamen aplicable a las
transmisiones onerosas de determinados bienes muebles en el ITP y AJD; por primera vez
se regula en las Illes Balears el tipo de gravamen autonómico respecto de las gasolinas, el
gasóleo de uso general, el fueloil y el queroseno de uso general en el IVMDH; y se regula
también por primera vez en las Illes Balears el tipo de gravamen del impuesto especial
sobre determinados medios de transporte, pero solo para los medios de transporte que
emiten más CO2 incluidos dentro del epígrafe 4.º del artículo 70.1 de la Ley 38/1992 (Ley
II. EE.).
Por último, regulan el tipo de devolución del gasóleo de uso profesional en el IVMDH; la
afectación a la financiación del gasto sanitario de los rendimientos derivados de la
aplicación de los tipos de gravamen autonómicos del IVMDH, y la constitución de fianzas
por parte de las empresas que operan en el sector del juego, fianzas que se extienden a
las obligaciones económicas resultantes del devengo de la tasa fiscal sobre el juego, entre
otras obligaciones o responsabilidades en que pueda incurrir la empresa operadora en
este sector de actividad. Y se incrementa el tipo de gravamen aplicable a las
transmisiones onerosas de bienes inmuebles -incluida la constitución o la transmisión de
derechos reales de uso o de disfrute sobre inmuebles- de valor más elevado, mediante la
aplicación de una tarifa progresiva, lo cual favorece, sin duda, el cumplimiento del
principio de progresividad del sistema tributario.
6.5. Canarias
6.6. Cantabria
Las medidas en materia de tributos cedidos, con entrada en vigor el 1 de enero de 2012
en términos generales, se encuentran prácticamente en su totalidad recogidas en el
segundo capítulo del Título I, capítulo exclusivamente dedicado a las normas reguladoras
de los tributos cedidos, en el cual se procede a la modificación de determinadas normas
tributarias.
En el IP, cuya fecha de entrada en vigor, y como única excepción en lo que a tributos
cedidos se refiere, es el 31 de diciembre de 2011, se recoge el mínimo exento y se
modifica el tipo de gravamen aplicable adaptándolo al regulado por la normativa estatal.
En el ISD se recoge únicamente una modificación de tipo formal para evitar incoherencias
y errores de interpretación de la norma.
Respecto a los juegos de suerte, envite o azar se realiza una modificación en cuanto a la
base imponible del tributo en el caso del juego del bingo, al objeto de modernizar
técnicamente su regulación, pasando a estar conformada por la diferencia entre el valor
facial de los cartones adquiridos y las cantidades satisfechas a los jugadores por sus
ganancias. En el mismo sentido se procede a actualizar el tipo de gravamen y su
aplicación adaptándolos al nuevo formato de base imponible.
En el ámbito de las máquinas o aparatos automáticos aptos para la realización de juegos
de azar con objeto de facilitar el cumplimiento de las obligaciones tributarias a los
contribuyentes en aquellos supuestos de transmisión de las máquinas, se mantiene para
el ejercicio 2012 la reducción del 80 por 100 de la cuota en determinados casos de baja
temporal de maquinas de tipo «B» o recreativas con premio programado, ampliándose el
plazo de la baja temporal hasta los nueve meses.
Volviendo al ámbito de los tributos propios, y al igual que ya hizo la comunidad andaluza,
la comunidad autónoma de Cantabria en el año 2010 y con efectos para el año 2011 creó
un nuevo impuesto, el impuesto sobre bolsas de plástico de un dolo uso. Este nuevo
impuesto en la comunidad cántabra ha tenido muy corta vigencia ya que a través de la
disposición derogatoria segunda de esta Ley 5/2011, de 29 de diciembre, de medidas
fiscales y administrativas, se deroga de forma expresa, y con efectos a 31 de diciembre de
2011, el impuesto sobre bolsas de plástico de un solo uso. Por el contrario, este impuesto
se mantiene en la comunidad andaluza, donde a la vista de los buenos resultados
obtenidos en la reducción del consumo de bolsas, para el ejercicio 2012 se modifica el tipo
impositivo del impuesto sobre las bolsas de plástico de un solo uso en Andalucía, que
queda reducido a 5 céntimos de euro.
