Manual de Contabilidad Públic Ief

INSTITUTO DE ESTUDIOS FISCALES
ESCUELA DE HACIENDA PÚBLICA
MANUAL DE
CONTABILIDAD
PÚBLICA
PLAN GENERAL DE
CONTABILIDAD PÚBLICA 2010
(2ª edición. Actualizada)
Coordinación
MARÍA DEL MAR FERNÁNDEZ RODRÍGUEZ
Autores
VICTORINA ANDRÉS MIGUÉLEZ
MARÍA DEL MAR FERNÁNDEZ RODRÍGUEZ
BELÉN HERNÁNDEZ FERNÁNDEZ-CANTELI
ARANTXA LÓPEZ CASCANTE
RAQUEL MARTÍN BARÓ
Manual de contabilidad pública [Recurso electrónico] : Plan General de Contabilidad Pública
2010 / coordinación, María del Mar Fernández Rodríguez ; autores, Victorina Andrés Miguélez ...
[et al.]. -- 2ª ed. act. -- Madrid : Instituto de Estudios Fiscales : Secretaría General Técnica,
Subdirección General de Información, Documentación y Publicaciones, 2017
1 recurso en línea (641 p.) : PDF. -- (Manuales de la Escuela de la Hacienda Pública)
ISBN 978-84-476-0915-4. – NIPO 173-17-015-X (IEF). – NIPO 169-17-121-8 (MINHAFP)
1. Contabilidad pública
I. Fernández Rodríguez, María del Mar
II. Andrés Miguélez, Victorina
III. Instituto de Estudios Fiscales (España)
IV. España. Ministerio de Hacienda y Función Pública. Subdirección General de Información,
Documentación y Publicaciones
336.146(460)
Ministerio de Hacienda y Función Pública:

© Instituto de Estudios Fiscales (2017)
© Secretaría General Técnica (2017)
Todos los derechos reservados. No está permitida la reproducción total

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SUMARIO
Págs.
PRESENTACIÓN , por José Alberto Plaza Tejera . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 15
PRÓLOGO, por Víctor Nicolás Bravo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 17
CAPÍTULO 1
ORGANIZACIÓN DE LA CONTABILIDAD EN EL SECTOR
PÚBLICO ESPAÑOL. LA NORMALIZACIÓN CONTABLE EN ESPAÑA.
EL MARCO CONCEPTUAL DE LA CONTABILIDAD PÚBLICA,
por María del Mar Fernández Rodríguez
1. Introducción . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 21
2. La organización de la contabilidad en el sector público español . . . . . . . . . . . . . . 23
2.1. Entidades del sector público y régimen contable aplicable . . . . . . . . . . . . . 23
2.2. Normativa contable aplicable al sector público estatal . . . . . . . . . . . . . . . . . 28
2.2.1. Normativa contable aplicable a la Administración General del Es-
tado . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 32
2.2.2. Normativa contable aplicable a la Administración Institucional . . . . 35
3. La normalización contable en España . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 36
3.1. El proceso de reforma de la Contabilidad Pública . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 36
3.2. El Plan General de Contabilidad Pública . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 38
4. El marco conceptual de la Contabilidad Pública . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 40
4.1. Imagen fiel de las cuentas anuales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 41
4.2. Requisitos de la información a incluir en las cuentas anuales . . . . . . . . . . . . 42
4.3. Principios contables . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 43
4.4. Elementos de las cuentas anuales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 47
4.5. Criterios de registro o reconocimiento contable de los elementos de las
cuentas anuales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 52
4.6. Criterios de valoración . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 57
CAPÍTULO 2
TRATAMIENTO CONTABLE DE LAS OPERACIONES DERIVADAS
DE LA EJECUCIÓN DEL PRESUPUESTO DE GASTOS: PRESUPUESTO
CORRIENTE, PRESUPUESTOS CERRADOS, GASTOS PLURIANUALES
Y ANTICIPOS DE TESORERÍA, por Victorina Andrés Miguélez
1. Introducción . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 67
5
Sumario
Págs.
2. Operaciones de presupuesto corriente . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 69
2.1. Créditos iniciales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 71
2.2. Prórroga del presupuesto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 73
2.3. Cambio de situación de los créditos definitivos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 73
2.3.1. Créditos retenidos para gastar . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 74
2.3.2. Créditos retenidos para transferencias . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 74
2.3.3. Créditos retenidos para bajas por anulación y otras . . . . . . . . . . . . . 74
2.3.4. Créditos no disponibles . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 75
2.4. Modificaciones de crédito . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 75
2.4.1. Contabilidad de las modificaciones de crédito excepto las transfe-
rencias . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 75
2.4.2. Contabilización de las transferencias de crédito . . . . . . . . . . . . . . . . 77
2.5. Autorización de gastos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 80
2.6. Compromiso de gastos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 82
2.7. Reconocimiento de obligaciones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 83
2.8. Extinción de obligaciones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 86
2.9. Acumulación de actos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 88
2.10. Operaciones de cierre . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 88
3. Operaciones de presupuestos cerrados . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 94
3.1. Traspaso de los saldos pendientes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 94
3.2. Modificación de obligaciones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 97
3.2.1. Aumento del saldo inicial de obligaciones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 97
3.2.2. Disminución del saldo inicial de obligaciones . . . . . . . . . . . . . . . . . . 97
3.3. Extinción de obligaciones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 99
3.3.1. Pago de obligaciones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 99
3.3.2. Anulación de obligaciones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 100
3.3.3. Prescripción de obligaciones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 100
4. Reintegros . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 101
4.1. Reintegros del presupuesto corriente . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 101
4.2. Reintegros de presupuestos cerrados . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 104
5. Gastos de ejecución plurianual . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 104
6. Anticipos de tesorería . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 107
CAPÍTULO 3
TRATAMIENTO CONTABLE DE LAS OPERACIONES DERIVADAS
DE LA EJECUCIÓN DEL PRESUPUESTO DE INGRESOS:
PRESUPUESTO CORRIENTE, PRESUPUESTOS CERRADOS Y
OPERACIONES COMERCIALES, por Belén Hernández Fernández-Canteli
1. Introducción . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 115
2. Relación entre la contabilidad económico-patrimonial y la contabilidad presu-
puestaria . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 118
3. Ejecución del presupuesto corriente . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 119
6
Manual de Contabilidad Pública. Plan General de Contabilidad Pública 2010 (2ª Edición. Actualizada)
Págs.
3.1. Apertura del presupuesto de ingresos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 121
3.2. Modificación de las previsiones iniciales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 124
3.3. Reconocimiento de derechos de cobro . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 126
3.4. Recaudación de derechos de cobro . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 129
3.5. Anulación de derechos de cobro . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 133
3.5.1. Por anulación de liquidaciones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 133
3.5.2. Por aplazamiento y fraccionamiento . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 134
3.6. Devolución de ingresos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 137
3.7. Cancelación de derechos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 140
3.7.1. Por cobros en especie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 140
3.7.2. Por insolvencias y otras causas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 141
3.8. Reconocimiento de ingresos devengados . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 142
3.9. Reintegros de pagos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 145
3.9.1. Reintegro de pagos de presupuesto corriente . . . . . . . . . . . . . . . . . . 145
3.9.2. Reintegro de pagos de presupuestos cerrados . . . . . . . . . . . . . . . . . . 146
3.10. Regularización del presupuesto corriente . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 147
3.11. Cierre del presupuesto de ingresos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 149
4. Presupuestos cerrados . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 150
4.1. Modificación del saldo inicial de derechos reconocidos . . . . . . . . . . . . . . . . 153
4.2. Recaudación de derechos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 155
4.3. Anulación de derechos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 156
4.3.1. Por anulación de liquidaciones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 156
4.3.2. Por aplazamiento y fraccionamiento . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 157
4.4. Cancelación de derechos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 158
4.4.1. Por cobros en especie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 159
4.4.2. Por insolvencias y otras causas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 159
4.4.3. Por prescripción . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 160
4.5. Regularización de presupuestos cerrados . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 161
5. Operaciones comerciales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 163
5.1. Tratamiento contable . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 164
5.1.1. Operaciones comerciales de presupuesto corriente . . . . . . . . . . . . . . 165
5.1.2. Operaciones comerciales de presupuestos cerrados . . . . . . . . . . . . . 170
CAPÍTULO 4
CONTABILIDAD DE LAS OPERACIONES NO PRESUPUESTARIAS
DE TESORERÍA Y DE LAS OPERACIONES DERIVADAS DE LA
ADMINISTRACIÓN DE RECURSOS POR CUENTA DE OTROS ENTES,
por Raquel Martín Baró
1. Operaciones no presupuestarias de tesorería . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 177

1.1. Estructura de la tesorería en las Administraciones Públicas . . . . . . . . . . . . . 178
1.2. Procedimientos para realizar cobros y pagos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 188
7
Sumario
Págs.
1.2.1. Clasificación de los cobros y pagos según su origen . . . . . . . . . . . . . 188
1.2.2. Aplicación de los cobros . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 191
1.2.3. Aplicación de los pagos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 196
1.2.4. Cobros y pagos duplicados o excesivos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 199
1.2.5. Contabilidad de las operaciones con IVA deducible . . . . . . . . . . . . . 202
1.3. Procedimientos especiales de pago a través de las cuentas restringidas de
pagos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 204
1.3.1. Pagos a justificar . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 205
1.3.2. Anticipos de caja fija . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 217
2. Administración de recursos por cuenta de otros entes públicos . . . . . . . . . . . . . . 226
2.1. Concepto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 226
2.2. Operaciones derivadas de la administración de recursos de otros entes pú-
blicos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 226
2.2.1. Operaciones de gestión . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 227
2.2.2. Operaciones de liquidación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 231
CAPÍTULO 5
TRATAMIENTO CONTABLE DEL INMOVILIZADO NO FINANCIERO,
ARRENDAMIENTOS Y OTRAS OPERACIONES DE NATURALEZA SIMILAR
Y ACTIVOS EN ESTADO DE VENTA, por Belén Hernández Fernández-Canteli
1. El inmovilizado no financiero y los activos en estado de venta en el PGCP . . . . 237

2. Tratamiento contable del inmovilizado no financiero . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 239
2.1. Adquisición. Valoración inicial . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 241
2.2. Desembolsos posteriores . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 253
2.3. Valoración posterior . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 259
2.4. Amortización . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 261
2.5. Deterioro de valor . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 263
2.6. Baja . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 265
2.7. Casos particulares del inmovilizado material: infraestructuras, inversiones
militares especializadas de naturaleza material y patrimonio histórico . . . . . 275
2.8. Inmovilizado intangible . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 277
2.9. Inversiones inmobiliarias . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 282
3. Arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar . . . . . . . . . . . . . . . . . . 288
3.1. Arrendamientos financieros . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 288
3.1.1. Tratamiento contable del arrendatario . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 289
3.1.2. Tratamiento contable del arrendador . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 296
3.2. Arrendamientos operativos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 299
3.3. Venta con arrendamiento posterior . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 301
8
Págs.
4. Tratamiento contable de los activos en estado de venta . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 306
4.1. Alta . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 307
4.2. Amortización y deterioro de valor . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 308
4.3. Reclasificaciones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 309
4.4. Baja . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 310
CAPÍTULO 6
ACTIVOS FINANCIEROS. PASIVOS FINANCIEROS. COBERTURAS
CONTABLES, por Arantxa López Cascante
1. Introducción . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 313
2. Activos financieros . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 314
2.1. Concepto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 314
2.2. Reconocimiento . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 314
2.3. Categorías de activos financieros . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 314
2.4. Imputación presupuestaria . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 317
2.5. Créditos y partidas a cobrar . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 318
2.5.1. Valoración . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 318
2.5.2. Tratamiento contable . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 320
2.5.2.1. Derechos de cobro procedentes de la actividad habitual de
la entidad . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 320
2.5.2.2. Créditos y préstamos concedidos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 328
2.5.2.3. Fianzas y depósitos constituidos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 339
2.6. Inversiones mantenidas hasta el vencimiento . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 343
2.6.1. Valoración . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 343
2.7. Activos financieros a valor razonable con cambios en resultados . . . . . . . . 356
2.7.1. Valoración . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 356
2.8. Inversiones en el patrimonio de entidades del grupo, multigrupo y asocia-
das . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 360
2.8.1. Valoración . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 360
2.9. Activos financieros disponibles para la venta . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 369
2.9.1. Valoración . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 369
2.10. Reclasificaciones entre las diferentes categorías de activos financieros . . . . 385
2.11. Dividendos e intereses recibidos de activos financieros . . . . . . . . . . . . . . . . 387
2.12. Baja en cuentas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 391
3. Pasivos financieros . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 391
3.1. Concepto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 391
3.2. Reconocimiento . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 392
3.3. Categorías de pasivos financieros . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 392
9
Sumario
Págs.
3.4. Imputación presupuestaria . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 393
3.5. Pasivos financieros al coste amortizado . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 395
3.5.1. Valoración . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 395
3.5.2.1. Débitos y partidas a pagar derivados de la actividad habi-
tual de la entidad . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 396
3.5.2.2. Préstamos recibidos y empréstitos emitidos . . . . . . . . . . . . 405
3.5.2.3. Fianzas y depósitos recibidos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 425
3.6. Pasivos financieros a valor razonable con cambios en resultados . . . . . . . . 428
3.6.1. Valoración . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 428
3.7. Reclasificaciones entre las categorías de pasivos financieros . . . . . . . . . . . . 430
3.8. Baja en cuentas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 431
3.8.1. Criterio general . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 431
3.8.2. Compraventas dobles de pasivos financieros propios . . . . . . . . . . . . 431
3.8.3. Intercambio de pasivos financieros . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 431
3.8.4. Modificación de las condiciones actuales de un pasivo financiero . . 432
3.8.5. Extinción por asunción . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 432
3.8.6. Extinción por prescripción . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 433
3.9. Operaciones de endeudamiento cuya imputación presupuestaria se realiza
por la variación neta en el ejercicio . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 434
3.10. Contratos de garantía financiera . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 439
4. Coberturas contables . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 441
4.1. Concepto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 441
4.2. Instrumentos de cobertura . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 441
4.3. Partidas cubiertas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 442
4.4. Requisitos para que una cobertura se considere cobertura contable . . . . . . 442
4.5. Criterios para la valoración de los instrumentos de cobertura . . . . . . . . . . . 442
4.6. Tipos de coberturas contables . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 443
CAPÍTULO 7
GASTOS, INGRESOS Y OTRAS OPERACIONES, por Raquel Martín Baró
1. Existencias (Norma de reconocimiento y valoración 11ª) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 451

1.1. Valoración inicial . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 451
1.1.1. Precio de adquisición . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 452
1.1.2. Coste de producción . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 452
1.1.3. Métodos de asignación de valor . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 452
1.2. Coste de las existencias en la prestación de servicios . . . . . . . . . . . . . . . . . . 453
2. Activos construidos o adquiridos para otras entidades (Norma de reconoci-
miento y valoración 12ª) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 457
2.1. Concepto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 457
10
Págs.
2.2. Reconocimiento y valoración por la entidad gestora . . . . . . . . . . . . . . . . . . 457
2.3. Reconocimiento y valoración por la entidad destinataria . . . . . . . . . . . . . . . 467
3. Moneda extranjera (Norma de reconocimiento y valoración 13ª) . . . . . . . . . . . . 468
3.1. Conceptos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 468
3.2. Valoración inicial . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 468
3.4. Tratamiento de las diferencias de cambio . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 469
4. Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) e Impuesto General Canario (IGIC)
(Norma de reconocimiento y valoración 14ª) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 471
4.1. Impuestos soportados . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 471
4.2. Impuestos repercutidos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 471
5. Ingresos con contraprestación (Norma de reconocimiento y valoración 15ª) . . . 471
5.1. Concepto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 471
5.2. Reconocimiento y valoración . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 472
5.3. Ingresos por ventas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 473
5.4. Ingresos por prestación de servicios . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 473
6. Ingresos sin contraprestación (Norma de reconocimiento y valoración 16ª) . . . . 475
6.1. Concepto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 475
6.3. Criterios específicos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 476
6.3.1. Impuestos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 476
6.3.2. Multas y sanciones pecuniarias . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 477
6.3.3. Transferencias y subvenciones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 479
6.3.4. Cesiones gratuitas de uso de bienes y derechos . . . . . . . . . . . . . . . . . 479
7. Provisiones activos y pasivos contingentes (Norma de reconocimiento y valora-
ción 17ª) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 479
7.1. Provisiones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 479
7.1.1. Concepto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 479
7.1.2. Reconocimiento . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 479
7.1.3. Valoración inicial . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 480
7.1.4. Valoración posterior . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 480
7.1.5. Aplicación de las provisiones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 480
7.2. Activos contingentes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 481
7.2.1. Concepto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 481
7.2.2. Información a facilitar . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 481
7.3. Pasivos contingentes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 481
7.3.1. Concepto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 481
7.3.2. Información a facilitar . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 481
8. Transferencias y subvenciones (Norma de reconocimiento y valoración 18ª) . . . 483
8.1. Concepto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 483
8.2. Reconocimiento, imputación presupuestaria e imputación económica . . . . 484
8.3. Valoración . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 488
11
Sumario
Págs.
8.4. Transferencias y subvenciones otorgadas por las entidades públicas pro-
pietarias . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 488
9. Adscripciones y cesiones (Norma de reconocimiento y valoración 19ª) . . . . . . . 501
9.1. Concepto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 501
10. Actividades conjuntas (Norma de reconocimiento y valoración 20ª) . . . . . . . . . . 506
10.1. Concepto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 506
10.2. Categorías de actividades conjuntas y registro de las operaciones . . . . . . . . 506
11. Cambios en criterios y estimaciones contables y errores (Norma de reconoci-
miento y valoración 21ª) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 506
11.1. Cambios en criterios contables . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 507
11.2. Cambios en las estimaciones contables . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 507
11.3. Errores . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 508
12. Hechos posteriores al cierre del ejercicio (Norma de reconocimiento y valora-
ción 22ª) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 510
CAPÍTULO 8
OPERACIONES DE FIN DE EJERCICIO LAS CUENTAS ANUALES (I):
BALANCE. CUENTA DE RESULTADO ECONÓMICO PATRIMONIAL.
ESTADO DE CAMBIOS EN EL PATRIMONIO NETO. ESTADO DE
FLUJOS DE EFECTIVO, por Victorina Andrés Miguélez
1. Operaciones de fin de ejercicio . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 511

1.1. Traspaso del largo al corto plazo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 512
1.2. Contabilidad de las operaciones no formalizadas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 514
1.3. Periodificación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 532
1.4. Correcciones valorativas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 539
1.4.1. Amortizaciones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 539
1.4.2. Deterioro . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 540
1.5. Operaciones de regularización . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 542
1.6. Operaciones de cierre . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 547
2. Cuentas anuales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 548
2.1. Balance . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 549
2.2. Cuenta de resultado económico patrimonial . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 553
2.3. Estado de cambios en el patrimonio neto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 555
2.4. Estado de flujos de efectivo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 581
CAPÍTULO 9
LAS CUENTAS ANUALES (II): EL ESTADO DE LIQUIDACIÓN
DEL PRESUPUESTO. LA MEMORIA, por Arantxa López Cascante
1. Introducción . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 597
2. El estado de liquidación del presupuesto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 598
12
Págs.
2.1. La liquidación del presupuesto de gastos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 598
2.2. La liquidación del presupuesto de ingresos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 601
2.3. El resultado presupuestario . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 604
2.3.1. El resultado presupuestario del ejercicio . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 605
2.3.2. Ajustes al resultado presupuestario del ejercicio . . . . . . . . . . . . . . . . 606
2.3.3. Resultado presupuestario ajustado . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 606
2.4. El resultado de operaciones comerciales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 607
3. Memoria . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 610
3.1. Contenido . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 610
3.2. Especial referencia a la información presupuestaria . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 614
3.2.1. Información del Presupuesto corriente . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 615
3.2.2. Información de Presupuestos cerrados . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 615
3.2.3. Información sobre los compromisos de gasto con cargo a presu-
puestos de ejercicios posteriores . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 620
3.2.4. Información sobre los derechos pendientes de cobro según su gra-
do de exigibilidad . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 620
3.2.5. Información sobre los acreedores por operaciones devengadas . . . . 620
4. Los gastos con financiación afectada . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 620
4.1. Concepto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 621
4.2. Características . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 621
4.3. Necesidad de control y seguimiento . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 622
4.4. Efectos en el resultado presupuestario del ejercicio . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 623
4.5. Efectos en el remanente de tesorería . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 625
4.6. Información en memoria . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 626
5. El remanente de tesorería . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 630
5.1. Concepto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 630
5.2. Cálculo del remanente de tesorería total . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 631
5.3. Remanente de tesorería total y remanente de tesorería no afectado . . . . . . 633
5.4. Remanente de tesorería total y acumulación de resultados presupuestarios 633
13
PRESENTACIÓN
Es para mí un placer presentar la segunda edición del Manual de Contabilidad Pública, que
ve la luz dentro de la colección Manuales de la Escuela de la Hacienda Pública y que cons-
tituye una obra referente en este ámbito.
El Instituto de Estudios Fiscales, como es sobradamente conocido, se encarga, por una

parte, a través de la Escuela de Hacienda Pública, de la formación de los funcionarios del
Ministerio de Hacienda y Función Pública. Esta obra posee un indudable valor como mate-
rial básico de estudio para los funcionarios que se dedican a esta materia. Por otra parte, el
Instituto, a través de su Dirección de Estudios, constituye un centro de investigación tanto
en la materia relativa a los ingresos como a los gastos públicos y sus publicaciones son un
material de enorme interés para académicos, investigadores y profesionales.
Esta obra reúne ambas características, como material de estudio, pero también como
material con valor científico, y en este sentido encaja a la perfección entre las publicaciones
del Instituto de Estudios Fiscales.
Quiero terminar felicitando y agradeciendo a las autoras de esta obra –Victorina Andrés
Miguélez, María del Carmen Fernández Rodríguez, Belén Hernández Fernández-Canteli,
Arancha López Cascante y Raquel Martín Baró– por haber aceptado formar parte de este
proyecto, y por el esfuerzo en presentar el contenido de la forma más clara y didáctica posi-
ble. Todas ellas son funcionarias del Ministerio con una amplia experiencia en el contexto de
la contabilidad pública, y han participado de algún modo en la elaboración del Plan General
de Contabilidad Pública, por lo que su elección como autoras no puede ser más atinada.
Gracias especialmente, por haber asumido no solo la redacción de un capítulo sino las labo-
res de coordinación, a María del Mar Fernández Rodríguez, así como a Victor Nicolás Bravo
por haber aceptado prologar esta obra.
José Alberto Plaza Tejera

Director General del Instituto de Estudios Fiscales
15
PRÓLOGO
La contabilidad pública española ha sido objeto de importantes proyectos de reforma

y modernización de sus criterios y procedimientos a lo largo de las tres últimas décadas.
Continuando con este proceso de reforma, la Intervención General de la Administración
del Estado ha impulsado la elaboración de un nuevo Plan General de Contabilidad Públi-
ca (PGCP), que fue aprobado mediante Orden del Ministerio de Economía y Hacienda
EHA/1037/2010, de 13 de abril.
El PGCP introduce importantes cambios en la contabilidad pública española como

consecuencia de la adaptación a las Normas Internacionales de Contabilidad del Sector Pú-
blico (NICSP) elaboradas por la Federación Internacional de Contables (IFAC), a través de
la Junta de Normas Internacionales de Contabilidad del Sector Público (IPSASB).
Por otra parte, se ha seguido manteniendo el objetivo de la convergencia de los criterios

de la contabilidad pública con los aplicados por la contabilidad de las empresas españolas.
Por ello, los criterios incluidos en el PGCP se encuentran armonizados con los incorpora-
dos en el Plan General de Contabilidad, aprobado mediante Real Decreto 1514/2007, de 16
de noviembre de 2007 y en el Plan General de Contabilidad para las pequeñas y medianas
empresas, aprobado mediante Real Decreto 1515/2007, también, de 16 de noviembre de
2007.
El PGCP se ha aprobado como plan contable marco para todas las Administraciones
Públicas, si bien, inicialmente, sólo se ha regulado su aplicación obligatoria para las entida-
des integrantes del sector público administrativo estatal a partir de 1 de enero de 2011. La
aplicación del PGCP en el ámbito de las Comunidades Autónomas se debe producir de for-
ma paulatina a medida que así se vaya regulando por las Administraciones autonómicas. La
aplicación del PGCP en el ámbito de las Entidades Locales ha precisado de una modifica-
ción de la normativa contable local vigente, efectuada mediante la Orden HAP/1781/2013,
de 20 de septiembre, por la que se aprueba la Instrucción del Modelo Normal de Conta-
bilidad Local, y la Orden HAP/1782/2013, de 20 de septiembre, por la que se aprueba la
Instrucción del Modelo Simplificado de Contabilidad Local y se modifica la Instrucción del
Modelo Básico de Contabilidad Local, que han entrado en vigor el día 1 de enero de 2015.
Atendiendo a los importantes cambios que ha introducido el PGCP en la contabilidad

pública española con respecto a los criterios incluidos en el anterior Plan General de Con-
tabilidad Pública (PGCP´94), aprobado mediante Orden del Ministerio de Economía y Ha-
cienda de 6 de mayo de 1994, así como al gran número de usuarios del PGCP y destinatarios
17
Prólogo
de la información contable en los tres ámbitos del sector público (estatal, autonómico y
local), se considera fundamental el desarrollo de actividades que vayan encaminadas a la
difusión y formación en los distintos criterios del PGCP, a fin de garantizar una adecuada
aplicación del mismo.
Dentro de estas iniciativas dirigidas a la difusión y formación en el PGCP, tengo que

destacar especialmente el presente Manual de Contabilidad Pública, proyecto impulsado por el
Ministerio de Hacienda y Función Pública a través del Instituto de Estudios Fiscales, que,
sin duda, va a constituir un instrumento de primer orden para conseguir la implantación
adecuada del PGCP.
Las autoras de los capítulos que integran este Manual, son funcionarias pertenecientes
a la Intervención General de la Administración del Estado, que desarrollan su actividad en
el ámbito de la contabilidad pública, habiendo participado o colaborado en la elaboración
del propio PGCP. Por tanto, son las representantes más adecuadas para explicar los dis-
tintos criterios que se incluyen en cada una de las áreas del PGCP. En este sentido, debo
agradecer el trabajo desarrollado por todas ellas, y en especial quiero destacar el esfuerzo
realizado para conseguir una presentación del contenido de cada una de los capítulos de la
forma más didáctica posible, y en particular con la incorporación de numerosos ejemplos,
que ayudarán de forma notable a obtener mejores resultados por todos aquellos que utili-
cen esta obra.
El Manual de Contabilidad Pública se ha estructurado en nueve capítulos, en los que

se incluyen las áreas más importantes en las que se debe clasificar la contabilidad pública.
En el capítulo 1 se comenta la organización de la contabilidad en el sector público es-

pañol, el proceso de reforma de la contabilidad pública en España, con especial referencia
al PGCP, y finalmente se indican los aspectos más importantes del marco conceptual de la
contabilidad pública, incluido como primera parte del PGCP.
Los capítulos 2 y 3 se refieren al registro contable de las operaciones derivadas de la

ejecución del presupuesto de gastos y del presupuesto de ingresos, respectivamente. Precisa-
mente, estas operaciones constituyen la diferencia más destacada de la contabilidad pública
con respecto a la contabilidad de empresas, por lo que es conveniente tratarlas siempre al
principio de cualquier curso o manual y de una forma suficientemente amplia, a fin de en-
tender adecuadamente los criterios de la contabilidad pública.
El capítulo 4 trata de la contabilidad de las operaciones no presupuestarias de tesorería

y de las operaciones derivadas de la administración de recursos por cuenta de otros entes.
Aunque estas operaciones no han cambiado de forma destacada en el PGCP con respecto
al PGCP´94, también son transacciones típicas del ámbito de la contabilidad pública que es
preciso conocer en profundidad.
El capítulo 5 se refiere al tratamiento contable del inmovilizado no financiero, de los

arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar y de los activos en estado de venta.
18
Las operaciones que se incluyen incorporan importantes novedades con respecto al régimen
contable regulado en el PGCP´94.
El capítulo 6 incluye el tratamiento contable de los activos financieros, de los pasivos

financieros y de las coberturas contables. En relación con los instrumentos financieros an-
teriores, el PGCP ha incorporado muchos cambios que se destacan especialmente en el
contenido de este capítulo.
El capítulo 7 incorpora el resto de operaciones que se incluyen en la segunda parte

del PGCP «Normas de reconocimiento y valoración», como son las existencias, activos
construidos o adquiridos para otras entidades, moneda extranjera, impuesto sobre el valor
añadido e impuesto general indirecto canario, ingresos con y sin contraprestación, provisio-
nes, activos y pasivos contingentes, transferencias y subvenciones, adscripciones y cesiones,
actividades conjuntas, cambios en criterios y estimaciones contables y errores y hechos
posteriores al cierre del ejercicio. Cabe destacar que algunas de las operaciones anteriores
incorporan importantes modificaciones con respecto al tratamiento contable previsto en el
PGCP´94.
Finalmente, los capítulos 8 y 9 se refieren a las operaciones de fin de ejercicio, así como
a las cuentas anuales, integradas por el balance, la cuenta del resultado económico-patrimo-
nial, el estado de cambios en el patrimonio neto, el estado de flujos de efectivo, el estado de
liquidación del presupuesto y la memoria, destacando especialmente los gastos con finan-
ciación afectada y el remanente de tesorería.
Para terminar, simplemente quiero desear el mayor éxito a este Manual de Contabilidad
Pública, agradeciendo al Instituto de Estudios Fiscales y a las autoras el esfuerzo realizado,
ya que considero que una obra de este nivel era totalmente necesaria para conseguir una
aplicación adecuada del PGCP.
Víctor Nicolás Bravo

Jefe de División de Planificación y Dirección de la Contabilidad Pública
Oficina Nacional de Contabilidad
Intervención General de la Administración del Estado
19
CAPÍTULO 1
ORGANIZACIÓN DE LA CONTABILIDAD EN EL SECTOR
PÚBLICO ESPAÑOL. LA NORMALIZACIÓN CONTABLE
EN ESPAÑA. EL MARCO CONCEPTUAL DE LA
CONTABILIDAD PÚBLICA
Mª del Mar Fernández Rodríguez
SUMARIO: 1. INTRODUCCIÓN. 2. LA ORGANIZACIÓN DE LA CONTABILIDAD EN EL

SECTOR PÚBLICO ESPAÑOL. 2.1. Entidades del sector público y régimen contable aplicable.
2.2. Normativa contable aplicable al sector público estatal. 2.2.1. Normativa contable aplicable a la Ad-
ministración General del Estado. 2.2.2. Normativa contable aplicable a la Administración Institucional. 3. LA
NORMALIZACIÓN CONTABLE EN ESPAÑA. 3.1. El proceso de reforma de la Contabilidad
Pública. 3.2. El Plan General de Contabilidad Pública. 4. EL MARCO CONCEPTUAL DE LA
CONTABILIDAD PÚBLICA. 4.1. Imagen fiel de las cuentas anuales. 4.2. Requisitos de la informa-
ción a incluir en las cuentas anuales. 4.3. Principios contables. 4.4. Elementos de las cuentas anuales.
4.5. Criterios de registro o reconocimiento contable de los elementos de las cuentas anuales. 4.6.
Criterios de valoración.
1. INTRODUCCIÓN
Este capítulo recoge la organización del sector público español y la incidencia de su

estructura en la normativa contable aplicable a los tres niveles de las Administraciones Pú-
blicas: estatal, autonómico y local. El sector público se caracteriza por estar integrado por
un conjunto heterogéneo de entidades que se pueden clasificar en grandes subsectores aten-
diendo a unas características comunes de actividad y financiación, teniendo incidencia dicha
clasificación en los principios y normas contables que les resultan de aplicación.
Se hace una especial mención a la normativa contable aplicable a las entidades inte-
grantes del sector público estatal, distinguiendo entre la Administración General del Estado
(AGE), los Organismos Autónomos del Estado y otros Organismos y entidades que for-
man y rinden sus cuentas de acuerdo con los principios y normas de contabilidad pública,
encuadrados en la Administración Institucional.
Se realiza una breve descripción del proceso desarrollado en nuestro país en los últimos
años, orientado hacia la normalización contable: con los criterios aplicados por las Admi-
nistraciones Públicas, con los principios de contabilidad de las empresas y con los pronun-
ciamientos contables internacionales.
21
Capítulo 1. Organización de la contabilidad en el sector público español...
La aprobación del Nuevo Plan General de Contabilidad Pública (en adelante PGCP
2010) hace necesario elaborar un Manual de Contabilidad Pública que sirva de sopor-
te para su explicación y divulgación. Este Plan Contable ha sido aprobado por Orden
EHA/1037/2010, de 13 de abril.
El PGCP 2010 se estructura en cinco partes:
– PRIMERA PARTE: Marco conceptual de la contabilidad pública.
– SEGUNDA PARTE: Normas de reconocimiento y valoración.
– TERCERA PARTE: Cuentas Anuales.
– CUARTA PARTE: Cuadro de Cuentas.
– QUINTA PARTE: Definiciones y Relaciones contables.
En este primer capítulo se explica el Marco conceptual de la contabilidad pública, que

recoge los requisitos, principios y criterios de reconocimiento y valoración que deben con-
ducir a que las cuentas anuales reflejen la imagen fiel de la situación financiera, patrimonial
y presupuestaria, definiendo los elementos de dichas cuentas anuales. El objetivo del Marco
conceptual es fijar los conceptos básicos en el proceso de registro y valoración y desarro-
lla los siguientes puntos: objetivo de la imagen fiel de las cuentas anuales, requisitos de la
información, principios contables, elementos de las cuentas anuales, criterios de registro o
reconocimiento contable de los elementos y criterios de valoración.
La segunda parte «Normas de reconocimiento y valoración» constituyen un desarrollo

de los principios contables y de los criterios de reconocimiento y valoración del Marco
conceptual.
La tercera parte de cuentas anuales comprende las normas de elaboración y formulación

de las cuentas anuales y los modelos de dichas cuentas que incluyen: el balance, la cuenta del
resultado económico-patrimonial, el estado de cambios en el patrimonio neto, el estado de
flujos de efectivo, el estado de liquidación del presupuesto y la memoria.
La cuarta parte de cuadro de cuentas recoge las cuentas del Plan agrupadas en 9 grupos.
El grupo 0, que incluye las cuentas de control presupuestario pasa a tener carácter optativo
(cuentas que reflejan respecto a los créditos para gastos y a las previsiones de ingresos que
figuran en el presupuesto, así como respecto a los anticipos de tesorería, las fases que pre-
ceden al reconocimiento de la obligación o derecho), sin perjuicio de su registro en partida
simple en la contabilidad de desarrollo de la ejecución del presupuesto, facilitando informa-
ción en las cuentas anuales.
La quinta parte incluye las definiciones y relaciones contables de los grupos, subgrupos,
y cuentas del Plan, definiendo los motivos más comunes de cargo y abono, sin agotar todas
las posibilidades que cada una de ellas admiten.
22
2. LA ORGANIZACIÓN DE LA CONTABILIDAD EN EL SECTOR PÚBLICO

ESPAÑOL
2.1. ENTIDADES DEL SECTOR PÚBLICO Y RÉGIMEN CONTABLE APLICABLE
El sector público en nuestro país está integrado por un conjunto amplio y heterogéneo
de entes de diversa naturaleza. La Administración del Estado, las Comunidades Autónomas
y la Administración Local se diversifican en una pluralidad de entes dotados de personalidad
jurídica propia. Unas entidades se clasifican en el sector público administrativo, se financian
fundamentalmente mediante fondos de Derecho Público (impuestos), están sometidas al
derecho administrativo y tienen como función principal la producción de servicios no desti-
nados a la venta para la colectividad y/o la realización de operaciones de redistribución de la
renta y riqueza nacionales. Por el contrario, otras entidades se incluyen en el sector público
empresarial, están sometidas al ordenamiento jurídico-privado, producen bienes o servicios
destinados a la venta, y obtienen ingresos relacionados con los mismos.
La actividad y la forma de financiación de las entidades del sector público inciden en el

régimen contable que les resultará de aplicación. Vamos a analizar en primer lugar la com-
posición del sector público estatal para definir a continuación el régimen contable aplicable
a los distintos organismos y entidades públicas.
El artículo 2 de la Ley 47/2003, de 26 de noviembre, General Presupuestaria (en ade-

lante LGP), establece:
1. «A los efectos de esta ley forman parte del sector público estatal:
a) La Administración General del Estado.

b) El sector público institucional estatal.
2. Integran el sector público institucional estatal las siguientes entidades:
a) Los organismos públicos vinculados o dependientes de la Administración Gene-

ral del Estado, los cuales se clasifican en:
1º Organismos autónomos.
2º Las entidades públicas empresariales.
b) Las autoridades administrativas independientes.
c) Las sociedades mercantiles estatales.
d) Los consorcios adscritos a la Administración General del Estado.
e) Las fundaciones del sector público adscritas a la Administración General del Es-
tado.
f) Los fondos sin personalidad jurídica.
g) Las universidades públicas no transferidas.
h) Las entidades gestoras, servicios comunes y las mutuas colaboradoras con la Se-
guridad Social en su función pública de colaboración en la gestión de la Seguridad
Social, así como sus centros mancomunados.
23
i) Cualesquiera organismos y entidades de derecho público vinculados o dependien-

tes de la Administración General del Estado.
3. Los órganos con dotación diferenciada en los Presupuestos Generales del Estado
que, careciendo de personalidad jurídica, no están integrados en la Administración
General del Estado, forman parte del sector público estatal, regulándose su régimen
económico-financiero por esta ley, sin perjuicio de las especialidades que se esta-
blezcan en sus normas de creación, organización y funcionamiento. No obstante, su
régimen de contabilidad y de control quedará sometido en todo caso a lo establecido
en dichas normas, sin que les sea aplicable en dichas materias lo establecido en esta
ley. Sin perjuicio de lo anterior, esta ley no será de aplicación a las Cortes Generales,
que gozan de autonomía presupuestaria de acuerdo con lo establecido en el artículo
72 de la Constitución, no obstante, se mantendrá la coordinación necesaria para la
elaboración del Proyecto de Ley de Presupuestos Generales del Estado.»
El artículo 3 de la LGP establece:
«A los efectos de esta ley, el sector público estatal se divide en los siguientes:
1. El sector público administrativo, integrado por:
a) La Administración General del Estado, los organismos autónomos, las autori-

dades administrativas independientes, las universidades públicas no transferidas
y las entidades gestoras, servicios comunes y las mutuas colaboradoras con la
Seguridad Social, así como sus centros mancomunidades, así como las entidades
del apartado 3 del artículo anterior.
b) Cualesquiera organismos y entidades de derecho público vinculados o depen-

dientes de la Administración General del Estaco, los consorcios y los fondos sin
personalidad jurídica, que cumplan alguna de las dos características siguientes:
1ª Que su actividad principal no consista en la producción en régimen de mercado

de bienes y servicios destinados al consumo individual o colectivo o que efectúen
operaciones de redistribución de la renta y de la riqueza nacional, en todo caso
sin ánimo de lucro.
2º Que no se financien mayoritariamente con ingresos comerciales, entendién-

dose como tales a los efectos de esta ley, los ingresos cualquiera que sea su
naturaleza, obtenidos como contrapartida de la entrega de bines o prestaciones
de servicios.
2. El sector público empresarial integrado por:
a) Las entidades públicas empresariales.

b) Las sociedades mercantiles estatales.
24
c) Cualesquiera organismos y entidades de derecho público vinculados o depen-

dientes de la Administración General del Estado, los consorcios y los fondos sin
personalidad jurídica no incluidos en el sector público administrativo.
3. El sector público fundacional, integrado por las fundaciones del sector público esta-
tal.»
De acuerdo con lo establecido en el artículo 44 de la Ley 50/2002, de 26 de diciembre,

de Fundaciones:
«A los efectos de esta Ley, se consideran fundaciones del sector público estatal aque-
llas fundaciones en las que concurra alguna de las siguientes circunstancias:
a) Que se constituyan con una aportación mayoritaria, directa o indirecta, de la Ad-

ministración General del Estado, sus organismos públicos o demás entidades del
sector público estatal.
b) Que su patrimonio fundacional, con un carácter de permanencia, esté formado en

más de un 50 por 100 por bienes o derechos aportados o cedidos por las referidas
entidades.»
El artículo 121 de la LGP establece que deberán aplicar los principios contables públi-
cos previstos en el artículo 122, así como el desarrollo de los principios y las normas esta-
blecidas en el Plan General de Contabilidad Pública (PGCP) y sus normas de desarrollo, las
entidades que integran el sector público administrativo. Las entidades que integran el sector
público empresarial deberán aplicar los principios y normas de contabilidad recogidos en
el Código de Comercio y el Plan General de Contabilidad de la empresa española. Las fun-
daciones del sector público estatal deberán aplicar los principios y normas de contabilidad
recogidos en la adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucra-
tivos y disposiciones que lo desarrollan.
El Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General

de Contabilidad y el Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el
Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas y los criterios contables
específicos para microempresas, constituyen los Planes de Contabilidad vigentes en la ac-
tualidad para la empresa española. (PGC 2007).
Con posterioridad a la entrada en vigor del citado PGC 2007, hay que hacer mención
a la Orden EHA/733/2010, de 25 de marzo, por la que se aprueban aspectos contables
de empresas públicas. El objetivo fundamental de esta Orden es regular, en el marco del
PGC 2007, el deterioro del inmovilizado material en las empresas públicas que operan con-
dicionadas por circunstancias que les impiden generar flujos de efectivo. Los activos no
generadores de flujos de efectivo se poseen con una finalidad distinta a la de generar un
rendimiento comercial, como pueden ser los flujos económicos sociales que benefician a la
colectividad, esto es, su beneficio social o potencial de servicio, percibiendo como contra-
25
prestación una tasa o precio político, generalmente simbólico o reducido en relación con un
precio fijado con parámetros comerciales; además, se trata de activos para los que resulta
complejo determinar su valor razonable o incluso, como por ejemplo, en el caso de deter-
minadas infraestructuras de transporte, no es posible debido a la inexistencia de mercado y a
la dificultad de técnicas de valoración fiables. Atendiendo a estas circunstancias, resulta más
adecuado a la realidad de la empresa que el valor en uso de estos activos se determine por
referencia a su potencial de servicio público, para lo cual, en sintonía con la Norma Interna-
cional de Contabilidad del sector público nº 21 «Deterioro de los activos no generadores de
efectivo», se toma como referente el coste de reposición depreciado del activo1. Esta Orden
regula también los criterios que deben seguirse para calificar una actividad como de interés
público o general a los efectos de la norma de registro y valoración 18ª Subvenciones, dona-
ciones y legados recibidos del PGC 2007. La Disposición adicional única de la citada Orden
es de aplicación a todas las empresas (públicas y privadas), y clarifica desde una perspectiva
contable cuándo una subvención recibida debe calificarse como no reintegrable y recono-
cerse en el patrimonio neto de la entidad.
El Real Decreto 1491/2011, de 24 de octubre, por el que se aprueban las normas de

adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos y el modelo
de plan de actuación de las entidades sin fines lucrativos, es el régimen contable aplicable a
las fundaciones en la actualidad. Estas normas de contabilidad entraron en vigor para los
ejercicios económicos que comenzaron a partir del 1 de enero de 2012. La Disposición final
primera del citado Real Decreto, habilitaba al ICAC a elaborar un texto refundido, que se
aprobó por la Resolución de 26 de marzo de 2013.
El esquema de las entidades del sector público estatal y el Plan General de Contabilidad
aplicable queda reflejado en el siguiente cuadro:
PLAN GENERAL DE
ENTIDADES
CONTABILIDAD
• Administración General del Estado.
• Organismos Autónomos.
• Entidades del Sistema de la Seguridad
Plan General de Contabilidad Pública.
• Social.
• Entidades del sector público
• administrativo.
• Entidades Públicas Empresariales.
• Sociedades Mercantiles Estatales. Plan General de Contabilidad de la
• Entidades del sector público empresa.
empresarial.
Plan General de Contabilidad adaptado a
• Fundaciones Estatales.
las entidades sin fines lucrativos.
1
Ver ejemplo en el punto 4.6 de este capítulo de valor en uso para un activo portador de potencial servicio en una
entidad pública que aplica el PGCP.
26
El sector público autonómico presenta una estructura organizativa similar a la del sec-
tor público estatal: la Administración General, que es la propia Comunidad Autónoma,
organismos autónomos, entidades del sistema de la seguridad social, organismos públicos
autonómicos, consorcios, sociedades mercantiles autonómicas y fundaciones.
Las sociedades mercantiles y entidades incluidas en el sector público empresarial apli-

carán el PGC 2007 y las fundaciones la adaptación del Plan General de Contabilidad a las
entidades sin fines lucrativos.
Por lo que afecta a la contabilidad pública, las Comunidades Autónomas tienen sus
propias competencias en materia contable. Los Estatutos de Autonomía atribuyen las com-
petencias en materia de contabilidad pública a las Comunidades Autónomas. Las leyes pre-
supuestarias o financieras de las respectivas Comunidades Autónomas prevén un sistema
de contabilidad pública, haciendo referencia en muchos casos a la aplicación de un Plan
General de Contabilidad Pública debidamente coordinado con el Plan Público Estatal.
La Administración Local presenta, con carácter general, una estructura similar a la del
sector público estatal: la Administración General, que es la propia Entidad Local, orga-
nismos autónomos, entidades públicas empresariales, consorcios, sociedades mercantiles,
fundaciones y otros entes públicos.
Las sociedades mercantiles y entidades incluidas en el sector público empresarial apli-

carán el PGC 2007 y las fundaciones la adaptación del Plan General de Contabilidad a las
entidades sin fines lucrativos.
En materia de contabilidad pública, el apartado 1 del artículo 203 del Texto refundido de
la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por Real Decreto legislativo 2/2004, de
5 de marzo, atribuye al Ministerio de Economía y Hacienda, a propuesta de la Intervención
General de la Administración del Estado, (IGAE), el desarrollo normativo de las siguientes
materias:
a) Aprobar las normas contables de carácter general a las que tendrá que ajustarse la
organización de la contabilidad de los entes locales y sus organismos autónomos.
b) Aprobar el Plan General de Cuentas para las entidades locales, conforme al PGCP.
c) Establecer los libros que como regla general y con carácter obligatorio, deben llevar-
se.
d) Determinar la estructura y justificación de las cuentas, estados y demás documentos

relativos a la contabilidad pública.
Asimismo, el apartado 2 del citado artículo 203 establece que serán objeto de tratamiento
contable simplificado aquellas entidades locales cuyas características así lo requieran y que se-
rán fijadas reglamentariamente por el Ministerio de Economía y Hacienda.
27
Dando cumplimiento a lo anteriormente expuesto, se han publicado tres Órdenes del

Ministerio de Hacienda que regulan las instrucciones de contabilidad local del modelo normal,
simplificado y básico. Con esta reforma de la contabilidad pública en la Administración Local
se alcanza el objetivo de adaptar los Planes de Cuentas al PGCP vigente en ese momento y
simplificar las obligaciones contables para las entidades locales de reducida dimensión.
En estas instrucciones de contabilidad se regulan, entre otras cuestiones, el sistema de

información contable, definiendo las áreas contables de especial trascendencia, cómo deben
registrarse las operaciones en dicho sistema, el archivo y conservación de los justificantes de
las operaciones y de los registros contables, y el procedimiento de formación de la Cuenta
General de la Entidad Local. En las Instrucciones del Modelo Normal y Simplificado figura
como Anexo el PGCP.
De acuerdo con lo anterior, las Instrucciones de contabilidad local vigentes en la actualidad

son:
– Orden HAP/1781/2013, de 20 de septiembre, por la que se aprueba la Instrucción

del Modelo Normal de Contabilidad Local.
– Orden HAP/1782/2013, de 20 de septiembre, por la que se aprueba la Instrucción

del Modelo Simplificado de Contabilidad Local.
– Orden EHA/4040/2004, de 23 de noviembre por la que se aprueba la Instrucción

del Modelo Básico de Contabilidad local. (modificada por la anteriormente citada
Orden HAP/1782/2013,de 20 de septiembre).
2.2. NORMATIVA CONTABLE APLICABLE AL SECTOR PÚBLICO ESTATAL
Como normativa básica la LGP, que en los artículos 124 y 125 recogen las competencias
en materia contable. Al Ministro de Hacienda y Función Pública le corresponden, entre
otras competencias, aprobar el PGCP, en el que se recogerán y desarrollarán los principios
contables públicos; determinar el contenido, la estructura, normas de elaboración y criterios
de agregación o consolidación de la Cuenta General del Estado y determinar el contenido y
la estructura de las cuentas anuales que deben rendirse al Tribunal de Cuentas, así como los
procedimientos de remisión de las mismas.
Entre otras competencias le corresponden a la IGAE, como centro directivo de la con-

tabilidad pública, promover el ejercicio de la potestad reglamentaria en materia contable
atribuida al Ministro de Hacienda y proponer a éste la aprobación del Plan General de
Contabilidad Pública; aprobar la normativa de desarrollo del Plan General de Contabilidad
Pública y los planes parciales o especiales que se elaboren conforme al mismo. También es
necesario mencionar que, desde el 1 de enero de 2005, tiene atribuida la competencia para
aprobar los planes de contabilidad aplicables a las entidades que integran el sector público
empresarial, conforme al plan general de contabilidad de las empresas. La IGAE también
28
tiene atribuida la competencia para establecer los principios básicos de contabilidad analí-
tica de las entidades que deben aplicar los principios contables públicos. En relación con
el sistema de información contable, le corresponde a la IGAE establecer los principios y
los requerimientos funcionales y, en su caso, los procedimientos informáticos relativos al
sistema de información contable que deben aplicar las entidades sujetas a los principios
contables públicos.
A la IGAE, como centro gestor de la contabilidad pública, le corresponden, entre otras

competencias, gestionar la contabilidad de la Administración General del Estado, centralizar
la información contable de las distintas entidades integrantes del sector público estatal y
formar la Cuenta General del Estado.
La Ley 26/2009, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año

2010 ha dado nueva redacción al artículo 122 de principios contables públicos y al artículo
128 de contenido de las cuentas anuales de las entidades que deben aplicar los principios
contables públicos, con el fin de adaptar estos artículos a las Normas internacionales de
contabilidad del sector público (NIC-SP), así como a la legislación mercantil. Estos princi-
pios contables y cuentas anuales son objeto de desarrollo en el PGCP 2010.
El artículo 127 de la LGP establece que todas las entidades del sector público estatal
deben formular sus cuentas anuales, de acuerdo con los principios contables que les sean
de aplicación, en el plazo máximo de tres meses desde el cierre del ejercicio económico,
poniéndolas a disposición de los auditores que corresponda de acuerdo con lo previsto en
los artículos 163 y 168. Todas las entidades integrantes del sector público estatal, de acuerdo
con lo establecido en el artículo 137 de la LGP, deben rendir al Tribunal de Cuentas, por
conducto de la IGAE, las cuentas anuales.
La LGP en el artículo 139 establece que los cuentadantes definidos en el artículo 138, en
cumplimiento de su obligación de rendir cuentas, deben remitir sus cuentas anuales aproba-
das a la IGAE acompañadas del informe de auditoria que corresponda, dentro de los siete
meses siguientes a la terminación del ejercicio económico.
Las sociedades mercantiles estatales, las entidades públicas empresariales, el resto de

entes sometidos a los principios y normas de contabilidad recogidos en el Plan General de
Contabilidad de la empresa y las fundaciones presentan, junto con las cuentas anuales, un
informe relativo al cumplimiento de las obligaciones de carácter económico-financiero que
asumen dichas entidades como consecuencia de su pertenencia al sector público, definido
en el artículo 129.3 de la LGP y la Orden 614/2009, de 3 de marzo, por la que se regula
el contenido de dicho informe. La IGAE remite al Tribunal de Cuentas la documentación
anterior en el plazo de un mes desde que la hubiera recibido. El procedimiento de remi-
sión a la IGAE de las cuentas anuales y del informe mencionado se recoge en la Orden
EHA/2043/2010, de 22 de julio, por la que se regula el procedimiento de remisión de las
cuentas anuales y demás información que las entidades del sector público empresarial y
fundacional del Estado han de rendir al Tribunal de Cuentas y de la información de carácter
anual y trimestral a remitir a la Intervención General de la Administración del Estado.
29
En cuanto a la información periódica, el artículo 135 de la LGP establece que, sin

perjuicio de la facultad de las Cortes Generales de solicitar del Gobierno la información
que estimen oportuna, la IGAE, con periodicidad mensual, pondrá a disposición de las
Cortes Generales. a través de su Oficina presupuestaria información sobre la ejecución de
los presupuestos. Con la misma periodicidad la Intervención General de la Seguridad Social
remitirá información sobre la ejecución de los presupuestos de las entidades que integran el
sistema de la Seguridad Social.
La IGAE publica con periodicidad mensual en el BOE información de las operaciones

de ejecución del presupuesto y sus modificaciones y operaciones de tesorería, de acuerdo
con lo establecido en el artículo 136.1 de la LGP.
La Intervención General de la Administración del Estado, de acuerdo con lo regulado

en el artículo 136.2 de la LGP, publica anualmente en el portal de la Administración pre-
supuestaria dentro del canal «Registro de cuentas anuales del sector público», la siguiente
información contable: a) La Cuenta General del Estado; b) La Cuenta de la Administración
General del Estado; c) las cuentas anuales de las restantes entidades del sector público esta-
tal y el informe de auditoría de cuentas. Cuando las entidades anteriores formulen cuentas
anuales consolidadas, se publicarán también las cuentas anuales consolidadas y el informe
de auditoría de cuentas.
De acuerdo con lo regulado en el artículo 136.3 de la LGP, adicionalmente se publican

en el Boletín Oficial del Estado resúmenes de la Cuenta General del Estado, de la Cuenta
de la Administración General del Estado y de las cuentas anuales de las entidades del sector
público estatal que deban aplicar principios contables públicos, así como de las restantes
que no tengan obligación de publicar sus cuentas en el Registro Mercantil, cuyo contenido
se determinará por la IGAE y, en su caso el informe de auditoría de cuentas, así como la re-
ferencia a las correspondientes sedes electrónicas o páginas web en las que estén publicadas
las cuentas completas y su correspondiente informe de auditoría..
El artículo 130 de la LGP regula el contenido de la Cuenta General del Estado y es-
tablece que se formará mediante la consolidación de las cuentas anuales de las entidades
que integran el sector público estatal y comprenderá el balance consolidado, la cuenta del
resultado económico patrimonial consolidada, el estado de cambios en el patrimonio neto
consolidado, el estado de flujos de efectivo consolidado, el estado de liquidación del pre-
supuesto consolidado y la memoria consolidada. Además indica que dicha Cuenta General
deberá suministrar información de la situación patrimonial y financiera, del resultado eco-
nómico patrimonial y de la ejecución del presupuesto del sector público estatal. A la Cuenta
General del Estado se acompañará la cuenta de gestión de tributos cedidos a las comunida-
des autónomas.
Por su parte el artículo el artículo 124 de la LGP establece que corresponde al Ministro
de Hacienda y Administraciones Públicas, a propuesta de la IGAE, determinar el conteni-
do, la estructura, las normas de elaboración y los criterios de consolidación de la Cuenta
General del Estado.
30
La Orden HAP/1489/2013, de 18 de julio, por la que se aprueban las normas para la

formulación de cuentas anuales consolidadas en el ámbito del sector público, se aprobó
con el carácter de marco contable para todas las Administraciones Públicas y tuvo como
objetivo facilitar el proceso de consolidación de cuentas en el ámbito del sector público,
siendo de aplicación obligatoria en el ámbito estatal a partir del 1 de enero de 2014.
La Orden HAP/1724/2015, de 31 de julio, por la que se regula la elaboración de la

Cuenta General del Estado, aplicable en la elaboración de la CGE del año 2014 y siguientes,
establece que el contenido, la estructura, las normas de elaboración y los criterios de conso-
lidación de la CGE, se ajustarán a lo previsto en la Orden HAP/1489/2013, de 18 de julio,
citada con anterioridad, con las especialidades reguladas en la misma.
Se establece que la CGE se forma mediante la consolidación de las cuentas anuales de

las entidades que integran el sector público estatal, y se integran las cuentas anuales de las
entidades controladas directa o indirectamente por la Administración General del Estado
que no forman parte del sector público estatal, las de las entidades multigrupo y las de las
entidades asociadas. A estos efectos, dichas entidades deberán remitir sus cuentas anuales
aprobadas, y en su caso formuladas a la IGAE para su integración en la CGE. Se regula
igualmente en esta Orden los métodos de integración, el tratamiento de determinadas ope-
raciones y los modelos de dicha CGE.
En cuanto a la contabilidad de las entidades que integran el sistema de la Seguridad

Social, el artículo 125 de la LGP establece que las funciones directivas y gestoras de la
contabilidad pública serán ejercidas por la IGAE a través de la Intervención General de
la Seguridad Social, a la que corresponde, entre otras funciones, elaborar la adaptación del
PGCP a dichas entidades y someterlo para su aprobación a la IGAE. La Resolución de 16
de octubre de 1997 (modificada por la Resolución de la IGAE de 26 de enero de 2010) y la
Resolución de 22 de diciembre de 1998, de la IGAE aprobaron las adaptaciones del PGCP
a las Entidades Gestoras y Servicios Comunes y a las Mutuas de accidentes de trabajo y
enfermedades profesionales de la Seguridad Social, respectivamente.
En cuanto a la contabilidad analítica, como se ha señalado con anterioridad, la IGAE

es competente para determinar los principios de contabilidad analítica que deben aplicar las
entidades sometidas a los principios contables públicos.
La IGAE ha impulsado la realización de estudios de contabilidad analítica y la implan-

tación de costes en las entidades del sector público desarrollando el denominado modelo
CANOA (contabilidad analítica normalizada para organizaciones administrativas). En este
modelo contable se contemplan las estructuras básicas del sistema (elementos de coste,
centros de coste, actividades, criterios de reparto e ingresos), adecuados a las características
organizativas y funcionales de las entidades del sector público. Este modelo CANOA está
soportado en una aplicación informática desarrollada por la IGAE.
En el PGCP 2010 se ha incluido en la memoria de las cuentas anuales información de

costes de actividades y unos indicadores de gestión que constituye la primera iniciativa para
hacer pública y obligatoria esta información.
31
Mediante la Resolución de 28 de julio de 2011, de la Intervención General de la Admi-

nistración del Estado, por la que se regulan los criterios para la elaboración de la informa-
ción sobre los costes de actividades e indicadores de gestión a incluir en la memoria de las
cuentas anuales del Plan General de Contabilidad Pública, se dictan las instrucciones para
cumplimentar estos informes.
2.2.1. Normativa contable aplicable a la Administración General del Estado
El modelo contable de la Administración General del Estado (AGE) está regulado en

el Real Decreto 578/2001 y en la Instrucción de Contabilidad para la Administración Ge-
neral del Estado, aprobada por Orden HAC/1300/2002, de 23 de mayo y sus posteriores
actualizaciones.
El Real Decreto 578/2001 estableció en la AGE un modelo contable centralizado, cap-

turándose las operaciones por las oficinas de contabilidad, simplificando los procedimientos
contables a través del tratamiento de los datos y el archivo y conservación de la información
por medios electrónicos, informáticos y telemáticos. El sistema de información contable de
la AGE (SIC) se configura como un conjunto integrado de subsistemas o áreas contables
que tiene por objeto registrar todas las operaciones de naturaleza presupuestaria, económi-
ca, financiera y patrimonial que se produzcan en su ámbito e integrar la información relativa
a aquellas otras que, como consecuencia de la gestión de los tributos estatales y recursos de
otras Administraciones y entes públicos se produzcan en el ámbito de la Agencia Estatal de
la Administración Tributaria (AEAT).
La Orden EHA/3067/2011, de 8 de noviembre, por la que se aprueba la Instrucción

de Contabilidad para la Administración General del Estado, regula las competencias de las
oficinas de contabilidad, el soporte y los justificantes de las operaciones contables, el archivo
y conservación de los mismos y el contenido de la cuenta de la AGE.
En la AGE, existen las siguientes oficinas contables:
a) La Central Contable, a la que corresponde, entre otras funciones, integrar en el SIC

las operaciones relacionadas con la gestión de los tributos estatales, de los ingresos
no tributarios de la AGE y de los recursos de otras Administraciones Públicas,
registrar operaciones que afectan a la contabilidad económico-patrimonial, vigilar
e impulsar la actividad de las oficinas de contabilidad, recabar la presentación de
documentación que se incorpore a la cuenta de la AGE.
b) Las oficinas de contabilidad de las Intervenciones Delegadas en los Departamentos

Ministeriales y la Subdirección General de Contabilidad del Ministerio de Defensa, a
las que corresponden, entre otras competencias, registrar las operaciones generadas
en el ámbito del Departamento derivadas de la ejecución de los gastos presupues-
tarios hasta el reconocimiento de la obligación y la propuesta de pago, registrar
las operaciones no presupuestarias que se produzcan en el ámbito de los servicios
32
gestores del Departamento, registrar las operaciones que afecten a la contabilidad

económico-patrimonial, registrar las propuestas de pago por devolución de ingresos
no tributarios cuya gestión corresponda a los servicios gestores del Departamento.
c) La oficina de contabilidad de la Intervención delegada en la Secretaria General del

Tesoro y política Financiera (SGTPF), a la que corresponde, entre otras competen-
cias, registrar las operaciones de ejecución de la sección presupuestaria de la Deuda
Pública del presupuesto de gastos de la AGE, registrar todas las operaciones de
ordenación de pagos y los pagos efectuados en el ámbito de la SGTPF, registrar
en el SIC, en relación con los ingresos no tributarios, las operaciones derivadas de
la ejecución del presupuesto de ingresos cuya gestión corresponda al ámbito de la
SGTPF, o hayan de aplicarse de forma centralizada por la misma y de la informa-
ción necesaria para el control individualizado de liquidaciones de contraído previo,
así como las propuestas de pago por devolución de ingresos.
d) Las oficinas de contabilidad de las Intervenciones de las Delegaciones de Economía

y Hacienda, a las que corresponde, entre otras competencias, registrar las opera-
ciones derivadas de la ejecución del presupuesto de gastos generadas en su ámbito
territorial, cuando así corresponda en función de los actos de delegación y descon-
centración de competencias en los servicios periféricos, registrar, en su caso, en
relación con los ingresos no tributarios, las operaciones derivadas de la ejecución
del presupuesto de ingresos y de la información necesaria para el control individua-
lizado de liquidaciones de contraído previo, así como las propuestas de pago por
devolución de ingresos cuya gestión corresponda al ámbito territorial de la Delega-
ción de Economía y Hacienda.
33
En la AGE existen las siguientes oficinas contables: una en cada intervención delegada
en los Departamentos Ministeriales, una en la Subdirección General de Contabilidad del
Ministerio de Defensa, una oficina en cada una de las intervenciones de las Delegaciones de
Economía y Hacienda, una oficina de la intervención delegada en la SGTPF y una oficina
de central contable en la Subdirección General de Gestión Contable de la IGAE.
La Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 1 de febrero de 1996 por la que se

aprueba la instrucción de operatoria contable a seguir en la ejecución del gasto del Estado,
regula el procedimiento que se debe seguir en la AGE en la gestión de los créditos presu-
puestarios y en la ejecución del gasto en todas sus fases. También se regula en esta Orden
los justificantes que acreditan las operaciones y que deben acompañarse a los documentos
contables para su remisión a las oficinas de contabilidad y su registro en el SIC. La oficina
de contabilidad, una vez registrados los datos de las distintas operaciones, obtiene una copia
por medios electrónicos o informáticos de los justificantes y de los documentos contables y
remite a los servicios gestores de procedencia los originales, que permanecerán en los mis-
mos a disposición del Tribunal de Cuentas y otros órganos de control. La oficina de conta-
bilidad también remite a cada órgano gestor un certificado de las operaciones contabilizadas
en el día con la aplicación a los créditos presupuestarios.
La Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 1 de febrero de 1996, por la que

se aprueban los documentos contables a utilizar por la Administración General del Estado,
regula las distintas clases de documentos contables que se utilizan como soporte para el
registro de las operaciones en el SIC, la autorización de dichos documentos y sus normas
de cumplimentación.
La Orden que aprueba la Instrucción de contabilidad para la AGE, citada con anterio-
ridad, establece en la regla 20 que el soporte de la información necesaria para el registro de
las operaciones en el SIC podrá ser bien documentos contables o de captura de datos en
soporte papel, o bien soportes electrónicos, informáticos o telemáticos. Mediante la Resolu-
ción de 28 de noviembre de 2005 de la IGAE por la que se regulan los procedimientos para
la tramitación de los documentos contables en soporte fichero, se ha regulado dos procedi-
mientos para la tramitación de los documentos contables en soporte fichero en el ámbito de
la AGE: a) mediante la tramitación de documentos contables electrónicos; b) tramitación
de lotes de documentos contables.
La Orden PRE/1576/2002, de 19 de junio, por la que se regula el procedimiento para el

pago de obligaciones de la Administración General del Estado, recoge el procedimiento de expe-
dición de las propuestas de pago, de la ordenación y del pago de las obligaciones de la AGE, así
como la gestión de los datos de los terceros que se relacionan con la AGE como consecuencia de
las operaciones presupuestarias o no presupuestarias a cuyo favor surjan las obligaciones.
En cuanto a la ejecución del presupuesto de ingresos en el ámbito de la AGE, los tri-

butos estatales y recursos aduaneros son gestionados por la Agencia Estatal de la Adminis-
tración Tributaria AEAT y se registran en el SIC por la central contable de acuerdo con la
información facilitada por la AEAT.
34
Los ingresos no tributarios, como los precios públicos o multas y sanciones, son gestio-
nados por los órganos de la AGE (Departamentos Ministeriales) o Delegaciones de Eco-
nomía y Hacienda. La Orden PRE/1064/2016, de 29 de junio, por la que se desarrolla par-
cialmente el Reglamento General de Recaudación, aprobado por Real Decreto 939/2005,
de 29 de julio, en lo relativo al procedimiento de recaudación de recursos no tributarios
ni aduaneros de titularidad de la Administración General del Estado a través de entidades
colaboradoras, regula el procedimiento de recaudación de los citados ingresos, así como
los ingresos en efectivo en el Tesoro Público con ocasión de la constitución de depósitos o
garantías en la Caja General de Depósitos y sus sucursales.
2.2.2. Normativa contable aplicable a la Administración Institucional
La Orden EHA/2014/2011, de 14 de julio, por la que se aprueba la Instrucción de

Contabilidad para la Administración Institucional del Estado, regula las especialidades de las
cuentas anuales de las entidades de la Administración Institucional.
Esta Instrucción de contabilidad regula el soporte y los justificantes de las operaciones

contables a registrar en el SIC, el archivo y conservación de los mismos y la información a
obtener del SIC, detallándose el contenido de la cuenta anual de la entidad.
De acuerdo con esta Instrucción de contabilidad, las anotaciones contables se realiza-

rán utilizando el desarrollo en cuentas de primer orden (tres dígitos) previsto en el cuadro
de cuentas del PGCP. La utilización de cuentas de primer orden no recogidas en el PGCP
requerirá autorización expresa de la IGAE. El desarrollo en cuentas de segundo orden pre-
visto en el PGCP tendrá carácter orientativo.
Por lo que afecta a las competencias en materia contable, hasta la publicación del Real
Decreto 2145/1985, de 23 de octubre la competencia de la llevanza de la contabilidad del
Organismo era de la IGAE, pero a partir de la entrada en vigor de este Real Decreto las
competencias para llevar la contabilidad pasan a ser del Organismo. Por tanto, le corres-
ponde al Organismo organizar su contabilidad de conformidad a lo establecido en la Ins-
trucción de Contabilidad para la Administración Institucional citada con anterioridad, con
las demás normas de carácter general que dicte el Ministerio de Economía y Hacienda y las
instrucciones contables que a tal efecto reciba de la IGAE. También le corresponde estable-
cer las normas de funcionamiento interno que regulen los procedimientos administrativos a
través de los cuales se desarrolla su gestión contable.
En cuanto al procedimiento de formulación y rendición de sus cuentas anuales, en la

citada Orden EHA/2014/2011, se regula que la formulación, aprobación y la remisión
a la IGAE de las cuentas anuales aprobadas junto con el informe de auditoría se realiza
a través de medios informáticos y telemáticos habilitados al efecto por la misma. Tam-
bién se regula en la citada Orden que las entidades contables cuyo presupuesto de gastos
tenga carácter limitativo aplicarán el Sistema de Información Contable centralizado en la
Intervención General de la Administración del Estado, proporcionado por dicho centro
35
directivo. No obstante, aquellas entidades que por causas debidamente justificadas no

puedan aplicar dicho sistema deberán solicita a la IGAE autorización para poder aplicar
otro sistema.
Algunas de las Órdenes Ministeriales citadas en el ámbito de la AGE tienen carácter su-
pletorio para los Organismos Autónomos. Así, la Orden del Ministerio de Economía y Ha-
cienda de 1 de febrero de 1996 por la que se aprueba la Instrucción de operatoria contable
a seguir en la ejecución del gasto del Estado, establece en su disposición adicional primera
que las normas contenidas en la presente Orden Ministerial, excepto las que se refieren a
la expedición de documentos contables, serán de aplicación, con carácter supletorio, a los
Organismos Autónomos del Estado.
3. LA NORMALIZACIÓN CONTABLE EN ESPAÑA
3.1. EL PROCESO DE REFORMA DE LA CONTABILIDAD PÚBLICA
Normalizar significa aproximar, homogeneizar posiciones y prácticas. La normalización

contable en nuestro país ha venido tradicionalmente marcada por la iniciativa de las autori-
dades públicas que se ha plasmado en normas legales.
El Plan General de Contabilidad Pública vigente hasta el 1 de enero de 2011 se

aprobó por Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 6 de mayo de 1994, como
plan contable marco para todas las Administraciones Públicas (en adelante PGCP´94).
Este plan contable tomó como referencia el Plan General de Contabilidad para la em-
presa (PGC) aprobado por el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, con las
adaptaciones propias a las características jurídicas y económicas de las Administracio-
nes Públicas.
Entre los antecedentes del PGCP´94 hay que señalar la aprobación, en el año 1990, de
ocho Documentos de principios contables públicos por la Comisión de Principios y Nor-
mas Contables Públicas, constituida en el seno de la IGAE. Estos Documentos recogen el
tratamiento contable de: los derechos a cobrar e ingresos, obligaciones y gastos, transferen-
cias y subvenciones, endeudamiento, inmovilizado no financiero, información económico-
financiera, y gastos con financiación afectada, constituyendo el marco conceptual de la con-
tabilidad pública que sirvieron de base para la elaboración del PGCP´94.
En el año 2004 se constituyó una nueva Comisión para la elaboración de estudios

de contabilidad pública, como continuación de la Comisión creada en los años 90. Esta
Comisión está integrada por representantes de: la Administración Pública Estatal, Au-
tonómica y Local, órganos de regulación contable de las empresas y ámbito académico.
Tiene como finalidad fundamental avanzar en la normalización contable pública mediante
la elaboración de Documentos de principios contables públicos que sirvan de marco de
referencia para la elaboración de la normativa contable aplicable a las Administraciones
Públicas.
36
Hasta el momento actual se han aprobado los siguientes Documentos:
1. Principios generales sobre contabilidad analítica de las Administraciones Públicas. Recoge un

marco conceptual y metodológico para la implantación de un sistema de contabili-
dad analítica en las entidades del sector público.
2. Consolidación de cuentas anuales del sector público. Establece un conjunto de criterios ge-
nerales que pueden servir como marco de referencia para la elaboración de cuentas
consolidadas por las diferentes Administraciones Públicas españolas.
3. Los indicadores de gestión en el ámbito del sector público. Contiene los conceptos teóricos,
las clases de indicadores, el procedimiento a seguir en el diseño e implantación y la
utilidad de la información que proporcionan en el marco de la gestión pública.
En nuestro país, la reforma de la contabilidad que se inició a principios de los años

80 y todas las reformas posteriores de la contabilidad pública han pretendido alcanzar
el objetivo de la normalización contable. Este objetivo ha seguido distintas líneas: en
primer lugar, se ha buscado la normalización de los criterios contables aplicados por
las distintas Administraciones Públicas sometidas al PGCP, en segundo lugar, se ha
pretendido, en la medida de lo posible, la normalización con los principios contables
aplicables a las empresas y, por último, se han tenido en cuenta los pronunciamientos
contables internacionales
En el ámbito empresarial, en los últimos años la principal novedad en el proceso norma-

lizador se produce con la aprobación del Reglamento 1606/2002, del Parlamento Europeo y
del Consejo, de 19 de julio de 2002, relativo a la aplicación de las Normas Internacionales de
Contabilidad (en adelante NIC-NIIF). Por aplicación del citado Reglamento, desde el 1 de
enero de 2005 las sociedades cuyos valores hayan sido admitidos a cotización en un merca-
do regulado de cualquier estado miembro, deben aplicar las citadas NIC-NIIF en las cuentas
consolidadas. Por lo que afecta al resto de sociedades, los Estados miembros pueden per-
mitir o requerir a las citadas sociedades que elaboren sus cuentas anuales o consolidadas de
conformidad con las NIC-NIIF.
Las NIC-NIIF son emitidas por el Consejo de Normas Internacionales de Contabili-

dad (IASB), denominadas International Financial Reporting Standar (IFRS) y traducidas
como Normas Internacionales de Información financiera. Se aprueban por Reglamentos
Comunitarios y la adopción de estas normas ha recibido tradicionalmente el apoyo de la
Organización de Cooperación y Desarrollo Económico (OCDE) y las Naciones Unidas.
También ha contado con el respaldo del Banco Mundial, de la Organización Internacional
de Comisiones de Bolsas de Valores (IOSCO) y de la Unión Europea.
La Ley 16/2007, de 4 de julio de reforma y adaptación de la legislación mercantil

en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la
Unión Europea, modificó el Código de Comercio, el Texto Refundido de la Ley de Socie-
dades Anónimas y la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada. Las modificaciones
37
incorporadas en esta ley afectaron, entre otros aspectos, al empleo del valor razonable
para determinados elementos patrimoniales y a la formulación de las cuentas anuales,
autorizando al Gobierno en su disposición final primera a aprobar el Plan General de
Contabilidad para las empresas. Esta reforma de la legislación básica contable, implicó la
modificación de los desarrollos reglamentarios, como es el PGC 2007, como desarrollo
básico y fundamental.
Por lo que afecta a la reforma contable en el sector público, una de las novedades más
importantes de los últimos años ha sido la aparición de las Normas Internacionales aplica-
bles a la Contabilidad del Sector Público. La Federación Internacional de Contables (IFAC),
a través del IPSASB «Junta de Normas Contables Internacionales para el Sector Público»
ha elaborado en los últimos años las Normas Internacionales de Contabilidad del Sector
Público (NIC -SP), basadas en las NIC-NIIF, con el objetivo de establecer un marco de re-
ferencia para la elaboración de la información financiera por las Administraciones Públicas
de los diferentes países. Las principales diferencias entre ambas normas contables consisten
en que las NIC-SP están enfocadas a tratar aspectos específicos de las entidades públicas y
adecuar la terminología y los conceptos empleados a este sector.
3.2. EL PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PÚBLICA
Aunque en el ámbito de la contabilidad pública no existe una norma de la Unión Euro-

pea que obligue a los estados miembros a aplicar las NIC-SP, como sí ocurre en el ámbito
empresarial con las NIC-NIIF aprobadas por el Reglamento de la Comisión Europea, se
recomienda su adopción por la IFAC, con el fin de lograr una información consistente y
comparable entre las entidades del sector público de los distintos países.
Con el objetivo de elaborar un nuevo Plan General de Contabilidad Pública, la IGAE

constituyó un grupo de trabajo en el que fueron analizadas y debatidas las modificaciones
propuestas. El borrador del nuevo Plan General de Contabilidad Pública fue aprobado por
la Comisión de Contabilidad Pública constituida en el seno de la IGAE.
Con la aprobación de este Plan General de Contabilidad Pública, que sustituye al

PGCP´94, vigente desde el año 1995, se pretende alcanzar varios objetivos:
En primer lugar, se ha adaptado su contenido a las NIC-SP emitidas por la IFAC en

aquellos aspectos que se han considerado necesarios para avanzar en el proceso de nor-
malización contable, mejorando la calidad y la comparabilidad de la información contable
mediante la aplicación de métodos y criterios contables normalizados para operaciones que
son similares en los diferentes países.
En segundo lugar, para conseguir la normalización contable con el Plan General de

Contabilidad para las empresas, en la misma línea que la seguida con el PGCP´94, se ha
tomado como modelo el PGC 2007 aprobado por Real Decreto 1514/2007, con las espe-
cialidades propias de las entidades del sector público al que va dirigido.
38
Por último, se ha pretendido con este Plan General de Contabilidad Pública comple-
mentar la información proporcionada por las cuentas del PGCP´94, que es fundamen-
talmente una información financiera y presupuestaria. Para las entidades que aplican el
Plan General de Contabilidad Pública, la cuenta del resultado económico-patrimonial no
constituye un indicador suficiente para evaluar la gestión, como sucede en el ámbito de
las empresas. Se ha incluido, por tanto, en la memoria de las cuentas anuales información
de costes y unos indicadores presupuestarios, financieros y de gestión, que contribuirán
a mejorar la calidad de la información contable en el sector público y apoyar la adopción
de decisiones de gestión.
La Orden EHA/1037/2010, de 13 de abril, por la que se aprueba el Plan General de

Contabilidad Pública dispone en el artículo único que se aprueba con el carácter de plan
contable marco para todas las Administraciones Públicas, siendo de aplicación obligatoria
para las entidades integrantes del sector público administrativo estatal.
En el ámbito de la Seguridad Social requerirá la elaboración por la Intervención General

de la Seguridad Social de la adaptación del Plan General de Contabilidad Pública para su
aprobación por la IGAE.
La disposición transitoria primera contiene las reglas generales para la transición al

PGCP. Conscientes de las dificultades de la valoración de las infraestructuras, inversiones
militares especializadas y bienes del patrimonio histórico, se ha establecido que las existen-
tes con anterioridad a la entrada en vigor del PGCP 2010 podrán no incorporarse al activo
cuando su valoración no pueda efectuarse de forma fiable. Por lo que afecta a la valoración
de los elementos patrimoniales, con una idea de simplificación, se mantiene, con carácter
general, la valoración existente a dicha fecha, con las excepciones recogidas en la Disposi-
ción transitoria segunda.
La disposición transitoria segunda recoge las reglas para la valoración y registro de de-
terminadas partidas en la fecha de transición cuyos criterios de registro y reconocimiento
sufren cambios en el PGCP 2010.
En la disposición transitoria tercera se regula la información a incluir en las cuentas

anuales del primer ejercicio en el que se aplique el PGCP 2010. Así, con la finalidad
de facilitar su elaboración, no se van a reflejar en el balance, en la cuenta del resultado
económico-patrimonial ni en el resto de estados que incluyan información comparativa,
las cifras del ejercicio anterior, sin perjuicio de que en la memoria de dichas cuentas se
reflejarán el balance y la cuenta de resultado económico-patrimonial del ejercicio an-
terior e información sobre los aspectos derivados de la transición a las nuevas normas
contables.
La Disposición transitoria cuarta hace referencia a la vigencia de las adaptaciones del

PGCP´94 y otras disposiciones de desarrollo contable aplicables a las entidades del sector
público administrativo estatal, que seguirán aplicándose en todo aquello que no se oponga
a lo establecido en la presente Orden.
39
La Disposición final única establece que la entrada en vigor de la Orden será el día
siguiente al de su publicación en el Boletín Oficial del Estado. No obstante, será aplicable
para las entidades integrantes del sector público administrativo estatal a partir del 1 de enero
de 2011, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo único para las entidades que integran el
Sistema de la Seguridad Social.
Como se ha comentado en la introducción, el PGCP 2010 presenta la siguiente estruc-

tura y se divide en las siguientes partes:
– PRIMERA PARTE: Marco conceptual de la contabilidad pública.
– SEGUNDA PARTE: Normas de reconocimiento y valoración.
– TERCERA PARTE: Cuentas Anuales.
– CUARTA PARTE: Cuadro de Cuentas.
– QUINTA PARTE: Definiciones y Relaciones contables.
Estas cinco partes son obligatorias, a diferencia del PGC 2007 en el que la cuarta y
quinta parte no son de aplicación obligatoria.
4. EL MARCO CONCEPTUAL DE LA CONTABILIDAD PÚBLICA
En la actualidad el IPSASB está elaborando un marco conceptual de la contabilidad

pública tomando como referencia el marco conceptual de las NIC- NIIF.
El marco conceptual del PGCP 2010 se ha redactado tomando como marco de referen-
cia la NIC-SP nº 1: Presentación de estados financieros, el marco conceptual de las NIC-
NIIF, con las características específicas del sector público, los Documentos de principios
contables públicos y el marco conceptual de la contabilidad recogido en la primera parte
del PGC 2007.
Este Marco conceptual armoniza los conceptos básicos contables y constituye un punto
de apoyo importante para la satisfacción del objetivo de la imagen fiel de las cuentas anuales.
El marco conceptual sustituye y amplía la primera parte del PGCP´ 94. Incluye, además de
los principios contables públicos, los requisitos de la información contable, las definiciones
de los elementos de las cuentas anuales y los criterios generales de registro y de valoración
de los mismos.
Esta primera parte está formada por seis apartados, cuyos contenidos son los si-
guientes:
40
4.1. IMAGEN FIEL DE LAS CUENTAS ANUALES
En este apartado se establece que
«las cuentas anuales deben suministrar información útil para la toma de decisiones eco-
nómicas y constituir un medio para la rendición de cuentas de la entidad por los recursos que
le han sido confiados. Para ello, deben redactarse con claridad y mostrar la imagen fiel del
patrimonio, de la situación financiera, del resultado económico patrimonial, y de la ejecución
del presupuesto de la entidad contable.
A tales efectos, constituye la entidad contable todo ente con personalidad jurídica y pre-
supuesto propio, que deba formar y rendir cuentas».
Hay que señalar que en el PGCP´94 la entidad contable se consideraba un principio

contable. Esta mención a la entidad contable en el ámbito del sector público resulta nece-
saria por la complejidad de su organización. Por ejemplo, en el ámbito estatal constituye
una entidad contable la AGE, los Organismos Autónomos, o las Entidades incluidas en el
artículo 2.1 g) de la LGP, sometidas al PGCP.
Como novedad, se recogen dos nuevos documentos que integran las cuentas anuales: el
estado de flujos de efectivo y el estado de cambios en el patrimonio neto.
«Las cuentas anuales comprenden los siguientes documentos que forman una unidad: el
balance, la cuenta del resultado económico patrimonial, el estado de cambios en el patrimonio
neto, el estado de liquidación del presupuesto, el estado de flujos de efectivo y la memoria.
La aplicación sistemática y regular de los requisitos de la información y principios y

criterios contables incluidos en los apartados siguientes deberá conducir a que las cuentas
anuales muestren la anteriormente citada imagen fiel. A tal efecto, en la contabilización de las
operaciones, se atenderá a su realidad económica y no sólo a su forma jurídica».
Ejemplo nº 1
En el arrendamiento financiero la forma jurídica de una transacción puede tener una

apariencia diferente del auténtico fondo económico, de tal manera, que si se siguieran
únicamente las características derivadas de la forma jurídica, no reflejarían las cuentas
anuales la imagen fiel de la situación financiera y del resultado económico patrimonial
de la entidad. El activo se refleja en la contabilidad del arrendatario y no del arrendador y
se contabilizará atendiendo a la naturaleza del activo, con independencia de la titularidad
jurídica del mismo.
«Cuando se considere que el cumplimiento de los requisitos de la información y princi-

pios y criterios contables incluidos en este Plan General de Contabilidad Pública no sea sufi-
41
ciente para mostrar la mencionada imagen fiel, se suministrará en la memoria la información

complementaria precisa para alcanzar este objetivo.
En aquellos casos excepcionales en los que dicho cumplimiento fuera incompatible

con la imagen fiel que deben proporcionar las cuentas anuales, se considerará improcedente
dicha aplicación. En tales casos, en la memoria se motivará suficientemente esta circunstan-
cia, y se explicará su influencia sobre el patrimonio, la situación financiera y los resultados
de la entidad».
4.2. REQUISITOS DE LA INFORMACIÓN A INCLUIR EN LAS CUENTAS ANUALES
La información incluida en las cuentas anuales debe cumplir los requisitos o caracterís-
ticas siguientes:
a) Claridad. La información es clara cuando los destinatarios de la misma, partiendo de

un conocimiento razonable de las actividades de la entidad y del entorno en el que
opera, pueden comprender su significado.
b) Relevancia. La información es relevante cuando es de utilidad para la evaluación

de sucesos (pasados, presentes o futuros), o para la confirmación o corrección de
evaluaciones anteriores. Esto implica que la información ha de ser oportuna, y com-
prender toda aquella que posea importancia relativa, es decir, que su omisión o in-
exactitud pueda influir en la toma de decisiones económicas de cualquiera de los
destinatarios de la información.
c) Fiabilidad. La información es fiable cuando está libre de errores materiales y sesgos

y se puede considerar como imagen fiel de lo que pretende representar. El cumpli-
miento de este requisito implica que:
– La información sea completa y objetiva,
– el fondo económico de las operaciones prevalezca sobre su forma jurídica,
– se deba ser prudente en las estimaciones y valoraciones a efectuar en condiciones

de incertidumbre.
Las dos características de relevancia y fiabilidad deben de tener un equilibrio, ya que

si una información es muy relevante pero poco fiable puede dar lugar a interpretaciones
erróneas. Una información muy completa pero presentada con retraso puede perder la re-
levancia de la que goza.
d) Comparabilidad. La información es comparable, cuando se pueda establecer su

comparación con la de otras entidades, así como con la de la propia entidad corres-
pondiente a diferentes periodos.
42
En relación con este requisito de la comparabilidad hay que señalar que los usuarios
de la información contable deben ser informados de los criterios y normas de valoración
aplicados en la preparación de las cuentas anuales, de los cambios en tales criterios y de los
efectos de esos cambios. También es importante de cara a la comparabilidad que las cuentas
anuales muestren la información de períodos precedentes.
Todos estos requisitos de la información contable figuraban en la introducción del

PGCP´94, excepto el de fiabilidad, que está recogido en la NIC-SP 1. Estos requisitos de la
información contable al estar encuadrados en el marco conceptual del PGCP 2010 pasan a
ser obligatorios.
4.3. PRINCIPIOS CONTABLES2
«La contabilidad de la entidad se desarrollará aplicando los principios contables de ca-

rácter económico patrimonial que se indican a continuación:
a) Gestión continuada. Se presumirá, salvo prueba en contrario, que continúa la actividad

de la entidad por tiempo indefinido. Por tanto, la aplicación de los presentes princi-
pios no irá encaminada a determinar el valor liquidativo del patrimonio.»
Este principio es el equivalente al de empresa en funcionamiento en el PGC 2007, aun-

que tiene más relevancia en el PGCP, al existir en las entidades del sector público una mayor
continuidad en su actividad.
b) «Devengo. Las transacciones y otros hechos económicos deberán reconocerse en fun-

ción de la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, y no en el
momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera derivada de aqué-
llos. Los elementos reconocidos de acuerdo con este principio son activos, pasivos,
patrimonio neto, ingresos y gastos.
Ejemplo nº 2
El gasto derivado de un contrato de servicios se debe registrar en la contabilidad cuando

se ha devengado el servicio y no en el momento del pago. El ingreso por arrendamiento
de un inmueble se debe registrar en la contabilidad cuando se ha devengado el
arrendamiento con independencia del momento del cobro. El criterio de devengo es
más útil para la toma de decisiones que el criterio de caja, ya que éste último no informa
sobre los inventarios de activos no monetarios, pasivos, etc.
2
No se incluyen los principios de registro, entidad contable, correlación de ingresos y gastos y p. adquisición del
PGCP´94. Esto no quiere decir que no se apliquen, ya que aparecen en otras partes del Marco Conceptual MC. El p. de
entidad contable pasa a incluirse en el apartado 1º del MC; el de correlación de ingresos y gastos y el de registro en el
apartado 5º, y el del p. de adquisición pasa al apartado 6º.
43
«Si no puede identificarse claramente la corriente real de bienes y servicios se reconoce-

rán los gastos o los ingresos, o el elemento que corresponda, cuando se produzcan las varia-
ciones de activos o pasivos que les afecten.»
Ejemplo nº 3
En una transferencia concedida a un tercero no se puede identificar la corriente real de

bienes y servicios al no existir contraprestación, por tanto, el gasto se registrará en la
contabilidad de la entidad concedente cuando surja el pasivo u obligación a cargo de la
entidad o, en el caso de las transferencias recibidas, el ingreso se registrará cuando surja
el activo o derecho correspondiente.
Como se pone de manifiesto en la definición del principio de devengo, no solo afecta

a gastos e ingresos, sino que se hace extensivo a los activos, pasivos y patrimonio neto. Así,
por ejemplo, se incluyen también los ingresos y gastos derivados de variaciones en el valor
razonable que no se corresponden con una corriente real de bienes y servicios.
c) «Uniformidad. Adoptado un criterio contable dentro de las alternativas permitidas,

deberá mantenerse en el tiempo y aplicarse a todos los elementos patrimoniales que
tengan las mismas características en tanto no se alteren los supuestos que motivaron
su elección.
Si procede la alteración justificada de los criterios utilizados, dicha circunstancia se

hará constar en la memoria, indicando la incidencia cuantitativa y cualitativa de la
variación sobre las cuentas anuales.»
Un ejemplo lo constituye el cambio de criterio de amortización pasando de un criterio

lineal al de número de unidades producidas. La aplicación de este principio está vinculado con
el requisito de la comparabilidad y de la relevancia de la información contable, ya que si el re-
gistro y valoración de las diferentes transacciones se efectúa de forma uniforme por la entidad
se asegurará la comparabilidad tanto dentro de la propia entidad como con otras entidades.
Por el contrario, la no aplicación uniforme de los criterios contables hará difícil la comparación
de la información contable y, por tanto, afectará a la relevancia de dicha información.
d) «Prudencia. Se deberá mantener cierto grado de precaución en los juicios de los que
se derivan estimaciones bajo condiciones de incertidumbre, de tal manera que los
activos o los ingresos no se sobrevaloren, y que las obligaciones o los gastos no se
infravaloren. Pero, además, el ejercicio de la prudencia no debe suponer la minus-
valoración de activos o ingresos ni la sobrevaloración de obligaciones o gastos, rea-
lizados de forma intencionada, ya que ello privaría de neutralidad a la información,
suponiendo un menoscabo a su fiabilidad.
En relación con lo anterior, se ha de tener en cuenta que, de acuerdo con la normati-

va presupuestaria vigente, los gastos e ingresos contabilizados pero no efectivamen-
44
te realizados no tendrán incidencia presupuestaria y sólo repercutirán en el cálculo

del resultado económico patrimonial.»

Este segundo párrafo del principio de prudencia hace mención a la distinción que se
produce entre los gastos en sentido económico, que van a afectar al resultado económico-
patrimonial de la entidad, y los gastos presupuestarios, que van a ser utilizados en la deter-
minación del resultado presupuestario.
Ejemplo nº 4
Se ha concedido un aval a una empresa que entra en situación de insolvencia; si de

acuerdo con los informes recabados es probable que la entidad tenga que hacer frente al
pago, se debe contabilizar una provisión para responsabilidades con cargo a una cuenta
de gastos del grupo seis. Este gasto económico, que se registra en la cuenta del resultado
económico-patrimonial, no tiene incidencia en el presupuesto, ya que las obligaciones
presupuestarias se imputan al presupuesto cuando se ha dictado el acto administrativo
de reconocimiento de la obligación de acuerdo con la normativa aplicable. Por tanto,
cuando la obligación de pago por el aval concedido sea exigible y se haya dictado el
correspondiente acto administrativo de reconocimiento de la obligación se imputará al
presupuesto de gastos en la aplicación presupuestaria correspondiente, registrando un
acreedor presupuestario.
En este principio se hace mención no solo a los ingresos y gastos, sino también a las
estimaciones y valoraciones realizadas bajo condiciones de incertidumbre, no justificándose,
por ejemplo, el registro de unas provisiones excesivas, ya que las cuentas anuales no refleja-
rían la imagen fiel.
Por lo que afecta a este principio hay que señalar que, aunque en la NIC-SP 1 figura
entre las características cualitativas de la información financiera, se ha incluido entre los
principios contables, con el fin de lograr una homogeneidad con el PGC 2007.
e) «No compensación. No podrán compensarse las partidas del activo y del pasivo del
balance, ni las de gastos e ingresos que integran la cuenta del resultado económico
patrimonial o el estado de cambios en el patrimonio neto, y se valorarán separada-
mente los elementos integrantes de las cuentas anuales, salvo aquellos casos en que
de forma excepcional así se regule».
Por ejemplo, un tercero tiene una deuda por un impuesto con una entidad pública y al
mismo tiempo ese tercero es acreedor de la misma entidad por un contrato de obras que ha
realizado, la entidad deberá registrar en su contabilidad por separado tanto el derecho derivado
del impuesto como la deuda derivada del contrato, y reflejarlo así en sus cuentas anuales.
Se considera que la compensación disminuye la relevancia de la información contable,

salvo en los casos que estuviera autorizada.
45
f) «Importancia relativa. La aplicación de los principios y criterios contables, deberá es-

tar presidida por la consideración de la importancia en términos relativos que los
mismos y sus efectos pudieran presentar. Por consiguiente, podrá ser admisible la
no aplicación estricta de alguno de ellos, siempre y cuando la importancia relativa
en términos cuantitativos o cualitativos de la variación constatada sea escasamente
significativa y no altere, por tanto, la imagen fiel de la situación patrimonial y de los
resultados del sujeto económico. Las partidas o importes cuya importancia relativa
sea escasamente significativa podrán aparecer agrupados con otros de similar natu-
raleza o función. La aplicación de este principio no podrá implicar en caso alguno la
trasgresión de normas legales».
Este último inciso que no está recogido en el PGC 2007, está justificado en el sector
público por la importancia del principio de legalidad.
«En los casos de conflicto entre los anteriores principios contables deberá prevalecer el
que mejor conduzca a que las cuentas anuales expresen la imagen fiel del patrimonio, de la
situación financiera y del resultado económico patrimonial de la entidad.»3
«También se aplicarán los principios contables de carácter presupuestario recogidos en

la normativa presupuestaria aplicable, y en especial los siguientes:
a) Principio de imputación presupuestaria. La imputación de las operaciones que deban apli-

carse a los Presupuestos de gastos e ingresos deberá efectuarse de acuerdo con los
siguientes criterios:
– Los gastos e ingresos presupuestarios se imputarán de acuerdo con su naturaleza

económica y, en el caso de los gastos, además, de acuerdo con la finalidad que con
ellos se pretende conseguir. Los gastos e ingresos presupuestarios se clasificarán,
en su caso, atendiendo al órgano encargado de su gestión.
– Las obligaciones presupuestarias derivadas de adquisiciones, obras, servicios,

prestaciones o gastos en general se imputarán al Presupuesto del ejercicio en que
éstos se realicen y con cargo a los respectivos créditos; los derechos se imputarán
al Presupuesto del ejercicio en que se reconozcan o liquiden.
b) Principio de desafectación. Con carácter general, los ingresos de carácter presupuestario

se destinarán a financiar la totalidad de los gastos de dicha naturaleza, sin que exista
relación directa entre unos y otros. En el supuesto de que determinados gastos pre-
supuestarios se financien con ingresos presupuestarios específicos a ellos afectados
el sistema contable deberá reflejar esta circunstancia y permitir su seguimiento».
Estos principios están fundamentados en el ámbito del sector público por la especiali-
dad de su presupuesto. En el principio de desafectación, cuando dice que en el supuesto de
En el PGCP´94 prevalecían los principios de registro y de devengo, sin perjuicio de la salvaguardia de la imagen fiel.
3
46
que determinados gastos presupuestarios se financien con ingresos presupuestarios especí-

ficos a ellos afectados, se está refiriendo a los gastos con financiación afectada; por ejemplo,
por subvenciones recibidas para financiar gastos. En estos casos, el sistema contable pon-
drá de manifiesto los derechos y las obligaciones reconocidas por los ingresos y los gastos
realizados, así como las desviaciones de financiación que permitan calcular correctamente
el denominado remanente de tesorería e interpretar el resultado presupuestario, como se
pondrá de manifiesto en el capítulo de las cuentas anuales.
A continuación se refleja en un cuadro las diferencias entre los principios contables públi-
cos y los principios contables del PGC 2007. Como puede comprobarse la diferencia radica
básicamente en que los primeros están dirigidos a unas entidades que están sujetas a un es-
tricto régimen presupuestario al que deben someter su actividad económica y financiera, deri-
vándose, por tanto, la existencia de unos principios de contabilidad de carácter presupuestario.
PRINCIPIOS DE
PGCP 2010 PGC 2007
CONTABILIDAD
Principios de carácter
económico-patrimonial
GESTIÓN CONTINUADA X X
DEVENGO X X
UNIFORMIDAD X X
NO COMPENSACIÓN X X
IMPORTANCIA RELATIVA X X
PRUDENCIA X X
Principios de carácter Presupuestario
IMPUTACIÓN
PRESUPUESTARIA X
DESAFECTACIÓN X
4.4. ELEMENTOS DE LAS CUENTAS ANUALES
«Los elementos de las cuentas anuales relacionados con el patrimonio y la situación

financiera de la entidad, que se registran en el balance son:
a) Activos: bienes, derechos y otros recursos controlados económicamente por la enti-

dad, resultantes de sucesos pasados, de los que es probable que la entidad obtenga
en el futuro rendimientos económicos o un potencial de servicio. También serán
calificados como activos aquellos que sean necesarios para obtener los rendimientos
económicos o el potencial de servicio de otros activos.»
47
Se pone de manifiesto, en el caso de los activos, la necesidad de evaluar si existe el con-

trol del activo por la entidad, con independencia de la propiedad legal de los mismos.
Ejemplo nº 5
Una entidad (organismo autónomo) registrará en su activo un bien recibido en

adscripción de la entidad pública dominante AGE, que está utilizando en la prestación
de los servicios competencia del organismo, aunque la titularidad legal del activo
corresponde a la AGE.
Es necesario que se deriven de sucesos pasados; por ejemplo, una compra o una subven-
ción. Los activos pueden ser derechos; por ejemplo, los derechos de la propiedad intelectual,
o una aplicación informática, que cumplen la definición de activo. También los derechos
legales de cobro constituyen activos, al incorporar la capacidad para su conversión en flujos
monetarios en el futuro. Sin embargo, una máquina que tiene una gran avería que la hace
inservible no cumple el requisito de activo, al no tener capacidad para generar beneficios o
potencial de servicio en el futuro.
Una de las consecuencias de la definición de activo es la exclusión de los gastos a distri-

buir en varios ejercicios, ya que no son bienes, ni derechos, ni recursos y, por lo tanto, deben
reconocerse como gastos del ejercicio.
Se distingue entre:
«a.1) Los activos portadores de «rendimientos económicos futuros» son aquellos que
se poseen con el fin de generar un rendimiento comercial a través de la provisión
de bienes o prestación de servicios con los mismos: un activo genera un rendi-
miento comercial cuando se utiliza de una forma consistente con la adoptada por
las entidades orientadas a la obtención de beneficios. La posesión de un activo
para generar un rendimiento comercial indica que la entidad pretende obtener
flujos de efectivo a través de ese activo (o a través de la unidad a la que pertenece
el activo) y obtener un rendimiento que refleje el riesgo que implica la posesión
del mismo.»
Ejemplo nº 6
Una máquina que se utiliza en un organismo en la realización de una actividad comercial

por la que se cobra un precio, o un edificio arrendado.
«a.2) Los activos portadores de “potencial de servicio” son aquellos que se poseen con
una finalidad distinta a la de generar un rendimiento comercial, como pueden ser
los flujos económicos sociales que generan dichos activos y que benefician a la
colectividad, esto es, su beneficio social o potencial de servicio.»
48
Ejemplo nº 7
Un inmueble que se utiliza por un organismo que tiene una actividad normativa o
reguladora sin cobrar un precio, o una infraestructura que se utiliza en la prestación de
un servicio público.
b) «Pasivos: obligaciones actuales surgidas como consecuencia de sucesos pasados, cuya

extinción es probable que dé lugar a una disminución de recursos que incorporen
rendimientos económicos o un potencial de servicio. A estos efectos, se entienden
incluidas las provisiones.»
En los pasivos hay que evaluar si se trata de una deuda contraída en el pasado, que será
exigible con base en un contrato, disposición legal, o compromisos implícitos. En algunos
casos la valoración no es exacta sino estimada, como es el supuesto de las provisiones; por
ejemplo, una indemnización que probablemente va a recaer sobre la entidad a la que va a
tener que hacer frente por una reclamación interpuesta en los Tribunales.
De la definición de pasivo observamos que dice que son «obligaciones actuales surgidas
como consecuencia de sucesos pasados» de donde se desprende que no se pueden dotar
provisiones para la cobertura de pérdidas futuras derivadas de acontecimientos que todavía
no se han producido, como puede ser una posible responsabilidad patrimonial por daños
que se puedan originar en el futuro a los usuarios de un servicio público, o un salario a pagar
en periodos futuros. En la nueva normativa sólo entran en el concepto de pasivo las deudas
ciertas derivadas de sucesos pasados.
Una de las consecuencias de la definición de pasivo es que las antiguas provisiones para
grandes reparaciones ya no cumplen la definición de pasivo. Así, por ejemplo, los gastos futu-
ros por inspecciones obligatorias o sustituciones de piezas son sucesos futuros que no cumplen
con la definición de pasivo y cuyo tratamiento contable se verá en el capítulo de inmovilizado.
Por el contrario, una emisión de un empréstito de obligaciones que la entidad debe devol-
ver es un pasivo. También son pasivos los compromisos asumidos en el momento del retiro
o abandono de los activos que se contabilizan como una provisión por desmantelamiento, ya
que son compromisos que se derivan de un suceso pasado como es la adquisición de un activo.
c) «Patrimonio neto: constituye la parte residual de los activos de la entidad, una vez de-
ducidos todos sus pasivos. Incluye las aportaciones realizadas, ya sea en el momento
de su constitución o en otros posteriores, por la entidad o entidades propietarias, que
no tengan la consideración de pasivos, así como los resultados acumulados u otras
variaciones que le afecten.»
«Los elementos relacionados con la medida del resultado económico patrimonial y

otros ajustes en el patrimonio neto, que se reflejan en la cuenta del resultado econó-
mico patrimonial o en el estado de cambios en el patrimonio neto son:
49
a) Ingresos: incrementos en el patrimonio neto de la entidad, ya sea en forma de

entradas o aumentos en el valor de los activos, o de disminución de los pasivos,
siempre que no tengan su origen en aportaciones patrimoniales, monetarias o no,
de la entidad o entidades propietarias cuando actúen como tales.»
Por tanto, en este Plan Contable los ingresos son tanto los que se imputan a la cuenta
del resultado económico-patrimonial como los ingresos imputados al patrimonio
neto.
Ejemplo nº 8
Un ingreso imputado al resultado-económico patrimonial puede ser un ingreso por

prestación de servicios, o los impuestos recaudados por una entidad pública. Ingresos
que provisionalmente se imputan al patrimonio neto son los incrementos por cambios
de valor razonable de algunos activos, o las subvenciones recibidas para financiar la
adquisición de activos que se contabilizan, con carácter general, como ingresos en una
partida de patrimonio neto, imputándose con posterioridad al resultado económico-
patrimonial en proporción a la vida útil del bien aplicando el mismo método que para la
dotación a la amortización, o cuando se produzca su enajenación o baja en inventario.
b) «Gastos: decrementos en el patrimonio neto de la entidad, ya sea en forma de sa-

lidas o disminuciones en el valor de los activos, o de reconocimiento o aumento
de los pasivos, siempre que no tengan su origen en devoluciones de aportaciones
patrimoniales y en su caso distribuciones, monetarias o no, a la entidad o entida-
des propietarias cuando actúen como tales.
Los ingresos y gastos del ejercicio se imputarán al resultado del mismo, excepto
cuando proceda su imputación directa al patrimonio neto de acuerdo con lo previsto
en la segunda parte de este Plan General de Contabilidad Pública o en su normativa
de desarrollo.»
Ejemplo nº 9
Un gasto imputado a la cuenta de resultado-económico-patrimonial puede ser un

gasto de personal o las amortizaciones. Un gasto que se imputa provisionalmente al
patrimonio neto es un gasto de depreciación de un activo al que se ha aplicado el
modelo de revalorización.
«Los elementos relacionados con la ejecución del presupuesto que se reflejan en el esta-
do de liquidación del presupuesto son:
a) Gastos presupuestarios: son aquellos flujos que suponen el empleo de créditos consig-
nados en el presupuesto de gastos de la entidad. Su realización conlleva obligaciones
50
a pagar presupuestarias con origen en gastos, en adquisición de activos o en la can-

celación de pasivos financieros.
Por tanto, este término se reserva para aquellos flujos que deben imputarse al
estado de liquidación del presupuesto de la entidad. No debe confundirse con
el término “gasto”, ya que existen gastos presupuestarios que no constituyen un
gasto y viceversa.»
Ejemplo nº 10
La cancelación de un pasivo financiero es un gasto presupuestario, que se imputará al

capítulo de pasivos financieros del presupuesto de gastos en vigor, pero no es un gasto
en sentido económico.
Un ejemplo de gasto en sentido económico que no es un gasto presupuestario es la

amortización de un activo que se imputa a la cuenta del resultado económico-patrimonial
y el gasto presupuestario se habrá imputado al presupuesto de gastos en vigor en el
ejercicio de la adquisición del activo.
b) «Ingresos presupuestarios: son aquellos flujos que determinan recursos para financiar los
gastos presupuestarios de la entidad. Generan derechos de cobro presupuestarios,
que deben imputarse al correspondiente presupuesto, con origen en ingresos, en la
enajenación, el vencimiento o la cancelación de activos o en la emisión de pasivos
financieros.
Por tanto, este término se reserva para aquellos flujos que deben imputarse al resul-
tado presupuestario de la entidad. No debe confundirse con el término “ingreso”, ya
que existen ingresos presupuestarios que no constituyen ingreso y viceversa.»
Ejemplo nº 11
La emisión de un pasivo financiero, que se imputa al capítulo de pasivos financieros del

presupuesto de ingresos en vigor, es un ingreso presupuestario pero no es un ingreso
en sentido económico.
Un ejemplo de ingreso en sentido económico que no es ingreso presupuestario es el

originado por la revalorización de un activo, o una subvención recibida en especie.
«Los elementos relacionados con movimientos de tesorería que tienen su reflejo en el

estado de flujos de efectivo son:
a) Cobros: son los flujos de entrada de efectivo y suponen un aumento de la tesorería de

la entidad.
51
b) Pagos: son los flujos de salida de efectivo y suponen una disminución de la tesorería
de la entidad.»
4.5. CRITERIOS DE REGISTRO O RECONOCIMIENTO CONTABLE DE LOS

ELEMENTOS DE LAS CUENTAS ANUALES
En el apartado anterior se han visto las definiciones de los elementos de las cuentas
anuales y en este apartado se recogen las condiciones que deben cumplir para su reconoci-
miento en dichas cuentas; es decir, en qué momento se incorporarán a las mismas. Algunos
criterios de registro o reconocimiento contable son desarrollados en la segunda parte de
este Plan Contable.
«1. Criterios de registro.
El registro o reconocimiento contable es el proceso por el que se incorporan a la conta-

bilidad los diferentes elementos de las cuentas anuales cuando cumplan las definiciones del
apartado anterior y los criterios establecidos en este apartado. Todos los hechos económicos
deben ser registrados en el oportuno orden cronológico.
«2. Activos y pasivos.
Los activos deben reconocerse en el balance cuando:
– se considere probable que la entidad obtenga, a partir de los mismos, rendimientos

económicos o un potencial de servicio en el futuro,
– y siempre que puedan valorarse con fiabilidad.»
De acuerdo con lo establecido en este criterio contable, la primera de las dos condicio-
nes supone que los riesgos y ventajas asociados al activo han sido traspasados a la entidad.
Ejemplo nº 12
Unos ordenadores que no están operativos y que tienen un desfase tecnológico y, por
tanto, es poco probable que puedan venderse en el mercado, no cumplen el requisito
de reconocimiento, ya que no se considera probable que se obtenga en el futuro rendi-
mientos económicos o potencial de servicio.
El reconocimiento contable de un activo implica también el reconocimiento simultá-

neo de un pasivo, o de un ingreso, o bien la disminución de otro activo o de un gasto, o el
incremento del patrimonio neto. Asimismo, habrá de reconocerse cualquier disminución en
los rendimientos económicos o el potencial de servicio esperado de los activos, ya venga
motivada por su deterioro físico, por su desgaste a través del uso, o por su obsolescencia.
52
Ejemplo nº 13
Reconocimiento de un activo y simultáneamente:
– Un pasivo, por la compra de un inmovilizado.
– Un ingreso, por una transferencia recibida.
– Disminución de un activo, por una permuta de inmovilizado.
– Disminución de un gasto, por trabajos realizados por la entidad para su inmovilizado.
– Un incremento de patrimonio neto, por una subvención recibida en especie.
«Se reconocerá un pasivo en el balance cuando en el momento inicial:
– Se considere probable que, a su vencimiento, y para liquidar la obligación, deban de

entregarse o cederse recursos que incorporen rendimientos económicos o un poten-
cial de servicio futuros.
– Y es necesario que su valor pueda determinarse con fiabilidad».
Ejemplo nº 14
Se tiene conocimiento de la presentación de una reclamación solicitando una

indemnización. En este caso es necesario que la entidad consulte a los servicios jurídicos
para que, de acuerdo con los antecedentes, jurisprudencia y otros documentos se analice
si es probable que exista una sentencia condenatoria y si la posible indemnización se
puede valorar con fiabilidad. Si no reúne los requisitos para reconocer en las cuentas
anuales el pasivo se informará en la memoria como una contingencia.
«El reconocimiento contable de un pasivo implica el reconocimiento simultáneo de un

activo o de un gasto, o la disminución de otro pasivo, o de ingresos o del patrimonio neto».
53
Ejemplo nº 15
Reconocimiento de un pasivo y simultáneamente:
- Un activo, por la compra de un inmovilizado.
- Un gasto, por un servicio prestado.
- La disminución de otro pasivo, cuando una provisión pasa a ser un acreedor porque
no existe incertidumbre en cuanto a la fecha o la cuantía.
- Una disminución de un ingreso por una devolución de ingresos.
- Una disminución de patrimonio neto, por una subvención recibida para financiar
un activo que se ha imputado al patrimonio neto y posteriormente se incumplen las
condiciones para percibir la subvención y se transforma en una deuda.
«Cuando se trate de activos y pasivos que también tengan reflejo en la ejecución del pre-
supuesto, el mencionado reconocimiento podrá realizarse cuando, de acuerdo con el proce-
dimiento establecido en cada caso, se dicten los correspondientes actos que determinan el
reconocimiento de gastos o ingresos presupuestarios. En este caso, al menos a la fecha de
cierre del período, aunque no hayan sido dictados los mencionados actos administrativos,
también deberán reconocerse en el balance los activos y pasivos devengados por la entidad
hasta dicha fecha.»
Ejemplo nº 16
Se ha adquirido en el mes de diciembre un equipo informático sin que haya sido posible
completar la tramitación del expediente y dictar al 31 de diciembre el acto administrativo
de reconocimiento de la obligación. En este caso es necesario reflejar, al menos al final
del ejercicio, la situación económico-patrimonial de la entidad, debiendo registrar un
activo por el inmovilizado adquirido y simultáneamente un acreedor por operaciones
devengadas. (No se puede reconocer un acreedor presupuestario al no haberse dictado
el acto de reconocimiento y liquidación de la obligación presupuestaria).
«3. Ingresos y gastos.
El reconocimiento de ingresos en la cuenta del resultado económico patrimonial o en el

estado de cambios en el patrimonio neto, tiene lugar como consecuencia de un incremento
de los recursos económicos o del potencial de servicio de la entidad, ya sea mediante un
incremento de activos, o una disminución de los pasivos, y siempre que su cuantía pueda de-
terminarse con fiabilidad. Por lo tanto, conlleva el reconocimiento simultáneo de un activo,
o de un incremento en un activo, o la desaparición o disminución de un pasivo.»
54
Ejemplo nº 17
El reconocimiento de un ingreso y simultáneamente:
- De un activo o de un incremento de un activo, por un incremento de valor razonable

de un activo.
- La disminución de un pasivo, por una prescripción de una obligación reconocida.
Debe reconocerse un gasto en la cuenta del resultado económico patrimonial o en el

estado de cambios en el patrimonio neto, cuando se produzca una disminución de recursos
económicos o del potencial de servicio de la entidad, ya sea mediante un decremento en los
activos, o un aumento en los pasivos, y siempre que pueda valorarse o estimarse su cuantía
con fiabilidad.
El reconocimiento de un gasto implica, por tanto, el simultáneo reconocimiento de un

pasivo, o de un incremento en éste, o la desaparición o disminución de un activo. , el reco-
nocimiento de una obligación sin reconocer simultáneamente un activo relacionado con la
misma, implica la existencia de un gasto, que debe ser reflejado contablemente».
Ejemplo nº 18
El reconocimiento de un gasto y simultáneamente:
- De un pasivo, por un gasto de arrendamiento.
- Disminución o desaparición de un activo por una subvención concedida en especie.
«Cuando se trate de gastos e ingresos que también tengan reflejo en la ejecución del pre-
supuesto el mencionado reconocimiento se podrá realizar cuando, de acuerdo con el pro-
cedimiento establecido en cada caso, se dicten los correspondientes actos que determinan
el reconocimiento de gastos o ingresos presupuestarios. En este caso, al menos a la fecha
de cierre del período, aunque no hayan sido dictados los mencionados actos administrati-
vos, también deberán reconocerse en la cuenta del resultado económico patrimonial o en
el estado de cambios en el patrimonio neto los gastos e ingresos devengados por la entidad
hasta dicha fecha.
En cualquier caso, se registrarán en el mismo periodo de cuentas anuales, los gastos e

ingresos que surjan directa y conjuntamente de las mismas transacciones u otros hechos
económicos.»
55
«4. Gastos e ingresos presupuestarios.
Se reconocerá un gasto presupuestario en el estado de liquidación del presupuesto cuan-

do, de acuerdo con el procedimiento establecido, se dicte el correspondiente acto adminis-
trativo de reconocimiento y liquidación de la obligación presupuestaria. Supone el recono-
cimiento de la obligación presupuestaria a pagar, y simultáneamente el de un activo o de un
gasto, o la disminución de otro pasivo o de ingresos.
Debe reconocerse un ingreso presupuestario en el estado de liquidación del presupues-

to cuando, de acuerdo con el procedimiento establecido, se dicte el correspondiente acto
administrativo de liquidación del derecho de cobro, o documento equivalente que lo cuan-
tifique. Supone el reconocimiento del derecho presupuestario a cobrar, y simultáneamente
el de un pasivo, o de un ingreso, o bien la disminución de otro activo, o de un gasto o el
incremento del patrimonio neto.
El reconocimiento del ingreso presupuestario derivado de transferencias o subvencio-

nes recibidas debe realizarse cuando se produzca el incremento del activo en el que se
materialicen (tesorería). No obstante el ente beneficiario de las mismas podrá reconocer el
ingreso presupuestario con anterioridad, si conoce de forma cierta que el ente concedente
ha dictado el acto de reconocimiento de su correlativa obligación.»
Ejemplo nº 19
Un organismo autónomo tiene reconocida una subvención por parte de la AGE para
financiar un determinado proyecto y se conoce que la AGE ha dictado y contabilizado
el acto de reconocimiento de la obligación a favor de dicho organismo pero todavía
no se ha realizado el pago. El organismo autónomo puede reflejar el derecho de cobro
presupuestario en el activo del balance, que tendrá reflejo en el estado de liquidación del
presupuesto de la entidad.
«Asimismo, en aquellas subvenciones y transferencias nominativas que, de acuerdo con

su regulación específica, se hacen efectivas mediante entregas a cuenta de una liquidación
definitiva posterior, la entidad beneficiaria podrá reconocer como ingresos presupuestarios
las entregas a cuenta al inicio del periodo al que se refieran (esto es con periodicidad men-
sual, trimestral, etc.). El reconocimiento, en su caso, del ingreso presupuestario derivado
de la liquidación definitiva se efectuará de acuerdo con el criterio establecido en el párrafo
anterior.
La concesión de aplazamientos o fraccionamientos en los derechos a cobrar presupues-

tarios reconocidos que implique el traslado del vencimiento del derecho a un ejercicio pos-
terior supondrá la reclasificación de tales créditos en el balance y la anulación presupuestaria
de los mismos, que deberán aplicarse al presupuesto en vigor en el ejercicio de su nuevo
vencimiento».
56
Ejemplo nº 20
Se ha concedido el aplazamiento de una liquidación por un impuesto; en el balance de la

entidad se dará de baja el deudor presupuestario, procediendo a su reclasificación como
deudor no presupuestario por aplazamiento y fraccionamiento que se convertirá en
deudor presupuestario en el ejercicio del nuevo vencimiento de la liquidación. La baja
del deudor presupuestario tendrá reflejo en el estado de liquidación del presupuesto de
la entidad como anulación de derechos.
4.6. CRITERIOS DE VALORACIÓN
«La valoración es el proceso por el que se asigna un valor monetario a cada uno de los
elementos integrantes de las cuentas anuales, de acuerdo con lo dispuesto en las normas de
valoración relativas a cada uno de ellos, incluidas en la parte segunda de este Plan General
de Contabilidad Pública.
Si existe un desarrollo de criterios de valoración en alguna norma de reconocimiento y

valoración particular habrá que atender a ello.
A tal efecto, se tendrán en cuenta las siguientes definiciones:
1) «Precio de adquisición.
El precio de adquisición de un activo es el importe, en efectivo u otros activos, pagado

o pendiente de pago, que corresponda al mismo, así como cualquier coste directamente
relacionado con la compra o puesta en condiciones de servicio del activo para el uso al que
está destinado.»
Ejemplo nº 21
El importe de compra de una maquinaria ha ascendido a 15.000 €, el transporte y seguro

a 100 € y los gastos de instalación a 200 €. El precio de adquisición será de 15.300 €.
2) «Coste de producción.
El coste de producción de un activo incluye el precio de adquisición de las materias

primas y otros materiales consumidos, el de los factores de producción directamente im-
putables al mismo, y la fracción que razonablemente corresponda de los indirectamente
relacionados con el activo, en la medida en que se refieran al período de producción,
construcción o fabricación, y se basen en el nivel de utilización de la capacidad normal
de trabajo de los medios de producción y sean necesarios para la puesta del activo en
condiciones operativas.»
57
Ejemplo nº 22
El coste de producción de una aplicación informática desarrollada por la entidad con

sus propios medios ha incluido un coste de materiales de 1.000 €, mano de obra directa
de 10.000 €, y unos costes indirectos (amortizaciones, energía eléctrica, etc.) de 3.000 €.
El coste de producción de la aplicación informática es de 14.000 €.
3) «Coste de un pasivo.
El coste de un pasivo es el valor de la contrapartida recibida a cambio de incurrir en la

deuda.»
Ejemplo nº 23
Una entidad obtiene un crédito por un importe de 5.000 €. El coste del pasivo es la
contrapartida recibida a cambio de la deuda: 5.000 €.
4) «Valor razonable.
Es el importe por el que puede ser adquirido un activo o liquidado un pasivo, entre
partes interesadas y debidamente informadas, que realizan una transacción en condicio-
nes de independencia mutua. El valor razonable se determinará sin deducir los costes de
transacción en los que pudiera incurrirse en su enajenación. No tendrá en ningún caso el
carácter de valor razonable el que sea resultado de una transacción forzada, urgente, o como
consecuencia de una liquidación involuntaria.
Con carácter general, el valor razonable se calculará con referencia a un valor de merca-
do fiable. En este sentido, el precio cotizado en un mercado activo será la mejor referencia
del valor razonable, entendiéndose por tal aquel en el que se den las siguientes condiciones:
– Los bienes o servicios intercambiados en el mercado son homogéneos.
– Pueden encontrarse en todo momento compradores o vendedores para un determi-

nado bien o servicio, y;
– los precios son conocidos y fácilmente accesibles para el público. Estos precios,
además, reflejan transacciones de mercado reales y actuales y producidas con regula-
ridad.»
En aquellos elementos para los que no exista un mercado activo, el valor razonable
se obtendrá mediante la aplicación de modelos y técnicas de valoración, como pueden ser
transacciones recientes en condiciones de independencia mutua y debidamente informadas.
Cuando proceda la valoración por el valor razonable, los elementos que no puedan valorarse
58
de manera fiable, con referencia a un valor de mercado o mediante los modelos y técnicas de
valoración, antes señalados, se valorarán, según proceda, por su precio de adquisición, coste
de producción o coste amortizado, haciendo mención en la memoria de este hecho y de las
circunstancias que lo motivan.
Ejemplo nº 24
Una entidad pública ha adquirido 1.000 acciones de una empresa a 30 euros, con el
objeto de realizarlas a corto plazo. Al final del ejercicio cotizan a 32 euros y en caso
de venta los gastos asociados serán de 0,5 euros por título. Estas acciones se valoran
al cierre del ejercicio al valor razonable, que será el precio de cotización sin deducir los
costes de transacción, valorándose, por tanto, en 32.000 (1.000 x 32).
En el PGCP 2010, el valor razonable se utiliza, como opción, en la valoración posterior

del inmovilizado material, intangible e inversiones inmobiliarias, así como en la valoración
posterior de los activos financieros a valor razonable con cambios en resultados, activos
financieros disponibles para la venta, pasivos financieros a valor razonable con cambios en
resultados y derivados, como se comentará en unidades posteriores.
5) «Valor realizable neto.
El valor realizable neto de un activo es el importe que se puede obtener por su ena-
jenación en el mercado, de manera natural o no forzada, deduciendo los costes estimados
necesarios para llevarla a cabo, así como, en el caso de los productos en curso, los costes
estimados necesarios para terminar su producción, construcción o fabricación.»
Ejemplo nº 25
Una entidad pública tiene una maquinaria comprada por 30.000 euros, y estima que
podría venderla en este momento por 40.000 euros, con unos gastos de venta de 500
euros. El VRN será la diferencia entre: 40.000 - 500= 39.500.
59
Ejemplo nº 26
Una entidad pública está construyendo un activo que va a entregar, cuando finalice la
construcción dentro de 2 años, a otra entidad destinataria del mismo por un importe
de 8.000 €. La entidad que está construyendo el activo ha incurrido hasta el momento
en unos costes de 5.000 €, y los costes que estima necesarios hasta la terminación de la
construcción ascienden a: 1.000 € de mano de obra directa y 700 € de costes indirectos
de la construcción.
El VRN = 8.000 - 1.000 - 700 = 6.300
Este criterio se utiliza en la valoración posterior en la NRV 11 Existencias, para el

cálculo de las correcciones valorativas.
6) «Valor en uso.
El valor en uso de aquellos activos que incorporan rendimientos económicos futuros

para la entidad, es el valor actual de los flujos de efectivo esperados a través de su utili-
zación en el curso normal de la actividad de la entidad, y, en su caso, de su enajenación
u otra forma de disposición, actualizados a un tipo de interés de mercado sin riesgos.
Cuando la distribución de los flujos de efectivo esté sometida a incertidumbre, se con-
siderará ésta asignando probabilidades a las distintas estimaciones de flujos de efectivo.
En cualquier caso, esas estimaciones deberán tener en cuenta cualquier otra asunción que
los participantes en el mercado considerarían, tal como el grado de liquidez inherente al
activo valorado.
El valor en uso de aquellos activos portadores de potencial de servicio para la entidad,

es el valor actual del activo manteniendo su potencial del servicio. Se determina por el coste
de reposición del activo menos la amortización acumulada calculada sobre la base de ese
coste, para reflejar el uso ya efectuado del activo».
Ejemplo nº 27
Una entidad pública tiene un local adquirido por 50.000 euros. Durante los próximos 3
años va a alquilarlo por 3.000 euros al año. Cuando finalice el contrato de arrendamiento
pretende venderlo por un precio estimado de 30.000 euros. El tipo de interés de mercado
sin riesgos es del 2%.
Valor en uso = 3.000 /(1,02) + 3.000/ (1,02)2+ 3.000/ (1,02)3+30.000/(1,02)3 = 36.921,32
60
Ejemplo nº 28
Una entidad pública tiene un activo portador de potencial de servicio (escuela) con un
precio de adquisición hace tres años de 300.000 €. La vida útil del edificio se estimó
en 30 años. En el año actual se han cerrado dos plantas de las tres con que cuenta la
escuela por la disminución del número de alumnos como resultado de un cambio en la
población, sin que existan expectativas de que el número de alumnos aumente. El valor
actual de reposición de una escuela de una planta es de 150.000 €.
El valor en uso de este activo es igual al coste de reposición del activo menos la
amortización acumulada calculada sobre ese coste:
Coste de reposición (a) = 150.000-
Amortización acumulada (a) x 3/30 años = 15.000-
Valor en uso = 135.000-
7) «Costes de venta.
Son los gastos directamente atribuibles a la venta de un activo en los que la entidad no
habría incurrido de no haber tomado la decisión de vender, excluidos los gastos financieros.
Se incluyen los gastos legales necesarios para transferir la propiedad del activo y las comi-
siones de venta.»
8) «Importe recuperable.
El importe recuperable de un activo es el mayor entre su valor razonable menos los

costes de venta y su valor en uso.»
Ejemplo nº 29
El local arrendado del ejemplo nº 27 anterior del valor en uso tiene un valor razonable
de 40.000 € y unos costes estimados de venta de 800 €. Este local tiene un valor contable
de 42.000 €.
En este caso se tomará como importe recuperable el mayor entre el valor razonable
menos costes de venta (40.000-800 = 39.200 €) y el valor en uso que es de 36.921,32 €.
En este caso se produce una pérdida de valor del local al ser el valor contable 42.000
mayor que el valor recuperable 39.200. La pérdida por deterioro será de 42.000 – 39.200
= 2.800 €.
61
9) «Valor actual de un activo o de un pasivo.
El valor actual es el importe de los flujos de efectivo a recibir o pagar en el curso normal
de la actividad de la entidad, según se trate de un activo o de un pasivo, respectivamente,
actualizados a un tipo de descuento adecuado.»
Ejemplo nº 30
Una entidad pública estima que tendrá que hacer frente a una obligación por un
aval concedido y que la provisión a contabilizar cumple los criterios de registro o
reconocimiento del punto 4.5 de este MCC (Marco Conceptual de la Contabilidad),
estima un importe de 5.000 € a pagar dentro de 2 años.
El valor actual del pasivo, suponiendo un tipo de descuento del 2% es: 5.000 / (1,02)2 =
4.805,04 €.
10) «Coste amortizado de un activo o pasivo financiero.
Es el importe al que inicialmente fue valorado un activo financiero, o un pasivo finan-

ciero, menos los reembolsos de principal, más o menos, según proceda, la parte imputada
en la cuenta del resultado económico patrimonial, mediante la utilización del método del
tipo de interés efectivo, de la diferencia entre el importe inicial y el valor de reembolso en
el vencimiento y, para el caso de los activos financieros, menos cualquier reducción de valor
por deterioro reconocida mediante una cuenta correctora de su valor.
El tipo de interés efectivo es el tipo de actualización que iguala exactamente el valor

contable de un activo o un pasivo financiero con los flujos de efectivo estimados a lo largo
de la vida del mismo, a partir de sus condiciones contractuales y sin considerar las pérdidas
por riesgo de crédito futuras; en su cálculo se incluirán las comisiones financieras que se
carguen por adelantado en la concesión de financiación. Cuando no se disponga de una es-
timación fiable de los flujos de efectivo a partir de un determinado periodo, se considerará
que los flujos restantes son iguales a los del último periodo para el que se dispone de una
estimación fiable.»
62
Ejemplo nº 31
El uno de enero del año 1 la entidad pública concede un préstamo de 1.900 €, acordando
con el prestatario cuatro anualidades de 90 €, cada 31 de diciembre. El reembolso final
es de 2.100 € y los gastos iniciales son de 100 € a cargo de la entidad prestamista.
Solución: El primer paso es calcular el tipo de interés efectivo que se obtendrá igualando
los pagos y los cobros de acuerdo con el siguiente cálculo:
1.900+100 = 90 /(1+ ie) + 90/ (1+ ie)2 + 90/ (1+ ie)3 + 2.190/(1+ ie)4
Ie= 5,65%
Obtenido el tipo de interés efectivo, calcularemos el coste amortizado al final de cada

ejercicio:
Coste
Capital inicio Intereses Cobros
Fecha amortizado
Período (a) (b = ax ie) (c)
(a+b-c)
31/12/01 2.000 113 90 2.023
31/12/02 2.023 114,30 90 2.047,30
31/12/03 2.047,30 115,67 90 2.072,97
31/12/04 2.072,97 117,03 2.190 0,00
El coste amortizado es en definitiva el valor actual del préstamo.
11) «Costes de transacción atribuibles a un activo o pasivo financiero.
Son los gastos directamente atribuibles a la compra o enajenación de un activo financie-

ro, o a la emisión o asunción de un pasivo financiero, en los que no se habría incurrido si la
entidad no hubiera realizado la transacción. Entre ellos se incluyen las comisiones pagadas
a intermediarios, tales como las de corretaje, los gastos de intervención de fedatario público
y otros, y se excluyen las primas o descuentos obtenidos en la compra o emisión, los gastos
financieros, los administrativos internos y los incurridos por estudios y análisis previos.»
63
Ejemplo nº 32
Una entidad pública solicita un préstamo a una entidad bancaria por un importe de
10.000 €, los gastos de notaria y los de corretaje ascienden a 200 €, los gastos de
mantenimiento de la cuenta en la que se abona el importe del préstamo ascienden a
20 € y los gastos internos de gestión de la entidad pública ascienden a 100 €.
No se incluyen entre los costes de transacción del pasivo financiero los 20 € de gastos
financieros, ni los internos de la entidad por 100 €.
12) «Valor contable.
El valor contable es el importe por el que un activo o un pasivo se encuentra registrado

en balance, una vez deducida, en el caso de los activos, su amortización acumulada y cual-
quier corrección valorativa acumulada por deterioro que se haya registrado.»
Este valor contable es el equiparable al valor neto contable del PGCP´94. En el PGCP
2010 los activos figuran en el balance de situación una vez deducidas las amortizaciones
acumuladas y el deterioro, a diferencia del PGCP´94 en el que figuraban en el balance de
situación restando las cuentas de la amortización acumulada.
13) «Valor residual de un activo.
El valor residual de un activo es el importe que la entidad podría obtener en el momento

actual por su venta u otra forma de disposición, una vez deducidos los costes estimados
para realizar ésta, tomando en consideración que el activo hubiese alcanzado la antigüedad
y demás condiciones que se espera que tenga al final de su vida útil.
La vida útil de un activo es el período durante el que se espera utilizar el activo por parte
de la entidad o el número de unidades de producción o similares que se espera obtener del
mismo por parte de la entidad.
La vida económica de un activo es el período durante el cual el activo se espera que sea
utilizable económicamente por parte de uno o más usuarios o el número de unidades de
producción que se espera obtener del activo por parte de uno o más usuarios.
64
Ejemplo nº 33
Una entidad tiene una instalación técnica que tiene una vida económica de 30 años y la
entidad espera utilizarla en la realización de sus actividades durante un período de 15 años
y proceder en ese momento a su venta.
La vida útil de la instalación es de 15 años y la vida económica de 30 años, que es el

período durante el que la instalación se puede utilizar por la entidad y por otros usuarios.
Con el mismo ejemplo de la instalación técnica, si suponemos que en el momento actual

podría obtener en el mercado por su venta 30.000 €, suponiendo que la instalación hubiese
alcanzado la antigüedad y demás condiciones que se espera que tenga al final de su vida
útil (15 años). Para conseguir su venta se estima que serían necesarios unos gastos de
publicidad y de transportes de 400 y de 500 euros, respectivamente.
El valor residual es: 30.000-400-500 = 29.100 €.
65
CAPÍTULO 2
TRATAMIENTO CONTABLE DE LAS OPERACIONES
DERIVADAS DE LA EJECUCIÓN DEL PRESUPUESTO
DE GASTOS: PRESUPUESTO CORRIENTE,
PRESUPUESTOS CERRADOS, GASTOS PLURIANUALES
Y ANTICIPOS DE TESORERÍA
Victorina Andrés Miguélez
SUMARIO: 1. INTRODUCCIÓN. 2. OPERACIONES DE PRESUPUESTO CORRIENTE.

2.1 Créditos iniciales. 2.2. Prórroga del presupuesto. 2.3. Cambio de situación de los créditos
definitivos. 2.3.1. Créditos retenidos para gastar. 2.3.2. Créditos retenidos para transferencias. 2.3.3. Créditos
retenidos para bajas por anulación y otras. 2.3.4. Créditos no disponibles. 2.4. Modificaciones de crédito.
2.4.1. Contabilidad de las modificaciones de crédito excepto las transferencias. 2.4.2. Contabilización de las
transferencias de crédito. 2.5. Autorización de gastos. 2.6. Compromiso de gastos. 2.7. Reconocimiento
de obligaciones. 2.8. Extinción de obligaciones. 2.9. Acumulación de actos. 2.10. Operaciones
de cierre. 3. OPERACIONES DE PRESUPUESTOS CERRADOS. 3.1. Traspaso de los saldos
pendientes. 3.2. Modificación de obligaciones. 3.2.1. Aumento del saldo inicial de obligaciones. 3.2.2.
Disminución del saldo inicial de obligaciones. 3.3. Extinción de obligaciones. 3.3.1. Pago de obligaciones.
3.3.2. Anulación de obligaciones. 3.3.3. Prescripción de obligaciones. 4. REINTEGROS. 4.1. Reintegros del
presupuesto corriente. 4.2. Reintegros de presupuestos cerrados. 5. GASTOS DE EJECUCIÓN
PLURIANUAL. 6. ANTICIPOS DE TESORERÍA.
1. INTRODUCCIÓN
En este capítulo se aborda el tema del tratamiento contable de las operaciones derivadas
de la ejecución del presupuesto de gastos de una entidad sujeta al Plan General de Contabi-
lidad Pública (en adelante PGCP).
La contabilidad de las operaciones derivadas de la ejecución del presupuesto de gastos

es la parte de la contabilidad pública que tiene por objeto mostrar, a través de una serie de
documentos, cuentas y estados, la imagen fiel de la ejecución del presupuesto de gastos de
la entidad. La ejecución del presupuesto de gastos se puede entender como el conjunto de
actuaciones administrativas tendentes a la realización de un gasto público.
Los documentos contables generados por los centros gestores del gasto (Ministerios,
OOAA y demás Entes sujetos a contabilidad pública) nos proporcionan información
individualizada de cada operación, así en los mismos y dependiendo del tipo que sea,
67
Capítulo 2. Tratamiento contable de las operaciones derivadas de la ejecución del presupuesto de gastos...
se consigna, además de las aplicaciones presupuestarias de gastos, datos sobre terceros,

áreas origen de gasto, fechas de gasto, fechas de pago y demás información de carácter
individualizado.
La totalidad de las operaciones contabilizadas en los centros gestores del gasto se van a
registrar simultáneamente en la contabilidad económico-patrimonial, contabilidad de par-
tida doble que se lleva a través de las cuentas del PGCP y en la contabilidad presupuestaria,
contabilidad de partida simple que se lleva a nivel de aplicación presupuestaria, denominada
contabilidad de desarrollo del presupuesto de gastos.
La llevanza, simultánea, de ambas contabilidades permitirá obtener las Cuentas Anua-

les a rendir por la entidad a final de ejercicio. Así, de la contabilidad de partida doble se va
a obtener el balance, la cuenta de resultado económico patrimonial, el estado de cambios
en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo, que son analizados en el capítulo 8.
De la contabilidad de desarrollo se obtendrán el estado de liquidación del presupuesto de
ejercicio corriente y otros estados, incluidos en la memoria, relacionados con la ejecución
del presupuesto de gastos (modificaciones de crédito, remanentes de crédito, compromisos
plurianuales, etc.) analizados en el capítulo 9. En el Anexo se muestra la estructura del Esta-
do de Liquidación del Presupuesto de Gastos.
Como ya se ha señalado, la contabilidad de desarrollo se llevará a nivel de aplicación

presupuestaria.
La aplicación presupuestaria presenta la siguiente estructura:
XX XX XXXL XXX.XX
ORGÁNICA PROGRAMAS ECONÓMICA
– Clasificación orgánica que agrupa los créditos de los centros gestores de gasto por sec-
ciones y servicios. Informa sobre quién va a realizar el gasto presupuestario.
– Clasificación por programas que agrupa los créditos según la naturaleza de las actividades
a realizar para la consecución de determinados objetivos. El presupuesto está divi-
dido en áreas de gasto (un dígito), cada área de gasto se divide en políticas de gasto
(dos dígitos), cada política de gasto en grupos de programas (tres dígitos), cada gru-
po de programas en programas (tres dígitos y una letra). Se puede llegar a un nivel
más desagregado en el que el programa se dividiría en subprogramas. Informa para
qué se va a realizar el gasto.
– Clasificación económica que agrupa los créditos por capítulos separando las operaciones
corrientes, las de capital y las financieras. Se organiza en capítulos (un dígito), los
capítulos se dividen en artículos (dos dígitos), los artículos se dividen en conceptos
(tres dígitos) y los conceptos se pueden dividir en subconceptos (cinco dígitos). In-
forma en qué consiste el gasto.
68
La combinación de las tres clasificaciones constituye la aplicación o partida presupuestaria.

Cada partida lleva asociada una cantidad que se conoce como crédito presupuestario e indica el
límite máximo de gasto. El registro de la ejecución del presupuesto de gastos se realiza a
nivel de aplicación o partida presupuestaria anteponiéndole el año del presupuesto.
Respecto a la contabilidad de partida doble, se ha señalado que se lleva a través de

las cuentas previstas en el PGCP. La ejecución del presupuesto de gastos se va a llevar en
Cuentas del Grupo 0 «De Control Presupuestario» y del Grupo 4 «Acreedores y deudores».
Las cuentas del Grupo 0 se utilizan para reflejar aquellas fases de ejecución del Presu-
puesto que no modifican la situación económico patrimonial de la entidad. Por el contrario,
las cuentas del grupo 4 se utilizan para reflejar aquellas fases que si modifican la situación
económico patrimonial de la entidad.
Es preciso señalar que en el PGCP la utilización de las cuentas del grupo 0 tiene carác-
ter optativo, sin perjuicio de que las operaciones que no tienen efectos en la contabilidad
económico patrimonial se registren por partida simple en la contabilidad de desarrollo y se
facilite la información en las cuentas anuales.
En el seguimiento del presupuesto de gastos se distinguen:
– Operaciones de presupuesto corriente.
– Operaciones de presupuestos cerrados.
– Operaciones con cargo a presupuestos de ejercicios posteriores (gastos plurianua-

les).
– Anticipos de tesorería.
2. OPERACIONES DE PRESUPUESTO CORRIENTE
Se entiende por operaciones de presupuesto corriente las derivadas de la ejecución del

presupuesto de gastos en vigor. Estas operaciones deben reflejarse contablemente y son las
siguientes:
– Créditos iniciales.
– Cambio de situación de los créditos definitivos.
– Modificaciones de crédito.
– Autorización de gastos.
69
– Compromiso de gastos.
– Reconocimiento de obligaciones.
– Extinción de obligaciones.
– Operaciones de cierre.
Las operaciones de créditos iniciales, cambio de situación de los créditos definiti-

vos, modificaciones, autorizaciones y el compromiso de gastos no producen efectos
patrimoniales y por tanto, su contabilidad se va a llevar a través de cuentas del Grupo
0 «Cuentas de control presupuestario» y en concreto, del subgrupo 00 «De control pre-
supuestario. Ejercicio corriente».
Las operaciones de reconocimiento y liquidación de obligaciones y la extinción de obli-

gaciones, sí producen efectos patrimoniales y se registran en cuentas del grupo 4, a través
del subgrupo 40 «Acreedores presupuestarios».
Las cuentas son las siguientes:
000 Presupuesto ejercicio corriente
001 Presupuesto de gastos: créditos iniciales
002 Presupuestos de gastos: modificaciones de crédito
0020 Créditos extraordinarios

0021 Suplementos de crédito
0022 Ampliación de crédito
0023 Transferencias de crédito
0024 Incorporación de remanentes de crédito
0025 Créditos generados por ingresos
0027 Ajustes por prórroga presupuestaria
0028 Bajas por anulación y rectificación
003 Presupuestos de gastos: créditos definitivos
0030 Créditos disponibles

0031 Créditos retenidos para gastar
0032 Créditos retenidos para transferencias
0033 Créditos no disponibles
0035 Créditos retenidos para bajas por anulación y otras
004 Presupuesto de gastos: gastos autorizados
70
005 Presupuesto de gastos: gastos comprometidos

400 Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente
4000 Operaciones de gestión

4001 Otras cuentas a pagar
4002 Deudas con entidades del grupo, multigrupo y asociadas
4003 Otras deudas
Las cuentas 002, 003 y 400 funcionarán a través de sus divisionarias.
La contabilidad de desarrollo se lleva en un estado de estructura similar al Estado de

Liquidación, pero que puede contener más información. La estructura general del mismo
es la siguiente:
CRÉDITO MODIF CRÉDITOS GASTOS OBLIGACIONES PAGOS

PARTIDAS PTARIAS AUTORIZACIONES
INICIAL CRÉDITO DEFINITIVOS COMPROMETIDOS RECONOCIDAS REALIZADOS
P.P* A
C. I M.C C.D C O.R P.R
Partidas

presupuestarias
TOTAL H.001 H.002 H.0030 H.004 H.005 H.400 D.400
*
En los cuadros posteriores utilizaremos estas siglas.
El importe total de cada columna coincide con el debe o el haber de una cuenta del
PGCP a lo largo de todo el ejercicio. En la fila Total se han consignado estas cuentas.
2.1. CRÉDITOS INICIALES
Los créditos iniciales son los aprobados en los Presupuestos para gastar durante un
ejercicio.
El registro en partida doble se realiza en la operación denominada apertura del Presu-

puesto de gastos, una vez efectuada la apertura de la contabilidad económico patrimonial y
por el importe total de presupuesto de gastos aprobado en el ejercicio. El justificante de esta
operación es el propio presupuesto aprobado por la autoridad competente.
En contabilidad de partida doble se hará el asiento:

X
(000) Presupuesto ejercicio corriente a (001) Presupuesto de gastos: créditos
iniciales
X
Y simultáneamente se efectúa el traspaso de los créditos iniciales a definitivos mediante

el siguiente asiento:
71
X
(001) Presupuesto de gastos: a (0030) Créditos disponibles
créditos iniciales
X
El significado de las cuentas es el siguiente:
– La cuenta (000) «Presupuesto ejercicio corriente» recoge en su debe, en este momen-

to, el importe de los créditos para gastos inicialmente aprobados en el ejercicio.
– La cuenta (001) «Presupuesto de gastos: créditos iniciales», recoge en su debe y haber y

durante todo el ejercicio, el importe de los créditos para gastos inicialmente aprobados.
– La subcuenta (0030) «Créditos disponibles» recoge en su haber, en este momento, el

importe de los créditos inicialmente aprobados y en situación de disponible para su utili-
zación.
En la contabilidad de desarrollo del presupuesto de gastos, un primer concepto a tener

en cuenta es que el importe de los créditos definitivos es igual al importe de los créditos
iniciales más el importe de las modificaciones. Así pues, se anotarían para cada una de las
aplicaciones presupuestarias el importe de los créditos iniciales en la columna de créditos
iniciales y en la columna de créditos definitivos, ya que en este momento no existen modi-
ficaciones.
Ejemplo nº 1
La entidad pública A tiene los créditos iniciales del ejercicio X recogidos en las siguien-
tes aplicaciones presupuestarias:
xx xx xxxA 1xx..............500 €
xx xx xxxA 2xx..............400 €
Total.................................900 €
El 1 de enero del ejercicio X procede a realizar la apertura del presupuesto de gastos.
El reflejo en la contabilidad de desarrollo será:
P.P C.I M.C C.D A C O.R P.R

xx xx xxxA 1xx 500 500
TOTAL 900 900
72
El total de la columna créditos iniciales coincide con el D.001 (En adelante Debe de la
cuenta que proceda) y el H.001 (En adelante Haber de la cuenta que proceda) indicando
el total de créditos aprobados en el presupuesto y la suma de la columna de créditos
definitivos coincide, en este momento, con el D.000 y el H.0030 indicando los créditos
disponibles para gastar.
Y en la contabilidad de partida doble se hará:

X
900 (000) Presupuesto ejercicio a (001) Presupuesto de gastos: 900
corriente créditos iniciales
X
Y simultáneamente:
X
900 (001) Presupuesto de gastos: a (0030) Créditos disponibles 900
créditos iniciales
X
2.2. PRÓRROGA DEL PRESUPUESTO
Los presupuestos tienen carácter anual, transcurrido el año natural, entrarán en vigor
los presupuestos correspondientes al siguiente periodo.
Puede ocurrir que llegado el primer día del nuevo ejercicio presupuestario no se hayan
aprobado los presupuestos correspondientes al mismo, en cuyo caso el presupuesto del
ejercicio anterior se prorrogaría automáticamente. En estos casos de prórroga, el asiento de
apertura del Presupuesto de gastos se contabiliza por los importes de los créditos iniciales
del presupuesto prorrogado.
Cuando se apruebe el presupuesto definitivo, con efectos uno de enero, se anulan los
créditos prorrogados mediante anotaciones idénticas de signo contrario. Simultáneamente
se realiza el asiento de apertura por los créditos iniciales aprobados en el presupuesto defi-
nitivo.
2.3. CAMBIO DE SITUACIÓN DE LOS CRÉDITOS DEFINITIVOS
En principio, los créditos se encuentran en situación de disponibles. La situación de los

créditos hace referencia a los distintos grados de disponibilidad de los créditos definitivos y
puede ser:
73
2.3.1. Créditos retenidos para gastar
Al inicio de un expediente gasto, el centro gestor puede solicitar a la oficina contable

que certifique la existencia de crédito a través del correspondiente documento contable,
quedando a partir de dicho momento retenido el crédito.
El asiento en la contabilidad de partida doble será:

X
(0030) Créditos disponibles a (0031) Créditos retenidos para gastar
X
El H.0031 «Créditos retenidos para gastar» indica el importe total de créditos retenidos
que se van a utilizar posteriormente. El D.0031 indica los créditos retenidos utilizados. Su
saldo, acreedor, recoge los créditos retenidos pendientes de utilizar.
2.3.2. Créditos retenidos para transferencias
Son los créditos retenidos al iniciar la tramitación de una modificación presupuestaria

que tenga por objeto una transferencia de crédito.
En contabilidad de partida doble se realizará el siguiente asiento:

X
(0030) Créditos disponibles a (0032) Créditos retenidos para
transferencias
X
2.3.3. Créditos retenidos para bajas por anulación y otras
Son los créditos retenidos al inicio de un expediente de bajas por anulación u otro tipo
de minoraciones de crédito. También se utiliza en la tramitación de una modificación que se
va a financiar con cargo al Fondo de Contingencia en el caso de la contabilidad de la Admi-
nistración General del Estado.
En contabilidad financiera se realizará el siguiente asiento:

X
(0030) Créditos disponibles a (0035) Créditos retenidos para bajas
por anulación y otras
X
74
2.3.4. Créditos no disponibles
Son los créditos retenidos cuando el Gobierno acuerde la no disponibilidad de todo o

parte de un crédito consignado en el presupuesto de gastos.
El reflejo en contabilidad de partida doble:

X
(0030) Créditos disponibles a (0033) Créditos no disponibles
X
El H. 0033 «Créditos no disponibles» recoge el total de los créditos definitivos no dispo-

nibles.
Si se anulasen las operaciones de retención, se haría los mismos asientos pero con signo
negativo.
2.4. MODIFICACIONES DE CRÉDITO
Los créditos iniciales se pueden modificar a lo largo del ejercicio, bien porque surgen
necesidades nuevas o porque se produce un cambio en las previstas. Existen modificaciones
que suponen un incremento de los créditos iniciales (créditos extraordinarios, suplementos
de crédito, ampliaciones de crédito, incorporaciones y créditos generados por ingresos) y
modificaciones que no implican aumento de los créditos inicialmente aprobados sino un
trasvase de créditos entre diferentes partidas presupuestarias (transferencias de créditos).
2.4.1. Contabilidad de las modificaciones de crédito excepto las transferencias
En contabilidad de partida doble, se refleja a través de los siguientes asientos:

X
(000) Presupuesto ejercicio corriente a (002X) Presupuesto de gastos:
modificaciones de crédito
X
Y simultáneamente:
X
(002X) Presupuesto de gastos: a (0030) Créditos disponibles
X
75
La subcuenta concreta de la cuenta (002) «Presupuesto de gastos: modificaciones de

crédito» será la que corresponda en función del tipo de modificación aprobada.
La anulación de una modificación de crédito da lugar a los mismos asientos pero con
signo negativo. El asiento se hace en negativo para no alterar el significado de las cuentas
y mantener la equivalencia entre la contabilidad financiera y la contabilidad de desarrollo.
Al contabilizar las modificaciones el significado de las cuentas es el siguiente:
– La cuenta (000) «Presupuesto ejercicio corriente» recoge en su debe, en todo mo-

mento, la suma del importe de los créditos para gastos inicialmente aprobados en el
ejercicio y sus modificaciones.
– La cuenta (002) «Presupuesto de gastos: modificaciones de crédito», recoge en su debe y

haber y durante todo el ejercicio, el importe de las modificaciones aprobadas a lo largo del
ejercicio presupuestario.
– La subcuenta (0030) «Créditos disponibles» recoge en su haber, en todo momento, el

importe de los créditos inicialmente aprobados en el ejercicio y sus modificaciones,
que se encuentran disponibles para su utilización.
En la contabilidad de desarrollo, en la columna modificaciones de crédito, se anotarán para

cada una de las aplicaciones presupuestarias el importe de las modificaciones presupuestarias
aprobadas.
Ejemplo nº 2
Con la situación del ejemplo nº 1, la entidad contabiliza una ampliación de crédito en el

capítulo 1 por 200 euros, debidamente autorizada.

xx xx xxxA 1xx 500 200 700
TOTAL 900 200 1.100
El total de la columna modificaciones de crédito coincide con D.002 y el H.002 e indica

el total de modificaciones realizadas en el ejercicio.
El total de la columna créditos definitivos coincide el H.0030 y recoge la suma del

importe de los créditos inicialmente aprobados y sus modificaciones que se encuentran
disponibles para su utilización. También coincide con el D.000
76
En contabilidad de partida doble la modificación genera los siguientes asientos:

X
200 (000) Presupuesto ejercicio a (0022) Ampliaciones de crédito 200
corriente
X
Y simultáneamente:
X
200 (0022) Ampliaciones de crédito a (0030) Créditos disponibles 200
X
2.4.2. Contabilización de las transferencias de crédito
La transferencia de crédito supone un traspaso de los créditos inicialmente previstos de

una partida presupuestaria a otra distinta. El aumento producido en una o varias partidas
presupuestarias se compensa con la disminución en otra u otras, sin que se produzca una
variación del importe de los créditos.
La contabilización de la transferencia implica, al inicio del expediente de modificación,

una retención de crédito para transferencias en la partida presupuestaria que se va a minorar.
Aprobada la modificación, se realiza una modificación negativa en las aplicaciones que

se minoran y una modificación positiva en las que se incrementan. Estas operaciones se
realizan simultáneamente.
En contabilidad de partida doble se realizarán los siguientes asientos:
– Por la retención de crédito para transferencias:

X
(0030) Créditos disponibles a (0032) Créditos retenidos para
transferencias
X
77
– Por la modificación negativa en la partida presupuestaria que se minora:

X
(-) (000) Presupuesto ejercicio a (0023) Transferencias de crédito (-)
corriente
X
(-) (0023) Transferencias de crédito a (0032) Créditos retenidos para (-)
transferencias
X
– Por la modificación positiva en la partida presupuestaria que se incrementa:

X
(000) Presupuesto ejercicio corriente a (0023) Transferencias de crédito
X
(0023) Transferencias de crédito a (0030) Créditos disponibles
X
– Para recomponer los significados de las sumas del debe y haber de la 0030
X
(-) (0030) Créditos disponibles a (0030) Créditos disponibles (-)
X
En la contabilidad de desarrollo, en la columna modificaciones de crédito, se anotarán

para cada una de las aplicaciones presupuestarias los importes correspondientes a las modi-
ficaciones contabilizadas.
Ejemplo nº 3
Con la situación del ejemplo nº 1, la entidad contabiliza una transferencia de crédito del
capítulo 2 al capítulo 1 por 150 debidamente autorizada.

xx xx xxxA 1xx 500 200 650
xx xx xxxA 2xx 400 -150 250
TOTAL 900 0 900
78
En este caso la modificación supone un incremento de los créditos en el capítulo 1 y una

disminución en los del capítulo 2, siendo el total de la columna de modificaciones igual
a cero y por tanto no existiendo un incremento en la columna de los créditos definitivos.
En contabilidad de partida doble se realizarán los asientos siguientes:
– Por la retención de crédito:

X
150 (0030) Créditos disponibles a (0032) Créditos retenidos para 150
transferencias
X
– Por la modificación negativa en el capítulo 2:

X
-150 (000) Presupuesto ejercicio a (0023) Transferencias de -150
corriente crédito
X
-150 (0023) Transferencias de a (0032) Créditos retenidos para -150
crédito transferencias
X
– Por la modificación positiva en el capítulo 1:

X
150 (000) Presupuesto ejercicio a (0023) Transferencias de 150
corriente crédito
X
150 (0023) Transferencias de a (0030) Créditos disponibles 150
crédito
X
En este momento H.0030 suma 1.050 (900 de los créditos iniciales y 150 de la modifi-
cación). No coincide con el importe de la columna de créditos definitivos de la conta-
bilidad de desarrollo y debe coincidir a lo largo de todo el ejercicio. El D.0030 también
tiene un importe de 150 por la retención por transferencias y el H.0032 tiene importe
cero. Luego para recomponer el saldo al debe y al haber de la 0030 habrá que realizar
el asiento:
79
X
-150 (0030) Créditos disponibles a (0030) Créditos disponibles -150
X
2.5. AUTORIZACIÓN DE GASTOS
La aprobación del gasto es el acto mediante el cual se autoriza la realización de un gasto

determinado por una cuantía cierta o aproximada, reservando a tal fin la totalidad o parte
de un crédito presupuestario.
La aprobación inicia el procedimiento de ejecución del gasto, sin que implique relacio-
nes con terceros.
En contabilidad de partida doble hay que tener en cuenta la situación del crédito, así:
– Si la autorización se realiza sobre créditos en situación de disponible:

X
(0030) Créditos disponibles a (004) Presupuesto de gastos: gastos
autorizados
X
– Si la autorización se realiza sobre créditos en situación de retenidos para gastar:

X
(0031) Créditos retenidos para gastar a (004) Presupuesto de gastos: gastos
autorizados
X
En caso de anulación de la autorización, los asientos serán los mismos pero con signo
negativo.
El H.004 «Presupuesto de gastos: gastos autorizados» recoge el total de autorizaciones de

gastos realizadas en el ejercicio. El D.004 recoge el importe de los gastos autorizados que se
han comprometido. Su saldo, acreedor, recoge el saldo de autorizaciones, es decir, el importe
de autorizaciones de gastos pendientes de comprometer antes de los asientos de cierre.
En contabilidad de desarrollo del presupuesto de gastos, se consigna en la columna que

proceda de autorizaciones, para cada partida presupuestaria, el importe de las autorizaciones
realizadas.
80
Ejemplo nº 4
Con la situación del ejemplo nº 1. La entidad realiza las siguientes operaciones:
Se retienen créditos para gastos en el capítulo 2 por 150.
Se autorizan gastos en el capítulo 2 por 350, de los cuales, 125 son sobre créditos rete-
nidos.
Se autorizan gastos en el capítulo 1 por 230.
En Contabilidad de desarrollo se reflejarán así:
P.P C.I M.C C.D A. s. D A. s. R C O.R P.R

xx xx xxxA 1xx 500 500 230
xx xx xxxA 2xx 400 400 225 125
TOTAL 900 900 455 125
En este cuadro, se podría incorporar una columna con la denominación de Retenciones

en la que se reflejaría, para cada partida presupuestaria las retenciones realizadas.
La columna de autorizaciones se ha dividido en autorizaciones sobre crédito disponible

(A. s.D) y autorizaciones sobre crédito retenido (A. s.R). La suma del total de ambas
columnas coincide con el H.004.
En contabilidad de partida doble, se realizarán los siguientes asientos:
– Por los créditos retenidos:

X
150 (0030) Créditos disponibles a (0031) Créditos retenidos para 150
gastar
X
– Por las autorizaciones sobre créditos retenidos:

X
125 (0031) Créditos retenidos para a (004) Presupuesto de gastos: 125
gastar gastos autorizados
X
81
– Por las autorizaciones sobre créditos disponibles:

X
455 (0030) Créditos disponibles a (004) Presupuesto de gastos: 455
gastos autorizados
X
2.6. COMPROMISO DE GASTOS
El compromiso o disposición de gastos es el acto mediante el cual se acuerda, tras el

cumplimiento de los trámites legalmente establecidos, la realización de gastos previamente
aprobados, por un importe determinado o determinable.
El compromiso es un acto con relevancia jurídica para con terceros.
En contabilidad de partida doble el asiento a realizar será:

X
(004) Presupuesto de gastos: gastos a (005) Presupuesto de gastos: gastos
autorizados comprometidos
X
En caso de anulación del compromiso, se efectuaría el mismo asiento pero con signo
negativo.
El H.005 «Presupuesto de gastos: gastos comprometidos» recoge el importe total de

los gastos comprometidos durante el ejercicio. Su saldo, acreedor, recoge el importe de los
compromisos realizados en el ejercicio antes de los asientos de cierre.
En contabilidad de desarrollo del presupuesto de gastos, se consigna en la columna

compromisos, para cada partida presupuestaria, el importe de los compromisos adquiridos.
Ejemplo nº 5
Teniendo en cuenta la situación del ejemplo nº 4, se adquieren compromisos por los

siguientes importes:
– En el capítulo 1, en concepto de gastos de personal, 220 €.
82
– En el capítulo 2, en concepto de arrendamientos de inmuebles 150 y por suministro

de luz 200.
En Contabilidad de desarrollo se reflejarán así:

xx xx xxxA 1xx 500 500 230 220
xx xx xxxA 2xx 400 400 225 125 350
TOTAL 900 900 455 125 570
El total de la columna de gastos comprometidos coincide con el H.005 y recoge el total

de gastos comprometidos en el ejercicio.
El saldo de autorizaciones, es decir, el importe de gastos autorizados que no se han

comprometido, se obtienen restando del total de las columnas de gastos autorizados el
total de la columna de gastos comprometidos y coincide con saldo de la cuenta 004 an-
tes de los asientos del cierre. En este caso, el importe del saldo de autorizaciones es 10.
En contabilidad de partida doble, se añadirán a los asientos del ejemplo nº 4 los asientos de
los compromisos, es decir, los siguientes:
X
570 (004) Presupuesto de gastos: a (005) Presupuesto de gastos: 570
gastos autorizados gastos comprometidos
X
2.7. RECONOCIMIENTO DE OBLIGACIONES
El reconocimiento de obligaciones es el acto mediante el que se declara la existencia

de un crédito exigible contra la Hacienda Pública, derivado de un gasto aprobado y com-
prometido y que comporta la propuesta de pago correspondiente. El reconocimiento de
obligaciones se realizará previa acreditación documental ante el órgano competente de la
realización de la prestación o el derecho del acreedor de conformidad con los acuerdos que
en su día aprobaron y comprometieron el gasto.
De conformidad con los criterios de registro o reconocimiento contable de los elementos

de las cuentas anuales regulados en el apartado 5º de la primera parte del PGCP que desarrolla
el marco conceptual de la contabilidad pública, se reconocerá un gasto presupuestario en el
estado de liquidación del presupuesto cuando, de acuerdo con el procedimiento establecido, se
dicte el correspondiente acto administrativo de reconocimiento y liquidación de la obligación
presupuestaria. Supone el reconocimiento de una obligación presupuestaria a pagar y simultá-
neamente el de un activo o un gasto, o la disminución de otro pasivo o de ingresos.
83
Es decir, en esta fase del procedimiento de ejecución del gasto, se va a producir

el enlace entre la contabilidad de desarrollo y la contabilidad económico patrimonial,
esto es, un gasto presupuestario va a tener su reflejo en una cuenta de la contabilidad
económico patrimonial, así:
Si las obligaciones reconocidas se realizan con cargo a los capítulos 1, 2, 3, 4 y 7 implica

un cargo en las cuentas del grupo 6 (Gastos) de la contabilidad económico patrimonial; si
se realizan con cargo al capítulo 6 (inversiones no financieras) el cargo será en las cuentas
del grupo 2 del Inmovilizado (Intangible, material, inversión inmobiliaria); si se realizan con
cargo al capítulo 8 (inversiones financieras) el cargo serán las cuentas del grupo 2 ó 5, según
las inversiones sean a largo o corto plazo y por último, si las obligaciones se realizan con
cargo al capítulo 9 (cancelación de pasivos financieros) las cuentas de cargo serán del grupo
1 ó 5 según se trate de deudas a largo o corto plazo.
Para que pueda reconocerse una obligación es necesaria la acreditación documental de

haberse realizado una prestación o haber recibido un bien o la acreditación documental del
derecho del acreedor. Excepcionalmente se pueden reconocer obligaciones con anteriori-
dad al cumplimiento de la prestación, caso de los pagos a justificar, cuya contabilización se
recoge en el capítulo 4.
Por otra parte, si a fecha de cierre del período, no se han dictado los correspondientes
actos de reconocimiento y liquidación, también deberá reconocerse los activos y pasivos así
como los gastos e ingresos devengados por la entidad hasta dicha fecha. La contabilización de
estas operaciones se recoge en el capítulo 8.
El asiento a realizar en la contabilidad de partida doble será:
X
Cuentas grupo 1 (Devolución de pasivos) a (400X) Acreedores por obligaciones
reconocidas. Presupuesto de
gastos corriente
Cuentas grupo 2 (Inmovilizado,
Inversiones
financieras a l/p)
Cuentas grupo 5 (Inversiones financieras,
Devolución de
pasivos, a c/p)
Cuentas grupo 6 (Gastos)
X
En el debe se consignará la cuenta que proceda según la naturaleza económica del gasto
(gastos, activos, cancelación de pasivos).
84
El haber de la cuenta 400 «Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de

gastos corriente» recoge el total de obligaciones reconocidas en el ejercicio y que están pen-
dientes de pago.
Funcionará a través de sus divisionarias de forma que:
– Si la obligación reconocida corresponde a gastos de los Capítulos I, II, IV, VI (si
constituye actividad habitual) y VII del presupuesto de gastos, la contrapartida será
la subcuenta 4000.
– Si la obligación reconocida corresponde a gastos del Capítulo VIII del presupuesto
de gastos, la contrapartida será la subcuenta 4001.
– Si la obligación reconocida corresponde a gastos de los Capítulos VI (cuando no
constituya actividad habitual) y de los capítulos III y IX del presupuesto de gastos, la
contrapartida podrán ser las cuentas 4002 ó 4003, dependiendo de la naturaleza del
acreedor.
La situación en el Balance de estas cuentas está recogida en el capítulo 8.
La operación de anulación del reconocimiento de obligaciones da lugar a la misma ano-
tación contable pero de signo negativo.
En contabilidad de desarrollo del presupuesto de gastos, se consigna en la columna
obligaciones reconocidas, para cada partida presupuestaria, el importe de las mismas.
Ejemplo nº 6
Tomando como base los datos del ejemplo nº 5, se sabe que se han reconocido obliga-
ciones en el capítulo 2, en concepto de arrendamientos, por 150 euros.
En Contabilidad de desarrollo se reflejará:

xx xx xxxA 1xx 500 500 230 220
xx xx xxxA 2xx 400 400 225 125 350 150
TOTAL 900 900 455 125 570 150
El total de la columna obligaciones reconocidas coincide con el H.400 y recoge el total

de obligaciones reconocidas en el ejercicio.
El saldo de compromisos, es decir, el importe de gastos comprometidos respecto de los
cuales no se han reconocido obligaciones se obtiene restando del total de la columna
gastos comprometidos el total de la columna de obligaciones reconocidas y coincide
con el resultado de restar el H.005 con el H.400 antes de los asientos de cierre. En este
caso, el importe del saldo de compromisos será 420.
85
En contabilidad de partida doble se añadirá a los asientos del ejemplo nº 5 el siguiente

asiento:
X
150 (6211) Arrendamientos y a (4000) Acreedores por 150
cánones: obligaciones reconocidas.
Construcciones Presupuesto de gastos
corriente. Operaciones
de gestión
X
Al reconocer una obligación con cargo al capítulo 2 y en este caso en concepto de arren-
damientos, la cuenta de cargo será del grupo 6. En este asiento se está reconociendo si-
multáneamente un gasto (cuenta del grupo 6 de la contabilidad económico patrimonial)
y un acreedor presupuestario, reflejado en el H.4000.
2.8. EXTINCIÓN DE OBLIGACIONES
La extinción de las obligaciones es el acto mediante el cual la autoridad competente para

ello acuerda la cancelación de una obligación previamente reconocida y liquidada a favor del
titular del correspondiente derecho.
Las obligaciones se extinguen normalmente por el pago, no obstante también se pueden

extinguir por la compensación con un derecho, la sustitución con otra deuda, la prescripción
o cualquier otro medio previsto en la normativa vigente.
Centrándonos en la forma habitual de extinción, el pago, se distingue entre pagos mate-

riales y pagos virtuales. Los pagos materiales suponen salida material de fondos, normalmente
se hacen por transferencia aunque también pueden hacerse en efectivo o por cheque y su
registro en la contabilidad económico patrimonial se realiza mediante el siguiente asiento:
X
(400X) Acreedores por obligaciones a (57) Tesorería y activos líquidos
reconocidas. Presupuesto de equivalentes
gastos corriente
X
El pago virtual implica la extinción de una obligación sin que todo o parte de su importe
suponga salida material de fondos. Estos pagos llevan aparejados los descuentos, que pue-
den coincidir o no con el importe íntegro del pago. El importe de los descuentos se refleja
en la cuenta 557 «Formalización», que debe estar siempre saldada.
86
El asiento en contabilidad de partida doble del pago con descuentos será:

X
(400X) Acreedores por obligaciones a (57) Tesorería y activos líquidos
gastos corriente (Por el pago material)
(557) Formalización
(Por los descuentos)
X
Posteriormente, por la aplicación de los descuentos, quedaría saldada la cuenta 557

«Formalización».
El D.400 «Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente»

recoge el total de obligaciones reconocidas pagadas en el ejercicio.
El saldo de la cuenta 400 «Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de

gastos corriente» indica el importe de obligaciones reconocidas de presupuesto corriente
pendientes de pago.
En contabilidad de desarrollo del presupuesto de gastos, se consigna en la columna de

pagos realizados, para cada partida presupuestaria, el importe de los mismos.
Ejemplo nº 7
Con los datos del ejemplo nº 6, se pagan las obligaciones reconocidas en el ejercicio por
un importe de 120 euros en el mes de junio.

xx xx xxxA 1xx 500 500 230 220
xx xx xxxA 2xx 400 400 225 125 350 150 120
TOTAL 900 900 455 125 570 150 120
El total de la columna de pagos realizados recoge los pagos realizados en el ejercicio, y

coincide con el D.400.
El saldo de la cuenta 400 recoge el importe de obligaciones reconocidas en el ejercicio

pendientes de realizar el pago y coincide con el importe resultante de restar al total de la
columna de obligaciones reconocidas el total de la columna de pagos realizados.
En contabilidad económico patrimonial el pago se refleja:
87
X
120 (4000) Acreedores por a (57) Tesorería y activos líquidos 120
obligaciones reconocidas. equivalentes
Presupuesto de gastos
de gestión
X
2.9. ACUMULACIÓN DE ACTOS
La entidad contable puede realizar en un solo acto administrativo dos o más fases del
procedimiento de ejecución del gasto descritas anteriormente, siempre que la naturaleza del
gasto lo permita (unos se pueden acumular, otros no) teniendo dicho acto los mismos efec-
tos que si las fases se acordaran en actos administrativos separados. Estos actos dan lugar a
las denominadas «operaciones múltiples o mixtas» que pueden ser:
– Autorización-Compromiso de gastos.
– Autorización-Compromiso de gastos-Reconocimiento de obligaciones.
– Reconocimiento de obligaciones-Ordenación del pago.
– Autorización-Compromiso de gastos-Reconocimiento de obligaciones-Ordenación

del pago.
Al contabilizar estas obligaciones, los asientos se encadenan realizándose de forma si-

multánea.
2.10. OPERACIONES DE CIERRE
Dado el carácter anual del presupuesto, el cierre del presupuesto de gastos es un proceso
que tiene como finalidad cancelar las cuentas del subgrupo 00 «De control presupuestario.
Ejercicio corriente» que han recogido las operaciones realizadas con cargo al presupuesto de
un ejercicio de forma que quedan disponibles para recoger las operaciones que se realicen
con cargo al presupuesto del ejercicio siguiente.
Son operaciones que se realizan a fin de ejercicio antes del cierre de la contabilidad.
Estas operaciones sólo tienen reflejo en la contabilidad económico patrimonial y los

asientos se realizan simultáneamente.
88
El cierre se realiza en tres fases:
1. Cancelación de los créditos gastados
En esta fase se realiza la cancelación de los créditos gastados, que son los que han lle-
gado a la fase de reconocimiento de la obligación y que, por tanto, han sido imputados al
presupuesto de la entidad. Así pues, por el importe total de las obligaciones reconocidas
(H.400) se realizan los siguientes asientos:
X
comprometidos autorizados
X
(004) Presupuesto de gastos: gastos a (0030) Créditos disponibles
autorizados
X
(0030) Créditos disponibles a (000) Presupuesto ejercicio
corriente
X
2. Cancelación de los saldos de compromisos y de autorizaciones
Por el saldo de compromisos, saldo de la cuenta 005 después de realizados los asientos
de cancelación de los créditos gastados, se hará:
X
comprometidos autorizados
X
autorizados
X
Por el saldo de autorizaciones, saldo de la cuenta 004 realizados los asientos de cancela-
ción de los créditos gastados y de cancelación del saldo de compromisos, se hará:
X
autorizados
X
89
3. Cancelación de los remanentes de crédito
Los remanentes de crédito recogen, para cada partida presupuestaria, el importe de

los créditos aprobados que no han sido gastados, es decir, de los que no se han llegado a
reconocer obligaciones. Estos créditos no gastados quedan anulados lo que significa, que en
principio, ya no pueden gastarse.
Por el saldo de las subcuentas de la cuenta 003, realizados los asientos de cancelación
de los créditos gastados y de cancelación del saldo de compromisos y de autorizaciones, se
hará:
X
(0030) Créditos disponibles a (000) Presupuesto ejercicio corriente
(0031) Créditos retenidos para gastar
(0033) Créditos no disponibles
X
Ejemplo nº 8
La entidad contable ESCUELA sujeta al Plan General de Contabilidad Pública, pre-

senta a 31 de diciembre del ejercicio X la siguiente información en la contabilidad de
desarrollo del Presupuesto de gastos:
P.P C.I M.C C.D RETENC. A. s. R C O.R P.R

xx xx xxxA 1xx 800 800 800 800 800 800 800
xx xx xxxA 2xx 200 100 300 300 200 150 150
xx xx xxxA 6xx 300 300 300 250 250 200
xx xx xxxA 7xx 900 400 1.300 1.200 1.100 900 750 750
xx xx xxxA 8xx 300 300 300 150 100 100
TOTAL 2.500 500 3.000 2.900 2.500 2.200 2.000 1.550
H.001 H.002 H.0030 H.0031 H.004 H.005 H.400 D.400
Se pide:
Realizar los asientos de cierre del presupuesto de gastos.
NOTA. Se considera que todas las autorizaciones de gastos se realizan con cargo a cré-
ditos previamente retenidos y que las modificaciones se corresponden con ampliaciones
de crédito.
– A efectos didácticos, se consigna en la última fila las equivalencias del estado de liqui-
dación con las cuentas de contabilidad y en la solución se recogen los asientos de la
90
contabilidad de partida doble antes del cierre que reflejan la situación del estado de
liquidación.
SOLUCIÓN
Asientos de la contabilidad económico patrimonial realizados antes del cierre.
– Por los créditos iniciales:

X
2.500 (000) Presupuesto ejercicio a (001) Presupuesto de gastos: 2.500
corriente créditos iniciales
X
2.500 (001) Presupuesto de gastos: a (0030) Créditos disponibles 2.500
créditos iniciales
X
– Por las modificaciones:

X
500 (000) Presupuesto ejercicio a (0022) Ampliaciones de 500
corriente (0022) crédito
X
500 (0022) Ampliaciones de a (0030) Créditos disponibles 500
(0022) crédito
X
– Por la retención de créditos para gastar:

X
2.900 (0030) Créditos disponibles a (0031) Créditos retenidos 2.900
(0022) para gastar
X
– Por los gastos autorizados:

X
2.500 (0031) Créditos retenidos a (004) Presupuesto de gastos: 2.500
(0022) para gastar gastos autorizados
X
91
– Por los gastos comprometidos:

X
2.200 (004) Presupuesto de gastos: a (005) Presupuesto de gastos: 2.200
X
– Por las obligaciones reconocidas (al tratarse de un supuesto teórico, la cuenta del
debe no se específica):
X
2.000 (XXX) Cuenta de imputación a (400X) Acreedores por 2.000
que proceda obligaciones
reconocidas.
corriente
X
– Por el pago:
X
1.550 (400X) Acreedores por a (57) Tesorería y activos líquidos 1.550
obligaciones equivalentes
reconocidas.
corriente
X
Cierre
Como se ha comentado, el cierre del presupuesto de gastos sólo afecta a las cuentas del
grupo cero y a la contabilidad de partida doble.
Se tienen que contabilizar las tres fases simultáneamente, así pues:
1. Por la cancelación de los créditos gastados, es decir por el H.400 = 2.000 se realiza-
rán los asientos:
X
gastos comprometidos gastos autorizados
X
92
X
2.000 (004) Presupuesto de gastos: a (0030) Créditos disponibles 2.000
gastos autorizados
X
2.000 (0030) Créditos disponibles a (000) Presupuesto ejercicio 2.000
corriente
X
2. Por la cancelación de saldo de compromisos y de autorizaciones:

Por el saldo de compromisos, saldo de la cuenta 005 una vez realizados los asientos de la
cancelación de los créditos gastados. El H.005 =2.200 y el D.005 =2.000, el saldo de
la cuenta 200, y se hará:
X
200 (005) Presupuesto de gastos: a (004) Presupuesto de gastos: 200
gastos comprometidos gastos autorizados
X
gastos autorizados
X
Por el saldo de autorizaciones, saldo de la cuenta 004, realizados los asientos de can-
celación de los créditos gastados y de cancelación del saldo de compromisos. El
H.004=4.700 y el D.004=4.400, el saldo acreedor es de 300 y se hará:
X
gastos autorizados
X
3. Por la cancelación de saldo de compromisos y autorizaciones:

Por el saldo de las subcuentas de la cuenta 003 después de realizar los asientos de can-
celación de los créditos gastados y de cancelación de los saldos de compromisos y de
autorizaciones. Así, el H.0030=5.500 y el D.0030=4.900, el saldo acreedor es de 600.
Por otra parte, el H.0031=2.900 y el D.0031=2.500, el saldo acreedor es de 400.
X
600 (0030) Créditos disponibles a (000) Presupuesto ejercicio 1.000
corriente
400 (0031) Créditos retenidos para
gastar
X
93
3. OPERACIONES DE PRESUPUESTOS CERRADOS
Al presupuesto de cada ejercicio sólo se imputan las obligaciones reconocidas durante

el mismo y ha de liquidarse y cerrarse el día 31 de diciembre.
El registro de las operaciones de presupuestos cerrados se va a llevar a través de la

contabilidad económico patrimonial (partida doble) y de la de desarrollo (partida simple),
se refieren a obligaciones reconocidas y liquidadas pendientes de extinción al comienzo de
un ejercicio y consisten en:
– Traspaso de los saldos pendientes.
– Modificación de obligaciones.
– Extinción de obligaciones.
Las cuentas previstas en el PGCP para recoger las operaciones de presupuestos de gas-
tos de cerrados son:
120 Resultados de ejercicios anteriores
401 Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuestos de gastos cerrados
778 Ingresos excepcionales
La contabilidad de desarrollo se lleva en un estado que presenta el siguiente esquema:
OBLIGACIONES PTES. MODIF. SALDO OBLIGACIONES