Junto con esta Ley 5/2011, de 29 de diciembre, de medidas fiscales y administrativas fue
aprobada la Ley 4/2011, de 29 de diciembre, de presupuestos generales de la comunidad
autónoma de Cantabria para el año 2012.
Así, se crea una bonificación autonómica del 99 por 100 de la cuota tributaria para los
obligados tributarios incluidos en los grupos I y II previstos en la Ley 29/1987, de 18 de
diciembre, del ISD, y se incrementan y flexibilizan tanto la reducción de la base imponible
en las transmisiones de empresas familiares, como la bonificación en las donaciones de
dinero metálico a descendientes destinadas a la adquisición o creación de una empresa.
La comunidad autónoma de Castilla-La Mancha, al igual que ya hemos visto en el caso del
Principado de Asturias, para el año 2012 ha publicado el Decreto 303/2011, de 22 de
diciembre, por el que se establecen las condiciones específicas a las que debe ajustarse la
prórroga de los presupuestos generales de la Junta de comunidades de Castilla-La Mancha
de 2011 para 2012.
Siguiendo la línea marcada en Castilla-La Mancha, en la otra Castilla vemos que también
los presupuestos del año anterior han sido prorrogados para 2012, así tenemos el Decreto
71/2011, de 29 de diciembre, por el que se regulan las condiciones de la prórroga de los
presupuestos generales de la comunidad de Castilla y León para 2011.
Por lo que a tributos cedidos se refiere, dos son los impuestos que se ven afectados por
estas medidas, introduciendo para ello distintas modificaciones en el texto refundido de
las disposiciones legales de la comunidad autónoma de Castilla y León en materia de
tributos cedidos por el Estado, aprobado por el Decreto Legislativo 1/2008, de 25 de
septiembre:
En lo que al IRPF se refiere, todas las medidas afectan al ámbito de las deducciones: se
crea una deducción de carácter temporal en la tarifa autonómica del impuesto por
adquisición de vivienda de nueva construcción para residencia habitual aplicable durante 5
años [deducción del 7,5 % de las cantidades satisfechas (con determinados requisitos)];
se crea también una deducción sobre la cuota íntegra autonómica del impuesto para el
fomento del autoempleo de los autónomos que han abandonado su actividad por causa de
crisis económica (deducción de 1.020 euros y si el contribuyente tiene su domicilio fiscal
en cualquiera de los municipios a que se refiere el artículo 9.1 c) del texto refundido, la
deducción será de 2.040 euros) y por último, se prorrogan para el año 2012 las
deducciones sobre la cuota íntegra autonómica del impuesto por inversión en obras de
adecuación a la inspección técnica de construcciones y por inversión en obras de
reparación y mejora en vivienda habitual, deducciones que solo tenían vigencia para el
año 2011. Finalmente, se introducen pequeñas modificaciones en las deducciones por
cuidado de hijos menores y por cuotas a la Seguridad Social de empleados del hogar, para
incorporar el nuevo Sistema especial para empleados del hogar del régimen general de la
Seguridad Social.
En cuanto a los tributos propios, esta ley contiene la regulación de dos impuestos propios:
el impuesto sobre la afectación medioambiental causada por determinados
aprovechamientos del agua embalsada, por los parques eólicos y por las instalaciones de
transporte de energía eléctrica de alta tensión y el impuesto sobre la eliminación de
residuos en vertederos.
6.9. Cataluña
Por lo que se refiere a la Ley 7/2011, contiene las medidas fiscales y se divide en dos
capítulos. El primero está dedicado a los tributos propios: concretamente, al gravamen de
protección civil, al canon sobre la disposición del desperdicio de los residuos municipales,
a las tasas y, por último, al canon del agua. El segundo capítulo modifica aspectos del
IRPF y del ISD. En cuanto a las tasas, las modificaciones obedecen, en algunos casos, a la
necesidad de adaptar la normativa tributaria a los cambios efectuados en la regulación
sustantiva de la actividad administrativa o en la prestación del servicio gravado; en otros
casos, se añaden nuevos supuestos de exención, y también se suprimen algunos hechos
imponibles y se crean nuevas tasas.