PARTIDA TOTAL PAGOS
DE PAGO A 1 DE INICIAL Y PRESCRIPCIONES PTES. DE PAGO
PTARIA. OBLIGACIONES REALIZADOS
ENERO ANULACIONES A 31 DE DICIEMBRE
P.P
TOTAL H.401 ± H.401 H.401 D.401 D.401 H.401 (saldo)
En este estado se lleva la contabilidad por aplicación presupuestaria con el mismo deta-
lle de clasificación orgánica, económica y funcional que la que tuvieron en origen.
3.1. TRASPASO DE LOS SALDOS PENDIENTES
Respecto a la contabilidad económico patrimonial, las obligaciones reconocidas con

cargo a un presupuesto que al finalizar el ejercicio se encuentran pendientes de pago están
contabilizadas en la cuenta 400 «Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de
gastos corriente». Esta cuenta debe comenzar a registrar las obligaciones presupuestarias
que surjan a partir del 1 de enero del ejercicio inmediato siguiente, por tanto, en la apertura
de la contabilidad no deben tener saldo.
94
Para lograr esto, el saldo que presente la cuenta 400 el día 31 de diciembre en el asiento
de cierre del ejercicio anterior al que se abre la contabilidad, se debe integrar en el saldo de
la cuenta 401 «Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuestos de gastos cerrados»
del asiento de apertura del ejercicio que se abre la contabilidad. El traspaso se hace sin reali-
zar ningún asiento contable, ya que si en el asiento de apertura se cargara la cuenta 400 y se
abonara la 401, se desvirtuaría el significado del debe de la cuenta 400, que refleja, siempre,
el importe de los pagos realizados en el ejercicio.
De esta forma, se puede llevar de forma separada las operaciones relacionadas con las
obligaciones reconocidas con cargo al presupuesto corriente y las relacionadas con las obli-
gaciones reconocidas con cargo a presupuestos de gastos de cerrados.
En el asiento de cierre del ejercicio X, a fecha 31 de diciembre figurarán entre otras las
siguientes cuentas:
X
… …
X (400X) Acreedores por a Cuentas de Activo
obligaciones reconocidas.
corriente
Y (401) Acreedores por
cerrados
… …
X
En el asiento de apertura del ejercicio X+1, sin efectuar asiento alguno, la cuenta 401
figurará por la suma de los saldos de las cuentas 400 y 401, así:
X
… …
Cuentas de Activo a (401) Acreedores por X+Y
cerrados
… …
X
En la contabilidad de desarrollo, el importe de obligaciones pendientes de pago, a nivel

de aplicación presupuestaria, que figuran en el estado de liquidación de presupuesto corrien-
te a 31 de diciembre, se traspasan «como obligaciones pendientes de pago a 1 de enero» al
estado de liquidación de presupuestos cerrados.
95
Ejemplo nº 9
Teniendo en cuenta la situación contable del ejemplo nº 8, en la que se ha cerrado la

contabilidad, se procede a realizar el asiento de apertura de la contabilidad en el ejercicio
X+1 y al traspaso de saldos de obligaciones pendientes, a nivel de partida presupuestaria
en la contabilidad de desarrollo.
SOLUCIÓN
En el ámbito de la contabilidad patrimonial, al no tener un balance inicial, nos centramos
sólo en el movimiento de las cuentas 400 y 401, que son el objetivo, en este caso, del ejercicio.
En el asiento de cierre que se haría en el año X, la cuenta 400 figuraría en el Debe por el
saldo, es decir, por el importe de las obligaciones pendientes de pago, que de los datos
del supuesto son 450 y en el ejercicio X+1, en el asiento de apertura, la cuenta 400 no
aparecería y su saldo estaría en el Haber de la 401 por 450.
En Contabilidad de desarrollo del ejercicio X añadimos la columna «obligaciones pen-

dientes de pago» y el contenido de la misma se traspasaría a la columna «obligaciones
pendientes de pago a 1 de enero» de la contabilidad de desarrollo del ejercicio X+1, así:
Ejercicio X
OBLIG.
RE-
P.P C.I M.C C.D TENC. A. s. R C O.R P.R PTES. DE
PAGO
xx xx xxxA 1xx 800 800 800 800 800 800 800 0
xx xx xxxA 2xx 200 100 300 300 200 150 150 150
xx xx xxxA 6xx 300 300 300 250 250 200 200
xx xx xxxA 7xx 900 400 1.300 1.200 1.100 900 750 750 0
xx xx xxxA 8xx 300 300 300 150 100 100 100
TOTAL 2.500 500 3.000 2.900 2.500 2.200 2.000 1.550 450
H.001 H.002 H.0030 H.0031 H.004 H.005 H.400 D.400 S.400
Ejercicio X+1
PARTIDA PTARIA. OBLIG. PTES. MODIFI. SALDO TOTAL OBLI- PRESCRIPCIO- PAGOS REALI- OBLIGACIO-
DE PAGO A 1 INICIAL Y GACIONES NES ZADOS NES PTES. DE
DE ENERO ANULACIONES PAGO A 31 DE
DICIEMBRE
TOTAL 450 450
H.401 H.401
96
3.2. MODIFICACIÓN DE OBLIGACIONES
En el caso de la contabilidad de presupuestos cerrados, al hablar de la modificación de

obligaciones se entiende que afecta al saldo inicial que haya de las mismas, pudiendo impli-
car la modificación un aumento o una disminución. Se trata pues de hacer rectificaciones al
saldo entrante motivadas por errores, por defecto o exceso de saldos.
3.2.1. Aumento del saldo inicial de obligaciones
En contabilidad de partida doble el asiento será:

X
(120) Resultados de ejercicios a (401) Acreedores por obligaciones
anteriores reconocidas. Presupuesto de
gastos cerrados
(XXX) Cuentas de Balance
X
La cuenta de cargo será la cuenta de Balance que se cargó cuando se reconoció la obli-
gación o será la 120 si en dicho momento se imputó a una cuenta del resultado económico
patrimonial, en este caso, si la operación tuviera poca importancia relativa se podrán utilizar
las cuentas de gastos por naturaleza que correspondiese.
3.2.2. Disminución del saldo inicial de obligaciones
Se realiza el mismo asiento que para el aumento, pero con signo negativo. Este asiento
es negativo para no desvirtuar las sumas del debe y del haber de la cuenta 401, ya que su
haber debe recoger las obligaciones que se encontraban pendientes de pago al comienzo del
ejercicio, rectificadas, en su caso y su debe las pagadas durante el mismo.
En la contabilidad de desarrollo, se realizará una anotación en la columna de «modifi-

cación del saldo inicial y anulaciones» y en la partida presupuestaria correspondiente. Esta
anotación sería en positivo si la modificación es en aumento y en negativo si la modificación
es en disminución.
97
Ejemplo nº 10
Efectuada la apertura del ejercicio X+1, los saldos iniciales de obligaciones de presu-
puestos cerrados coinciden con los que figuran en el ejemplo nº 9. Realizada una revi-
sión de los mismos, se observa que el saldo entrante en la partida del capítulo 2 debe
rectificarse al alza en 60 y que por el contrario, el saldo entrante de la partida del capítulo
6 debe disminuirse en 25.
SOLUCIÓN
En la contabilidad de desarrollo se hará:
PARTIDA PTARIA. OBLIG. PTES. MODIFI. SALDO TOTAL OBLI- PRESCRIPCIO- PAGOS OBLIGACIO-
DE PAGO A 1 INICIAL Y GACIONES NES REALIZADOS NES PTES. DE
DICIEMBRE
xx xx xxxA 2xx 150 60 210
xx xx xxxA 6xx 200 -25 175
TOTAL 450 35 485
H.401 ± H.401 H.401
La columna «Total obligaciones» coincide con la suma de las columnas «Obligaciones

pendientes de pago a 1 de enero» y «Modificación del saldo inicial y anulaciones» y con el
H.401 durante todo el ejercicio.
En la contabilidad de partida doble los asientos serán:
– Por la modificación a la baja:

X
60 (120) Resultados de ejercicios a (401) Acreedores por 60
anteriores obligaciones reconocidas.
cerrados
X
98
– Por la modificación a la baja:

X
-25 (XXX) Cuentas de Balance a (401) Acreedores por -25
cerrados
X
Al realizar una baja en una partida presupuestaria del capítulo 6, la cuenta de abono será
de balance, ya que al reconocer una obligación con cargo al capítulo 6 del presupuesto
de gastos generalmente se habrá movido una cuenta de balance.
3.3. EXTINCIÓN DE OBLIGACIONES
La extinción de obligaciones se produce, generalmente, por el pago, pero también pue-

de ser por anulación, compensación o por prescripción.
3.3.1. Pago de obligaciones
En caso de pago material (supone salida de efectivo) se hará el siguiente asiento:

X
(401) Acreedores por obligaciones a (57) Tesorería y activos líquidos
gastos cerrados
X
En caso de pago virtual (incorporan los descuentos en pagos) se hará el siguiente

asiento:
X
gastos cerrados (Por el pago material)
(557) Formalización
(Por los descuentos)
X
En la contabilidad de desarrollo se realizará una anotación en la columna de «pagos

realizados» (por todos los pagos, tanto en efectivo como en formalización) y en la partida
presupuestaria correspondiente.
99
3.3.2. Anulación de obligaciones
Las anotaciones contables y el reflejo en la contabilidad de desarrollo serían igual a las

realizadas para las operaciones de disminución de obligaciones.
3.3.3. Prescripción de obligaciones
La prescripción de obligaciones se contabiliza como si fuese un pago, si bien, la cuenta

de abono es una cuenta de resultado económico patrimonial, ya que para la entidad conta-
ble, la prescripción supone un resultado positivo. Se hará el siguiente asiento:
X
(401) Acreedores por obligaciones a (778) Ingresos excepcionales
gastos cerrados
X
En la contabilidad de desarrollo se realizará una anotación en la columna de «prescrip-

ciones» en cada una de las partidas presupuestarias correspondientes.
Ejemplo nº 11
Realizadas las rectificaciones al saldo entrante del ejemplo nº 10, se procede a contabilizar
la prescripción de las obligaciones de la partida del capítulo 8 y se abonan las partidas de
los capítulos 2 y 6 en el 50% y 80%, respectivamente.
SOLUCIÓN
En la contabilidad de desarrollo, se registrará:
PARTIDA PTARIA. OBLIG. PTES. MODIFI. SALDO TOTAL OBLI- PRESCRIPCIO- PAGOS OBLIGACIO-
DE PAGO A 1 INICIAL Y GACIONES NES REALIZADOS NES PTES. DE
DICIEMBRE
xx xx xxxA 2xx 150 60 210 105 105
xx xx xxxA 6xx 200 -25 175 140 35
xx xx xxxA 8xx 100 100 100
TOTAL 450 35 485 100 245 140
H.401 ± H.401 H.401 D.401 D.401 H.401
(saldo)
La suma de los totales de las columnas de «Prescripciones» y de «Pagos realizados» coin-

cide con el D.401 durante todo el ejercicio.
100
El total de la columna «Obligaciones pendientes de pago a 31 de diciembre» coincide con

el saldo de la cuenta 401 al cierre del ejercicio y se obtiene restando de la columna «Total
de obligaciones» la suma de las columnas de «Prescripciones» y de «Pagos realizados».
En la contabilidad de partida doble se realizarán los siguientes asientos:
Por los pagos:

X
245 (401) Acreedores por a (57) Tesorería y activos 245
obligaciones reconocidas. (57) líquidos equivalentes
cerrados
(105+140) X
Por la prescripción:
X
100 (401) Acreedores por a (778) Ingresos excepcionales 100
cerrados
X
4. REINTEGROS
El sujeto contable puede realizar pagos presupuestarios de forma indebida, bien porque
se ha duplicado un pago, bien porque se debería haber pagado a otro tercero, por errores,
etc. En estas situaciones, el perceptor de los fondos deberá proceder a devolver los mismos.
Desde el punto de vista del pagador esta operación se llama reintegro.
Los reintegros pueden clasificarse en:
– Reintegros del presupuesto corriente.
– Reintegros de presupuestos cerrados.
4.1. REINTEGROS DEL PRESUPUESTO CORRIENTE
Tendrán la consideración de reintegros de presupuesto corriente aquéllos en los que el

reconocimiento de la obligación, su pago y el reintegro se produzcan en el mismo ejercicio
presupuestario.
101
Los reintegros de presupuesto corriente se aplicarán al presupuesto de gastos o al pre-

supuesto de ingresos de la entidad en función de la normativa aplicable. En esta unidad
haremos referencia a los primeros ya que la contabilización de los reintegros que se aplican
al presupuesto de ingresos se recoge en el capítulo 3.
En el caso de que se aplique al presupuesto de gastos con cargo al que se hubiesen

reconocido las respectivas obligaciones, los reintegros minoraran el importe de éstas así
como el de los correspondientes pagos. Cuando sea necesario reponer crédito o saldos en
las fases de ejecución presupuestaria anteriores al reconocimiento de la obligación se debe-
rán efectuar las operaciones de anulación que correspondan en función del alcance de dicha
reposición. El esquema de asientos será:
Por la entrada de los fondos en la tesorería:

X
(57) Tesorería y activos líquidos a (554) Cobros pendientes de aplicación
equivalentes
X
Por la minoración de las obligaciones, con signo negativo:

X
(-) (XXX) Cuenta de imputación a (400X) Acreedores por obligaciones (-)
gastos corriente
X
Y simultáneamente para cuadrar el saldo de las cuentas 554 y 400, igualmente con signo
negativo:
X
(-) (400X) Acreedores por a (554) Cobros pendientes de (-)
obligaciones reconocidas. aplicación
corriente
X
En la contabilidad de desarrollo, se realizará una anotación en negativo en las columnas

de «obligaciones reconocidas» y de «pagos realizados» en cada una de las partidas presu-
puestarias correspondientes.
102
Ejemplo nº 12
Con los datos del ejemplo nº 7, la entidad ha realizado una comprobación de las opera-
ciones realizadas y ha detectado un error en el importe del pago realizado, en vez de 120
euros debería haberse realizado por 100 euros, procediendo a solicitar el reintegro de las
cantidades indebidamente pagadas al tercero perceptor de las mismas. En el mes de oc-
tubre, el tercero ingresó en la tesorería de la entidad la cantidad indebidamente percibida.
SOLUCIÓN
En la contabilidad de desarrollo se reflejará:

xx xx xxxA 1xx 500 500 230 220
xx xx xxxA 2xx 400 400 225 125 350 150 120
-20 -20
TOTAL 900 900 455 125 570 130 100
Al recoger en las columnas de obligaciones reconocidas y pagos realizados las operaciones

de reintegro con signo menos, en todo momento la contabilidad de desarrollo nos pro-
porciona el dato de las obligaciones reconocidas netas y los pagos del ejercicio.
En partida doble, los asientos serían:
– Por el ingreso en la tesorería de los 20 euros que reintegra el tercero se hará:

X
20 (57) Tesorería y activos líquidos a (554) Cobros pendientes de 20
equivalentes aplicación
X
– Por las obligaciones minoradas:

X
-20 (6211) Arrendamientos y a (4000) Acreedores por -20
cánones: obligaciones
Construcciones reconocidas.
de gestión
X
103
– Para cuadrar las cuentas 554 y 4000:

X
-20 (4000) Acreedores por a (554) Cobros pendientes de -20
obligaciones aplicación
reconocidas.
de gestión
X
En caso de que procediese liberar crédito se tramitarían los documentos de autorización

y compromiso negativos (A/ y D/).
4.2. REINTEGROS DE PRESUPUESTOS CERRADOS
Los reintegros de presupuestos cerrados son aquellos cuyo cobro, o derecho de cobro,
se produzca, o nazca, en un ejercicio posterior a aquél en que se reconoció la obligación. Se
considerarán como un recurso más de la entidad imputándose al presupuesto de ingresos
del ejercicio en que se efectúe el correspondiente reconocimiento del derecho. El tratamien-
to contable se recoge en el capítulo 3.
5. GASTOS DE EJECUCIÓN PLURIANUAL
La normativa presupuestaria permite realizar gastos de ejecución plurianual, es de-

cir, gastos cuya ejecución se ha de extender a más de un ejercicio presupuestario y que
suponen comprometer créditos de presupuestos posteriores a aquel en el que se están
realizando.
Un ejemplo de estos gastos sería el de los contratos que se formalicen para le ejecución
de una obra que va a durar varios ejercicios.
La aprobación y compromiso de estos gastos se realiza por un importe que no debe su-
perar los límites previstos en la normativa, tanto en el número de años como en el importe
máximo del crédito que se puede comprometer en cada ejercicio.
La contabilidad de estos gastos no tiene reflejo en la contabilidad económico patrimonial, sólo

son objeto de registro en la contabilidad de desarrollo de forma independiente a la conta-
bilidad del presupuesto corriente y a la de presupuestos cerrados pero con igual detalle de
las clasificaciones orgánica, por programas y económica lo cual permite controlar el cumpli-
miento de los límites previstos por la normativa.
104
Las operaciones con cargo a presupuestos de ejercicios posteriores son:
– Retenciones sobre el límite de compromisos.

– Autorización y compromiso de gastos.
El esquema del estado que permite el seguimiento de los compromisos de gastos para
ejercicios posteriores será:
EJERC. PARTIDA LÍMITE LEGAL RETENCIONES AUTORIZACIONES COMPROMISOS

PTARIO. PTARIA COMPROMISOS
P.P
TOTAL
En la última fila no figuran las cuentas del PGCP al no tener reflejo estas operaciones
en la contabilidad económico patrimonial.
Ejemplo nº 13
En el año X, la Entidad contable A adjudica un contrato para hacer un edificio, futura

sede de la misma. Las obras se van a ejecutar durante cinco ejercicios, iniciándose en el
ejercicio X, mediante una distribución por anualidades que se ajusta a los límites estable-
cidos en la normativa aplicable. El gasto se va a imputar a la aplicación xx xx xxxA 6xx
siendo el importe de la anualidad prevista para el ejercicio X de 300 y de las anualidades
previstas para los siguientes ejercicios de 600, 550, 475 y 400. El crédito inicial en la
aplicación prevista para ejecutar el gasto es de 1.000. La unidad retiene y compromete
los gastos para los ejercicios correspondientes.
SOLUCIÓN
El gasto del ejercicio X, es un gasto de ejercicio corriente y la contabilización de cada
una de sus fases está ya explicada a lo largo de este capítulo.
El gasto previsto para el resto de ejercicios supone la adquisición de compromisos para
ejercicios posteriores. La normativa, en el ámbito estatal, autonómico y local, establece
que el número de ejercicios a que pueden aplicarse los gastos no será superior a cuatro y
que el gasto que se impute a cada uno de los ejercicios no podrá exceder de la cantidad
que resulte de aplicar al crédito inicial a que corresponda la operación los siguientes
porcentajes: en el ejercicio inmediato siguiente el 70%, en el segundo ejercicio, el 60%,
y en los ejercicios tercero y cuarto, el 50%.
105
De conformidad con lo expuesto, en el supuesto, el crédito inicial es de 1.000, y los

límites máximos de compromisos serán:
Año X+1…700 (70% de 1.000)

Año X+2…600 (60% de 1.000)
Año X+3…500 (50% de 1.000)
Año X+3…500 (50% de 1.000)
El gasto previsto para cada año es inferior al límite de compromisos. Se ajusta a la nor-
mativa y el registro en la contabilidad de desarrollo será:
Compromisos de gastos ejercicios posteriores Ejercicio X

PTARIO. PTARIA. COMPROMISOS
X+1 xx xx xxxA 6xx 700 600 600 600
X+2 xx xx xxxA 6xx 600 550 550 550
X+3 xx xx xxxA 6xx 500 475 475 475
X+4 xx xx xxxA 6xx 500 400 400 400
TOTAL 2.300 2.025 2.025 2.025
En el ejercicio X+1, al realizar la apertura de la contabilidad, la anualidad de ese año,

será una anualidad de presupuesto corriente y se contabilizaría el compromiso con car-
go al presupuesto de corriente.
En este ejercicio X+1, el estado de compromisos de ejercicios posteriores, contendrá la

siguiente información:
Compromisos de gastos ejercicios posteriores Ejercicio X+1

PTARIO. PTARIA COMPROMISOS
X+2 xx xx xxxA 6xx 600 550 550 550
X+3 xx xx xxxA 6xx 500 475 475 475
X+4 xx xx xxxA 6xx 500 400 400 400
TOTAL 1.600 1.425 1.425 1.425
En este cuadro ya no figura la fila correspondiente al ejercicio X+1 como un compromiso

para posteriores.
106
6. ANTICIPOS DE TESORERÍA
De conformidad con la normativa existente, los anticipos de tesorería se conceden para

atender a gastos inaplazables mientras se tramitan los correspondientes expedientes de cré-
ditos extraordinarios o suplementos de crédito.
Son operaciones no presupuestarias cuyo procedimiento de tramitación es el mismo

que el de cualquier gasto presupuestario, cumpliendo todas las fases. Una vez aprobada la
correspondiente modificación debe realizarse la imputación de los gastos realizados a los
correspondientes créditos presupuestarios. En caso de no aprobarse la modificación, el
anticipo debe cancelarse con cargo a aquellos créditos del presupuesto cuya minoración
ocasione menos trastornos para el servicio público.
Los anticipos de tesorería no tienen delimitación temporal, el anticipo se concede en un

ejercicio y la cancelación puede ser en ejercicios posteriores.
Las operaciones que generan los anticipos de tesorería son:
– Concesión del anticipo.
– Reconocimiento de la obligación.
– Pago de las obligaciones.
– Cancelación del anticipo.
El registro contable de los anticipos de tesorería se realiza, simultáneamente en conta-

bilidad de partida doble y de desarrollo del presupuesto de gastos.
La contabilidad de partida doble se lleva a través de las cuentas del subgrupo 03 «Antici-
pos de Tesorería» hasta la fase de compromiso de gasto. Las fases de reconocimiento y pago
de la obligación se llevan a través de la correspondiente cuenta del subgrupo 41 «Acreedores
no presupuestarios». Las cuentas son las siguientes:
030 Anticipos de Tesorería concedidos

031 Créditos anticipados
034 Gastos autorizados
035 Gastos comprometidos
412 Acreedores por obligaciones reconocidas. Anticipos de tesorería
La contabilidad se realiza a través de los siguientes asientos:

107
– Por la concesión del anticipo:

X
(030) Anticipos de tesorería a (031) Créditos anticipados
concedidos
X
– Por la autorización de gastos con cargo al anticipo:

X
(031) Créditos anticipados a (034) Gastos autorizados
X
– Por los compromisos de gastos con cargo al anticipo:

X
(034) Gastos autorizados a (035) Gastos comprometidos
X
– Por las obligaciones reconocidas con cargo al anticipo:

X
(XXX) Cuenta de imputación a (412) Acreedores por obligaciones
reconocidas. Anticipos de
tesorería
X
– Por el pago de las obligaciones reconocidas:

X
reconocidas. Anticipos de equivalentes
tesorería
X
La contabilidad del anticipo de tesorería presentará esta situación hasta que se aprueben
los créditos correspondientes, lo que permitirá aplicar los gastos realizados a presupuesto y
cancelar el anticipo.
La cancelación del anticipo se realiza mediante asientos contables de importe ne-

gativo por la totalidad de operaciones realizadas en cada fase desde la iniciación de las
correspondientes a cada anticipo. Para no perder esta información, estas cuentas, en el
caso de no aprobación de la modificación en el mismo ejercicio en que se concedió el
anticipo, figurarán en el asiento de cierre y apertura por las sumas del debe y del haber, y
no por sus saldos.
108
Así, en los ejercicios posteriores a la concesión del anticipo, en el asiento de apertura

figurarán, entre otras, las siguientes cuentas correspondientes a los gastos tramitados con
cargo al anticipo:
X
… …
(030) Anticipos de tesorería concedidos a (031) Créditos anticipados
(031) Créditos anticipados (034) Gastos autorizados
(034) Gastos autorizados (035) Gastos comprometidos
(412) Acreedores por obligaciones (412) Acreedores por obligaciones
reconocidas. Anticipos de reconocidas. Anticipos de
tesorería tesorería
… …
X
Por la modificación presupuestaria y la imputación a presupuesto de los gastos realizados

con cargo al anticipo:
X
(000) Presupuesto ejercicio a (002X) Presupuesto de gastos:
corriente modificaciones de crédito
X
(002X) Presupuesto de gastos: a (0030) Créditos disponibles
X
(0030) Créditos disponibles a (004) Presupuesto de gastos: gastos
autorizados
X
autorizados comprometidos
X
(XXX) Cuenta de imputación que a (400) Acreedores por obligaciones
proceda reconocidas. Presupuesto de
gastos corriente
X
(400) Acreedores por obligaciones a (557) Formalización
gastos corriente
X
109
El pago se hace en formalización porque la salida de efectivo se realizó al contabilizar

el pago en el anticipo de tesorería. En este momento se imputa el gasto a presupuesto pero
no se realiza una salida material de fondos.
– Por la cancelación del anticipo:

X
(-) (412) Acreedores por a (557) Formalización (-)
Anticipos de tesorería
X
(-) (XXX) Cuenta de imputación a (412) Acreedores por obligaciones
reconocidas. Anticipos de (-)
tesorería
X
(-) (034) Gastos autorizados a (035) Gastos comprometidos (-)
X
(-) (031) Créditos anticipados a (034) Gastos autorizados (-)
X
(-) (030) Anticipos de tesorería a (031) Créditos anticipados (-)
concedidos
X
En la contabilidad de desarrollo, los anticipos de tesorería se llevan con el detalle de

partida presupuestaria existiendo la correspondiente equivalencia con las cuentas del PGCP.
El estado presenta el siguiente esquema:
PARTIDA ANTICI- GASTOS GASTOS COM- OBLIGACIONES PAGOS

PTARIA. POS CON- AUTORIZADOS PROMETIDOS RECONOCIDAS REALIZADOS
CEDIDOS
P.P
TOTAL H.031 H.034 H.035 H.412 D.412
110
Ejemplo nº 14
En el ejercicio X la unidad contable A ha iniciado la tramitación de un crédito extraor-

dinario en la aplicación xxxx xxxB 4xx destinado a incrementar las ayudas a afectados
por las inundaciones acaecidas recientemente. Es un gasto que no puede demorarse y
va a ser atendido con un anticipo de tesorería del que se conoce:
Importe del anticipo 2.500
Autorizaciones y compromisos con cargo al anticipo 2.000
Obligaciones reconocidas con cargo a al anticipo 1.500
Pagos realizados con cargo al anticipo 1.000
En el ejercicio X+1 se concede el crédito extraordinario y procede a cancelar el anticipo.
SOLUCIÓN
Ejercicio X
Los asientos a realizar en la contabilidad económico patrimonial son:
– Por el importe concedido del anticipo:
X
2.500 (030) Anticipos de tesorería a (031) Créditos anticipados 2.500
concedidos
X
– Por las autorizaciones y compromisos con cargo al anticipo:

X
2.000 (031) Créditos anticipados a (034) Gastos autorizados 2.000
X
2.000 (034) Gastos autorizados a (035) Gastos comprometidos 2.000
X
– Por las obligaciones reconocidas y pagos con cargo al anticipo:
X
1.500 (651) Subvenciones a (412) A.O.R Anticipos de 1.500
tesorería
X
1.000 (412) A.O.R Anticipos de a (57) Tesorería y activos 1.000
tesorería líquidos equivalentes
X
111
En la contabilidad de desarrollo del ejercicio X los movimientos anteriores se refle-

jarán:
PARTIDA PTARIA. ANTICI- GASTOS GASTOS COM- OBLIGACIONES PAGOS

POS CON- AUTORIZA- PROMETIDOS RECONOCIDAS REALIZADOS
CEDIDOS DOS
xx xx xxxB 4xx 2.500 2.000 2.000 1.500 1.000
TOTAL H.031 H.034 H.035 H.412 D.412
Ejercicio X+1
Se efectúa la apertura de la contabilidad y entre las cuentas del asiento de apertura esta-
rán las del anticipo, así:
– Por el asiento de apertura:
X
…. ….
2.500 (030) Anticipos de tesorería a (031) Créditos anticipados 2.500
concedidos
2.000 (031) Créditos anticipados (034) Gastos autorizados 2.000
2.000 (034) Gastos autorizados (035) Gastos comprometidos 2.000
1.000 (412) A.O.R Anticipos de (412) A.O.R Anticipos de 1.500
tesorería tesorería
…. ….
X
– Por la contabilización del crédito extraordinario:

X
2.500 (000) Presupuesto ejercicio a (0020) Créditos 2.500
corriente extraordinarios
X
2.500 (0020) Créditos a (0030) Créditos disponibles 2.500
extraordinarios
X
112
– Por la imputación del gasto al presupuesto:

X
2.000 (0030) Créditos disponibles a (004) Presupuesto de gastos: 2.000
gastos autorizados
X
X
1.500 (651) Subvenciones a (4000) A.O.R. Presupuesto 1.500
de gastos corriente.
Operaciones de gestión
X
1.000 (4000) A.O.R. Presupuesto a (557) Formalización 1.000
Operaciones de gestión
X
– Por la cancelación del anticipo:

X
-1.000 (412) A.O.R Anticipos de a (557) Formalización -1.000
tesorería
X
-1.500 (651) Subvenciones a (412) A.O.R Anticipos de -1.500
tesorería
X
-2.000 (034) Gastos autorizados a (035) Gastos comprometidos -2.000
X
-2.000 (031) Créditos anticipados a (034) Gastos autorizados -2.000
X
-2.500 (030) Anticipos de tesorería a (031) Créditos anticipados -2.500
concedidos
X
113
114
ANEXO
ESTADO DE LIQUIDACIÓN DEL PRESUPUESTO DE GASTOS. LIQUIDACIÓN DEL PRESUPUESTO DE GASTOS
PARTIDA DESCRIP- CRÉDITOS PRESUPUESTARIOS GASTOS OBLIGACIO- PAGOS OBLIGACIO- REMANEN-

PRESU- CIÓN COMPROME- NES RECO- (6) NES PEN- TES DE CRÉ-
PUESTARIA TIDOS (4) NOCIDAS DIENTES DE DITO
NETAS PAGO A 31 DE (8=3-5)
INICIA- MODIFICA- DEFINITI- (5) DICIEMBRE
LES (1) CIONES (2) VOS (3) (7=5-6)
XXX
TOTAL H.001 D=H002 H.0030 H.005 H.400 D.400 S.400

CAPÍTULO 3
TRATAMIENTO CONTABLE DE LAS OPERACIONES
DERIVADAS DE LA EJECUCIÓN DEL PRESUPUESTO DE
INGRESOS: PRESUPUESTO CORRIENTE, PRESUPUESTOS
CERRADOS Y OPERACIONES COMERCIALES
Belén Hernández Fernández-Canteli
SUMARIO: 1. INTRODUCCIÓN. 2. RELACIÓN ENTRE LA CONTABILIDAD ECONÓMI-

CO-PATRIMONIAL Y LA CONTABILIDAD PRESUPUESTARIA. 3. EJECUCIÓN DEL
PRESUPUESTO CORRIENTE. 3.1. Apertura del presupuesto de ingresos. 3.2. Modificación de
las previsiones iniciales. 3.3. Reconocimiento de derechos de cobro. 3.4. Recaudación de derechos
de cobro. 3.5. Anulación de derechos de cobro. 3.5.1. Por anulación de liquidaciones. 3.5.2. Por aplaza-
miento y fraccionamiento. 3.6. Devolución de ingresos. 3.7. Cancelación de derechos. 3.7.1. Por cobros
en especie. 3.7.2. Por insolvencias y otras causas. 3.8. Reconocimiento de ingresos devengados. 3.9. Re-
integros de pagos. 3.9.1. Reintegro de pagos de presupuesto corriente. 3.9.2. Reintegro de pagos de presupuestos
cerrados. 3.10. Regularización del presupuesto corriente. 3.11. Cierre del presupuesto de ingresos.
4. PRESUPUESTOS CERRADOS. 4.1. Modificación del saldo inicial de derechos reconocidos.
4.2. Recaudación de derechos. 4.3. Anulación de derechos. 4.3.1. Por anulación de liquidaciones. 4.3.2.
Por aplazamiento y fraccionamiento. 4.4. Cancelación de derechos. 4.4.1. Por cobros en especie. 4.4.2. Por
insolvencias y otras causas. 4.4.3. Por prescripción. 4.5. Regularización de presupuestos cerrados. 5. OPE-
RACIONES COMERCIALES. 5.1. Tratamiento contable. 5.1.1. Operaciones comerciales de presupuesto
corriente. 5.1.2. Operaciones comerciales de presupuestos cerrados.
1. INTRODUCCIÓN
En este capítulo se analiza el tratamiento contable de las operaciones derivadas de la

ejecución del Presupuesto de ingresos reguladas en el Plan General de Contabilidad Pública
(PGCP).
El Presupuesto de ingresos recoge la estimación de los derechos de cobro que la entidad

prevé liquidar en el ejercicio presupuestario; por tanto, los créditos incluidos en el estado de
ingresos tienen carácter estimativo. Dado este carácter estimativo, es posible que la entidad
reconozca derechos de cobro en una aplicación presupuestaria por mayor importe que el
que figura en las previsiones definitivas del Presupuesto aprobado, a diferencia de lo que
ocurre con el reconocimiento de obligaciones del Presupuesto de gastos que nunca pueden
exceder de los créditos definitivos aprobados para cada aplicación presupuestaria al nivel de
especificación de los créditos, tal y como se analizó en el capítulo anterior.
115
Capítulo 3. Tratamiento contable de las operaciones derivadas de la ejecución del presupuesto de ingresos...
El PGCP diferencia el término ingreso presupuestario del término ingreso en sentido

económico (en adelante ingreso).
El término ingreso presupuestario hace referencia al sentido financiero del mismo, es

decir, a los recursos monetarios que la entidad prevé obtener para financiar sus gastos pre-
supuestarios. En este sentido, el PGCP define los ingresos presupuestarios como los flujos
que determinan recursos para financiar los gastos presupuestarios de la entidad. Generan
derechos de cobro presupuestarios que deben imputarse al correspondiente presupuesto,
con origen en ingresos, en la enajenación, vencimiento o cancelación de activos, en la emisión
de pasivos financieros, en la disminución de gastos o en el incremento de patrimonio neto.
Por tanto, este término se reserva para aquellos flujos que deben imputarse al estado de
liquidación del presupuesto de la entidad. No debe confundirse con el término ingreso, ya
que existen ingresos presupuestarios que no constituyen ingresos y viceversa.
Los ingresos son incrementos en el patrimonio neto de la entidad, ya sea en forma de

entradas o aumentos en el valor de los activos o de disminución de los pasivos siempre
que no tengan su origen en aportaciones patrimoniales, monetarias o no, de la entidad o
entidades propietarias cuando actúen como tales. Los ingresos se imputarán a la cuenta
del resultado económico patrimonial del ejercicio excepto cuando proceda su imputación
directa al patrimonio neto.
En este capítulo se va a analizar la contabilización de los ingresos presupuestarios, ya

constituyan ingresos o se deriven de la enajenación, vencimiento o cancelación de activos,
de la emisión de pasivos financieros, de la disminución de gastos o del incremento de pa-
trimonio neto.
Ejemplo nº 1. Ingresos económicos e ingresos presupuestarios
El IRPF es un ingreso en sentido económico y presupuestario, que se imputará a la

cuenta del resultado económico patrimonial y al presupuesto de la entidad.
Una subvención recibida para financiar un inmovilizado amortizable es un ingreso en

sentido económico y presupuestario. Se imputará al patrimonio neto y, posteriormen-
te, se irá imputando a la cuenta del resultado económico patrimonial en función de la
amortización del bien. Asimismo se imputará al presupuesto de la entidad.
La obtención de un préstamo supone un ingreso presupuestario que se imputará al pre-

supuesto de la entidad pero no es un ingreso en sentido económico.
La reversión de un deterioro de valor es un ingreso en sentido económico por lo que se

imputará a la cuenta del resultado económico patrimonial pero no supone un ingreso
presupuestario, por lo que no procederá su imputación al presupuesto de la entidad.
116
La contabilidad de las operaciones de ejecución del presupuesto de ingresos tiene por

objeto registrar los hechos económicos que se derivan del proceso de gestión de los ingresos
presupuestarios que se obtengan en el ejercicio presupuestario de que se trate, así como el
registro de los hechos económicos derivados de la recaudación en el ejercicio corriente de
los derechos pendientes de cobro reconocidos en Presupuestos ya cerrados.
Por tanto, las operaciones de ejecución del Presupuesto de ingresos cuyo tratamiento
contable se va a analizar en este capítulo son las siguientes:
Presupuesto del ejercicio corriente.
– Previsiones iniciales.
– Modificación de las previsiones iniciales.
– Reconocimiento y recaudación de derechos de cobro generados en el ejercicio.
– Anulación de derechos de cobro (por anulación de liquidaciones y por aplazamien-

tos y fraccionamientos).
– Devoluciones de ingresos.
– Cancelación de derechos (por cobros en especie y por insolvencias y otras causas).
Presupuestos cerrados.
– Modificación del saldo inicial de derechos reconocidos.
– Recaudación de derechos reconocidos en ejercicios anteriores.

tos y fraccionamientos) reconocidos en ejercicios anteriores.
– Cancelación de derechos (por cobros en especie, por insolvencias y otras causas y

por prescripción) reconocidos en ejercicios anteriores.
Todas estas operaciones se van a registrar simultáneamente en contabilidad económico-

patrimonial (partida doble) y en contabilidad presupuestaria (partida simple).
La contabilidad económico-patrimonial correspondiente a las operaciones de previsio-

nes iniciales y modificación de las previsiones se realiza, en su caso, a través de cuentas del
subgrupo 00 «De control presupuestario. Ejercicio corriente» ya que dichas operaciones no
tienen trascendencia patrimonial.
Las restantes operaciones de ejecución del presupuesto tienen trascendencia patrimonial

y para su seguimiento en contabilidad de partida doble se utilizan, entre otras, las cuentas
117
del subgrupo 43 «Deudores por derechos reconocidos» y la cuenta 418 «Acreedores por
devolución de ingresos y otras minoraciones».
Por su parte, la contabilidad presupuestaria se llevará a nivel de aplicación presupues-

taria, que está formada por la combinación de la clasificación orgánica y de la económica y
que presenta, por tanto, la siguiente estructura:
XX XX XXX.XX
ORGÁNICA ECONÓMICA
– Clasificación orgánica: El presupuesto de ingresos se estructura orgánicamente por

centros gestores siempre que tengan presupuesto de ingresos independiente.
– Clasificación económica: Los recursos incluidos en los estados de ingresos del pre-
supuesto se ordenan, según su naturaleza económica, separando los corrientes, los
de capital y las operaciones financieras. Se estructura en capítulos, artículos, concep-
tos y subconceptos.
2. RELACIÓN ENTRE LA CONTABILIDAD ECONÓMICO-PATRIMONIAL

Y LA CONTABILIDAD PRESUPUESTARIA
Una de las principales diferencias del PGCP respecto al Plan General de Contabilidad
(PGC) reside en la interrelación que en el primero se establece entre la contabilidad econó-
mico-patrimonial (partida doble) y la contabilidad presupuestaria (partida simple).
En el caso del Presupuesto de ingresos, la relación se ha establecido entre el Debe o

Haber de las cuentas del subgrupo 43 «Deudores presupuestarios» y del subgrupo 00 «De
control presupuestario. Ejercicio corriente» con cada fase de ejecución del Presupuesto de
ingresos, de forma que los importes agregados que figuran en el Debe y Haber de dichas
cuentas se desarrollan por aplicaciones presupuestarias en la contabilidad presupuestaria.
Por ejemplo, el Debe de la cuenta 430 «Deudores por derechos reconocidos. Presu-
puesto de ingresos corriente» recoge los derechos de cobro reconocidos del presupuesto
corriente, y el detalle por aplicaciones presupuestarias de dicho Debe se recoge en la conta-
bilidad presupuestaria.
Esta relación entre la contabilidad de partida doble y la contabilidad presupuestaria hace

que sea más correcto denominar a ésta contabilidad de desarrollo del presupuesto de ingre-
sos, ya que desarrolla las cuentas del PGCP por aplicaciones presupuestarias.
La llevanza de las dos contabilidades permitirá la obtención de las cuentas anuales a

rendir por la entidad contable al final del ejercicio. En concreto, de la contabilidad de par-
tida doble se obtienen el balance, la cuenta del resultado económico patrimonial, el estado
de cambios en el patrimonio neto y estado de flujos de efectivo y de la contabilidad de
118
desarrollo del presupuesto se obtiene el Estado de Liquidación del Presupuesto y otros

estados incluidos en el apartado 23. Información presupuestaria de la Memoria.
En el Anexo se muestra la estructura del Estado de Liquidación del Presupuesto de

ingresos que forma parte de las cuentas anuales así como la del Estado de Devoluciones de
ingresos, que forma parte de la memoria de dichas cuentas anuales, figurando la correspon-
dencia de cada fase de ejecución con la contabilidad económico-patrimonial.
En este sentido, las columnas del Estado de Liquidación del presupuesto de ingresos
tendrán el siguiente significado:
– Derechos reconocidos netos = Derechos reconocidos - Derechos anulados - Dere-

chos cancelados.
– Derechos anulados = Por anulación de liquidaciones (cobradas o no) + Por aplaza-

miento y fraccionamiento.
– Derechos cancelados = Por cobros en especie + Por insolvencias y otras causas.
– Recaudación neta = Recaudación (bruta) - Devolución de ingresos.
3. EJECUCIÓN DEL PRESUPUESTO CORRIENTE
Como se ha indicado anteriormente, en la ejecución del Presupuesto corriente se reali-

zan las siguientes operaciones:
– Previsiones iniciales.
– Modificación de las previsiones iniciales.
– Reconocimiento y recaudación de derechos de cobro generados en el ejercicio.

tos y fraccionamientos).
– Devoluciones de ingresos.
– Cancelación de derechos (por cobros en especie y por insolvencias y otras causas).
Cada una de estas operaciones tiene reflejo en contabilidad de partida doble, mediante
la utilización de las cuentas del PGCP, y en contabilidad de desarrollo del presupuesto de
ingresos, cuya estructura y equivalencias con el Debe y Haber de las cuentas del PGCP son
las que se indican en el cuadro siguiente:
119
120
RECAUDACIÓN
PREVISIONES DCHOS. ANULADOS CANCELADOS
DCHOS. NETA
APLICACIÓN
RECONO- APLAZ. INSOLV.
PRESUPUEST. MODIFICA- DEFINI- ANUL. DEVOL. PAGOS DEVOL.
INICIALES CIDOS Y Y/O. BRUTA
CIONES TIVAS LIQUID. ING. ESPECIE ING.
FRACC. CAUSAS
............... .......... ............ ............ ............... ............ ............ ............ ............... ............ ......... ............
TOTAL D 006 D. 007 D 008 D. 430 H 433.0 H 433.2 H 433.9 H 438.0 H 438.1 H. 430x D.437
Tal y como se analiza en los apartados siguientes, para cada operación se realizará una
anotación en la fila de la aplicación presupuestaria que corresponda y en la columna que
proceda en función de la fase de ejecución del presupuesto corriente que se pretenda refle-
jar.
3.1. APERTURA DEL PRESUPUESTO DE INGRESOS
Las previsiones iniciales del presupuesto de ingresos de una entidad son los recursos de
que se estima dispondrá la entidad en el periodo de vigencia presupuestario para financiar
los gastos previstos en su correspondiente presupuesto de gastos. Tal y como se indicaba
anteriormente, el presupuesto de ingresos tiene naturaleza estimativa, ya que las cifras en él
recogidas aparecen como una previsión y no como un límite.
Una vez realizada la apertura de la contabilidad a uno de enero y, simultáneamente al

registro de los créditos iniciales del presupuesto de gastos, se procederá a realizar el registro
de las previsiones del presupuesto de ingresos.
La base justificativa de esta operación la constituye la propia Ley de Presupuestos.
En contabilidad de partida doble, si la entidad ha optado1 por utilizar cuentas de grupo

0 «De control presupuestario», las anotaciones contables a realizar serán las siguientes por el
importe total del presupuesto inicial de ingresos aprobado en el ejercicio:
– Por la apertura del presupuesto de ingresos y reflejo de las previsiones iniciales:
X
(006) Presupuesto de ingresos: a (000) Presupuesto ejercicio corriente
previsiones iniciales
X
– Simultáneamente se traspasan las previsiones iniciales a previsiones definitivas:
X
(008) Presupuesto de ingresos: a (006) Presupuesto de ingresos:
previsiones definitivas previsiones iniciales
X
La cuenta 000 «Presupuesto de ejercicio corriente» recoge, en su haber, el importe to-

tal de las previsiones de ingresos, tanto las aprobadas inicialmente como las derivadas de
posteriores modificaciones, esto es, el importe del presupuesto de ingresos. Tal y como se
1
Si la entidad opta por no utilizar cuentas de grupo 0, no procederá realizar anotación contable alguna en contabi-
lidad de partida doble.
121
indicó en el capítulo anterior, esta cuenta recoge en el debe el importe total de los créditos
aprobados para el ejercicio (iniciales y modificaciones). Por tanto, su saldo, deudor o acree-
dor, antes del cierre, representa el déficit o superávit previsto del presupuesto.
Antes del cierre del Presupuesto, el Debe de la cuenta 006 «Presupuesto de ingresos:
Previsiones iniciales» expresa el total de las previsiones iniciales del Presupuesto de ingresos.
Dicha cuenta siempre está saldada, ya que las previsiones iniciales se traspasan a definitivas.
La cuenta 008 «Presupuesto de ingresos: Previsiones definitivas» recoge el importe de

las previsiones iniciales de ingresos así como las modificaciones que se produzcan en las
mismas. Solamente tiene movimiento durante el ejercicio por su Debe ya que en ella finaliza
el registro de las operaciones sin trascendencia patrimonial, por lo que su Debe coincide
con su saldo deudor y recoge antes del cierre de cada ejercicio las previsiones definitivas de
ingresos.
En partida simple o contabilidad de desarrollo del Presupuesto de ingresos se anotaría,

para cada aplicación presupuestaria, el importe de sus previsiones iniciales que en ese mo-
mento coinciden con las definitivas en las columnas «Previsiones iniciales» y «Previsiones
definitivas».
La columna «Previsiones iniciales» supone el desarrollo por aplicaciones presupuesta-

rias del Debe de la cuenta 006 y la columna «Previsiones definitivas» el desarrollo por apli-
caciones presupuestarias del Debe de la cuenta 008.
La correspondencia entre la contabilidad de partida doble y la contabilidad de desarrollo

del Presupuesto de ingresos es la que se indica a continuación:2
APLICACIÓN PREVISIONES MODIFICACIÓN PREVISIONES DERECHOS

….
PRESUPUEST. INICIALES PREVISIONES DEFINITIVAS RECONOCIDOS
.................... .................... .................... .................... .................... ........
TOTAL D 006 2
D 008
D 006: Debe de la cuenta 006.

2
122
Ejemplo nº 2. Presupuesto de ingresos
Un Ente público para el ejercicio 2011 tiene aprobado el siguiente Presupuesto de in-
gresos.
MILES DE €
CAPÍTULO I. IMPUESTOS DIRECTOS Y COTIZACIONES 100.000
SOCIALES
CAPÍTULO II. IMPUESTOS INDIRECTOS 70.000
CAPÍTULO III. TASAS, PRECIOS PÚBLICOS Y OTROS 30.000
INGRESOS
CAPÍTULO IV. TRANSFERENCIAS CORRIENTES 50.000
CAPÍTULO V. INGRESOS PATRIMONIALES 1.000
CAPÍTULO VI. ENAJENACIÓN DE INVERSIONES REALES 25.000
CAPÍTULO VIII. ACTIVOS FINANCIEROS 9.000
CAPÍTULO IX. PASIVOS FINANCIEROS 50.000
TOTAL PRESUPUESTO 335.000
Se pide: Contabilizar la apertura del Presupuesto de ingresos:
En contabilidad de partida doble, se podrán realizar los siguientes asientos contables:
X
335.000 (006) Presupuesto de a (000) Presupuesto ejercicio 335.000
ingresos: previsiones corriente
iniciales
X
335.000 (008) Presupuesto de a (006) Presupuesto de 335.000
ingresos: previsiones ingresos: previsiones
definitivas iniciales
X

En contabilidad de desarrollo del Presupuesto de ingresos deberá hacer las siguientes
anotaciones:
123
PREV. MODIF. PREV.

APLICACIÓN PRESUPUESTARIA ….
INICIALES PREV. DEFINITIVAS
CAP I. IMPUESTOS DIRECTOS Y 100.000 100.000
COTIZACIONES SOCIALES
CAPÍTULO II. IMPUESTOS INDIRECTOS 70.000 70.000
CAP III. TASAS, PRECIOS PÚBLICOS Y 30.000 30.000
OTROS INGRESOS
CAPÍTULO IV. TRANSFERENCIAS 50.000 50.000
CORRIENTES
CAPÍTULO V. INGRESOS 1.000 1.000
PATRIMONIALES
CAP VI. ENAJENACIÓN DE 25.000 25.000
INVERSIONES REALES
CAPÍTULO VIII. ACTIVOS FINANCIEROS 9.000 9.000
CAPÍTULO IX. PASIVOS FINANCIEROS 50.000 50.000
TOTAL 335.000 335.000
D 006 D 008
Prórroga del presupuesto vigente en el ejercicio anterior.
En el caso de la que la Ley de Presupuestos no se aprobara antes del primer día del
ejercicio económico correspondiente, se considerarán automáticamente prorrogados los
presupuestos del ejercicio anterior hasta la aprobación de los nuevos.
En el caso de que los presupuestos deban prorrogarse, se contabilizarán los asientos de

apertura indicados en el apartado anterior, por los importes de las previsiones iniciales del
presupuesto que se prorroga.
3.2. MODIFICACIÓN DE LAS PREVISIONES INICIALES
Dado el carácter estimativo del Presupuesto de ingresos, la aprobación de una modifi-

cación en los créditos iniciales del Presupuesto de gastos puede llevar aparejada la modifica-
ción de las previsiones iniciales del Presupuesto de ingresos en la aplicación presupuestaria
donde se espera se produzca el incremento de los derechos reconocidos que financien el
aumento del gasto.
Las modificaciones de las previsiones iniciales de ingresos presupuestarios se produ-

cirán como consecuencia de un acto formal que aumente o disminuya el importe previsto
inicialmente en el concepto de presupuesto de ingresos de que se trate ya que, como ya se
ha indicado al definir las previsiones iniciales del presupuesto de ingresos, sus cifras son
124
estimativas y el reconocimiento de los derechos se efectuará por el importe que resulte de

la aplicación de la norma correspondiente en cada caso, con independencia del importe que
figure en el presupuesto inicial.
Por tanto es importante destacar que, con la contabilización de estas modificaciones, no

se trata de recoger una mayor recaudación o un mayor reconocimiento de derechos sobre
los previstos inicialmente en el concepto a que se refiera, sino que el acto formal de modi-
ficación del presupuesto de ingresos es la consecuencia de una modificación de los créditos
iniciales del presupuesto de gastos en el mismo importe y representa la financiación de ésta
para mantener el equilibrio presupuestario.
Si la entidad ha optado3 por utilizar las cuentas de grupo 0 «De control presupuestario»,
las modificaciones de las previsiones iniciales aprobadas en el presupuesto de ingresos se
registran en contabilidad de partida doble mediante los siguientes asientos contables, por el
importe de dichas modificaciones:
– Por la modificación de las previsiones iniciales, con base en el correspondiente acto

formal que la apruebe:
X
(007) Presupuesto de ingresos: a (000) Presupuesto ejercicio corriente
modificación de previsiones
X
– Simultáneamente, por el traspaso de la modificación a previsión definitiva:
X
(008) Presupuesto de ingresos: a (007) Presupuesto de ingresos:
previsiones definitivas modificación de previsiones
X
Estos asientos se realizarán con signo positivo o negativo según se trate de un aumento
o disminución, respectivamente.
La anulación de las modificaciones de las previsiones iniciales se registra, en contabili-

dad de partida doble, mediante asientos idénticos a los indicados pero de signo contrario.
La realización de asientos negativos en lugar de contraasientos es necesaria para no

alterar el significado del Debe y del Haber de las cuentas, al que nos hemos referido ante-
riormente.
3
Si la entidad opta por no utilizar cuentas de grupo 0, no procederá realizar anotación contable alguna en contabi-
lidad de partida doble.
125
La cuenta 007 «Presupuesto de ingresos: modificación de previsiones» aparece en todo

momento saldada, al igual que la 006 «Presupuesto de ingresos: Previsiones iniciales», ya que
las modificaciones se traspasan a previsiones definitivas. El Debe de la cuenta 007 represen-
ta el total de las modificaciones de las previsiones.
En partida simple o contabilidad de desarrollo del Presupuesto de ingresos se anotará,

en la aplicación presupuestaria que corresponda, el importe de las modificaciones en las
columnas «Modificación de previsiones» y «Previsiones definitivas»
Por tanto, la correspondencia entre la contabilidad de partida doble con la contabilidad

de desarrollo del Presupuesto de ingresos para las modificaciones de crédito es la que se
indica a continuación:
APLICACIÓN PREVISIONES MODIFICACIÓN PREVISIONES

….
PRESUPUEST. INICIALES PREVISIONES DEFINITIVAS
.................... .................... .................... .................... ........
TOTAL D 007 D 008
Es decir, el Debe de la cuenta 007 deberá coincidir con el total de la columna «Modifi-
cación de previsiones» de la contabilidad de desarrollo y el Debe de la 008 con el total de la
columna «Previsiones definitivas».

del presupuesto en las operaciones de ejecución del presupuesto de ingresos sin trascenden-
cia patrimonial, se resume en el siguiente cuadro:
APLICACIÓN PREVISIONES MODIFICACIÓN PREVISIONES

….
PRESUPUEST. INICIALES PREVISIONES DEFINITIVAS
.................... .................... .................... .................... ........
TOTAL D 006 D 007 D 008
3.3. RECONOCIMIENTO DE DERECHOS DE COBRO
Un derecho de cobro es el crédito actual de la entidad frente a terceros, surgido

como consecuencia de acontecimientos pasados, en virtud de los cuales, el deudor queda
obligado a satisfacer a la entidad un importe, en un momento y en unas condiciones de-
terminadas.
Un derecho de cobro presupuestario es el que supone un recurso para financiar gastos

presupuestarios de la entidad. El reconocimiento del derecho de cobro presupuestario
es el proceso por el cual se incorpora al balance dicho derecho de cobro, e implica su
imputación al presupuesto de ingresos en vigor y el reconocimiento de un ingreso pre-
supuestario.
126
En relación con los ingresos presupuestarios, el PGCP establece que deben reconocerse
en el estado de liquidación del presupuesto cuando, de acuerdo con el procedimiento esta-
blecido, se dicte el acto administrativo de liquidación del derecho de cobro o documento
equivalente que lo cuantifique. Supone el reconocimiento del derecho presupuestario a co-
brar, y simultáneamente el de un pasivo, de un ingreso, la disminución de otro activo, o de
un gasto o el incremento del patrimonio neto4.
En contabilidad de partida doble el reconocimiento de un derecho de cobro presu-

puestario supone la realización del siguiente asiento contable, por el importe del derecho
reconocido:
X
(430) DDR. Pto. de Ingresos corriente a (XXX) Cuenta de imputación
X
El Debe de la cuenta 430 «Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de ingre-

sos corriente» recoge los derechos reconocidos durante el ejercicio presupuestario.
La cuenta de imputación dependerá del origen del ingreso presupuestario que haya ge-
nerado el derecho de cobro. Es decir, la cuenta de abono puede ser:
– Una cuenta de grupo 7 «Ventas o ingresos por naturaleza» o 9 «Ingresos imputados

al patrimonio neto» cuando el origen sean ingresos obtenidos durante el ejercicio, en
función de si dichos ingresos se deben imputar a la cuenta del resultado económico
patrimonial del ejercicio o al patrimonio neto, respectivamente.
Por ejemplo, el reconocimiento del IRPF y de una subvención para financiar un

inmovilizado amortizable supone la realización del siguiente asiento contable:
X
(430) DDR. Pto. de Ingresos corriente a (720) IRPF
(940) Ingresos de subvenciones para
la financiación del inmov. no
fin. y activos estado venta
X
– Una cuenta de grupo 1 «Financiación básica» ó 5 «Cuentas financieras» si el origen

es la creación de pasivos financieros, en función de si el pasivo es a l/p o a c/p.
Por ejemplo, la obtención de un préstamo a largo plazo y de un crédito a corto plazo

supone la realización del siguiente asiento contable:
4
El PGCP establece un tratamiento específico para el reconocimiento de ingresos presupuestarios derivados de trans-
ferencias y subvenciones que se analiza en el capítulo 7 «Gastos, ingresos y otras operaciones».
127
X
(430) DDR. Presupuesto de ingresos a (170) Deudas a l/p con ent. crédito
corriente
(542) Créditos a c/p
X
– Una cuenta del grupo 2 «Inmovilizado», 3 «Existencias y otros activos en estado de

venta» o 5 «Cuentas financieras» si el origen es la enajenación, vencimiento o cance-
lación de activos en función de su naturaleza.
Por ejemplo, el reconocimiento de un derecho por la venta de un vehículo, de un

activo en estado de venta o de unos valores de renta fija supone la realización del
siguiente asiento contable:
X
(430) DDR. Presupuesto de ingresos a (218) Elementos de transporte o
corriente
(380) Activos en estado de venta o
(541) Valores representativos de deuda
a c/p
X
– Una cuenta del grupo 6 «Gastos o compras por naturaleza» en el caso de que el ori-
gen sea la disminución de un gasto.
Por ejemplo, el reconocimiento de un derecho por la obtención de rappels por com-

pras supone la realización del siguiente asiento contable.
X
(430) DDR. Presupuesto de ingresos a (609) Rappels por compras
corriente
X
– Una cuenta de grupo 1 «Financiación básica» cuando el origen sea un incremento de

patrimonio neto.
Por ejemplo, el reconocimiento de un derecho como consecuencia de una apor-

tación dineraria de la entidad propietaria en el momento de inicio de la actividad
supone la realización del siguiente asiento contable:
128
X
(430) DDR. Presupuesto de ingresos a (100) Patrimonio
corriente
X
Respecto a la contabilidad de desarrollo del Presupuesto de ingresos, el reconocimiento

de derechos se registra en la columna «Derechos reconocidos» en la aplicación presupues-
taria que corresponda.

del Presupuesto de ingresos, para el reconocimiento de derechos, se resume en el siguiente
cuadro:
APLICACIÓN PREV. MODIF. PREV. DEFI- DCHOS. RE- DCHOS. DCHOS. RECAUDA-
PRESU- INICIALES PREV. NITIVAS CONOCIDOS ANULADOS CANCELA- CIÓN NETA ......
PUEST. DOS
................ ............. .......... ................. .................... ................ ................... ................... .....
TOTAL D. 430
3.4. RECAUDACIÓN DE DERECHOS DE COBRO
Por el cobro de los derechos presupuestarios, la entidad realizará el siguiente asiento en

contabilidad de partida doble:
X
(57x) Efectivo y activos líquidos a (430) DDR. Presupuesto de ingresos
equivalentes corriente
X
El reconocimiento de derechos de cobro derivados de la ejecución del Presupuesto de

ingresos puede realizarse previamente al cobro del derecho o simultáneamente al registro
del cobro. A los primeros se le denomina derechos de contraído previo y a los segundos
derechos de contraído simultáneo.
Son derechos de contraído previo las liquidaciones que requieren para su cobro la no-
tificación individual al sujeto pasivo o las notificadas colectivamente que fijen plazos de
ingreso.
Son derechos de contraído simultáneo las autoliquidaciones que practica el propio suje-
to pasivo para determinar la deuda tributaria y efectuar su ingreso, así como otros derechos
presupuestarios que no precisan de liquidación previa de la Administración (Por ejemplo:
reintegros).
129
En el caso de contraído previo, el asiento de reconocimiento del deudor será previo en

el tiempo al asiento que refleja el cobro del derecho mientras que, en el caso de contraído
simultáneo, ambos asientos se realizarán simultáneamente.
Hay que resaltar que, en el caso de derechos de contraído simultáneo, el PGCP exige
que se registre el deudor presupuestario y simultáneamente su cobro. Es decir, no cabe
registrar directamente el ingreso en la tesorería contra la cuenta de imputación según la
naturaleza económica del ingreso (ingreso económico, inversión financiera, inmovilizado,
deuda, etc.), como se haría de acuerdo con el PGC. Ello es así porque el Debe de la cuenta
430 «Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de ingresos corriente» debe reflejar
la totalidad de los derechos liquidados durante el ejercicio.
El Haber de la cuenta 430 «Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de ingre-

sos corriente» recoge los derechos cobrados durante el ejercicio.
El PGCP ha previsto que, opcionalmente, se puedan utilizar divisionarias de la cuenta

430 para distinguir los ingresos de contraído previo de los de contraído simultáneo.
Respecto a la contabilidad de desarrollo del Presupuesto de ingresos, el cobro de de-

rechos se registra en la columna «Recaudación» en la aplicación presupuestaria que corres-
ponda.

del Presupuesto de ingresos, para el cobro de derechos, se resume en el siguiente cuadro:
APLICACIÓN PREV. MODIF. PREV. DEFI- DCHOS. RE- DCHOS. DCHOS. RECAUDA-
PRESU- INICIALES PREV. NITIVAS CONOCIDOS ANULADOS CANCELA- CIÓN NETA ......
PUEST. DOS
................ ............. .......... ................. .................... ................ ................ ................... .....
TOTAL H. 430
Ejemplo nº 3. Reconocimiento y cobro de derechos
Se ingresan en la cuenta operativa 530.000 € y se aplican según el siguiente detalle:
• Liquidaciones de contraído previo contraídas en este ejercicio: 30.000
• Liquidaciones sin contraído previo (tasas por prestación de servicios): 500.000
– La contabilización del cobro en la cuenta operativa se haría mediante el siguien-

te asiento contable:
130
X
530.000 (571) Bancos e instituciones a (430) DDR. Presupuesto 530.000
de crédito. Cuenta de ingresos corriente
operativa
X
La contabilización del reconocimiento del derecho supondría hacer el siguiente

asiento sólo por la parte que no había sido previamente reconocida.
X
500.000 (430) DDR. Presupuesto de a (740) Tasas por prestación 500.000
ingresos corriente de servicios o
realización de
actividades
X

En contabilidad de desarrollo del Presupuesto de ingresos en este momento procede
realizar las siguientes anotaciones:
APLICACIÓN PREV. MODIF. PREV. DCHOS. DCHOS. DCHOS. RECAUDA-

......
PRESUPUES. INICIALES PREV. DEFINIT. RECONOCIDOS ANULADOS CANCELADOS CIÓN NETA
................ ............. .......... ................. 500.000 ................ ................ 530.000 .....
TOTAL 500.000 530.000
Algunas entidades siguen un procedimiento de cobro5 consistente en aplicar provisio-

nalmente el ingreso en su tesorería a la cuenta 554 «Cobros pendientes de aplicación» hasta
que, en un momento posterior, disponen de los justificantes que les permiten conocer la
aplicación presupuestaria de los mismos.
En este caso la contabilización en partida doble del cobro de derechos presupuestarios

se divide en dos asientos, que se suelen registrar en momentos diferentes:
– Por la aplicación provisional del cobro:
X
(57x) Efectivo y activos líquidos a (554) Cobros pendientes de aplicación
equivalentes
X
5
Este procedimiento se analiza con más detalle en el capítulo nº 4 relativo al tratamiento contable de las operaciones
no presupuestarias de Tesorería.
131
– Por la aplicación definitiva (presupuestaria) del cobro:
X
(554) Cobros pendientes de aplicación a (430) DDR. Presupuesto de ingresos
corriente
X
En este momento se reflejaría en contabilidad de desarrollo del Presupuesto de in-

gresos el reconocimiento del derecho mediante la misma anotación que en el caso
anterior.
Ejemplo nº 4. Reconocimiento y cobro de derechos. aplicación diferida
Se ingresan en la cuenta operativa 530.000 € y se aplican según el siguiente detalle:
• Liquidaciones de contraído previo contraídas en este ejercicio: 30.000
• Liquidaciones sin contraído previo (tasas por prestación de servicios): 500.000
– En contabilidad de partida doble, la contabilización del cobro en la cuenta

operativa de la entidad se haría mediante el siguiente asiento contable:
X
530.000 (571) Bancos e instituciones a (554) Cobros pendientes 530.000
de crédito. Cuenta de aplicación
operativa
X
– Cuando la entidad tenga conocimiento del origen del ingreso, realizará los si-
guientes asientos contables en contabilidad de partida doble
X
530.000 (554) Cobros pendientes de a (430) DDR. Presupuesto 530.000
aplicación de ingresos corriente
X
500.000 (430) DDR. Presupuesto de a (740) Tasas por prestación 500.000
ingresos corriente de servicios o
realización de
actividades
X
132
– En contabilidad de desarrollo del Presupuesto de ingresos, en este momento

deberá hacer las siguientes anotaciones:
APLICACIÓN PREV. MODIF. PREV. DCHOS. DCHOS. DCHOS. RECAUDA-

......
PRESUPUES. INICIALES PREV. DEFINIT. RECONOCIDOS ANULADOS CANCELADOS CIÓN NETA
................ ............. .......... ................. 500.000 ................ ................ 530.000 .....
TOTAL 500.000 530.000
3.5. ANULACIÓN DE DERECHOS DE COBRO
Los derechos de cobro no siempre llegan a ser ingresados en la tesorería de la entidad,

sino que en algunos casos deben ser anulados.
Los derechos de cobro sólo podrán anularse como consecuencia de la adopción de

un acuerdo de anulación motivado, bien por la anulación de la liquidación de la que se
deriven o bien por la concesión al sujeto pasivo de aplazamientos o fraccionamientos
cuando se traslada el vencimiento de todo o parte del derecho a otro ejercicio distinto al
del reconocimiento.
La anulación de derechos del presupuesto corriente se recoge durante el ejercicio a tra-

vés de las divisionarias de la cuenta 433 «Derechos anulados de presupuesto corriente», en
función de la causa que origine la anulación. La utilización de esta cuenta tiene como fin no
desvirtuar durante el ejercicio el significado del Debe y del Haber de la cuenta 430 «Deudo-
res por derechos reconocidos. Presupuesto de ingresos corriente», al que anteriormente se
ha hecho referencia.
Durante el ejercicio, el saldo de los deudores por derechos reconocidos pendientes

de cobro únicamente se puede obtener en contabilidad de partida doble restando al saldo
deudor de la cuenta 430 «Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de ingresos
corriente», los saldos acreedores de las subcuentas de la cuenta 433 «Derechos anulados de
presupuesto corriente» (excepto la 433.9 «Por devolución de ingresos»), y de la cuenta 438
«Derechos cancelados de presupuesto corriente», que analizaremos más adelante.
A fin de ejercicio es necesario traspasar el saldo de las cuentas 433 y 438, a través de
sus divisionarias, a la cuenta 430 para que ésta, después de dicha regularización, recoja en
su saldo los derechos liquidados en el ejercicio pendientes de cobro, quedando saldadas las
cuentas 433 y 438, tal y como se analiza más adelante.
3.5.1. Por anulación de liquidaciones
El registro en contabilidad de partida doble de la anulación de derechos por anulación

de liquidaciones, siempre que éstos se encuentren pendientes de cobro, se efectuará median-
te el siguiente asiento contable:
133
X
(xxx) Cuenta de imputación a (4330) Derechos anulados de
presupuesto corriente. Por
anulación de liquidaciones
X
La cuenta de imputación será la misma que se utilizó como contrapartida cuando se

reconoció el derecho que se anula.
El saldo de la subcuenta 433.0, antes de la regularización, recoge los derechos anulados

por anulación de liquidaciones correspondientes a derechos liquidados en el ejercicio.
3.5.2. Por aplazamiento y fraccionamiento
El aplazamiento consiste en el diferimiento del momento en el que debería de haberse

efectuado el pago de un determinado derecho de cobro. El fraccionamiento consiste en una
división del importe total de la deuda en dos o más partes con distintos vencimientos cada
una de ellas.
El aplazamiento y el fraccionamiento dan lugar a la anulación del derecho de cobro

cuando se traslada el vencimiento de la totalidad o parte del derecho a otro ejercicio distinto
al de su reconocimiento.
La anulación del derecho de cobro presupuestario no implica la desaparición del deudor

en el balance, simplemente se procede a su reclasificación como deudor no presupuestario
que se convertirá nuevamente en presupuestario en el ejercicio de su vencimiento o can-
celación anticipada. Para ello se habilitan dos cuentas, la 443 «Deudores a corto plazo por
aplazamiento y fraccionamiento» y la 252.1 «Deudores a largo plazo por aplazamiento y
fraccionamiento» que recogen, respectivamente, los derechos a cobrar con vencimiento a
corto y a largo plazo procedentes de anulaciones por aplazamiento y fraccionamiento de
derechos reconocidos.
El registro en contabilidad de partida doble de la anulación presupuestaria del dere-

cho se realizará en el momento de la concesión del aplazamiento o fraccionamiento por
el importe de los derechos cuyo nuevo vencimiento se produzca en un ejercicio posterior,
mediante el siguiente asiento contable:
134
X
(443) Deudores a c/p por aplazamiento a (4332) Dchos anulados de presupuesto
y fraccionamiento corriente. Por aplazamiento y
fraccionamiento
(2521) Deudores a l/p por aplazamiento
y fraccionamiento
X
El saldo de la subcuenta 433.2 recoge, antes de la regularización, los derechos anulados

por la concesión de aplazamientos y fraccionamientos correspondientes a derechos liquida-
dos en el ejercicio.
A fin de ejercicio se procederá a la reclasificación de los créditos a largo plazo cuyo

vencimiento sea a corto plazo mediante el siguiente asiento contable:
X
(443) Deudores a c/p por aplazamiento a (2521) Deudores a l/p por aplazamiento
y fraccionamiento y fraccionamiento
X
En el momento del vencimiento del derecho se aplica al presupuesto vigente, según el

X
(430) DDR. Presupuesto de ingresos a (443) Deudores a corto plazo por
corriente aplazamiento y fraccionamiento
X
Si se produjese la cancelación anticipada de un derecho o parte del mismo, que tuviese

vencimiento a largo plazo, se aplicará al presupuesto en vigor en ese momento, registrándo-
se mediante el siguiente asiento contable:
X
(430) DDR. Presupuesto de ingresos a (2521) Deudores a largo plazo por
X
En contabilidad de desarrollo del Presupuesto de ingresos, la anulación de derechos de

cobro se refleja mediante anotación en la columna «Derechos anulados. Por anulación de
liquidaciones» o «Derechos anulados. Por aplazamiento y fraccionamiento» en la correspon-
diente aplicación presupuestaria.
135

del Presupuesto de ingresos para los derechos anulados es la que se indica en el siguiente
cuadro:
DERECHOS ANULADOS
APLICA.
POR ANULACIÓN POR APLAZAMIENTO Y POR DEVOLUCIÓN …….
PRESUP.
DE LIQUIDACIONES FRACCIONAMIENTO DE INGRESOS
................. .................... .................... .................... ……..
TOTAL H. 4330 H. 4332
Ejemplo nº 5. Aplazamiento y fraccionamiento
Se concede aplazamiento de una deuda de 10.000 € que vencía el 31-12-2011 hasta el

31-12-2013.
• A 31-12-2011, en contabilidad de partida doble, habría que dar de baja al deudor

presupuestario y de alta a un deudor no presupuestario a largo plazo.
X
10.000 (2521) Deudores a l/p a (4332) Dchos anulados de 10.000
por aplazamiento y Pto corriente. Aplaz.
fraccionamiento y Fraccto.
X
En contabilidad de desarrollo del Presupuesto de ingresos habría que realizar la siguien-

te anotación:
APLICA. DERECHOS ANULADOS

PRESUP. ANUL. LIQUID. APLAZ. Y FRACCTO. DEVOL. INGRESOS
................. .................... 10.000 ....................
TOTAL 10.000
• A 31-12-2012. Reclasificación de los créditos de largo a corto plazo. Esta ope-

ración sólo tiene reflejo en contabilidad de partida doble mediante el siguiente
asiento contable:
X
10.000 (443) Deudores a c/p a (2521) Deudores a l/p 10.000
por aplazamiento y por aplazamiento y
fraccionamiento fraccionamiento
X
136
• A 31-12-2013, en el momento del vencimiento del derecho, se aplica al presupues-

to vigente. En contabilidad de partida doble se realiza el siguiente asiento contable:
X
10.000 (430) DDR. Presupuesto de a (443) Deudores a c/p 10.000
ingresos corriente por aplazamiento y
fraccionamiento
X
En contabilidad de desarrollo del Presupuesto de ingresos:
APLICACIÓN DCHOS.
… …
PRESUPUESTARIA RECONOCIDOS
................. 10.000 ....................
TOTAL 10.000
3.6. DEVOLUCIÓN DE INGRESOS
En este apartado se analiza el tratamiento contable de las devoluciones de cantidades

ingresadas en la tesorería de la entidad como consecuencia de la anulación de liquidaciones
indebidamente practicadas u otros supuestos, como la rectificación de autoliquidaciones.
Estas devoluciones se aplicarán siempre al presupuesto de ingresos del ejercicio en vi-

gor en el momento de efectuarse el pago, con independencia del presupuesto al que se apli-
có el ingreso que ha dado lugar a la devolución. Ello puede dar lugar a que, en contabilidad
de desarrollo del presupuesto de ingresos, el concepto al que se aplica una devolución pueda
aparecer con derechos reconocidos netos negativos y recaudación neta negativa cuando el
importe de las devoluciones es superior a los derechos reconocidos o a los derechos recau-
dados en el ejercicio.
El registro en contabilidad de partida doble de las devoluciones de ingresos se efectuará

mediante los siguientes asientos contables:
– El reconocimiento de la obligación a pagar se registra, en el momento en que se dicte

el correspondiente acuerdo de devolución, abonando la cuenta 418 «Acreedores por
devolución de ingresos y otras minoraciones», por el importe de la cantidad a devol-
ver.
137
X
(xxx) Cuenta de imputación 6
a (418) Acreedores por devolución de
ingresos y otras minoraciones
X
– La realización del pago a que de lugar la devolución se registra mediante la siguiente

anotación:
X
(418) Acreedores por devolución de a (57) Efectivo y activos líquidos
ingresos y otras minoraciones equivalentes
X
Simultáneamente, por la anulación del derecho que haya dado lugar a la devolución del
ingreso se realizará el siguiente asiento contable:
X
(437) Devolución de ingresos a (4339) Derechos anulados de
Presupuesto corriente. Por
devolución de ingresos
X
La suma del Haber de la cuenta 418 indica el total de obligaciones reconocidas por
devolución de ingresos y otras minoraciones, es decir, el total de acuerdos de devolución
dictados en el ejercicio más aquellos que, dictados en ejercicios anteriores, se encontraban
pendientes de pago al comienzo del mismo. La de su Debe, las devoluciones efectuadas en
el ejercicio.
La subcuenta 4339 recoge en su Haber el importe total de derechos anulados por devo-
lución de ingresos en el ejercicio. La cuenta 437 recoge en su Debe el importe total de las
devoluciones de ingresos hechas efectivas durante el ejercicio. Ambas cuentas deben tener
durante el ejercicio saldos opuestos del mismo importe.
En contabilidad de desarrollo del Presupuesto de ingresos se registrará la devolución

del ingreso en el momento en que se efectúe el pago al acreedor, mediante la anotación
en las columnas «Derechos anulados. Por devolución de ingresos» y «Devolución de in-
gresos» (de la recaudación) de la aplicación presupuestaria a la que deba imputarse la
devolución.
6
La cuenta de imputación podría ser la (120) Resultado de ejercicios anteriores en los acuerdos de devolución de
ingresos presupuestarios de ejercicios anteriores consecuencia de errores en las liquidaciones practicadas de ingresos eco-
nómicos de importe significativo.
138

del Presupuesto de ingresos para las devoluciones de ingresos se expone a continuación:
DERECHOS ANULADOS RECAUDACIÓN NETA

APLICACIÓN
…… POR ANUL. LI- POR APLAZ. Y POR DEVOL. …… RECAUDA- DEVOL.
PRESUP.
QUIDACIONES FRACCIONAM. INGRESOS CIÓN INGRESOS
..................... …… ..................... ..................... ..................... …… ..................... .....................
TOTAL H. 4339 D. 437
En la Memoria de las Cuentas anuales del PGCP se incluye un estado sobre Devolu-
ciones de ingresos que desarrolla la cuenta 418 por cada operación realizada en el ejercicio,
cuyo modelo se incluye en el anexo.
Ejemplo nº 6. Devolución de ingresos

Se acuerdan devoluciones de IRPF por importe de 90.000 € y se practican devoluciones
por 100.000 €, de las cuales, devoluciones por 10.000 € fueron acordadas durante el
ejercicio anterior.
• Por el acuerdo de devolución.
X
90.000 (720) IRPF a (418) Acreedores por 90.000
y otras minoraciones
X
• Por las devoluciones practicadas:
– En contabilidad de partida doble, con independencia del año en que se hayan
acordado las devoluciones, el asiento a realizar sería el siguiente:
X
100.000 (418) Acreedores por a (571) Bancos e instituciones 100.000
devolución de de crédito. Cuentas
ingresos y otras operativas
minoraciones
X
Simultáneamente, por la anulación del derecho que ha dado lugar a la devolución
del ingreso:
X
100.000 (437) Devoluciones de a (4339) Dchos. anulados 100.000
ingresos Pto. corriente. Por
X
139
– En contabilidad de desarrollo del Presupuesto de ingresos, las anotaciones a

realizar serán las siguientes:
DERECHOS ANULADOS RECAUDACIÓN NETA

APLICACIÓN
…… POR ANUL. LI- POR APLAZ. Y POR DEVOL. …… RECAUDA- DEVOL.
PRESUP.
QUIDACIONES FRACCIONAM. INGRESOS CIÓN INGRESOS
..................... …… ..................... ..................... 100.000 …… 100.000
TOTAL 100.000 100.000
3.7. CANCELACIÓN DE DERECHOS
Dentro del término cancelación de derechos se incluyen la cancelación de derechos por

insolvencias y otras causas y los cobros en especie. En el primer caso el derecho no llega a
buen fin, mientras que en el segundo, el deudor presupuestario se cancela mediante la re-
cepción de un bien. Por tanto, ambos casos se caracterizan porque no se produce la entrada
de fondos líquidos en la tesorería de la entidad que sirvan para financiar el presupuesto de
gastos corriente, siendo ésta la razón por la cual el cobro en especie no puede formar parte
de la recaudación neta.
Si en un futuro ejercicio se vende el activo recibido en pago de la deuda, los recursos

monetarios obtenidos formarán parte del Presupuesto de ingresos de dicho ejercicio.
En contabilidad de partida doble la cancelación de derechos se registra en divisionarias

de la cuenta 438 «Derechos cancelados de presupuesto corriente».
3.7.1. Por cobros en especie
La cancelación de derechos por cobros en especie se registra en contabilidad de partida

doble mediante adeudo en la cuenta de balance representativa del bien recibido, con abono a
la subcuenta 438.0 «Derechos cancelados de presupuesto corriente. Por cobros en especie»
cuyo saldo, antes de la regularización recoge los derechos cancelados como consecuencia de
adjudicaciones de bienes en pago de deudas y otros cobros en especie correspondientes a
derechos liquidados en el ejercicio.
En contabilidad de partida doble se realizará la siguiente anotación:
X
(xxx) Cuenta de balance a (4380) Derechos cancelados de
cobros en especie
X
140
En contabilidad de desarrollo del Presupuesto de ingresos los derechos cancelados por

cobros en especie se registrarán en la columna «Cobros en especie», en la aplicación pre-
supuestaria que corresponda. La correspondencia con la contabilidad de partida doble se
expresa a continuación:
DERECHOS CANCELADOS
APLICACIÓN
........ COBROS EN OTRAS .............
PRESUPUESTARIA INSOLVENCIAS
ESPECIE CAUSAS
................. ........ ................. ................. ........ ................
TOTAL H. 438.0
3.7.2 Por insolvencias y otras causas
La cancelación de derechos por insolvencias y otras causas se registra en contabilidad de

partida doble mediante adeudo en la cuenta 667 «Perdidas de créditos incobrables», en el caso
de insolvencia firme del deudor, o en la cuenta a la que corresponda si la anulación se produce
por otras causas, por ejemplo en la cuenta 651 «Subvenciones» en el caso de condonación, con
abono a la subcuenta 438.1 «Derechos cancelados de presupuesto corriente. Por insolvencias
y otras causas» cuyo saldo recoge, antes de la regularización, los derechos cancelados por in-
solvencias y otras causas correspondientes a derechos liquidados en el ejercicio.
En contabilidad de partida doble, procede realizar la siguiente anotación:
X
(667) Pérdidas de créditos incobrables a (4381) Derechos cancelados de
insolvencias y otras causas
(xxx) Cuenta de imputación
X
Si la entidad tuviese dotado un deterioro de valor, éste se aplicará mediante el siguiente

asiento contable:
X
(490) Deterioro del valor de créditos a (797) Reversión del deterioro de
créditos
X
En contabilidad de desarrollo del Presupuesto de ingresos los derechos cancelados por

insolvencias y otras causas se registrarán en las columnas «Insolvencias» y «Otras causas»,
respectivamente, en la aplicación presupuestaria que corresponda. La correspondencia con
la contabilidad de partida doble se expresa a continuación:
141
DERECHOS CANCELADOS
APLICACIÓN
........ COBROS EN OTRAS .............
PRESUPUESTARIA INSOLVENCIAS
ESPECIE CAUSAS
................. ........ ................. ................. ........ ................
TOTAL H. 438.0
Ejemplo nº 7. Cobros en especie
Se adjudica en pago de deudas un edificio a una entidad sujeta al PGCP cuyo valor ra-
zonable es de 100.000 €.
En contabilidad de partida doble el asiento contable a realizar es el siguiente:
X
100.000 (385) Otros activos en a (4380) Derechos cancelados 100.000
estado de venta de presupuesto
corriente. Por cobros
en especie
X
En contabilidad de desarrollo del Presupuesto de ingresos se realizará una anotación en

la columna «Cobros en especie» por importe de 100.000 en la aplicación presupuestaria
que se cancela.
3.8. RECONOCIMIENTO DE INGRESOS DEVENGADOS
El principio de devengo establece que las transacciones y otros hechos económicos

deberán reconocerse en función de la corriente real de bienes y servicios que los mismos
representan, y no en el momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera
derivada de aquéllos. Los elementos reconocidos de acuerdo con este principio son activos,
pasivos, patrimonio neto, ingresos y gastos.
En relación con el reconocimiento de los ingresos que tengan reflejo en la ejecución del
presupuesto, el plan establece que se podrá realizar cuando se dicten los correspondientes actos
que determinan el reconocimiento del ingreso presupuestario. En este caso, al menos a la fecha
de cierre del período, aunque no hayan sido dictados los mencionados actos administrativos,
también deberán reconocerse en la cuenta del resultado económico patrimonial o en el estado
de cambios en el patrimonio neto los ingresos devengados por la entidad hasta dicha fecha.
Por tanto, el reconocimiento de ingresos devengados se realizará utilizando la cuenta

441 «Deudores por ingresos devengados» que recoge los créditos derivados de ingresos
142
devengados y no exigidos no recogidos en otras cuentas del PGCP. Las anotaciones conta-
bles a realizar son las siguientes:
– Por los ingresos devengados, al menos al cierre del ejercicio se realizará la siguiente
anotación en contabilidad de partida doble (no procede anotación en contabilidad
presupuestaria):
X
(441) Deudores por ingresos a (7xx) Ingresos
devengados
(9xx) Ingresos imputados al patrimonio
neto
X
– Al vencimiento, cuando se dicte el acuerdo de reconocimiento del derecho, en con-

tabilidad de partida doble se realizará el siguiente asiento contable:
X
(430) Deudores por derechos a (441) Deudores por ingresos
reconocidos. Presupuesto de devengados
ingresos corriente
X
En este momento, en contabilidad de desarrollo del presupuesto de ingresos se realizará

una anotación en la aplicación presupuestaria que corresponda en función de la naturaleza
del ingreso, en la columna de derechos reconocidos.
Es decir, el reconocimiento del ingreso (económico) se realizaría en el ejercicio de de-

vengo mientras que su imputación presupuestaria se realizaría en el ejercicio del vencimiento.
En el caso de los impuestos se aplica el criterio general de reconocimiento de ingresos.