En cuanto a los tributos cedidos, las modificaciones que contiene la presente ley son,
principalmente, de carácter técnico. Así, por ejemplo, en el IRPF se clarifica cuál es el
importe máximo que puede aplicarse cada uno de los contribuyentes, en caso de
declaración conjunta, tanto en la deducción en concepto de inversión por un ángel
inversor para adquirir acciones o participaciones sociales de entidades nuevas o de
creación reciente, como en la deducción por inversión en acciones de entidades que
cotizan en el segmento de empresas en expansión del mercado alternativo bursátil.
También tiene carácter técnico la medida referida al ISD, en la que se especifican los
términos para que sea efectiva la deducción por sobreimposición decenal ya existente.
Más allá de estas precisiones técnicas, en el IRPF, los porcentajes de deducción por
inversión en vivienda habitual, aplicables en la cuota íntegra autonómica, se equiparan a
los aplicables en el tramo estatal. Por otro lado, también se modifica la deducción por el
pago de intereses de préstamos para los estudios de máster y doctorado con el objetivo
de adaptarla a la nueva estructura de los estudios.
Por otro lado, en relación con las reducciones aplicables a la base imponible, adelanta a 1
de enero de 2011 (en lugar de 1 de julio de 2011) la entrada en vigor gradual existente
(en función de la fecha de devengo del hecho imponible) de los importes de la reducción
por parentesco y de la reducción adicional, contenidos respectivamente, en los artículos 2
y 30 de la Ley 19/2010. En consecuencia, se aplica el 100 por 100 de los importes para
los hechos imponibles devengados a partir del 1 de enero de 2011 (anteriormente era 1
de julio de 2011).
Por último, se crea el impuesto sobre las estancias en establecimientos turísticos. Este
impuesto se afecta a un fondo de turismo con finalidades de promoción, impulso,
preservación, fomento y desarrollo de infraestructuras turísticas y se configura como un
tributo propio en el que el hecho imponible está constituido por la estancia en los
establecimientos que conforman el ámbito de aplicación subjetiva del propio tributo, y se
establece una graduación de la carga tributaria según la categoría del establecimiento.
Son contribuyentes del impuesto las personas físicas que realicen una estancia en
cualquiera de los establecimientos y equipamientos, o las personas jurídicas a cuyo
nombre se entrega la correspondiente factura o documento análogo por la estancia de
personas físicas en dichos lugares. Este impuesto entrará en vigor el 1 de noviembre de
2012.
6.10. Extremadura
La Ley 1/2012 ha establecido una nueva regulación del mínimo exento en el IP.
Por último, comentar también que se producen modificaciones puntuales en los impuestos
sobre depósitos de las entidades de crédito y sobre instalaciones que incidan en el medio
ambiente contenidos en el texto refundido de las disposiciones legales en materia de
tributos propios, aprobado por Decreto Legislativo 2/2006, de 12 de diciembre.
6.11. Galicia
En definitiva, que lo que se pretende con esta nueva ley es mejorar y facilitar el
funcionamiento del Banco de Tierras para de esta forma poder alcanzar el objetivo de que
el potencial y riqueza de la tierra rústica en Galicia sea aprovechado y conservado con
eficacia. Esta ley incorpora una serie de medidas tributarias y de fomento, entre las cuales
están los beneficios fiscales en el ITP y AJD.
En lo que respecta a los tributos sobre el juego, se revisa la normativa autonómica con
objeto de adaptarla a los nuevos tipos de juegos autorizados en Galicia, como, por
ejemplo, el bingo electrónico, o a los que está previsto autorizar -proyecto de modificación
de las disposiciones sobre máquinas en la Ley gallega del juego y proyecto de
reglamentación del juego de las apuestas-, y a la nueva normativa estatal en materia de
juego -en la que se crea el impuesto sobre las actividades de juego-.
De este modo, se puede destacar lo siguiente: se modifica la tributación de las apuestas,
a semejanza de la normativa estatal, se adapta la tributación actual sobre máquinas y
bingo, fijando la tributación para los nuevos tipos de máquinas y para el bingo electrónico,
y se establecen las reglas especiales para la tributación de los juegos cuando se
desarrollen en todo o en parte mediante servicios de comunicación sobretarificados o con
tarificación adicional, a semejanza de la normativa estatal.