No obstante, el Plan permite que cuando su liquidación se realice en un ejercicio posterior a
la realización del hecho imponible, se pueda reconocer el activo en el ejercicio de realización
del hecho imponible. Su importe se determinará mediante la utilización de modelos estadís-
ticos, siempre que dichos modelos tengan un alto grado de fiabilidad.
En este caso, el reconocimiento de ingreso (económico) se realizaría en el ejercicio de

realización del hecho imponible mientras que su imputación presupuestaria se realizaría en
el ejercicio en que se liquida el impuesto.
Para ello se ha previsto la cuenta 445 «Impuestos devengados pendientes de liquidar»

que recoge los impuestos devengados en un ejercicio como consecuencia de la realización
del hecho imponible de los que no se ha practicado la liquidación, con carácter general,
143
porque su normativa reguladora establece el reconocimiento en otro ejercicio distinto del

de la realización del hecho imponible.
Los movimientos de la cuenta 445 «Impuestos devengados pendientes de liquidar» son

similares a los de la cuenta 441 «Deudores por ingresos devengados» anteriormente anali-
zada.
Ejemplo nº 8. Reconocimiento de ingresos devengados
El devengo del Impuesto sobre sociedades se produce el 31 de diciembre del año N y

su reconocimiento se produce en julio del año N+1.
Si en diciembre se estima que el importe de derechos a reconocer en junio del año si-
guiente es de 100.000 €, y en julio, los derechos que finalmente se reconocen son por
importe de 120.000 €, los asientos contables a realizar son los siguientes:
– A 31 de diciembre del año N se realizará la siguiente anotación en contabilidad de

partida doble:
X
100.000 (445) Impuestos devengados a (721) Impuesto sobre 100.000
pendientes de liquidar sociedades
X
– En julio, cuando se presenten las autoliquidaciones, en contabilidad de partida

doble se realizarán los siguientes asientos contables:
X
120.000 (57x) Efectivo y activos a (430) Deudores por 120.000
líquidos equivalentes derechos reconocidos.
Presupuesto de
ingresos corriente
X
120.000 (430) Deudores por a (445) Impuestos devengados 100.000
derechos reconocidos. pendientes de liquidar
Presupuesto de
ingresos corriente
(721) Impuesto sobre 20.000
sociedades
X
144
En contabilidad de desarrollo del presupuesto de ingresos se realizará una anotación en

el concepto 101 «Impuesto sociedades» del Presupuesto de ingresos, en la columna de
derechos reconocidos, por 120.000 € en el año N+1.
3.9. REINTEGROS DE PAGOS
3.9.1 Reintegros de pagos de presupuesto corriente
Los reintegros de pagos de presupuesto corriente, es decir aquéllos en los que el reco-
nocimiento de la obligación, su pago y el reintegro se producen en el mismo ejercicio pre-
supuestario, se aplicarán al Presupuesto de gastos o al Presupuesto de ingresos de la entidad
en función de la normativa aplicable a la misma.
Cuando se considere que el reintegro de pagos de presupuesto corriente es un recurso

más de la entidad, se imputará al Presupuesto de ingresos del ejercicio en que se efectúe el
reconocimiento del derecho. Los asientos contables a realizar, en contabilidad de partida
doble, son los siguientes:
X
(57) Efectivo y activos líquidos a (430) Deudores por derechos
equivalentes reconocidos. Presupuesto de
ingresos corriente
X
(430) Deudores por derechos a (6xx) Gastos
reconocidos. Presupuesto de
ingresos corriente
(773) Reintegros
(xxx) Cuenta de balance
X
La cuenta de imputación en los reintegros de pagos derivados de gastos económicos

será una cuenta del grupo 6 «Gastos» salvo que el reintegro tenga poca importancia relativa,
en cuyo caso la cuenta de abono será la 773 «Reintegros». Si el ingreso presupuestario se
hubiera imputado a una cuenta de balance se abonará dicha cuenta.
En contabilidad de desarrollo del presupuesto de ingresos, se realizará una anotación

en las columnas de derechos reconocidos y cobros en la aplicación presupuestaria 381 «Re-
integros de operaciones corrientes. Del presupuesto corriente» o en la 681 «Reintegros por
operaciones de capital. Del presupuesto corriente».
145
3.9.2 Reintegros de pagos de presupuestos cerrados
Los reintegros de pagos de presupuestos cerrados, es decir aquéllos cuyo cobro o dere-
cho de cobro se produzca o nazca en un ejercicio posterior a aquél en que se reconoció la
obligación, se considerarán siempre un recurso más de la entidad y se imputarán al Presu-
puesto de ingresos del ejercicio en que se efectúe el reconocimiento del derecho. En conta-
bilidad de partida doble, las anotaciones contables a realizar son las siguientes:
X
ingresos corriente
X
(430) Deudores por derechos a (6xx) Gastos
ingresos corriente
(120) Resultados de ejercicios anteriores
(773) Reintegros
X
La cuenta de imputación en los reintegros de pagos derivados de gastos económicos

será una cuenta del grupo 6 «Gastos» salvo que el reintegro se derive de errores materiales,
en cuyo caso se abonará la cuenta 120 «Resultados de ejercicios anteriores». Si el reintegro
tiene poca importancia relativa la cuenta de abono será la 773 «Reintegros». Si el ingreso
presupuestario se hubiera imputado a una cuenta de balance se abonará dicha cuenta.
En contabilidad de desarrollo del Presupuesto de ingresos cerrados se realizará una

anotación en las columnas «Derechos reconocidos» y «Recaudación» en la aplicación pre-
supuestaria 380 «Reintegros de operaciones corrientes. De ejercicios cerrados» o en la 680
«Reintegros por operaciones de capital. De presupuestos cerrados».
Ejemplo nº 9. Reintegros de pagos de presupuesto corriente
Contabilizar un reintegro por un pago indebido por importe de 1.000 € que, de acuerdo
con la normativa de la entidad, ha de ser imputado a su presupuesto de ingresos.
En contabilidad de partida doble, procede realizar la siguiente anotación contable.
146
X
1.000 (57) Efectivos y activos a (430) Deudores por 1.000
Presupuesto de ingresos
corriente
X
1.000 (430) Deudores por a (773) Reintegros 1.000
Presupuesto de ingresos
corriente
X
En contabilidad de desarrollo del presupuesto de ingresos, se realizará una anotación

en las columnas de derechos reconocidos y cobros en el concepto 381 «Reintegros de
operaciones corrientes. Del presupuesto corriente» del Presupuesto de ingresos por
1.000 €.
3.10. REGULARIZACIÓN DE PRESUPUESTO CORRIENTE
La regularización de la contabilidad del Presupuesto de ingresos corriente tiene como

objetivo que la cuenta que recoge los derechos reconocidos en el ejercicio -430- presente el
verdadero saldo de los derechos pendientes de cobro al final del ejercicio contable, como se
ha expuesto anteriormente.
Durante el ejercicio y con el fin de mantener el significado presupuestario de las sumas

del Debe y del Haber de dicha cuenta se han utilizado las cuentas 433 y 438 para registrar,
respectivamente, las anulaciones y cancelaciones de las liquidaciones practicadas.
Mediante los asientos de regularización se procede a traspasar, a fin de ejercicio, los

saldos que presenten en ese momento las divisionarias de las cuentas 433 y 438, excepto la
433.9, a la cuenta 430. Después de la regularización, el saldo de esta cuenta expresará los
derechos pendientes de cobro de presupuesto corriente. Además se cancelarán las cuentas
437 y 433.9 relativas a la devolución de ingresos.
La regularización sólo tiene reflejo en contabilidad de partida doble, mediante los si-
guientes asientos contables:
147
– De derechos anulados:
X
(4330) Derechos anulados de a (430) Deudores por derechos
Presupuesto corriente. Por reconocidos. Presupuesto de
anulación de liquidaciones ingresos corriente
(4332) Derechos anulados de
aplazamiento y fraccionamiento
X
– De derechos cancelados:
X
(4380) Derechos cancelados de a (430) Deudores por derechos
Presupuesto corriente. Por reconocidos. Presupuesto de
cobros en especie ingresos corriente
(4381) Derechos cancelados de
X
– De devoluciones de ingresos:
X
(4339) Derechos anulados de a (437) Devolución de ingresos
devolución de ingresos y otras
minoraciones
X
Ejemplo nº 10. Regularización de presupuesto corriente
Si a final de ejercicio se han anulado derechos por anulación de liquidaciones por

10.000 €, se han concedido aplazamientos por importe de 5.000 €, se han cancelado
derechos por insolvencias por importe de 6.000 € y además se han practicado devolu-
ciones por importe de 15.000 €, la regularización del presupuesto de ingresos corriente
se haría mediante el siguiente asiento contable:
148
X
10.000 (4330) Dchos anulados a (430) Deudores por 21.000
de Pto. corriente. derechos reconocidos.
Por anulación de Presupuesto de
liquidaciones ingresos corriente
5.000 (4332) Derechos anulados de
Presupuesto corriente.
Por aplazamiento y
fraccionamiento
6.000 (4381) Derechos cancelados
de Presupuesto
corriente. Por
insolvencias y otras
causas
X
15.000 (4339) Derechos anulados de a (437) Devolución de 15.000
Presupuesto corriente. ingresos
Por devolución de
ingresos y otras
minoraciones
X
3.11. CIERRE DEL PRESUPUESTO DE INGRESOS
Cuando la entidad opte por utilizar las cuentas del grupo 0 «De control presupuestario»
mediante esta operación se cancelan en contabilidad de partida doble las cuentas destinadas
a reflejar las operaciones de la ejecución del Presupuesto de ingresos que no tienen conte-
nido patrimonial.
Esta operación sólo tiene reflejo en contabilidad de partida doble, mediante el siguiente
asiento contable:
X
(000) Presupuesto ejercicio corriente a (008) Presupuesto de ingresos:
Previsiones definitivas
X
149
4. PRESUPUESTOS CERRADOS
A presupuestos cerrados se imputan todas aquellas operaciones que correspondan a

derechos reconocidos en ejercicios anteriores al ejercicio en curso y que al comienzo del
mismo se encontraban pendientes de cobro.
El presupuesto de cada ejercicio se liquida el 31 de diciembre del año natural correspon-

diente. Los derechos pendientes de cobro a dicha fecha quedarán a cargo de la tesorería de
la entidad, es decir, las operaciones que puedan afectarles en el ejercicio siguiente (cobro, in-
solvencia, prescripción, etc.) no afectarán a la ejecución presupuestaria del ejercicio corriente.
Existe total separación entre la ejecución presupuestaria del presupuesto corriente y

la de presupuestos cerrados. Al Presupuesto corriente se imputarán todas las operaciones
relativas a la gestión del presupuesto de ingresos correspondientes al ejercicio en curso. A
los Presupuestos cerrados se imputarán todas aquellas operaciones que correspondan a
derechos reconocidos en ejercicios anteriores al ejercicio en curso y que, al comienzo del
mismo, se encontraban pendientes de cobro. En consecuencia, y debido a la corresponden-
cia entre la contabilidad de partida doble y la contabilidad de desarrollo del presupuesto,
es necesario también diferenciar en la contabilidad económico-patrimonial las operaciones
relativas al presupuesto corriente de las relativas a ejercicios anteriores cuyos presupuestos
ya han sido cerrados.
En este sentido, el PGCP prevé que los derechos reconocidos de presupuestos cerrados
se registren en la cuenta 431 «Deudores por derechos reconocidos. Presupuestos de ingre-
sos cerrados».
Esto implica que el saldo final de la cuenta 430 «Deudores por derechos reconocidos.
Presupuesto de ingresos corriente» deberá pasar al inicio del siguiente ejercicio a la cuenta
431 (de presupuestos cerrados) ya que en dicho momento, los derechos registrados en la
cuenta 430 (de presupuesto corriente) pasan a considerarse derechos a cobrar de presupues-
tos cerrados.
Podría pensarse en realizar un asiento el 1 de enero en que se cargue la 431 y se abone la

430. Sin embargo, como ya se ha señalado, la suma del Haber de la 430 recoge el total recau-
dado durante el ejercicio, y tal apunte contable desvirtuaría el significado de dicha columna,
pues aparecerían como recaudados en el ejercicio todos los derechos pendientes de cobro a
31 de diciembre anterior que se encontraban recogidos en la cuenta 430.
Para evitar esto, el PGCP prevé que en el asiento de apertura el saldo de la cuenta 430
(de presupuesto corriente) a final del ejercicio anterior pase a integrarse en el saldo inicial
de la cuenta 431(de presupuestos cerrados). Es decir, la cuenta 430 no figura en el asiento
de apertura del ejercicio, ya que el saldo que tuviera al final del ejercicio anterior pasa au-
tomáticamente a añadirse al saldo de la cuenta 431 en esa fecha. Por tanto, en el asiento de
apertura, el saldo de la cuenta 431 estará formado por su saldo al final del ejercicio anterior
más el saldo de la cuenta 430 en la misma fecha.
150
Es decir, el 31 de diciembre se procederá al cierre de la contabilidad mediante el siguien-

X
Pasivo y Patrimonio Neto a (430) Deudores por derechos A
ingresos corriente
(431) Deudores por derechos B
ingresos cerrados.
Resto activo
X
En dicho asiento de cierre, entre las cuentas de activo estará la 430(de presupuesto co-
rriente), por el importe de los derechos reconocidos durante el ejercicio que están pendien-
tes de cobro. Sin embargo, a 1 de enero del ejercicio siguiente, el importe de tales derechos
pendientes de cobro ha de integrarse con los recogidos en la 431 (de presupuestos cerrados)
ya que en dicho momento pasan a considerarse derechos a cobrar de presupuestos cerrados.
Por tanto, en el asiento de apertura de la contabilidad a 1 de enero, la cuenta 431 reco-

ge, tanto su saldo deudor a 31 de diciembre como el saldo deudor de la cuenta 430 a dicha
fecha, es decir:
X
A + B (431) Deudores por derechos a Pasivo y Patrimonio Neto
reconocidos. Presupuesto
de ingresos cerrados.
Resto activo
X
Ejemplo nº 11. Cierre y apertura de la contabilidad
El 31-12-2011 el saldo de la cuenta 430 «Deudores por derechos reconocidos. Presu-

puesto de ingresos corriente» es de 100.000 € y el de la 431 «Deudores por derechos
reconocidos. Presupuesto de ingresos cerrados» de 200.000 €. ¿Por qué importe apare-
cerían estas cuentas en los asientos de cierre de la contabilidad de 2011 y apertura de la
contabilidad de 2012?
151
Asiento de cierre de 2011:
X
Pasivo y Patrimonio a …
Neto
(430) Deudores por 100.000
Presupuesto de
ingresos corriente
(431) Deudores por 200.000
Presupuesto de
ingresos cerrados…
X
Asiento de apertura de 2012:
X
300.000 (431) Deudores por a Pasivo y Patrimonio
derechos reconocidos. Neto
Presupuestos de
ingresos cerrados…
X
Entre el Debe y Haber de la cuenta 431 y la contabilidad de desarrollo del Presupuesto

de ingresos se establece una relación similar a la existente para la cuenta 430.
Así, la suma del Debe de la cuenta 431 indicará el total de derechos reconocidos en
ejercicios anteriores y que a 1 de enero se encontraban pendientes de cobro. La de su Haber,
antes de los asientos de regularización, el total de derechos cobrados durante el ejercicio. Su
saldo, deudor, recogerá, después de la regularización, los derechos liquidados en ejercicios
anteriores pendientes de cobro.
Para mantener esta relación el PGCP ha previsto, al igual que para presupuesto corrien-
te, cuentas específicas de presupuestos cerrados para recoger las anulaciones y las cancela-
ciones de derechos (434x «Derechos anulados de presupuestos cerrados» y 439x «Derechos
cancelados de presupuestos cerrados»).
Por tanto, durante el ejercicio, los derechos pendientes de cobro de presupuestos cerra-
dos se obtienen por diferencia entre los saldos de las cuentas 431 «Deudores por derechos
reconocidos. Presupuesto de ingresos corriente», 434 «Derechos anulados de presupuestos
cerrados» y 439 «Derechos cancelados de presupuestos cerrados».
152
Por ello, a fin de ejercicio, es necesaria la regularización de las cuentas 434 y 439, tras-
pasando el saldo de sus divisionarias a la cuenta 431, para que ésta, después de dicha regu-
larización, recoja en su saldo, los derechos liquidados en ejercicios anteriores pendientes de
cobro tal y como se analiza más adelante.
Las operaciones de ejecución de Presupuestos de ingresos cerrados cuyo tratamiento se

va a analizar a continuación son las siguientes:
– Modificación del saldo inicial de derechos reconocidos.
– Recaudación de derechos reconocidos en ejercicios anteriores.
– Anulación de derechos de cobro reconocidos en ejercicios anteriores (por anulación

de liquidaciones y por aplazamiento y fraccionamiento).
– Cancelación de derechos reconocidos en ejercicios anteriores (por cobros en espe-

cie, por insolvencias y otras causas y por prescripción).
Cada una de estas operaciones tiene reflejo en contabilidad de partida doble, mediante
la utilización de las cuentas del PGCP, y en contabilidad de desarrollo del presupuesto de
ingresos cerrados, cuya estructura y equivalencias con el Debe y Haber de las cuentas del
PGCP son las que se indican en el cuadro siguiente:
DCHOS. ANULADOS CANCELACIÓN DCHOS.

APLICA- PTES. MODIF. DCHOS.
CIÓN COBRO DCHOS. RECO- RECAU- ANUL. APLAZ. Y COBROS INSOLV. Y/O. PRESCRIP-
PTARIA. 1-1 NOCIDOS DADOS LIQUID. FRACCTO. ESPECIE CAUSAS CIÓN
.................... .......... ............ ............... ............ ............ ............ ............ ............

TOTAL D 431 D.431 H. 431 H 4340 H 4342 H 4390 H 4391 H 4392
Tal y como se analiza en los apartados siguientes, para cada operación se realizará una
anotación en la fila de la aplicación presupuestaria que corresponda y en la columna que
proceda en función de la fase de ejecución de presupuestos cerrados que se pretenda reflejar.
4.1. MODIFICACIÓN DEL SALDO INICIAL DE DERECHOS RECONOCIDOS
Cuando se hayan cometido errores, tanto en aumento como en disminución, que afec-
ten al saldo pendiente de cobro a 1 de enero por derechos reconocidos en ejercicios ante-
riores, habrá que rectificar su saldo entrante. La rectificación de dicho saldo pendiente de
cobro se contabiliza en contabilidad de partida doble distinguiendo:
153
– Aumento del saldo inicial:
X
(431) Deudores por derechos a (120) Resultados de ejercicios
reconocidos. Presupuestos de anteriores
ingresos cerrados
(7xx) Cuenta de ingresos
X
– Disminución del saldo inicial:
X
(-) (431) Deudores por derechos a (120) Resultados de ejercicios (-)
reconocidos. Presupuestos de anteriores
ingresos cerrados
(7xx) Cuenta de ingresos (-)
(xxx) Cuenta de balance (-)
X
En ambos casos, se abonará la cuenta 120 «Resultados de ejercicios anteriores» por la

modificación del saldo inicial de derechos reconocidos en ejercicios anteriores que se im-
putaron a la cuenta del resultado económico patrimonial de dichos ejercicios derivados de
errores materiales, salvo que la modificación tenga poca importancia relativa, en cuyo caso
se abonará la cuenta de ingresos que corresponda. Si el ingreso presupuestario se hubiera
imputado a una cuenta de balance se abonará dicha cuenta.
En el caso de disminución del saldo inicial, este asiento tendrá signo negativo para no
alterar el significado del Debe y Haber de la cuenta 431.
En contabilidad de desarrollo del Presupuesto de ingresos cerrados dicha modificación

se registrará en la columna «Modificación de derechos reconocidos», en la aplicación pre-
supuestaria que corresponda. La correspondencia con la contabilidad de partida doble se
expresa a continuación:
APLICACIÓN PTES COBRO MODIF. DCHOS.

......
PRESUPUEST. 1-ENERO RECONOCIDOS
.................... ................ .................... ........
TOTAL D 431 D.431
154
4.2. RECAUDACIÓN DE DERECHOS
La recaudación de derechos reconocidos en presupuestos cerrados dará lugar a las mis-

mas anotaciones contables que la recaudación en el presupuesto corriente, con la única
excepción de que la cuenta de abono es la 431 «Deudores por derechos reconocidos. Presu-
puesto de ingresos cerrados».
Si la aplicación es directa la cuenta de cargo será una cuenta del subgrupo 57 «Efectivo
y otros activos líquidos equivalentes» y el asiento a realizar en contabilidad de partida doble
es el siguiente:
X
ingresos cerrados
X
Si la aplicación es diferida la cuenta de cargo será la cuenta 554 «Cobros pendientes de

aplicación». Los asientos a realizar en contabilidad de partida doble son los siguientes:
Por la aplicación provisional:
X
(554) Cobros pendientes de aplicación a (431) Deudores por derechos
ingresos cerrados
X
Por la aplicación definitiva:
X
(57) Efectivo y activos líquidos a (554) Cobros pendientes de aplicación
equivalentes
X
En contabilidad de desarrollo del Presupuesto de ingresos cerrados el cobro se registra-

rá en la columna «Derechos recaudados», en la aplicación presupuestaria que corresponda.
La correspondencia con la contabilidad de partida doble se expresa a continuación:
155
PTES.
APLICACIÓN MODIF. DCHOS. DCHOS.
COBRO ......
PRESUPUESTARIA RECONOCIDOS RECAUDADOS
1-1
.................... ................ .................... .................... ........
TOTAL D 431 D.431 H. 431
Ejemplo nº 12. Recaudación de derechos
Se cobran tasas reconocidas en el ejercicio anterior por importe de 10.000 €.
En contabilidad de partida doble el asiento contable a realizar es el siguiente:
X
10.000 (57) Efectivo y activos a (431) Deudores por 10.000
Presupuestos de
ingresos cerrados
X
En contabilidad presupuestaria se haría una anotación en el artículo 30 «Tasas» del

Presupuesto de ingresos cerrados, en la columna de recaudación por 10.000 €.
4.3. ANULACIÓN DE DERECHOS
La anulación de derechos de Presupuestos cerrados se va a recoger a través de las divi-

sionarias de la cuenta 434 «Derechos anulados de presupuestos cerrados», cuyo contenido
es similar al de la cuenta 433 «Derechos anulados de presupuesto corriente».
La cuenta 434 sustituye a la 431 «Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto

de ejercicios cerrados» para no desvirtuar el significado de las columnas de la contabilidad
de desarrollo del presupuesto de ingresos. A final de año dicha cuenta 434 se regularizará,
traspasando su saldo a la cuenta 431 para que ésta, después de la regularización, recoja, en
su saldo, los derechos liquidados en ejercicios anteriores pendientes de cobro.
4.3.1. Por anulación de liquidaciones
La anulación de derechos por anulación de liquidaciones dará lugar al siguiente asiento

en contabilidad de partida doble:
156
X
(120) Resultados de ejercicios a (4340) Dchos anulados de presupuestos
anteriores cerrados. Por anulación de
liquidaciones
(7xx) Cuenta de ingresos
X
La cuenta de cargo será la 120 «Resultados de ejercicios anteriores» por las anulaciones
de liquidaciones de derechos de presupuestos cerrados con origen en ingresos económicos
que sean consecuencia de errores materiales. Cuando el importe sea poco significativo, la
anulación podrá imputarse a la cuenta de ingresos que corresponda. Si el ingreso presupues-
tario se hubiera imputado a una cuenta de balance se abonará dicha cuenta.
El saldo de la subcuenta 4340, antes de la regularización, recoge los derechos anulados

por anulación de liquidaciones que se efectúen en el ejercicio, correspondientes a derechos
liquidados en ejercicios anteriores.
4.3.2 Por aplazamiento y fraccionamiento
La concesión de aplazamientos y fraccionamientos de derechos reconocidos en ejerci-

cios anteriores dará lugar a la anulación presupuestaria de los mismos, que se aplicarán al
presupuesto en vigor en el ejercicio de su vencimiento o de su cancelación anticipada.
Esta operación tiene un tratamiento similar a su correspondiente de Presupuesto

corriente pero utilizando la subcuenta 4342 para su registro en contabilidad de partida
doble.
X
(443) Deudores a corto plazo por a (4342) Derechos anulados de
aplazamiento y fraccionamiento presupuestos cerrados. Por
(2521) Deudores a largo plazo por
X
El saldo de la subcuenta 4342, antes de la regularización recoge los derechos anulados

por la concesión de aplazamientos y fraccionamientos correspondientes a derechos liquida-
dos en ejercicios anteriores.
A fin de ejercicio se procederá a la reclasificación de los créditos a largo plazo cuyo

vencimiento sea a corto plazo (en todo o en parte) mediante el siguiente asiento contable:
157
X
(443) Deudores a corto plazo por a (2521) Deudores a largo plazo por
aplazamiento y fraccionamiento aplazamiento y fraccionamiento
X
En el momento del vencimiento del derecho se aplica al presupuesto vigente, según el

X
(430) DDR. Presupuesto de ingresos a (443) Deudores a corto plazo por
X
Si se produjese una cancelación anticipada de un derecho o parte del mismo, que tuviese
vencimiento a largo plazo, se aplicará al presupuesto en vigor en ese momento, registrándo-
se mediante el siguiente asiento contable:
X
(430) DDR. Presupuesto de ingresos a (2521) Deudores a largo plazo por
X
En contabilidad de desarrollo del Presupuesto de ingresos cerrados la anulación de

derechos se registrará en las columnas «Derechos anulados. Por anulación de liquidaciones»
o «Derechos anulados. Por aplazamiento y fraccionamiento», en la aplicación presupuesta-
ria que corresponda. La correspondencia con la contabilidad de partida doble se expresa a
continuación:
APLICA. PRESUP. DERECHOS ANULADOS

POR ANULACIÓN DE POR APLAZAMIENTO Y
LIQUIDACIONES FRACCIONAMIENTO
................. .................... ....................
TOTAL H. 4340 H. 4342
4.4. CANCELACIÓN DE DERECHOS
Además de las operaciones de cancelación de derechos ya vistas en Presupuesto co-

rriente, por cobros en especie y por insolvencias y otras causas, en Presupuestos cerrados
puede darse la prescripción, es decir, la cancelación de derechos por haber transcurrido el
plazo reglamentariamente establecido sin que la entidad haya realizado durante el mismo
actuaciones para cobrar el derecho.
158
4.4.1. Por cobros en especie
La cancelación de derechos por cobros en especie se refleja en contabilidad de partida

doble mediante el siguiente asiento:
X
(xxx) Cuenta de balance a (4390) Derechos cancelados de
presupuestos cerrados. Por
cobros en especie
X
Se adeuda la cuenta de balance representativa del bien recibido, con abono a la sub-
cuenta 4390, cuyo saldo, antes de la regularización, recoge los derechos cancelados como
consecuencia de adjudicaciones de bienes en pago de deudas y otros cobros en especie
correspondientes a derechos liquidados en ejercicios anteriores.
4.4.2. Por insolvencias y otras causas
La cancelación de derechos por insolvencias y otras causas se refleja en contabilidad de

partida doble mediante el siguiente asiento:
X
(xxx) Cuenta de imputación
X
El saldo de la subcuenta 4391, antes de la regularización, recoge los derechos cance-

lados por insolvencias y otras causas correspondientes a derechos liquidados en ejercicios
anteriores
En la cancelación de derechos por insolvencias, la cuenta de cargo será la 667 «Perdidas

de créditos incobrables». En el caso de cancelación de derechos por otras causas, la cuenta
de cargo será la cuenta de imputación que corresponda, por ejemplo, la cuenta 651 «Subven-
ciones» en el caso de condonación.
Si se hubiese dotado deterioro de valor de créditos, deberá aplicarse dicho deterioro de

valor mediante el siguiente asiento contable:
159
X
(490) Deterioro de valor de créditos a (797) Reversión del deterioro de
créditos
X
Ejemplo nº 13. Cancelación de derechos de presupuestos cerrados por

insolvencias
Se declara la insolvencia de un deudor reconocido por tasas en el ejercicio anterior por

importe de 5.000 €. La entidad no tenía dotado deterioro.
X
5.000 (667) Pérdidas de créditos a (4391) Derechos cancelados de 5.000
incobrables presupuestos cerrados.
Por insolvencias y otras
causas
X
En contabilidad presupuestaria se haría una anotación en el artículo 30 «Tasas» de

Presupuesto de ingresos cerrados en la columna de derechos cancelados- insolvencias
y otras causas por 5.000 €.
4.4.3. Por prescripción
La prescripción supone la cancelación de derechos por haber transcurrido el plazo re-

glamentariamente establecido sin que la entidad haya realizado durante el mismo, actuacio-
nes para cobrar el derecho.
Esta operación tiene el siguiente reflejo en contabilidad de partida doble:
X
prescripción
X
La cuenta de imputación será siempre la 667 «Pérdidas de créditos incobrables».
El saldo de la subcuenta 4392 recoge, antes de la regularización, los derechos cancelados

por prescripción correspondientes a derechos liquidados en ejercicios anteriores.
160
En contabilidad de desarrollo de Presupuesto de ingresos cerrados, los derechos cance-

lados por cobros en especie, por insolvencias y otras causas y por prescripción se registrarán
en las columnas «Cobros en especie», «Insolvencias», «Otras causas «y «Prescripción», res-
pectivamente. La correspondencia con la contabilidad de partida doble se expresa a conti-
nuación:
APLICACIÓN DERECHOS CANCELADOS

....
PRESUPUESTARIA C. ESPECIE INSOLVENCIAS O. CAUSAS PRESCRIPCIÓN
................. ........ ................. ................. ................ ................
TOTAL H. 4390 H. 4391 H. 4392
Ejemplo nº 14. Cancelación de derechos por prescripción
Transcurridos los plazos legalmente establecidos, se acuerda la prescripción de liquida-

ciones por IRPF ya extinguidos por importe de 50.000 €. El asiento contable a realizar
en contabilidad de partida doble sería el siguiente:
X
50.000 (667) Pérdidas de créditos a (4392) Derechos cancelados 50.000
incobrables de ptos. cerrados. Por
prescripción
X
En contabilidad presupuestaria se haría una anotación en el artículo 10 «IRPF» de

Presupuesto de ingresos cerrados en la columna de derechos cancelados- prescripción
por 50.000 €.
4.5. REGULARIZACIÓN DE PRESUPUESTOS CERRADOS
La regularización de la contabilidad del Presupuesto de ingresos cerrados tiene como obje-

tivo que la cuenta 431 «Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de ingresos cerrados»
recoja el verdadero saldo de los derechos pendientes de cobro al final del ejercicio contable.
Tal y como se ha expuesto anteriormente, durante el ejercicio y con el fin de mantener

el significado presupuestario de las sumas del Debe y del Haber de dicha cuenta se han
utilizado las cuentas 434 «Derechos anulados de presupuestos cerrados» y 439 «Derechos
cancelados de presupuestos cerrados» para registrar, respectivamente, las anulaciones y can-
celaciones de las liquidaciones practicadas de presupuestos cerrados.
Mediante los asientos de regularización se procede a traspasar, a fin de ejercicio, los sal-
dos que presenten en ese momento las divisionarias de las cuentas 434 y 439 a la cuenta 431.
161
Después de la regularización, el saldo de la cuenta 431 expresará los derechos pendientes de

cobro de presupuestos cerrados.
La regularización sólo tiene reflejo en contabilidad de partida doble mediante los si-
guientes asientos:
– De derechos anulados:
X
(4340) Dchos. anulados de Ptos. a (431) Deudores por derechos
cerrados. Por anulación de reconocidos. Presupuesto de
liquidaciones ingresos cerrados
(4342) Dchos. anulados de Ptos.
cerrados. Por aplazamiento y
fraccionamiento
X
– De derechos cancelados:
X
(4390) Derechos cancelados de Ptos. a (431) Deudores por derechos
cerrados. Por cobros en especie reconocidos. Presupuesto de
ingresos cerrados
Presupuestos cerrados. Por
(4392) Derechos cancelados de Ptos.
cerrados. Por prescripción
X
Ejemplo nº 15. Regularización de presupuestos cerrados
A final de ejercicio se han anulado derechos de Presupuestos cerrados por anulación

de liquidaciones por 100.000 € y por aplazamientos por importe de 50.000 €. Se han
cancelado derechos por insolvencias por importe de 60.000 € y por prescripción por
20.000 €. La regularización del Presupuesto de ingresos cerrados se haría mediante el
162
X
100.000 (4340) Derechos anulados a (431) Deudores por 230.000
de Presupuestos derechos reconocidos.
cerrados. Por Presupuesto de
anulación de ingresos cerrados
liquidaciones
50.000 (4342) Derechos anulados
de Presupuestos
cerrados. Por
aplazamiento y
fraccionamiento
de Presupuestos
cerrados. Por
insolvencias y otras
causas
de Presupuestos
cerrados. Por
prescripción
X
5. OPERACIONES COMERCIALES
Existen ciertas entidades públicas sujetas al PGCP cuya clasificación económica del pre-
supuesto de ingresos es peculiar, ya que realizan dos tipos de actividades cuya consideración
presupuestaria es diferente: actividades administrativas y actividades comerciales.
Entre las actividades administrativas de estas entidades se incluyen, entre otros, los gas-
tos de personal y gastos generales de administración, la adquisición de elementos de inmo-
vilizado, las operaciones de endeudamiento y la obtención de ingresos mediante la venta de
bienes de inversión, tanto financieros como no financieros. Estas operaciones generarán
el reconocimiento de obligaciones de pago o derechos de cobro que se imputarán al pre-
supuesto de gastos o de ingresos de la entidad y que se registrarán en su contabilidad de
acuerdo con el criterio analizado en los apartados anteriores.
En cambio, las actividades comerciales de estas entidades, ya den lugar al reconocimien-

to de derechos o de obligaciones, se integran en el presupuesto de las mismas, a través, úni-
camente, de su presupuesto de ingresos, lo que implica que su registro contable sea diferente
al de las actividades administrativas.
163
Entre las previsiones iniciales del presupuesto de ingresos de estas entidades se incluye
un artículo específico, denominado «Resultado de operaciones comerciales» que representa
el saldo positivo (o negativo) de un estado resumen de estas operaciones que se adjunta al
presupuesto inicial, en el que se incluyen los derechos de cobro por operaciones comerciales
que se prevén liquidar durante el ejercicio y las obligaciones de pago por dichas operaciones
que se prevén contraer en el mismo.
Si el saldo anterior fuera mayor que cero porque se prevé obtener en el ejercicio un
resultado de operaciones comerciales positivo, es decir porque se prevé liquidar un importe
superior de derechos comerciales que de obligaciones comerciales, dicho resultado consti-
tuirá un recurso que permitirá financiar junto con los restantes ingresos presupuestarios los
gastos presupuestarios de la entidad pública.
Si, por el contrario, el resultado de operaciones comerciales fuera negativo, porque se

prevé que el importe de derechos por operaciones comerciales a liquidar en el ejercicio va
a ser inferior al importe de obligaciones contraídas por dichas operaciones en el mismo
periodo, al incluirse dicho saldo negativo entre las previsiones de ingresos del presupuesto
de la entidad, habrá que detraer de los restantes recursos presupuestarios de la misma fi-
nanciación para cubrir el déficit generado por las operaciones comerciales en ese ejercicio.
5.1. TRATAMIENTO CONTABLE
Como consecuencia del diferente régimen presupuestario de las operaciones comercia-

les, su registro contable también va a ser diferente.
De acuerdo con lo señalado en el capítulo anterior, el reconocimiento de obligaciones a

pagar durante el ejercicio como consecuencia de operaciones presupuestarias no comercia-
les realizadas por la entidad contable implica la utilización del crédito presupuestario limita-
tivo y vinculante establecido al efecto en el presupuesto de gastos de la entidad y su registro
contable se efectúa a través de la cuenta 400 «Acreedores por obligaciones reconocidas.
Presupuesto de gastos corriente».
Por el contrario, el reconocimiento de obligaciones derivadas de operaciones comer-

ciales no implica utilización de crédito del presupuesto de gastos de la entidad, ya que estas
obligaciones no se derivan de la ejecución del mismo, y se registran a través de la cuenta 405
«Acreedores por operaciones comerciales. Presupuesto corriente».
Por lo que se refiere a los derechos a cobrar, los derivados de actividades administrativas
se registran a través de la cuenta 430 «Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de
ingresos corriente». Sin embargo, los derechos reconocidos durante el ejercicio, derivados
de operaciones comerciales se registrarán a través de la cuenta 435 «Deudores por operacio-
nes comerciales. Presupuesto corriente». Ambas categorías de derechos de cobro se derivan
de la ejecución del presupuesto de ingresos de la entidad y las consignaciones de ambas en
el presupuesto inicial tienen carácter estimativo. Sin embargo, los efectos de los derechos a
164
cobrar derivados de las operaciones comerciales en el presupuesto de ingresos no se pro-

ducen directamente sino, como ya se ha señalado, a través de su inclusión, junto con las
obligaciones a pagar comerciales, en el artículo 57 «Resultado de operaciones comerciales».
Para el registro contable de las operaciones comerciales se distinguen dos agrupaciones:

presupuesto corriente y presupuestos cerrados.
Las cuentas previstas en el PGCP para el registro de estas operaciones son cuentas del
subgrupo 40 «Acreedores presupuestarios» (405 «Acreedores por operaciones comerciales.
Presupuesto corriente» y 406 «Acreedores por operaciones comerciales. Presupuestos ce-
rrados») y del subgrupo 43 «Deudores presupuestarios» (435 «Deudores por operaciones
comerciales. Presupuesto corriente» y 436 «Deudores por operaciones comerciales. Pre-
supuestos cerrados»), ya que se trata de acreedores y deudores presupuestarios dados los
efectos que tiene su reconocimiento en el presupuesto de la entidad a través del artículo
57 «Resultado de operaciones comerciales» del presupuesto de ingresos comentado ante-
riormente.
5.1.1. Operaciones comerciales de presupuesto corriente
Los registros contables derivados de las operaciones comerciales de presupuesto co-

rriente son los siguientes:
1. Reconocimiento de obligaciones por compras y gastos de carácter comercial:
Supone el reconocimiento de un acreedor por operaciones comerciales y del correspon-

diente gasto. Se registra mediante el siguiente asiento contable:
X
(60x) Compras o a (405) Acreedores por operaciones
comerciales. Presupuesto
corriente
(6xx) Gastos
X
La cuenta 405 «Acreedores por operaciones comerciales. Presupuesto corriente» recoge

las obligaciones reconocidas durante el período de vigencia del presupuesto como conse-
cuencia de operaciones comerciales. Su saldo, acreedor, recogerá las obligaciones reconoci-
das por operaciones comerciales pendientes de pago.
2. Pago de obligaciones:
Se dará de baja el acreedor por operaciones comerciales y se registrará la correspondien-

te salida de fondos mediante el siguiente asiento contable:
165
X
(405) Acreedores por operaciones a (57) Efectivo y activos líquidos
comerciales. Presupuesto equivalentes
corriente
X
3. Reconocimiento de derechos comerciales por ventas e ingresos comerciales:
Supone el reconocimiento de un deudor por operaciones comerciales y del correspon-

diente ingreso. Se registra mediante el siguiente asiento contable:
X
(435) Deudores por operaciones a (70x) Ventas
comerciales. Pto. corriente
(7xx) Ingresos
X
La cuenta 435 «Deudores por operaciones comerciales. Presupuesto corriente» recoge

los derechos reconocidos durante el período de vigencia del presupuesto como consecuen-
cia de operaciones comerciales. Su saldo, deudor, recogerá los derechos liquidados durante
el ejercicio por operaciones comerciales, que están pendientes de cobro.
4. Cobro de derechos:
Se dará de baja el deudor por operaciones comerciales y se registrará la correspondiente

entrada de fondos mediante el siguiente asiento contable:
X
(57) Efectivo y activos líquidos a (435) Deudores por operaciones
equivalentes comerciales. Pto corriente
X
5. Rappels sobre compras:
Supone el reconocimiento de un deudor por operaciones comerciales y la disminución

de un gasto por el importe del rappel obtenido. Se registra mediante el siguiente asiento
contable:
X
(435) Deudores por operaciones a (609) Rappels por compras
comerciales. Pto. corriente
X
166
6. Rappels sobre ventas:
Supone el reconocimiento de un acreedor por operaciones comerciales y la disminución

de un ingreso por el importe del rappel concedido. Se registra mediante el siguiente asiento
contable:
X
(709) Rappels sobre ventas a (405) Acreedores por operaciones
corriente
X
7. Devolución de compras, descuentos y similares y anulación de gastos comerciales:
Su registro contable es diferente si en el momento de la devolución o la anulación las

compras o los gastos ya habían sido pagados o no.
– Si la compra o el gasto no han sido pagados procede la disminución de la obligación

de pago por el importe de la devolución o anulación, con abono, a la cuenta 608 en
caso de devoluciones de compras y operaciones similares, o a la cuenta de gasto que
corresponda en caso de anulación de gastos comerciales (por ejemplo, la cuenta 606
en caso de descuentos por pronto pago).
X
(405) Acreedores por operaciones a (608) Devoluciones de compras y
comerciales. Presupuesto operaciones similares
corriente
(6xx) Gasto
X
– Si la compra o el gasto han sido pagados procede el reconocimiento de un derecho

de cobro por el importe de la devolución o el pago con abono a la cuenta 608 en
caso de devoluciones de compras y operaciones similares o a la cuenta de gasto que
corresponda en caso de anulación de gastos comerciales.
X
(435) Deudores por operaciones a (608) Devoluciones de compras y
comerciales. Presupuesto operaciones similares
corriente
(6xx) Gasto
X
167
8. Devolución de ventas y anulación de ingresos comerciales:
En este caso también su registro contable es diferente según se encuentren las ventas o
los ingresos cobrados o no.
– Si la venta o el ingreso no han sido cobrados procede la disminución del corres-

pondiente derecho de cobro, con cargo a la cuenta 708 en caso de devoluciones de
ventas y operaciones similares o a la cuenta de ingresos que corresponda en caso de
anulación de ingresos comerciales.
X
(708) Devoluciones de ventas y a (435) Deudores por operaciones
operaciones similares comerciales. Presupuesto
corriente
(7xx) Cuenta de ingreso
X
– Si la venta o el ingreso ya han sido cobrados procede el reconocimiento de una obli-

gación de pago por el importe de la anulación con cargo a la cuenta 708 en caso de
devoluciones de ventas y operaciones similares o a la cuenta de ingreso que corres-
ponda en caso de disminución de ingresos comerciales.
X
(708) Devoluciones de ventas y a (405) Acreedores por operaciones
operaciones similares comerciales. Presupuesto
corriente
(7xx) Cuenta de ingreso
X
9. Insolvencia firme de deudores comerciales:
Supone la baja del deudor por operaciones comerciales y el reconocimiento de la pér-

dida por la insolvencia.
X
(667) Pérdidas de créditos incobrables a (435) Deudores por operaciones
corriente
X
168
Simultáneamente, si la entidad tuviese dotado un deterioro de valor se aplicará el mismo,

X
créditos
X
Ejemplo nº 16. Operaciones comerciales
Una entidad reconoce obligaciones con cargo a su Presupuesto comercial por importe
de 1.050.000 €, de los cuales 1.000.000 € corresponden a compra de existencias y
50.000 € a gastos de carácter comercial. Posteriormente paga la mitad de su deuda. Los
proveedores le conceden descuentos por volumen de compras por importe de 1.000 €.
La entidad devuelve mercancías por importe de 20.000 €, de las cuales 15.000 € estaban
ya pagadas y 5.000 € pendientes de pago.
X
1.100.000 (60x) Compras a (405) Acreedores por 1.050.000
operaciones comerciales.
Presupuesto corriente
50.000 (6xx) Gastos
X
525.000 (405) Acreedores por a (57x) Efectivo y activos líquidos 525.000
operaciones comerciales. equivalentes
X
1.000 (435) Deudores por a (609) Rappels por compras 1.000
X
5.000 (405) Acreedores por a (608) Devoluciones de compras 20.000
15.000 (435) Deudores por
X
169
5.1.2. Operaciones comerciales de presupuestos cerrados
Llegado el 31 de diciembre de cada ejercicio en el asiento de cierre de la contabilidad

figurarán, entre otras, las cuentas 405, 406, 435 y 436 representativas de los derechos pen-
dientes de cobro y obligaciones pendientes de pago por operaciones comerciales:
X
A (405) Acreedores por operaciones a (435) Deudores por operaciones C
comerciales. Pto. corriente comerciales. Pto. corriente
B (406) Acreedores por operaciones (436) Deudores por operaciones D
comerciales. Ptos. cerrados. comerciales. Ptos. cerrados
Resto pasivo Resto activo
X
De forma análoga a lo que ocurre con las cuentas 400 «Acreedores por obligaciones
reconocidas. Presupuesto de gastos corriente» y 430 «Deudores por derechos reconocidos.
Presupuesto de ingresos corriente», analizado anteriormente, en el asiento de apertura de
cada ejercicio las cuentas 405 «Acreedores por operaciones comerciales. Presupuesto co-
rriente» y 435 «Deudores por operaciones comerciales. Presupuesto corriente» no deben
tener saldo alguno, por lo que el importe por el que figuran al cierre del ejercicio anterior se
incorporará automáticamente al saldo que presenten en el asiento de apertura las cuentas
406 «Acreedores por operaciones comerciales. Presupuestos cerrados» y 436 «Deudores por
operaciones comerciales. Presupuestos cerrados», respectivamente.
Es decir, el asiento de apertura incluirá, entre otras, las cuentas 406 y 436:
X
C+D (436) Deudores por operaciones a (406) Acreedores por operaciones A+B
comerciales. Ptos. cerrados comerciales. Ptos. cerrados.
Resto activo Resto pasivo
X
La cuenta 436 «Deudores por operaciones comerciales. Presupuestos cerrados» recoge

a 1 de enero el saldo de derechos reconocidos por operaciones comerciales en ejercicios
anteriores pendientes de cobro en 31 de diciembre anterior.
Por su parte, la cuenta 406 «Acreedores por operaciones comerciales. Presupuestos

cerrados» recoge a 1 de enero el saldo de obligaciones reconocidas en ejercicios anteriores
como consecuencia de operaciones comerciales, cuyo pago no ha sido hecho efectivo en 31
de diciembre del ejercicio precedente.
Con cargo a presupuestos cerrados no pueden reconocerse obligaciones ni derechos

derivados de operaciones comerciales.
170
Ejemplo nº 17. Cierre y apertura de la contabilidad
El 31-12-2011 el saldo de la cuenta 405 «Acreedores por operaciones comerciales. Pre-

supuesto corriente» es de 20.000 €, la de la 435 «Deudores por operaciones comerciales.
Presupuesto corriente» es de 30.000 €, la de la 406 «Acreedores por operaciones co-
merciales. Presupuesto cerrados» de 15.000 € y la de la 436 «Deudores por operaciones
comerciales. Presupuestos cerrados» de 20.000 €. ¿Por qué importe aparecerían estas
cuentas en los asientos de cierre de la contabilidad de 2011 y apertura de la contabilidad
de 2012?
Asiento de cierre de 2011:
X
20.000 (405) Acreedores por a (435) Deudores por 30.000
operaciones operaciones
comerciales. comerciales.
Presupuesto corriente Presupuesto corriente
15.000 (406) Acreedores por (436) Deudores por 20.000
comerciales. Ptos. comerciales. Ptos.
cerrados cerrados
Resto pasivo Resto activo
X
Asiento de apertura de 2012:

X
50.000 (436) Deudores por a (406) Acreedores por 35.000
comerciales. Ptos. comerciales. Ptos.
cerrados cerrados
Resto activo Resto pasivo
X
Las operaciones comerciales de presupuestos cerrados son las siguientes:
1. Modificación del saldo inicial de obligaciones a pagar por operaciones comercia-

les.
Se rectificará el saldo inicial de obligaciones reconocidas en ejercicios anteriores por

operaciones comerciales cuando se hubieran cometido errores tanto en aumento como en
disminución. La rectificación de dicho saldo se registra en contabilidad de partida doble
distinguiendo:
171
X
(120) Resultados de ej. anteriores a (406) Acreedores por operaciones
comerciales. Ptos. cerrados
(6xx) Gastos
X
X
(-) (120) Resultados de ej. anteriores a (406) Acreedores por operaciones (-)
(-) (6xx) Gastos
X
En ambos casos, se cargará la cuenta 120 «Resultados de ejercicios anteriores» por la

modificación del saldo inicial de obligaciones reconocidas en ejercicios anteriores que se
imputaron a la cuenta del resultado económico patrimonial de dichos ejercicios derivados de
errores materiales; salvo que la modificación tenga poca importancia relativa, en cuyo caso
se cargará la cuenta de gastos que corresponda.
En caso de disminución este asiento tendrá signo negativo para no alterar el significado
del Debe y Haber de la cuenta 406.
2. Modificación del saldo inicial de derechos a cobrar por operaciones comerciales:
Se rectificará el saldo inicial de derechos reconocidos en ejercicios anteriores por ope-

raciones comerciales cuando se hubieran cometido errores tanto en aumento como en dis-
minución. La rectificación de dicho saldo se registra en contabilidad de partida doble dis-
tinguiendo:
X
(436) Deudores por operaciones a (120) Resultado de ejercicios anteriores
comerciales. Presupuestos
cerrados
(7xx) Ingresos
X
172
X
(-) (436) Deudores por operaciones a (120) Resultado de ejercicios (-)
comerciales. Presupuestos anteriores
cerrados
(xxx) Cuenta de balance (-)
(7xx) Ingresos (-)
X
En ambos casos, se abonará la cuenta 120 «Resultados de ejercicios anteriores» por la

modificación del saldo inicial de derechos reconocidos en ejercicios anteriores que se im-
putaron a la cuenta del resultado económico patrimonial de dichos ejercicios derivados de
errores materiales; salvo que la modificación tenga poca importancia relativa, en cuyo caso
se abonará la cuenta de ingresos que corresponda. Si el ingreso presupuestario se hubiera
imputado a una cuenta de balance se abonará dicha cuenta.
En caso de disminución este asiento tendrá signo negativo para no alterar el significado
del Debe y Haber de la cuenta 436.
3. Pago de obligaciones:
Supone dar de baja el acreedor por operaciones comerciales y registrar la correspon-

diente salida de fondos mediante el siguiente asiento contable:
X
(406) Acreedores por operaciones a (57x) Efectivo y activos líquidos
comerciales. Presupuestos
cerrados
X
4. Cobro de derechos:
Se registrará la entrada de fondos y se dará de baja la cuenta de deudores por operacio-

nes comerciales mediante el siguiente asiento contable:
X
(57x) Efectivo y activos líquidos a (436) Deudores por operaciones
X
5. Devoluciones de compras y anulación de gastos de carácter comercial pendientes de

pago:
173
Se dará de baja la cuenta de acreedores por operaciones comerciales con abono a la

cuenta 608 en caso de devoluciones de compras y operaciones similares y, en caso de anu-
lación de gastos de carácter comercial, con abono a la cuenta de gastos que corresponda si
tienen poca importancia relativa o a la cuenta 120 «Resultados de ejercicios anteriores» en
otro caso.
X
(406) Acreedores por operaciones a (608) Devoluciones de compras y
comerciales. Ptos. cerrados operaciones similares
(120) Resultado de ejercicios anteriores
(6xx) Gastos
X
6. Devoluciones de ventas y anulación de ingresos comerciales no cobrados:
Se dará de baja la cuenta de deudores por operaciones comerciales con cargo a la cuenta
708 en caso de devoluciones de ventas y operaciones similares y, en caso de anulación de
ingresos de carácter comercial, con cargo a la cuenta de ingresos que corresponda si tienen
poca importancia relativa o a la cuenta 120 «Resultados de ejercicios anteriores» en otro
caso.
X
(708) Devoluciones de ventas y a (436) Deudores por operaciones
operaciones similares comerciales. Ptos. cerrados
(120) Resultado de ejercicios anteriores
(7xx) Ingresos
X
7. Prescripción de obligaciones:
Se dará de baja el acreedor por operaciones comerciales y se registrará el ingreso deri-

vado de la prescripción.
X
(406) Acreedores por operaciones a (778) Ingresos excepcionales
X
8. Insolvencia firme del deudor:
Se dará de baja el deudor por operaciones comerciales, reconociéndose simultáneamen-

te la pérdida por la insolvencia del deudor.
174
X
(667) Pérdidas de créditos incobrables a (436) Deudores por operaciones
X
Simultáneamente, si la entidad tuviese dotado un deterioro de valor, se procederá a apli-

car el mismo, mediante el siguiente asiento contable.
X
créditos
X
Ejemplo nº 18. Insolvencias
Del saldo de derechos pendientes de cobro de Presupuestos cerrados, la entidad cobra

10.000 € y un deudor que le debía 5.000 € se ha declarado insolvente.
X
líquidos equivalentes operaciones
comerciales. Ptos.
cerrados
X
5.000 (667) Pérdidas por créditos a (436) Deudores por 5.000
incobrables operaciones
comerciales. Ptos.
cerrados
X
175
176
ANEXO
ESTADO DE LIQUIDACIÓN DEL PRESUPUESTO DE INGRESOS. LIQUIDACIÓN DEL PRESUPUESTO DE INGRESOS
PREVISIONES DERE-
DCHOS. EXCESO/
DCHOS. DCHOS. DCHOS. CHOS RECAU-
PDTES. DEFECTO
APLICACIÓN RECONO ANULA- CANCE- RECONO- DACIÓN
DEFINI- COBRO A PREVI-
PRESUPUEST. INICIALES MODIF. CIDOS DOS LADOS CIDOS NETA
TIVAS 31 DIC SIÓN
(1) (2) (4) (5) (6) NETOS (8)
(3=1+2) (9=7-8) (10=7-3)
(7=4-5-6)
XXX
TOTAL D.006 D.007 D.008 D.430 H.433 H.438 H430-D.437
DEVOLUCIONES DE INGRESOS
MODIFICA-
TOTAL DE-
APLICACIÓN PENDIENTES CIÓN SALDO RECONOCI- PTES. DE
VOLUCIONES PRESCRIP- PAGADAS EN
PRESUPUES- DESCRIPCIÓN DE PAGO A INICIAL Y DAS EN EL PAGO A 31 DE
RECONOCI- CIÓN EL EJERCICIO
TARIA 1 DE ENERO ANULACIO- EJERCICIO DICIEMBRE
DAS
NES
S 418 H. 418 H. 418 H. 418 D. 418 S 418

CAPÍTULO 4
CONTABILIDAD DE LAS OPERACIONES NO
PRESUPUESTARIAS DE TESORERÍA Y DE LAS
OPERACIONES DERIVADAS DE LA ADMINISTRACIÓN
DE RECURSOS POR CUENTA DE OTROS ENTES
Raquel Martín Baró
SUMARIO: 1. OPERACIONES NO PRESUPUESTARIAS DE TESORERÍA. 1.1. Estructura de la

tesorería en las Administraciones Públicas. 1.2. Procedimientos para realizar cobros y pagos. 1.2.1.
Clasificación de los cobros y pagos según su origen. 1.2.2. Aplicación de los cobros. 1.2.3. Aplicación de los pagos.
1.2.4. Cobros y pagos duplicados o excesivos. 1.2.5. Contabilidad de las operaciones con IVA deducible. 1.3. Pro-
cedimientos especiales de pago a través de las cuentas restringidas de pagos. 1.3.1. Pagos a justificar.
1.3.2. Anticipos de caja fija. 2. ADMINISTRACIÓN DE RECURSOS POR CUENTA DE OTROS
ENTES PÚBLICOS. 2.1. Concepto. 2.2. Operaciones derivadas de la administración de recursos de
otros entes públicos. 2.2.1. Operaciones de gestión. 2.2.2. Operaciones de liquidación.
1. OPERACIONES NO PRESUPUESTARIAS DE TESORERÍA
Introducción
Se puede conceptuar la tesorería de una entidad como aquel conjunto de elementos

patrimoniales de la misma que se diferencian del resto de elementos patrimoniales porque
se utilizan universalmente como medios de pago y de cobro, es decir, son admitidos por los
distintos agentes económicos para la cancelación definitiva de los créditos y débitos.
La contabilidad de la tesorería, así definida, es aquella parte de la contabilidad pública

cuyo objeto es reflejar los cobros y los pagos que se producen en la entidad, tanto por
operaciones presupuestarias como no presupuestarias, así como la situación de tesorería en
cada momento.
Así, en la Primera parte del PGCP Marco conceptual, en su apartado 4º. Elementos de
las cuentas anuales, en su punto 4 se señala:
Los elementos relacionados con movimientos de tesorería que tiene su reflejo en el

estado de flujos de efectivo son:
177
Capítulo 4. Contabilidad de las operaciones no presupuestarias de tesorería y de las operaciones derivadas...
a) Cobros: son los flujos de entrada de efectivo y suponen un aumento de la tesorería de

la entidad.
b) Pagos: son los flujos de salida de efectivo y suponen una disminución de la tesorería
de la entidad.
El estado de flujos de efectivo, recogerá por tanto, las variaciones de la tesorería durante
el ejercicio, cuestión que será analizada en el capítulo 8.
1.1. ESTRUCTURA DE LA TESORERÍA EN LAS ADMINISTRACIONES PÚBLICAS
Aunque en las Administraciones Públicas la estructura de la tesorería responde a lo que

establezca la normativa reguladora de las mismas, con carácter general se pueden distinguir
dos elementos básicos en la misma:
La caja, constituida por las disponibilidades líquidas de la entidad, y
Las cuentas bancarias, constituidas por los saldos a favor de la entidad existentes en ban-
cos e instituciones de crédito. Dentro de esta categoría se pueden distinguir:
Las cuentas operativas, que constituyen el núcleo central de la tesorería, en ellas se centra-
lizan directa o indirectamente, todos los pagos y cobros de la entidad.
Las cuentas restringidas de recaudación, que se utilizan exclusivamente para la realización de

los cobros, sus salidas de fondos son con destino a las cuentas operativas.
Las cuentas restringidas de pagos, que reciben fondos de las operativas exclusivamente para
realizar pagos.
Las cuentas financieras, a través de las mismas no se realizan pagos ni cobros, sus mo-
vimientos tienen su origen y destino en cuentas operativas reflejando saldos a favor de la
entidad como consecuencia de la colocación de excedentes de tesorería.
Por tanto:
– Los cobros pueden producirse en cuentas operativas o en cuentas restringidas de

recaudación. En este último caso, con la periodicidad que se establezca, los fondos
tendrán que transferirse a las cuentas operativas.
– Los pagos pueden realizarse a través de cuentas operativas o de cuentas restringidas

de pagos, éstas últimas deberán de haber recibidos previamente las provisiones de
fondos procedentes de las cuentas operativas.
La anterior estructura de la tesorería aparece reflejada en el PGCP en el subgrupo 57

«Efectivo y activos líquidos equivalentes», con las siguientes cuentas:
178
570. Caja
5700. Caja
5708. Caja. Pagos a justificar
5709. Caja. Anticipos de caja fija
571. Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operativas
573. Bancos e instituciones de crédito. Cuentas restringidas de recaudación
575. Bancos e instituciones de crédito. Cuentas restringidas de pagos

5750. Bancos e instituciones de crédito. Pagos a justificar
5751. Bancos e instituciones de crédito. Anticipos de caja fija
576. Bancos e instituciones de crédito. Otras cuentas restringidas de pagos

5760. Bancos e instituciones de crédito. Pago de nóminas
5761. Bancos e instituciones de crédito. Otros pagos en firme
577. Activos líquidos equivalentes al efectivo.
En el análisis de la Tesorería también hay que tener en cuenta las siguientes cuentas
incluidas en el subgrupo 55 «Otras cuentas financieras»:
556. Movimientos internos de tesorería
557. Formalización
El anterior Plan recogía estas cuentas en el subgrupo 57, actualmente se considera más
adecuado su ubicación en el subgrupo 55 ya que no se trata de cuentas de tesorería propiamen-
te dicha, sino que se trata de cuentas de utilización opcional para reflejar el traslado de fondos
entre distintas cuentas de la entidad (movimientos internos de tesorería) o los cobros y pagos
que se compensan entre sí sin que exista movimiento real de efectivo (formalización).
Movimientos internos de tesorería
La cuenta 556 «Movimientos internos de tesorería», se utiliza para el registro de los

traslados de fondos que se produzcan entre las distintas cuentas de tesorería de la entidad
contable. El PGCP establece dos formas de registro para los movimientos internos de
tesorería, según se utilice o no esta cuenta para su registro. Así el traspaso de fondos de la
entidad podría registrarse de las dos formas siguientes:
a) Mediante un único asiento, en el que se carga la cuenta receptora de fondos y se

abona la cuenta representativa de la tesorería que aporta los fondos.
b) Mediante la utilización de la cuenta 556 «Movimientos internos de tesorería» a través

de los siguientes asientos:
179
Por la salida de fondos de la tesorería:
X
(556) Movimientos internos de a (57) Efectivo y activos líquidos
tesorería equivalentes
X
Por la entrada de fondos en la otra cuenta de tesorería:
X
(57) Efectivo y activos líquidos a (556) Movimientos internos de
equivalentes tesorería
X
Como ya se ha señalado la utilización de la cuenta 556 «Movimientos internos de teso-

rería» es optativa.
Ejemplo nº 1
La Entidad A recauda los ingresos en caja. Semanalmente la entidad transfiere la recau-

dación de la caja a su cuenta operativa. En la semana X ha recaudado 200 u.m.
Opción 1: La entidad utiliza la cuenta (556) para los movimientos internos de tesorería.
Por la salida de la caja:
X
200 (556) Movimientos internos a (570) Caja 200
de tesorería
X
Por la entrada de fondos en la cuenta bancaria:
X
200 (571) Bancos e instituciones a (556) Movimientos internos 200
de crédito. Cuentas de tesorería
operativas
X
Opción 2: La entidad no utiliza la cuenta (556) para los movimientos internos de

tesorería.
180
X
200 (571) Bancos e instituciones a (570) Caja 200
de crédito. Cuentas
operativas
X
Los cobros y pagos se pueden clasificar en materiales y virtuales, en función de que, al efectuar los mis-
mos, se produzca o no movimiento real de fondos.
a) Cobros y pagos materiales
Son aquellos en los que se producen una entrada o salida efectiva de fondos de la teso-
rería de la entidad, bien a través de la caja de la entidad o a través de la variación del saldo a
favor en las cuentas mantenidas en bancos e instituciones de crédito.
El reflejo contable de estas operaciones en partida doble será el siguiente:
Por el cobro:
X
(570) Caja a (XXX) Cuenta según la naturaleza de la
operación que da lugar al cobro
(571) Bancos e instituciones de crédito.
Cuentas operativas
(573) Bancos e instituciones de
crédito. cuentas restringidas de
recaudación
(577) Activos líquidos equivalentes al
efectivo
X
La cuenta de abono dependerá de la naturaleza del cobro, es decir, si es presupuestario

o no presupuestario.
– Si el cobro es presupuestario se abonará a una cuenta del subgrupo 43 «Deudores

presupuestarios»
– Si el cobro es no presupuestario, la cuenta de abono será:
181
- Cuenta de acreedores no presupuestarios si nace un acreedor no presupuestario.
- Cuenta de deudores no presupuestarios si supone una cancelación de un deudor

no presupuestario.
Ejemplo nº 2
Las fianzas recibidas normalmente tienen naturaleza no presupuestaria. Supongamos

que la entidad B ingresa en la entidad contable una fianza para el cumplimiento de una
obligación, en este caso de plazo no superior a 1 año por importe de 30 u.m., el asiento
en partida doble será el siguiente:
X
30 (57) Efectivo y activos a (560) Fianzas recibidas a 30
líquidos equivalentes corto plazo
X
Ejemplo nº 3
El Fondo FF transfiere recursos a las entidades de una determinada zona. Los flujos los
realiza con la Entidad C, recibiendo los fondos en una cuenta restringida, que posterior-
mente los redistribuye a la entidad que corresponda.
Supongamos que recibe un ingreso de 1.000 u.m. siendo beneficiaria la entidad E.
El asiento que realiza la entidad C será:
X
1.000 (573) Bancos e instituciones a (419) Otros acreedores no 1.000
de crédito. Cuentas presupuestarios
restringidas de
recaudación
X
En ambos ejemplos, el cobro supone el nacimiento de un acreedor no presupuestario

cuya cancelación supondrá igualmente un pago no presupuestario.
182
Por el pago:
X
(XXX) Cuenta según la naturaleza de la a (570) Caja
operación que da lugar al pago
Cuentas operativas
Cuentas restringidas de pago
(577) Activos líquidos equivalentes al
efectivo
X
La cuenta de cargo dependerá de que el pago tenga naturaleza presupuestaria o no

presupuestaria.
– Si el pago es presupuestario se cargará a una cuenta del subgrupo 40 «Acreedores

presupuestarios»
– Si el pago es no presupuestario, la cuenta de cargo será:
- Cuenta de deudores no presupuestarios si nace un deudor no presupuestario.
- Cuenta de acreedores no presupuestarios si supone la cancelación de un acreedor

no presupuestario.
Ejemplo nº 4
Siguiendo con el Ejemplo 2, tras el cumplimiento de la obligación por la entidad B,, la

entidad contable devuelve la Fianza recibida mediante transferencia bancaria.
X
30 (560) Fianzas recibidas a a (571) Bancos e instituciones 30
corto plazo de crédito. Cuentas
operativas
X
183
Ejemplo nº 5
Siguiendo con el Ejemplo 3, y suponiendo que los fondos ya están en la cuenta operati-
va de la entidad C, por el pago a la entidad E.
X
1.000 (419) Otros acreedores no a (571) Bancos e instituciones 1.000
presupuestarios de crédito. Cuentas
operativas
X
Ejemplo nº 6
La Administración General del Estado suele conceder anticipos a entidades del Sector
Público Administrativo, el pago de los mismos supone el nacimiento de un deudor no
presupuestario. Supongamos que se satisface a la Agencia Estatal de la Administración
Tributaria 500 u.m. en concepto de anticipo.
X
500 (449) Otros deudores no a (571) Bancos e instituciones 500
presupuestarios de crédito. Cuentas
operativas
X
b) Cobros y pagos virtuales
Los cobros y pagos virtuales, también denominados «en formalización» son aquellos
que suponen una compensación de créditos y débitos de la entidad sin que se produzca
movimiento real de fondos en su tesorería.
El PGCP establece que el registro de los cobros y pagos virtuales se realice, opcional-
mente, bien mediante la compensación directa de la cuenta deudora contra la acreedora que
se cancelan o bien mediante la utilización de la cuenta 557 «Formalización».
a) Si la entidad no utiliza la cuenta 557 «Formalización» el registro contable en partida

doble será:
184
X
(XX) Cuenta acreedora que se a (XX) Cuenta deudora que se compensa
compensa
X
b) Si la entidad utiliza la cuenta 557 «Formalización» se refleja separadamente la opera-

ción de cobro y la operación de pago:
Por el cobro:
X
(557) Formalización a (XX) Cuenta deudora que se compensa
X
Por el pago:
X
(XX) Cuenta acreedora que se a (557) Formalización
compensa
X
Ambos registros deben de realizarse simultáneamente, de forma que la cuenta 557 «For-
malización» siempre tendrá saldo cero.
Son habituales los pagos presupuestarios con descuento, siendo el ejemplo más carac-
terístico el de las nóminas en las que se practican descuentos por las cuotas sociales de los
trabajadores.
X
(640) Sueldos y salarios a (400) AOR. Presupuesto de gastos
corriente
X
(400) AOR. Presupuesto de gastos a (571) Bancos e instituciones de crédito.
corriente Cuentas operativas (Por el
líquido)
(557) Formalización (Por los
descuentos)
X
En este caso el pago virtual no ha dado lugar a la cancelación de una deuda sino que
como nace por la no salida de fondos da lugar, a su vez, a un cobro virtual que origina el
nacimiento de acreedores no presupuestarios, que se cancelarán con la tesorería cuando
proceda su pago.
185
Ejemplo nº 7
En el caso del pago de nóminas en la AGE, en los descuentos que se realizan tenemos
operaciones de distinta naturaleza:
– Retenciones de IRPF que suponen un ingreso para el presupuesto de ingresos.
– Derechos pasivos de los funcionarios que igualmente son ingresos en el presupuesto

de ingresos.
– Pagos a Mutualidades o a la SS, que suponen el nacimiento de un acreedor no presu-

puestario.
Supongamos que los gastos de la nómina del mes de enero son 1.000 u.m., en los que
hay que tener en cuenta que las retenciones del IRPF, los derechos pasivos y las aporta-
ciones a la MUFACE han sido de 200, 100 y 50 u.m. respectivamente.
X
1.000 (640) Sueldos y salarios a (400) AOR. Presupuesto de 1.000
gastos corriente
X
1.000 (400) AOR. Presupuesto de a (571) Bancos en instituciones 650
gastos corriente de crédito. Cuentas
operativas (Por el
líquido)
(557) Formalización (Por los 350
descuentos)
X
Simultáneamente se registrará en el estado de ejecución presupuestaria (contabilidad

presupuestaria) anotación en la columna de obligaciones reconocidas y pagos de la
aplicación presupuestaria correspondiente por importe de 1.000 u.m.
186
X
350 (557) Formalización a (476) Organismos de 50
Previsión Social,
acreedores.
(Aportaciones a
MUFACE)
(430) DDR. Presupuesto de 300
ingresos corriente (Por
las retenciones de IRPF
y los derechos pasivos)
X
300 (430) DDR. Presupuesto de a (720) IRPF 200
ingresos corriente
(729) Cotizaciones sociales 100
X

presupuestaria) anotación en la columna de derechos reconocidos y recaudación de las
aplicaciones presupuestarias correspondientes.
Ejemplo nº 8
La entidad H acuerda la realización de una campaña publicitaria con la empresa R por

2.000 u.m. Realizada la misma y una vez que se va a proceder al pago, se tiene que tener
en cuenta que la empresa R debe a la entidad H 200 u.m. por una liquidación contraída
en el ejercicio corriente cuyo periodo voluntario de pago ya ha concluido, descontándo-
se por tanto su importe en el momento del pago.
X
2.000 (627) Publicidad, propaganda a (400) AOR. Presupuesto de 2.000
y relaciones públicas gastos corriente
X
2.000 (400) AOR. Presupuesto de a (571) Bancos en instituciones 1.800
operativas
(557) Formalización (Por la 200
liquidación)
X
187
X
200 (557) Formalización a (430) DDR. Presupuesto de 200
ingresos corriente
X

aplicación presupuestaria correspondiente.

presupuestaria) anotación en la columna de recaudación de la aplicación presupuestaria
correspondiente.
En este caso hemos supuesto que la deuda estaba contraída y contabilizada en este
ejercicio, si por el contrario la deuda tuviera su origen en otro ejercicio la cuenta de
abono hubiera sido la cuenta (431) Deudores por derechos reconocidos. Presupuestos
cerrados.
1.2. PROCEDIMIENTOS PARA REALIZAR COBROS Y PAGOS
1.2.1. Clasificación de los cobros y pagos según su origen
Los cobros y pagos de una entidad sometida al PGCP tienen su origen en operaciones de
naturaleza presupuestaria o no presupuestaria.
Cobros y pagos de naturaleza presupuestaria, son los que se derivan de la ejecución del pre-
supuesto y suponen la cancelación de derechos y obligaciones de naturaleza presupuestaria.
Los ingresos de naturaleza presupuestaria financian los gastos de la misma naturaleza.
Por el cobro:
X
(57) Efectivo y activos líquidos a (43) Deudores presupuestarios
equivalentes
X
188
Por el pago:
X
(40) Acreedores presupuestarios a (57) Efectivo y activos líquidos
equivalentes
X
Ejemplo nº 9
Se ingresa en caja 100 u.m. correspondientes al pago de una sanción. Suponiendo que
la sanción ya estaba reconocida en la contabilidad de la entidad.
X
100 (570) Caja a (430) DDR. Presupuesto de 100
ingresos corriente
X

aplicación presupuestaria correspondiente por importe de 1.000 u.m.
Ejemplo nº 10
Se ingresa en la cuenta operativa una deuda tributaria devengada y contabilizada hace 2

años por 300 u.m.
X
300 (571) Bancos e instituciones a (431) DDR. Presupuesto de 300
de crédito. Cuentas ingresos cerrados
operativas
X

correspondiente.
189
Ejemplo nº 11
Se pagan obligaciones presupuestarias, correspondiente una a la prestación de un ser-

vicio en este ejercicio y otra que tuvo su origen en el ejercicio anterior por 3.000 u.m. y
100 u.m. respectivamente.
X
3.000 (400) AOR. Presupuesto de a (571) Bancos e instituciones 3.100
operativas
100 (401) AOR. Presupuesto de
gastos cerrados
X

presupuestaria) anotación en la columna pagos de las aplicaciones presupuestarias
correspondientes.
Cobros y pagos de naturaleza no presupuestaria, son los que no se derivan de la ejecución del
presupuesto sino de operaciones de tesorería autorizadas. Los cobros se derivan tanto de la
cancelación de un deudor no presupuestario como del nacimiento de un acreedor no presu-
puestario. Los pagos serán consecuencia de la cancelación de un acreedor no presupuestario
o del nacimiento de un deudor no presupuestario.
El PGCP tiene numerosas cuentas que permiten recoger los derechos o las obligaciones
de carácter no presupuestario derivados de los correspondientes cobros y pagos no presu-
puestarios. En particular:
– Subgrupo 41 «Acreedores no presupuestarios».
– Subgrupo 44 «Deudores no presupuestarios».
– Subgrupo 47 «Administraciones Públicas».
– Subgrupo 18 «Fianzas y depósitos recibidos a largo plazo».
– Subgrupo 26 «Fianzas y depósitos constituidos a largo plazo».
– Subgrupo 56 «Fianzas y depósitos recibidos y constituidos a corto plazo y ajustes

por periodificación».
190
El principal problema que se plantea es saber cuando un cobro o pago es o no presu-

puestario, dependiendo de ello la forma de contabilización es diferente y los efectos sobre
la financiación también.
1.2.2. Aplicación de los cobros
Según lo señalado hasta el momento, los cobros de la entidad se pueden producir por
caja, cuentas restringidas o cuentas operativas y éstos, a su vez, pueden tener naturaleza
presupuestaria o no presupuestaria. En cualquiera de los casos que nos encontremos la apli-
cación de los cobros puede ser de 3 maneras: directa, diferida y anticipada.
Aplicación directa. En aquellos casos en los que la entidad conoce simultáneamente el

cobro y la naturaleza del mismo y por lo tanto lo puede aplicar definitivamente en contabi-
lidad.
X
(57) Efectivo y activos líquidos a (XXX) Cuenta según la naturaleza del
equivalentes cobro
X
Ejemplo nº 12
Un contribuyente ingresa en la caja de la entidad F 100 u.m. correspondiente a la tasa T.
X
100 (570) Caja a (430) DDR. Presupuesto de 100
ingresos corriente
X
100 (430) DDR. Presupuesto de a (740) Tasas por prestación de 100
ingresos corriente servicios o realización
de actividades
X
En este caso el reconocimiento y cobro del derecho es simultáneo.

presupuestaria) anotación en la columna de derechos reconocidos y recaudación de la
191
Aplicación diferida. La entidad conoce la existencia de un cobro pero desconoce la natu-

raleza del mismo. En este caso reflejará el cobro en contabilidad mediante una aplicación
provisional y cuando la entidad conozca la naturaleza del cobro realizará su aplicación de-
finitiva.
El PGCP a través de la cuenta 554 «Cobros pendientes de aplicación» refleja en su saldo

acreedor los cobros de la entidad aplicados provisionalmente y por tanto pendientes de su
aplicación definitiva.
Por el cobro y su aplicación provisional:
X
(57) Efectivo y activos líquidos a (554) Cobros pendientes de aplicación
equivalentes
X
Por la aplicación definitiva del cobro, una vez que se posee información para conocer su
naturaleza:
X
(554) Cobros pendientes de aplicación a (XXX) Cuenta según la naturaleza del
cobro
X
Ejemplo nº 13
La entidad H recibe un ingreso en su cuenta operativa de 3.000 u.m. del que desconoce
su origen. Posteriormente el banco le comunica que se trata del ingreso de un acta de
IRPF contabilizada el ejercicio anterior.
X
3.000 (571) Bancos e instituciones a (554) Cobros pendientes de 3.000
de crédito. Cuentas aplicación
operativas
X
192
Cuando se recibe información sobre la naturaleza del ingreso:
X
3.000 (554) Cobros pendientes de a (431) DDR. Presupuesto de 3.000
aplicación ingresos cerrados
X
En este caso la aplicación del cobro supone la cancelación de un derecho pendiente de

cobro reconocido y contabilizado en el ejercicio anterior.

correspondiente.
Aplicación anticipada. Puede darse el caso de que la entidad contable utilice otras entida-
des para la gestión de sus cobros. Si el procedimiento establecido lo prevé, la entidad con-
tabiliza los ingresos con anterioridad a su recepción material, para ello el PGCP establece
la cuenta 442 «Deudores por servicio de recaudación», cuyo saldo representa la deuda que
tiene la entidad que presta el servicio de recaudación con la entidad contable por los recur-
sos recaudados aún no ingresados en la entidad contable.
Los registros contables dependerán del procedimiento establecido.
Para reflejar los ingresos y su naturaleza:
X
(442) Deudores por servicio de a (XXX) Cuenta de imputación según la
recaudación naturaleza del ingreso
X
Por la recepción de los fondos:
X
(57) Efectivo y activos líquidos a (442) Deudores por servicio de
equivalentes recaudación
X
193
En el caso de que la entidad refleje la recaudación pero desconozca su naturaleza:

X
(442) Deudores por servicio de a (554) Cobros pendientes de aplicación
recaudación
X
Por la aplicación del cobro:
X
(554) Cobros pendientes de aplicación a (XXX) Cuenta de imputación según la
naturaleza del ingreso
X
Por la recepción de los fondos:
X
(57) Efectivo y activos líquidos a (442) Deudores por servicio de
equivalentes recaudación
X
El orden de los 2 últimos asientos puede ser el contrario.
Ejemplo nº 14
La entidad J ha firmado un convenio con la empresa Z para que gestione la recaudación

de sus multas. La empresa Z deberá de informar en los cinco primeros días de cada mes
la gestión realizada el mes inmediato anterior. El día 10 de cada mes deberá de ingresar
en la cuenta de la entidad la recaudación del mes anterior.
Supongamos que en el mes 10 la empresa comunica que ha recaudado 100 u.m. en el

mes 9.
Caso 1: La entidad J no conoce la naturaleza del ingreso, el quinto día conoce el importe
recaudado sin detalle recibiendo el día 10 la documentación del ingreso.
X
100 (442) Deudores por servicio a (554) Cobros pendientes de 100
de recaudación aplicación
X
194
El día 10 recibe en su cuenta la recaudación:
X
100 (571) Bancos e instituciones a (442) Deudores por servicio 100
de crédito. Cuentas de recaudación
operativas
X
Posteriormente, con la justificación de la recaudación puede aplicarla definitivamente:
X
100 (554) Cobros pendientes de a (430) DDR. Presupuesto de 100
aplicación ingresos corriente
X
100 (430) DDR. Presupuesto de a (777) Otros ingresos 100
ingresos corriente
X

Caso 2: La entidad J en los 5 primeros días junto con la información de la recaudación

del mes anterior, debe de recibir la documentación del ingreso.
En este caso, la entidad puede aplicar definitivamente el ingreso:
X
100 (442) Deudores por servicio a (430) DDR. Presupuesto de 100
de recaudación ingresos corriente
X
100 (430) DDR. Presupuesto de a (777) Otros ingresos 100
ingresos corriente
X

195
El día 10, cuando se ingrese en su cuenta la recaudación:
X
100 (571) Bancos e instituciones a (442) Deudores por servicio 100
de crédito. Cuentas de recaudación
operativas
X
En este ejemplo hemos supuesto que el reconocimiento del derecho ya se había

contabilizado por la entidad J.
1.2.3 Aplicación de los pagos
Aplicación directa. Es el procedimiento habitual, pues al realizarse los mismos se suele

conocer su causa. El asiento es el siguiente:
X
(XXX) Cuenta de imputación a (57) Efectivo y activos líquidos
equivalentes
X
Ejemplo nº 15
Todos los pagos presupuestarios son pagos directos, con la siguiente estructura:
X
(400) AOR. Presupuesto de a (57) Efectivo y activos
gastos corriente / líquidos equivalentes
(401) AOR. Presupuestos de
gastos cerrados
X

presupuestaria) anotación en la columna de pagos de las aplicaciones presupuestarias
correspondientes.
Aplicación diferida. Se trata de aquellos casos en los que la entidad, excepcionalmente,

desconoce su origen, y en general, aquellos que no pueden aplicarse definitivamente.
196
El PGCP a través de la cuenta 555 «Pagos pendientes de aplicación» refleja en su saldo

deudor estos pagos.
Los registros en partida doble son los siguientes:
Por la aplicación provisional, al efectuarse el pago:
X
(555) Pagos pendientes de aplicación a (57) Efectivo y activos líquidos
equivalentes
X
Cuando se conozca la causa del pago, por la aplicación definitiva:
X
(XXX) Cuenta de imputación a (555) Pagos pendientes de aplicación
X
Ejemplo nº 16
La entidad K concede ayudas a asociaciones sin fines de lucro, la gestión de estas ayudas
la realiza la entidad mediadora F (que no es la destinataria última de las ayudas), quien la
distribuye, aportando posteriormente a la entidad K la justificación del reparto.
Por el pago para ayudas de 3.000 a la entidad F, la entidad K contabilizará:
X
3.000 (555) Pagos pendientes de a (571) Bancos e instituciones 3.000
aplicación de crédito. Cuentas
Operativas
X
Cuando se recibe la información de la entidad F:
X
750 (650) Transferencias a (400) Acreedores por 3.000
2.250 (651) Subvenciones obligaciones
reconocidas.
corriente
X
197
X
3.000 (400) Acreedores por a (555) Pagos pendientes de 3.000
obligaciones aplicación
reconocidas.
corriente
X
(El último asiento se puede desdoblar en los dos siguientes:)
X
3.000 (400) Acreedores por a (557) Formalización 3.000
obligaciones
reconocidas.
corriente
X
3.000 (557) Formalización a (555) Pagos pendientes de 3.000
aplicación
X
Ejemplo nº 17
Se detecta un pago de la cuenta operativa de 1.000 u.m. Posteriormente se comprueba

que se debe al pago de una obligación presupuestaria de este ejercicio.
Al detectarse la salida de fondos:
X
1.000 (555) Pagos pendientes de a (571) Bancos e instituciones 1.000
aplicación de crédito. Cuentas
Operativas
X
198
Al conocerse el motivo del pago:

X
1.000 (400) AOR. Presupuesto de a (555) Pagos pendientes de 1.000
gastos corriente aplicación
X

presupuestaria) anotación en la columna de pagos de las aplicaciones presupuestarias
correspondientes.
1.2.4. Cobros y pagos duplicados o excesivos
Cobros duplicados o excesivos
Cuando se detecta que, por error, un cobro aplicado a presupuesto se ha efectuado dos
veces o se ha aplicado en exceso habrá que corregir el efecto en el presupuesto y reconocer
la obligación de pago al acreedor. Los asientos en partida doble son los siguientes:
– Por la corrección del reconocimiento del derecho presupuestario:
X
(-) (430) DDR. Presupuesto de a (XXX) Cuenta de imputación (-)
ingresos corriente
X
– Por la corrección del efecto de la aplicación del cobro:
X
(-) (557) Formalización a (430) DDR. Presupuesto de (-)
ingresos corriente
X
– Por el reconocimiento de la obligación de pago al acreedor, que se considera un

acreedor no presupuestario:
X
(557) Formalización a (419) Otros acreedores no
presupuestarios
X
199
Pagos duplicados o excesivos
Cuando se detecta que, por error, un pago aplicado a presupuesto se ha efectuado dos
veces o se ha aplicado en exceso al igual que en el caso anterior habrá que eliminar el efecto
en el presupuesto y reconocer el correspondiente derecho de cobro.
– Por la corrección del reconocimiento de la obligación presupuestaria:
X
(-) (XXX) Cuenta de imputación a (400) AOR. Presupuesto de (-)
gastos corriente
X
– Por la corrección del efecto de la aplicación del pago:
X
(-) (400) AOR. Presupuesto de a (557) Formalización (-)
gastos corriente
X
– Por el reconocimiento del derecho, que se considera un deudor no presupuestario:
X
(449) Otros deudores no a (557) Formalización
presupuestarios
X
Ejemplo nº 18
Se detecta en la entidad un pago excesivo de una reparación pagándose al tercero 3.000

u.m. en vez de 300 u.m.
– Por la corrección del reconocimiento de la obligación presupuestaria:
X
-2.700 (622) Reparaciones y a (400) AOR. Presupuesto de -2.700
conservación gastos corriente
X
200
– Por la corrección del efecto de la aplicación del pago:

X
-2.700 (400) AOR. Presupuesto de a (557) Formalización -2.700
gastos corriente
X

presupuestaria) anotación negativa en la columna de obligaciones reconocidas y pagos
de la aplicación presupuestaria correspondiente.
– Por el reconocimiento del derecho, que se considera un deudor no presupuestario:
X
2.700 (449) Otros deudores no a (557) Formalización 2.700
presupuestarios
X
Ejemplo nº 19
Se detecta un ingreso duplicado resultado de un error, se aplicó erróneamente un ingre-

so de 1.500 u.m. en la cancelación de un derecho presupuestario del ejercicio anterior ya
cobrado. Se procede a realizar las rectificaciones oportunas.
– Por la corrección de la disminución de los derechos pendientes de cobro:
X
-1.500 (557) Formalización a (431) DDR. Presupuesto de -1.500
ingresos cerrados
X
– Por el reconocimiento del derecho, que se considera un acreedor no presupuestario:
X
1.500 (557) Formalización a (419) Otros acreedores no 1.500
presupuestarios
X
201
1.2.5. Contabilidad de las operaciones con IVA deducible
En los casos en los que el IVA sea deducible para la entidad, ni el impuesto soportado
ni el impuesto repercutido deben de tener incidencia en el presupuesto de la entidad. En los
casos en los que el IVA no sea deducible, se considerará mayor importe de la adquisición o
del gasto y por tanto mayor importe de la obligación presupuestaria o comercial.
El PGCP prevé las cuentas 410 «Acreedores por IVA soportado «y 440 «Deudores por
IVA repercutido» para aquellos casos en los que el IVA sea deducible para la entidad, cuen-
tas de acreedores y deudores no presupuestarios respectivamente.
Ejemplo nº 20
La entidad A, cuyo IVA es deducible, durante el ejercicio ha realizado las siguientes

operaciones:
– Adquisiciones de bienes corrientes por 1.160 u.m. IVA incluido.
– Prestaciones de servicios por 3.480 u.m. IVA incluido.
– Tipo IVA aplicado = 16 %
Por el reconocimiento de las obligaciones:
X
1.000 (628) Suministros a (400) AOR. Presupuesto de 1.000
gastos corriente
160 (472) Hª Pª, IVA soportado (410) Acreedores por IVA 160
soportado
X
Por el pago.
X
1.000 (400) AOR Presupuesto de a (57) Efectivo y activos 1.160
gastos corriente líquidos equivalentes
160 (410) Acreedores por IVA
soportado
X
Ambas cuentas se cancelan con el pago al acreedor.
202
Por el reconocimiento de derechos:
X
3.000 (430) DDR Presupuesto de a (74) Tasas, precios públicos 3.000
ingresos corriente y contribuciones
especiales
480 (440) Deudores por IVA (477) Hª Pª, IVA repercutido 480
repercutido
X
Por el cobro:
X
3.480 (57) Efectivo y activos a (430) DDR. Presupuesto de 3.000
líquidos equivalentes ingresos corriente
(440) Deudores por IVA 480
repercutido
X
Ambas cuentas se saldan con el cobro de la totalidad de la operación.
Por la regularización del IVA:
X
480 (477) Hª Pª, IVA repercutido a (472) Hª Pª, IVA soportado 160
(4750) Hª Pª, acreedor por 320
IVA
X
La cuenta 4750 «Hª Pª acreedor por IVA» refleja el exceso en cada periodo impositivo
del IVA repercutido sobre el IVA soportado deducible, recogiendo por tanto el importe de
las liquidaciones positivas pendientes de ingreso en la Hª Pª.
En el caso de que en el periodo impositivo el IVA soportado hubiese sido superior al

IVA repercutido, la cuenta 4700 «HªPª, deudor por IVA» reflejará el citado exceso aún no
compensado en liquidaciones sucesivas y cuya devolución no ha sido realizada.
En el caso de operaciones comerciales, el movimiento de las cuentas será similar utilizando

las cuentas 405 «Acreedores por operaciones comerciales. Presupuesto corriente» y 435
«Deudores por operaciones comerciales. Presupuesto corriente», tal y como se ha señalado
en el capítulo 3.
203
1.3. PROCEDIMIENTOS ESPECIALES DE PAGO A TRAVÉS DE LAS CUENTAS

RESTRINGIDAS DE PAGOS
Con carácter general las propuestas de pago se expiden a favor del acreedor directo,
excepcionalmente se expedirán a favor de las Cajas pagadoras, Habilitaciones, Pagadurías y
otros agentes mediadores en el pago. Así en la Administración General del Estado señala
los siguientes supuestos:
– Pagos de retribuciones al personal.

– Pagos de las prestaciones de clases pasivas.
– Procedimiento de pago a través del sistema de anticipos de caja fija.
– Procedimiento de pagos a justificar.
– Otros supuestos que se autoricen expresamente.
El PGCP prevé las siguientes cuentas restringidas de pagos:
575. Bancos e instituciones de crédito. Cuentas restringidas de pagos.