Por lo que se refiere a las tasas administrativas, las modificaciones introducidas en la Ley
6/2003, de 9 de diciembre, de tasas, precios y exacciones reguladoras de la comunidad
autónoma de Galicia, obedecen bien a la creación de nuevas tasas o bien a la modificación
de las vigentes. Por su impacto económico, destacan:
6.12. La Rioja
La ley se abre con las medidas relativas al IRPF. Se establece la escala autonómica, que
se mantiene cuatro tramos, y que también conserva una reducción a lo largo de toda la
escala de un 1 por 100 en relación con la definida por el Estado para favorecer la renta
disponible de los ciudadanos de nuestra comunidad autónoma. También se mantiene la
deducción por adquisición de vivienda habitual pese al hecho de que el Estado ha
suprimido dicho beneficio fiscal. Estas medidas extienden su vigencia también al ejercicio
2011, dado que los cambios establecidos por la normativa estatal hacían necesario dictar
normas de adaptación aplicables a dicho periodo.
Los citados preceptos se mantienen en la línea de una tributación más baja, siguiendo la
línea de disminuir la presión fiscal sobre los ciudadanos y de promover una pronta
reactivación económica que permita remontar la actual crisis económica que se cierne
sobre todo el mundo, pero que en España ha resultado más grave y profunda que en otros
Estados de nuestro entorno.
6.13. Madrid
En relación con el IRPF, se modifica la deducción por gastos educativos incluyendo los
gastos satisfechos durante el segundo ciclo de educación infantil.
6.14. Murcia
Asimismo, se establece una deducción en la cuota íntegra autonómica para los jóvenes de
una edad igual o inferior a 35 años en situación de desempleo que inicien una actividad
económica, con el objetivo de fomentar el emprendimiento y el autoempleo entre este
colectivo.
En el ITP y AJD se ha reducido el tipo de gravamen para las primeras copias de escritura
que acrediten la adquisición de bienes inmuebles por parte de empresarios o profesionales
cuando aquellos vayan a constituir su centro de trabajo. El objetivo de esta reducción es
el de incentivar la compra de bienes inmuebles afectos a la actividad económica para el
fomento de la actividad empresarial y el empleo, que pueda redundar en un aumento de
las transacciones en el mercado inmobiliario.
En materia de juego, al igual que con otros tributos cedidos, se ha adaptado la regulación
que se hizo en la Ley de Presupuestos de la comunidad autónoma de la región de Murcia
para el año 2011 a la sistemática del texto refundido de los tributos cedidos, confiriéndole
mayor coherencia y estabilidad en su vigencia. En lo referido a la tasa fiscal sobre el juego
del bingo, se ha procedido a una reformulación de la determinación de la cuota tributaria
en consonancia con lo establecido en otras autonomías.
La presente ley se acompaña de 11 disposiciones adicionales. Las dos primeras tienen por
finalidad prorrogar al ejercicio 2012 las mismas medidas adoptadas para los ejercicios
2010 y 2011.
La ley contiene una disposición transitoria primera relativa a la modificación del artículo
3.1 a) de la Ley 8/1996, de creación de la Agencia Regional de Recaudación, y una
segunda relativa al régimen de aplicación de la deducción por adquisición de vivienda
habitual y adquisición de vivienda para jóvenes en el IRPF practicada en ejercicios
anteriores.
En relación con el ITP y AJD, con el ISD y tributos sobre el juego, se ha procedido a
elaborar la presente ley de medidas excepcionales de carácter fiscal con objeto de
contribuir a facilitar la reconstrucción, rehabilitación y revitalización del municipio de
Lorca.
En relación con los tributos cedidos, establece una deducción autonómica del 100 por 100
en el ISD, modalidad sucesiones, para las transmisiones mortis causa en las que el
causante haya fallecido como consecuencia directa de los seísmos. Asimismo, en la
modalidad de donaciones, se establecen diversas reducciones que vienen a mejorar las
hasta ahora existentes reconocidas a los ciudadanos de la región en el Decreto Legislativo
1/2010, de 5 de diciembre, por el que se aprueba el texto refundido de las disposiciones
legales vigentes en la región de Murcia en materia de tributos cedidos, de forma que en
las donaciones de vivienda habitual, de dinero para adquisición de vivienda habitual y de
solares para construcción de vivienda habitual se amplía la reducción en la base para los
contribuyentes incluidos en los grupos I y II del artículo 20.2 a) de la Ley 29/1987, de 18
de diciembre, del ISD, al 100 por 100 y se duplica, elevándose hasta los 300.000 euros el
límite de dicha reducción, para el caso de donación de vivienda y metálico, y hasta
100.000 euros para la donación de solar. Se reconoce, igualmente, el derecho a dichas
reducciones a los sujetos pasivos incluidos en los grupos III y IV del artículo 20.2 a) de la
Ley ISD con los límites del 99 con 100 y hasta 150.000 euros para vivienda y de 50.000
euros para la donación de solar.