576. Bancos e instituciones de crédito. Otras cuentas restringidas de pagos.
La primera recoge las operaciones por los procedimientos de pagos a justificar y anti-
cipos de caja fija y la segunda para el pago de nóminas y resto de pagos de esta naturaleza.
A continuación analizaremos los pagos a justificar y anticipos de caja fija. Se consideran

provisiones de fondos las cantidades que se libran a favor de cajeros, habilitados o pagado-
res para atender gastos sin la previa aportación de la documentación justificativa de que se
ha realizado la prestación por parte del acreedor, es decir, se trata de una excepción a la regla
del «servicio hecho» puesto que se pagan gastos no realizados.
Estas provisiones pueden realizarse con cargo a los conceptos presupuestarios en los
que se vaya a realizar el gasto, en cuyo caso adoptarán el carácter de «a justificar», o bien,
constituirse por fondos extrapresupuestario de carácter permanente para la atención de
gastos periódicos o repetitivos, en cuyo caso tendrán el carácter de anticipo de «caja fija».
El PGCP prevé las siguientes cuentas:
558 Provisiones de fondos para pagos a justificar y anticipos de caja fija
5580 Provisiones de fondos para pagos a justificar pendientes de aprobación

5581 Provisiones de fondos para ACF pendientes de justificación
5584 Libramientos para pagos a justificar pendientes de pago
5585 Libramientos para la reposición de anticipos de caja fija pendientes de pago
5586 Gastos realizados con provisiones de fondos para pagos a justificar
pendientes de aprobación
204
1.3.1. Pagos a justificar
En la regulación de los pagos a justificar, los ordenamientos públicos establecen que se

realice el pago con imputación al presupuesto de la entidad con destino al habilitado, cajero
o pagador, que puede ser un órgano perteneciente a la organización interna de la propia
entidad contable o una entidad independiente de la misma.
Características:
– Los fondos los recibe un intermediario (habilitado o cajero pagador), no el acreedor

final. El intermediario paga al tercero cuando realice la prestación correspondiente y
posteriormente rinde la cuenta, justificando la utilización de los fondos y reintegran-
do, en su caso, los sobrantes que se produzcan.
– Gasto presupuestario que pasa por la cuenta (400). Es posible que se libren fondos
por importe superior a los gastados, por lo que el intermediario deberá al mismo
tiempo que rinde la cuenta reintegrar las cantidades recibidas en exceso.
Contabilidad en partida doble:
Por los libramientos presupuestarios para provisiones de fondos que estén pendientes de pago:
X
(5584) Libramientos para pagos a a (400) AOR. Presupuesto de gastos
justificar pendientes de pago corriente
X
Se realiza un pago presupuestario, por tanto se incurre en un gasto presupuestario, pero

no se incurre en un gasto económico ya que la prestación no se ha realizado. La cuenta
5584 «Libramientos para pagos a justificar pendientes de pago» es una cuenta de partidas
pendientes de aplicación hasta la realización del pago del libramiento, momento en el que se
imputa a la cuenta restringida de pagos.
La cuenta 5584 «Libramientos para pagos a justificar pendientes de pago» recoge los
libramientos presupuestarios expedidos de fondos a justificar que están pendientes de pago.
Su saldo deudor recoge el importe de los libramientos expedidos que no hayan sido hecho
efectivos, y por tanto no se haya producido el ingreso de los mismos en la cuenta corriente
restringida de pagos.
205
Por el pago del libramiento:
X
(400) AOR. Presupuesto de gastos a (571) Bancos e instituciones de crédito.
corriente Cuentas operativas
X
(5750) Bancos e instituciones de a (5584) Libramientos para pagos a
crédito. Pagos a justificar justificar pendientes de pago
X
El primer asiento refleja la salida de fondos y el segundo la recepción en la cuenta

restringida de pagos de los fondos. En este caso el pago presupuestario se ha realizado a
un cajero integrado en la organización interna de la entidad contable, supuesto más habitual, que ha
supuesto un movimiento de tesorería desde la cuenta operativa a la cuenta restringida de
pagos. Por tanto los fondos librados en poder del cajero constituyen tesorería de la entidad
contable.
Para el resto de asientos a realizar por la entidad hay que distinguir 2 alternativas pre-
vistas en el PGCP:
Alternativa 1: La entidad registra de forma individualizada los pagos a terceros con car-
go a los libramientos a justificar.
Alternativa 2: Cuando la entidad opte por regularizar periódicamente y al menos a fin de

ejercicio el saldo de la tesorería para pagos a justificar.
Las cuentas previstas en el PGCP son las siguientes:
5580 «Provisiones de fondos para pagos a justificar pendientes de aprobación»

Recoge los fondos para pagos a justificar que hayan sido utilizados y de los que se en-
cuentre pendiente de aprobar la correspondiente cuenta justificativa.
5586 «Gastos realizados con provisiones de fondos para pagos a justificar pendientes
de aprobación»
Recoge los gastos y otras adquisiciones realizadas por los perceptores de fondos libra-
dos a justificar que a fin de ejercicio se encuentren pendientes de aprobación.
Alternativa 1: La entidad registra de forma individualizada los pagos a terceros con

cargo a los libramientos a justificar.
Por los fondos utilizados pendientes de justificar:
206
X
(5580) Provisiones de fondos para a (5750) Bancos e instituciones de crédito.
pagos a justificar pendientes de Pagos a justificar
aprobación
X
El saldo deudor de la cuenta 5580 «Provisiones de fondos para pagos a justificar pen-
dientes de aprobación», recoge el importe de los pagos realizados con fondos librados a
justificar cuya cuenta justificativa se encuentre pendiente de aprobación.
En este caso el saldo contable de la cuenta 5750 «Bancos en instituciones de crédito.

Pagos a justificar» coincide con el saldo real.
Contabilización del gasto económico realizado
Se imputarán los gastos realizados que a fin de ejercicio se encuentran pendientes de

aprobación, realizándose el siguiente asiento:
X
(XXX) Cuenta de imputación según la a (5586) Gastos realizados con
naturaleza del gasto provisiones de fondos para
pagos a justificar pendientes de
aprobación
X
El saldo acreedor de la cuenta 5586 «Gastos realizados con provisiones de fondos para
pagos a justificar pendientes de aprobación», recoge los gastos realizados con cargo a libra-
mientos a justificar que se encuentren pendientes de aprobación.
Cuenta justificativa
Una vez efectuados los pagos con cargo a las cuentas de fondos a justificar, el cajero
debe de justificar la utilización de los fondos y reintegrar los no utilizados en los plazos
legalmente establecidos mediante la presentación de la cuenta justificativa, que una vez apro-
bada, da lugar al siguiente asiento:
X
(XXX) Cuenta de imputación según la a (5580) Provisiones de fondos para
naturaleza del gasto pagos a justificar pendientes de
aprobación
(5586) Gastos realizados con provisiones
de fondos para pagos a justificar
pendientes de aprobación
X
207
En el caso de no haber empleado la totalidad del importe librado, debe realizarse el

reintegro del sobrante, cuya contabilización depende del tratamiento presupuestario según
la entidad objeto de contabilidad.
Reintegro del sobrante
– Si se imputa al presupuesto de gastos de la entidad y siempre que estemos en el mismo

ejercicio en el que se realizó el libramiento:
X
(571) Bancos e instituciones a (554) Cobros pendientes de
operativas
X
(-) (5750) Bancos e instituciones de a (400) AOR. Presupuesto de (-)
crédito. Pagos a justificar gastos corriente
X
(-) (400) AOR. Presupuesto de a (554) Cobros pendientes de (-)
X
– Si se imputa al presupuesto de ingresos de la entidad:
X
(571) Bancos e instituciones de crédito. a (430) DDR. Presupuesto de ingresos
Cuentas operativas corriente
X
(430) DDR. Presupuesto de ingresos a (5750) Bancos e instituciones de
corriente crédito. Pagos a justificar
X
Alternativa 2: La entidad opta por regularizar periódicamente y al menos a fin de

ejercicio el saldo de la tesorería para pagos a justificar.
Por los fondos utilizados pendientes de justificar: no se realizará ningún registro en contabilidad.
Regularización
Con la periodicidad que establezca la entidad y en todo caso al final del ejercicio se
deberá regularizar:
208
a) La situación de los fondos, con la periodicidad que establezca la entidad y en todo caso
al final del ejercicio la cuenta 5750 «Bancos en instituciones de crédito. Pagos a jus-
tificar», deberá reflejar el saldo que realmente posea con ocasión de las operaciones
realizadas por el cajero y registradas en su contabilidad auxiliar.
Si el saldo contable de la cuenta (5750) es superior al real a la fecha de regularización:
X
(5580) Provisiones de fondos para a (5750) Bancos e instituciones de crédito.
pagos a justificar pendientes de Pagos a justificar
aprobación
X
Si el saldo contable de la cuenta (5750) es inferior al real a la fecha de regularización:
X
(5750) Bancos e instituciones de crédito. a (5580) Provisiones de fondos para
Pagos a justificar pagos a justificar pendientes de
aprobación
X
El saldo deudor de la cuenta 5580 «Provisiones de fondos para pagos a justificar pen-
dientes de aprobación» recogerá, después de la regularización, el importe de los fondos
librados con carácter de a justificar que hayan sido utilizados y que se encuentren pendientes
de justificar o de aprobar la cuenta justificativa correspondiente.
b) Contabilización del gasto económico realizado, al menos a fin de ejercicio se realizarán los
siguientes asientos:
Por los gastos realizados pendientes de justificar a fin de ejercicio:
X
(XXX) Cuenta de imputación según la a (5586) Gastos realizados con
naturaleza del gasto provisiones de fondos para
aprobación
X
209
Por los gastos realizados que estaban pendientes de justificar al final del año anterior:
X
(5586) Gastos realizados con a (XXX) Cuenta de imputación según la
provisiones de fondos para naturaleza del gasto
aprobación
X
El saldo acreedor de la cuenta 5586 «Gastos realizados con provisiones de fondos para
pagos a justificar pendientes de aprobación», después de su regularización, recogerá los
gastos realizados con cargo a libramientos a justificar que se encuentren pendientes de
aprobación.
Cuenta justificativa
Una vez aprobada la cuenta justificativa se realizará el siguiente asiento:
X
(XXX) Cuenta de imputación según la a (5750) Bancos e instituciones de crédito.
naturaleza del gasto Pagos a justificar
X
El PGCP también prevé la utilización de la Caja para estos pagos a través de la cuenta
5708 «Caja. Pagos a justificar», cuyo movimiento también dependerá de la alternativa adoptada
por la entidad.
Alternativa 1: La entidad registra de forma individualizada los pagos a terceros
Por los fondos recibidos para pagos en efectivo, que generalmente vendrán de la cuenta
restringida para estos pagos:
X
(5708) Caja. Pagos a justificar a (5750) Bancos e instituciones de crédito.
Pagos a justificar
X
Por los pagos realizados:
X
(5580) Provisiones de fondos para a (5708) Caja. Pagos a justificar
aprobación
X
210

ejercicio el saldo de la cuenta de tesorería para pagos a justificar
En este caso la entidad cuando regularice su tesorería y si conoce de la misma que im-
porte corresponde a la Caja, realizará los siguientes movimientos:
X
(5580) Provisiones de fondos para a (5708) Caja. Pagos a justificar
aprobación
X
X
(5708) Caja. Pagos a justificar a (5580) Provisiones de fondos para
aprobación
X
El saldo deudor de la cuenta 5708 «Caja. Pagos a justificar» recogerá los fondos líquidos
para pagos a justificar existentes en cajas de efectivo y sólo se moverá en la fecha de regu-
larización.
No obstante, el PGCP prevé que cuando las cantidades depositadas en caja sean esca-
samente significativas, su importe se incluya en la cuenta 5750 «Bancos e instituciones de
crédito. Pagos a justificar» y sea ésta la única que se mueva en la regularización.
En el caso de que el cajero sea un órgano ajeno a la entidad contable, el PGCP utiliza la
cuenta 447 «Deudores por provisiones de fondos a justificar» que recoge los libramien-
tos satisfechos por la entidad con el carácter de pagos a justificar. Su movimiento es el
siguiente:
Por los libramientos presupuestarios para provisiones de fondos que estén pendientes de pago:
X
(447) Deudores por provisiones de a (400) AOR. Presupuesto de gastos
fondos a justificar corriente
X
211
Cuando se presenta y aprueba la cuenta justificativa:

X
(XXX) Cuenta de imputación a (447) Deudores por provisiones de
fondos a justificar
X
El saldo deudor de la cuenta 447 «Deudores por provisiones de fondos a justificar» re-
coge el importe de los fondos librados con el carácter de pagos a justificar de los que no se
ha recibido cuenta justificativa o está pendiente de aprobar.
Ejemplo nº 21
La Entidad J tramita un libramiento con carácter de pago a justificar por importe de

50.000 u. m. para la adquisición de un determinado mobiliario que dadas sus caracterís-
ticas no puede satisfacerse en firme.
Justificación del gasto:
1. El habilitado presenta la cuenta justificativa, la factura del gasto es por 45.000 u.m..
Así mismo presenta justificante de reintegro del sobrante en la cuenta operativa. La
cuenta justificativa se aprueba en el mismo ejercicio.
2. A final del ejercicio no se había presentado la cuenta, el habilitado, en su caso, co-
munica que se ha adquirido el mobiliario por 45.000 u.m. por lo que el saldo de la
cuenta restringida es de 5.000 u.m.
– Por el libramiento presupuestario para provisiones de fondos:
X
50.000 (5584) Libramientos para a (400) AOR. Presupuesto de 50.000
pagos a justificar gastos corriente
pendientes de pago
X
– Por el pago.
X
50.000 (400) AOR. Presupuesto de a (571) Bancos e instituciones 50.000
operativas
X
50.000 (5750) Bancos e instituciones a (5584) Libramientos para 50.000
de crédito. Pagos a pagos a justificar
justificar pendientes de pago
X
212

aplicación presupuestaria correspondiente por el libramiento y pago respectivamente.
Opción 1
– Por el pago realizado al tercero:
X
45.000 (5580) Provisiones de a (5750) Bancos e instituciones 45.000
fondos para pagos a de crédito. Pagos a
justificar pendientes de justificar
aprobación
X
– Por la aprobación de la cuenta justificativa:
X
45.000 (216) Mobiliario a (5580) Provisiones de 45.000
fondos para pagos a
justificar pendientes de
aprobación
X
– Por el reintegro del sobrante:

- Si se imputa al presupuesto de ingresos de la entidad:
X
5.000 (571) Bancos e instituciones a (430) DDR. Presupuesto de 5.000
de crédito. Cuentas ingresos corriente
operativas
X
5.000 (430) DDR. Presupuesto de a (5750) Bancos e instituciones 5.000
ingresos corriente de crédito. Pagos a
justificar
X

213
- Si se imputa al presupuesto de gastos de la entidad, siempre que estemos en el

mismo ejercicio en el que se realizó el libramiento:
X
5.000 (571) Bancos e instituciones a (554) Cobros pendientes de 5.000
operativas
X
- 5.000 (5750) Bancos e instituciones a (400) AOR. Presupuesto de - 5.000
de crédito. Pagos a gastos corriente
justificar
X
- 5.000 (400) AOR. Presupuesto de a (554) Cobros pendientes de - 5.000
X

presupuestaria) anotación negativa en la columna de obligaciones reconocidas y pagos
de la aplicación presupuestaria correspondiente.

– Por el pago realizado al tercero: no se realizará ningún asiento.
– Por la aprobación de la cuenta justificativa:
X
45.000 (216) Mobiliario a (5750) Bancos e instituciones 45.000
de crédito. Pagos a
justificar
X
– Por el reintegro del sobrante: igual que en la alternativa 1.
OPCIÓN 2
– Por el pago realizado al tercero:
214
X
aprobación
X
– A final de ejercicio: el saldo de la cuenta (5750) recoge el saldo real, habrá que
contabilizar el gasto económico mediante el siguiente asiento:
X
45.000 (216) Mobiliario a (5586) Gastos realizados 45.000
con provisiones de
fondos para pagos a
aprobación
X
– En el ejercicio siguiente se presentará la cuenta justificativa, registrándose el siguiente

asiento:
X
45.000 (5586) Gastos realizados a (5580) Provisiones de 45.000
con provisiones de fondos para pagos a
fondos para pagos a justificar pendientes de
justificar pendientes de aprobación
aprobación
X
Respecto al reintegro del sobrante, 5.000 u.m., se realizará el mismo asiento que en la
opción 1 mediante aplicación al presupuesto de ingresos.

– Por el pago realizado al tercero: no se realizará ningún asiento.
– A final de ejercicio: se tendrá que regularizar la situación de los fondos y se tendrá

que contabilizar el gasto.
Dado que el saldo real de la cuenta es de 5.000 u.m.:
215
X
aprobación
X
Por el gasto económico, se hará el siguiente asiento:
X
45.000 (216) Mobiliario a (5586) Gastos realizados 45.000
con provisiones de
fondos para pagos a
aprobación
X
– En el ejercicio siguiente se presentará la cuenta justificativa, registrándose el siguiente

asiento:
X
45.000 (216) Mobiliario a (5750) Bancos e instituciones 45.000
de crédito. Pagos a
justificar
X
– Por el reintegro del sobrante, en el caso de que se impute al presupuesto de ingresos:
X
5.000 (571) Bancos e instituciones a (430) DDR. Presupuesto de 5.000
de crédito. Cuentas ingresos corriente
operativas
X
5.000 (430) DDR. Presupuesto de a (5750) Bancos e instituciones 5.000
ingresos corriente de crédito. Pagos a
justificar
X
216

– A final del ejercicio siguiente se realizarán los siguientes asientos:
X
45.000 (5750) Bancos e instituciones a (5580) Provisiones de 45.000
de crédito. Pagos a fondos para pagos a
justificar justificar pendientes de
aprobación
X
45.000 (5586) Gastos realizados a (216) Mobiliario 45.000
con provisiones de
fondos para pagos a
aprobación
X
1.3.2. Anticipos de caja fija
Los anticipos de caja fija constituyen una forma de descentralización de la tesorería

de la entidad, mediante la dotación de un fondo de carácter permanente y de naturaleza
no presupuestaria, en caja o una cuenta restringida de pagos con el fin de agilizar los
pagos de determinados gastos presupuestarios que tiene carácter periódico o repetitivo,
tales como dietas, gastos de locomoción, material no inventariable, etc. El destinatario de
los fondos los va utilizando y rindiendo cuenta de dicha utilización, con la aprobación de
la cuenta se realiza la reposición de los fondos y es en ese momento cuando se aplican
a presupuesto.
El funcionamiento de esta figura es el siguiente:
– Se realiza una provisión inicial de fondos a la constitución del anticipo que consiste
en un movimiento interno de tesorería.
– El habilitado realizará pagos desde la caja o cuenta restringida.
– El habilitado justificará la utilización de los fondos solicitando su reposición, proce-

diéndose en ese momento a su imputación al presupuesto de gastos.
217
Contabilidad en partida doble:
En este caso también habrá que distinguir según la alternativa adoptada por la entidad.
Alternativa 1: La entidad registra de forma individualizada los pagos a terceros con

cargo al anticipo de caja fija
Provisión inicial de fondos o el incremento de uno ya existente, se trata de una operación de te-
sorería:
X
(5751) Banco e instituciones de crédito. a (57) Efectivo y activos líquidos
ACF equivalentes
X
Si se utiliza la cuenta 556 «Movimientos internos de tesorería»:
X
(556) Movimientos internos de a (57) Efectivo y activos líquidos
tesorería equivalentes
X
(5751) Banco e instituciones de crédito. a (556) Movimientos internos de teso-
ACF rería
X
Por los pagos que realice el habilitado a terceros se realizará el siguiente registro contable.
X
(5581) Provisiones de fondos para ACF a (5751) Banco e instituciones de crédito.
pendientes de justificación ACF
X
El saldo deudor de la cuenta (5581) recoge el importe de los fondos de ACF utilizado y
que se encuentra pendiente de justificación.
Rendición de la cuenta: supondrá el reconocimiento de obligaciones presupuestarias, pago

y reposición de los importes justificados.
218
X
(5585) Libramientos para la reposición a (400) AOR. Presupuesto de gastos
de ACF pendientes de pago corriente
X
(400) AOR. Presupuesto de gastos a (571) Banco e instituciones de
corriente crédito. Cuentas operativas
X
(5751) Banco e instituciones de a (5585) Libramientos para la reposición
crédito. ACF de ACF pendientes de pago
X
(XXX) Cuenta de imputación / a (5581) Provisiones de fondos para
ACF pendientes de justificación
(413) Acreedores por operaciones
devengadas
X
Los tres primeros asientos se refieren al libramiento de fondos para reponer el importe
del anticipo gastado y justificado, de la misma manera que se contabiliza en los pagos a jus-
tificar. El último asiento implica la aplicación económica de los gastos realizados y que se
están justificando, se cargará la cuenta representativa del gasto realizado ó la cuenta (413) en
el caso de que los gastos ya se hubiesen reconocido.
Regularización: al menos a fin de ejercicio por los gastos devengados, vencidos y no apli-
cados a presupuesto:
X
(XXX) Cuenta de imputación a (413) Acreedores por operaciones
devengadas
X
Por la cancelación o disminución del anticipo, se hará el siguiente asiento:
X
(57X) Efectivo y activos líquidos a (5751) Banco e instituciones de crédito.
equivalentes ACF
X
219
Alternativa 2: La entidad opta por regularizar periódicamente y al menos a final de

ejercicio, el saldo de la cuenta de tesorería correspondiente a ACF
Provisión inicial de fondos o el incremento de uno ya existente, se trata de una operación de teso-
rería, igual que en la alternativa1:
X
(5751) Banco e instituciones de crédito. a (57) Efectivo y activos líquidos
ACF equivalentes
X
Por los pagos que realice el habilitado a terceros no se realizará ningún asiento contable.
Rendición de la cuenta: supondrá el reconocimiento de obligaciones presupuestarias, pago

y reposición de los importes justificados.
X
(5585) Libramientos para la reposición a (400) AOR. Presupuesto de gastos
de ACF pendientes de pago corriente
X
(400) AOR. Presupuesto de gastos a (571) Banco e instituciones de
corriente crédito. Cuentas operativas
X
(5751) Banco e instituciones de a (5585) Libramientos para la reposición
crédito. ACF de ACF pendientes de pago
X
(XXX) Cuenta de imputación a (5751) Banco e instituciones de
crédito. ACF
X
Regularización
Con la periodicidad que establezca la entidad y en todo caso al final del ejercicio se
deberá regularizar:
a) La situación de los fondos, con la periodicidad que establezca la entidad y en todo caso
al final del ejercicio la cuenta 5751 «Banco e instituciones de crédito. ACF», deberá
reflejar el saldo que realmente posea.
220
X
(5581) Provisiones de fondos para ACF a (5751) Banco e instituciones de crédito.
pendientes de justificación ACF
X
X
(5751) Banco e instituciones de crédito. a (5581) Provisiones de fondos para ACF
ACF pendientes de justificación
X
El saldo deudor de la cuenta 5581 «Provisiones de fondos para ACF pendientes de justi-
ficación» recogerá, después de la regularización, el importe de los fondos librados con cargo
al ACF que hayan sido utilizados y que se encuentren pendientes de justificar.
b) Contabilización del gasto económico realizado, por los gastos devengados y no justificados:
X
(6XX) Cuenta de imputación a (413) Acreedores por operaciones
devengadas
X
Simultáneamente, por los gastos devengados que se encontraban pendientes de justifi-

cación al finalizar el ejercicio anterior:
X
(413) Acreedores por operaciones a (6XX) Cuenta de imputación
devengadas
X
Por la cancelación o disminución del anticipo, se hará el siguiente asiento:
X
(57X) Efectivo y activos líquidos a (5751) Banco e instituciones de crédito.
equivalentes ACF
X
El PGCP también prevé la utilización de la Caja para esto pagos a través de la cuenta
5709 «Caja. Anticipos de caja fija», cuyo movimiento también dependerá de la alternativa adop-
tada por la entidad.
221
Alternativa 1: Cuando la entidad registre de forma individualizada los pagos a

terceros con cargo al ACF
Por los fondos recibidos para pagos en efectivo, que generalmente vendrán de la cuenta
restringida para estos pagos:
X
(5709) Caja. ACF a (5751) Banco e instituciones de crédito.
ACF
X
Por los pagos realizados:
X
(5581) Provisiones de fondos para ACF a (5709) Caja. ACF
pendientes de justificación
X
El saldo deudor de la cuenta 5709 «Caja. ACF» recoge los fondos líquidos para ACF
existentes en la caja.
Alternativa 2: Cuando la entidad opte por regularizar periódicamente y al menos a

fin de ejercicio el saldo de la cuenta de tesorería correspondiente a ACF
En este caso la entidad cuando regularice su tesorería y al menos a fin de ejercicio, si co-
noce de la misma que importe corresponde a la Caja, realizará los siguientes movimientos:
El saldo deudor de la cuenta 5709 «Caja. Anticipos de Caja Fija» recogerá los fondos
líquidos para pagos a justificar existentes en cajas de efectivo y sólo se moverá en la fecha
de regularización.
X
(5581) Provisiones de fondos para ACF a (5709) Caja. ACF
X
222

X
(5709) Caja. ACF a (5581) Provisiones de fondos para ACF
X
El saldo deudor de la cuenta 5709 «Caja. Anticipos de caja fija» recogerá los fondos
líquidos para ACF existentes en cajas de efectivo de dicha naturaleza y sólo se moverá en la
fecha de regularización.
No obstante, el PGCP prevé que cuando las cantidades depositadas en caja sean esca-
samente significativas, su importe se incluya en la cuenta 5751 «Bancos e instituciones de
crédito. Anticipos de caja fija» y sea ésta la única que se mueva en la regularización.
Ejemplo nº 22
Se implanta el sistema de anticipos de caja fija en la Entidad ACF mediante una dota-
ción inicial de 2.000 u.m. desde la cuenta operativa. Se atiende a gastos de material no
inventariable y teléfono por 200 y 50 u.m. respectivamente. Posteriormente se rinde la
cuenta justificativa por el gasto de teléfono, imputándose los gastos a presupuesto y
reponiéndose los fondos. A fin de ejercicio el habilitado comunica que el saldo de esta
cuenta restringida es de 1.800 u. m.
– Por la dotación inicial:

X
2.000 (5751) Banco e instituciones a (571) Bancos e instituciones 2.000
de crédito. ACF de crédito. Cuentas
operativas
X

con cargo al anticipo de caja fija
– Por los gastos pagados por el habilitado:

X
250 (5581) Provisiones de fondos a (5751) Banco e instituciones 250
para ACF pendientes de crédito. ACF
de justificación
X
223
– Por la cuenta rendida:

X
50 (5585) Libramientos para la a (400) AOR. Presupuesto de 50
reposición de ACF gastos corriente
pendientes de pago
X
50 (400) AOR. Presupuesto de a (571) Bancos e instituciones 50
operativas
X
50 (5751) Banco e instituciones a (5585) Libramientos para la 50
de crédito. ACF reposición de ACF
pendientes de pago
X
50 (6297) Comunicaciones a (5581) Provisiones de fondos 50
telefónicas para ACF pendientes
de justificación
X

– Por los gastos de oficina devengados y no aplicados a presupuesto:
X
200 (6290) Material oficina a (413) Acreedores por 200
ordinario no operaciones devengadas
inventariable
X
Alternativa 2: La entidad opta por regularizar periódicamente y al menos a final

de ejercicio, el saldo de la cuenta de tesorería correspondiente a ACF
– Por los gastos pagados por el habilitado: no se realiza ningún asiento.
224
– Por la cuenta rendida:

X
50 (5585) Libramientos para la a (400) AOR. Presupuesto de 50
reposición de ACF gastos corriente
pendientes de pago
X
50 (400) AOR. Presupuesto de a (571) Bancos e instituciones 50
operativas
X
50 (5751) Banco e instituciones a (5585) Libramientos para la 50
de crédito. ACF reposición de ACF
pendientes de pago
X
50 (6297) Comunicaciones a (5751) Banco e instituciones 50
telefónicas de crédito. ACF
X

– Por la regularización a final de ejercicio:
Por el saldo de la cuenta (5751):
X
200 (5581) Provisiones de fondos a (5751) Banco e instituciones 200
para ACF pendientes de crédito. ACF
de justificación
X
Por los gastos de oficina devengados y no aplicados a presupuesto:
X
200 (6290) Material oficina a (413) Acreedores por 200
ordinario no operaciones devengadas
inventariable
X
225
2. ADMINISTRACIÓN DE RECURSOS POR CUENTA DE OTROS ENTES

PÚBLICOS
2.1. CONCEPTO
La administración de recursos por cuenta de otros entes puede definirse como aquella
figura en virtud de la cual un ente público gestiona recursos cuya titularidad no le corres-
ponde a él mismo sino a otro ente público. Dos son las características de estas operaciones:
– La titularidad de los recursos no le corresponde a la entidad que los gestiona, sino a

otro diferente que la tiene atribuida por ley, y por tanto figura en su presupuesto de
ingresos.
– La gestión de los recursos consiste tanto por las funciones de gestión, total o parcial,
como por las de recaudación, en todo caso debe de estar encomendada la recauda-
ción material de los recursos para que podamos hablar de esta figura.
Es por tanto necesario que el ente gestor tenga un seguimiento específico de estas
operaciones, el PGCP prevé el subgrupo 45 Deudores y acreedores por administración de recursos por
cuenta de otros entes públicos, cuyas cuentas permiten:
– El control y seguimiento de la gestión de estos recursos: reconocimiento y liquida-

ción de derechos, anulaciones, recaudación y devolución de ingresos.
– Reflejar la posición deudora o acreedora del ente titular frente al ente gestor derivada
de la gestión de estos recursos.
Si la entidad lo considera oportuno las cuentas de este subgrupo podrán funcionar a

través de divisionarias en función del procedimiento de exacción de los derechos.
2.2. OPERACIONES DERIVADAS DE LA ADMINISTRACIÓN DE RECURSOS DE

OTROS ENTES PÚBLICOS
El reflejo contable que se va a estudiar en el tema se refiere exclusivamente a las ope-

raciones que contabiliza el gestor del recurso. No obstante, el titular del recurso deberá
contabilizar estos recursos en su contabilidad que constituyen un recurso de su presupuesto
así como la posición con el ente gestor del recurso.
Las operaciones derivadas de la administración de recursos por cuenta de otros entes

públicos se pueden agrupar en dos bloques:
226
2.2.1. Operaciones de gestión
Reconocimiento de derechos
La cuenta 450 «Deudores por derechos reconocidos de recursos de otros entes públi-
cos» recoge los recursos liquidados de otros entes públicos que deben ser recaudados por
la entidad.
– Por el reconocimiento de derechos a cobrar:
X
(450) Deudores por derechos a (452) Entes públicos, por derechos a
reconocidos de recursos de otros cobrar
entes públicos
X
El debe de la cuenta (450) refleja el total de derechos a cobrar por recursos de otros en-
tes públicos reconocidos durante el ejercicio así como los pendientes de cobro al final del
ejercicio anterior.
La cuenta (452) se utiliza como contrapartida de la cuenta (450), de tal manera que su ha-
ber recoge el importe total de los derechos reconocidos a cobrar por estos recursos.
Cobro de derechos
Por el cobro de los derechos:
X
equivalentes reconocidos de recursos de otros
entes públicos
X
Simultáneamente, surge para el ente gestor una obligación frente al titular del re-
curso:
X
(452) Entes públicos, por derechos a a (453) Entes públicos, por ingresos
cobrar pendientes de liquidar
X
Por tanto, la cuenta (453) recoge los recursos recaudados por la entidad por cuenta de otros
entes públicos que constituyen un crédito a favor de los mismos.
227
También podría darse el caso de que el cobro de los derechos sea previo a su reconoci-
miento, en este caso:
– Por el cobro de los derechos:

X
equivalentes reconocidos de recursos de otros
entes públicos
X
– Por el reconocimiento de los derechos:
X
entes públicos
X
– Por el reconocimiento de la obligación frente al titular del derecho:
X
X
Anulación de derechos
La anulación de estos derechos constituye una forma de extinción de los mismos por
causas distintas al cobro. Las anulaciones se registran utilizando la cuenta 451 «Derechos
anulados por recursos de otros entes públicos» con el fin de mantener el significado del debe
y haber de la cuenta (450).
El registro contable será el siguiente:
X
(452) Entes públicos, por derechos a a (4510) Derechos anulados de recursos
cobrar de otros entes públicos. Por
anulación de liquidaciones
X
El saldo acreedor de la cuenta (451), antes de la regularización, refleja los derechos anu-
lados de los recursos de otros entes públicos realizados durante el ejercicio.
228
Devolución de ingresos
Las devoluciones de ingresos suponen la anulación de liquidaciones que ya ha cobrado

la entidad, por lo que procede la devolución de cantidades indebidamente percibidas.
– Por el acuerdo de devolución y por tanto reconocimiento de la obligación de devolver:
X
(455) Entes públicos, por devolución a (457) Acreedores por devolución de
de ingresos pendientes de pago ingresos por recursos de otros
entes
X
– Por el pago de las devoluciones acordadas:
X
(457) Acreedores por devolución de a (57) Efectivo y activos líquidos
ingresos por recursos de otros equivalentes
entes
X
Simultáneamente a la realización del pago y por el mismo importe, se registrará la anu-

lación del derecho que ha dado lugar a la devolución y la disminución de la deuda con la
entidad titular:
– Por la anulación del derecho:
X
(454) Devolución de ingresos por a (4519) Derechos anulados por recursos
recursos de otros entes públicos de otros entes públicos. Por
X
– Por la disminución de la deuda con la entidad:
X
(453) Entes públicos, por ingresos a (455) Entes públicos, por devolución
pendientes de liquidar de ingresos pendientes de pago
X
La cuenta (455) recoge la disminución del débito de la entidad frente al ente público por
cuenta del que recauda recursos, como consecuencia de las devoluciones de ingresos reco-
nocidas.
229
La cuenta (457) recoge el reconocimiento de la obligación de pagar o devolver cantidades

indebidamente recaudadas, cuando se trate de ingresos por recursos de otros entes.
La cuenta (454) recoge, antes de la regularización, las devoluciones de ingresos efectuadas

durante el ejercicio.
El saldo deudor de la cuenta (455) recogerá la minoración en la deuda recaudada por

la entidad, como consecuencia de las devoluciones de ingresos reconocidas y pendientes
de pago. Ha de ser igual al saldo acreedor de la cuenta (457) que recogerá el importe de las
obligaciones pendientes de devolución de recursos de otros entes públicos.
Cancelación de los derechos
– En el caso de que se deba a insolvencias, prescripción u otras causas:
X
(452) Entes públicos, por derechos a a (4581) Derechos cancelados por
cobrar recursos de otros entes públicos.
Por insolvencias y otras causas
(4582) Derechos cancelados por
recursos de otros entes públicos.
Por prescripción
X
– En el caso de cancelación de derechos por cobro en especie, cuando en virtud del acuer-
do correspondiente se aceptan bienes en pago de deudas.
X
(XXX) Cuenta representativa del bien a (4580) Derechos cancelados por
recursos de otros entes públicos.
Por cobros en especie
X
Simultáneamente y por el mismo importe hay que reconocer la obligación del ente
gestor frente al titular de los recursos de entregar los bienes recibidos en pago de deu-
das.
X
X
230
La cuenta (458) recoge la cancelación de los recursos contabilizados en la cuenta (450) pro-
ducidas como consecuencia de adjudicaciones de bienes en pago de deudas y otros cobros
en especie, insolvencias y otras causas o prescripción.
Rectificación del saldo entrante de derechos pendientes de cobro procedentes de

ejercicios anteriores
Se contabilizará el siguiente asiento positivo o negativo en función de la rectificación:
X
entes públicos
X
Regularización de la contabilidad
X
(4510) Derechos anulados de recursos a (450) Deudores por derechos
de otros entes públicos. Por reconocidos de recursos de otros
anulación de liquidaciones entes públicos
(458) Derechos cancelados por
recursos de otros entes públicos
X
(4519) Derechos anulados por recursos a (454) Devolución de ingresos por
de otros entes públicos. Por recursos de otros entes públicos
X
De esta manera, el saldo de la cuenta (450) reflejará el importe de los derechos pendien-
tes de cobro a final de ejercicio.
2.2.2. Operaciones de liquidación
Se trata de las operaciones a través de las cuales el ente que ha gestionado los recursos
entrega al titular de los mismos la recaudación obtenida. Hay 2 sistemas: pago directo o
mediante entregas a cuenta y liquidación posterior.
231
Pago directo
En este caso se realiza el pago de la recaudación obtenida, y en su caso, mediante la

entrega de los bienes recibidos en concepto de cobro en especie.
X
(453) Entes públicos, por ingresos a (57) Efectivo y activos líquidos
pendientes de liquidar equivalentes
(XXX) Cuenta representativa del bien
X
Entregas a cuenta
Puede darse el caso de que se determine la entrega de unas cantidades a cuenta de la

recaudación de estos recursos y posteriormente se realizará una liquidación en la que se
calculará el importe restante a pagar por el gestor o la cantidad a reintegrar por el titular del
recurso.
– Por las entregas a cuenta:
X
(456) Entes públicos, c/c en efectivo a (57) Efectivo y activos líquidos
equivalentes
X
– En la liquidación definitiva, por el importe de la recaudación líquida del ejercicio:
X
(453) Entes públicos, por ingresos a (456) Entes públicos, c/c en efectivo
pendientes de liquidar
X
La cuenta (456) tiene por objeto reflejar la situación deudora o acreedora de los entes públi-
cos por cuenta de los que se administran y recaudan recursos, como consecuencia de las
entregas en efectivo que la entidad recaudadora les vaya efectuando durante el ejercicio a
cuenta de la liquidación definitiva que proceda girar en función de la efectiva recaudación
neta habida durante el mismo.
Realizado el asiento anterior, la cuenta (456) refleja la situación de la entidad gestora con
el titular del recurso, es decir, la liquidación definitiva puede arrojar saldo a favor del titular,
a favor del gestor o saldo cero.
232
– Saldo a favor del titular, es decir las entregas a cuenta han sido inferiores a la recau-
dación obtenida:
X
(456) Entes públicos, c/c en efectivo a (57) Efectivo y activos líquidos
equivalentes
X
– Saldo a favor del gestor, es decir las entregas a cuenta han sido superiores a la recau-
dación obtenida, el titular del recurso deberá reintegrar el importe correspondiente
(saldo de la cuenta 456):
X
(57) Efectivo y activos líquidos a (456) Entes públicos, c/c en efectivo
equivalentes
X
El ente titular tratará este reintegro como devolución de ingresos indebidos.
– Si las entregas a cuenta han coincidido con la recaudación el saldo de la cuenta (456)
es cero.
Ejemplo nº 23
La entidad J gestiona un recurso de la entidad K. Este recurso se gestiona mediante

liquidaciones de contraído previo. Los datos sobre esta gestión son los siguientes:
– Recaudación líquida del año anterior: 10.000 u.m.

– Derechos pendientes de cobro a 1 de enero: 2.000 u.m.
– Derechos reconocidos durante el ejercicio: 12.000 u.m.
– Recaudación del periodo: 9.000 u.m. correspondiendo 1.000 u.m. a derechos reco-
nocidos en el ejercicio anterior.
– Acuerdos de devolución: 500 u.m.
– Devoluciones de ingresos: 450 u.m correspondiendo 50 u.m. devoluciones acorda-
das en el ejercicio anterior.
Contabilizar las anteriores operaciones teniendo en cuenta los siguientes supuestos en

la gestión del recurso:
233
a) Al principio de cada ejercicio se entrega la recaudación líquida del ejercicio anterior.
b) Se realizan entregas a cuenta trimestrales. Al final de cada trimestre se entrega el

25% de la recaudación líquida del ejercicio anterior. Al inicio del ejercicio siguiente
se practica la liquidación definitiva, si sale un saldo a favor se satisface en metálico si
es en contra se deducirá de las siguientes entregas a cuenta. Las entregas a cuenta del
ejercicio anterior fueron de 10.250 u.m.
La contabilización de las operaciones de gestión es la misma con independencia de que

estemos en la opción a) ó b).
Por el reconocimiento de los derechos:
X
12.000 (450) Deudores por derechos a (452) Entes públicos, por 12.000
reconocidos de derechos a cobrar
recursos de otros entes
públicos
X
Por el cobro de los derechos:

X
9.000 (57) Efectivo y activos a (450) Deudores por derechos 9.000
líquidos equivalentes reconocidos de
recursos de otros entes
públicos
X
9.000 (452) Entes públicos, por a (453) Entes públicos, por 9.000
derechos a cobrar ingresos pendientes de
liquidar
X
Por los acuerdos de devolución:

X
500 (455) Entes públicos, por a (457) Acreedores por 500
devolución de ingresos devolución de ingresos
pendientes de pago por recursos de otros
entes
X
234
Por el pago de las devoluciones acordadas:
X
450 (457) Acreedores por a (57) Efectivo y activos 450
devolución de ingresos líquidos equivalentes
por recursos de otros
entes
X
450 (454) Devolución de ingresos a (4519) Derechos anulados 450
por recursos de otros por recursos de otros
entes públicos entes públicos. Por
X
450 (453) Entes Públicos, por a (455) Entes públicos, por 450
ingresos pendientes de devolución de ingresos
liquidar pendientes de pago
X
Contabilización de las operaciones de liquidación.
Opción A
A principio del ejercicio se paga la recaudación neta del ejercicio anterior que debe de
coincidir con el saldo de la cuenta (453).
X
10.000 (453) Entes públicos, por a (57) Efectivo y activos 10.000
ingresos pendientes de líquidos equivalentes
liquidar
X
A principio del ejercicio siguiente se hará el mismo asiento por la recaudación neta
del ejercicio anterior que será de 8.550 u.m. que coincide con el saldo de la cuenta
(453).
235
Opción B
Al principio del ejercicio se realizará la liquidación del ejercicio anterior. Dado que las
entregas a cuenta fueron superiores a la recaudación líquida, queda un saldo pendiente
que se deducirá de las siguientes entregas de 250 u.m., que se corresponde con el saldo
de la cuenta (456).
X
10.000 (453) Entes públicos, por a (456) Entes públicos, c/c 10.000
ingresos pendientes de efectivo
liquidar
X
Trimestralmente se contabilizarán las entregas a cuenta, que será de 2.500 u.m. cada
trimestre.
En el primer trimestre:
X
2.250 (456) Entes públicos, c/c a (57) Efectivo y activos 2.250
efectivo líquidos equivalentes
X
En los tres trimestres siguientes:
X
2.500 (456) Entes públicos, c/c a (57) Efectivo y activos 2.500
efectivo líquidos equivalentes
X
Al principio del ejercicio siguiente se realizará la liquidación definitiva, que en este caso
será de 1.450 de saldo pendiente a compensar en las entregas a cuenta siguientes.
Es necesario señalar que se han analizado las operaciones que contabiliza el gestor del
recurso, paralelamente en su contabilidad el titular del recurso deberá contabilizar estos
recursos en su contabilidad que constituyen un recurso de su presupuesto así como la
posición con el ente gestor del recurso.
236
CAPÍTULO 5
TRATAMIENTO CONTABLE DEL INMOVILIZADO
NO FINANCIERO, ARRENDAMIENTOS Y OTRAS
OPERACIONES DE NATURALEZA SIMILAR Y ACTIVOS
EN ESTADO DE VENTA
Belén Hernández Fernández-Canteli
SUMARIO: 1. EL INMOVILIZADO NO FINANCIERO Y LOS ACTIVOS EN ESTADO DE

VENTA EN EL PGCP. 2. TRATAMIENTO CONTABLE DEL INMOVILIZADO NO FINAN-
CIERO. 2.1. Adquisición. Valoración inicial. 2.2. Desembolsos posteriores. 2.3. Valoración posterior.
2.4. Amortización. 2.5. Deterioro de valor. 2.6. Baja. 2.7. Casos particulares del inmovilizado material:
infraestructuras, inversiones militares especializadas de naturaleza material y patrimonio histórico. 2.8.
Inmovilizado intangible. 2.9. Inversiones inmobiliarias. 3. ARRENDAMIENTOS Y OTRAS OPE-
RACIONES DE NATURALEZA SIMILAR. 3.1. Arrendamientos financieros. 3.1.1. Tratamiento
contable del arrendatario. 3.1.2. Tratamiento contable del arrendador. 3.2. Arrendamientos operativos. 3.2.1.
Tratamiento contable del arrendatario. 3.2.2. Tratamiento contable del arrendador. 3.3. Venta con arrendamiento
posterior. 3.3.1. Tratamiento contable del arrendatario. 3.3.2. Tratamiento contable del arrendador. 4. Tratamien-
to contable de los activos en estado de venta. 4.1. Alta. 4.2. Amortización y deterioro de valor. 4.3.
Reclasificaciones. 4.4. Baja.
En este capítulo se analiza el tratamiento contable del inmovilizado no financiero, de los

arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar y de los activos en estado de venta,
que se regulan en las siguientes normas de reconocimiento y valoración del Plan General
de Contabilidad Pública (PGCP): nº 2 «Inmovilizado material», nº 3 «Casos particulares
de inmovilizado material: Infraestructuras, inversiones militares especializadas de carácter
material y patrimonio histórico», nº 4 «Inversiones inmobiliarias», nº 5 «Inmovilizado intan-
gible», nº 6 «Arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar» y nº 7 «Activos en
estado de venta».
1. EL INMOVILIZADO NO FINANCIERO Y LOS ACTIVOS EN ESTADO DE

VENTA EN EL PGCP
El grupo 2 «Activo no corriente» del PGCP incluye los elementos del patrimonio des-
tinados a servir de forma duradera en las actividades de la entidad sujeto de contabilidad
así como las inversiones inmobiliarias. Por su parte, dentro del grupo 3 «Existencias y otros
activos en estado de venta» se incluyen los activos en estado de venta.
237
Capítulo 5. Tratamiento contable del inmovilizado no financiero, arrendamientos y otras operaciones de...
En concreto, el PGCP incluye dentro del grupo 2 «Activo no corriente»:
El inmovilizado intangible 1 (subgrupo 20), que recoge el conjunto de bienes inmateriales

y derechos susceptibles de valoración económica, que cumplen, además, las características
de permanencia en el tiempo y utilización en la producción de bienes y servicios públicos o
constituyen una fuente de recursos del sujeto contable.
Las cuentas de este subgrupo figurarán en el activo no corriente del balance, en el epí-
grafe I, «Inmovilizado intangible».
• El inmovilizado material 2 (subgrupo 21), que incluye los elementos patrimoniales tan-
gibles, muebles o inmuebles, que se utilizan de manera continuada por el sujeto con-
table en la producción de bienes y servicios públicos, o para sus propios propósitos
administrativos, que no están destinados a la venta y para los que se espera una vida
útil mayor a un año.
Las cuentas de este subgrupo figurarán en el activo no corriente del balance, en el
epígrafe II, «Inmovilizado material».
• Las inversiones inmobiliarias (subgrupo 22) constituyen una novedad en el PGCP. Se

trata de inmuebles (terrenos o edificios) que se tienen para obtener rentas, plusvalías
o ambas, a través de su arrendamiento o enajenación, y no para su uso en la produc-
ción o suministro de bienes o servicios, ni para fines administrativos, ni para su venta
en el curso ordinario de las operaciones.
Las cuentas de este subgrupo figurarán en el activo no corriente del balance en el
epígrafe III, «Inversiones inmobiliarias».
• Otra novedad del PGCP es que se ha definido un subgrupo específico (23) para
recoger las inmovilizaciones materiales e inversiones inmobiliarias en curso que incluyen los
trabajos de adaptación, construcción o montaje al cierre del ejercicio realizados con
anterioridad a la puesta en condiciones de funcionamiento de los distintos elementos
de inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias, así como los anticipos
para inmovilizaciones materiales e inversiones inmobiliarias en curso.
Las cuentas de este subgrupo figurarán en el activo no corriente del balance en los
epígrafes II, «Inmovilizado material» o III «Inversiones inmobiliarias», en una parti-
da específica.
1
Con carácter general, podrán excluirse del inmovilizado intangible y, por tanto, considerarse gasto del ejercicio,
aquellos bienes y derechos cuyo precio unitario e importancia relativa, dentro de la masa patrimonial, así lo aconsejen.
2
Con carácter general, podrán excluirse del inmovilizado material y, por tanto, considerarse gasto del ejercicio, aque-
llos bienes muebles cuyo precio unitario e importancia relativa, dentro de la masa patrimonial, así lo aconsejen. En relación
con dicho umbral, la Resolución de 22 de febrero de 2016, de la Intervención General de la Administración del Estado, por
la que se dictan normas de registro, valoración e información a incluir en las cuentas anuales de los bienes de patrimonio
histórico de naturaleza material, en su disposición adicional segunda « Umbral a utilizar para la activación de los bienes que
integran el mobiliario en la Administración General del Estado» establece como umbral para la activación de los bienes que
deben registrarse en la cuenta 216 «Mobiliario» el importe de 1.500 €, límite que se aplicará en relación con cada elemento
que deba ser objeto de seguimiento en el correspondiente inventario.
238
• También se ha de hacer mención a los subgrupos 28 y 29 que recogen respecti-

vamente la amortización acumulada del inmovilizado y el deterioro de valor de los activos no
corrientes.
La amortización es la expresión contable de la distribución sistemática a lo largo de la

vida útil de la depreciación de un activo.
El deterioro de valor es la expresión contable de las correcciones de valor motivadas por

pérdidas debidas a deterioros de valor de los activos.
Las cuentas de estos subgrupos minorarán, en el activo no corriente del balance, las
partidas en las que figuren los correspondientes elementos patrimoniales.
Ejemplo nº 1. Reflejo del inmovilizado no financiero en el balance
Se adquiere un inmovilizado el 1 de enero de 2011 por 100. Amortización anual: 10%.

A 31-12-2011 se dota un deterioro de valor por 25. A 31 de diciembre de 2011 este in-
movilizado figurará en el activo no corriente del balance, en el epígrafe II «Inmovilizado
material» por 65.
• Por su parte, dentro del grupo 3 «Existencias y otros activos en estado de venta», el
PGCP incluye los activos en estado de venta (subgrupo 38), que son activos no financie-
ros clasificados inicialmente como no corrientes cuyo valor contable se recuperará
fundamentalmente a través de una transacción de venta, en lugar de por su uso con-
tinuado.
Los activos en estado de venta no se amortizan, si bien podrán ser objeto de deterio-
ro de valor.
Dichos activos figurarán en el activo corriente del balance en el epígrafe I «Activos

en estado de venta» minorados, en su caso, por su deterioro de valor.
2. TRATAMIENTO CONTABLE DEL INMOVILIZADO NO FINANCIERO
La contabilización de las operaciones de inmovilizado no financiero, que incluye el in-

movilizado material, el inmovilizado intangible y las inversiones inmobiliarias, supone ano-
taciones simultáneas en contabilidad de partida doble y en contabilidad presupuestaria.
En relación con el registro en contabilidad de partida doble, si la entidad opta por utili-
zar las cuentas de grupo 03 «De control presupuestario», cuando ejecuta su presupuesto de
Ver Capítulo 2 «Tratamiento contable de las operaciones derivadas de la ejecución del presupuesto de gastos».
3
239
gastos deberá contabilizar la autorización y el compromiso del gasto antes de contabilizar

el reconocimiento de la obligación, que es la fase del procedimiento del gasto que se analiza
en este capítulo.
Tal y como se indicó en los capítulos 2 y 3 relativos al tratamiento contable de las opera-
ciones derivadas de la ejecución del presupuesto de gastos y de ingresos, respectivamente, la
contabilización de las fases de reconocimiento de obligaciones y de derechos presupuesta-
rios tiene la particularidad, respecto a la contabilidad empresarial, de la necesaria utilización
de las cuentas de acreedores y deudores presupuestarios, respectivamente (subgrupos 40 y
43 del PGCP) en las operaciones con contraprestación monetaria.
En concreto, la cuenta a utilizar para reflejar el reconocimiento de obligaciones pre-

supuestarias es la cuenta 400 «Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de
gastos corriente», que recoge las obligaciones reconocidas durante el período de vigencia
del presupuesto con cargo a los créditos figurados en el mismo.
De forma análoga, la cuenta a utilizar para reflejar el reconocimiento de derechos presu-

puestarios es la cuenta 430 «Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de ingresos
corriente,» que recoge los derechos reconocidos durante el periodo de vigencia del presu-
puesto e imputados al mismo.
En relación con la contabilidad presupuestaria, el registro en partida simple de la eje-

cución del presupuesto de gastos supondrá una anotación, en la fila de la correspondiente
aplicación presupuestaria y en la columna de autorizaciones, compromisos, obligaciones
reconocidas o pagos realizados, según proceda, existiendo, como ya se indicó en el capítulo
2 relativo al tratamiento contable de las operaciones derivadas de la ejecución del presu-
puesto de gastos, una equivalencia entre la contabilidad de partida doble y la contabilidad
presupuestaria que se pone de manifiesto en el cuadro siguiente:
APLIC. CRÉDITOS MODIFIC. CRÉDITOS AUTORIZACIONES GASTOS OBLIGAC. PAGOS

PTARIA. INICIALES CRÉDITOS DEFINITIVOS S. DISPON. S. RETEN. COMPROM. RECONOC. REALIZADOS
P1
..............
TOTAL H. 001 H. 002.X H. 003.0 H. 004 H. 005 H. 400 D.400
De forma análoga, el registro en partida simple de la ejecución del presupuesto de in-

gresos supondrá una anotación, en la fila de la correspondiente aplicación presupuestaria y
en la columna de derechos reconocidos o derechos recaudados, según proceda, existiendo,
como ya se indicó en el capítulo 3 relativo al tratamiento contable de las operaciones de-
rivadas de la ejecución de presupuesto de ingresos, una equivalencia entre la contabilidad
de partida doble y la contabilidad presupuestaria que se pone de manifiesto en el cuadro
siguiente:
240
DCHOS. DERECHOS
APLIC. PREV. MODIFIC. PREV. DCHOS. DCHOS.
CANCELA- RECAUDA-
PTARIA. INICIALES PREV. DEFINITIVOS RECONOCIDOS ANULADOS
DOS DOS
P1
..............
TOTAL D 006 D 007 D 008 D 430 H 433 H 438 H. 430
2.1. ADQUISICIÓN. VALORACIÓN INICIAL
La contabilización de la adquisición de los elementos de inmovilizado no financiero

depende de la forma en que estos se han incorporado al activo de la entidad. Su valoración
se realizará al coste y dicho importe variará en función de la forma de adquisición.
1. Adquisición onerosa a terceros:
Se registrará en contabilidad de partida doble por su precio de adquisición mediante

el siguiente asiento, en el que la utilización de la cuenta 400 «Acreedores obligaciones
reconocidas. Presupuesto gastos corriente» pone de manifiesto que se está gastando
parte del crédito presupuestario asignado a la entidad.
X
(2xx) Activo no corriente a (400) Acreedores obligaciones
reconocidas. Presupuesto
gastos corriente
X
La cuenta de grupo 2 será una cuenta del subgrupo 20 «Inmovilizado intangible»,

21 «Inmovilizado material», 22 «Inversiones inmobiliarias» o 23 «Inmovilizaciones
materiales e inversiones inmobiliarias en curso».
El haber de la cuenta 400 «Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto

de gastos corriente» indicará el total de obligaciones presupuestarias reconocidas
durante el ejercicio.
El precio de adquisición del inmovilizado no financiero comprende su precio de

compra, incluidos aranceles de importación e impuestos indirectos no recuperables
que recaigan sobre la adquisición, así como cualquier coste directamente relaciona-
do con la compra o puesta en condiciones de servicio del activo (preparación del
emplazamiento físico, transporte, instalación, honorarios profesionales etc. así como
el valor actual del coste estimado de desmantelamiento del activo y la restauración
de su emplazamiento, en la medida en que se reconozca una provisión), deduciendo
cualquier clase de descuento o rebaja que se haya obtenido.
241
Además, si se difiere el pago de un elemento integrante del inmovilizado material,

su precio de adquisición será el precio equivalente al contado, actualizado al tipo de
interés contractual
Si no existe tipo de interés contractual, la actualización se realizará a la tasa de interés

a la que la entidad deba liquidar los intereses por aplazamiento o demora en el pago,
salvo que el efecto de la no actualización, globalmente considerado, sea poco signifi-
cativo en las cuentas anuales de la entidad, en cuyo caso el elemento podrá valorarse
por su valor nominal. No obstante, si el diferimiento del pago es a corto plazo, el
elemento del inmovilizado material se valorará por su valor nominal
En el precio de adquisición se podrán incluir los gastos financieros (intereses y otros

costes en los que incurre la entidad en relación con la financiación recibida) que
provengan de préstamos recibidos con la finalidad exclusiva de financiar la adquisi-
ción o acondicionamiento del activo, devengados por la efectiva utilización de dicha
financiación y durante el periodo de tiempo en el que se lleven a cabo dichas tareas
de acondicionamiento, criterio que difiere del previsto en el Plan General de Con-
tabilidad (PGC), que establece la activación obligatoria de los gastos financieros,
incluso de parte de los derivados de la financiación genérica de la entidad.
En contabilidad presupuestaria procedería realizar una anotación, en la aplicación

presupuestaria que proceda del capítulo 6 «Inversiones reales», en la columna de
Posteriormente, se contabilizará el pago mediante el siguiente asiento en contabili-

dad de partida doble:
X
(400) Acreedores obligaciones a (57x) Efectivo y activos líquidos
reconocidas. Presupuesto equivalentes
gastos corriente
X
El debe de la cuenta 400 «Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de

gastos corriente» indicará el total de obligaciones presupuestarias cuyo pago se ha
hecho efectivo. Su saldo, acreedor, recogerá el importe de obligaciones reconocidas
pendientes de pago.
En contabilidad presupuestaria, procedería realizar una anotación, en la aplicación

presupuestaria que proceda del capítulo 6 «Inversiones reales», en la columna de
pagos realizados.
242
Ejemplo nº 2. Precio de adquisición
Una entidad pública sujeta al PGCP adquiere una maquinaria por 100.000 € el 1-1-2011.
Le conceden un descuento comercial del 5% y un descuento por pronto pago de 800 €.
Los costes de transporte e instalación de la máquina son de 3000 €, 1000 se pagan al
contado y otros 2000 en un plazo de 3 meses. Al finalizar la vida útil de la máquina, que
es de 5 años, se estima que su desmontaje va a suponer unos gastos de 8.000 € por lo
que se dota una provisión (tipo de mercado: 5%).1
Determinación del Precio de adquisición:

Importe de la máquina 100.000 €
Descuento comercial - 5.000 €
Descuento pronto pago - 800 €
Gastos de transporte e instalación 3.000 € 4
Valor actual del desmontaje 6.268,2 € 8.000(1+0,05)-5
TOTAL 103.468,2 €
• Por la adquisición:
– Por la adquisición, en contabilidad de partida doble procedería realizar el siguien-
X
103.468,2 (214) Maquinaria y utillaje a (400) AOR. Presupuesto 95.200
gastos corriente
(523) Proveedores de 2.000
inmovilizado a c/p
(143) Provisión a l/p por 6.268,2
desmantelamiento,
retiro o rehabilitación
del inmovilizado no
financiero
X
95.200 (400) AOR. Presupuesto a (57x) Efectivo y activos 95.200
X
– En contabilidad presupuestaria procederá realizar una anotación en el capítulo 6

«Inversiones reales» del Presupuesto de gastos, en las columnas de obligaciones
reconocidas y pagos realizados por 95.200 €.
4
La parte aplazada del pago se contabiliza en la cuenta de proveedores de inmovilizado a corto plazo por su
importe nominal, dado que el periodo de aplazamiento es de 3 meses y no existe tipo de interés contractual.
243
• Al vencimiento del plazo de tres meses:
En contabilidad de partida doble se realizará la siguiente anotación contable.
X
2.000 (523) Proveedores de a (400) Acreedores 2.000
inmovilizado a corto obligaciones
plazo reconocidas.
Presupuesto gastos
corriente
X
2.000 (400) Acreedores a (57x) Efectivo y activos 2.000
obligaciones líquidos equivalentes
reconocidas.
Presupuesto gastos
corriente
X
– En contabilidad presupuestaria procedería realizar una anotación en el capítulo 6

• El 31-12-2011 por la actualización del valor de la provisión por desmantelamiento:

(6268,2 x 0,05) procedería hacer la siguiente anotación en contabilidad de partida
doble, que no tendrá incidencia en contabilidad presupuestaria:
X
313,4 (660) Gastos financieros a (143) Provisión a l/p por 313,4
por actualización de desmantelamiento,
provisiones retiro o rehabilitación
del inmovilizado no
financiero
X
Ejemplo nº 3. Activación de gastos financieros
Una entidad pública sujeta al PGCP adquiere el 1-7-2011 un terreno en un polígono

industrial por importe de 150.000 € con el objeto de instalar en él su nueva sede social.
Para financiar la adquisición, pide un préstamo de 100.000 € al 2,5% y por un plazo de
5 años.
244
El 1-1-2012 se inician las obras de acondicionamiento del terreno que tienen una dura-
ción de un año y un coste de 7.500 €.
La entidad tiene abierta una línea de crédito para hacer frente a sus operaciones gene-
rales por importe de 100.000 € al 3%. Durante el año 2012 ha dispuesto de 50.000 €.
Se pide: Analizar la posible capitalización de gastos financieros.
1-7-2011 1-1-2012 31-12-2012

Compra terreno Inicio obras acondicionamiento Fin de obras acondicionamiento
– Desde 1-7-2011 a 1-1-2012 no se pueden capitalizar intereses ya que no se han ini-

ciado las obras de acondicionamiento.
– Desde 1-1-2012 hasta 31-12-2012 cabría la capitalización de intereses del présta-

mo de 100.000 € solicitado por la adquisición del solar, ya que cumple condiciones
de plazo y de financiación específica. En concreto se podrían capitalizar 100.000 x
2,5%= 2.500 €.
– En ningún caso cabe capitalizar importe alguno por los intereses devengados por el
crédito ya que se trata de financiación genérica.
2. Adquisición realizada con medios propios:
Se registrará en contabilidad de partida doble por su coste de producción que se de-

termina utilizando los mismos principios aplicados al precio de adquisición (precio
de adquisición de materiales consumidos más costes directamente imputables a la
fabricación más la parte que razonablemente corresponda de costes indirectos rela-
cionados con la fabricación, así como los gastos financieros que proceda capitalizar).
Las anotaciones contables a realizar son las siguientes:
– Por el registro de los costes de los materiales y de la mano de obra en el momento

de devengarse dichos gastos:
245
X
(6xx) Compras y gastos por a (400) Acreedores obligaciones
naturaleza reconocidas. Presupuesto
gastos corriente
X
(400) Acreedores obligaciones a (57x) Efectivo y activos líquidos
reconocidas. Presupuesto equivalentes
gastos corriente
X
La utilización de la cuenta 400 «Acreedores obligaciones reconocidas. Presupuesto

gastos corriente» pone de manifiesto que se está gastando parte del crédito presu-
puestario asignado a la entidad.
En contabilidad presupuestaria procedería realizar anotaciones en la aplicación pre-

supuestaria que corresponda del capítulo 2 «Gastos corrientes en bienes y servicios»,
en las columnas de obligaciones reconocidas y pagos realizados.
– Por la activación de los gastos incurridos durante el ejercicio en la construcción de

los elementos del inmovilizado, sólo procedería la siguiente anotación en contabili-
dad de partida doble, ya que la operación no tiene incidencia presupuestaria:
X
(2xx) Activo no corriente a (78x) Trabajos realizados para el
inmovilizado
X
Las cuentas del subgrupo 78 «Trabajos realizados para la entidad» recogen el coste
de los trabajos realizados por la entidad para su inmovilizado no financiero, utilizan-
do sus equipos y su personal, que se activan.
Dichas cuentas se abonarán, por el importe anual de los gastos que sean objeto de
activación, con cargo a cuentas de los subgrupos 20 «Inmovilizaciones intangibles»,
21 «Inmovilizaciones materiales», 22 «Inversiones inmobiliarias», o 23 «Inmovili-
zaciones materiales e inversiones inmobiliarias en curso» y se cargarán, a final de
ejercicio, con abono a la cuenta 129 «Resultado del ejercicio»
– Si en el asiento anterior, la cuenta de cargo ha sido una cuenta del subgrupo 23 «In-
movilizaciones materiales e inversiones inmobiliarias en curso», cuando se acaba de
construir el inmovilizado se realizará la siguiente anotación contable, solamente en
contabilidad de partida doble:
246
X
(2xx) Activo no corriente a (23x) Inmovilizado en curso
X
La cuenta de cargo será una cuenta de los subgrupos 20 «Inmovilizado intangible»,

21 «Inmovilizado material» o 22 «Inversiones inmobiliarias».
3. Adquisición a terceros a un precio simbólico o nulo 5:4
Esta operación no supone contraprestación monetaria, por lo que no tiene inciden-

cia presupuestaria, limitándose el registro contable de la misma a una anotación en
contabilidad de partida doble, por el valor razonable de los bienes recibidos, con
abono a una cuenta de ingresos imputados a patrimonio neto siempre que la adqui-
sición no se derive de una aportación de la entidad propietaria.
X
(2xx) Activo no corriente a (940) Ingresos de subvenciones para
la financiación del inmovilizado
no financiero y de activos en
estado de venta
X
La cuenta 940 «Ingresos de subvenciones para la financiación del inmovilizado no

financiero y de activos en estado de venta» recoge las subvenciones recibidas en un
ejercicio y no imputadas a la cuenta del resultado económico patrimonial del mismo.
Al cierre del ejercicio se cargará con abono a la cuenta 130 «Subvenciones para la
financiación de inmovilizado no financiero y activos en estado de venta».
4. Permuta:
Supone la adquisición de un elemento del inmovilizado y la baja de otro simultánea-

mente.
El PGCP diferencia dos tipos de permutas en función de si los activos intercambia-

dos son o no similares desde un punto de vista funcional o de vida útil.
a) Si los activos intercambiados no son similares desde un punto de vista funcional

o de vida útil6, el activo recibido se valora por su valor razonable y si éste no se
puede determinar con fiabilidad, por el valor razonable del bien entregado ajus-
tado por el efectivo transferido en la operación.5
Este tema se trata con más detalle en el capítulo 7 «Gastos, ingresos y otras operaciones».
5
Si no pueden determinarse los valores razonables del bien entregado ni del recibido se aplica el criterio b).
6
247
En este caso, en contabilidad de partida doble, se dará de baja el inmovilizado

entregado y, en su caso, su amortización y su deterioro de valor7, y se dará de alta
el inmovilizado recibido.6
Las diferencias entre los valores razonables de los activos que se intercambian
que no se ajustan mediante efectivo se tratarán como subvenciones recibidas o
entregadas.
Las diferencias de valoración que pudieran surgir al dar de baja el activo entrega-
do se imputarán a la cuenta del resultado económico patrimonial, a través de las
correspondientes cuentas de beneficios o pérdidas procedentes del inmovilizado
no financiero.

Se imputará a presupuesto el importe que, en su caso, se compense en efectivo,
mediante la utilización de la cuenta 400 «Acreedores por obligaciones reconoci-
das. Presupuesto de gastos corriente» o 430 «Deudores por derechos reconoci-
dos. Presupuesto de ingresos corriente», en función de que se produzca un pago
o un cobro, respectivamente.
Por tanto, el asiento a realizar será el siguiente:
X
(2xx) Activo no corriente a (2xx) Activo no corriente
(28x) Amortización acumulada (400) Acreedores obligaciones
inmovilizado reconocidas. Presupuesto
gastos corriente
(29x) Deterioro de valor inmovilizado (77x) Beneficios procedentes
inmovilizado
(430) Deudores dchos. reconocidos. (940) Ingresos de subvenciones para
Pto. ingresos corriente la financiación del inmovilizado
estado de venta
(67x) Pérdidas procedentes
inmovilizado
(651) Subvenciones
X
En cuanto a la contabilidad presupuestaria, si hay diferencias que se compensen

en efectivo, se realizará una anotación en la aplicación presupuestaria que pro-
ceda: bien en las columnas de obligaciones reconocidas y pagos realizados del
capítulo 6 «Inversiones reales» del Presupuesto de gastos si hay pago adicional,
7
Si se aplica modelo de revalorización habría que dar de baja el saldo pendiente en la partida específica de patrimonio
neto representativa de la revalorización (Ver apartado 2.3. Valoración posterior).
248
bien en las columnas de derechos reconocidos y derechos recaudados del capítu-

lo 6 «Enajenación de Inversiones reales» del Presupuesto de ingresos si hay cobro
adicional.
Ejemplo nº 4. Permuta de bienes no similares desde punto de vista funcional o

de vida útil
Una entidad pública sujeta al PGCP permuta una máquina por otra que no es similar
desde el punto de vista funcional o de vida útil y paga 2.000 € en efectivo, siendo lo
valores correspondientes a las máquinas los siguientes:
Máquina entregada: VR: 95.000 €, (214) Maquinaria y utillaje: 90.000 € y (281) Amorti-
zación acumulada del inmovilizado material: 10.000 €. Máquina recibida: VR: 100.000 €
Se pide: Contabilizar la permuta.
En contabilidad de partida doble el asiento a realizar será el siguiente:
X
10.000 (281) Amortización a (214) Maquinaria y utillaje 90.000
acumulada de
inmovilizado material
(771) Beneficios procedentes 15.000
de inmovilizado
material (1)
100.000 (214) Maquinaria y utillaje(3) (940) Ingresos por 3.000
subvenciones para
la financiación de
inmovilizado no
financiero (2)
(400) AOR. Presupuesto 2.000
gastos corriente
X
(1)
Beneficio procedente inmovilizado= Valor razonable bien entregado-Valor contable
bien entregado= 15.000 €.
(2)
Subvención recibida= Valor razonable bien recibido- (Valor razonable bien entrega-
do+ efectivo)= 100.000- (95.000+2.000)=3.000 €.
(3)
La máquina nueva se valora por su valor razonable.
En contabilidad presupuestaria procedería realizar una anotación en el capítulo 6 «In-

versiones reales» del Presupuesto de gastos, en las columnas de obligaciones reconoci-
das y pagos realizados por 2.000 €.
249
b) Si los activos intercambiados son similares desde un punto de vista funcional y de

vida útil, el activo recibido se valorará por el valor contable del activo entregado
incrementado, en su caso, por el importe del pago en efectivo realizado adicio-
nalmente, con el límite del valor razonable del activo recibido.
Se dará de baja el inmovilizado entregado y, en su caso, su amortización y dete-

rioro de valor8, y se abonará, en su caso, la cuenta 400 «Acreedores obligaciones
reconocidas. Presupuesto gastos corriente», por el importe a pagar.7
Por tanto, el asiento a realizar será el siguiente:
X
(2xx) Activo no corriente a (2xx) Activo no corriente
(28x) Amortización acumulada (400) Acreedores obligaciones
inmovilizado reconocidas. Presupuesto
gastos corriente
(29x) Deterioro de valor inmovilizado
X
En cuanto a la contabilidad presupuestaria, por el importe que se paga en efec-

tivo se realizará una anotación en la aplicación presupuestaria que proceda del
capítulo 6 «Inversiones reales» en las columnas de obligaciones reconocidas y
pagos realizados del Presupuesto de gastos.
Si, por el contrario, en la operación hubiera un cobro adicional de efectivo, se

diferenciará la parte de la operación que supone una venta de la que se materia-
liza en una permuta, en función de la proporción que cada una de estas partes
(tesorería y valor razonable del activo recibido) supone sobre el total de la con-
traprestación.
En este caso, por la parte de la venta, se reconoce un resultado por la diferencia

entre precio de venta y valor contable del bien entregado, que se contabilizará en
la cuenta 67x «Pérdidas procedentes del inmovilizado» o 77x «Beneficios proce-
dentes del inmovilizado» según proceda. Por la parte de la permuta, se aplicará lo
previsto en el primer párrafo de este apartado b).
En contabilidad presupuestaria, por el importe que se cobra en efectivo, se rea-

lizará una anotación en la aplicación presupuestaria que proceda del capítulo 6
«Enajenación de inversiones reales» en las columnas de derechos reconocidos y
derechos recaudados del Presupuesto de ingresos.
8
Si se aplica modelo de revalorización habría que dar de baja el saldo pendiente en la partida específica de patrimonio
neto representativa de la revalorización (Ver apartado 2.3. Valoración posterior).
250
Ejemplo nº 5. Permuta de bienes similares desde punto de vista funcional y de

vida útil
Una entidad pública sujeta al PGCP permuta una máquina por otra similar desde el
punto de vista funcional y de vida útil y paga 2.000 € en efectivo, siendo lo valores co-
rrespondientes a las máquinas:
Máquina entregada: VR: 95.000 €, (214) Maquinaria y utillaje: 90.000 € y (281) Amorti-
zación acumulada del inmovilizado material: 10.000 €. Máquina recibida: VR: 100.000 €
En contabilidad de partida doble el asiento a realizar será el siguiente:
X
10.000 (281) Amortización a (214) Maquinaria y utillaje 90.000
acumulada de
82.000 (214) Maquinaria y utillaje(1) (400) Acreedores por 2.000
obligaciones
reconocidas.
Presupuesto gastos
corriente
X
La máquina nueva se valora por el valor contable de la máquina vieja más el efectivo
(1)
recibido= 80.000+2.000=82.000 €<100.000=VR máquina nueva.
En contabilidad presupuestaria procedería realizar una anotación en el capítulo 6 «In-

versiones reales» del Presupuesto de gastos, en las columnas de obligaciones reconoci-
das y pagos realizados por 2.000 €.
5. Activos aflorados como consecuencia de la realización de un inventario inicial
Se valorarán por su valor razonable, siempre y cuando no pudiera establecerse el

valor contable correspondiente a su precio de adquisición o coste de producción
original e importes posteriores susceptibles de activación.
Con carácter general, esta operación sólo tiene reflejo contable en contabilidad de
partida doble, mediante el siguiente asiento:
251
X
(2xx) Activo no corriente a (120) Resultados de ejercicios
anteriores
X

Ejemplo nº 6. Activos aflorados
Una entidad pública sujeta al PGCP decide, como consecuencia de la realización de un

inventario inicial, aflorar en su contabilidad un elemento de transporte. Se desconoce su
precio de adquisición pero se estima que su valor razonable es de 10.000 €.
Esta operación se contabiliza en contabilidad de partida doble mediante el siguiente

asiento y no tiene reflejo en contabilidad presupuestaria:
X
10.000 (21x) Elemento de a (120) Resultados de ejercicios 10.000
transporte
X
6. Activos recibidos de la entidad o entidades propietarias como aportación patrimonial 9
Se incluirán en este epígrafe tanto los bienes recibidos de la entidad propietaria en el

momento de iniciar la actividad como en un momento posterior siempre que dicha
aportación vaya asociada a un incremento de competencias por parte de la entidad,
así como los bienes recibidos en adscripción independientemente del momento en
el que se reciban.
Los bienes recibidos se valorarán por su valor razonable.8
Esta operación sólo tiene incidencia en contabilidad de partida doble mediante el
X
(2xx) Activo no corriente a (100) Patrimonio
X
9
Las formas de adquisición previstas en los apartados 6, 7 y 8 se desarrollan con más detalle en el capítulo 7 «Gastos,
ingresos y otras operaciones».
252

7. Activos recibidos como cesión gratuita
Los bienes recibidos como cesión gratuita y no incluidos en el apartado anterior se

darán de alta como inmovilizado material si la cesión es por un periodo indefinido o
similar a la vida económica del bien y como inmovilizado intangible si la cesión es por
un periodo inferior a dicha vida económica, ya que en este caso se considera que la
entidad recibe un derecho de uso sobre el activo durante el periodo que dura la cesión.
En todo caso el activo se valorará por su valor razonable y se dará de alta mediante
el siguiente asiento contable. La operación no tiene incidencia presupuestaria.
X
(209) Otro inmovilizado intangible a (940) Ingresos de subvenciones para
estado de venta
(21x) Inmovilizado material
X
8. Activos recibidos en virtud de un contrato de construcción o adquisición con una entidad gestora
La entidad destinataria contabilizará la recepción del bien, valorándolo por su valor

razonable, mediante el siguiente asiento contable. La operación no tiene incidencia
presupuestaria.
X
(2xx) Activo no corriente a (940) Ingresos de subvenciones para
estado de venta
(239) Anticipos para inmovilizaciones
inmateriales
X
2.2. DESEMBOLSOS POSTERIORES
Los desembolsos posteriores sólo deben ser añadidos al valor contable cuando sea pro-
bable que de los mismos se deriven rendimientos económicos o potencial de servicio adicio-
nales a los inicialmente evaluados, tales como ampliación de la vida útil del bien, incremento
253
de su capacidad productiva o de la calidad de los servicios ofrecidos o reducción sustancial

en los costes. En otro caso, los desembolsos se reconocerán como gastos en la cuenta del
resultado económico patrimonial del ejercicio.
Si procede la activación de los desembolsos posteriores, las anotaciones contables serán

idénticas a las que se han realizado en el caso de la adquisición onerosa.
Cuando los principales componentes de algunos elementos del inmovilizado deban ser
reemplazados a intervalos regulares, dichos componentes se pueden contabilizar como acti-
vos separados si tienen vidas útiles claramente diferenciadas a las de los activos con los que
están relacionados.
En este caso, los gastos incurridos en el reemplazo se contabilizan como una adquisi-
ción del activo incorporado y una baja del activo reemplazado. Si no fuera posible determi-
nar el valor contable de la parte sustituida, podrá utilizarse el precio actual de mercado del
componente sustituido.
Dicho coste se amortizará de forma distinta a la del resto del elemento.
Lo anterior se aplicará con independencia del tratamiento presupuestario de la ope-

ración. Es decir, aunque los desembolsos posteriores estén presupuestados en capítulo 6
«Inversiones reales», si de los mismos no es probable que se deriven rendimientos económi-
cos o potencial de servicio adicionales, tales desembolsos se contabilizarán como un gasto
del ejercicio imputable a la cuenta del resultado económico patrimonial, en concreto en la
cuenta 622 «Reparaciones y conservación».
Ejemplo nº 7. Gastos de reemplazo
Una entidad pública sujeta al PGCP renueva parte de sus instalaciones que fueron ad-
quiridas el 1-1-2012 y que se han amortizado a razón de un 10% anual.
El 1-1-2016 se adquiere un componente por importe de 40.000 € que sirve para susti-
tuir otro que costó 30.000 € y que se ha amortizado separadamente a razón de un 20%
anual. Además se sustituye otra pieza de la instalación de la que se desconoce su coste y
que no se ha amortizado separadamente. La pieza que se adquiere para sustituirla cuesta
10.000 €.
Se pide: Contabilizar las operaciones realizadas en 2016.
Por la compra de las piezas que se amortizan por separado:
– En contabilidad de partida doble procede hacer los siguientes asientos contables:
254
X
40.000 (215) Instalaciones técnicas a (400) Acreedores por 40.000
obligaciones
reconocidas.
Presupuesto gastos
corriente
X
40.000 (400) Acreedores por a (57x) Efectivo y activos 40.000
reconocidas.
Presupuesto gastos
corriente
X

«Gastos corrientes en bienes y servicios» o 6 «Inversiones reales» del Presupuesto
de gastos, en las columnas de obligaciones reconocidas y pagos por 40.000 €.
• Por la baja de la pieza sustituida que se amortiza separadamente procede realizar el

siguiente asiento contable. Esta operación no tiene incidencia presupuestaria.
X
24.000 (281) Amortización a (215) Instalaciones técnicas 30.000
acumulada del
6.000 (671) Pérdidas procedentes
del inmovilizado
material
X
• Por la pieza que se sustituye que no se amortiza de forma separada, hay dos opciones:
1) Tratarla como un gasto. En este caso no se daría de alta el activo nuevo ni de baja
el activo sustituido:
- En partida doble procede hacer los siguientes asientos contables:
X
10.000 (622) Reparaciones y a (400) Acreedores obligaciones 10.000
conservación reconocidas.
Presupuesto gastos
corriente
X
255
X
reconocidas.
Presupuesto gastos
corriente
X
- En contabilidad presupuestaria procedería realizar una anotación en el capítulo

2 «Gastos corrientes en bienes y servicios» del presupuesto de Gastos, en las
columnas de obligaciones reconocidas y pagos por 10.000.
2) Dar de alta el activo nuevo y de baja el sustituido. Dado que se desconoce el coste
de la pieza sustituida, se puede estimar que fue de 10.000 € (coste de la pieza que
se adquiere actualmente) y que se amortizó al mismo ritmo que el resto de la
instalación, es decir al 10%:
• Por el alta de la pieza nueva:
- En partida doble procede hacer los siguientes asientos contables:
X
10.000 (215) Instalaciones técnicas a (400) Acreedores 10.000
obligaciones
reconocidas.
Presupuesto gastos
corriente
X
reconocidas.
Presupuesto gastos
corriente
X
- En contabilidad presupuestaria procedería realizar una anotación en el

capítulo 2 «Gastos corrientes en bienes y servicios» del Presupuesto de
gastos, en las columnas de obligaciones reconocidas y pagos realizados
por 10.000 €.
• Por la baja de la pieza sustituida, no procede anotación en contabilidad

presupuestaria. En partida doble, procede hacer el siguiente asiento contable:
256
X
4.000 (282) Amortización a (215) Instalaciones técnicas 10.000
acumulada del
del Inmovilizado
material
X
En la valoración del inmovilizado se tendrá en cuenta la incidencia de los costes rela-

cionados con grandes reparaciones o inspecciones generales por defectos que sea necesario
realizar para que el activo continúe operando.
El coste de una gran reparación se tratará contablemente como una sustitución, es

decir se reconocerá en el valor contable del activo, siempre que se cumplan las condiciones
para su reconocimiento, y se dará de baja el importe procedente de una gran reparación
que pudiera permanecer en el valor contable del inmovilizado. Dicho coste se amortizará
durante el periodo que medie hasta la siguiente gran reparación o inspección general y si
no fuera posible determinar su importe, podrá utilizarse el precio actual de mercado de una
reparación similar.
Ejemplo nº 8. Grandes reparaciones e inspecciones generales
Una entidad pública sujeta al PGCP adquiere una instalación el 1 de abril de 2011 cuyo
coste fue de 720.000 € y que tiene una vida útil de 12 años. Para mantener su funciona-
lidad debe someterse a una gran reparación cada 4 años. La primera se realizará el 1 de
abril de 2015 y su valor actual se estima en 48.000 €.
La reparación se realiza el 1 de abril de 2015 por 50.000 €.
Se pide: anotaciones contables a realizar en el año 2015.
• 1-4-2015:
– Por la amortización de la parte de la instalación técnica que corresponde a la gran

reparación, procedería realizar la siguiente anotación en contabilidad de partida
doble y no procedería anotación en contabilidad presupuestaria.
257
X
3.000 (681) Amortización del a (281) Amortización 3.000
inmovilizado material acumulada del
48.000 x 3/12 x 1/4
X
– Por la baja de la reparación anterior que estaba incluida en el precio de adquisición

de la instalación técnica por 48.000 € procede realizar la siguiente anotación
en contabilidad de partida doble y no procede anotación en contabilidad
presupuestaria.
X
48.000 (281) Amortización a (212x) Instalaciones técnicas. 48.000
acumulada del Gran reparación
X
– Por la realización de la gran reparación:

- En contabilidad de partida doble procedería realizar la siguiente anotación
contable:
X
50.000 (212x) Instalaciones a (400) Acreedores por 50.000
técnicas. Gran obligaciones
reparación reconocidas.
Presupuesto gastos
corriente
X
reconocidas.
Presupuesto gastos
corriente
X

• 31-12-2015: Por la amortización procedería realizar la siguiente anotación en conta-

bilidad de partida doble y no procedería anotación en contabilidad presupuestaria:
258
X
De la instalación:
(720.000 - 48.000)/12
=56.000
De la gran reparación
50.000 x 9/12 x 1/4
= 9.375
X
2.3. VALORACIÓN POSTERIOR
La valoración posterior del inmovilizado no financiero puede realizarse a través del

modelo de coste o del modelo de revalorización.
a) Tratamiento general: Modelo del coste.

El inmovilizado no financiero debe ser contabilizado por su valoración inicial incremen-
tada, en su caso, por los desembolsos posteriores, y descontando la amortización acumulada
practicada y la corrección valorativa acumulada por deterioro de valor que hayan sufrido a
lo largo de su vida útil.
b) Tratamiento especial: Modelo de la Revalorización.

Este modelo se aplicará a aquellos elementos de inmovilizado no financiero que sufran
habitualmente incrementos sustanciales en el precio que hagan que su valor contable sea poco
significativo respecto a su valor real. En este caso se permite que los activos se valoren por su
valor razonable en el momento de la revalorización, menos la amortización acumulada prac-
ticada posteriormente y la corrección valorativa acumulada por deterioro de valor que haya
sufrido el elemento desde la fecha de la revalorización hasta la fecha de las cuentas anuales.
Las condiciones para llevar a cabo una revalorización son las siguientes:
– Deben ser hechas con suficiente regularidad.