En relación con el ITP y AJD se rebaja el tipo impositivo general del 7 por 100 al 3 por 100
en la modalidad de TPO para todas aquellas que tengan por objeto la adquisición de una
vivienda que vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente en el municipio de
Lorca, con los requisitos que se establecen en la parte dispositiva.
En la modalidad de AJD, se rebaja el tipo general al 0,1 por 100 para las escrituras
públicas que documenten, entre otros, adquisiciones de viviendas, concesión, subrogación
y ampliación de préstamos hipotecarios, declaración de obra nueva y división horizontal.
En los tributos sobre el juego se establece una bonificación de cuotas para las máquinas
recreativas tipo B, siempre que los establecimientos donde estuvieran instaladas hubieran
sido cerrados temporal o definitivamente como consecuencia de los terremotos.
6.15. Valencia
En esta ley se introducen una serie de modificaciones del texto refundido de la Ley de
tasas de la Generalitat, aprobado mediante el Decreto Legislativo 1/2005, de 25 de
febrero, del Consell, que afectan a diversos preceptos de dicha norma.
Por medio de esta ley se introducen una serie de modificaciones de la Ley 13/1997, de 23
de diciembre, del tramo autonómico del IRPF y restantes tributos cedidos:
En segundo lugar, se introduce una nueva disposición adicional décima en la Ley 13/1997,
de 23 de diciembre, del tramo autonómico del IRPF y restantes tributos cedidos, que
incluye el establecimiento, durante los años 2011 y 2012, de una bonificación autonómica
del 100 por 100 de la cuota del IP. Dicha medida se deriva de la supresión para los años
2011 y 2012 de la bonificación general estatal del 100 por 100 de la cuota del impuesto
llevada a cabo mediante el Real Decreto-Ley 13/2011, de 16 de septiembre, por el que se
restablece el IP, y tiene en cuenta, por un lado, que el IP grava, sobre todo, al ahorro
familiar y a las clases medias; y, por el otro, el escaso papel redistributivo efectivo de
dicho impuesto, dado su pequeño peso recaudatorio, no solo en el conjunto del sistema
tributario español, sino, incluso, en el ámbito del bloque de tributos directos de carácter
progresivo. Además, el gravamen complementario que este impuesto puede suponer en
relación con determinadas rentas del capital resulta inequitativo y solo parcial en relación
con ciertos tipos de bienes, en detrimento de otros, hasta llegar a ser casi confiscatorio en
determinados casos.
Finalmente, se modifica el texto refundido de la Ley de Hacienda Pública de la Generalitat,
aprobado por el Decreto Legislativo de 26 junio de 1991, del Consell. Esta modificación va
encaminada a reforzar las funciones de control de la intervención de la Generalitat, sobre
gestión económica-financiera de la Generalitat y su sector público, y adecuarlas a las
medidas de reestructuración del mismo.
Así en materia tributaria, y en relación con el IRPF, se establecen las siguientes medidas:
Por su parte, en relación con el IVMDH, se establecen unos nuevos tipos de gravamen
autonómicos, dentro de los límites establecidos por el apartado 1 del artículo 52 de la Ley
22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las
comunidades autónomas de régimen común y ciudades con estatuto de autonomía y se
modifican determinadas normas tributarias, manteniendo el actual tipo 0 de gravamen
para el gasóleo de usos especiales y de calefacción. Además, se establece, para aquellos
devengos del impuesto producidos desde la entrada en vigor del presente decreto-ley
hasta el 31 de diciembre de 2012, un tipo de devolución para el gasóleo de uso
profesional, equivalente a la totalidad del tipo de gravamen autonómico fijado para el
gasóleo de uso general mediante el presente decreto-ley.