– El mercado debe de ser suficientemente significativo y transparente al objeto de que
se minimice el sesgo que pudiera producirse en el cálculo de las plusvalías.
Adicionalmente, el PGCP exige que se revaloricen todos los activos que pertenezcan
a la misma clase, siempre que el cambio de valor sea significativo, entendiendo por misma
clase de activos los que tienen similar naturaleza y uso en las actividades de la entidad.
259
Es decir, que este modelo sería de aplicación exclusiva a los bienes inmuebles y se debe-
rá de aplicar a todos los que tengan un uso similar en la entidad.
El incremento del valor contable como consecuencia de la revalorización se registra

en una partida específica de patrimonio neto en contabilidad de partida doble y no supone
anotación en contabilidad presupuestaria.
En concreto, la revalorización quedará registrada en la cuenta 136 «Ajustes por valora-

ción del inmovilizado no financiero» cuyo movimiento durante el ejercicio se realiza a través
de cuentas de grupo 8 «Gastos imputados a patrimonio neto» y 9 «Ingresos imputados a
patrimonio neto», cuentas que se regularizan a fin de ejercicio contra la citada cuenta 136,
tal y como se analiza más adelante.
El asiento contable a realizar por el incremento de valor contable como consecuencia

de la revalorización es el siguiente:
X
(2xx) Activo no corriente a (920) Ajustes positivos en la
valoración del inmovilizado no
financiero por aumento de su
valor razonable
X
La cuenta 920 «Ajustes positivos en la valoración del inmovilizado no financiero por

aumento de su valor razonable» recoge, cuando la entidad siga el modelo de revalorización,
el aumento del valor razonable por el que se encuentran registrados los correspondientes
elementos con respecto a su valor contable. A fin de ejercicio esta cuenta se saldará con
abono a la cuenta 136 «Ajustes por valoración del inmovilizado no financiero» que incluirá
los ajustes producidos por la valoración a valor razonable de los activos no corrientes a los
que se les aplique dicho modelo de revalorización.
Si posteriormente se reduce el valor del bien, la disminución se imputará en la partida

específica de patrimonio neto registrada previamente en relación con el mismo activo, siem-
pre que tal disminución no exceda el saldo de la citada partida. Esta operación sólo tiene
reflejo en contabilidad de partida doble mediante el siguiente asiento contable10:9
10
Si la disminución de valor se produce por un mayor importe que el saldo registrado en la partida específica de patri-
monio neto, el exceso deberá de ser reconocido como gasto en la cuenta del resultado económico patrimonial del ejercicio,
tal y como se analiza en el apartado «Deterioro de valor» de este capítulo.
260
X
(820) Ajustes negativos en la a (2xx) Activo no corriente
financiero por disminución de
su valor razonable
X
La cuenta 820 «Ajustes negativos en la valoración del inmovilizado no financiero por

disminución de su valor razonable» recoge, cuando la entidad siga el modelo de revalori-
zación, la disminución del valor razonable por el que se encuentran registrados los corres-
pondientes elementos del inmovilizado no financiero con respecto a su valor contable. Esta
cuenta también se saldará a fin de ejercicio con cargo a la cuenta 136 «Ajustes por valoración
del inmovilizado no financiero».
2.4. AMORTIZACIÓN
La amortización es la expresión contable de la distribución sistemática, a lo largo de su

vida útil, de la depreciación de un activo.
Su contabilización sólo supone anotación en contabilidad de partida doble. En función

de si la entidad aplica el modelo de coste o el de revalorización, los asientos contables a
realizar son los siguientes:
– Modelo de coste: La dotación a la amortización de cada periodo se reconoce como

gasto en la cuenta del resultado económico patrimonial del ejercicio.
X
(68x) Amortización del inmovilizado a (28x) Amortización acumulada del
inmovilizado
X
Las cuentas del subgrupo 68 «Dotaciones para amortizaciones» reflejan la expresión

de la depreciación sistemática anual efectiva sufrida por el inmovilizado no financiero. Di-
chas cuentas se cargarán, por la dotación del ejercicio, con abono a cuentas del subgrupo
28 «Amortización acumulada del inmovilizado» que reflejan el importe acumulado de las
correcciones valorativas por la depreciación del inmovilizado no financiero realizadas de
acuerdo con un plan sistemático, y se regularizarán a fin de ejercicio contra la cuenta 129
«Resultados del ejercicio».
Tal y como se indicó anteriormente, las cuentas del subgrupo 28 «Amortización acu-
mulada del inmovilizado» minorarán la partida de activo no corriente del balance en la que
figure el correspondiente elemento patrimonial.
261
En relación con la amortización de los terrenos, con carácter general tienen vida útil
ilimitada y no se amortizan, si bien hay determinados tipos de terrenos cuya vida útil es li-
mitada y que, por lo tanto han de ser objeto de amortización, como las minas, las canteras y
los vertederos. En todo caso, si el coste de los terrenos incluye costes de desmantelamiento,
traslado y rehabilitación, esta porción del terreno será susceptible de amortización.
Ejemplo nº 9. Amortización de terrenos
Una entidad pública sometida al PGCP adquiere el 1-1-2011 un terreno por importe de
200.000 € para instalar en él una planta de tratamiento de residuos. Para preparar el em-
plazamiento se realizan el 1-3-2011 obras de explanación y derribo de una construcción
anterior por importe de 10.000 €. Asimismo se procede en esa fecha al cerramiento y
vallado del terreno por 20.000 € que se prevé habrá que sustituir al cabo de 10 años. La
planta está lista para operar el 1-11-2011 y se estima que la actividad se realizará durante
un periodo de 20 años. La entidad se compromete a dejar el terreno en condiciones
adecuadas para otros usos y dichas obras se estima tendrán un coste de 60.000 €.
(Tipo de descuento: 4,5%)
Se pide: Valoración del terreno y asiento de dotación de la amortización del año 2011.
Valoración del terreno: 200.000 €+10.000 €+20.000 €+60.000(1+0,045)-20 = 254.878,57
Cálculo de la amortización: 20.000 x 10/12 x 1/10+60.000(1+0,045)-20 x 2/12 x 1/20 = 1874
X
1.874 (68x) Amortización del a (28x) Amortización 1.874
inmovilizado acumulada del
inmovilizado
X
– Modelo de revalorización: La dotación a la amortización de cada periodo se reco-

noce como gasto en la cuenta del resultado económico patrimonial del ejercicio por
el importe que se hubiera dotado de acuerdo con el modelo de coste y como gasto
imputado a patrimonio neto por el resto.
262
X
inmovilizado
(821) Ajustes negativos en la
financiero por amortizaciones
X
La cuenta 821 «Ajustes negativos en la valoración del inmovilizado no financiero por

amortizaciones» recoge, cuando la entidad siga el modelo de revalorización, la parte del
gasto por amortización del ejercicio que exceda de dicho gasto calculado según el modelo
del coste. Dicha cuenta se saldará a fin de ejercicio con cargo a la cuenta 136 «Ajustes por
valoración del inmovilizado no financiero».
2.5. DETERIORO DE VALOR
El deterioro de valor es la expresión contable de las correcciones de valor motivadas

por las pérdidas debidas al deterioro de valor de los elementos del activo no corriente y se
determinará, con carácter general, por la cantidad que exceda el valor contable del bien a su
importe recuperable11, siempre que la diferencia sea significativa.10
Para ello, al menos al cierre del ejercicio, la entidad evaluará si existen indicios de que
algún elemento del inmovilizado no financiero pueda estar deteriorado, en cuyo caso deberá
efectuar las correcciones valorativas que procedan.
La contabilización del deterioro de valor sólo supone anotación en contabilidad de par-

tida doble y se reconocerá como gasto en la cuenta del resultado económico patrimonial del
ejercicio, mediante el siguiente asiento contable:
X
(69x) Pérdidas por deterioro de valor a (29x) Deterioro de valor del
del inmovilizado inmovilizado
X
11
Tal y como se ha indicado en el capítulo 1, el importe recuperable de un activo es el mayor entre su valor razonable
menos los costes de venta y su valor en uso.
El valor en uso de aquellos activos que incorporan rendimientos económicos futuros para la entidad es el valor actual de los flujos de
efectivo esperados a través de su utilización en el curso normal de la actividad de la entidad, y, en su caso, de su enajenación
u otra forma de disposición, actualizados a un tipo de interés de mercado sin riesgos.
El valor en uso de aquellos activos portadores de potencial de servicio para la entidad es el valor actual del activo manteniendo
su potencial del servicio. Se determina por el coste de reposición del activo menos la amortización acumulada calculada
sobre la base de ese coste, para reflejar el uso ya efectuado del activo.
263
Las cuentas 69x «Pérdidas por deterioro de valor del inmovilizado» recogen la correc-
ción valorativa por deterioro de valor de carácter reversible en el inmovilizado no financiero.
Se cargarán, por el importe del deterioro de valor estimado, con abono a las cuentas del
subgrupo 29 «Deterioro de valor de activos no corrientes» que, a su vez, reflejan la expre-
sión contable de las correcciones de valor motivadas por pérdidas debidas a deterioros de
valor de los elementos del activo no corriente.
La estimación de tales pérdidas deberá realizarse de forma sistemática en el tiempo. En

el supuesto de posteriores recuperaciones de valor, las correcciones de valor por deterioro
de valor reconocidas deberán reducirse hasta su total recuperación.
Tal y como se indicó anteriormente, las cuentas del subgrupo 29 «Deterioro de valor
de activos no corrientes» minorarán la partida de activo no corriente del balance en la que
figure el correspondiente elemento patrimonial.
El incremento posterior en el valor del bien se imputará a la cuenta del resultado eco-
nómico patrimonial del ejercicio, en la medida en que exprese la reversión de un deterioro
de valor de dicho activo reconocido previamente como un gasto en dicha cuenta, mediante
el siguiente asiento contable:
X
(29x) Deterioro de valor del a (79x) Reversión del deterioro de valor
inmovilizado del inmovilizado
X
Las cuentas 79x «Reversión del deterioro de valor del inmovilizado» recogen la correc-
ción valorativa por la recuperación de valor del inmovilizado no financiero hasta el importe
de las pérdidas contabilizadas con anterioridad y se abonarán por el importe de la correc-
ción de valor, con cargo a las cuentas del subgrupo 29 «Deterioro de valor de activos no
corrientes».
No obstante, el deterioro del valor correspondiente a un activo revalorizado se imputará

directamente a la partida específica de patrimonio neto hasta el límite del saldo que corres-
ponda a dicho activo, tal y como se indicó al analizar el modelo de revalorización, mediante
el siguiente asiento contable:
X
(820) Ajustes negativos en la a (2xx) Activo no corriente
su valor razonable
X
264
El exceso sobre ese importe supondrá el reconocimiento de un gasto por deterioro de

valor, que se imputará a la cuenta del resultado económico patrimonial del ejercicio median-
te el siguiente asiento contable:
X
(69x) Pérdidas por deterioro de valor a (29x) Deterioro de valor del
del inmovilizado inmovilizado
X
La reversión de un deterioro de valor de un activo revalorizado, se abonará a la partida

específica de patrimonio neto, tal y como se indicó al analizar el modelo de revalorización,
X
(2xx) Activo no corriente a (920) Ajustes positivos en la
valor razonable
X
No obstante, si el deterioro de valor de dicho activo ha sido reconocido previamente

como gasto en la cuenta del resultado económico patrimonial del ejercicio, la reversión se
reconocerá como ingreso en dicha cuenta, mediante el siguiente asiento contable:
X
(29x) Deterioro de valor del a (79x) Reversión del deterioro del
inmovilizado inmovilizado
X
Tras el reconocimiento de un deterioro de valor o de una reversión de dicho deterioro,

la entidad deberá ajustar la amortización del bien.
2.6. BAJA
Todo elemento componente del inmovilizado que haya sido objeto de venta, disposi-
ción por otra vía o retirado de forma permanente de uso, siempre que no se espere obtener
rendimientos económicos o potencial de servicio adicional por su disposición, debe ser
dado de baja del balance.
Esta operación supone realizar las siguientes anotaciones contables
a) Si la baja es con contraprestación monetaria:

265
– En contabilidad de partida doble se darán de baja la cuenta de inmovilizado

y, en su caso, su amortización y deterioro de valor. Se reconocerá un derecho
presupuestario de cobro en la cuenta 430 «Deudores por derechos reconocidos.
Presupuesto de ingresos corriente» y la diferencia entre el importe neto que se
obtiene por su disposición y el valor contable del activo se imputará a la cuenta
del resultado económico patrimonial del ejercicio. El saldo que hubiese, en su
caso, en la cuenta específica de patrimonio neto también se traspasará a dicho
resultado. Posteriormente se contabilizará el cobro.
1. Si la venta es con beneficio, los asientos contables a realizar son los siguientes:
X
(430) Deudores derechos a (2xx) Activo no corriente
ingresos corriente
(28x) Amortización acumulada del (77x) Beneficios procedentes
(29x) Deterioro de valor del
inmovilizado
(823) Imputación de beneficios en la
financiero
X
(57x) Efectivo y activos líquidos a (430) Deudores derechos
equivalentes reconocidos. Presupuesto
ingresos corriente
X
La cuenta 823 «Imputación de beneficios en la valoración del inmovilizado no

financiero» recoge la imputación a la cuenta del resultado económico patri-
monial del incremento de valor del inmovilizado no financiero realizado en el
ejercicio e imputado al patrimonio neto de la entidad en ejercicios anteriores.
Se cargará en el momento en que se produzca la baja o enajenación del in-
movilizado no financiero, por la parte del saldo de la cuenta 136 «Ajustes por
valoración del inmovilizado no financiero» que corresponda al inmovilizado
enajenado. La cuenta 823 se saldará a fin de ejercicio con cargo a la cuenta 136
«Ajustes por valoración del inmovilizado no financiero».
La cuenta 77x «Beneficios procedentes inmovilizado» recoge los beneficios

producidos por la enajenación del inmovilizado no financiero.
266
2. Si la venta es con pérdida, los asientos contables a realizar son los siguientes:
X
(430) Deudores derechos a (2xx) Activo no corriente
ingresos corriente
(28x) Amortización acumulada del
inmovilizado
inmovilizado
financiero por pérdidas de valor
en bajas
inmovilizado
X
(57x) Efectivo y activos líquidos a (430) Deudores derechos
equivalentes reconocidos. Presupuesto
ingresos corriente
X
La cuenta 822 «Ajustes negativos en la valoración del inmovilizado no finan-

ciero por pérdidas de valor en bajas» recoge, cuando la entidad siga el modelo
de la revalorización, la pérdida sufrida en la enajenación, baja u otro tipo de
disposición. Se cargará en el momento en que se produzca la baja o enajenación
del inmovilizado no financiero, por la parte del saldo de la cuenta 136 «Ajustes
por valoración del inmovilizado no financiero» que corresponda al inmoviliza-
do enajenado. La cuenta 822 también se saldará a fin de ejercicio con cargo a la
cuenta 136 «Ajustes por valoración del inmovilizado no financiero».
La cuenta 67x «Pérdidas procedentes inmovilizado» recoge las pérdidas pro-

ducidas por la enajenación del inmovilizado no financiero.
– En contabilidad presupuestaria, en ambos casos, se deberá hacer una anotación

en la aplicación presupuestaria que proceda de capítulo 6 «Enajenación de inver-
siones reales» por el importe a cobrar en las columnas de derechos reconocidos
y derechos recaudados.
b) Si la baja es sin contraprestación monetaria, sólo supone anotación en contabilidad de

partida doble. Se dará de baja el bien así como, en su caso, su amortización y su dete-
rioro de valor, reconociendo la pérdida en la cuenta que corresponda en función de la
267
causa por la que se produce la baja del bien (por ejemplo, una cuenta del subgrupo 65
«Transferencias o subvenciones» si la baja se produce por una donación o una cuenta
del subgrupo 67 «Pérdidas procedentes del inmovilizado» si la baja se produce por la
retirada permanente del uso). El saldo que hubiese, en su caso, en la cuenta específica
de patrimonio neto se traspasará al resultado del ejercicio. Esta operación sólo tiene
reflejo en contabilidad de partida doble mediante el siguiente asiento contable.
X
(28x) Amortización acumulada del a (2xx) Activo no corriente
inmovilizado
inmovilizado
financiero por pérdidas de valor
en bajas
(65x) Transferencias o subvenciones o
inmovilizado
X
Los activos que se retiren temporalmente del uso activo y se mantengan para un
uso posterior se seguirán amortizando y, en su caso, deteriorando. No obstante si se
utilizara un método de amortización en función del uso, el cargo por la amortización
podría ser nulo.
Ejemplo nº 10. Modelo contable de coste: compra, amortización, deterioro de

valor y venta
Una entidad pública sujeta al PGCP adquiere un activo el 1-1-2011 por 100 € que se
amortizará el 10% cada año. A 1-1-2013 se calcula un deterioro de valor de 20 €. A 1-1-
2014 se vende el activo por 50 €. Realizar las anotaciones contables en dichas fechas.
– 1-1-11: Por la adquisición:
- En contabilidad de partida doble se realizarán los siguientes asientos contables:

X
100 (2xx) Activo no corriente a (400) AOR. Pto gastos 100
corriente
X
268
X
100 (400) AOR. Pto gastos a (57x) Efectivo y activos 100
corriente líquidos equivalentes
X
- En contabilidad presupuestaria procedería realizar una anotación en el capítulo 6

reconocidas y pagos realizados por 100 €.
– 31-12-11 y 31-12-12 : Procedería realizar la siguiente anotación en contabilidad de

partida doble por la amortización:
X
10 (68x) Amortización del a (28x) Amortización 10
inmovilizado
X
– 1-1-2013 : Procedería realizar la siguiente anotación en contabilidad de partida doble

por el deterioro:
X
20 (69x) Pérdidas por a (29x) Deterioro de valor del 20
deterioro de valor del inmovilizado
inmovilizado
X
Una vez dotado el deterioro, procedería calcular la nueva dotación a la amortización:
- Valor contable del activo: Coste- Amortización acumulada-Deterioro acumulado:

100-20-20=60
- Amortización que corresponde dotar en los próximos años: 7,5=60/8 años de
vida útil restante
– 31-12-13 : Procedería realizar la siguiente anotación en contabilidad de partida doble

por la amortización:
X
7,5 (68x) Amortización del a (28x) Amortización 7,5
inmovilizado
X
269
– 1-1-2014: Por la venta y el cobro:
- En contabilidad de partida doble procedería hacer las siguientes anotaciones

contables:
X
50 (430) Deudores derechos a (2xx) Activo no corriente 100
reconocidos.
Presupuesto de
ingresos corriente.
27,5 (28x) Amortización
acumulada del
inmovilizado
20 (29x) Deterioro de valor del
inmovilizado
2,5 (67x) Pérdidas procedentes
inmovilizado
X
50 (57x) Efectivo y activos a (430) Deudores derechos 50
líquidos equivalentes reconocidos.
Presupuesto de
ingresos corriente
X
- En contabilidad presupuestaria procedería realizar una anotación en el Capítulo 6

«Enajenación de inversiones reales» del Presupuesto de ingresos por 50 €, en las
columnas de derechos reconocidos y derechos recaudados.
Ejemplo nº 11. Modelo contable de revalorización: compra, amortización,

revalorización, deterioro de valor y venta
Una entidad pública sujeta al PGCP adquiere un activo el 1-1-2011 por 100 € que se
amortizará el 10% cada año. A fin de ejercicio revaloriza el activo por 50 €. A 1-1-
2013 se calcula un deterioro de valor de 50 €. A 2-1-2013 se vende el activo por 110 €.
Realizar las anotaciones contables en dichas fechas.
– 1-1-11: Por la adquisición:
- En contabilidad de partida doble se realizarán los siguientes asientos contables:
270
X
100 (2xx) Activo no corriente a (400) AOR. Pto gastos 100
corriente
X
100 (400) AOR. Pto gastos a (57x) Efectivo y activos 100
corriente líquidos equivalentes
X

reconocidas y pagos realizados por 100 €.
– 31-12-11 : Sólo procederían anotaciones en contabilidad de partida doble.
1. Por la amortización:
X
10 (68x) Amortización del a (28x) Amortización 10
inmovilizado
X
2. Por la revalorización del activo:

X
50 (2xx) Activo no corriente a (920) Ajustes positivos 50
en la valoración del
inmovilizado no
financiero por aumento
de su valor razonable
X
3. Por la regularización de la cuenta 920:

X
50 (920) Ajustes positivos a (136) Ajustes por valoración 50
en la valoración del del inmovilizado no
inmovilizado no financiero
de su valor razonable
X
– 31-12-12 : Sólo procedería realizar anotaciones en contabilidad de partida doble.
271
1. Por la amortización (la parte revalorizada se amortiza en los 9 años restantes):
X
10 (68x) Amortización del a (28x) Amortización 15,5
inmovilizado
5,5 (821) Ajustes negativos
en la valoración
del inmovilizado
no financiero por
amortizaciones
X
X
5,5 (136) Ajustes por valoración a (821) Ajustes negativos 5,5
del inmovilizado no en la valoración
financiero del inmovilizado
no financiero por
amortizaciones
X
– 1-1-13 : Sólo procedería realizar anotaciones en contabilidad de partida doble.

1. Por el deterioro de valor:
a) Por los 44,5 que quedan de saldo en la cuenta 136 «Ajustes por valoración del
inmovilizado no financiero» en relación con dicho activo, se disminuye el valor
del inmovilizado con cargo a una cuenta de gastos imputados a patrimonio
neto.
X
44,5 (820) Ajustes negativos a (2xx) Activo no corriente 44,5
en la valoración
del inmovilizado
no financiero por
disminución de valor
razonable
X
272
b) Por los 5,5 restantes se dota deterioro de valor:
X
5,5 (69x) Pérdidas por a (29x) Deterioro de valor del 5,5
deterioro de valor del inmovilizado
inmovilizado
X
X
del inmovilizado no en la valoración
financiero del inmovilizado
no financiero por
razonable
X
– 2-1-2013 : Por la venta y el cobro:

- En partida doble procedería hacer las siguientes anotaciones contables:
X
110 (430) Deudores derechos a (2xx) Activo no corriente 105,5
reconocidos.
Presupuesto de
ingresos corriente
25,5 (28x) Amortización (77x) Beneficios procedentes 35,5
acumulada del inmovilizado
inmovilizado
5,5 (29x) Deterioro de valor del
inmovilizado
X
Presupuesto ingresos
corriente
X
- En contabilidad presupuestaria procedería realizar una anotación en el Capítulo

6 «Enajenación de inversiones reales» del Presupuesto de ingresos por 110 €, en
las columnas de derechos reconocidos y derechos recaudados.
273
Ejemplo nº 12. Modelo contable de revalorización: compra, amortización,

revalorización y venta
Una entidad pública sujeta al PGCP adquiere un activo el 1-1- 2011 por 100 € que se
amortizará el 10% cada año. A fin de ejercicio revaloriza el activo por 50 €. A 1-1-2013
se vende el activo por 160 €.
Las anotaciones contables correspondientes a los años 2011 y 2012 son las mismas que
en el caso anterior.
– 1-1-2013: Por la enajenación:
- En contabilidad de partida doble procedería hacer las siguientes anotaciones

contables:
X
160 (430) Deudores derechos a (2xx) Activo no corriente 150
reconocidos.
Presupuesto de
ingresos corriente
25,5 (28x) Amortización (77x) Beneficios procedentes 80
acumulada del inmovilizado
inmovilizado
44,5 (823) Imputación de
beneficios en la
valoración del
inmovilizado no
financiero
X
Presupuesto ingresos
corriente
X

«Enajenación de inversiones reales» del Presupuesto de ingresos por 160 €, en las
columnas de derechos reconocidos y derechos recaudados.
– 31-12-13: Por la regularización de la cuenta 823, sólo procede realizar la siguiente

anotación en contabilidad de partida doble:
274
X
44,5 (136) Ajustes por valoración a (823) Imputación de 44,5
del inmovilizado no beneficios por
financiero la valoración del
inmovilizado no
financiero
X
2.7. CASOS PARTICULARES DEL INMOVILIZADO MATERIAL: INFRAESTRUCTURAS,

INVERSIONES MILITARES ESPECIALIZADAS DE NATURALEZA MATERIAL Y
PATRIMONIO HISTÓRICO12 11
El PGCP regula los siguientes casos particulares de inmovilizado material: Infraestruc-

turas, inversiones militares especializadas y patrimonio histórico.
Las infraestructuras son activos no corrientes, que se materializan en obras de ingeniería

civil o en inmuebles, utilizables por la generalidad de los ciudadanos o destinados a la pres-
tación de servicios públicos, adquiridos a título oneroso o gratuito, o construidos por la
entidad, y que cumplen alguno de los requisitos siguientes:
– son parte de un sistema o red,

– tienen una finalidad específica que no suele admitir otros usos alternativos.
Las inversiones militares especializadas de naturaleza material son activos tangibles, adquiridos
o construidos por la entidad, que se utilizarán exclusivamente en la Defensa Nacional.
El Patrimonio histórico está constituido por elementos patrimoniales muebles o inmue-

bles de interés artístico, histórico, paleontológico, arqueológico, etnográfico, científico o
técnico, así como el patrimonio documental y bibliográfico, los yacimientos, zonas ar-
queológicas, sitios naturales, jardines y parques que tengan valor artístico, histórico o an-
tropológico. Estos bienes presentan, en general determinadas características, incluyendo
las siguientes:
a) Es poco probable que su valor en términos culturales, medioambientales, educa-

cionales e histórico-artísticos quede perfectamente reflejado en un valor financiero
basado puramente en un precio de mercado.
12
El Patrimonio Histórico se regula en la Resolución de 22 de febrero de 2016, de la Intervención General de la Ad-
ministración del Estado, por la que se dictan normas de registro, valoración e información a incluir en las cuentas anuales
de los bienes de patrimonio histórico de naturaleza material.
275
b) Las obligaciones legales o estatutarias pueden imponer prohibiciones o severas res-

tricciones a su disposición por venta.
c) Son a menudo irremplazables y su valor puede incrementarse con el tiempo, incluso

si sus condiciones físicas se deterioran.
d) Puede ser difícil estimar su vida útil, la cual en algunos casos puede ser de cientos de
años.
En cuanto a su contabilización13, estos bienes se valoran y se registran de forma análoga

al resto de bienes del inmovilizado no financiero, a través de las cuentas 212 «Infraestructu-
ras», 213 «Bienes del patrimonio histórico» y las correspondientes subcuentas de las cuentas
281 «Amortización acumulada del inmovilizado material» y 291 «Deterioro de valor del
inmovilizado material».12
Por lo que afecta a los bienes del patrimonio histórico, el PGCP establece que cuando
no se puedan valorar de forma fiable, se dará información sobre los mismos en la me-
moria.
Ejemplo nº 13. Activación de infraestructuras
Una entidad pública sujeta al PGCP paga certificaciones de obra por la construcción de
una carretera por importe de 10.000 €. Contabilizar la adquisición.
En contabilidad de partida doble procederá realizar los siguientes asientos contables:
X
10.000 (212) Infraestructuras a (400) AOR. Presupuesto de 10.000
gastos corriente
X
10.000 (400) AOR. Presupuesto de a (57x) Efectivo y activos 10.000
X
En contabilidad presupuestaria, se efectuarán anotaciones en la aplicación presupuestaria

que corresponda del capítulo 6 «Inversiones reales», en las columnas de obligaciones
13
Las cuentas relativas a inversiones militares especializadas de naturaleza material no están recogidas en el PGCP, si
bien se recogerán en la Adaptación del PGCP a la Administración General del Estado.
276
Ejemplo nº 14. Amortización del patrimonio histórico
Una entidad pública sujeta al PGCP posee un cuadro que forma parte del Patrimonio
Histórico. Su precio de adquisición fue de 100.000 € y se amortiza al 1% anual.
Contabilizar la dotación a la amortización.
Esta operación sólo tiene incidencia en contabilidad de partida doble, mediante el

X
1.000 (6813) Amortización de a (2813) Amortización 1.000
bienes del Patrimonio acumulada de bienes
Histórico del Patrimonio
Histórico
X
2.8. INMOVILIZADO INTANGIBLE
Estos bienes se contabilizan de forma análoga al resto de bienes del inmovilizado no

financiero, utilizando las cuentas correspondientes del subgrupo 20 «Inmovilizado intangi-
ble», así como las cuentas 280 «Amortización acumulada del inmovilizado intangible» y 290
«Deterioro de valor del inmovilizado intangible», a través de sus correspondientes subcuen-
tas. No obstante, la contabilización de los bienes de inmovilizado intangible presenta ciertas
peculiaridades que se analizan a continuación.
En relación con el alta, es necesario que el bien sea identificable, es decir que cumpla
alguno de los dos requisitos siguientes:
a) Es separable y susceptible de ser enajenado, cedido, arrendado, intercambiado o

entregado para su explotación.
b) Surge de derechos contractuales o de otros derechos legales, con independencia de

que esos derechos sean transferibles o separables o de otros derechos u obligaciones.
Además, en ciertos casos, se exigen otros requisitos adicionales para que estos bienes
puedan activarse.
277
Ejemplo nº 15. Activación de gastos de I+D y de aplicaciones informáticas
Los gastos de investigación14 serán gastos del ejercicio en el que se realicen. No obstante
podrán activarse como inmovilizado intangible desde el momento en el que cumplan
todas las condiciones siguientes:13
a) Que el inmovilizado intangible vaya a generar probables rendimientos económicos

futuros o potencial de servicio. Entre otras cosas, la entidad puede demostrar la
existencia de un mercado para la producción que genere el inmovilizado intangible
o para el activo en sí, o bien en el caso de que vaya a ser utilizado internamente, la
utilidad del mismo para la entidad.
b) La disponibilidad de los adecuados recursos técnicos, financieros o de otro tipo, para
completar el desarrollo y para utilizar o vender el inmovilizado intangible.
c) Que estén específicamente individualizados por proyectos y se dé una asignación,
imputación y distribución temporal de los costes claramente establecida.
Si se cumplen dichas condiciones, la inversión en desarrollo deberá activarse.
Para la activación de las aplicaciones informáticas se aplicarán los mismos criterios de

activación que para los gastos de investigación.
Ejemplo nº 16. Activación como inmovilizado intangible de inversiones

realizadas sobre activos utilizados en régimen de arrendamiento operativo o
cedidos en uso por un periodo inferior a la vida económica del bien cedido
Para la activación como inmovilizado intangible de las inversiones realizadas sobre

activos utilizados en régimen de arrendamiento operativo, o cedidos en uso por un
periodo inferior a la vida económica del bien cedido15, es necesario que dichas inversiones
no sean separables de los activos y que aumenten su capacidad, sus rendimientos
económicos o su potencial de servicio.14
Si se cumplen dichas condiciones, los asientos a realizar en contabilidad de partida doble

para reflejar su activación son los siguientes:
14
La norma distingue entre gastos de investigación y gastos de desarrollo.
15
Estas inversiones se amortizarán durante la vida útil de la inversión que es el plazo durante el cual la entidad
va a utilizarla. Su tratamiento contable difiere del previsto en el PGC que las contabiliza como inmovilizaciones mate-
riales. El PGCP las trata como inmovilizado intangible ya que considera que la entidad tiene un derecho de uso sobre
las mismas durante el periodo de arrendamiento operativo o de cesión.
278
X
(207) Inversiones sobre activos a (400) AOR. Presupuesto de
utilizados en régimen de gastos corriente
arrendamiento o cedidos
X
(400) AOR. Presupuesto de a (57x) Efectivo y activos
X
En contabilidad presupuestaria, se efectuarán anotaciones en la aplicación presupuestaria

que corresponda del capítulo 6 «Inversiones reales», en las columnas de obligaciones
reconocidas y pagos realizados.
En relación con su amortización, el inmovilizado intangible puede tener vida útil inde-
finida, en cuyo caso no se amortizará, sin perjuicio de que pueda ser objeto de deterioro de
valor.
Ejemplo nº 17. Inmovilizado intangible con vida útil indefinida. Amortización
Una entidad pública sujeta al PGCP adquiere una patente que se puede ir renovando
constantemente a un precio que no se considera significativo. Se considera que tiene
vida útil indefinida y, por tanto no será objeto de amortización.
Además se establecen límites al plazo de amortización de ciertos bienes.
Ejemplo nº 18. Inmovilizado intangible. Límites al plazo de amortización
Los gastos de investigación deberán amortizarse durante su vida útil, y siempre dentro
del plazo de cinco años, y los de desarrollo se amortizarán durante su vida útil que se
presume, salvo prueba en contrario, que no es superior a cinco años.
En todo caso, el Plan establece si las condiciones que justifican la capitalización de

estos bienes dejan de cumplirse, el saldo que permanezca sin amortizar deberá llevarse
a resultados del ejercicio.
279
Ejemplo nº 19. Amortización y baja de inmovilizado intangible
Una entidad pública sometida al PGCP encarga a una Universidad una investigación
sobre el virus causante de la gripe A, trabajo que se utilizará en el desarrollo de una
vacuna contra dicha enfermedad. El proyecto se contrata el 1-1-2011 y el 30-6-2011 se
abonan por el mismo 20.000 €.
Posteriormente, la entidad realiza actuaciones para el desarrollo de la vacuna e incurre

en gastos por importe de 12.000 € durante el ejercicio 2012. El 1 de enero de 2014,
debido a la baja incidencia del virus de la gripe, la entidad pública estima que la vacuna
no tendrá rentabilidad económico comercial.
Se pide: Anotaciones contables a realizar entre los ejercicios 2011 y 2014.
• 30-6-2011
– En contabilidad de partida doble se realizarán los siguientes asientos contables:
X
20.000 (200) Inversión en a (400) AOR. Presupuesto de 20.000
investigación gastos corriente
X
X
– En contabilidad presupuestaria procedería realizar una anotación en el capítulo

6 «Inversiones reales» del Pto de gastos, en las columnas de obligaciones
reconocidas y pagos realizados por 20.000 €
• 31-12-2011: Sólo procede realizar la siguiente anotación en contabilidad de partida

doble:
X
inmovilizado intangible acumulada del
20.000/5 x 1/2 inmovilizado intangible
X
• 31-12-2012:
– En contabilidad de partida doble se realizarán los siguientes asientos contables:
280
– Por la activación de los gastos de desarrollo:

X
12.000 (201) Inversión en Desarrollo a (400) AOR. Presupuesto de 12.000
gastos corriente
X
X
– Por la amortización de los gastos de investigación:
X
20.000/5 inmovilizado intangible
X

– 31-12-2013: Sólo procedería realizar la siguiente anotación en contabilidad de

partida doble, por la amortización de la investigación y del desarrollo:
X
20.000/5+12.000/5 inmovilizado intangible
X
• 1-1-2014: Por la baja de la I+D, que sólo tiene reflejo en contabilidad de partida
doble, procedería realizar la siguiente anotación contable:
X
12.400 (280) Amortización a (200) Inversión en 20.000
acumulada investigación
Inmovilizado intangible
19.600 (670) Pérdidas procedentes (201) Inversión en 12.000
del inmovilizado Desarrollo
intangible
X
281
2.9. INVERSIONES INMOBILIARIAS
Las inversiones inmobiliarias son inmuebles (terrenos o edificios) que tiene el propieta-
rio o el arrendatario de un arrendamiento financiero para obtener rentas, plusvalías o ambas,
no para su uso en la producción o suministro de activos ni para fines administrativos, ni para
su venta en el curso ordinario de las operaciones.
Constituyen ejemplos de inversiones inmobiliarias, un terreno que se tiene para obtener

plusvalías a largo plazo o para un uso futuro no determinado, un edificio que sea propiedad
de la entidad y esté alquilado a través de uno o más arrendamientos operativos o un edificio
que esté desocupado y se tenga para ser arrendado a través de uno o más arrendamientos
operativos.
Estos bienes se valoran y registran de forma análoga al resto de bienes del inmoviliza-
do no financiero, utilizando las cuentas correspondientes de los subgrupo 22 «Inversiones
inmobiliarias» y 23 «Inmovilizaciones materiales e inversiones inmobiliarias en curso»,
así como las cuentas 282 «Amortización acumulada de inversiones inmobiliarias» y 292
«Deterioro de valor de las inversiones inmobiliarias», a través de las correspondientes
subcuentas.
Las reclasificaciones entre inversiones inmobiliarias e inmovilizado material sólo se pro-

ducirán cuando exista un cambio en el uso de los bienes y su contabilización sólo supone
anotaciones en contabilidad de partida doble.
Cuando se reclasifique un inmovilizado material a inversión inmobiliaria, se darán de

baja todas las cuentas correspondientes al inmovilizado material es decir, la cuenta corres-
pondiente de inmovilizado y, en su caso, la de su amortización, su deterioro de valor y el
saldo pendiente de imputación a la partida específica de patrimonio neto representativa de
la revalorización, y de alta las partidas correspondientes a la inversión inmobiliaria es decir,
la cuenta correspondiente de inversión inmobiliaria y, en su caso, la de su amortización, su
deterioro de valor y el saldo pendiente de imputación a la partida específica de patrimonio
neto representativa de la revalorización.
De forma análoga, cuando se reclasifique una inversión inmobiliaria a inmovilizado

material se darán de baja todas las cuentas correspondientes a la inversión inmobiliaria y de
alta las partidas correspondientes al inmovilizado material.
En cuanto a la valoración de los activos en el momento de la reclasificación, es necesario

tener en cuenta lo siguiente:
• Si la reclasificación no supone cambios en el modelo contable, es decir, si la entidad

sigue utilizando el modelo del coste o el modelo de revalorización, las reclasificacio-
nes entre inversiones inmobiliarias e inmovilizado material no modificarán el valor
contable de los inmuebles afectados.
282
– La reclasificación de inmovilizado material a inversión inmobiliaria sólo tendrá

reflejo en contabilidad de partida doble mediante el siguiente asiento contable:
X
(22x) Inversión inmobiliaria a (21x) Inmovilizado material
(281) Amortización acumulada (282) Amortización acumulada
inmovilizado material inversión inmobiliaria
(291) Deterioro de valor inmovilizado (292) Deterioro de valor inversión
material inmobiliaria
X
– De forma análoga, la reclasificación de inversión inmobiliaria a inmovilizado ma-

terial sólo tendrá reflejo en contabilidad de partida doble mediante el siguiente
asiento contable:
X
(21x) Inmovilizado material a (22x) Inversión inmobiliaria
inversión inmobiliaria inmovilizado material
(292) Deterioro de valor inversión (291) Deterioro de valor inmovilizado
inmobiliaria material
X
Ejemplo nº 20. Reclasificación de inmovilizado a inversión inmobiliaria sin

cambios en el modelo contable
Se adquiere un edificio el 1 de enero de 2011. Precio de adquisición: 150 (edificio: 100

y terreno 50). Se amortiza un 10% anual. El 1 de enero de 2012 el valor razonable de
la construcción es de 70, por lo que se dota el correspondiente deterioro de valor.
Se pide: Reclasificación del inmovilizado a inversión inmobiliaria el 1 de enero de
2012.
283
X
50 (220) Inversión en terrenos a (210) Terrenos y bienes 50
naturales
100 (221) Inversión en (211) Construcciones 100
construcciones
10 (281) Amortización (282) Amortización 10
acumulada acumulada inversión
inmovilizado material inmobiliaria
20 (291) Deterioro de valor del (292) Deterioro de valor 20
X
• Si la reclasificación supone pasar de un modelo de revalorización a un modelo de

coste, se deberá dar de baja, en su caso, el saldo pendiente de imputación de la par-
tida específica del patrimonio neto representativa de la revalorización del bien.

X
(22x) Inversión inmobiliaria a (21x) Inmovilizado material
(291) Deterioro de valor inmovilizado (292) Deterioro de valor inversión
material inmobiliaria
valoración de inmovilizado no
valor razonable
X
(136) Ajustes por valoración del a (820) Ajustes negativos en la
inmovilizado no financiero valoración de inmovilizado no
valor razonable
X

asiento contable:
284
X
(21x) Inmovilizado material a (22x) Inversión inmobiliaria
(292) Deterioro de valor de las (291) Deterioro de valor inmovilizado
inversiones inmobiliarias material
valor razonable
X
(136) Ajustes por valoración del a (820) Ajustes negativos en la
inmovilizado no financiero valoración de inmovilizado no
valor razonable
X
Ejemplo nº 21. Reclasificación de inversión inmobiliaria a inmovilizado con

Se adquiere un edificio el 1 de enero de 2011 y se califica como inversión inmobiliaria.

Precio de adquisición: 150 (edificio: 100 y terreno 50). Se amortiza en 10 años por el
método lineal. Se revaloriza el 1 de enero de 2012 por 50. Se pide: Reclasificación de la
inversión inmobiliaria a inmovilizado el 2 de enero de 2013. El inmovilizado se valora
por el modelo de coste.
X
50 (210) Terrenos a (220) Inversión en terrenos 50
100 (211) Construcciones (221) Inversión en 150
construcciones
25,5 (282) Amortización (281) Amortización 20
acumulada inversión acumulada
inmobiliaria inmovilizado material
44,5 (820) Ajustes negativos
en la valoración
de inmovilizado
no financiero por
razonable
X
285
X
de inmovilizado no en la valoración
financiero de inmovilizado
no financiero por
razonable
X
• Si la reclasificación supone pasar de un modelo de coste a un modelo de revaloriza-

ción, se creará, en su caso, la partida de patrimonio neto correspondiente.

X
(22x) Inversiones inmobiliarias a (21x) Inmovilizado material
(291) Deterioro de valor inmovilizado (292) Deterioro de valor de las
material inversiones inmobiliarias
(920) Ajustes positivos en la
valoración de inmovilizado
no financiero por aumento de
valor razonable
X
(920) Ajustes positivos en la a (136) Ajustes por valoración del
valoración de inmovilizado inmovilizado no financiero
valor razonable
X

asiento contable:
286
X
(21x) Inmovilizado material a (22x) Inversiones inmobiliarias
(292) Deterioro de valor de las (291) Deterioro de valor inmovilizado
inversiones inmobiliarias material
(920) Ajustes positivos en la
valoración de inmovilizado
valor razonable
X
(920) Ajustes positivos en la a (136) Ajustes por valoración del
valoración de inmovilizado inmovilizado no financiero
valor razonable
X
Ejemplo nº 22. Reclasificación de inmovilizado a inversión inmobiliaria con

Se adquiere un edificio el 1 de enero de 2011. Precio de adquisición: 150 (edificio:

100 y terreno 50). Se amortiza un 10% anual. El 1 de enero de 2012 se reclasifica el
inmovilizado a inversión inmobiliaria y la inversión inmobiliaria se valora por el modelo
de revalorización. El valor de mercado de la construcción es de 150.
X
50 (220) Inversión en terrenos a (210) Terrenos 50
160 (221) Inversión en (211) Construcciones 100
construcciones
10 (281) Amortización (282) Amortización 10
acumulada acumulada inversión
inmovilizado material inmobiliaria
(920) Ajustes positivos 60
en la valoración de
inmovilizado no
de valor razonable
X
287
X
60 (920) Ajustes positivos a (136) Ajustes por valoración 60
en la valoración de de inmovilizado no
inmovilizado no financiero
de valor razonable
X
3. ARRENDAMIENTOS Y OTRAS OPERACIONES DE NATURALEZA SIMILAR
El PGCP define el arrendamiento como cualquier acuerdo, con independencia de su

instrumentación jurídica, por el que el arrendador cede al arrendatario, a cambio de perci-
bir una suma única de dinero o una serie de pagos o cuotas, el derecho a utilizar un activo
durante un periodo de tiempo determinado. El arrendamiento puede ser financiero u ope-
rativo.
3.1. ARRENDAMIENTOS FINANCIEROS
El arrendamiento deberá calificarse como financiero cuando, de sus condiciones econó-

micas, se deduzca que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y ventajas inherentes
a la propiedad del activo objeto del contrato.
288
SE PRESUME QUE SE TRANSFIEREN SUSTANCIALMENTE TODOS LOS RIES-

GOS Y VENTAJAS INHERENTES A LA PROPIEDAD DEL ACTIVO, ENTRE OTROS
CASOS EN LOS SIGUIENTES:
CON OPCIÓN No existen dudas razona- Precio opción < Valor razonable activo en el
DE COMPRA bles de que se va a ejercitar momento en que la opción de compra sea ejer-
citable
SIN OPCIÓN Se cumple alguna de las El plazo del contrato cubre la mayor parte de la
DE COMPRA siguientes circunstancias: vida económica del activo
Existe evidencia de que ambos períodos van a
coincidir y el Valor residual al finalizar su perío-
do de utilización no es significativo.
Al inicio del arrendamiento el valor actual de las
cantidades a pagar supone un importe sustancial
del Valor Razonable del activo.
Los activos tienen una naturaleza tan especiali-
zada que su utilidad queda restringida al arren-
datario. Los bienes arrendados no pueden ser
fácilmente reemplazados.
ACTIVOS PORTADORES DE POTENCIAL DE SERVICIO: SE PRESUME QUE NO
SE TRANSFIEREN SUSTANCIALMENTE TODOS LOS RIESGOS Y VENTAJAS IN-
HERENTES A LA PROPIEDAD DEL ACTIVO en tanto la entidad mantenga el potencial de
servicio que dichos activos tienen incorporado
Ejemplo nº 23. Arrendamiento operativo o financiero
Los terrenos tienen una vida útil indefinida. Si no se espera que su propiedad se transfiera
al arrendatario al término del plazo de arrendamiento, el arrendamiento será operativo.
En el arrendamiento conjunto de un terreno y un edificio, los componentes del terreno

y del edificio se considerarán de forma separada si al finalizar el plazo del arrendamiento
la propiedad del terreno no va a ser transmitida al arrendatario.
El PGCP prevé un tratamiento contable novedoso para el arrendamiento financiero: el

arrendatario reconoce el activo por su naturaleza y un pasivo financiero. Simultáneamente,
el arrendador da de baja el activo y reconoce un activo financiero.
3.1.1. Tratamiento contable del arrendatario
• En el momento inicial (de recepción a conformidad del derecho de uso sobre los bie-
nes suministrados), el arrendatario reconoce el activo por su naturaleza y un pasivo
financiero.
289
Esta operación no tiene incidencia presupuestaria. En contabilidad de partida doble

se deberá realizar el siguiente asiento contable:
X
(2xx) Activo no corriente a (162) Acreedores por arrendamiento
financiero largo plazo entidades
del grupo, multigrupo y
asociadas
(174) Acreedores por arrendamiento
financiero largo plazo
financiero corto plazo
entidades del grupo, multigrupo
y asociadas
X
El inmovilizado se valora por el menor valor entre el valor razonable del activo arren-
dado y el valor actual de los pagos acordados con el arrendador durante el plazo del
arrendamiento, incluyendo la opción de compra, y excluyendo las cuotas contingentes
(su importe futuro depende de una variable establecida en el contrato) y los gastos que
no sean activables. Los costes directos iniciales inherentes a la operación en los que
incurra el arrendatario deberán considerarse como mayor valor del activo.
El tipo de actualización será el tipo de interés reflejado en el contrato. Si este tipo

no estuviera determinado, se aplicará el tipo de interés que se habría de pagar en un
arrendamiento similar y si este no fuera determinable, el tipo de interés al que obten-
dría los fondos para comprar el activo.
Las cuentas 162 «Acreedores por arrendamiento financiero a largo plazo, entidades
del grupo, multigrupo y asociadas», 174 «Acreedores por arrendamiento financiero
largo plazo», 512 «Acreedores por arrendamiento financiero a corto plazo, entidades
del grupo, multigrupo y asociadas» y 524 «Acreedores por arrendamiento financiero
a corto plazo» recogen, respectivamente, las deudas con vencimiento superior o infe-
rior a un año con entidades del grupo, multigrupo y asociadas o con otras entidades,
en calidad de cedentes del uso de bienes en acuerdos que deban calificarse, como
arrendamientos financieros.
La carga financiera total derivada del contrato de arrendamiento financiero se dis-

tribuirá a lo largo del plazo de arrendamiento y se imputará a la cuenta del resultado
económico patrimonial del ejercicio en el que se devengue, aplicando el tipo de inte-
rés efectivo para el arrendatario.
290
Ejemplo nº 24. Arrendamiento financiero. Valoración inicial
Arrendamiento financiero de una maquinaria el 1-1-2011 por un periodo de 5 años.
Valor razonable: 40.000 €

Cuota: 7.500 €
Opción de compra: 5.250 €
Vida útil: 10 años
i=5%
Gastos de formalización del contrato: 1.000 €
Se pide: Asientos a realizar en el momento inicial.
El activo se valora por el menor de Valor razonable y Valor actual de los pagos a realizar
al tipo de interés del contrato. Los costes directos iniciales inherentes a la operación en
los que incurra el arrendatario deberán considerarse como mayor valor del activo.
VR= 40.000 €
VA= 7.500 € a5┐5 +5.250 (1+i)-5=36.584 €
AÑO CUOTA INTERÉS AMORTIZACIÓN PENDIENTE

1-1-11 36.584
31-12-11 7.500 1.829,2 5.670,8 30.913,2
….

X
37.584 (214) Maquinaria y utillaje a (174) Acreedores por 30.913,2
(36.584+1.000) arrendamiento
(524) Acreedores por 5.670,8
arrendamiento
(400) Acreedores 1.000
obligaciones
reconocidas.
corriente
X
291
X
1.000 (400) Acreedores obligaciones a (57x) Efectivo y activos 1.000
reconocidas. líquidos equivalentes
corriente
X
En contabilidad presupuestaria procedería realizar una anotación en el capítulo 6

«Inversiones reales» del presupuesto de gastos, en las columnas de obligaciones
reconocidas y pagos realizados por 1.000.
• A fin de ejercicio, no procede anotación en contabilidad presupuestaria y habría que

hacer las siguientes anotaciones en contabilidad de partida doble:
1. Por la amortización del activo:
X
inmovilizado
X
2. Por el traspaso de largo plazo a corto plazo.

X
(162)/ Acreedores por arrendamiento a (512)/ Acreedores por arrendamiento
(174) financiero largo plazo (524) financiero corto plazo
X
3. Por el devengo de intereses según el método de interés efectivo16: Los intereses

devengados en el ejercicio incrementan el valor del pasivo financiero.15
X
(662) Intereses de deudas a (162)/(174)/ Acreedores por
(512)/(524) arrendamiento financiero
(663) Intereses de deudas con
entidades del grupo,
multigrupo y asociadas
X
16
La aplicación del método del tipo de interés efectivo se explica en el capítulo 6 «Tratamiento contable de los activos
financieros, los pasivos financieros y las coberturas contables».
292
• Por el vencimiento de las cuotas o de la opción de la compra:
Cada una de las cuotas del arrendamiento estará constituida por dos partes que re-
presentan, respectivamente, la carga financiera y la reducción de la deuda pendiente
de pago.
– En contabilidad de partida doble, se carga la cuenta representativa del pasivo

financiero y se reconoce un acreedor presupuestario por el importe de la cuota u
opción de compra, según proceda. Posteriormente, se contabiliza el pago. (Pre-
viamente se habrá contabilizado el devengo de intereses en el ejercicio).
X
(512)/ Acreedores por arrendamiento a (400) AOR. Presupuesto de gastos
(524) financiero a corto plazo corriente
X
(400) AOR. Presupuesto de gastos a (57x) Efectivo y activos líquidos
corriente equivalentes
X
– La aplicación presupuestaria debe realizarse con cargo a créditos del capítulo 6

«Inversiones reales» del Presupuesto de gastos por la parte de la cuota del arren-
damiento financiero que corresponda a la recuperación del coste del bien, y con
cargo a créditos del capítulo 3 «Gastos financieros» del Presupuesto de gastos
por la parte que corresponda a la carga financiera. (Anotaciones en las columnas
de obligaciones reconocidas y pagos realizados).
Ejemplo nº 25. Arrendamiento financiero
Se adquiere una maquinaria en régimen de arrendamiento financiero con las siguientes

características.
Valor inicial: 200.000 €
Cuota anual: 45.000
Opción de compra: 3.000 €
Duración: 5 años. Desde el 1 de enero de 2011.
Vida útil de la máquina: 10 años (VR=0)
293
Se pide: Contabilizar el arrendamiento financiero sin tener en cuenta la incidencia del

IVA
Cálculo del tipo de interés de la operación: 200.000= 45.000 a5┐i + 3.000(1+i)-5;

i= 4,49%
El arrendatario valorará el activo por el menor de:
VR del activo arrendado: 200.000
Valor actual de las cuotas y de la opción de compra a pagar: 200.000
AÑO CUOTA INTERÉS AMORTIZACIÓN PENDIENTE

0 200.000
1 45.000 8.980 36.020 163.980
… … … … …
5 45.000 3.000
• 1-1-2011: Por el arrendamiento financiero, sólo procede anotación en contabilidad

de partida doble. La operación no tiene incidencia presupuestaria.

X
200.000 (214) Maquinaria y utillaje a (174) Acreedores por 163.980
arrendamiento
(524) Acreedores por 36.020
arrendamiento
X
• 31-12-2011: Operaciones de fin de ejercicio: Sólo tienen incidencia en contabilidad

de partida doble17.16
A partir del 31-12-2012 también habría que hacer los asientos de reclasificación del largo al corto plazo.
17
294

X
X
2. Por el devengo de intereses según el método de interés efectivo:
X
8.980 (662) Intereses de deudas a (524) Acreedores por 8.980
arrendamiento
X
• 1-1-2011: Pago de la primera cuota de arrendamiento.

– En contabilidad de partida doble:
X
45.000 (524) Acreedores por a (400) Acreedores 45.000
arrendamiento obligaciones
financiero corto plazo reconocidas.
corriente
X
X

«Inversiones reales» del Presupuesto de gastos por 36.020 €, y con cargo a cré-
ditos del capítulo 3 «Gastos financieros» del Presupuesto de gastos por 8.980 €.
(Anotaciones en las columnas de obligaciones reconocidas y pagos realizados).
• 1-1-2015: Fin del contrato.
La entidad contabilizaría el pago de la última cuota de forma análoga al de las cuotas

anteriores.
295
a) La entidad ejerce la opción de la compra:

X
3.000 (524) Acreedores por a (400) Acreedores 3.000
arrendamiento obligaciones
financiero corto plazo reconocidas.
corriente
X
X

«Inversiones reales» del Presupuesto de gastos por 3000 €. (Anotaciones en las
columnas de obligaciones reconocidas y pagos realizados)
b) La entidad no ejerce la opción de la compra: La operación sólo tiene incidencia en
contabilidad de partida doble mediante el siguiente asiento:
X
3.000 (524) Acreedores por a (214) Maquinaria y utillaje 200.000
arrendamiento
100.000 (281) Amortización
acumulada del
del inmovilizado
material
X
3.1.2. Tratamiento contable del arrendador18
• En el momento inicial, el arrendador dará de baja el activo y, en su caso, su amortiza-

ción, su deterioro de valor y el saldo pendiente en la partida específica de patrimonio
neto representativa de la revalorización, por su valor contable y registrará un activo
financiero por el valor razonable del bien más los costes directos que sean imputa-
bles, reconociendo un resultado por la diferencia.17
Es poco usual que una entidad pública sujeta al PGCP sea arrendador en un contrato de arrendamiento financiero.
18
296
El activo financiero se contabilizará en la cuenta 242 «Créditos a largo plazo entida-

des del grupo, multigrupo y asociadas», 252 «Créditos a largo plazo», 532 «Créditos
a corto plazo entidades del grupo, multigrupo y asociadas» o 542 «Créditos a corto
plazo» en función de si tiene vencimiento superior o inferior a un año y de si la ope-
ración se realiza o no con una entidad del grupo, multigrupo o asociada.
La diferencia entre el crédito contabilizado en el activo del balance y la cantidad a

cobrar correspondiente a intereses no devengados, se imputará a la cuenta del resul-
tado económico patrimonial del ejercicio en que dichos intereses se devenguen, de
acuerdo con el método del tipo de interés efectivo.
En contabilidad de partida doble procederá realizar la siguiente anotación contable.

La operación no tiene incidencia presupuestaria.
X
(28x) Amortización acumulada a (2xx) Activo no corriente
Inmovilizado
(29x) Deterioro de valor de (77x) Beneficios procedentes de
(242) Créditos a largo plazo entidades
del grupo, multigrupo y
asociadas
(252) Créditos a largo plazo
(532) Créditos a corto plazo
y asociadas
(67x) Pérdidas procedentes de
inmovilizado
X
• A fin de ejercicio, procedería anotar en contabilidad de partida doble el devengo de

intereses y el traspaso del largo plazo al corto plazo, operaciones que no tienen inci-
dencia presupuestaria.
– Por el devengo de intereses según el método de interés efectivo.
297
X
(257) Intereses a largo plazo de a (762) Ingresos de créditos
créditos
(245) Intereses a largo plazo de (763) Ingresos de inversiones en
inversiones financieras en entidades del grupo, multigrupo
entidades del grupo, multigrupo y asociadas
y asociadas
(547) Intereses a corto plazo de
créditos
inversiones financieras en
y asociadas
X
Las cuentas 763 «Ingresos de inversiones en entidades del grupo, multigrupo y

asociadas» y 762 «Ingresos de créditos» reflejan los ingresos a favor de la entidad
devengados en el ejercicio, provenientes de inversiones en entidades según sean
o no del grupo, multigrupo y asociadas.
Las cuentas 257 «Intereses a largo plazo de créditos», 245 «Intereses a largo plazo
de inversiones financieras en entidades del grupo, multigrupo y asociadas», 547
«Intereses a corto plazo de créditos», 535 «Intereses a corto plazo de inversiones
financieras en entidades del grupo, multigrupo y asociadas» recogen los intereses
a cobrar de créditos, en función de la fecha de vencimiento y de si las entidades
son o no del grupo, multigrupo o asociadas.
– Por el traspaso del largo al corto plazo:
X
(547) Intereses a corto plazo de a (257) Intereses a largo plazo de
créditos créditos
(535) Intereses a corto plazo de (245) Intereses a largo plazo de
inversiones financieras en inversiones financieras en
entidades del grupo, multigrupo entidades del grupo, multigrupo
y asociadas y asociadas
(532) Créditos a corto plazo (242) Créditos a largo plazo entidades
entidades del grupo, multigrupo del grupo, multigrupo y
y asociadas asociadas
(542) Créditos a corto plazo (252) Créditos a largo plazo
X
298
• Al vencimiento de las cuotas o de la opción de compra:
– En contabilidad de partida doble se contabilizará el reconocimiento y cobro de

un deudor presupuestario por el importe de la cuota o de la opción de compra,
según proceda, y se cancelará el activo financiero. (Previamente se habrán reco-
nocido los intereses devengados en el ejercicio).
X
(430) DDR. Presupuesto de ingresos a (532) Créditos a corto plazo
corriente entidades del grupo, multigrupo
y asociadas
y asociadas
(547) Intereses corto plazo créditos
X
X
– La aplicación presupuestaria debe realizarse con cargo al capítulo 6 «Enajenación

de inversiones reales» del Presupuesto de ingresos por la parte de la cuota del
arrendamiento financiero que corresponda al coste del bien y la carga financiera
con cargo al capítulo 5 «Ingresos patrimoniales» de dicho Presupuesto de ingresos
(Anotaciones en las columnas de derechos reconocidos y derechos recaudados).
3.2. ARRENDAMIENTOS OPERATIVOS
Se trata de un contrato de arrendamiento en el que no se transfieren los riesgos y venta-

jas que son inherentes a la propiedad. Su tratamiento contable es el siguiente:
Las cuotas derivadas de los arrendamientos operativos deben ser reconocidas por los
arrendatarios como gastos en la cuenta del resultado económico patrimonial del ejercicio en
el que se devenguen.
– Por el reconocimiento de la obligación, en contabilidad de partida doble se reconoce

un gasto y un acreedor presupuestario por el importe del arrendamiento a satisfacer.
Posteriormente se contabiliza el pago.
299
X
(621) Arrendamientos y cánones a (400) AOR. Presupuesto de gastos
corriente
X
X
– En contabilidad presupuestaria, correspondería realizar una anotación en el capítulo

2 «Gastos corrientes en bienes y servicios» del Presupuesto de gastos en las colum-
nas de obligaciones reconocidas y pagos realizados.
3.2.2. Tratamiento contable del arrendador
Los ingresos procedentes de arrendamientos operativos se registrarán por el arrenda-

dor como ingresos en la cuenta del resultado económico patrimonial del ejercicio en que se
devenguen.
– Por el reconocimiento del derecho, en contabilidad de partida doble se reconoce un

ingreso económico y un deudor presupuestario por el importe del arrendamiento a
cobrar. Posteriormente, se contabiliza el cobro.
X
(430) DDR. Presupuesto de ingresos a (776) Ingresos por arrendamientos
corriente
X
X
– En contabilidad presupuestaria procederá hacer una anotación en la aplicación pre-

supuestaria que proceda del capítulo 5 «Ingresos patrimoniales» del Presupuesto de
ingresos, en las columnas de derechos reconocidos y derechos recaudados.
300
Ejemplo nº 26. Arrendamiento operativo
La entidad pública A arrienda a la entidad pública B, ambas sujetas al PGCP, un local

como sede social por un importe de 3.000 € al año.
Entidad pública A:
En contabilidad de partida doble:
X
3.000 (430) DDR. Presupuesto de a (776) Ingresos por 3.000
ingresos corriente arrendamientos
X
3.000 (57x) Efectivo y activos a (430) DDR. Presupuesto de 3.000
X
– En contabilidad presupuestaria procederá realizar una anotación en el capítulo

5 «Ingresos patrimoniales» del Presupuesto de ingresos, en las columnas de
derechos reconocidos y derechos recaudados por 3.000 €.
Entidad pública B:
X
3.000 (621) Arrendamientos y a (400) AOR. Presupuesto de 3.000
cánones gastos corriente
X
X
– En contabilidad presupuestaria, correspondería realizar una anotación en el

capítulo 2 «Gastos corrientes en bienes y servicios» del Presupuesto de gastos en
las columnas de obligaciones reconocidas y pagos realizados por 3.000 €.
3.3. VENTA CON ARRENDAMIENTO POSTERIOR
Se trata de un método de financiación consistente en una enajenación, conectada al

posterior arrendamiento o cesión de uso de los activos enajenados.
301
El tratamiento contable de la venta con arrendamiento posterior constituye una nove-

dad del PGCP.
Ejemplo nº 27. Venta con arrendamiento posterior
Una entidad pública es propietaria de un edificio que vende a una entidad financiera
para suscribir posteriormente un contrato de arrendamiento financiero.
La operación es una venta con arrendamiento posterior. La entidad pública es el

arrendatario y la entidad financiera el arrendador.
El arrendatario no varía la calificación del activo ni reconoce resultados derivados de la

transacción y reconoce un pasivo financiero.
La carga financiera se imputará a la cuenta del resultado económico patrimonial en el

ejercicio en que se devengue aplicando el método del interés efectivo, de forma análoga a la
indicada para el arrendamiento financiero.
• En el momento de la venta y firma del contrato de arrendamiento,
– En contabilidad de partida doble procedería reconocer un deudor presupuestario

y un pasivo financiero por el importe de la venta y posteriormente contabilizar el
cobro mediante los siguientes asientos contables:
X
(430) DDR. Presupuesto de ingresos a (162)/(174)/ Acreedores por
corriente (512)/(524) arrendamiento
financiero
X
(57x) Efectivo y activos líquidos a (430) DDR. Presupuesto de
equivalentes ingresos corriente
X

«Enajenación de inversiones reales» del Presupuesto de ingresos. (Anotación en
las columnas de derechos reconocidos y derechos recaudados).
• A fin de ejercicio, las operaciones a realizar sólo tendrán incidencia en contabilidad

de partida doble y los asientos a realizar serán los previstos para el arrendamiento
302
financiero: Amortización del activo, traspaso del largo plazo a corto plazo y devengo
de intereses según el método de interés efectivo.
X
inmovilizado
X
2. Por el traspaso de largo plazo a corto plazo.
X
(162)/(174) Acreedores por a (512)/(524) Acreedores por
arrendamiento financiero arrendamiento financiero
largo plazo corto plazo
X
3. Por el devengo de intereses según el método de interés efectivo. Los intereses

devengados en el ejercicio se contabilizan a fin de ejercicio como mayor valor del
pasivo financiero.
X
(662) Intereses de deudas a (162)/(174)/ Acreedores por
(512)/(524) arrendamiento financiero
(663) Intereses de deudas con
X
• Por el vencimiento de las cuotas o de la opción de la compra:
– En contabilidad de partida doble, se reconoce un acreedor presupuestario por el

importe de la cuota o de la opción de compra, según proceda y posteriormente se
contabiliza el pago. (Previamente se habrán reconocido los intereses devengados
en el ejercicio).
X
(512)/(524) Acreedores por a (400) AOR. Presupuesto de gastos
arrendamiento financiero a corriente
corto plazo
X
303
X
X

«Inversiones reales» del Presupuesto de gastos por la parte de la cuota del arren-
damiento financiero que corresponda a la recuperación del coste del bien, y por
la carga financiera con cargo a créditos del capítulo 3 «Gastos financieros» del
Presupuesto de gastos. (Anotaciones en las columnas de obligaciones reconoci-
das y pagos realizados).
3.3.2. Tratamiento contable del arrendador19
• En el momento inicial, el arrendador reconocerá un activo financiero y un acreedor

presupuestario, por el importe de la venta.18
– En contabilidad de partida doble, se realizarán los siguientes asientos contables:
X
(242) Créditos a largo plazo a a (400) AOR. Presupuesto de gastos
entidades del grupo, multigrupo corriente
y asociadas
(252) Créditos a largo plazo
(532) Créditos a corto plazo a
y asociadas
X
X
– La aplicación presupuestaria debe realizarse con cargo al capítulo 6 «Inversiones

reales» del Presupuesto de gastos. (Anotaciones en las columnas de obligaciones
reconocidas y pagos realizados).
Es poco usual que una entidad sujeta al PGCP sea arrendador en un contrato de venta con arrendamiento poste-
19
rior.
304
• A fin de ejercicio, las operaciones a realizar sólo tendrán incidencia en contabilidad

de partida doble y los asientos a realizar serán los previstos para el arrendamiento
financiero: Devengo de intereses y traspaso del largo plazo a corto plazo.
– Por el devengo de intereses según el método de interés efectivo, se realizará el

X
créditos
(245) Intereses a largo plazo de (763) Ingresos de inversiones en
inversiones financieras en entidades del grupo, multigrupo
entidades del grupo, multigrupo y asociadas
y asociadas
créditos
y asociadas
X
– Por el traspaso del largo plazo al corto plazo, se realizará el siguiente asiento con-
table:
X
(547) Intereses a corto plazo de a (257) Intereses a largo plazo de
créditos créditos
inversiones financieras en inversiones financieras en
(532) Créditos a corto plazo a (242) Créditos a largo plazo a
(542) Créditos a corto plazo (252) Créditos a largo plazo
X
• Al vencimiento de las cuotas o de la opción de compra
– En contabilidad de partida doble, se reconoce el deudor presupuestario por

el importe de la cuota o de la opción de compra, según proceda, así como la
305
cancelación del crédito. (Previamente se habrá contabilizado el devengo de inte-

reses en el ejercicio).
X
(430) DDR. Presupuesto de ingresos a (532) Créditos a corto plazo a
corriente entidades del grupo, multigrupo
y asociadas
y asociadas
créditos
X
X

de inversiones reales» del Presupuesto de ingresos por la parte de la cuota del
arrendamiento financiero que corresponda al coste del bien y la carga financiera
con cargo al capítulo 5 «Ingresos patrimoniales». (Anotación en las columnas de
derechos reconocidos y derechos recaudados).
4. TRATAMIENTO CONTABLE DE LOS ACTIVOS EN ESTADO DE VENTA
Los activos en estado de venta son activos no financieros clasificados inicialmente como
no corrientes ya que la entidad no esperaba realizarlos en el corto plazo, si bien posterior-
mente ha decidido que su valor contable se recuperará fundamentalmente a través de una
transacción de venta, en lugar de por su uso continuado.
El PGCP establece que el activo debe estar disponible, en sus condiciones actuales, para
su venta inmediata y su venta debe ser altamente probable, entendiéndose que su venta es
altamente probable, cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) La entidad debe encontrarse comprometida por un plan para vender el activo y ha-
ber iniciado un programa para encontrar comprador y concretar el plan.
b) La venta del activo debe negociarse activamente a un precio adecuado en relación

con su valor razonable actual.
306
Se consideran, en todo caso, activos en estado de venta los bienes adjudicados en pago
de deudas.
Estos activos se tratan contablemente como existencias y se contabilizan, por tanto,

utilizando cuentas de grupo 3 «Existencias y otros activos en estado de venta», en concreto,
del subgrupo 38 «Activos en estado de venta» y no serán objeto de amortización pero si
podrán ser susceptibles de deterioro, tal y como se analiza más adelante.
Este tratamiento contable difiere del previsto en el PGC que incluye dentro de los
activos en estado de venta activos financieros y no financieros y los contabiliza utilizando
cuentas del subgrupo 58 «Activos no corrientes mantenidos para la venta y activos y pasivos
asociados».
4.1. ALTA
En el caso de bienes de la entidad que se reclasifican en activos en estado de venta, la

valoración inicial se realizará por el valor contable que corresponda en ese momento al in-
movilizado no financiero según el modelo del coste.
Esta operación sólo tiene reflejo en contabilidad de partida doble: Se darán de baja
todas las cuentas relativas al inmovilizado no financiero incluidas, en su caso, las cuentas
representativas de su amortización, de su deterioro de valor así como el saldo pendiente en
la partida específica de patrimonio neto representativa de la revalorización, y se darán de alta
el activo en estado de venta y, en su caso, su correspondiente deterioro de valor.
X
(380) Activos en estado de venta a (2xx) Activo no corriente
(28x) Amortización acumulada (398) Deterioro de valor de activos
de inmovilizado/ inversión en estado de venta
inmobiliaria
(29x) Deterioro de valor de
inmovilizado / inversión
inmobiliaria
(820) Ajustes negativos por la
su valor razonable
X
La cuenta 380 «Activos en estado de venta» recoge los activos no financieros clasifica-
dos inicialmente como no corrientes cuyo valor contable se recuperará fundamentalmente a
través de una transacción de venta, en lugar de por su uso continuado.
307
La cuenta 398 «Deterioro de valor de activos en estado de venta» recoge la expresión

contable de las correcciones de valor producidas por pérdidas reversibles de los activos en
estado de venta.
Este tratamiento contable difiere del previsto en el PGC que da de alta los activos en
estado de venta por su valor contable sin reconocer su deterioro de valor en cuenta inde-
pendiente, lo cual supone que el deterioro acumulado antes de la calificación como activo
en estado de venta es irreversible.
En el caso de bienes recibidos por la entidad como pago de deudas de terceros, el asien-
to a realizar en contabilidad de partida doble es, con carácter general, el siguiente:
X
(385) Activos en estado de venta a (438) Derechos cancelados de
presupuesto corriente
presupuestos cerrados
X
En contabilidad presupuestaria, se hará una anotación en la columna de derechos can-

celados del Presupuesto de ingresos por el importe de la deuda que se cancela.
4.2. AMORTIZACIÓN Y DETERIORO DE VALOR
Los activos en estado de venta no son objeto de amortización mientras estén clasifica-
dos como tales, pero si podrán ser objeto de deterioro de valor por la diferencia entre su
valor contable y su valor razonable menos los costes de venta. La dotación del deterioro
de valor sólo tendrá reflejo en contabilidad de partida doble, mediante el siguiente asiento
contable:
X
(693) Pérdidas por deterioro de valor a (398) Deterioro de valor de activos
de activos en estado de venta en estado de venta
X
La cuenta 693 «Pérdidas por deterioro de valor de activos en estado de venta» recoge la
corrección valorativa por deterioro de valor de carácter reversible de los activos en estado
de venta.
Por la reversión del deterioro de valor, la entidad reconocerá un resultado que tiene sólo
308
X
(398) Deterioro de valor de activos a (793) Reversión del deterioro de valor
en estado de venta de activos en estado de venta
X
La cuenta 793 «Reversión del deterioro de valor de activos en estado de venta» recoge el
importe de la corrección valorativa por la recuperación del valor de los bienes en estado de
venta hasta el importe de las pérdidas por deterioro de valor contabilizadas con anterioridad.
4.3. RECLASIFICACIONES
Cuando un activo en estado de venta se reclasifique en inmovilizado no financiero, la

entidad valorará dicho activo por su valor contable antes de que fuera clasificado como
activo en estado de venta, modificado por cualquier deterioro de valor, amortización o re-
valorización que, en su caso, se hubiera reconocido si el activo hubiera sido contabilizado
como inmovilizado no financiero durante el periodo en el que ha estado clasificado como
activo en estado de venta.
La entidad dará de baja en contabilidad las cuentas relativas al activo en estado de venta
y de alta las cuentas relativas al inmovilizado no financiero, es decir, la cuenta correspon-
diente de inmovilizado y, en su caso, la de su amortización, su deterioro de valor y el saldo
pendiente de imputación a la partida específica de patrimonio neto representativa de la
revalorización, reconociendo, en su caso, un beneficio o pérdida en la cuenta del resultado
económico patrimonial del ejercicio.
a) Si el inmovilizado no financiero se contabiliza según el modelo de coste.
X
(2xx) Activo no corriente a (380) Activos en estado de venta
(398) Deterioro de valor de activos (28x) Amortización acumulada
en estado de venta de inmovilizado/ inversión
inmobiliaria
(674) Pérdidas procedentes de activos (29x) Deterioro de valor de
en estado de venta inmovilizado/ inversión
inmobiliaria
(774) Beneficios procedentes de
activos en estado de venta
X
309
b) Si el inmovilizado no financiero se contabiliza según el modelo de revalorización.
X
(2xx) Activo no corriente a (380) Activos en estado de venta
(398) Deterioro de valor de activos (28x) Amortización acumulada
en estado de venta de inmovilizado/ inversión
inmobiliaria
(674) Pérdidas procedentes de activos (29x) Deterioro de valor de
en estado de venta inmovilizado/ inversión
inmobiliaria
(920) Ajustes positivos por la
valor razonable
(774) Beneficios procedentes de
X
4.4. BAJA
Cuando se vende el activo en estado de venta, la entidad dará de baja las cuentas relativas
a dicho activo, reconocerá el correspondiente deudor presupuestario y, en su caso, el benefi-
cio o la pérdida derivada de la transacción. Posteriormente, contabilizará el cobro.
– En contabilidad de partida doble la baja de activos en estado de venta tendrá el si-

guiente reflejo contable:
X
(398) Deterioro de valor de activos a (380) Activos en estado de venta
en estado de venta
(430) DDR. Presupuesto de ingresos (774) Beneficios procedentes de
corriente activos en estado de venta
(674) Pérdidas procedentes de activos
en estado de venta
X
X

de Inversiones reales» del Presupuesto de ingresos. (Anotación en las columnas de
derechos reconocidos y derechos recaudados).
310
Ejemplo nº 28. Activos en estado de venta. Reclasificación y venta
Se adquiere un edificio el 1 de enero de 2011(Construcción 100 € y terreno 150 €).

Amortización acumulada: 10% anual. A 31-12-2011se dota un deterioro de valor por
5 €. A 1 de enero de 2012 se reclasifica el activo en estado de venta. Se vende el activo
el 1 de febrero de 2012 por 250 €.
– Por la reclasificación del activo: el asiento a realizar en contabilidad de partida

doble es el siguiente. La operación no tiene incidencia presupuestaria.
X
240 (380) Activos en estado de a (220) Terrenos y bienes 150
venta naturales
10 (281) Amortización (221) Construcciones 100
acumulada de
5 (291) Deterioro de valor de (398) Deterioro de valor de 5
inmovilizado material activos en estado de
venta
X
– Por la venta del activo.
X
5 (398) Deterioro de valor de a (380) Activos en estado de 240
venta
250 (430) Deudores por (774) Beneficios procedentes 15
derechos reconocidos. de activos en estado de
Presupuesto de venta
ingresos corriente
X
250 (57x) Efectivo y activos a (430) DDR. Presupuesto de 250
X
La aplicación presupuestaria debe realizarse con cargo al capítulo 6 «Enajenación de

inversiones reales» del Presupuesto de ingresos (Anotación en las columnas de derechos
reconocidos y derechos recaudados).
311
CAPÍTULO 6
ACTIVOS FINANCIEROS. PASIVOS FINANCIEROS.
COBERTURAS CONTABLES
Arantxa López Cascante
SUMARIO: 1. INTRODUCCIÓN. 2. ACTIVOS FINANCIEROS. 2.1. Concepto. 2.2. Reconocimien-

to. 2.3. Categorías de activos financieros. 2.4. Imputación presupuestaria. 2.5. Créditos y partidas
a cobrar. 2.5.1. Valoración. 2.5.2. Tratamiento contable. 2.5.2.1. Derechos de cobro procedentes de la
actividad habitual de la entidad. 2.5.2.2. Créditos y préstamos concedidos. 2.5.2.3. Fianzas y depó-
sitos constituidos. 2.6. Inversiones mantenidas al vencimiento. 2.6.1. Valoración. 2.6.2. Tratamiento
contable. 2.7. Activos financieros a valor razonable con cambios en resultados. 2.7.1. Valoración. 2.7.2.
Tratamiento contable. 2.8. Inversiones en el patrimonio de entidades del grupo, multigrupo y asociadas
2.8.1. Valoración. 2.8.2. Tratamiento contable. 2.9. Activos financieros disponibles para la venta. 2.9.1.
Valoración. 2.9.2. Tratamiento contable. 2.10. Reclasificaciones entre las diferentes categorías de activos
financieros. 2.11. Dividendos e intereses recibidos de activos financieros. 2.12. Baja en cuentas. 3.
PASIVOS FINANCIEROS. 3.1. Concepto. 3.2. Reconocimiento. 3.3. Categorías de pasivos finan-
cieros. 3.4. Imputación presupuestaria. 3.5. Pasivos financieros al coste amortizado. 3.5.1. Valoración.
3.5.2. Tratamiento contable. 3.5.2.1. Débitos y partidas a pagar derivados de la actividad habitual de la
entidad. 3.5.2.2. Préstamos recibidos y empréstitos emitidos. 3.5.2.3. Fianzas y depósitos recibidos.
3.6. Pasivos financieros a valor razonable con cambios en resultados 3.6.1. Valoración. 3.6.2. Trata-
miento contable. 3.7. Reclasificaciones entre las categorías de pasivos financieros. 3.8. Baja en cuentas.
3.8.1. Criterio general. 3.8.2. Compraventas dobles de pasivos financieros propios. 3.8.3. Intercambio de pasivos
financieros. 3.8.4. Modificación de las condiciones actuales de un pasivo financiero. 3.8.5. Extinción por asunción.
3.8.6. Extinción por prescripción. 3.9. Operaciones de endeudamiento cuya imputación presupuestaria
se realiza por la variación neta en el ejercicio. 3.10. Contratos de garantía financiera. 4. COBER-
TURAS CONTABLES. 4.1. Concepto. 4.2. Instrumentos de cobertura. 4.3. Partidas cubiertas. 4.4.
Requisitos para que una cobertura se considere cobertura contable. 4.5. Criterios de valoración de
los instrumentos de cobertura 4.6. Tipos de coberturas contables.
1. INTRODUCCIÓN
En este capítulo se va a exponer el tratamiento contable de los activos y pasivos finan-

cieros, así como de las coberturas contables, de acuerdo con lo que establece al respecto el
Plan General de Contabilidad Pública (en adelante, PGCP), respectivamente, en las siguien-
tes normas de reconocimiento y valoración:
– La norma 8ª «Activos financieros»,

– La norma 9ª «Pasivos financieros», y
– La norma 10ª, Coberturas contables.
313
Capítulo 6. Activos financieros. Pasivos financieros. Coberturas contables
2. ACTIVOS FINANCIEROS
2.1. CONCEPTO
La norma de reconocimiento y valoración nº 8 «Activos financieros» señala que son

activos financieros el dinero en efectivo, los instrumentos de capital o de patrimonio neto
de otra entidad, los derechos de recibir efectivo u otro activo financiero de un tercero o de
intercambiar con un tercero activos o pasivos financieros en condiciones potencialmente
favorables.
Se consideran, por tanto, activos financieros a elementos patrimoniales de naturaleza

muy diferente, tales como el dinero que la entidad tiene en sus cajas o en cuentas bancarias,
las participaciones de la misma en el patrimonio o en el capital de otras entidades, los valo-
res representativos de deuda emitidos por otras entidades así como los créditos que tenga
contra terceros y, cuando proceda, los instrumentos financieros derivados.
2.2. RECONOCIMIENTO
Los activos financieros en el ámbito del PGCP pueden tener su origen en contratos ó
en derechos no contractuales.
Un activo financiero con origen en un contrato o acuerdo se reconocerá en el balance

de la entidad cuando ésta se convierta en parte obligada según las cláusulas del contrato o
acuerdo mediante el que se formalice la inversión financiera.
Aquellos activos financieros que surjan de derechos no contractuales, se reconocerán

cuando proceda de acuerdo con las normas de reconocimiento y valoración que les afecte,
ya se trate de activos financieros derivados de transferencias y subvenciones, en cuyo caso,
se aplicará la norma de reconocimiento y valoración nº 18, «Transferencias y subvenciones»
o de otros derechos no contractuales.
2.3. CATEGORÍAS DE ACTIVOS FINANCIEROS
A los únicos efectos de su valoración, la norma clasifica a los activos financieros, salvo
el dinero en efectivo, en distintas categorías en función del destino que la entidad vaya a dar a
los mismos y con independencia de cómo se incorporen al balance, que se hará en función
de su naturaleza.
A cada categoría se le aplicará un criterio de valoración y un tratamiento contable dife-

rente.
Las categorías que se establecen son las siguientes:
314
a) Créditos y partidas a cobrar.
En esta categoría se incluyen los créditos por operaciones derivadas de la actividad

habitual y otros activos financieros que no siendo instrumentos de patrimonio ni ne-
gociándose en un mercado activo, generen flujos de efectivo de importe determina-
do o determinable respecto de los que se espera recuperar todo el desembolso reali-
zado por la entidad, excluidas las razones imputables al deterioro crediticio. Además
se incluyen en esta categoría aquellas operaciones de adquisición de instrumentos
de deuda con acuerdo de venta posterior a un precio fijo o al precio inicial más la
rentabilidad normal del prestamista.
Se incluyen en esta categoría, por tanto, los derechos de cobro derivados de las
prestaciones de servicios que realice la entidad, de la venta de bienes corrientes o
de cualquier otra actividad que constituya la actividad habitual de la entidad, además
los derechos derivados de venta de elementos del inmovilizado, del arrendamiento
de bienes, de la concesión de préstamos a otras entidades, y las fianzas y depósitos
constituidos por la entidad, así como los valores representativos de deuda que no se
negocien en un mercado activo, entre otros.
b) Inversiones mantenidas hasta el vencimiento.
Se incluyen en esta categoría los valores representativos de deuda con vencimiento

fijo y flujos de efectivo de importe determinado o determinable, que se negocian en
un mercado activo, y respecto de los que la entidad tiene, desde su reconocimiento
y en cualquier fecha posterior, la intención efectiva y la capacidad financiera para
conservarlos hasta su vencimiento.
Es decir, en esta categoría únicamente podrán clasificarse valores representativos de

deuda (obligaciones, bonos, etc.) que coticen en un mercado activo y sólo cuando la
entidad quiera y pueda –porque tenga capacidad financiera para ello– mantener estos
activos en su balance hasta el vencimiento.
c) Activos financieros a valor razonable con cambios en resultados.
Se incluyen en esta categoría:
– Los activos financieros que negociándose en un mercado activo, se adquieren

con el propósito de realizarlos en el corto plazo, excepto aquellos valores repre-
sentativos de deuda que se adquieren con el acuerdo de venderlos con posteriori-
dad a un precio fijo o al precio inicial más la rentabilidad normal del prestamista
(en cuyo caso se clasificarían como créditos y partidas a cobrar).
– Los derivados, excepto aquellos que sean contratos de garantía financiera o los
que hayan sido designados como instrumentos de cobertura y cumplan los requi-
sitos de la norma de valoración nº 10 «Coberturas contables».
315
Dentro de esta categoría se incluyen tanto participaciones en capital de sociedades

como valores representativos de deuda, siempre que ambos coticen en un mercado
activo y siempre que la entidad los haya adquirido para venderlos en el corto plazo
con la intención de obtener una rentabilidad. Además se incluyen todos los deriva-
dos, con las excepciones anteriormente señaladas.
d) Inversiones en el patrimonio de entidades del grupo, multigrupo y asociadas.
En esta categoría se incluyen las participaciones de la entidad en el patrimonio de

entidades tanto de derecho público (Organismos autónomos, Consorcios, Entidades
públicas empresariales, etc.) como de derecho privado (Sociedades, etc.) siempre que
dichas entidades sean entidades del grupo, multigrupo o asociadas con respecto a la
entidad contable de acuerdo con la definición que de dichos conceptos se establezca
en las normas para la formulación de Cuentas Anuales Consolidadas del Sector Pú-
blico, aprobadas por el Ministro de Economía y Hacienda.
Se trata por tanto de acciones, participaciones y otras aportaciones al patrimonio de

otras entidades vinculadas a la entidad contable.
e) Activos financieros disponibles para la venta.
En esta categoría se incluyen todos los activos financieros que no cumplan los requi-
sitos para ser incluidos en alguna de las categorías anteriores.
Podrán clasificarse en esta categoría tanto participaciones en el patrimonio de otras

entidades como valores representativos de deuda.
Como se ha señalado, el PGCP establece criterios de valoración diferentes para cada

una de las categorías anteriores, lo que supone también un tratamiento contable distinto.
De forma que si la entidad adquiere, por ejemplo, acciones de una sociedad, éstas se regis-
trarán siempre en la cuenta correspondiente a las participaciones en capital, de acuerdo a su
naturaleza, sin embargo la valoración y el tratamiento contable de las mismas será diferente
en función de la categoría en la que se clasifiquen en el momento de su reconocimiento,
ya se trate de acciones de sociedades del grupo, multigrupo o asociadas (inversiones en el
patrimonio de entidades del grupo, multigrupo o asociadas), ya se trate de acciones adqui-
ridas con la finalidad de venderlas en el corto plazo en un mercado activo en el que cotizan
(activos financieros a valor razonable con cambios en resultados), o de acciones que se
han adquirido de una entidad que no es del grupo, ni multigrupo ni asociada y de las que
no está prevista su venta en el corto plazo (activos financieros disponibles para la venta).
Similar razonamiento podemos efectuar en relación con la adquisición de valores repre-

sentativos de deuda que se registrarán en las correspondientes cuentas de valores represen-
tativos de deuda, en función de su naturaleza, pero cuya valoración dependerá de la inten-
ción que la entidad tenga con respecto a los mismos en el momento de su reconocimiento,
esto es, mantenerlos hasta su vencimiento (inversiones mantenidas hasta el vencimiento), o
316
venderlos en el corto plazo (activos financieros a valor razonable con cambios en resulta-
dos), o tenerlos como disponibles para venderlos en cualquier momento (activos financieros
disponibles para la venta), o, que se trate de valores que no cotizan en un mercado activo
(créditos y partidas a cobrar) o de valores que se hayan adquirido con el acuerdo posterior
de venta a precio fijo o al inicial más la rentabilidad normal del prestamista (créditos y par-
tidas a cobrar).
Por todo lo anterior, con carácter general, las cuentas representativas de los activos
financieros por naturaleza previstas en el PGCP se han clasificado en subcuentas según la
categoría en la que se clasifiquen por la entidad dichos activos.
2.4. IMPUTACIÓN PRESUPUESTARIA
Con carácter general, las operaciones relacionadas con la adquisición de activos finan-
cieros supondrán un desembolso monetario y constituirán un gasto presupuestario y como
tal deberá imputarse al Presupuesto de Gastos de la entidad a través de su capítulo 8, «Activos
financieros».
APLIC. CRÉDITOS MODIFIC. CRÉDITOS AUTORIZACIONES GASTOS OBLIGAC. PAGOS

PTARIA. INICIALES CRÉDITOS DEFINITIVOS S. DISPON. S. RETEN. COMPROM. RECONOC. REALIZADOS
Capítulo 8 XXXXXX
TOTAL H. 001 H. 002.X H. 003.0 H. 004 H. 005 H. 400 D.400
A este respecto, hay que recordar que el reconocimiento de cualquier gasto presupues-
tario (que en partida doble siempre supondrá, de forma simultánea al registro en la con-
tabilidad de desarrollo del presupuesto de gastos, un abono a la cuenta 400, «Acreedores
por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente») implicará, en todo caso, la
previa existencia y utilización del correspondiente crédito presupuestario, la autorización del
gasto y el compromiso del gasto. Sin embargo, a lo largo de este capítulo, se va a obviar el
registro de dichas fases previas al reconocimiento de la obligación, con el fin de aligerar el
análisis de las operaciones.
Asimismo el importe monetario derivado de la enajenación o del vencimiento de los

activos financieros supone un ingreso presupuestario y como tal deberá imputarse al capítulo
8, «Activos financieros» del Presupuesto de ingresos de la entidad en el ejercicio en el que se
produzca la enajenación o el vencimiento.
Por lo que se refiere a los rendimientos, tanto explícitos como implícitos derivados de
estos activos constituyen también recursos presupuestarios del ejercicio en el que se produz-
ca su vencimiento y por tanto, deberán imputarse al presupuesto de ingresos de la entidad,
a través del capítulo 5, «Ingresos patrimoniales».
317
APLIC. PREV. MODIFIC. PREV. DCHOS. DCHOS. DCHOS.

RECAUDACIÓN
PTARIA. INICIAL PREV. DEFINITIVAS RECONOCIDOS ANULADOS CANCELADOS
Capítulo 5 XXXXXXXXX
Capítulo 8 XXXXXXXXX
TOTAL D 006 D. 007 D 008 D. 430 H 433 H 438 H. 430
El reconocimiento de cualquier ingreso presupuestario supondrá siempre en partida

doble, de forma simultánea al registro en la contabilidad de desarrollo del presupuesto de
ingresos, un cargo a la cuenta 430, «Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de
ingresos corriente», por el mismo importe.
A continuación se van a analizar los criterios de valoración y el tratamiento contable

que establece el PGCP para cada una de las categorías referidas en el apartado 2.3. anterior.
2.5. CRÉDITOS Y PARTIDAS A COBRAR
2.5.1. Valoración
– Criterio general:
En el momento de su reconocimiento se valorarán por su valor razonable que, salvo evidencia

en contrario, será el precio de la transacción, que equivaldrá al valor razonable de la con-
traprestación entregada más los costes de transacción que le sean directamente atribuibles.
Se consideran costes de transacción directamente atribuibles a la compra del activo

aquéllos en los que la entidad no habría incurrido si no hubiera realizado la adquisición.
Entre estos costes se incluyen las comisiones pagadas a intermediarios, tales como las de
corretaje, los gastos de intervención de fedatario público y otros, y se excluyen las primas o
descuentos obtenidos en la compra, los gastos financieros, los administrativos internos y los
incurridos por estudios y análisis previos.
Si los costes de transacción tuvieran poca importancia relativa podrían no considerarse

como mayor valor del activo e imputarse al resultado del ejercicio en el que se reconozca el
activo.
Por lo que se refiere a la valoración en cualquier momento posterior, la norma establece que
se hará por su coste amortizado, calculado tal y como se ha definido, en el capítulo nº 1 (para
su cálculo no se computarán los costes de transacción que, por tener poca importancia re-
lativa, no se hubieran considerado como mayor valor del activo). Los intereses devengados
en cada ejercicio se contabilizarán como resultados del ejercicio utilizando el método del
tipo de interés efectivo.
– Excepciones:
No obstante, se establecen varias excepciones al criterio general de valoración al coste

amortizado. Así se exceptúan del mismo:
318
1. Aquellos créditos y partidas a cobrar que tengan un vencimiento a corto plazo y que no
tengan un tipo de interés contractual. Para estos créditos y partidas a cobrar no habrá que
determinar, por tanto, su coste amortizado ya que se valorarán siempre por el valor
nominal, tanto en el momento de su reconocimiento inicial como en cualquier otro
momento posterior.
2. Las partidas a cobrar con vencimiento a largo plazo que no tengan un interés contractual, en
aquellos casos en los que el efecto de su no actualización globalmente considerado
sea poco significativo. Aunque estas partidas deberían valorarse de acuerdo con el
criterio general, y por lo tanto, habría que determinar su valor razonable en el mo-
mento del reconocimiento inicial mediante la actualización de los flujos de efectivo a
cobrar derivados de las mismas, aplicando el tipo de interés de la Deuda del Estado
vigente en cada plazo, la norma permite su no actualización y por tanto, su valoración por
el nominal tanto en el momento de su reconocimiento inicial como en cualquier otro
momento posterior.
3. Los préstamos concedidos a largo plazo con intereses subvencionados, en aquellos casos en los
que el efecto de la no actualización sea poco significativo globalmente considerado. Aunque
estos préstamos a largo plazo deberían valorarse de acuerdo con el criterio general y,
por tanto, en el momento de su reconocimiento inicial, el importe entregado tendría
que actualizarse utilizando el tipo de interés de la Deuda del Estado vigente para el
plazo de su vencimiento con el fin de calcular su valor razonable, la norma permite su
no actualización, y por tanto, su valoración por el valor entregado tanto en el momento
inicial como en cualquier otro momento posterior.
4. Las fianzas y los depósitos constituidos. Estos activos se valorarán siempre por el im-
porte entregado, con independencia de su vencimiento.
Las excepciones previstas en los apartados 1 y 4 se establecen con carácter obligatorio.

Las previstas en los apartados 2 y 3, anteriores, son optativas para la entidad.
– Deterioro:
Tanto para los créditos y partidas a cobrar valorados según el criterio general como para
las excepciones, al menos a fin de ejercicio deberán efectuarse las correcciones valorativas
necesarias, siempre que exista evidencia objetiva de que el valor de un crédito o de un grupo
de créditos con similares características de riesgo valorados colectivamente, se ha deteriora-
do como resultado de uno o más sucesos que hayan ocurrido después de su reconocimiento
inicial y que ocasionen una reducción o un retraso de los flujos de efectivo estimados futu-
ros, como puede ser la insolvencia del deudor.
El deterioro de valor de los créditos y partidas a cobrar se determinará por la diferencia

entre el valor contable y el valor actual de los flujos de efectivo futuros que se estima que se
van a generar, descontados al tipo de interés efectivo calculado en el momento de su reco-
nocimiento inicial. Para los créditos a tipo de interés variable se empleará el tipo de interés
319
efectivo que corresponda de acuerdo con las condiciones contractuales a la fecha de cierre
del ejercicio.
Las correcciones valorativas por deterioro, así como su reversión se reconocerán como
un gasto o como un ingreso, respectivamente, en el resultado del ejercicio. La reversión del
deterioro tendrá como límite el valor contable que tendría el crédito en la fecha de reversión
si no se hubiera registrado el deterioro de valor.
2.5.2. Tratamiento contable
En función de la operación que dé lugar al reconocimiento del activo financiero, los

registros contables son diferentes. Por ello, a estos efectos, se va a distinguir entre:
– los derechos de cobro derivados de la actividad habitual de la entidad, esto es, de

prestaciones de servicios, de venta de bienes corrientes o de cualquier otra actividad
que constituya la habitual de la entidad así como del arrendamiento operativo de
bienes,
– los créditos y préstamos concedidos (se incluyen los que procedan de la enajenación
del inmovilizado y arrendamiento financiero), y
– las fianzas y los depósitos constituidos por la entidad.
En cualquiera de los casos anteriores, se registrará el activo financiero en el momento

en el que corresponda de acuerdo con el criterio de reconocimiento previsto en el apartado
2.2. anterior.
2.5.2.1. Derechos de cobro procedentes de la actividad habitual de la entidad
Se incluyen aquí los créditos o partidas a cobrar que se derivan de prestaciones de ser-
vicios, de venta de bienes corrientes o cualquier otra actividad que constituya la actividad
habitual de la entidad (otros ingresos, etc.).
320
– Por el reconocimiento inicial del activo financiero se generará el siguiente registro en partida doble:
X
(430) Deudores por derechos a (xxx) Cuenta de imputación
reconocidos. Presupuesto
de ingresos corriente. (Si
la operación debe imputarse al
presupuesto, por encontrarse vencida),
ó
(44x) Deudores no presupuestarios
(Si la operación no estuviera vencida
y por tanto no debiera imputarse
todavía al presupuesto)
X
La cuenta de imputación será, con carácter general, una cuenta de ingresos.
– Por la valoración posterior y el reconocimiento de los intereses devengados en el ejercicio:
X
(44x) Deudores no presupuestarios a (7620) Ingresos de créditos
(Por los intereses devengados
pero no vencidos a fin de
ejercicio)
X
– Por el vencimiento de los créditos y su imputación presupuestaria (para aquellos que se hubieran
reconocido antes del vencimiento):
X
(430) Deudores por derechos a (44x) Deudores no presupuestarios
ingresos corriente
(7620) Ingresos de créditos
X
321
Ejemplo nº 1. Créditos derivados de la actividad habitual a corto plazo y sin

La entidad pública ALFA presta un servicio de asesoramiento por el que acuerda el 31

de enero de 2011 cobrar dentro de cuatro meses un importe de 1.000 euros.
No se pacta ningún tipo de interés contractual.
Solución:
El PGCP establece que en este caso al ser un crédito a cobrar con vencimiento en el
corto plazo y sin tipo de interés contractual, se valore por el valor nominal.
Además, el PGCP establece al regular el reconocimiento contable de los ingresos que

deban imputarse al presupuesto que se podrá realizar cuando, de acuerdo con el procedi-
miento establecido en cada caso, se dicten los correspondientes actos que determinan
el reconocimiento de los ingresos presupuestarios. En este caso, al menos a la fecha de
cierre del periodo, aunque no hayan sido dictados los mencionados actos (y por tanto,
no se hubieran imputado al presupuesto de ingresos), deberán reconocerse los ingresos
devengados por la entidad hasta dicha fecha.
Por tanto, entendiendo que la entidad espera para el reconocimiento del ingreso al mo-
mento en el que esté en condiciones de imputarse a su presupuesto de ingresos, el regis-
tro a realizar el 31 de mayo de 2011 (momento del vencimiento) sería:
X
1.000 (430) Deudores por a (705) Prestaciones de 1.000
derechos reconocidos. servicios
Presupuesto de
ingresos corriente
X
Simultáneamente en la contabilidad de desarrollo del presupuesto de ingresos se regis-

trará en la correspondiente aplicación presupuestaria un apunte en la columna corres-
pondiente a los derechos reconocidos por importe de 1.000 euros.
322
Ejemplo nº 2. Créditos derivados de la actividad habitual a corto plazo y con

La entidad pública ALFA presta un servicio de asesoramiento por el que acuerda cobrar
dentro de cuatro meses un importe de 1.000 euros.
Se pacta un tipo de interés contractual del 5%.
Si la operación se realiza:
a) El 31 de enero de 2011.
b) El 31 de octubre de 2011.
Solución:
El ingreso por la prestación del servicio será: V (0) = 1.000/(1,05)4/12
V (0) = 984 euros; V (F) = 1000
El PGCP establece al regular el reconocimiento contable de los ingresos que deban

imputarse al presupuesto que se podrá realizar cuando, de acuerdo con el procedimiento
establecido en cada caso, se dicten los correspondientes actos que determinan el reco-
nocimiento de los ingresos presupuestarios. En este caso, al menos a la fecha de cierre
del periodo, aunque no hayan sido dictados los mencionados actos (y por tanto, no se
hubieran imputado al presupuesto de ingresos), deberán reconocerse los ingresos de-
vengados por la entidad hasta dicha fecha.
Por lo anterior, en el caso (a)) aunque el ingreso se devenga el 31 de enero, podrá demo-
rarse su reconocimiento hasta el momento del reconocimiento del ingreso presupuesta-
rio, esto es, hasta 31 de mayo de 2011.
Sin embargo, en el caso (b)), dado que el vencimiento y, por tanto, la imputación al pre-
supuesto de dicho ingreso no podrá hacerse hasta el 1 de marzo del ejercicio 2012, a 31
de diciembre de 2011, habrá que reconocer el ingreso devengado.
Veamos los dos casos:
323
a) El registro a efectuar en el ejercicio 2011 será:
X
1.000 (430) Deudores por a (705) Prestaciones de 984
derechos reconocidos. servicios
Presupuesto de
ingresos corriente
(7620) Ingresos de créditos 16
X
Simultáneamente en la contabilidad de desarrollo del presupuesto de ingresos se

registrará en la correspondiente aplicación presupuestaria un apunte en la columna
correspondiente a los derechos reconocidos por importe de 1.000 euros.
b) Si la misma operación se hubiera realizado el 31 de octubre de 2011, al menos a 31

de diciembre de 2011 se efectuaría el siguiente asiento:
X
992 (441) Deudores por ingresos a (705) Prestaciones de 984
devengados servicios
X
En el ejercicio 2012, al vencimiento, por la imputación al presupuesto y el reconocimiento

de los intereses correspondientes a dicho ejercicio:
X
1000 (430) Deudores por a (441) Deudores por 992
derechos reconocidos. ingresos devengados
Presupuesto de
ingresos corriente
X

324
Ejemplo nº 3. Créditos derivados de la actividad habitual a largo plazo y sin

La entidad pública ALFA presta un servicio de asesoramiento por el que acuerda el 1 de

enero de 2011 cobrar dentro de quince meses un importe de 1.000 euros.
Dos casos:
a) Se valoran por su valor razonable, aplicando la tasa de interés de la Deuda del

Estado vigente para ese plazo (4%).
b) El efecto de la no actualización, globalmente considerado, es poco significativo y

la entidad lo valora por el nominal.
Solución:
CASO A):
El valor razonable será igual a 1.000/(1,04)15/12 = 952,15647650
V (0) = 952,15647650; V (F)= 1.000
El registro a la fecha del reconocimiento de la operación será:
X
952,16 (441) Deudores por ingresos a (705) Prestaciones de 952,16
X
A 31 de diciembre de 2011, por los intereses devengados hasta dicha fecha:
X
38,09 (441) Deudores por ingresos a (7620) Ingresos de créditos 38,09
devengados
X
325
Al vencimiento en el ejercicio 2012:

X
1.000 (430) Deudores por a (441) Deudores por 990,25
Presupuesto de
ingresos corriente
(7620) Ingresos de créditos 9,75
X

CASO B):
El registro a la fecha del reconocimiento de la operación (o al menos, a 31 de diciembre

de 2011) será:
X
1.000 (441) Deudores por ingresos a (705) Prestaciones de 1.000
X
En el ejercicio 2012, en el momento del vencimiento:
X
1.000 (430) Deudores por a (441) Deudores por 1.000
Presupuesto de
ingresos corriente
X

326
Ejemplo nº 4. Créditos derivados de la actividad habitual a largo plazo y con

La entidad pública ALFA presta un servicio de asesoramiento por el que acuerda el 1 de

enero de 2011 cobrar dentro de catorce meses un importe de 1.000 euros.
Tipo de interés contractual del 5%.
Solución:
El ingreso por la prestación del servicio será: V (0) = 1.000/(1,05)14/12
V (0) = 944,67 euros; V(F) = 1.000 euros
El registro a 1 de enero de 2011 será, por el importe del ingreso devengado y no vencido:
X
944,67 (441) Deudores por ingresos a (705) Prestaciones de 944,67
X
A 31 de diciembre de 2011, por los intereses devengados hasta dicha fecha:
X
47,23 (441) Deudores por ingresos a (7620) Ingresos de créditos 47,23
devengados
X

X
1.000 (430) Deudores por a (441) Deudores por 991,90
Presupuesto de
ingresos corriente
(7620) Ingresos de créditos 8,10
X

327
2.5.2.2. Créditos y préstamos concedidos
En relación con el tratamiento contable de los créditos y préstamos concedidos, hay que
distinguir las siguientes operaciones:
1. Reconocimiento inicial
a. Del crédito
b. De los costes de transacción
2. Vencimiento y cobro de intereses explícitos
3. Operaciones de fin de ejercicio

a. devengo de intereses explícitos
b. valoración del crédito
c. traspaso a corto plazo
4. Cancelación del crédito:

a. Al vencimiento
b. Cancelación anticipada
5. Deterioro de valor
1. Por el reconocimiento inicial:

1.a. El reconocimiento inicial del activo financiero generará, con carácter general, el
siguiente registro:
X
(2529) Otros créditos a largo plazo, o a (400) Acreedores por obligaciones
reconocidas. Presupuestos de
gastos corriente
(5429) Otros créditos a corto plazo
X
Si la entidad a la que se realiza el préstamo es del grupo, multigrupo o asociada, la cuenta

de cargo en el asiento anterior sería la cuenta 242, «Créditos a largo plazo a entidades del
grupo, multigrupo y asociadas» o la cuenta 532, «Créditos a corto plazo a entidades del gru-
po, multigrupo o asociadas», según el vencimiento. Del mismo modo, si el crédito anterior
se hubiera concedido al personal de la entidad la cuenta de cargo habría sido la cuenta 254,
«Créditos a largo plazo al personal o la cuenta 544, «Créditos a corto plazo al personal»,
según su plazo de vencimiento.
328
Si se tratara de créditos por enajenación del inmovilizado no financiero el asiento sería

el siguiente:
X
(2520) Créditos a largo plazo por a (2xx) Activo no corriente
enajenación de inmovilizado, o
(5420) Créditos a corto plazo por (77x) Beneficios procedentes de
enajenación de inmovilizado activos no corrientes, otros
ingresos de gestión ordinaria e
ingresos excepcionales
(67X) Pérdidas procedentes de activos
no corrientes, otros gastos
de gestión ordinaria y gastos
excepcionales
X
En el asiento anterior, se cargarían además, en su caso, las cuentas correspondientes de

los subgrupos 28, «Amortización acumulada del inmovilizado» y 29, «Deterioro de valor de
activos no corrientes», por el importe respectivamente de la amortización acumulada del acti-
vo que se enajena y del deterioro que hubiera sufrido el bien hasta la fecha de la enajenación.
1.b. Por los costes de transacción directamente atribuibles que se consideren mayor
valor del crédito:
X
(252x) Créditos a largo plazo, o a (400) Acreedores por obligaciones
gastos corriente
(542x) Créditos a corto plazo
X
Si los costes de transacción directamente atribuibles tuvieran poca importancia relativa

se podrán reconocer como gasto el ejercicio:
X
(669) Otros gastos financieros a (400) Acreedores por obligaciones
gastos corriente
X
Si los créditos a largo plazo se concedieran con intereses subvencionados se valora-

rán por su valor razonable, que será igual al valor actual de los flujos de efectivo a cobrar,
329
aplicando la tasa de interés de la Deuda del Estado vigente en cada plazo. En este caso, la
diferencia entre el valor razonable y el valor nominal del crédito se imputará como subven-
ción concedida, en la cuenta del resultado económico patrimonial del ejercicio en que se
conceda el activo financiero:
X
(2529) Otros créditos a largo plazo a (400) Acreedores por obligaciones
(Por el valor actual de los flujos de reconocidas. Presupuestos de
efectivo a cobrar) gastos corriente
(651) Subvenciones
(Por la diferencia entre el valor actual
de los flujos de efectivo a cobrar y el
valor entregado o el nominal, según
proceda)
X
No obstante, si el efecto de la no actualización, globalmente considerado, con otros

créditos con intereses subvencionados que haya concedido la entidad a largo plazo sea poco
significativo, los citados préstamos concedidos podrán valorarse por el importe entregado.
En este caso el registro contable será:
X
(2529) Otros créditos a largo plazo, a (400) Acreedores por obligaciones
(Por el importe entregado) reconocidas. Presupuestos de
gastos corriente
X
2. Vencimiento y cobro de los intereses explícitos:
– Por el vencimiento:
X
(430) Deudores por derechos a (7620) Ingresos de créditos
reconocidos. Presupuesto de (Por los intereses devengados y
ingresos corriente vencidos en el ejercicio)
créditos
(Por los intereses devengados en
ejercicios anteriores y vencidos en el
ejercicio)
X
330
– Por el cobro:
X
(57x) Efectivo y activos líquidos a (430) Deudores por derechos
ingresos corriente
X
3. Operaciones de fin de ejercicio:
3.a. Devengo de intereses explícitos:
X
créditos (Por los intereses explícitos
devengados y con vencimiento en el
largo plazo)
créditos
(Por los intereses explícitos
ejercicio siguiente)
X
3.b. Valoración del crédito o préstamo:
Al final de cada ejercicio por la imputación de los intereses implícitos deven-

gados en el ejercicio de acuerdo con el tipo de interés efectivo se efectuará el
siguiente registro (este registro se efectuará también a la cancelación de la inver-
sión, por lo devengado hasta dicha fecha):
– Si dicha diferencia fuera positiva (es decir, el valor de reembolso del activo fuera
mayor que el valor inicial):
X
(252x) Créditos a largo plazo, o a (7620) Ingresos de créditos
X
331
– Si la diferencia fuera negativa (es decir, el valor de reembolso del activo fuera
menor que el valor inicial):
X
(7620) Ingresos de créditos a (252x) Créditos a largo plazo, o
X
3.c. Por el traspaso a corto plazo:
Al final de cada ejercicio, las cuentas representativas de créditos a largo plazo

cuyo vencimiento se realizará dentro del ejercicio siguiente se cancelarán con
cargo a cuentas representativas de créditos de igual naturaleza con vencimiento
a corto plazo.
X
(542x) Créditos a corto plazo a (252x) Créditos a largo plazo
créditos créditos
X
4. Cancelación del crédito o préstamo:
4.a. Por el vencimiento:
Al vencimiento del crédito o préstamo, considerando que no existe deterioro,

una vez se hayan imputado los intereses implícitos devengados hasta ese mo-
mento y se hayan registrado, en su caso, las diferencias de cambio y, por tanto,
el crédito o préstamo se encuentre registrado por su valor de reembolso, se
efectuará el siguiente asiento:
X
(430) Deudores por derechos a (542x) Créditos a corto plazo
ingresos corriente
X
332
4.b. Por la cancelación anticipada del crédito o préstamo:

X
(430) Deudores por derechos a (252x) Créditos a largo plazo, o
ingresos corriente
(6650) Pérdidas en inversiones (542x) Créditos a corto plazo
financieras al coste amortizado
(Por la diferencia negativa entre la
contraprestación recibida y el valor
contable del crédito)
(257) Intereses a largo plazo de
créditos
créditos
(7650) Beneficios en inversiones
financieras al coste amortizado
(Por la diferencia positiva entre la
contraprestación recibida y el valor
contable del crédito)
X
Ejemplo nº 5. Crédito concedido (valoración a coste amortizado)
El 1 de enero de 2011, la entidad pública ALFA concede un crédito de 2.180 € acordando

el cobro de 96 € anuales cada 31 de diciembre durante 4 años de intereses explícitos, y
al cabo de éstos una cuota final de 2.400 €. Al inicio soporta gastos adicionales de 20 €.
SE PIDE: Registros a la constitución, cálculo del tipo de interés efectivo, cuadro del
coste amortizado y registros a realizar el 31 de diciembre de 2011.
– Por la concesión del crédito por el importe concedido más los gastos de transacción:
(2.180 + 20 = 2.200 euros)
X
2.200 (2529) Otros créditos a largo a (400) Acreedores por 2.200
plazo obligaciones
reconocidas.
corriente
X
333
X
reconocidas.
corriente
X
Simultáneamente en la contabilidad de desarrollo del presupuesto de gastos se

registrará en la correspondiente aplicación presupuestaria un apunte en las columnas
correspondientes a las obligaciones reconocidas y a los pagos realizados por importe
de 2.200 euros.
La valoración posterior del crédito se realizará al coste amortizado, para cuyo cálculo
hay que determinar el tipo de interés efectivo partiendo de la siguiente igualdad:
Lo que da la entidad = lo que recibe la entidad
2.180 + 20 = 96(1+i)-1 +96(1+i)-2 +96(1+i)-3 +96(1+i)-4 +2.400(1+i)-4

i = 6,43 %
El interés efectivo del ejercicio 2011 será el coste amortizado al inicio del ejercicio por
el tipo de interés efectivo:
2.200 x 0,0643= 141,43 euros
INTERÉS INTERÉS
INTERÉS
EFECTIVO EXPLÍCITO COSTE
FECHA IMPLÍCITO
(INGRESO) (COBRO) AMORTIZADO
(C=A-B)
(A) (B)
1/1/2011 2.200,00
31/12/2011 141,43 96 45,43 2.245,43
31/12/2012 144,35 96 48,35 2.293,78
31/12/2013 147,46 96 51,46 2.345,23
31/12/2014 150,77 96 54,77 2.400,00
334
– Asientos a realizar el 31 de diciembre de 2011, por el reconocimiento y el cobro de

los intereses explícitos así como por el reconocimiento de los implícitos:
X
45,43 (2529) Otros créditos a largo a (7620) Ingresos de créditos 141,43
plazo
96,00 (430) Deudores por
Presupuesto de
ingresos corriente
X
96,00 (57x) Efectivo y activos a (430) Deudores por 96,00
Presupuesto de
ingresos corriente
X
Simultáneamente en la contabilidad de desarrollo del presupuesto de ingresos se registrará

en la correspondiente aplicación presupuestaria un apunte en las columnas correspon-
dientes a los derechos reconocidos y a los cobros realizados por importe de 96,00 euros.
Ejemplo nº 6. Crédito concedido (valoración a coste amortizado, teniendo en

cuenta que los costes de transacción tienen poca importancia relativa y, por
tanto, no se han considerado mayor valor del activo, sino gasto del ejercicio)
El 1 de enero de 2011, la entidad pública ALFA concede un crédito de 2.180 € acordando
el cobro de 96 € anuales cada 31 de diciembre durante 4 años de intereses explícitos, y
al cabo de éstos una cuota final de 2.400 €. Al inicio soporta gastos adicionales de 20 €,
que por su poca importancia relativa se han considerado gastos del ejercicio.
SE PIDE: Registros a la concesión del crédito, cálculo del tipo de interés efectivo,
cuadro del coste amortizado y registros a realizar el 31 de diciembre de 2011.
– Por la constitución del crédito por 2.180 euros:
X
2.180 (2529) Otros créditos a largo a (400) Acreedores por 2.180
plazo obligaciones
reconocidas.
corriente.
X
335
X
reconocidas.
corriente
X

de 2.180 euros.
– Por los costes de transacción:
X
20 (669) Otros gastos a (400) Acreedores por 20
financieros obligaciones
reconocidas.
corriente
X
20 (400) Acreedores por a (57x) Efectivo y activos 20
reconocidas.
corriente
X

de 20 euros.
La valoración posterior del crédito se realizará al coste amortizado, para cuyo cálculo
hay que determinar el tipo de interés efectivo partiendo de la siguiente igualdad:
Lo que da la entidad = lo que recibe la entidad
2.180 = 96(1+i)-1 +96(1+i)-2 +96(1+i)-3 +96(1+i)-4 +2.400(1+i)-4
i = 6,687171 %;
336
Para el cálculo del tipo de interés de efectivo no se ha tenido en cuenta los costes de
transacción porque no se han considerado mayor valor del activo financiero, sino gasto
del ejercicio 2011.
INTERÉS INTERÉS
INTERÉS
EFECTIVO EXPLÍCITO COSTE
FECHA IMPLÍCITO
(INGRESO) (COBRO) AMORTIZADO
(C=A-B)
(A) (B)
1/1/2011 2.180,00
31/12/2011 145,62 96 49,62 2.229,62
31/12/2012 148,94 96 52,94 2.282,56
31/12/2013 152,48 96 56,48 2.339,04
31/12/2014 156,26 96 60,26 2.400,00
– Asientos a realizar el 31 de diciembre de 2011, por el reconocimiento y el cobro de

los intereses explícitos así como por el reconocimiento de los implícitos:
X
49,62 (2529) Otros créditos a largo a (7620) Ingresos de créditos 145,62
plazo
Presupuesto de
ingresos corriente.
X
Presupuesto de
ingresos corriente
X

correspondientes a los derechos reconocidos y a la recaudación por importe de 96,00
euros.
337
5. Deterioro de valor del crédito o préstamo:
– Por la diferencia entre el valor contable del crédito o préstamo y el valor actual
de los flujos de efectivo futuros estimados descontados al tipo de interés efectivo
inicial:
X
(6971) Pérdidas por deterioro de a (298) Deterioro de valor de créditos a
créditos a otras entidades largo plazo, o
(598) Deterioro de valor de créditos a
corto plazo
(490) Deterioro de valor de créditos
X
Si los créditos deteriorados fueran con entidades del grupo, multigrupo y asociadas, la
cuenta de cargo en el registro anterior sería la 6970, «Pérdida por deterioro de créditos a en-
tidades del grupo, multigrupo y asociadas» y las cuentas de abono, la 295, «Deterioro de va-
lor de créditos a largo plazo a entidades del grupo, multigrupo y asociadas» o la cuenta 595,
«Deterioro de valor de créditos a corto plazo a entidades del grupo, multigrupo y asociadas».
– Por la reversión del deterioro, con el límite del valor contable que tendría que
tener el crédito si no se hubiese registrado el deterioro:
X
(298) Deterioro de valor de créditos a a (7971) Reversión del deterioro de
largo plazo, o créditos a otras entidades
(598) Deterioro de valor de créditos a
corto plazo
(490) Deterioro de valor de créditos
X
Si los créditos deteriorados fueran con entidades del grupo, multigrupo y asociadas,
la cuenta de cargo abono en el registro anterior sería la 7970, «Reversión del deterioro de
créditos a entidades del grupo, multigrupo y asociadas» y las cuentas de cargo, la 295, «De-
terioro de valor de créditos a largo plazo a entidades del grupo, multigrupo y asociadas» o la
cuenta 595, «Deterioro de valor de créditos a corto plazo a entidades del grupo, multigrupo
y asociadas».
338
Ejemplo nº 7. Deterioro de valor
La entidad pública ALFA ha concedido un crédito a largo plazo el 1 de enero de 2011

con vencimiento dentro de 3 años, por importe de 5.000 euros de nominal y con un
interés anual de 5% pagadero el 31 de diciembre de cada ejercicio.
A 31 de diciembre de 2011 se estima que el valor actual de los flujos de efectivo futuros
que se van a generar, descontados al tipo de interés efectivo del 5%, es de 4.000 euros.
SE PIDE: Ajuste por deterioro a realizar a 31 de diciembre de 2011.
X
1.000 (6971) Pérdidas por deterioro a (298) Deterioro de valor de 1.000
de créditos a otras créditos a largo plazo
entidades
X
2.5.2.3. Fianzas y depósitos constituidos
La valoración de las fianzas y depósitos constituidos por la entidad constituye una ex-
cepción a la valoración a valor razonable ya que estos activos se valorarán siempre, ya se cons-
tituyan a largo o a corto plazo, por el importe entregado, sin actualizar, en ningún caso.
En cuanto a la imputación presupuestaria de las fianzas y depósitos constituidos, tanto

las unas como los otros se imputarán, a su constitución, al presupuesto de gastos de la en-
tidad (capítulo 8, «Activos financieros»), y en este caso, a su cancelación al presupuesto de
ingresos de la entidad (capítulo 8, «Activos financieros»), salvo que la normativa reguladora
de las mismas permita su constitución (y posterior cancelación) de forma no presupuestaria.
339
– El registro a efectuar en la constitución será el siguiente:

X
(260) Fianzas constituidas a largo a (400) Acreedores por obligaciones
plazo reconocidas. Presupuesto de
gastos corriente.
(265) Depósitos constituidos a largo (Si la operación se imputa al
plazo presupuesto)
(565) Fianzas constituidas a corto (57x) Efectivo y activos líquidos
plazo equivalentes
(566) Depósitos constituidos a corto (Si la operación no tuviera que
plazo imputarse al presupuesto)
(Por el importe entregado)
X
Si las fianzas y depósitos anteriores se constituyeran en entidades del grupo, multigrupo

o asociadas, las cuentas representativas de los créditos serían las correspondientes de los
subgrupos 24 y 53, en función del plazo de vencimiento.
– Por el traspaso, a fin de ejercicio, de largo a corto plazo:
X
(565) Fianzas constituidas a corto a (260) Fianzas constituidas a largo
plazo plazo
(566) Depósitos constituidos a corto (265) Depósitos constituidos a largo
plazo plazo
X
– Cuando se produzca la cancelación de las fianzas o depósitos constituidos se efec-

tuará el siguiente registro:
X
(430) Deudores por derechos a (260) Fianzas constituidas a largo
reconocidos. Presupuesto de plazo
ingresos corriente.
(Si la operación debe imputarse al (265) Depósitos constituidos a largo
presupuesto) plazo
(57X) Efectivo y activos líquidos (565) Fianzas constituidas a corto
equivalentes plazo
(Si la operación no tuviera que (566) Depósitos constituidos a corto
imputarse al presupuesto) plazo
X
340
En el registro anterior las cuentas 260 y 265 sólo se utilizarían en caso de cancelación
anticipada de fianzas y depósitos constituidos a largo plazo, respectivamente.
– Por la pérdida de la fianza, como consecuencia del incumplimiento de la obligación
afianzada:
X
(678) Gastos excepcionales a (260) Fianzas constituidas a largo
plazo
(565) Fianzas constituidas a corto
plazo
X
Ejemplo nº 8. Fianzas y depósitos constituidos
La entidad ALFA constituye, el 1 de febrero de 2011, un depósito a 18 meses, por 1.000

euros. La normativa presupuestaria establece la imputación al presupuesto de la entidad
de la citada operación. Asimismo, constituye una fianza a corto plazo como garantía del
cumplimiento de una obligación por importe de 2.000 euros. La normativa reguladora
de estas garantías permite su constitución sin imputación al presupuesto. Se devuelve la
garantía a los 3 meses de su constitución.
Se pide: Registros a la constitución y a la cancelación de ambas operaciones.

Solución:
El 1 de febrero de 2011:
– Por el depósito constituido:
X
1.000 (265) Depósitos constituidos a (400) Acreedores por 1.000
a largo plazo (por el obligaciones
importe entregado) reconocidas.
corriente
X
reconocidas.
corriente
X
341

de 1.000 euros.
– Por la constitución de la fianza:
X
2.000 (565) Fianzas constituidas a a (57x) Efectivo y activos 2.000
corto plazo líquidos equivalentes
X
– A 1 de mayo de 2011, por la devolución de la fianza:

X
2.000 (57x) Efectivo y activos a (565) Fianzas constituidas a 2.000
X
– A 31 de diciembre de 2011, por el traspaso a cuentas representativas del vencimiento

a corto plazo del depósito constituido:
X
1.000 (566) Depósitos constituidos a (265) Depósitos 1.000
a corto plazo constituidos a largo
plazo
X
– Al vencimiento del depósito constituido:

X
1.000 (430) Deudores por a (566) Depósitos 1.000
derechos reconocidos. constituidos a corto
Presupuesto de plazo
ingresos corriente
X
Presupuesto de
ingresos corriente
X
342

correspondientes a los derechos reconocidos y a los cobros realizados por importe de
1.000 euros.
2.6. INVERSIONES MANTENIDAS HASTA EL VENCIMIENTO
2.6.1. Valoración
Las inversiones mantenidas hasta el vencimiento se valorarán inicialmente por su valor ra-
zonable, que salvo evidencia en contrario, será el precio de la transacción, que equivaldrá al
valor razonable de la contraprestación entregada más los costes de transacción que les sean
directamente atribuibles. No obstante, los costes de transacción se podrán imputar a resul-
tados del ejercicio en que se reconoce la inversión cuando tengan poca importancia relativa.
En cualquier momento posterior al reconocimiento inicial, éstas se valorarán por su coste

amortizado (para su cálculo no se computarán los costes de transacción que no se hubie-
ran considerado como mayor valor del activo). Los intereses devengados se contabilizarán
como resultados del ejercicio utilizando el método del tipo de interés efectivo.
Asimismo, al menos al cierre del ejercicio, deberán efectuarse las correcciones valorati-
vas necesarias derivadas del deterioro de estos activos, con los mismos criterios señalados
para los créditos y partidas a cobrar.
No obstante, para determinar el deterioro, se podrá utilizar, en vez del valor actual de
los flujos de efectivo futuros estimados, el valor de mercado del activo financiero, -dado
que estos activos se negocian en un mercado activo-, siempre que dicho valor sea lo sufi-
cientemente fiable como para considerarlo representativo del valor que pudiera recuperar
la entidad.
En relación con el tratamiento contable de las inversiones mantenidas al vencimiento

hay que distinguir las siguientes operaciones:
1. Reconocimiento inicial:
– Del valor representativo de deuda

– De los costes de transacción
2. Vencimiento y cobro de los intereses explícitos

343

b. valoración del valor representativo de deuda
c. traspaso al corto plazo.
4. Cancelación del activo financiero al vencimiento
5. Deterioro de valor
El reconocimiento inicial de las inversiones mantenidas hasta el vencimiento se realizará

mediante el siguiente registro, por el importe del valor razonable de la contraprestación más
los costes de la transacción a pagar:
X
(2510) Valores representativos de a (400) Acreedores por obligaciones
deuda a largo plazo mantenidos reconocidas. Presupuesto de
a vencimiento, o gastos corriente
(5410) Valores representativos de
deuda a corto plazo mantenidos
a vencimiento
X
Si los valores adquiridos fueran emitidos por una entidad del grupo, multigrupo o aso-
ciada, la cuenta de cargo en el asiento anterior sería la 2410, «Valores representativos de deu-
da a largo plazo de entidades del grupo, multigrupo y asociadas mantenidos a vencimiento»
o la cuenta 5310, «Valores representativos de deuda a corto plazo de entidades del grupo,
multigrupo o asociadas mantenidos a vencimiento», según el vencimiento.
No obstante, si los costes de transacción tuvieran poca importancia relativa se podrán

reconocer como gasto el ejercicio:
X
gastos corriente
X
344
2. Vencimiento y cobro de intereses explícitos:
X
(430) Deudores por derechos a (761) Ingresos de valores
reconocidos. Presupuesto de representativos de deuda
ingresos corriente (Por los intereses devengados y
vencidos en el ejercicio)
valores representativos de
deuda
ejercicio)
X
– Por el cobro:
X
ingresos corriente
X
X
(256) Intereses a largo plazo de a (761) Ingresos de valores
valores representativos de representativos de deuda
deuda (Por los intereses devengados y
(Por los intereses explícitos vencidos en el ejercicio)
largo plazo)
deuda
X
345
3.b. Valoración del valor representativo de deuda:
Al final de cada ejercicio por la imputación de la diferencia entre la valoración inicial de

la inversión y el valor de reembolso al vencimiento, que se haya devengado en el ejercicio
de acuerdo con el tipo de interés efectivo se efectuará el siguiente registro (este registro se
efectuará también a la cancelación de la inversión, por lo devengado hasta dicha fecha):
– Si dicha diferencia fuera positiva (es decir, el valor de reembolso fuera mayor que el
valor inicial de la inversión):
X
(2510) Valores representativos de a (761) Ingresos de valores
deuda a largo plazo mantenidos representativos de deuda
a vencimiento, o
a vencimiento
X
– Si la diferencia fuera negativa (es decir, el valor de reembolso fuera menor que el
valor inicial de la inversión:
X
(761) Ingresos de valores a (2510) Valores representativos de
representativos de deuda deuda a largo plazo mantenidos
a vencimiento, o
a vencimiento
X
3.c. Traspaso al corto plazo:
Al final de cada ejercicio, las cuentas que recojan valores representativos de deuda a
largo plazo cuyo vencimiento se realizará dentro del ejercicio siguiente se cancelarán con
cargo a cuentas representativas de valores representativos de deuda de igual naturaleza con
vencimiento a corto plazo.
346
X
(5410) Valores representativos de a (2510) Valores representativos de
deuda a corto plazo mantenidos deuda a largo plazo mantenidos
a vencimiento a vencimiento, o
valores representativos de valores representativos de
deuda deuda
X
4. Cancelación al vencimiento:
Al vencimiento de los valores, considerando que no existe deterioro de los valores, una
vez se hayan imputado los intereses implícitos devengados hasta ese momento y se hayan
registrado, en su caso, las diferencias de cambio y por tanto el activo se encuentre registrado
por su valor de reembolso, se efectuará el siguiente asiento:
X
(430) Deudores por derechos a (5410) Valores representativos de
reconocidos. Presupuesto de deuda a corto plazo mantenidos
ingresos corriente a vencimiento
X
5. Por el registro del deterioro:
– Por la diferencia entre el valor contable del valor representativo de deuda y el

valor actual de los flujos de efectivo futuros estimados descontados al tipo de
interés efectivo inicial o el valor razonable, si fuera representativo del valor recu-
perable:
X
(6966) Pérdidas por deterioro de a (297) Deterioro de valor de valores
valores representativos de representativos de deuda a
deuda de otras entidades largo plazo, o
(597) Deterioro de valor de valores
representativos de deuda a
corto plazo
X
Si los valores representativos de deuda deteriorados fueran con entidades del grupo,
multigrupo y asociadas, la cuenta de cargo sería la 6965, «Pérdida por deterioro de valores
representativos de deuda de entidades del grupo, multigrupo y asociadas» y la cuenta de
abono, la 294, «Deterioro de valor de valores representativos de deuda a largo plazo de
347
entidades del grupo, multigrupo y asociadas» o la cuenta 594, «Deterioro de valor de valores
representativos de deuda a corto plazo de entidades del grupo, multigrupo y asociadas»,
según su plazo de vencimiento.
– Por la reversión del deterioro, con el límite del valor contable que hubiera tenido el
valor representativo de deuda si no se hubiera registrado deterioro:
X
(297) Deterioro de valor de valores a (7966) Reversión del deterioro de
representativos de deuda a valores representativos de
largo plazo, o deudas de otras entidades
corto plazo
X
Si los valores representativos de deuda fueran con entidades del grupo, multigrupo o
asociadas, la cuenta de abono en el registro anterior sería la 7965, Reversión del deterioro de
valores representativos de deuda de entidades del grupo, multigrupo y asociadas» y las cuen-
tas de cargo, la 294 o 594, según el vencimiento de los instrumentos de deuda deteriorados.
Ejemplo nº 9. Inversiones mantenidas hasta el vencimiento
El 1 de enero de 2011 la entidad pública ALFA adquiere 30 bonos que clasifica a efectos
de su valoración en la categoría de activos financieros mantenidos hasta vencimiento.
Valor de emisión de cada bono: 1.000 euros
Valor de reembolso: 1.020 euros
Fecha de reembolso: 31 de diciembre de 2012
Gastos de adquisición: 150 euros
Interés anual: 1,7 %, pagadero el 31 de diciembre de cada año.
Se pide:
Contabilizar las operaciones anteriores considerando que las obligaciones se van a
mantener hasta el vencimiento.
Solución:
348
A la fecha de la suscripción, por el valor razonable más los costes de transacción:
(30.000 + 150 = 30.150)
El valor de reembolso es: 30 x 1.020 = 30.600 euros
Intereses a cobrar cada año: (0,017 x 30.000)=510 euros.
Calculando el tipo de interés efectivo:
FLUJOS DE SALIDA = FLUJOS DE ENTRADA
lo que pago = lo que recibo
30.000+150 = 510(1+i)-1 +510(1+i)-2 +30.600(1+i)-2
i = 2,43 % tipo de interés efectivo
INTERÉS INTERÉS
INTERÉS COSTE
FECHA EFECTIVO EXPLÍCITO
IMPLÍCITO AMORTIZADO
(INGRESO) (COBRO)
1/1/2011 30.150,00
31/12/2011 732,30 510 222,30 30.372,30
31/12/2012 737,70 510 227,70 30.600,00
Asientos contables:
– Por la adquisición de los bonos (1/1/2011):

X
30.150 (2510) Valores representativos a (400) Acreedores por 30.150
de deuda a largo obligaciones
plazo mantenidos a reconocidas.
vencimiento Presupuesto de gastos
corriente
X
obligaciones líquidos equivalentes.
reconocidas.
corriente
X
349

de 30.150 euros.
– Por la valoración del crédito al coste amortizado y por el cobro de los intereses
(31/12/2011):
X
222,30 (2510) Valores representativos a (761) Ingresos de valores 732,30
de deuda a largo representativos de
plazo mantenidos a deuda
vencimiento
Presupuesto de
ingresos corriente
X
Presupuesto de
ingresos corriente
X

510,00 euros.
– Por la reclasificación a corto plazo (31/12/2011):
X
30.372,3 (5410) Valores a (2510) Valores 30.372,3
representativos representativos
de deuda a corto de deuda a largo
plazo mantenidos a plazo mantenidos a
vencimiento vencimiento
X
– Por la valoración del crédito al coste amortizado y por el cobro de los intereses
(31/12/2012):
350
X
227,70 (2510) Valores a (761) Ingresos de valores 737,70
representativos representativos de
de deuda a largo deuda
plazo mantenidos a
vencimiento
Presupuesto de
ingresos corriente
X
510,00 (57x) Efectivo y activos a (430) Deudores 510,00
líquidos equivalentes por derechos
reconocidos.
Presupuesto de
ingresos corriente
X
Simultáneamente en la contabilidad de desarrollo del presupuesto de ingresos se registrará

en la correspondiente aplicación presupuestaria un apunte en las columnas correspon-
dientes a los derechos reconocidos y a los cobros realizados por importe de 510,00 euros.
– Por el cobro del activo al vencimiento (31/12/2012):

X
30.600 (430) Deudores por a (5410) Valores 30.600
derechos reconocidos. representativos
Presupuesto de de deuda a corto
ingresos corriente plazo mantenidos a
vencimiento
X
30.600 (57x) Efectivo y activos a (430) Deudores 30.600
reconocidos.
Presupuesto de
ingresos corriente
X

30.600,00 euros.
351
Ejemplo nº 10. Inversiones mantenidas hasta el vencimiento cuando el valor

inicial de la inversión sea mayor que el valor de reembolso al vencimiento
(rendimientos implícitos negativos)
El 1 de enero de 2011 la entidad pública ALFA adquiere en el mercado 30 bonos que

clasifica a efectos de su valoración en la categoría de activos financieros mantenidos
hasta vencimiento.
Valor de emisión de cada bono: 1.020 euros
Valor nominal de cada bono: 1.000 euros
Valor de reembolso de cada bono: 1.000 euros
Fecha de reembolso: 31 de diciembre de 2012
Gastos de adquisición: 150 euros
Interés anual: 1,7 %, pagadero el 31 de diciembre de cada año.
Se pide:
Contabilizar las operaciones anteriores considerando que las obligaciones se van a man-
tener hasta el vencimiento.
Solución:
A la fecha de la suscripción, por el valor razonable más los costes de transacción:
30 x 1.020 + 150 = 30.750 euros
Intereses a cobrar cada año: (0,017 x 30.000)=510 euros.
Calculando el tipo de interés efectivo:
FLUJOS DE SALIDA = FLUJOS DE ENTRADA
lo que pago = lo que recibo
30.600+150 = 510(1+i)-1 +510(1+i)-2 +30.000(1+i)-2
i = 0,4417118196 % tipo de interés efectivo
352
INTERÉS INTERÉS
INTERÉS COSTE
FECHA EFECTIVO EXPLÍCITO
IMPLÍCITO AMORTIZADO
(INGRESO) (COBRO)
1/1/2011 30.750,00
31/12/2011 135,83 510 -374,17 30.375,83
31/12/2012 134,17 510 -375,83 30.000,00
Asientos contables:
– Por la adquisición de los bonos (1/1/2011):
X
30.750 (2510) Valores a (400) Acreedores por 30.750
representativos obligaciones
de deuda a largo reconocidas.
plazo mantenidos a Presupuesto de
vencimiento gastos corriente
X
reconocidas.
corriente
X
Simultáneamente en la contabilidad de desarrollo del presupuesto de gastos se registrará

en la correspondiente aplicación presupuestaria un apunte en las columnas relativas a las
obligaciones reconocidas y a los pagos realizados por importe de 30.750 euros.
– Por el vencimiento y cobro de los intereses explícitos (31/12/2011):
X
510,00 (430) Deudores por a (761) Ingresos de valores 510,00
derechos reconocidos. representativos de
Presupuesto de deuda
ingresos corriente
X
reconocidos.
Presupuesto de
ingresos corriente
X
353

trará en la correspondiente aplicación presupuestaria un apunte en las columnas corres-
pondientes a los derechos reconocidos y a los cobros realizados por importe de 510,00
euros.
– Por la valoración de los bonos al coste amortizado a 31 de diciembre de 2011:
X
374,17 (761) Ingresos de valores (2510) Valores 374,17
representativos de representativos
deuda de deuda a largo
plazo mantenidos a
vencimiento
X
– Por la reclasificación a corto plazo (31/12/2011):
X
30.375,83 (5410) Valores a (2510) Valores 30.375,83
representativos representativos
de deuda a corto de deuda a largo
plazo mantenidos a plazo mantenidos a
vencimiento vencimiento
X
– Por el vencimiento y el cobro de los intereses a 31 de diciembre de 2012:
X
510,00 (430) Deudores a (761) Ingresos de valores 510,00
por derechos representativos de
reconocidos. deuda
Presupuesto de
ingresos corriente
X
reconocidos.
Presupuesto de
ingresos corriente
X
354

trará en la correspondiente aplicación presupuestaria un apunte en las columnas corres-
pondientes a los derechos reconocidos y a los cobros realizados por importe de 510,00
euros.
– Por la valoración de los bonos al coste amortizado a 31 de diciembre de 2012:
X
375,83 (761) Ingresos de valores a (5410) Valores 375,83
representativos de representativos
deuda de deuda a corto
plazo mantenidos a
vencimiento
X
– Por el vencimiento y cobro de los bonos al vencimiento a 31 de diciembre de 2012:
X
30.000 (430) Deudores a (5410) Valores 30.000
por derechos representativos
reconocidos. de deuda a corto
Presupuesto de plazo mantenidos a
ingresos corriente vencimiento
X
reconocidos.
Presupuesto de
ingresos corriente
X

30.000,00 euros.
355
2.7. ACTIVOS FINANCIEROS A VALOR RAZONABLE CON CAMBIOS EN

RESULTADOS
2.7.1. Valoración
Los activos incluidos en esta categoría se valorarán inicialmente por su valor razonable, que
salvo evidencia en contrario, será el precio de la transacción, que equivaldrá al valor razo-
nable de la contraprestación entregada. Los costes de transacción que le sean directamente
atribuibles, se imputarán a resultados del ejercicio en que se produzca la adquisición.
En el caso de los instrumentos de patrimonio, formará parte del valor inicial, el importe
de los derechos preferentes de suscripción y similares, que, en su caso se hubiesen adquiri-
dos.
En cualquier momento posterior, estos activos se seguirán valorando por su valor razona-
ble, sin deducir los costes de transacción en que se pudiera incurrir en su enajenación. Los
cambios que se produzcan en el valor razonable, se imputarán a resultados del ejercicio, una vez
imputados los intereses devengados según el tipo de interés efectivo y, en su caso, las dife-
rencias de cambio, que pudieran corresponder.
– En el momento del reconocimiento inicial:
X
(5401) Inversiones en instrumentos de a (400) Acreedores por obligaciones
patrimonio a valor razonable reconocidas. Presupuesto de
con cambios en resultados, o gastos corriente
deuda a valor razonable con
cambios en resultados, o
(5431) Activos por otros derivados
financieros a corto plazo
X
(400) Acreedores por obligaciones a (57x) Efectivo y activos líquidos
gastos corriente
X
356
– Por los costes de transacción:
X
gastos corriente
X
– A fin de ejercicio o en el momento de su enajenación, por las variaciones que se

produzcan en el valor razonable:
- Al alza:
X
(5401) Inversiones en instrumentos de a (7640) Beneficios en activos
patrimonio a valor razonable financieros a valor razonable
con cambios en resultados, o con cambios en resultados
X
- A la baja:
X
(6640) Pérdidas en activos financieros a (5401) Inversiones en instrumentos de
a valor razonable con cambios patrimonio a valor razonable
en resultados con cambios en resultados, o
X
357
Ejemplo nº 11. Activos financieros a valor razonable con cambios en resultados
Una entidad pública compra el 1 de septiembre del año 2011 unas participaciones en
una sociedad con la intención de venderlas en el corto plazo.
En el momento de la compra el valor razonable de las acciones es de 2.000 euros y la

entidad incurre en unos gastos de transacción por importe de 100 euros.
El 31 de diciembre de 2011, el valor razonable de las participaciones es de 1.800 euros.

Se venden el 1 de julio de 2012 por 2.600 euros.
Se pide: registros de las operaciones anteriores.
Solución:
– Por la adquisición:
X
2.000 (5401) Inversiones en a (400) Acreedores por 2.100
instrumentos obligaciones
de patrimonio a reconocidas.
valor razonable Presupuesto de
con cambios en gastos corriente
resultados
100 (669) Otros gastos
financieros
X
reconocidas.
Presupuesto de
gastos corriente
X

de 2.100 euros.
358
– A 31 de diciembre:
X
200 (6640) Pérdidas en activos a (5401) Inversiones en 200
financieros a valor instrumentos
razonable con de patrimonio a
cambios en resultados valor razonable
con cambios en
resultados
X
– Por la venta:
X
800 (5401) Inversiones en a (7640) Beneficios en 800
instrumentos activos financieros
de patrimonio a a valor razonable
valor razonable con cambios en
con cambios en resultados
resultados
X
2.600 (430) Deudores a (5401) Inversiones en 2.600
por derechos instrumentos
reconocidos. de patrimonio a
Presupuesto de valor razonable
ingresos corriente con cambios en
resultados
X
reconocidos.
Presupuesto de
ingresos corriente
X

2.600 euros.
359
2.8. INVERSIONES EN EL PATRIMONIO DE ENTIDADES DEL GRUPO,

MULTIGRUPO Y ASOCIADAS
2.8.1. Valoración
Las inversiones en el patrimonio de entidades del grupo, multigrupo y asociadas se valo-

rarán inicialmente al coste, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación entregada
más los costes de transacción que les sean directamente atribuibles.
No obstante, si existiera una inversión anterior a su calificación como entidad del grupo,
multigrupo o asociada, se considerará como coste de dicha inversión el valor contable que
debiera tener la misma antes de que la entidad pase a tener esa calificación. En su caso, los
ajustes valorativos previos asociados con dicha inversión y contabilizados directamente en
el patrimonio neto, se mantendrán en éste hasta la baja o deterioro.
Formará parte del valor inicial, el importe de los derechos preferentes de suscripción y
similares que, en su caso, se hubiesen adquirido.
En el caso de aportaciones no dinerarias para la valoración inicial de la inversión se

aplicará lo establecido en el punto 4.d) de la norma de reconocimiento y valoración 2ª, «In-
movilizado material» para los activos adquiridos por permuta.
En cualquier momento posterior a su reconocimiento inicial, estas inversiones se va-

lorarán por su coste menos, en su caso, el importe acumulado de las correcciones valorativas
por deterioro.
Cuando deba asignarse valor a estos activos por enajenación o por otro motivo, se
aplicará el método del coste medio ponderado por grupos homogéneos, entendiéndose por
éstos los valores que otorgan los mismos derechos.
En cuanto al deterioro de valor de estos activos, la norma señala que al menos al cierre
del ejercicio y, en todo caso, en el momento que se acuerde la enajenación o transmisión
de la participación deberán efectuarse las correcciones valorativas necesarias siempre que
exista evidencia objetiva de que el valor contable de la inversión no será recuperable como
consecuencia, por ejemplo, de un descenso prologado y significativo de los fondos propios
de la entidad participada.
La corrección valorativa se determinará:
• Para entidades cuyas participaciones se negocien en un mercado activo, por la dife-

rencia entre su valor contable y el valor razonable calculado con referencia al merca-
do activo.
• Para entidades cuyas participaciones no se negocien en un mercado activo, se tendrá

en cuenta el patrimonio neto de la entidad participada corregido por las plusvalías
tácitas existentes en la fecha de la valoración.
360
Tanto la corrección valorativa por deterioro como su reversión se reconocerán como

gasto o ingreso, respectivamente, en el resultado del ejercicio. El límite de la reversión será
el valor contable que tendría la inversión si no se hubiese registrado el deterioro de valor.
En el caso de que se hubiera producido una inversión en la entidad previa a su califica-

ción como entidad del grupo, multigrupo o asociada, y con anterioridad a esa calificación, se
hubieran realizado ajustes valorativos imputados directamente al patrimonio neto derivados
de esa inversión, ya se ha señalado que dichos ajustes se mantendrán hasta la enajenación o
baja de la inversión, momento en el que se registrará en la cuenta del resultado económico
patrimonial, o hasta que se produzca alguna de las siguientes circunstancias:
a) Que los ajustes valorativos previos hayan sido por aumento de valor, y que posteriormente se haya
deteriorado el activo: En este caso las correcciones valorativas por deterioro se registra-
rán contra la partida del patrimonio neto que recoja dichos ajustes hasta el importe
de los mismos, y el exceso, en su caso, se registrará como resultado del ejercicio. La
corrección valorativa por deterioro imputada directamente al patrimonio neto no
revertirá.
b) Que los ajustes valorativos previos hayan sido por reducciones de valor y posteriormente el importe
recuperable sea superior al valor contable de las inversiones: En este caso se incrementará el
valor del activo hasta el límite de la indicada reducción de valor, contra la partida de
patrimonio neto que haya recogido los ajustes valorativos previos. El nuevo importe
así surgido, se considerará a partir de ese momento coste de la inversión.
c) Que los ajustes valorativos previos hayan sido por reducciones de valor y posteriormente existiera
evidencia objetiva de deterioro: En este caso, la partida de patrimonio neto que recoja los
correspondientes ajustes negativos de valor, se imputará íntegramente a resultados
del ejercicio.
En relación con el tratamiento contable hay que tener en cuenta las siguientes opera-
ciones:
a. Aportación dineraria
b. Costes de la transacción
c. Aportación no dineraria y adscripción de bienes
a. Traspaso al corto plazo
361
3. Deterioro de valor:
a. Dotación del deterioro de valor

b. Reversión del deterioro de valor
c. Caso especial de deterioro, en el caso de que se hubiera producido una inversión
en la entidad previa a su calificación como entidad del grupo, multigrupo o aso-
ciada, y con anterioridad a esa calificación, se hubieran realizado ajustes valorati-
vos imputados directamente al patrimonio neto.
1.a. Por las aportaciones dinerarias:
X
(240x) Participaciones a largo plazo en a (400) Acreedores por obligaciones
entidades del grupo, multigrupo reconocidas. Presupuesto de
y asociadas gastos corriente
(248) Desembolsos pendientes
sobre participaciones a largo
plazo en entidades del grupo,
(en el caso de que existieran
desembolsos pendientes no exigidos)
X
1.b. Por los costes de la transacción:
X
y asociadas gastos corriente
X
362
1.c. Por las aportaciones no dinerarias y las adscripciones de bienes:
X
(240x) Participaciones a largo plazo en a (2xx) Activo no corriente
entidades del grupo, multigrupo (por el valor contable del activo
y asociadas entregado)
(por el valor razonable del activo
recibido o, en su caso, entregado)
(67x) Pérdidas procedentes de activos (77x) Beneficios procedentes de
no corrientes, otros gastos activos no corrientes, otros
de gestión ordinaria y gastos ingresos de gestión ordinaria e
excepcionales ingresos excepcionales
X
Asimismo, en el asiento anterior, si el activo entregado hubiera sido objeto de amor-

tización o deterioro en el mismo registro se cancelarán los saldos de las cuentas
correspondientes del subgrupo 28, «Amortización acumulada del inmovilizado» y
del subgrupo 29, «Deterioro de valor de activos no corrientes».
2.a. Traspaso a corto plazo: En el caso de que la entidad espere enajenar las partici-
paciones en menos de un año:
X
(530x) Participaciones a corto plazo en a (240x) Participaciones a largo plazo en
(248) Desembolsos pendientes (539) Desembolsos pendientes
sobre participaciones a largo sobre participaciones a corto
plazo en entidades del grupo, plazo en entidades del grupo,
multigrupo y asociadas multigrupo y asociadas
(en el caso de que existieran (en el caso de que existieran
desembolsos pendientes no exigidos) desembolsos pendientes no exigidos)
X
363
3. Deterioro de valor:
3.a. Por la dotación del deterioro de valor:
X
(6960) Pérdidas por deterioro de a (293x) Deterioro de valor de
participaciones en entidades participaciones a largo plazo en
públicas del grupo, multigrupo entidades del grupo, multigrupo
y asociadas, o y asociadas, o
(6961) Pérdidas por deterioro de (593) Deterioro de valor de
participaciones en sociedades participaciones a corto plazo en
del grupo, multigrupo y entidades del grupo, multigrupo
asociadas y asociadas
X
3.b. Por la reversión del deterioro de valor:
X
(293x) Deterioro de valor de a (7960) Reversión del deterioro de
participaciones a largo plazo en participaciones en entidades
entidades del grupo, multigrupo públicas del grupo, multigrupo
y asociadas, o y asociadas, o
(593) Deterioro de valor de (7961) Reversión del deterioro de
participaciones a corto plazo en participaciones en sociedades
entidades del grupo, multigrupo del grupo, multigrupo y
y asociadas asociadas
X
3.c. Caso especial de deterioro en el supuesto de que se hubiera producido una

inversión en la entidad previa a su calificación como entidad del grupo, mul-
tigrupo o asociada, y con anterioridad a esa calificación, se hubieran realizado
ajustes valorativos imputados directamente al patrimonio neto. Hay que dis-
tinguir:
– Que los ajustes valorativos previos hayan sido por aumento de valor y posteriormente se haya dete-
riorado el activo:
- Por el importe del deterioro, hasta el límite de los ajustes valorativos previos por
aumento de valor:
364
X
(891) Deterioro de participaciones en a (240x) Participaciones a largo plazo en
y asociadas y asociadas, o
(530x) Participaciones a corto plazo en
y asociadas
X
- Por el exceso del deterioro, en su caso, sobre los ajustes valorativos previos por
aumento de valor:
X
participaciones en sociedades participaciones a largo plazo en
asociadas y asociadas, o
(593) Deterioro de valor de
participaciones a corto plazo en
y asociadas
X
Ejemplo nº 12. Deterioro de valor de participaciones en entidades del grupo,

multigrupo y asociadas cuando exista una inversión anterior a su calificación
como entidad del grupo, multigrupo o asociada, con ajustes valorativos previos
por aumento de valor asociados a la misma y contabilizados directamente en el
patrimonio neto
La entidad contable adquirió acciones de la sociedad Zeta de la que ya poseía una par-
ticipación, contabilizada como disponible para la venta, con un ajuste valorativo previo
por aumento de valor en el patrimonio neto de 5.000 euros. A partir de dicha adquisi-
ción la sociedad Zeta es una sociedad del grupo. A 31 de diciembre del ejercicio 2011 la
participación se deteriora por un importe de 6.000 euros. A 31 de diciembre de 2012 el
valor recuperable de la inversión se incrementa en 2.000 euros.
Se pide: Registros derivados de las operaciones anteriores.
• Registros a 31 de diciembre de 2011:
365
– Por la imputación del deterioro a la partida correspondiente de patrimonio neto

hasta el límite del importe de ésta (5.000 euros):
X
5.000 (891) Deterioro de a (2401) Participaciones 5.000
participaciones a largo plazo en
en entidades del sociedades del grupo
grupo, multigrupo y
asociadas
X
– Por la imputación del exceso del deterioro respecto al ajuste valorativo previo por
aumento de valor (6.000 – 5.000 = 1.000 euros)
X
1.000 (6961) Pérdidas por a (2931) Deterioro de valor 1.000
deterioro de de participaciones
en sociedades del sociedades del
grupo, multigrupo y grupo, multigrupo y
asociadas asociadas
X
– Aunque el incremento del valor recuperable es por importe de 2.000 euros, sólo
revertirá el importe del deterioro que se imputó a resultados, esto es 1.000 euros:
X
1.000 (2931) Deterioro de valor a (7961) Reversión del 1.000
de participaciones deterioro de
a largo plazo en participaciones
sociedades del en sociedades del
asociadas asociadas
X
366
– Que los ajustes valorativos previos hayan sido por reducciones de valor y posteriormente exista evi-
dencia objetiva de deterioro:
- Por la imputación a resultados de la partida de patrimonio en la que se incluyen
los ajustes negativos de valor:
X
(6961) Pérdidas por deterioro de a (993) Imputación por deterioro de
participaciones en sociedades ajustes valorativos negativos
del grupo, multigrupo y previos, entidades del grupo,
asociadas multigrupo y asociadas
X
- Por el registro del exceso de deterioro sobre el importe del los ajustes valorativos
previos por reducciones de valor:
X
participaciones en sociedades participaciones a largo plazo en
asociadas y asociadas, o
participaciones a corto plazo en
y asociadas
X
Ejemplo nº 13. Deterioro de valor de participaciones en entidades del grupo,

por reducción de valor asociados a la misma y contabilizados directamente en
el patrimonio neto
por reducción de valor en el patrimonio neto de 5.000 euros. A partir de dicha adquisi-
ción la sociedad Zeta es una sociedad del grupo de la entidad contable. A 31 de diciem-
bre del ejercicio 2011 la participación se deteriora por un importe de 6.000 euros.
Se pide: Registro de la corrección valorativa correspondiente.
367
– Por la imputación a resultados de los ajustes valorativos previos por reducción de

valor incorporados a la partida de patrimonio neto, con el límite del importe de
dicha partida: (5.000 euros):
X
5.000 (6961) Pérdidas por a (993) Imputación por 5.000
deterioro de deterioro de ajustes
participaciones valorativos negativos
en sociedades del previos, entidades del
asociadas asociadas
X
– Por la imputación a resultados del exceso del deterioro respecto al ajuste valora-
tivo previo por reducción de valor (6.000 – 5.000 = 1.000 euros)
X
1.000 (6961) Pérdidas por a (2931) Deterioro de valor 1.000
deterioro de de participaciones
en sociedades del sociedades del
asociadas asociadas
X
– Si los ajustes valorativos previos han sido por reducciones de valor y posteriormente el importe recu-
perable es superior al valor contable de las inversiones:
- Por la diferencia entre el valor recuperable y el valor contable, con el límite del
importe del ajuste por reducción de valor:
X
(240x) Participaciones a largo plazo en a (991) Recuperación de ajustes
entidades del grupo, multigrupo valorativos negativos previos,
y asociadas entidades del grupo, multigrupo
y asociadas
X
368
Ejemplo nº 14. Recuperación del valor de participaciones en entidades del grupo,

por reducción de valor asociados a la misma y contabilizados directamente en
el patrimonio neto
por reducción de valor en el patrimonio neto de 5.000 euros. A partir de dicha adqui-
sición la sociedad Zeta es una sociedad del grupo de la entidad contable. A 31 de di-
ciembre del ejercicio 2011 el valor recuperable de la participación se incrementa en un
importe de 6.000 euros.
Se pide: Registro a efectuar a 31 de diciembre de 2011.
Por la recuperación del valor (con el límite del ajuste por reducción de valor previo por
5.000):
X
5.000 (2401) Participaciones a (991) Recuperación de 5.000
a largo plazo en ajustes valorativos
sociedades del grupo negativos previos,
multigrupo y asociada
X
2.9. ACTIVOS FINANCIEROS DISPONIBLES PARA LA VENTA
2.9.1. Valoración
Los activos financieros disponibles para la venta se valorarán inicialmente por su valor ra-
zonable, que, salvo evidencia en contrario, será el precio de la transacción, que equivaldrá al
valor razonable de la contraprestación entregada más los costes que les sean directamente
atribuibles. No obstante en el caso de valores representativos de deuda los costes de tran-
sacción se podrán imputar a resultados del ejercicio en que se reconoce la inversión cuando
tengan poca importancia relativa.
En el caso de los instrumentos de patrimonio formará parte del valor inicial, el im-
porte de los derechos preferentes de suscripción y similares que, en su caso, se hubiesen
adquirido.
369
En cualquier momento posterior a su reconocimiento inicial, estos activos se valorarán

por su valor razonable, sin deducir los costes de transacción en que se pudiera incurrir en su
enajenación. Los cambios que se produzcan en el valor razonable se registrarán directamente en
el patrimonio neto hasta la enajenación o el deterioro de valor del activo financiero, momento
en que se imputarán a resultados.
No obstante, se registrarán en la cuenta del resultado económico patrimonial las co-

rrecciones por deterioro de valor, los intereses devengados según el tipo de interés efectivo,
y los resultados por diferencias de cambio en activos financieros monetarios en moneda
extranjera, de conformidad con lo dispuesto en la norma de reconocimiento y valoración
nº 13, «Moneda extranjera».
Cuando deba asignarse valor a estos activos por enajenación o por otro motivo se apli-
cará el método del coste medio ponderado por grupos homogéneos.
En el caso de instrumentos de patrimonio que no se negocien en un mercado activo, se

valorarán por su coste, menos, en su caso, el importe acumulado de las correcciones valo-
rativas por deterioro.
Al menos a fin de ejercicio se efectuarán las correcciones valorativas necesarias siempre

que exista evidencia objetiva de que el valor de un activo financiero disponible para la venta
o grupo de activos financieros disponibles para la venta con similares características se ha
deteriorado.
En todo caso, se presumirá que un instrumento de patrimonio se ha deteriorado ante

una caída de un año y medio o de un 40% de su cotización sin que se haya producido la
recuperación de su valor, sin perjuicio de que pudiera ser necesario reconocer una pérdida
por deterioro antes de que haya transcurrido dicho plazo o descendido la cotización en el
mencionado porcentaje.
La corrección valorativa por deterioro será la diferencia entre su coste o coste amortiza-
do, menos, en su caso, cualquier corrección valorativa por deterioro previamente reconocida
en la cuenta del resultado económico patrimonial y el valor razonable en el momento en el
que se efectúe la valoración.
Las disminuciones acumuladas de valor razonable en el patrimonio neto se imputarán

a resultados cuando se realice la corrección por deterioro de valor. Y si en ejercicios poste-
riores se incrementase el valor razonable del activo, la corrección valorativa reconocida en
ejercicios anteriores revertirá con abono a resultados del ejercicio, salvo en el caso de ins-
trumentos de patrimonio, que se registrará un incremento de valor razonable directamente
contra el patrimonio neto.
En el caso de instrumentos de patrimonio valorados al coste por no negociarse en

un mercado activo la corrección valorativa reconocida en ejercicios anteriores no podrá
revertir.
370
En relación con el tratamiento contable de estos activos hay que tener en cuenta las
siguientes operaciones:
a. Del activo
2. Vencimiento y cobro de los intereses explícitos
a. Devengo de intereses explícitos

b. Imputación de la diferencia entre valor inicial y valor de reembolso devengada en
el ejercicio
c. Valoración del activo financiero
d. Traspaso a corto plazo de los activos financieros
4. Baja del activo financiero:
a. Enajenación de instrumentos de patrimonio:
i. A valor razonable
ii. Al coste
b. Cancelación de valores representativos de deuda:
i. Al vencimiento
ii. Cancelación anticipada
5. Deterioro de valor y reversión del deterioro:
a. De valores representativos de deuda

b. De instrumentos de patrimonio:
i. A valor razonable
ii. Al coste.
371
1.a. Del activo (tanto para los instrumentos de patrimonio como para los valores
representativos de deuda):
X
(250) Inversiones financieras a largo a (400) Acreedores por obligaciones
plazo en instrumentos de reconocidas. Presupuesto de
patrimonio, o gastos corriente
deuda a largo plazo disponibles
para la venta, o
(5400) Inversiones a corto plazo en
instrumentos de patrimonio
disponibles para la venta, o
deuda a corto plazo disponibles
para la venta
X
Si los valores representativos de deuda hubieran sido emitidos por entidades del
grupo, multigrupo o asociadas, las cuentas de cargo serán las correspondientes de
los subgrupos 24, «Inversiones financieras a largo plazo en entidades del grupo,
multigrupo y asociadas» o 53, «Inversiones financieras a corto plazo en entidades del
grupo, multigrupo y asociadas», según el vencimiento.
1.b. De los costes de transacción:
X
(250) Inversiones financieras a largo a (400) Acreedores por obligaciones
plazo en instrumentos de reconocidas. Presupuesto de
patrimonio, o gastos corriente
para la venta, o
para la venta
X
372
En el caso de valores representativos de deudas, cuando los costes de transacción

tengan poca importancia relativa y la entidad decida imputarlos a resultados del ejer-
cicio en el que se adquieran los valores, el registro será:
X
gastos corriente
X
2. Vencimiento y cobro de los intereses explícitos:
El registro del vencimiento y cobro de los intereses explícitos de los valores representa-
tivos de deuda es el siguiente:
X
(430) Deudores por derechos (761) Ingresos de valores
reconocidos. Presupuesto de representativos de deuda
ingresos corriente (Por los intereses devengados y
vencidos en el ejercicio)
deuda
ejercicio)
X
– Por el cobro:
X
ingresos corriente
X
373
3.a. Por el devengo de los intereses explícitos (en el caso de valores representativos
de deuda):
X
(256) Intereses a largo plazo de a (761) Ingresos de valores
valores representativos de representativos de deuda
deuda, o
deuda
X
3.b. Por la imputación de la diferencia entre el valor inicial y el valor de reembolso

al vencimiento devengada en el ejercicio, en función del tipo de interés efectivo,
esto es, por los intereses implícitos (en el caso de los valores representativos de
deuda):
– Si dicha diferencia fuera positiva:
X
(2511) Valores representativos de a (761) Ingresos de valores
deuda a largo plazo disponibles representativos de deuda
para la venta, o
para la venta
X
– Si dicha diferencia fuera negativa:
X
(761) Ingresos de valores a (2511) Valores representativos de
representativos de deuda deuda a largo plazo disponibles
para la venta, o
para la venta
X
374
3.c. Por la valoración del activo financiero al valor razonable a dicha fecha (tanto
para los valores representativos de deuda como para los instrumentos de patri-
monio, excepto para aquellos instrumentos de patrimonio valorados al coste):
En el caso de los valores representativos de deudas, estos registros se efectuarán

una vez imputados los intereses implícitos devengados en el ejercicio.
– Si es al alza (beneficio):
X
(250) Inversiones financieras a largo a (900) Beneficios en activos
plazo en instrumentos de financieros disponibles para la
patrimonio, o venta
para la venta, o
para la venta
X
– Si es a la baja (pérdida):
X
(800) Pérdidas en activos financieros a (250) Inversiones financieras a largo
disponibles para la venta plazo en instrumentos de
patrimonio, o
para la venta, o
para la venta
X
375
3.d. Por el traspaso de los activos financieros al corto plazo, cuando su vencimiento
o enajenación se vaya a realizar en un periodo inferior al año:
X
(5400) Inversiones a corto plazo en a (250) Inversiones financieras a largo
instrumentos de patrimonio plazo en instrumentos de
disponibles para la venta, o patrimonio, o
(5411) Valores representativos de (2511) Valores representativos de
deuda a corto plazo disponibles deuda a largo plazo disponibles
para la venta para la venta
X
4. Baja del activo financiero:
4.a. Enajenación de instrumentos de patrimonio:

i. A valor razonable: Previamente a la cancelación se valorarán al valor razonable
a dicha fecha para lo que se efectuará, según el caso, alguno de los registros
previstos en el punto 3.c) anterior. Una vez ajustado el valor de los instrumen-
tos de patrimonio que se van a vender, el registro de la enajenación será:
X
(430) Deudores por derechos a (250) Inversiones financieras a largo
reconocidos. Presupuesto de plazo en instrumentos de
ingresos corriente patrimonio
disponibles para la venta
X
Simultáneamente al registro anterior se traspasarán al resultado del ejercicio las variacio-

nes del valor razonable que se han imputado previamente al patrimonio neto mediante los
siguientes asientos:
– Si la variación del valor razonable registrada en el patrimonio neto hubiera sido a
la baja:
X
(6641) Pérdidas en activos financieros a (902) Imputación de pérdidas en
disponibles para la venta activos financieros disponibles
para la venta
X
376
– Si la variación del valor razonable registrada en el patrimonio neto hubiera sido

al alza:
X
(802) Imputación de beneficios en a (7641) Beneficios en activos
activos financieros disponibles financieros disponibles para la
para la venta venta
X
ii. Al coste: Por la enajenación de aquellos instrumentos de patrimonio que se

valoren al coste el registro contable será el siguiente:
X
(430) Deudores por derechos a (250) Inversiones financieras a largo
reconocidos. Presupuesto de plazo en instrumentos de
(296) Deterioro de valor de (5400) Inversiones a corto plazo en
participaciones en el instrumentos de patrimonio
patrimonio neto a largo plazo disponibles para la venta
(596) Deterioro de valor de (7651) Beneficios en inversiones en
participaciones en el instrumentos de patrimonio
patrimonio neto a corto plazo valorados al coste
(6651) Pérdidas en inversiones en
valorados al coste
X
Tanto en la enajenación de los instrumentos de patrimonio valorados a valor razona-

ble como en la de aquéllos valorados al coste, si existieran desembolsos pendientes,
ya sea a largo o a corto plazo, se darán de baja las cuentas 295, «Desembolsos pen-
dientes sobre participaciones en el patrimonio neto a largo plazo» y 549, «Desembol-
sos pendientes sobre participaciones en el patrimonio neto a corto plazo».
4.b. Cancelación de valores representativos de deuda: La cancelación podría produ-

cirse como consecuencia del vencimiento de los valores o bien mediante una
cancelación anticipada de los mismos:
– Al vencimiento: (Ya que al vencimiento el valor de reembolso coincidirá con el

valor razonable del activo y no habrá ningún ingreso o gasto imputado al patri-
monio neto pendiente de imputarse a la cuenta del resultado económico patrimo-
nial):
377
X
reconocidos. Presupuesto de deuda a corto plazo disponibles
ingresos corriente para la venta
X
grupo, multigrupo o asociadas, la cuenta de abono del asiento anterior sería la
cuenta 5311, «Valores representativos de deuda a corto plazo de entidades del
grupo, multigrupo y asociadas disponibles para la venta».
– Por la cancelación anticipada: (Previamente a este registro se habrán reconocido

los intereses explícitos e implícitos devengados hasta ese momento, se habrán
registrado, en su caso las diferencias de cambio asociadas al coste amortizado y
ajustado los valores razonables a dicha fecha).
X
reconocidos. Presupuesto de deuda a largo plazo disponibles
ingresos corriente para la venta, o
(por la contraprestación recibida)
(297) Deterioro de valor de valores (5411) Valores representativos de
representativos de deuda a deuda a corto plazo disponibles
largo plazo para la venta
(597) Deterioro de valor de valores (256) Intereses a largo plazo de
corto plazo deuda, o
deuda.
(Por los explícitos devengados y no
vencidos)
X
grupo, multigrupo o asociadas, las cuentas de abono de los asientos anteriores
correspondientes a los activos financieros serían las que corresponda de los sub-
grupos 24 y 53.
Simultáneamente al asiento anterior, se registrará el traspaso al resultado del ejer-

cicio de las variaciones del valor razonable imputadas previamente al patrimonio
neto, ya hayan sido al alza o a la baja:
378
– Si la variación del valor razonable registrada en el patrimonio neto hubiera sido a

la baja:
X
(6641) Pérdidas en activos financieros a (902) Imputación de pérdidas en
disponibles para la venta activos financieros disponibles
para la venta
X
– Si la variación del valor razonable registrada en el patrimonio neto hubiera sido

al alza:
X
(802) Imputación de beneficios en a (7641) Beneficios en activos
activos financieros disponibles financieros disponibles para la
para la venta venta
X
5. Deterioro de valor y reversión del deterioro:
5.a. De valores representativos de deuda.
– Por el registro del deterioro por la diferencia entre el coste amortizado menos
cualquier corrección valorativa que se hubiera dotado anteriormente y el valor
razonable:
X
(6966) Pérdidas por deterioro de a (297) Deterioro de valor de valores
valores representativos de representativos de deuda a
deuda de otras entidades largo plazo
corto plazo
X
Si los valores representativos de deuda deteriorados fueran con entidades del

grupo, multigrupo y asociadas, la cuenta de cargo sería la 6965, «Pérdida por de-
terioro de valores representativos de deuda de entidades del grupo, multigrupo y
asociadas» y la cuenta de abono, la 294, «Deterioro de valor de valores representa-
tivos de deuda a largo plazo de entidades del grupo, multigrupo y asociadas» o la
cuenta 594, «Deterioro de valor de valores representativos de deuda a corto plazo
de entidades del grupo, multigrupo y asociadas», según su plazo de vencimiento.
379
– Simultáneamente al registro del deterioro se traspasan las variaciones negativas

del valor razonable que se habían imputado previamente al patrimonio neto:
X
(2511) Valores representativos de a (902) Imputación de pérdidas en
deuda a largo plazo disponibles activos financieros disponibles
para la venta
X
– Por la reversión del deterioro (hasta el importe previamente imputado a resulta-

dos):
X
(297) Deterioro de valor de valores a (7976) Reversión del deterioro de
largo plazo deudas de otras entidades
corto plazo
X
Si los valores representativos de deuda cuyo deterioro ha revertido fueran con entidades
del grupo, multigrupo y asociadas, y las cuenta de cargo serían la 294, «Deterioro de valor
de valores representativos de deuda a largo plazo de entidades del grupo, multigrupo y
asociadas» o la cuenta 594, «Deterioro de valor de valores representativos de deuda a corto
plazo de entidades del grupo, multigrupo y asociadas», según su plazo de vencimiento y la
cuenta de abono sería la 7965, «Reversión del deterioro de valores representativos de deuda
de entidades del grupo, multigrupo y asociadas»
5.b. De instrumentos de patrimonio:
i. A valor razonable:
380
– Por la diferencia entre el coste, menos cualquier corrección valorativa dotada

anteriormente, y el valor razonable:
X
(6962) Pérdidas por deterioro de a (250) Inversiones financieras a largo
participaciones en instrumentos plazo en instrumentos de
de patrimonio neto de otras patrimonio
entidades
X
– Simultáneamente, se traspasarán las variaciones negativas del valor razonable im-

putadas previamente al patrimonio neto mediante el siguiente registro:
X
(250) Inversiones financieras a largo a (902) Imputación de pérdidas en
plazo en instrumentos de activos financieros disponibles
patrimonio para la venta
X
– En el caso de que se produjera la reversión del deterioro, ésta se imputará al pa-

trimonio neto mediante el siguiente registro:
X
(250) Inversiones financieras a largo a (900) Beneficios en activos
plazo en instrumentos de financieros disponibles para la
patrimonio venta
X
ii. Al coste:
– El registro del deterioro será el siguiente:
381
X
(6962) Pérdidas por deterioro de a (296) Deterioro de valor de
participaciones en instrumentos participaciones en el
de patrimonio neto de otras patrimonio neto a largo plazo
entidades
participaciones en el
patrimonio neto a corto plazo
X
– En relación con la reversión del deterioro de valor, ya se ha señalado en el epí-

grafe correspondiente a estos activos, que el deterioro de valor en el caso de
participaciones valoradas al coste no podrá revertir.
Ejemplo nº 15. Activos financieros disponibles para la venta
La entidad pública ALFA ha adquirido el 1 de enero de 2011 unas acciones por importe
de 900 con unos gastos de compra de 100 y las clasifica a efectos de su valoración como
activos financieros disponibles para la venta.
A 31/12/2011, el valor razonable de las acciones es de 1.200 euros.
A 31/07/2012, procede a su enajenación, el valor razonable a dicha fecha es de 900

euros.
Se pide: Registros contables derivados de las operaciones anteriores.
Solución:
– En el momento de la adquisición a 1/1/2011 (por el valor razonable más los costes

de la transacción:
X
1.000 (250) Inversiones a (400) Acreedores por 1.000
financieras a obligaciones
largo plazo en reconocidas.
instrumentos de Presupuesto de
patrimonio gastos corriente
X
382
X
reconocidas.
Presupuesto de
gastos corriente
X

de 1.000 euros.
– A 31/12/2011, con el fin de valorar la inversión a su valor razonable a dicha fecha:
X
200 (250) Inversiones a (900) Beneficios en 200
financieras a activos financieros
largo plazo en disponibles para la
instrumentos de venta
patrimonio
X
– A 31/12/2011, por la cancelación del saldo de la cuenta (900):

X
200 (900) Beneficios en a (133) Ajustes por 200
activos financieros valoración en
disponibles para la activos financieros
venta disponibles para la
venta
X
En el ejercicio siguiente a la fecha de la enajenación:
– Por la valoración a valor razonable a dicha fecha:
X
300 (800) Pérdidas en a (250) Inversiones 300
activos financieros financieras a
disponibles para la largo plazo en
venta instrumentos de
patrimonio
X
383
– Por la enajenación:
X
900 (430) Deudores a (250) Inversiones 900
por derechos financieras a
reconocidos. largo plazo en
Presupuesto de instrumentos de
X
900 (57x) Efectivo y activos a (430) Deudores 900
reconocidos.
Presupuesto de
ingresos corriente
X

900 euros.
– Por el traspaso al resultado del ejercicio de las variaciones del valor razonable previa-
mente imputadas al patrimonio neto:
X
100 (6641) Pérdidas en a (902) Imputación 100
activos financieros de pérdidas en
venta
X
– A fin del ejercicio 2012, por la cancelación de los saldos de los grupos 8 y 9:
X
300 (133) Ajustes por a (800) Pérdidas en 300
valoración en activos financieros
activos financieros disponibles para la
venta
X
384
X
100 (902) Imputación a (133) Ajustes por 100
de pérdidas en valoración en
activos financieros activos financieros
disponibles para la disponibles para la
venta venta
X
–- Si en vez de pérdida hubiera resultado un beneficio el registro habría sido el siguiente

(por el importe del beneficio):
X
xxx (802) Imputación de a (7641) Beneficios en xxx
beneficios en activos financieros
venta
X
2.10. RECLASIFICACIONES ENTRE LAS DIFERENTES CATEGORÍAS DE ACTIVOS

FINANCIEROS
Al haber varias categorías de activos financieros, el PGCP tiene que establecer las nor-
mas que regulen los traspasos que se puedan efectuar de una categoría a otra.
A este respecto se puede distinguir entre:
• Reclasificaciones no permitidas
• Reclasificaciones permitidas
• Reclasificaciones obligatorias por penalización
Reclasificaciones no permitidas:
– No está permitida la reclasificación desde cualquier categoría a la categoría de acti-

vos financieros a valor razonable con cambios en resultados.
– Tampoco pueden reclasificarse los instrumentos financieros derivados fuera de la

categoría de activos financieros a valor razonable con cambios en resultados.
385
Reclasificaciones permitidas:
El PGCP permite las siguientes reclasificaciones:
a) De activos financieros a valor razonable con cambios en resultados (valores repre-

sentativos de deuda) a inversiones mantenidas hasta el vencimiento.
Si como consecuencia de un evento inusual y altamente improbable de que se repita

en un futuro, surgido con posterioridad a su clasificación inicial, un instrumento
de deuda clasificado en la categoría de activos financieros a valor razonable con
cambios en resultados no se mantiene ya con la intención de realizarlo en el corto
plazo, la entidad podrá reclasificarlo a la categoría de inversiones mantenidas hasta
el vencimiento, si tiene la intención efectiva y la capacidad financiera de conservarlo
en un futuro previsible o hasta su vencimiento.
En tal caso, el activo se valorará por su valor razonable en la fecha de la reclasifi-

cación que pasará a ser su nuevo coste o coste amortizado y no se revertirá ningún
beneficio o pérdida previamente reconocidos en resultados.
b) De activos financieros disponibles para la venta (valores representativos de deuda) a

inversiones mantenidas hasta el vencimiento.
Esta reclasificación se podrá hacer si la entidad tiene la intención y la capacidad

financiera para mantenerlos hasta el vencimiento (salvo que la entidad se encuentre
penalizada).
c) De inversiones en el patrimonio de entidades del grupo, multigrupo y asociadas a

activos financieros disponibles para la venta.
Cuando dichas entidades dejen de tener esa calificación de entidades del grupo, mul-
tigrupo o asociadas.
d) De activos financieros disponibles para la venta a inversiones en el patrimonio de

entidades del grupo multigrupo y asociadas.
Cuando las entidades a que se refieran las inversiones pasen a tener la calificación de
entidades del grupo, multigrupo o asociadas.
e) De inversiones mantenidas hasta el vencimiento a otras categorías permitidas, cuando

las inversiones que se reclasifiquen constituyan un importe insignificante en relación
con todas las inversiones mantenidas hasta el vencimiento de la entidad o se encuen-
tren muy próximas al vencimiento o tales reclasificaciones tengan lugar después de
que la entidad haya cobrado la práctica totalidad del principal del activo financiero, de
acuerdo con su plan de amortización o las que sean atribuibles a un suceso aislado no
recurrente, y que no pudieron ser razonablemente anticipadas por la entidad.
386
Reclasificaciones obligatorias por penalización:
Cuando la calificación de un activo financiero como inversión mantenida hasta el ven-

cimiento deje de ser adecuada como consecuencia de ventas o reclasificaciones (salvo las
reclasificaciones previstas en el apartado e) anterior), todos los activos financieros incluidos
en dicha categoría se reclasificarán inmediatamente en la categoría de activos financieros
disponibles para la venta y se valorarán a valor razonable.
En este caso, durante dos años no podrá clasificarse como inversiones mantenidas al
vencimiento ningún activo que posea la entidad.
En el momento de la reclasificación se registrará la diferencia entre el valor contable del

activo y su valor razonable, directamente en el patrimonio neto de la entidad, y se aplicarán
las reglas relativas a los activos financieros disponibles para la venta.
Una vez transcurridos los dos años se podrán reclasificar los activos nuevamente como
mantenidos hasta el vencimiento si la entidad tuviera la capacidad y la intención de mante-
nerlos hasta el vencimiento.
El valor contable del activo financiero en esa fecha se convertirá en su nuevo coste
amortizado. La diferencia que pudiera existir entre este valor y el importe al vencimiento se
imputará a resultados según el método del tipo de interés efectivo.
En cuanto a los incrementos o disminuciones de valor reconocidos hasta ese momento

en el patrimonio neto de la entidad, se llevarán a resultados a lo largo de la vida residual del
activo financiero utilizando el método del tipo de interés efectivo.
2.11. DIVIDENDOS E INTERESES RECIBIDOS DE ACTIVOS FINANCIEROS
Si en el momento de la adquisición de instrumentos de patrimonio existieran dividen-

dos acordados por el órgano competente así como en el momento de la adquisición de
instrumentos representativos de deudas existieran intereses explícitos devengados y no ven-
cidos, el importe de los dividendos o el de los intereses se registrará de forma independiente
al del activo financiero correspondiente.
387
Por lo que se refiere al reconocimiento en la adquisición o suscripción de las participa-

ciones con dividendos acordados el registro contable será:
X
y asociadas, ó gastos corriente
(250) Inversiones financieras a largo
plazo en instrumentos de
patrimonio
(540x) Inversiones financieras a corto
patrimonio
(Por el valor razonable de la
contraprestación menos los dividendos
acordados)
(545) Dividendo a cobrar
(Por el dividendo acordado)
(536) Dividendo a cobrar de
inversiones financieras de
y asociadas
(por el dividendo acordado si las
participaciones fueran de entidades
del grupo, multigrupo o asociadas)
X
388
En cuanto al reconocimiento de valores representativos de deuda con intereses deven-

gados y no vencidos el asiento contable será:
X
(251x) Valores representativos de a (400) Acreedores por obligaciones
deuda a largo plazo, o reconocidas. Presupuesto de
gastos corriente
(541x) Valores representativos de
deuda a corto plazo
(por el valor razonable de la
contraprestación realizada menos los
intereses devengados no vencidos)
(256) Intereses a largo plazo de
deuda, o
deuda.
devengados no vencidos)
X
Si los valores representativos de deuda hubieran sido emitidos por entidades del grupo,
multigrupo o asociadas, las cuentas de cargo del asiento anterior correspondientes a los ac-
tivos financieros y a los intereses devengados y no vencidos serían las que corresponda, de
acuerdo con su contenido, de los subgrupos 24 y 53.
– En cuanto a los dividendos que se acuerden después de la adquisición pero que correspondan
a beneficios obtenidos antes de la misma, el PGCP establece que se registrarán como una
modificación del valor inicial de la inversión. El registro contable será el siguiente:
X
(545) Dividendo a cobrar a (250) Inversiones financieras a largo
(Por el dividendo acordado) plazo en instrumentos de
patrimonio
(540x) Inversiones financieras a corto
patrimonio
(Si se deriva de participaciones
en entidades distintas del grupo,
multigrupo y asociadas)
X
389
Si los dividendos se refieren a participaciones en entidades del grupo, multigrupo y

asociadas la cuenta de cargo del asiento anterior sería la cuenta 536, «Dividendo a cobrar de
inversiones financieras en entidades del grupo, multigrupo y asociadas» y la cuenta de abo-
no sería la cuenta 240x, «Participaciones a largo plazo en entidades del grupo, multigrupo
y asociadas».
– Los intereses y dividendos devengados con posterioridad al momento de la adquisición se

reconocerán como resultados del ejercicio.
Los intereses se reconocerán utilizando el método del tipo de interés efectivo, incluso
en aquellos instrumentos de deuda clasificados en las categorías de activos financieros dis-
ponibles para la venta y de activos financieros a valor razonable con cambios en resultados.
La norma permite realizar el cálculo del tipo de interés efectivo por capitalización sim-
ple cuando el activo financiero se adquiera con vencimiento a corto plazo o cuando se trate
de activos financieros a valor razonable con cambios en resultados.
El reconocimiento de intereses ya se ha analizado en los epígrafes anteriores.
En cuanto al reconocimiento de los dividendos devengados con posterioridad al momento de la ad-

quisición y referidos a beneficios obtenidos después de la misma, el registro contable será el siguiente:
X
(430) Deudores por derechos a (760) Ingresos de participaciones en
reconocidos. Presupuesto de el patrimonio neto.
ingresos corriente (Si se deriva de participaciones en
(Por el dividendo acordado en el otras entidades distintas de las del
ejercicio con vencimiento en el mismo) grupo multigrupo y asociadas)
(545) Dividendo a cobrar
(Por el dividendo acordado en el
ejercicio pero con vencimiento en un
ejercicio posterior)
X
Si el dividendo se deriva de participaciones en el patrimonio de entidades del grupo,

multigrupo y asociadas la cuenta de cargo por el dividendo acordado en un ejercicio pos-
terior sería la 536, «Dividendo a cobrar de inversiones financieras en entidades del grupo,
multigrupo y asociadas» y la cuenta de abono sería la 7630, «Ingresos de participaciones en
el patrimonio neto de entidades del grupo, multigrupo y asociadas».
390
En el ejercicio en el que se produzca el vencimiento de un dividendo acordado en un

ejercicio anterior, se imputará al presupuesto de ingresos de la misma mediante el siguiente
registro:
X
(430) Deudores por derechos a (545) Dividendo a cobrar
ingresos corriente
X
Por el cobro:
X
ingresos corriente
X
2.12. BAJA EN CUENTAS
El activo se dará de baja en cuentas cuando hayan expirado o se hayan transmitido los
derechos sobre los flujos de efectivo que el activo genera, siempre que en el caso de transmi-
sión se hayan transferido de forma sustancial los riesgos y ventajas inherentes a la propiedad
del activo.
Si la entidad retiene de forma sustancial los riesgos y ventajas, mantendrá en cuentas el

activo financiero y reconocerá un pasivo financiero por la contraprestación recibida.
Cuando se de de baja el activo financiero la diferencia entre la contraprestación recibida

y el valor contable del activo transmitido más cualquier importe acumulado reconocido di-
rectamente en el patrimonio neto, se imputará a resultados del ejercicio.
3. PASIVOS FINANCIEROS
3.1. CONCEPTO
La norma de reconocimiento y valoración nº 9 «Pasivos financieros» señala que un pa-

sivo financiero es una obligación exigible e incondicional de entregar efectivo u otro activo
financiero a un tercero o de intercambiar con un tercero activos o pasivos financieros en
condiciones potencialmente desfavorables.
Se consideran, por tanto, pasivos financieros las obligaciones que tenga la entidad de
entregar efectivo u otro activo financiero y, cuando proceda, también los derivados.
391
3.2. RECONOCIMIENTO
Los pasivos financieros en el ámbito del PGCP pueden tener su origen en obligaciones
contractuales y no contractuales.
Un pasivo financiero con origen en un contrato o acuerdo se reconocerá en el balance

cuando la entidad se convierta en parte obligada según las claúsulas del contrato en el que
se formalice.
Los pasivos financieros que surjan de obligaciones no contractuales, se reconocerán

cuando proceda de acuerdo con las normas de reconocimiento y valoración que les afecte,
ya se trate de pasivos financieros procedentes de transferencias y subvenciones, en cuyo
caso, se aplicará la norma de reconocimiento y valoración nº 18, «Transferencias y subven-
ciones» o de otras obligaciones no contractuales.
3.3. CATEGORÍAS DE PASIVOS FINANCIEROS
Al igual que los activos financieros, a los únicos efectos de su valoración, la norma cla-
sifica a los pasivos financieros en distintas categorías, aplicándoles un tratamiento contable
diferente a cada una de ellas:
a) Pasivos financieros al coste amortizado. Dentro de esta categoría se incluyen:
• los débitos y partidas a pagar por operaciones derivadas de la actividad habitual,
• las deudas representadas en valores negociables emitidos con la intención de

mantenerlos hasta el vencimiento y aquéllas que se espera recomprar antes del
vencimiento a precio de mercado en un plazo superior al año desde su emisión.
• las deudas representadas en valores negociables emitidos con el acuerdo de re-

comprarlos antes del vencimiento a un precio fijo, o a un precio igual al de emi-
sión más la rentabilidad normal del prestamista,
• las deudas con entidades de crédito,
• otros débitos y partidas a pagar.
b) Pasivos financieros a valor razonable con cambios en resultados. Dentro de esta

categoría se incluyen:
• Las deudas representadas en valores negociables emitidos con el acuerdo o el

objetivo de recomprarlos a corto plazo, excepto aquellos en los que el acuerdo
se efectúe a un precio fijo o a un precio igual al de emisión más la rentabilidad
normal del prestamista, y
392
• Los derivados, excepto los que sean contratos de garantía financiera o hayan sido
designados instrumentos de cobertura y cumplan los requisitos de la norma de
reconocimiento y valoración nº 10, «Coberturas contables».
Dentro de los pasivos financieros al coste amortizado se incluirán, con carácter general,
la mayoría de los pasivos financieros de la entidad, tales como los débitos y partidas a pagar
por operaciones derivadas de la actividad habitual, los préstamos recibidos de entidades de
crédito o de otras entidades, las deudas representadas en valores negociables emitidos con
la intención de mantenerlos hasta el vencimiento o de los emitidos con la intención de re-
comprar antes del vencimiento a largo plazo o aquellos que se espera recomprar a un precio
fijo o al precio de emisión más la rentabilidad normal del prestamista.
Dentro de los pasivos a valor razonable con cambios en resultados se incluirán aquellas
deudas representadas en valores negociables emitidos con el objetivo de recomprarlos en el
corto plazo (excepto aquellos en los que el acuerdo se efectúe a un precio fijo o al precio de
emisión más la rentabilidad normal del prestamista) y los derivados.
3.4. IMPUTACIÓN PRESUPUESTARIA
Con carácter general, el importe monetario que se obtenga como consecuencia de la emi-
sión de pasivos financieros (emisión de empréstitos, obtención de préstamos, fianzas y de-
pósitos recibidos) constituye un ingreso presupuestario para la entidad en el ejercicio en el
que se efectúe la emisión cuya imputación se efectuará al capítulo 9 «Pasivos financieros» del
Presupuesto de ingresos en vigor.
Por otro lado la devolución de dichos pasivos financieros constituye un gasto presu-
puestario para la entidad en el ejercicio de su devolución y como tal deberá imputarse al capí-
tulo 9 «Pasivos financieros» del Presupuesto de gastos del ejercicio en el que se realice la misma.
Por lo que se refiere tanto a los gastos de emisión de pasivos financieros como a los in-
tereses, tanto implícitos como explícitos, derivados de los mismos constituyen gastos presu-
puestarios de la entidad y como tales deberán imputarse al Presupuesto de gastos –a través,
en este caso, del capítulo 3 «Gastos financieros»– vigente en el ejercicio en el que se produzca
su vencimiento.
En aquellas emisiones de pasivos financieros que se realicen por encima del valor de
reembolso (esto es, con intereses implícitos negativos), la imputación al capítulo 9 del pre-
supuesto de ingresos en la emisión, se realizará sin incluir el importe de dichos intereses im-
plícitos negativos, imputándose al capítulo 3, «Tasas, precios públicos y otros ingresos» del presupuesto
de ingresos, dicha diferencia negativa entre el valor de reembolso y el de emisión del pasivo
–intereses implícitos negativos–.
Por otro lado, como consecuencia de su imputación presupuestaria, el registro contable

de la emisión de un pasivo supondrá en el momento de su reconocimiento un cargo a la
393
cuenta 430, «Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de ingresos corriente» por
el importe del efectivo recibido y un simultáneo registro en partida simple, del derecho pre-
supuestario reconocido y cobrado. Por lo que se refiere a los gastos satisfechos supondrán
un abono a la cuenta 400, «Acreedores por obligaciones reconocidas presupuesto de gastos
corriente» y el correspondiente apunte en partida simple en las columnas de obligaciones
reconocidas y pagos (previamente se habrá autorizado y comprometido gasto presupuesta-
rio al menos por el mismo importe).
En cuanto a las retribuciones, tanto explícitas como implícitas (salvo las implícitas nega-
tivas que como se ha visto se imputarán al presupuesto de ingresos en el ejercicio de la emi-
sión) derivadas de estas operaciones supondrán también en el ejercicio de su vencimiento
corriente» y el correspondiente apunte en partida simple –en la contabilidad de seguimiento
de la ejecución del presupuesto de gastos– en las columnas de obligaciones reconocidas y
pagos, en su caso (previamente se habrá autorizado y comprometido gasto presupuestario
al menos por el mismo importe).
La cancelación del pasivo supondrá también en el ejercicio en el que ésta se produzca

corriente» y el correspondiente apunte en partida simple en las columnas de obligaciones
reconocidas y pagos (previamente se habrá autorizado y comprometido gasto presupuesta-
rio al menos por el mismo importe).
No obstante, los ordenamientos jurídicos presupuestarios de las distintas adminis-

traciones públicas admiten en algunos casos, de forma excepcional, la posibilidad de que
determinadas operaciones de endeudamiento se efectúen tanto en la emisión como en la
amortización sin imputación al presupuesto (con exclusión de los gastos derivados –ya sean
costes de transacción o retribuciones explícitas o implícitas– de las mismas que en cualquier
caso, se deben imputar al presupuesto de gastos vigente en el momento del vencimiento de
dichos gastos).
En estos casos, con carácter general, a fin de ejercicio se imputará al capítulo 9 de pa-
sivos financieros del presupuesto de ingresos o de gastos en vigor, según corresponda, el
incremento o la disminución de los capitales tomados a préstamo durante el ejercicio, es
decir, la diferencia entre los capitales tomados a préstamo y las restituciones de los mismos
que la entidad realice.
El tratamiento contable de estas operaciones cuya imputación presupuestaria no sigue

el criterio general se analizará en el epígrafe 3.9. Operaciones de endeudamiento cuya impu-
tación presupuestaria se realiza por la variación neta en el ejercicio.
394
3.5. PASIVOS FINANCIEROS AL COSTE AMORTIZADO
3.5.1. Valoración
– Criterio general de valoración:
En el momento de su reconocimiento inicial se valorarán por su valor razonable que, salvo

evidencia en contrario será el precio de la transacción, que equivaldrá al valor razonable de la
contraprestación recibida, ajustado por los costes de transacción que sean directamente atribuibles
a la emisión del pasivo.
No obstante si los costes de la transacción tuvieran poca importancia relativa la entidad

podrá imputarlos al resultado del ejercicio en el que se reconozca el pasivo.
Por lo que se refiere a la valoración en cualquier momento posterior, la norma esta-

blece que se hará por su coste amortizado (para su cálculo no se computarán los costes de
transacción que no se hubieran considerado como menor valor del pasivo). Los intereses
devengados se contabilizarán como resultados del ejercicio utilizando el método del tipo de
interés efectivo.
– Excepciones:
No obstante, se establecen varias excepciones al criterio general de valoración. Así se

exceptúan del mismo:
1. Aquellas partidas a pagar que tengan un vencimiento a corto plazo y que no tengan un
tipo de interés contractual que se valorarán siempre por el valor nominal, tanto en el mo-
mento inicial de su reconocimiento como en cualquier momento posterior.
2. Partidas a pagar con vencimiento a largo plazo que no tengan un interés contractual, podrán
valorarse por su valor nominal, en aquellos casos en los que el efecto de su no actualización
globalmente considerado sea poco significativo. Aunque estas partidas deberían valorar-
se de acuerdo con el criterio general y, por lo tanto, habría que determinar su valor
razonable en el momento del reconocimiento mediante la actualización de los flujos
de efectivo a pagar aplicando la tasa de interés a la que la entidad deba liquidar los
intereses por aplazamiento o demora en el pago, la norma permite su no actualización y,
por tanto, su valoración por el nominal, tanto en el momento inicial como en cual-
quier otro momento posterior.
3. Préstamos recibidos con intereses subvencionados a largo plazo, en aquellos casos en los
que el efecto de la no actualización sea poco significativo globalmente considerado.
Aunque estos préstamos a largo plazo deberían valorarse de acuerdo con el criterio
general y, por tanto, en el momento de su reconocimiento inicial, el importe recibido
tendría que actualizarse aplicando la tasa de interés a la que la entidad deba liquidar
los intereses por aplazamiento o demora en el pago, para determinar así su valor
395
razonable, la norma permite su no actualización, y por tanto, su valoración por el importe

recibido tanto en el momento inicial como en cualquier otro momento posterior.
4. Las fianzas y depósitos recibidos que se valorarán siempre por el importe recibido,
sin actualizar, con independencia de su vencimiento.
Las excepciones previstas en los apartados 1 y 4 se establecen con carácter obligatorio.

Las previstas en los apartados 2 y 3, anteriores, son optativas para la entidad.
En función de la operación que dé lugar al reconocimiento del pasivo financiero, los

registros contables son diferentes. Por ello, a estos efectos se va a distinguir entre:
1. Los débitos y partidas a pagar por operaciones derivadas de la actividad habitual de

la entidad, esto es de gastos corrientes de la entidad, de compra de bienes corrientes
o de cualquier otra actividad que constituya la habitual de la entidad así como de
arrendamiento de bienes,
2. Los préstamos recibidos (se incluyen los procedentes de la adquisición del inmovili-
zado) y los empréstitos emitidos por la entidad,
3. Las fianzas y los depósitos recibidos en la entidad.
En cualquiera de los casos anteriores, se registrará el pasivo financiero en el momento

en el que corresponda de acuerdo con el criterio de reconocimiento previsto en el apartado
3.2. anterior.
3.5.2.1. Débitos y partidas a pagar derivados de la actividad habitual de la entidad
Se incluyen aquí los débitos y partidas a pagar que se derivan de la adquisición de bienes
corrientes y servicios como consecuencia de la actividad habitual de la entidad así como los
derivados de otras actividades no habituales (otros gastos, etc.)
396
– El reconocimiento inicial del pasivo financiero generará el siguiente registro en par-

tida doble:
X
(xxx) Cuenta de imputación a (400) Acreedores por obligaciones
gastos corriente. (Si la operación
debe imputarse al presupuesto)
(41x) Acreedores no presupuestarios
X
La cuenta de imputación será, con carácter general, una cuenta de gastos.

– Por la valoración posterior y el reconocimiento de los intereses devengados en el
ejercicio:
X
(6626) Intereses de otras deudas a (400) Acreedores por obligaciones
gastos corriente. (Si la operación
debe imputarse al presupuesto porque
los intereses a reconocer ya están
vencidos), ó
(41x) Acreedores no presupuestarios
X
– Por el vencimiento de los débitos (para aquéllos que se hubieran reconocido antes
del vencimiento):
X
(41x) Acreedores no presupuestarios a (400) Acreedores por obligaciones
gastos corriente
(6626) Intereses de otras deudas
(Por los intereses devengados durante
el ejercicio)
X
397
– Por el pago:
X
gastos corriente
X
Ejemplo nº 16. Débitos y partidas a pagar por operaciones derivadas de la

actividad habitual a corto plazo y sin interés contractual
La entidad pública BETA recibe factura el 31 de enero de 2011, por importe de 1.000
euros a pagar dentro de 4 meses, por la reparación de un ordenador.
Solución:
El PGCP establece que en este caso al ser un débito con vencimiento en el corto plazo
y sin tipo de interés contractual, se valore por el valor nominal.
En cuanto al momento de su reconocimiento en contabilidad, el PGCP establece, al

regular el reconocimiento contable de los gastos que deban imputarse al presupuesto
que se podrá realizar cuando, de acuerdo con el procedimiento establecido en cada caso,
se dicten los correspondientes actos que determinan el reconocimiento de los gastos
presupuestarios. En este caso, al menos a la fecha de cierre del periodo, aunque no
hayan sido dictados los mencionados actos (y por tanto, no se hubieran imputado al
presupuesto de gastos), al menos deberán reconocerse los gastos devengados por la
entidad hasta dicha fecha.
No obstante, la cuenta a utilizar para el devengo de estas operaciones debe ser la cuenta
413, «Acreedores por operaciones devengadas» que de acuerdo con los criterios de re-
gistro que establece el PGCP deberá abonarse al devengo de cada operación o al menos
al final de cada mes con cargo a la cuenta de imputación que corresponda. Por tanto, a
31 de enero de 2011, se realizará el siguiente registro contable:
X
1.000 (6227) Equipos para a (413) Acreedores por 1.000
procesos de operaciones
información devengadas
X
398
Por tanto, en el momento en el que se produzca la imputación al presupuesto (31 de

mayo de 2011), el registro a realizar sería:
X
1.000 (413) Acreedores por a (400) Acreedores por 1.000
operaciones obligaciones
devengadas reconocidas.
Presupuesto de
gastos corriente
X

en la correspondiente aplicación presupuestaria un apunte en la columna correspondiente
a las obligaciones reconocidas por importe de 1.000 euros.
Cuando se produzca el pago:
X
reconocidas.
Presupuesto de
gastos corriente
X

en la correspondiente aplicación presupuestaria un apunte en la columna correspondiente
a los pagos realizados por importe de 1.000 euros.

actividad habitual a corto plazo y con interés contractual
La entidad pública BETA recibe factura relativa a un servicio de transporte por importe
de 1000 euros a pagar dentro de cuatro meses.
Se pacta un tipo de interés contractual del 5%.
La operación se realiza:
a) El 31 de enero de 2011,
399
b) El 31 de octubre de 2011.
Solución:
El gasto por transporte será el valor actual de la cantidad a pagar al vencimiento (1.000
euros) al tipo de interés del contrato, esto es, al 5%.
V (0) = 1.000/(1,05)4/12 = 984 euros

V (0) = 984 euros; V (F) = 1.000
El PGCP establece al regular el reconocimiento contable de los gastos que deban

imputarse al presupuesto que se podrá realizar cuando, de acuerdo con el procedimiento
establecido en cada caso, se dicten los correspondientes actos que determinan el
reconocimiento de los gastos presupuestarios. En este caso, al menos a la fecha de
cierre del periodo, aunque no hayan sido dictados los mencionados actos (y por tanto,
no se hubieran imputado al presupuesto de gastos), deberán reconocerse los gastos
No obstante, la cuenta a utilizar para el devengo de estas operaciones debe ser la cuenta
413, «Acreedores por operaciones devengadas» que de acuerdo con los criterios de
registro que establece el PGCP deberá abonarse al devengo de cada operación o al
menos al final de cada mes con cargo a la cuenta de imputación que corresponda. Por
tanto, en los dos casos contemplados en este ejemplo, a 31 de enero de 2011, se realizará
el siguiente registro contable:
X
984 (624) Transportes a (413) Acreedores por 984
operaciones
devengadas
X
En ambos casos al final de cada mes se deberá registrar el devengo de los intereses
correspondientes que se cargarán en la cuenta (6626, «Intereses de otras deudas» con
abono a la cuenta 413.
Veamos los dos casos:
a) El registro a efectuar el 31 de mayo del ejercicio 2011 (cuando el gasto esté en con-
diciones de imputarse al presupuesto de la entidad) será:
400
X
996 (413) Acreedores por a (400) Acreedores por 1.000
Presupuesto de
gastos corriente
4 (6626) Intereses de otras
deudas
X

de 1.000 euros.
b) Si la misma operación se hubiera realizado el 31 de octubre de 2011, a 31 de diciem-

bre de 2011 se efectuaría el siguiente asiento:
X
4 (6626) Intereses de otras a (413) Acreedores por 4
deudas operaciones
devengadas
X

X
992 (413) Acreedores por a (400) Acreedores por 1.000
Presupuesto de
gastos corriente
8 (6626) Intereses de otras
deudas
X

de 1.000 euros.
401

actividad habitual a largo plazo y sin interés contractual
La entidad pública BETA recibe el 1 de enero de 2011 factura relativa a gastos de mate-
rial de oficina ordinario no inventariable a pagar dentro de quince meses por un importe
de 1.000 euros.
Dos casos:
A) Se valoran por su valor razonable, aplicando la tasa de interés a la que la entidad

liquida sus intereses por aplazamiento o demora en el pago (4%).
B) El efecto de la no actualización, globalmente considerado, es poco significativo y la

entidad valora la partida a pagar por el nominal.
Solución:
CASO A):
El valor razonable será igual a 1.000/(1,04)15/12 = 952,15647650
V (0) = 952,15647650; V (F)= 1.000
X
952,16 (6290) Material de oficina a (413) Acreedores por 952,16
ordinario no operaciones
inventariable devengadas
X
A 31 de diciembre de 2011, por los intereses devengados hasta dicha fecha : (para
simplificar se hace el registro únicamente a 31 de diciembre, aunque de acuerdo con lo
previsto en el PGCP debería hacerse al fin de cada mes por el importe –en este caso– de
los intereses devengados que deban imputarse a la cuenta 413):
402
X
38,09 (6626) Intereses de otras a (413) Acreedores por 38,09
deudas operaciones
devengadas
X
Al vencimiento en el ejercicio 2012:

X
990,25 (413) Acreedores por a (400) Acreedores por 1.000
Presupuesto de
gastos corriente
10,75 (6626) Intereses de otras
deudas
X

de 1.000 euros.
CASO B):
X
1.000 (6290) Material de oficina a (413) Acreedores por 1.000
ordinario no operaciones
inventariable devengadas
X
En el ejercicio 2012, en el momento del vencimiento:

X
1.000 (413) Acreedores por a (400) Acreedores por 1.000
Presupuesto de
gastos corriente
X
403

de 1.000 euros.

actividad habitual a largo plazo y con interés contractual
La entidad pública BETA recibe el 1 de enero de 2011 factura relativa a la adquisición de

varias revistas por importe de 1.000 euros a pagar dentro de catorce meses.
Tipo de interés contractual del 5%.
Solución:
El gasto por la adquisición de las revistas será: V (0) = 1.000/(1,05)14/12 = 944,67
V (0) = 944,67 euros; V(F) = 1.000 euros
El registro a 1 de enero de 2011 será:
X
944,67 (6291) Prensa, revistas, a (413) Acreedores por 944,67
libros y otras operaciones
publicaciones devengadas
X
A 31 de diciembre de 2011, por los intereses devengados hasta dicha fecha (para
simplificar se hace el registro únicamente a 31 de diciembre, aunque de acuerdo con lo
previsto en el PGCP debería hacerse al fin de cada mes por el importe –en este caso– de
los intereses devengados que deban imputarse a la cuenta 413):
X
47,23 (6626) Intereses de otras a (413) Acreedores por 47,23
deudas operaciones
devengadas
X
404
Al vencimiento en el ejercicio 2012, por la imputación al presupuesto y el reconocimiento

X
991,90 (413) Acreedores por a (400) Acreedores por 1.000
Presupuesto de
gastos corriente
8,10 (6626) Intereses de otras
deudas
X

de 1.000 euros.
3.5.2.2. Préstamos recibidos y empréstitos emitidos
En relación con el tratamiento contable de los préstamos recibidos hay que distinguir
las siguientes operaciones:
a. Del préstamo recibido

c. De préstamo con intereses subvencionados
2. Vencimiento y pago de intereses explícitos
3. Operaciones de fin de ejercicio

b. valoración del préstamo
c. traspaso a corto plazo
4. Cancelación del préstamo
a. Al vencimiento
b. Cancelación anticipada
405
1.a. Del préstamo recibido:
X
(430) Deudores por derechos a (170) Deudas a largo plazo con
reconocidos. Presupuesto de entidades de crédito, o
ingresos corriente
(171) Deudas a largo plazo, o
(520) Deudas a corto plazo con
entidades de crédito, o
(521) Deudas a corto plazo
X
Si la deuda anterior estuviera representada en valores negociables la cuenta de abono

habría sido alguna de las siguientes, en función del vencimiento de la deuda y de su represen-
tación mediante obligaciones y bonos o en otros valores negociables distintos de aquéllos:
• Si el vencimiento fuera a largo plazo, la cuenta 150, «Obligaciones y bonos a largo

plazo» ó 155, «Deudas representadas en otros valores negociables a largo plazo».
• Si el vencimiento fuera a corto plazo, la cuenta 5000, «Obligaciones y bonos al coste

amortizado» ó 5050, «Otros valores negociables al coste amortizado».
Si la entidad que concede el préstamo o adquiere los valores representativos de deuda

fuera una entidad del grupo, multigrupo o asociada las cuentas de abono en el asiento
anterior serían la cuenta 160, «Deudas a largo plazo con entidades de crédito del grupo,
multigrupo o asociadas» o la cuenta 166, «Deudas a largo plazo con entidades del grupo,
multigrupo y asociadas representadas en valores negociables», si el vencimiento fuera a
largo plazo, o las cuentas 510, «Deudas a corto plazo con entidades de crédito del grupo,
multigrupo o asociadas» o la cuenta 5160, «Deudas representadas en valores negociables al
coste amortizado, entidades del grupo, multigrupo y asociadas», si el vencimiento fuera a
corto plazo.
406
Si se tratara de deudas derivadas de la adquisición de elementos del inmovilizado o del

arrendamiento financiero de los mismos:
X
(2XX) Activo no corriente a (173) Proveedores de inmovilizado a
largo plazo, o
financiero a largo plazo, o
(523) Proveedores de inmovilizado a
corto plazo, o
financiero a corto plazo
X
Si la operación de adquisición o de arrendamiento financiero de elementos del inmovi-

lizado se realizara con entidades del grupo, multigrupo o asociadas las cuentas de abono en
el registro anterior habrían sido la 161 y 162, cuando el vencimiento sea a largo plazo o las
cuentas 511 y 512, cuando el vencimiento sea a corto plazo.
1.b. De los costes de transacción:
Con carácter general los costes de transacción directamente atribuibles a la emisión del
pasivo disminuirán su valoración inicial, salvo que tengan poca importancia relativa, en cuyo
caso se podrán registrar como gastos del ejercicio. Sin embargo, desde el punto de vista pre-
supuestario y con independencia del tratamiento anterior, como se ha señalado en el apar-
tado 3.4., «Imputación presupuestaria», se imputarán siempre al capítulo 3 del presupuesto
de gastos vigente en el momento en el que se incurra en ellos. Así el registro contable de los
mismos implicará en todo caso (ya tengan importancia relativa o no) un abono a la cuenta
400. «Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente».
X
(170) Deudas a largo plazo con a (400) Acreedores por obligaciones
entidades de crédito, o reconocidas. Presupuesto de
gastos corriente
X
407
Si los costes de transacción directamente atribuibles tuvieran poca importancia relativa

se podrán reconocer como gasto del ejercicio, mediante el siguiente registro:
X
gastos corriente
X
1.c. Préstamo con intereses subvencionados:
En aquellos casos en los que la entidad reciba préstamos con vencimiento a largo plazo
con intereses subvencionados, se valorarán por su valor razonable que será igual al valor
actual de los flujos de efectivo a pagar, aplicando la tasa de interés a que deba liquidar los
intereses por aplazamiento o demora en el pago. En este caso, la diferencia entre el valor
razonable y el importe recibido se imputará como subvención recibida, en la cuenta del
resultado económico patrimonial de los ejercicios en los que se devenguen los intereses
subvencionados:
X
ingresos corriente
(por el importe recibido)
(Por el valor razonable del pasivo)
(942) Ingresos de subvenciones para
la financiación de operaciones
financieras.
(Por la diferencia entre el importe
recibido y el valor razonable)
X
408
No obstante, si el efecto de la no actualización globalmente considerado fuera poco

significativo y la entidad optara por valorar estos préstamos con intereses subvencionados
por el importe recibido el registro inicial sería el siguiente:
X
ingresos corriente
(por el importe recibido)
X
2. Vencimiento y pago de intereses explícitos:

X
(6625) Intereses de deudas con a (400) Acreedores por obligaciones
gastos corriente
(6626) Intereses de otras deudas,
devengados y vencidos en el ejercicio)
deudas con entidades de
crédito, o
(528) Intereses a corto plazo de otras
deudas
devengados en ejercicios anteriores y
con vencimiento en el ejercicio)
X
– Por el pago:
X
(400) Acreedores por obligaciones a (57X) Efectivo y activos líquidos
gastos corriente
X
409

X
(6625) Intereses de deudas con a (177) Intereses a largo plazo de
entidades de crédito, o deudas con entidades de
crédito, o
(6626) Intereses de otras deudas (178) Intereses a largo plazo de otras
deudas
largo plazo)
deudas con entidades de
crédito, o
(528) Intereses a corto plazo de otras
deudas
X
3.b. Valoración de la deuda:
Al final de cada ejercicio por la imputación de los intereses implícitos devengados en

el ejercicio de acuerdo con el tipo de interés efectivo, se efectuará el siguiente registro (este
registro se realizará también a la cancelación del pasivo, por los intereses implícitos deven-
gados hasta dicha fecha):
– Si la diferencia es positiva:
X
(6625) Intereses de deudas con a (170) Deudas a largo plazo con
entidades de crédito, o entidades de crédito, o
(6626) Intereses de otras deudas (171) Deudas a largo plazo, o
X
410
– Si la diferencia es negativa:
X
(170) Deudas a largo plazo con a (6625) Intereses de deudas con
(171) Deudas a largo plazo, o (6626) Intereses de otras deudas
X
3.c. Traspaso a corto plazo:
X
(170) Deudas a largo plazo con a (520) Deudas a corto plazo con
(171) Deudas a largo plazo, o (521) Deudas a corto plazo
X
4. Por la cancelación de la deuda:
4.a. Al vencimiento de la deuda, una vez que se hayan registrado todos los intereses
implícitos devengados y las diferencias de cambio, en su caso, se realizará el
siguiente registro:
X
(520) Deudas a corto plazo con a (400) Acreedores por obligaciones
gastos corriente
X
4.b. En el caso de cancelación anticipada, una vez se hayan registrado todos los in-
tereses implícitos devengados y las diferencias de cambio, en su caso:
411
X
(520) Deudas a corto plazo con a (400) Acreedores por obligaciones
gastos corriente
(170) Deudas a largo plazo con
(171) Deudas a largo plazo
X
Si en el momento de la cancelación anticipada existieran intereses explícitos devengados

y no vencidos, en el asiento anterior se cargaría también a las siguientes cuentas:
– La cuenta (177), «Intereses a largo plazo de deudas con entidades de crédito», o la

cuenta (178), «Intereses a largo plazo de otras deudas», según corresponda, por los
explícitos devengados con vencimiento en el largo plazo.
– La cuenta (527), «Intereses a corto plazo de deudas con entidades de crédito», o la

cuenta (528), «Intereses a corto plazo de otras deudas», según corresponda, por los
intereses explícitos devengados con vencimiento en el corto plazo.
Por último, todos los registros referidos en los apartados 1.b) a 4.b), anteriores se reali-
zarán utilizando las cuentas que correspondan de los subgrupos 16; 51; y 66, si las operacio-
nes de endeudamiento se efectúan con entidades del grupo, multigrupo y asociadas.
Ejemplo nº 20. Ejemplo de pasivos financieros a coste amortizado
La entidad XX emite un empréstito el 1 de enero de 2011 formado por 2.000 obligaciones

de valor nominal 6 u.m. emitidas a la par y que se deberán reembolsar al 105% el 31 de
diciembre de 2012.
Estas obligaciones devengan un interés del 6% anual pagadero el 31 de diciembre de

cada año.
Los gastos de la emisión son 200 euros.
Se pide: Registros en contabilidad de la operación anterior.
Solución:
412
Valoración inicial: (2.000x6) - 200=11.800 euros
El 31/12 de cada año pagará por intereses: 12.000 x 0, 06 = 720 euros
El tipo de interés efectivo se determina mediante la siguiente igualdad:
lo que recibo = lo que entrego
12.000 - 200 = 720(1+i)-1 +720(1+i)-2 + 12.600(1+i)-2
De donde: i =0, 093402790 = (9,34%)
GASTO INTERÉS COSTE

PAGO
FECHA FINANCIERO IMPLÍCITO AMORTIZADO
(PT)
(GT=CT-1* I) (GT – PT) (CT=CT-1+ GT–PT)
1/1/2011 11.800,00
31/12/2011 1.102,15 720,00 382,15 12.182,15
31/12/2012 1.137,85 720,00 417,85 12.600,00
– Por el reconocimiento inicial del empréstito (1/1/2011):
X
12.000 (430) Deudores a (150) Obligaciones y bonos 12.000
por derechos a largo plazo
reconocidos.
Presupuesto de
ingresos corriente
X
reconocidos.
Presupuesto de
ingresos corrientes
X

registrará en la correspondiente aplicación presupuestaria (Capítulo 9) un apunte en las
columnas correspondientes a los derechos reconocidos y a los cobros realizados por
413
– Por el reconocimiento de los gastos de transacción:
X
200 (150) Obligaciones y bonos a (400) Acreedores por 200
a largo plazo obligaciones
reconocidas.
Presupuesto de
gastos corriente
X
reconocidas.
Presupuesto de
gastos corriente
X

en la correspondiente aplicación presupuestaria (Capítulo 3) un apunte en las columnas
de 200 euros.
– Por la imputación de la diferencia entre el valor inicial y el valor de reembolso al ven-

cimiento devengada en el ejercicio 2011 de acuerdo con el tipo de interés efectivo:
X
382,15 (661) Intereses de a (150) Obligaciones y bonos 382,15
empréstitos y otras a largo plazo
emisiones análogas
X
– Por el devengo y pago de los intereses a 31 de diciembre de 2011:
X
720 (661) Intereses de a (400) Acreedores por 720
empréstitos y otras obligaciones
emisiones análogas reconocidas.
Presupuesto de
gastos corriente
X
414
X
reconocidas.
Presupuesto de
gastos corriente
X

de 720 euros.
– Por la reclasificación de la deuda a corto plazo:
X
12.182,15 (150) Obligaciones y a (500) Obligaciones y 12.182,15
bonos a largo plazo bonos a corto plazo
X

X
empréstitos y otras a corto plazo
emisiones análogas
X
X
Presupuesto de
gastos corriente
X
415
X
reconocidas.
Presupuesto de
gastos corriente
X

de 720 euros.
– Por la cancelación del empréstito:
X
12.600 (500) Obligaciones y bonos a (400) Acreedores por 12.600
a corto plazo obligaciones
reconocidas.
Presupuesto de
gastos corriente
X
reconocidas.
Presupuesto de
gastos corriente
X

en las correspondientes aplicaciones presupuestarias un apunte en las columnas
correspondientes a las obligaciones reconocidas y a los pagos realizados por importe de
12.000 euros, en el Capítulo 9 y 600 euros en el Capítulo 3.
416
Ejemplo nº 21. Ejemplo de pasivos financieros a coste amortizado

(considerando que los costes de transacción tienen poca importancia relativa y,
por tanto, se imputan a la cuenta de resultados del ejercicio)
La entidad XX emite un empréstito el 1 de enero de 2011 formado por 2.000 obligaciones

de valor nominal 6 u.m. emitidas a la par y que se deberán reembolsar al 105% el 31 de
diciembre de 2012.

cada año.
Solución:
Valoración inicial: 2.000 x 6 = 12.000 €;
La entidad considera que los gastos de emisión tienen poca importancia y, por tanto, no
se consideran menor valor del pasivo sino gastos del ejercicio.
Los intereses a pagar a 31 de diciembre de cada año son: 12.000 x 0,06 = 720 euros
12.000 = 720(1+i)-1 +720(1+i)-2 + 12.600(1+i)-2
De donde: i =0,08399241 = (8,399241%)

PAGO
(PT)
1/1/2011 12.000,00
31/12/2011 1.007,91 720,00 287,91 12.287,91
31/12/2012 1.032,09 720,00 312,09 12.600,00
417
X
reconocidos.
Presupuesto de
ingresos corriente
X
reconocidos.
Presupuesto de
ingresos corriente
X
Simultáneamente en la contabilidad de desarrollo del presupuesto de ingresos se re-

gistrará en la correspondiente aplicación presupuestaria (Capítulo 9) un apunte en las
X
200 (669) Otros gastos a (400) Acreedores por 200
financieros obligaciones
reconocidas.
Presupuesto de
gastos corriente
X
reconocidas.
Presupuesto de
gastos corriente
X

de 200 euros.

418
X
empréstitos y otras a largo plazo
emisiones análogas
X
X
Presupuesto de
gastos corriente
X
reconocidas.
Presupuesto de
gastos corriente
X

de 720 euros.

X
X

X
empréstitos y otras a corto plazo
emisiones análogas
X
419
X
Presupuesto de
gastos corriente
X
reconocidas.
Presupuesto de
gastos corriente
X

de 720 euros.
X
reconocidas.
Presupuesto de
gastos corriente
X
reconocidas.
Presupuesto de
gastos corriente
X
Simultáneamente en la contabilidad de desarrollo del presupuesto de gastos se regis-

trará en las correspondientes aplicaciones presupuestarias un apunte en las columnas
correspondientes a las obligaciones reconocidas y a los pagos realizados por importe de
12.000 euros, en el Capítulo 9 y por importe de 600 euros en el Capítulo 3.
420
Ejemplo nº 22. Ejemplo de pasivos financieros a coste amortizado cuando el

valor inicial del pasivo es mayor que su valor de reembolso
La entidad XX emite un empréstito el 1 de enero de 2011 formado por 2.000

obligaciones de valor nominal 6 u.m. emitidas por encima de la par, al 110% y que se
deberán reembolsar al 100% el 31 de diciembre de 2012.

cada año.
Solución:
Valoración inicial: 2.000 x 6 x 110% - 400 = 12.800 €;
Valor de reembolso: 2000 x 6 x 100% = 12.000 €;
Los intereses a pagar a 31 de diciembre de cada año son: 12.000 x 0,06 = 720 euros;
12.800 = 720(1+i)-1 +720(1+i)-2 + 12.000(1+i)-2
De donde: i =0,0253917725 = (2,53917725%)

PAGO
(PT)
1/1/2011 12.800,00
31/12/2011 325,01 720,00 - 394,99 12.405,01
31/12/2012 314,99 720,00 - 405,01 12.000,00
421
X
reconocidos.
Presupuesto de
ingresos corriente
X
reconocidos.
Presupuesto de
ingresos corriente
X

trará en las correspondientes aplicaciones presupuestarias un apunte en las columnas
12.000 euros, en el Capítulo 9 y de 1.200 euros en el Capítulo 3.

X
400 (150) Obligaciones y bonos a (400) Acreedores por 400
a largo plazo obligaciones
reconocidas.
Presupuesto de
gastos corriente
X
reconocidas.
Presupuesto de
gastos corriente
X

de 400 euros.
422
X
394.99 (150) Obligaciones y bonos a (661) Intereses de 394,99
a largo plazo empréstitos y otras
emisiones análogas
X
X
Presupuesto de
gastos corriente
X
reconocidas.
Presupuesto de
gastos corriente
X

de 720 euros.
X
X

X
405,01 (500) Obligaciones y bonos a (661) Intereses de 405,01
a corto plazo empréstitos y otras
emisiones análogas
X
423
X
Presupuesto de
gastos corriente
X
reconocidas.
Presupuesto de
gastos corriente
X

de 720 euros.
X
reconocidas.
Presupuesto de
gastos corriente
X
reconocidas.
Presupuesto de
gastos corriente
X

de 12.000 euros.
424
3.5.2.3. Fianzas y depósitos recibidos
La valoración de las fianzas y los depósitos recibidos por la entidad constituye una
excepción a la valoración inicial a valor razonable ya que estos se valorarán siempre, con inde-
pendencia de su vencimiento a largo o a corto plazo, por el importe recibido, sin actualizar,
en ningún caso.
Por otro lado, se imputarán al presupuesto de ingresos de la entidad a su constitución y

al de gastos en el ejercicio de su cancelación, salvo que la normativa reguladora de las mis-
mas autorice su tratamiento no presupuestario.
– El registro a efectuar a la recepción de los fondos objeto de fianza o depósito será:
X
(430) Deudores por derechos a (180) Fianzas recibidas a largo plazo, o
reconocidos. Presupuesto de (185) Depósitos recibidos a largo plazo, o
ingresos corriente. (560) Fianzas recibidas a corto plazo, o
(Si la operación se imputa al (561) Depósitos recibidos a corto plazo
presupuesto) (Por el importe recibido)
(57x) Efectivo y activos líquidos
equivalentes.
(Si la operación no tuviera que
imputarse al presupuesto)
X
(57x) Efectivo y activos líquidos a (430) Deudores por derechos reconocidos.
equivalentes. Presupuesto de ingresos corriente.
X
Si las fianzas y depósitos anteriores se hubieran recibido de entidades del grupo, mul-
tigrupo o asociadas, las cuentas representativas de las fianzas o depósitos serían las corres-
pondientes de los subgrupos 16 y 51, en función del plazo de vencimiento.
– Por el traspaso, a fin de ejercicio, de largo a corto plazo para aquellas fianzas y depó-
sitos cuyo vencimiento o cancelación se producirá en el ejercicio siguiente:
X
(180) Fianzas recibidas a largo a (560) Fianzas recibidas a corto plazo, o
plazo, o
(185) Depósitos recibidos a largo (561) Depósitos recibidos a corto plazo
plazo
X
425
– Cuando se produzca la cancelación de las fianzas o depósitos recibidos se efectuará

el siguiente registro:
X
(180) Fianzas recibidas a largo plazo, o a (400) Acreedores por obligaciones
(185) Depósitos recibidos a largo plazo, o reconocidas. Presupuesto de
(560) Fianzas recibidas a corto plazo, o gastos corriente.
(561) Depósitos recibidos a corto plazo (Si la operación se imputa al
(Por el importe recibido) presupuesto)
(57x) Efectivo y activos líquidos
equivalentes.
(Si la operación no tuviera que
imputarse al presupuesto)
X
reconocidas. Presupuesto de gastos equivalentes
corriente
X
En el registro anterior las cuentas 180 y 185 sólo se utilizarían en caso de cancelación
anticipada de fianzas y depósitos recibidos a largo plazo, respectivamente.
– Por el reconocimiento del beneficio para la entidad derivado del incumplimiento de

la obligación afianzada por la entidad que entregó la fianza:
X
(180) Fianzas recibidas a largo plazo a (778) Ingresos excepcionales
(560) Fianzas recibidas a corto plazo
X
Ejemplo nº 23. Fianzas y depósitos recibidos
La entidad pública BETA ha recibido el 1 de marzo de 2011, una fianza, como garantía
del cumplimiento de una obligación con vencimiento el 1 de diciembre del mismo ejer-
cicio por importe de 3.000 euros. A fin de ejercicio la obligación se había cumplido y la
fianza se devolvió el 15 de diciembre.
Por otro lado la misma entidad ha recibido en la misma fecha, como depósito irregular
con vencimiento el 30 de octubre del ejercicio 2012, sin intereses, 5.000 euros.
426
La normativa reguladora de las fianzas recibidas establece que no se impute tanto a la

recepción como a la devolución de la misma, al presupuesto vigente.
No obstante, por lo que se refiere al depósito recibido, de acuerdo con la normativa

aplicable, tiene naturaleza presupuestaria.
Se pide: Registros en partida doble de estas operaciones:
A la recepción de los fondos, el 1 de marzo de 2011:
X
3.000 (57x) Efectivo y activos a (560) Fianzas recibidas a 3.000
X
5.000 (430) Deudores a (185) Depósitos recibidos a 5.000
por derechos largo plazo
reconocidos.
Presupuesto de
ingresos corriente
X
reconocidos.
Presupuesto de
ingresos corriente
X

– Por la devolución de la fianza (el 15 de diciembre):
X
3.000 (560) Fianzas recibidas a a (57x) Efectivo y activos 3.000
corto plazo líquidos equivalentes
X
427
– A fin de ejercicio: (Por el traspaso a corto plazo del depósito recibido):
X
5.000 (185) Depósitos recibidos a a (561) Depósitos recibidos a 5.000
largo plazo corto plazo
X
– Por la cancelación del depósito el 30 de octubre de 2012:
X
5.000 (561) Depósitos recibidos a a (400) Acreedores por 5.000
corto plazo obligaciones
reconocidas.
Presupuesto de
gastos corriente
X
reconocidas.
Presupuesto de
gastos corriente
X

de 5.000 euros.
3.6. PASIVOS FINANCIEROS A VALOR RAZONABLE CON CAMBIOS EN

RESULTADOS
3.6.1. Valoración
Se valorarán inicialmente por su valor razonable, que salvo evidencia en contrario será el
precio de la contraprestación recibida. En este caso, los costes de la emisión se imputarán
siempre al resultado del ejercicio en el que se produzcan.
La valoración posterior también será al valor razonable a la fecha en que se efectúe y las varia-
ciones que se produzcan en el mismo, una vez imputados los intereses devengados y, en su
caso, las diferencias de cambio, se imputará al resultado del ejercicio.
428
En relación a los registros contables derivados de las operaciones con esta categoría de
pasivos financieros hay que distinguir:
2. Costes de transacción
3. Valoración a fin de ejercicio o en el momento de su cancelación o baja.
1. En el momento del reconocimiento inicial, por el valor razonable del pasivo finan-
ciero:
X
(430) Deudores por derechos a (5001) Obligaciones y bonos a valor
reconocidos. Presupuesto de razonable con cambios en
ingresos corriente resultados, o
(5051) Otros valores negociables a
resultados
X
Si los valores negociables a valor razonable hubieran sido emitidos por entidades del
grupo, multigrupo o asociadas, la cuenta de abono habría sido la cuenta 5161, «Deudas re-
presentadas en valores negociables a valor razonable con cambios en resultados, entidades
del grupo, multigrupo y asociadas».
2. Por los costes de transacción (que se imputarán siempre a la cuenta de resultados del
ejercicio en que se produzcan):
X
gastos corriente
X
3. Valoración a fin de ejercicio o en el momento de su cancelación o baja:
A fin de ejercicio (o en el momento de su cancelación o baja en cuentas), por las va-

riaciones en el valor razonable, una vez que se hayan imputado los intereses explícitos e
implícitos devengados hasta ese momento y las diferencias de cambio, en su caso, de forma
análoga a como se ha hecho para los pasivos financieros a coste amortizado, se efectuará
uno de los dos registros siguientes:
429
– Si la variación es al alza:
X
(6642) Pérdidas en pasivos financieros a (5001) Obligaciones y bonos a valor
a valor razonable con cambios razonable con cambios en
en resultados resultados, o
resultados
X
grupo, multigrupo o asociadas, la cuenta de abono habría sido la cuenta 5161, «Deudas
representadas en valores negociables a valor razonable con cambios en resultados, entida-
des del grupo, multigrupo y asociadas y la cuenta de cargo habría sido una subcuenta de la
cuenta 666, que deberá abrirse a tal fin.
– Si la variación es a la baja:
X
(5001) Obligaciones y bonos a valor a (7642) Beneficios en pasivos
razonable con cambios en financieros a valor razonable
resultados, o con cambios en resultados
resultados, o
X
grupo, multigrupo o asociadas, la cuenta de cargo habría sido la cuenta 5161, «Deudas re-
presentadas en valores negociables a valor razonable con cambios en resultados, entidades
del grupo, multigrupo y asociadas y la de abono habría sido una subcuenta de la cuenta 766,
que deberá abrirse para tal fin.
3.7. RECLASIFICACIONES ENTRE LAS CATEGORÍAS DE PASIVOS FINANCIEROS
La norma establece que no podrá reclasificarse ningún pasivo financiero de la categoría

pasivos financieros al coste amortizado a la de pasivos financieros a valor razonable con
cambios en resultados, ni de ésta a aquélla.
430
3.8. BAJA EN CUENTAS
3.8.1. Criterio general
El pasivo financiero se dará de baja cuando se haya extinguido, esto es, cuando la obli-
gación que haya dado origen a dicho pasivo se haya cumplido o cancelado. La compra de
un pasivo propio implica su baja en cuentas aunque se vaya a recolocar de nuevo salvo en el
caso de compraventas dobles previstas en el punto siguiente.
La diferencia entre el valor contable del pasivo financiero y la contraprestación entrega-

da se reconocerá en el resultado del ejercicio en el que tenga lugar dicha cancelación.
3.8.2. Compraventas dobles de pasivos financieros propios
El pasivo no se dará de baja en cuentas en los casos de compraventas dobles de pasivos

propios cuando la venta posterior del pasivo recomprado se pacte a un precio igual al de
venta más la rentabilidad normal del prestamista. Este tratamiento contable es consecuencia
de que el fondo económico de dichas operaciones consiste en la concesión de un préstamo,
o en la constitución de un depósito financiero, actuando el pasivo propio como una garantía
de la devolución de los fondos prestados.
Por lo anterior, el tratamiento contable supone mantener en cuentas el pasivo propio,

es decir, no se da de baja, y se reconoce un préstamo concedido o un depósito financiero,
según proceda. Los gastos del pasivo propio y los ingresos del activo financiero se recono-
cerán sin compensar, en la cuenta de resultados.
En el caso de que la venta del pasivo recomprado se pactara a precio de mercado, exclu-
sivamente, la operación se tratará como la extinción del pasivo y cuando se vuelva a emitir,
como una nueva emisión de un pasivo.
3.8.3. Intercambio de pasivos financieros
La norma establece que el intercambio de pasivos financieros a coste amortizado, entre

la entidad emisora del pasivo y su prestamista, se tratará contablemente de forma diferente
en función de que los instrumentos de deuda que se intercambien tengan condiciones sus-
tancialmente diferentes o no. Así:
a) Cuando los instrumentos de deuda tengan condiciones sustancialmente diferentes,

la operación se registrará como una cancelación del pasivo financiero original y un
reconocimiento de un nuevo pasivo. Cualquier coste o comisión por la operación se
registrará como parte del resultado procedente de la extinción del pasivo original.
b) Sin embargo, si los pasivos intercambiados no tienen condiciones sustancialmente

diferentes, el pasivo financiero original no se dará de baja en cuentas y el importe
431
de los costes y comisiones se registrará como un ajuste de su valor en cuentas y se

amortizarán a lo largo de la vida restante del pasivo modificado.
Se calculará un nuevo tipo de interés efectivo que será aquél que iguale el valor en cuen-
tas del pasivo financiero en la fecha de modificación con los flujos de efectivo a pagar según
las nuevas condiciones.
Para determinar el coste amortizado del pasivo financiero en el periodo restante de vida
del mismo, se utilizará el tipo de interés efectivo calculado según lo establecido en el párrafo
anterior.
La norma establece que se considerará que los instrumentos de deuda intercambiados

tienen condiciones sustancialmente diferentes cuando el valor actual de los flujos de efecti-
vo del nuevo pasivo financiero incluyendo las comisiones netas cobradas o pagadas, difiera
al menos en un 10 por ciento del valor actual de los flujos de efectivo restantes del pasivo
financiero original, actualizados ambos al tipo de interés efectivo original.
3.8.4. Modificación de las condiciones actuales de un pasivo financiero
Para el registro de las modificaciones de las condiciones actuales de un pasivo financiero

hay que distinguir si tales modificaciones son sustanciales o no sustanciales:
• Si las modificaciones son sustanciales, se registrará un nuevo pasivo para cuya valo-
ración se utilizará como tipo de actualización de los flujos a pagar el tipo de mercado
de un pasivo semejante.
• Si las modificaciones no fueran sustanciales se tratará como el caso b) del apartado

anterior.
3.8.5. Extinción por asunción
Cuando el acreedor exima a la entidad de su obligación de realizar pagos porque un

nuevo deudor ha asumido la deuda, la entidad dará de baja el pasivo original.
El resultado de la extinción se reconocerá como una subvención recibida, de acuerdo

con lo establecido en la norma de reconocimiento y valoración nº 18, «Transferencias y sub-
venciones», por la diferencia entre el valor contable del pasivo financiero original y cualquier
contraprestación que entregue la entidad, en el momento en el que entre en vigor la norma
o el acuerdo de asunción.
La subvención recibida se imputará al resultado del ejercicio en el que entre en vigor la

norma o acuerdo de asunción, y por tanto, se de de baja el pasivo, salvo que dicho pasivo
suponga una financiación específica de un elemento del activo de la entidad, en cuyo caso
432
la entidad imputará la subvención recibida a resultados en función a la imputación que se

realice del elemento financiado.
El registro contable en la entidad cuya deuda se asume será el siguiente (por el valor con-
table de la deuda en el momento de la entrada en vigor de la norma o acuerdo de asunción):
X
(xxx) Cuenta representativa del a (752) Subvenciones para la
pasivo que se asume cancelación de deudas genéricas
(xxx) Cuenta representativa de los
intereses a pagar del pasivo que
se asume
X
En el caso de que la deuda, objeto de la asunción, suponga una financiación específica

de un elemento del activo no corriente de la entidad, la cuenta de abono sería una cuenta
del grupo 9, la cuenta 940,»Ingresos para la financiación del inmovilizado no financiero y de
activos en estado de venta».
Por su parte, la entidad que asume la deuda, deberá dar de alta en su contabilidad el
pasivo por el valor razonable del mismo en el momento de la entrada en vigor de la norma
o acuerdo de asunción.
El registro en partida doble en la entidad que asume la deuda será el siguiente:
X
(651) Subvenciones a (xxx) Cuenta representativa del
pasivo que se asume
(xxx) Cuenta representativa de los
intereses a pagar del pasivo que
se asume
X
3.8.6. Extinción por prescripción
La prescripción consiste en la extinción de obligaciones como consecuencia de la falta

de actuación del sujeto activo durante un periodo de tiempo determinado (generalmente, 4
años).
Cuando haya prescrito la obligación de la entidad de rembolsar al acreedor el pasivo fi-

nanciero, la baja en cuentas del correspondiente pasivo se imputará al resultado del ejercicio
en el que se acuerde la prescripción.
433
El registro contable de la baja del pasivo supone el reconocimiento de un ingreso de

naturaleza excepcional:
X
(xxx) Cuenta representativa del a (778) Ingresos excepcionales
pasivo que prescribe
X
El pasivo que prescribe, con carácter general, se encontrará vencido y registrado en la

cuenta 401, «Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuestos cerrados».
3.9. OPERACIONES DE ENDEUDAMIENTO CUYA IMPUTACIÓN PRESUPUESTARIA

SE REALIZA POR LA VARIACIÓN NETA DEL EJERCICIO
Como ya se ha señalado en el apartado 3.4., «Imputación presupuestaria» anterior, los

ordenamientos jurídicos presupuestarios de las distintas administraciones públicas admiten
en algunos casos, de forma excepcional, la posibilidad de que determinadas operaciones de
endeudamiento se efectúen tanto en la emisión como en la amortización sin imputación al
presupuesto (con exclusión de los gastos derivados de las mismas que en cualquier caso, se
deben imputar al presupuesto de gastos vigente a su vencimiento).
En estos casos, con carácter general, a fin de ejercicio se imputará al capítulo 9 de

pasivos financieros del presupuesto de ingresos o de gastos en vigor, según correspon-
da, la variación neta de los capitales tomados a préstamo durante el ejercicio, es decir, la
diferencia entre las emisiones de deuda y las amortizaciones de deuda que se realicen en
el mismo.
A la hora de cuantificar la variación neta anterior hay que tener en cuenta los valores de
emisión o efectivos de las deudas, y no los valores de reembolso, ya que en estos se encuen-
tran incluidas las retribuciones implícitas, que como las explícitas se imputarán al presupues-
to, de acuerdo con la regla general, en el ejercicio de su vencimiento.
En relación con el tratamiento contable de estos pasivos, las operaciones que tienen un
tratamiento especial son las siguientes:
1. Reconocimiento inicial del pasivo (ya que los gastos en los que se incurra a la for-
malización de estas deudas tendrán el tratamiento general, es decir, se imputarán al
presupuesto de gastos en el que se generen):
X
(57x) Efectivo y activos líquidos a (xxx) Cuenta de pasivo que
equivalentes corresponda
X
434
En el caso de que la emisión del pasivo se hiciera por encima de su valor de reem-
bolso, esto es, con intereses implícitos negativos el registro anterior habría sido:
X
(57x) Efectivo y activos líquidos a (xxx) Cuenta de pasivo que
equivalentes corresponda
(Por el valor de emisión menos el
interés implícito negativo)
(430) Deudores por derechos
ingresos corriente.
(Por la diferencia negativa entre
el valor de reembolso y el valor de
emisión)
X
2. Cancelación del pasivo (en este caso la cancelación del importe correspondiente a la
emisión se realizará sin imputación al presupuesto, sin embargo, la diferencia entre
el valor de reembolso y el valor de emisión –esto es, las retribuciones implícitas– se
imputarán al capítulo 3 del presupuesto de gastos de la entidad):
X
(xxx) Cuenta de pasivo que a (57x) Efectivo y activos líquidos
corresponda equivalentes
(Por el valor de emisión)
(400) Acreedores por obligaciones
gastos corriente.
(Por la diferencia positiva entre
el valor de reembolso y el valor de
emisión)
X
3. A fin de ejercicio, se efectuará la imputación al presupuesto de la entidad del saldo

neto entre emisiones y amortizaciones de la deuda.
Si el saldo neto entre emisiones y amortizaciones ha sido positivo, implicará que

se han realizado más emisiones que amortizaciones durante el ejercicio y la dife-
rencia deberá imputarse al presupuesto de ingresos del ejercicio. Esta imputación
va a suponer un cargo y un abono simultáneo y por el mismo importe, en la cuen-
ta 430, «Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de ingresos corriente».
Para dicho registro podrá utilizarse la cuenta 557, «Formalización». Asimismo en
la contabilidad de desarrollo del presupuesto de ingresos supondrá en la aplicación
435
presupuestaria correspondiente un apunte simultáneo y por el mismo importe en las

columnas de derechos reconocidos y recaudación.
Sin embargo, si el saldo neto ha sido negativo implicará que se han realizado más amor-
tizaciones que emisiones y la diferencia entre ambas deberá imputarse al presupuesto
de gastos de la entidad. Esta imputación va a suponer un cargo y un abono simultáneo
y por el mismo importe, en la cuenta 400, «Acreedores por obligaciones reconocidas.
Presupuesto de gastos corriente». Para dicho registro podrá utilizarse la cuenta 557,
«Formalización». Asimismo en la contabilidad de desarrollo del presupuesto de gastos
supondrá en la aplicación presupuestaria correspondiente un apunte simultáneo y por
el mismo importe en las columnas de obligaciones reconocidas y pagos realizados.
– Si las emisiones han sido superiores a las amortizaciones, la diferencia entre am-
bas en valores de emisión se imputará al capítulo 9 del presupuesto de ingresos
de la entidad:
X
(430) Deudores por derechos a (557) Formalización
ingresos corriente
X
(557) Formalización a (430) Deudores por derechos
ingresos corriente
X
– Si las emisiones han sido inferiores a las amortizaciones, la diferencia entre ambas
en valores de emisión se imputará al capítulo 9 del presupuesto de gastos de la
entidad:
X
(557) Formalización a (400) Acreedores por obligaciones
gastos corriente
X
(400) Acreedores por obligaciones a (557) Formalización
gastos corriente
X
El resto de operaciones se efectuarán siguiendo el procedimiento general de imputación

presupuestaria y registro.
436
Ejemplo nº 24. Pasivo financiero cuya imputación presupuestaria se realiza por

la variación neta producida durante el ejercicio
La entidad pública «ALFA», de acuerdo con su normativa reguladora, puede cubrir los
posibles desfases de tesorería mediante la emisión de deuda a corto plazo, aplicando el
importe neto de las operaciones derivadas de este tipo de emisiones al presupuesto de
gastos o de ingresos, según proceda, al finalizar cada ejercicio.
A lo largo del ejercicio «n» ha sido necesario efectuar emisiones de deuda a corto plazo a
fin de atender necesidades transitorias de tesorería por un importe global de 9.000 euros
(7.500 de valor efectivo y 1.500 de intereses implícitos).
Por otra parte, el 3 de enero se amortizaron las cantidades que figuraban pendientes al
finalizar el ejercicio anterior, por importe de 7.000 euros (6.000 de valor efectivo y 1.000
de intereses implícitos totalmente devengados en el ejercicio anterior).
Al finalizar el ejercicio «n» se procedió a aplicar las anteriores operaciones al presupuesto.
Se pide: Registrar las operaciones realizadas por la entidad durante el ejercicio «n».
Solución:
– Por las amortizaciones de deuda realizadas en el ejercicio:
X
7.000 (5xx) Cuentas financieras a (400) Acreedores por 1.000
obligaciones
reconocidas.
Presupuesto de
gastos corriente.
(Por la diferencia
positiva entre el valor de
reembolso y el valor de
emisión)
(57x) Efectivo y activos 6.000
líquidos equivalentes
X
reconocidas.
Presupuesto de
gastos corriente
X
437

de 1.000 euros.
– Por las emisiones del ejercicio:
X
7.500 (57x) Efectivo y activos a (5xx) Cuentas financieras 7.500
líquidos equivalentes
(Por el valor de emisión)
X
– A fin de ejercicio, con el fin de valorar la deuda por el coste amortizado a dicha fe-
cha, se reconocerán los intereses implícitos devengados durante el mismo, de acuer-
do con el tipo de interés efectivo, de aquellos pasivos que se encuentren vivos a dicha
fecha (consideremos que suponen, por ejemplo, un importe de 1.200 euros):
X
1.200 (661) Intereses de a (5xx) Cuentas financieras 1.200
empréstitos y otras
emisiones análogas
(Por la diferencia
positiva entre el valor de
reembolso y el valor de
emisión)
X
Las emisiones realizadas durante el ejercicio (7.500 euros) han sido superiores a las
amortizaciones (6.000 euros), es decir, han aumentado en el ejercicio los capitales tomados
a préstamo por la diferencia entre ambos importes (7.500 – 6.000 = 1.500 euros).
– A fin de ejercicio, se imputará dicha diferencia al capítulo 9 del presupuesto de ingre-

sos de la entidad mediante el siguiente registro:
X
1.500 (430) Deudores a (557) Formalización 1.500
por derechos
reconocidos.
Presupuesto de
ingresos corriente
X
438
X
1.500 (557) Formalización a (430) Deudores 1.500
por derechos
reconocidos.
Presupuesto de
ingresos corriente
X

3.10. CONTRATOS DE GARANTÍA FINANCIERA
La norma define el contrato de garantía financiera como un contrato que exige que el
emisor efectúe pagos para rembolsar al tenedor por la pérdida en la que incurre cuando un
deudor específico incumpla su obligación de pago, de acuerdo con las condiciones, origina-
les o modificadas, de un instrumento de deuda, tal como una fianza o un aval.
El emisor del contrato registrará las comisiones o primas recibidas o a recibir como in-
greso financiero conforme se vayan devengando, imputándolas a resultados de forma lineal
a lo largo de la vida de la garantía.
Por otro lado, por aquellas garantías que se consideren dudosas, el emisor del contrato
registrará una provisión, de acuerdo con lo previsto en la norma de reconocimiento y valo-
ración nº 17.
Tratamiento contable:
– Por las primas devengadas:
X
(430) Deudores por derechos a (769) Otros ingresos financieros
ingresos corriente
X
Si el devengo de la prima se produjera en un ejercicio anterior a aquél en el que se hu-

biera acordado su cobro y, por tanto, se fuera a realizar su imputación presupuestaria, las
cuentas de cargo del asiento anterior serían la cuenta (2529) «Otros créditos a largo plazo»
o la cuenta (5429), «Otros créditos a corto plazo», según su vencimiento.
439
– Por las garantías clasificadas como dudosas:
X
(669) Otros gastos financieros a (142) Provisión a largo plazo para
responsabilidades, ó
(582) Provisión a corto plazo para
responsabilidades
X
Ejemplo nº 25. Contrato de garantía financiera
La entidad pública «ALFA» concede el 1 de abril de 2011, un aval a la sociedad «XX»

con el fin de afianzar una obligación cuyo vencimiento se producirá dentro de un año.
Para ello se acuerda que la entidad pública cobrará una prima única de 600 euros a la
concesión del mismo. A 31 de diciembre del año 2011 se estima que la obligación no va
a ser atendida por la sociedad «XX» a su vencimiento, por un importe de 1.500 euros,
por lo que se dota la oportuna provisión.
Se pide: Registro de las operaciones del ejercicio 2011.

Solución:
– Por el cobro de la prima, en abril de 2011:
X
600 (430) Deudores a (769) Otros ingresos 600
por derechos financieros
reconocidos.
Presupuesto de
ingresos corriente
X
reconocidos.
Presupuesto de
ingresos corriente
X

600 euros.
440
– A 31 de diciembre de 2011, por la periodificación de los ingresos financieros cobra-

dos por anticipado:
X
150 (769) Otros ingresos a (568) Ingresos financieros 150
financieros cobrados por
anticipado
X
– A 31 de diciembre de 2011, por la dotación de la provisión:
X
1.500 (669) Otros gastos a (582) Provisión a 1.500
financieros corto plazo para
responsabilidades
X
4. COBERTURAS CONTABLES
4.1. CONCEPTO
La cobertura es una operación mediante la cual uno o varios instrumentos financieros,

que se denominan instrumentos de cobertura se designan para cubrir un riesgo específicamente
identificado que puede tener impacto en la cuenta del resultado económico patrimonial o
en el estado de cambios en el patrimonio neto como consecuencia de variaciones en el valor
razonable o en los flujos de efectivo de una o varias partidas cubiertas.
Cuando una cobertura cumple los requisitos que exige la norma de reconocimiento y
valoración nº 10, «Coberturas contables» se denomina cobertura contable y en este caso, el
registro contable tanto del instrumento de cobertura como de la partida cubierta se regirá
por el criterio específicamente establecido en la citada norma.
4.2. INSTRUMENTOS DE COBERTURA
La norma establece que, con carácter general, los instrumentos de cobertura son los
derivados (opciones, futuros, permutas financieras), salvo en el caso de cobertura de tipo de
cambio que también podrán designarse como instrumentos de cobertura a otros activos y
pasivos financieros distintos de los derivados.
441
4.3. PARTIDAS CUBIERTAS
Podrán ser partidas cubiertas:
• Los activos y los pasivos reconocidos en el balance,

• Los compromisos firmes no reconocidos como activos o pasivos,
• Las transacciones previstas altamente probables.
4.4. REQUISITOS PARA QUE UNA COBERTURA SE CONSIDERE COBERTURA

CONTABLE
La norma establece que para calificar una cobertura como cobertura contable tienen
que cumplirse los tres requisitos siguientes:
• En el momento inicial se debe designar y documentar la relación de cobertura así

como el objetivo y la estrategia de la entidad a través de dicha relación.
• Se espere que la cobertura sea altamente eficaz durante todo el plazo previsto para
compensar las variaciones en el valor razonable o en los flujos de efectivo que se
pretenden cubrir (señalando la norma cuales son las condiciones para considerar una
cobertura como altamente eficaz).
• La eficacia de la cobertura pueda ser determinada de forma fiable, esto es, el valor
razonable o los flujos de efectivo de la partida cubierta y el valor razonable del ins-
trumento de cobertura deben poderse determinar de forma fiable.
Dicha eficacia se valorará como mínimo cada vez que se preparen las cuentas anuales.
4.5. CRITERIOS PARA LA VALORACIÓN DE LOS INSTRUMENTOS DE COBERTURA
El instrumento de cobertura se valorará, con carácter general, a valor razonable, ya se

trate de un derivado, o del componente del tipo de cambio de un activo o pasivo finan-
ciero designado instrumento de cobertura en el caso de una cobertura del riesgo de tipo
de cambio.
La imputación a la cuenta del resultado económico patrimonial de los resultados obtenidos en

el instrumento de cobertura se deberá realizar en el mismo ejercicio en el que se imputen al
resultado las variaciones de la partida cubierta.
Si como consecuencia de lo anterior, la imputación del resultado obtenido del instru-

mento de cobertura debe realizarse en ejercicios posteriores, estos importes se diferirán
para lo que se imputarán al patrimonio neto hasta el ejercicio en el que se impute al resultado
la partida cubierta.
442
Las variaciones en el valor razonable del instrumento de cobertura atribuibles a la parte

del mismo que se califique como cobertura ineficaz se imputarán al resultado del ejercicio en
el que se produzcan aplicando las normas de reconocimiento y valoración que corresponda,
esto es, la nº 8, «Activos financieros» o la nº 9, «Pasivos financieros».
No obstante el criterio general de valoración del instrumento de cobertura a valor

razonable, la norma permite que el instrumento de cobertura no se valore así, sino con el
mismo criterio que la partida cubierta cuando se cumplan una serie de requisitos (como
son, que el instrumento de cobertura sea una permuta financiera de divisas o de intereses
o un contrato a plazo de divisas, que la partida cubierta sea un pasivo financiero a coste
amortizado o un activo financiero mantenido hasta el vencimiento, que la cobertura se
refiera a flujos de efectivo bien por riesgo de tipo de cambio o de tipo de interés, que la
entidad declare la intención de mantener tanto el instrumento de cobertura como la parti-
da cubierta hasta su vencimiento y que la cobertura vaya a ser plenamente eficaz hasta su
vencimiento).
4.6. TIPOS DE COBERTURAS CONTABLES
Según el riesgo que se pretenda cubrir mediante el instrumento de cobertura y cómo

afecte ese riesgo a la partida cubierta se pueden considerar dos tipos de coberturas contables
previstas en la norma analizada:
a) La cobertura del valor razonable de la partida cubierta (ya se trate de un activo o

un pasivo o, en su caso, de compromisos en firme no reconocidos como activos o
pasivos).
b) La cobertura de las variaciones en los flujos de efectivo de la partida cubierta (ya se

trate de un activo, un pasivo o una transacción altamente probable).
En el primer caso, cuando el riesgo a cubrir está constituido por las variaciones en el
valor razonable de la partida cubierta, dichas variaciones se imputarán a la cuenta del resul-
tado económico patrimonial del ejercicio en el que se produzcan, conjuntamente con las
variaciones en el valor razonable del instrumento de cobertura, aunque la partida cubierta
se valore al coste amortizado o sea un activo financiero disponible para la venta.
Ejemplo de cobertura de valor razonable sería el caso de que la entidad adquiriera un

instrumento de deuda emitido por otra entidad a tipo de interés fijo o un instrumento de
patrimonio y los clasificara en cualquier caso como disponibles para la venta.
En el caso del instrumento de deuda, los incrementos o las disminuciones del tipo de
interés del mercado no afectarían a los flujos de efectivo derivados de dicho instrumento de
deuda, dado que la entidad, va a cobrar siempre el mismo cupón, sin embargo sí que afec-
tarían al valor en el mercado del mismo, ya que si, por ejemplo se produjera una subida de
tipos en el mercado, el valor razonable del instrumento bajaría y viceversa.
443
En el caso del instrumento de patrimonio que cotice en un mercado, la cotización del

mismo podría variar.
En el segundo caso, cuando el riesgo a cubrir está constituido por las variaciones en
los flujos de efectivo de la partida cubierta, dichas variaciones (por ejemplo, de intereses) se
imputarán a resultados según los criterios generales aplicables a la partida cubierta, y con el
mismo criterio deberá realizarse la imputación a resultados del instrumento de cobertura,
por lo que, en su caso, (si se produjeran en un ejercicio anterior al riesgo que compensan)
se llevará a patrimonio neto y se imputará a resultados en el ejercicio en el que se impute la
partida que cubra.
Ejemplo nº 26. Cobertura contable de valor razonable de un activo financiero
La entidad pública ALFA ha adquirido acciones de una sociedad por importe de 1000
euros y las ha clasificado como activos disponibles para la venta.
La entidad pretende cubrirse del riesgo que le supone la posible disminución del valor
razonable de dichos instrumentos de capital en el mercado para lo que contrata un ins-
trumento derivado como cobertura, por ejemplo, una opción de venta de dichos activos
por importe de 1000. Supongamos que la compra de esa opción supone un pago de 30
euros de prima.
La operación de cobertura cumple todos los requisitos establecidos en la norma de

reconocimiento y valoración nº 10, «Coberturas contables», para ser considerada como
cobertura contable.
A 31 de diciembre de 2011, el valor razonable del instrumento de patrimonio ha dismi-

nuido en 100 euros y el valor razonable de la opción ha aumentado a 70 euros.
Se pide: Registros durante el ejercicio 2011.
Solución:
Por la adquisición de las acciones:
X
1.000 (250) Inversiones a (400) Acreedores 1.000
financieras a obligaciones
largo plazo en reconocidas.
patrimonio gastos corriente
X
444
X
reconocidas.
Presupuesto de
gastos corriente
X

de 1.000 euros.
Por el pago de la prima por la adquisición de la opción:
X
30 (2530) Activos por derivados a (400) Acreedores 30
financieros a largo obligaciones
plazo designados reconocidas.
cobertura gastos corriente
X
30 (400) Acreedores a (57x) Efectivo y activos 30
reconocidas.
Presupuesto de
gastos corriente
X

de 30 euros.
Por la valoración a fin de ejercicio tanto de la opción como del instrumento de deuda:
X
100 (6641) Pérdidas en a (250) Inversiones financieras 100
activos financieros a largo plazo en
disponibles para la instrumentos de
venta. patrimonio
X
445
X
40 (2530) Activos por derivados a (76452) Beneficios en 40
financieros a largo derivados financieros
plazo designados designados
instrumentos de instrumentos de
cobertura cobertura. De
coberturas de
participaciones en el
patrimonio neto
X
Aunque las acciones adquiridas se han clasificado como un activo disponible para la
venta y como tal activo, en un principio, las variaciones que se produzcan en su valor
razonable deberían imputarse al patrimonio neto, como cumplen todos los requisitos
para aplicar el régimen contable de las coberturas de valor razonable previsto en la
norma 10, las variaciones del valor razonable de las acciones (partida cubierta) se
imputarán al resultado del ejercicio en el que se produzcan de forma simétrica con la
variación del valor razonable del derivado (instrumento de cobertura).
En la cuenta del resultado económico patrimonial del ejercicio, la cuenta 76452 figurará
en la partida de gastos en la que figure la 6641, por un importe de 100 – 40 = 60 euros.
Ejemplo nº 27. Cobertura contable de flujos de efectivo de un pasivo financiero

que no se valora ni el instrumento de cobertura ni la partida cubierta a valor
razonable
La entidad pública ALFA ha recibido un préstamo el 1 de enero de 2011, de una entidad
financiera por un importe de 1.000 euros, referenciado al tipo Euribor más 2 puntos, a
pagar el 31 de diciembre de cada año. El vencimiento del préstamo se producirá el 1 de
enero de 2014.
Con el fin de cubrirse de las subidas del tipo de interés, la entidad contrata en la misma
fecha una permuta financiera de intereses por la que pagará, sobre un importe nocional
de 1000 euros, un tipo fijo de un 5% y recibirá el Euribor más 2 puntos.
Las liquidaciones de los intereses de la permuta financiera tendrán el mismo vencimiento
que los intereses del préstamo.
La entidad cumple todos los requisitos previstos en la norma de reconocimiento y
valoración nº 10, «Coberturas contables» para no tener que valorar el instrumento de
cobertura a valor razonable, ya que:
446
– El instrumento de cobertura es una permuta financiera de intereses.
– La partida es un pasivo financiero a coste amortizado.
– El instrumento de cobertura se ha designado para compensar variaciones en los

flujos de efectivo de la partida cubierta debidos a riesgos en el tipo de interés.
– En la documentación de la cobertura la entidad declara que tiene la intención y la ca-

pacidad financiera de mantener el instrumento de cobertura y la partida cubierta hasta
el vencimiento de la cobertura y que no revocará la designación de la cobertura.
– Se puede asegurar que desde el momento inicial que la cobertura va a ser plenamente
eficaz ya que el pasivo financiero se cubre con una permuta financiera en la que la
corriente deudora tiene las mismas características de moneda, de tipo de interés de
referencia, de vencimiento de intereses que la partida cubierta.
El Euribor a 31 de diciembre de 2011 era el 2,5% y el 31 de diciembre de 2012 el 4%.
Se pide: Registros contables del ejercicio 2011 y 2012.
Solución:
Por el préstamo recibido el 1 de enero de 2011:
X
1.000 (430) Deudores a (170) Deudas a largo plazo 1.000
por derechos con entidades de
reconocidos. crédito
Presupuesto de
ingresos corriente
X
reconocidos.
Presupuesto de
ingresos corriente
X

1000 euros.
447
Por el pago de los intereses a 31 de diciembre de 2011:
X
45 (6625) Intereses de deudas a (400) Acreedores 45
con entidades de obligaciones
crédito, o reconocidas.
Presupuesto de
gastos corriente
X
reconocidas.
Presupuesto de
gastos corriente
X

de 45 euros.
Por el pago del diferencial de la permuta financiera: (45-50= -5)
X
5 (6628) Intereses de permutas a (400) Acreedores 5
financieras designadas obligaciones
instrumentos de reconocidas.
cobertura Presupuesto de
gastos corriente
X
reconocidas.
Presupuesto de
gastos corriente
X

de 5 euros.
448
Por el pago de los intereses a 31 de diciembre de 2012:
X
60 (6625) Intereses de deudas a (400) Acreedores 60
con entidades de obligaciones
crédito reconocidas.
Presupuesto de
gastos corriente
X
reconocidas.
Presupuesto de
gastos corriente
X

de 60 euros.
Por el cobro del diferencial de la permuta financiera: (60-50 = 10)
X
10 (430) Deudores a (7628) Ingresos de permutas 10
por derechos financieras designadas
reconocidos. instrumentos de
Presupuesto de cobertura
ingresos corriente
X
reconocidos.
Presupuesto de
ingresos corriente
X

10 euros.
449
Como puede comprobarse, mediante esta operación de permuta financiera la entidad

ha transformado un préstamo a interés variable en un préstamo a interés fijo del 5%.
En la cuenta del resultado económico patrimonial de cada uno de los ejercicios en el que
el préstamo esté vivo figurará un gasto por intereses por importe de 50 euros, por lo que
los importes correspondientes de la cuenta 6628, en el año 2011 y de la cuenta 7628, en
el año 2012, figurarán en la misma partida de gastos por intereses que la cuenta 6625,
«Intereses de deudas con entidades de crédito».
450
CAPÍTULO 7
GASTOS, INGRESOS Y OTRAS OPERACIONES
Raquel Martín Baró
SUMARIO: 1. EXISTENCIAS (NORMA DE RECONOCIMIENTO Y VALORACIÓN 11ª). 1.1.

Valoración inicial. 1.1.1. Precio de adquisición. 1.1.2. Coste de producción. 1.1.3. Métodos de asignación de valor.
1.2. Coste de las existencias en la prestación de servicios. 1.3. Valoración posterior. 2. ACTIVOS
CONSTRUIDOS O ADQUIRIDOS PARA OTRAS ENTIDADES (NORMA DE RECONOCI-
MIENTO Y VALORACIÓN 12ª). 2.1. Concepto. 2.2. Reconocimiento y valoración por la entidad
gestora. 2.3. Reconocimiento y valoración por la entidad destinataria. 3. MONEDA EXTRANJE-
RA (NORMA DE RECONOCIMIENTO Y VALORACIÓN 13ª). 3.1. Conceptos. 3.2. Valoración
inicial. 3.3. Valoración posterior. 3.4. Tratamiento de las diferencias de cambio. 4. IMPUESTO SO-
BRE EL VALOR AÑADIDO (IVA) E IMPUESTO GENERAL CANARIO (IGIC) (NORMA
DE RECONOCIMIENTO Y VALORACIÓN 14ª). 4.1. Impuestos soportados. 4.2. Impuestos
repercutidos. 5. INGRESOS CON CONTRAPRESTACIÓN (NORMA DE RECONOCIMIEN-
TO Y VALORACIÓN 15ª). 5.1. Concepto. 5.2. Reconocimiento y valoración. 5.3. Ingresos por
ventas. 5.4. Ingresos por prestación de servicios. 6. INGRESOS SIN CONTRAPRESTACIÓN
(NORMA DE RECONOCIMIENTO Y VALORACIÓN 16ª). 6.1. Concepto. 6.2. Reconocimien-
to y valoración. 6.3. Criterios específicos. 6.3.1. Impuestos. 6.3.2. Multas y sanciones pecuniarias. 6.3.3.
Transferencias y subvenciones. 6.3.4. Cesiones gratuitas de uso de bienes y derechos. 7. PROVISIONES ACTI-
VOS Y PASIVOS CONTINGENTES (NORMA DE RECONOCIMIENTO Y VALORACIÓN
17ª). 7.1. Provisiones. 7.1.1. Concepto. 7.1.2. Reconocimiento. 7.1.3. Valoración inicial. 7.1.4. Valoración
posterior. 7.1.5. Aplicación de las provisiones. 7.2. Activos contingentes. 7.2.1. Concepto. 7.2.2. Información
a facilitar. 7.3. Pasivos contingentes. 7.3.1. Concepto. 7.3.2. Información a facilitar. 8. TRANSFEREN-
CIAS Y SUBVENCIONES (NORMA DE RECONOCIMIENTO Y VALORACIÓN 18ª). 8.1.
Concepto. 8.2. Reconocimiento, imputación presupuestaria e imputación económica. 8.3. Valora-
ción. 8.4. Transferencias y subvenciones otorgadas por las entidades públicas propietarias. 9. ADS-
CRIPCIONES Y CESIONES (NORMA DE RECONOCIMIENTO Y VALORACIÓN 19ª). 9.1.
Concepto. 9.2. Reconocimiento y valoración. 10. ACTIVIDADES CONJUNTAS (NORMA DE
RECONOCIMIENTO Y VALORACIÓN 20ª). 10.1. Concepto. 10.2. Categorías de actividades
conjuntas y registro de las operaciones. 11. CAMBIOS EN CRITERIOS Y ESTIMACIONES
CONTABLES Y ERRORES (NORMA DE RECONOCIMIENTO Y VALORACIÓN 21ª). 11.1.
Cambios en criterios contables. 11.2. Cambios en las estimaciones contables. 11.3. Errores. 12. HE-
CHOS POSTERIORES AL CIERRE DEL EJERCICIO (NORMA DE RECONOCIMIENTO
Y VALORACIÓN 22ª).
1. EXISTENCIAS (NORMA DE RECONOCIMIENTO Y VALORACIÓN 11ª)
1.1. VALORACIÓN INICIAL
Los bienes y servicios comprendidos en las existencias se valorarán por el precio de

adquisición o el coste de producción.
451
Capítulo 7. Gastos, ingresos y otras operaciones
El PGCP permite la activación de los gastos financieros cuando las existencias necesi-
ten un período superior a un año para estar en condiciones de ser vendidas, remitiendo a la
norma de reconocimiento y valoración 2ª «Inmovilizado material» y con el límite del valor
realizable neto.
Los débitos derivados de estas operaciones se valorarán de acuerdo con lo dispuesto en

la norma de reconocimiento y valoración nº 9 «Pasivos financieros».
1.1.1. Precio de adquisición
El precio de adquisición comprenderá el consignado en factura, los impuestos indi-

rectos no recuperables más todos los costes adicionales que se produzcan hasta que los
bienes se hallen en la ubicación y condición necesaria para su uso, tales como transpor-
tes, aranceles de aduanas, seguros y otros directamente atribuibles a la adquisición de las
existencias.
No formarán parte del precio de adquisición los descuentos, rebajas y otras partidas
similares.
Tampoco se incluirán los intereses contractuales incluidos en el nominal de los débitos,

así como los intereses no contractuales en el caso de débitos con vencimiento superior a 1
año, cuando se valoren inicialmente al valor actual (Norma de reconocimiento y valoración
9ª, apartado 4.1).
1.1.2. Coste de producción
El coste de producción se determinará añadiendo al precio de adquisición de las ma-

terias primas y otras materias consumidas, los costes directamente imputables al producto.
También deberá añadirse la parte que razonablemente corresponda de los costes indirecta-
mente imputables remitiendo a los criterios de la norma de reconocimiento y valoración nº
2 «Inmovilizado material».
1.1.3. Métodos de asignación de valor
Cuando se trate de bienes concretos que forman parte de un inventario de bienes inter-
cambiables entre sí, con carácter general se adoptará el método del precio medio o coste
medio ponderado. Respecto al método FIFO, se podrá adoptar si la entidad lo considera
más conveniente para su gestión. Se utilizará el mismo método para inventarios de la misma
naturaleza o uso.
Como novedad, cuando no se pueda asignar el valor por los métodos anteriores se po-
drá determinar tomando el valor razonable menos un margen adecuado.
452
Cuando se trate de bienes no intercambiables entre sí o bienes producidos y segregados

para un proyecto concreto, el valor se asignará identificando el precio o los costes específi-
camente imputables a cada bien individualmente considerado.
Ejemplo nº 1
La entidad pública A ha adquirido a un proveedor materias primas por un importe de

1.000 €. Otros gastos de la operación son transporte por 150 € y seguro por 50 €.
A final de ejercicio las materias primas siguen en su inventario.
Por la adquisición:
X
1.200 (601) Compras de materias a (400) AOR. Presupuesto de 1.200
primas gastos corriente
X

presupuestaria) anotación en la columna de obligaciones reconocidas de la aplicación
A final de ejercicio: por el inventario de las existencias
X
1.200 (31X) Materias primas a (611) Variación de 1.200
existencias de
materias primas
X
1.2. COSTE DE LAS EXISTENCIAS EN LA PRESTACIÓN DE SERVICIOS
Cuando la entidad lo considere significativo, se podrá mantener un inventario por la

prestación de servicios con contraprestación, en cuyo caso, las existencias incluirán el coste
de producción de los servicios de acuerdo con lo señalado para los bienes.
Esta forma de contabilización se realizará siempre y cuando no se haya reconocido el

ingreso correspondiente de acuerdo con la norma de reconocimiento y valoración nº 15,
«Ingresos con contraprestación».
453
Ejemplo nº 2
La entidad pública B realiza una prestación de servicio cuyo cumplimiento implica la

realización de costes por importe de 25.000 € a lo largo de 2 años con la siguiente dis-
tribución: 10.000 € el primer año y 15.000 e el segundo año.
En el tercer año se produce la entrega del servicio y el cobro del mismo por el importe
de su coste.
Se pide: contabilización según la NRV 11ª «Existencias».
En el ejercicio 1:
X
10.000 (6XX) Gasto de…. a (400) AOR. Presupuesto de 10.000
gastos corriente
X

presupuestaria) anotación en la columna de obligaciones reconocidas de las aplicaciones
presupuestarias correspondientes.
A final de ejercicio: por el inventario de las existencias
X
10.000 (33X) Producción en curso a (710) Variación de 10.000
existencias de
producción en curso
X
En el ejercicio 2:
X
gastos corriente
X

454
A final de ejercicio: por el inventario de las existencias:
X
25.000 (33X) Producción en curso a (710) Variación de 25.000
existencias de
X
10.000 (710) Variación de a (33X) Producción en curso 10.000
existencias de
X
En el ejercicio 3:
X
25.000 (430) DDR. Presupuesto a (705) Prestaciones de 25.000
de ingreso corriente servicios, o
(74X) Tasas, precios
públicos y
contribuciones
especiales
X

presupuestaria) anotación en la columna de derechos reconocidos de la aplicación
La cuenta de ingreso dependerá de que se trate de un servicio en régimen de derecho

privado (cuenta 705) ó en régimen de derecho público (cuenta 74X).
X
25.000 (710) Variación de a (33X) Producción en curso 25.000
existencias de
X
El tratamiento contable en el caso de que la entidad aplique el criterio de porcentaje de

realización se analizará en la norma de reconocimiento y valoración nº 15 «Ingresos con
contraprestación».
455
Las existencias se valorarán por el menor de:
– Precio de adquisición ó coste de producción
– Valor realizable neto (precio de reposición en el caso de materias primas)
Se efectuarán las oportunas correcciones valorativas, reconociéndose como gasto en el

resultado del ejercicio y teniendo en cuenta tal circunstancia al valorar las existencias.
Si las circunstancias que causaron la corrección del valor de las existencias han dejado de
existir, el importe de la corrección será objeto de reversión, reconociéndose como ingreso
en el resultado del ejercicio.
Excepciones a la regla general, no se realizará correcciones valorativas:
– En el caso de materias primas y otros suministros en el proceso productivo, si se es-

pera que los productos terminados a los que se incorporen sean vendidos a su coste
de producción o por encima de él.
– En el caso de bienes que hubieren sido objeto de un contrato de venta o de presta-

ción de servicios en firme si el precio de venta estipulado en dicho contrato cubra,
como mínimo, el precio de adquisición o el de coste de producción de tales bienes,
más todos los costes pendientes de realizar que sean necesarios para la ejecución del
contrato.
Por la corrección valorativa del ejercicio:
X
(693X) Pérdidas por deterioro de a (39X) Deterioro de valor de
existencias y otros activos en existencias y otros activos en
estado de venta estado de venta
X
Por la cancelación de la corrección valorativa del ejercicio anterior
X
(39X) Deterioro de valor de a (793X) Reversión del deterioro de
X
456
2. ACTIVOS CONSTRUIDOS O ADQUIRIDOS PARA OTRAS ENTIDADES

(NORMA DE RECONOCIMIENTO Y VALORACIÓN 12ª)
2.1. CONCEPTO
Son los bienes construidos o adquiridos por una entidad gestora, con base en el corres-
pondiente contrato, convenio o acuerdo, con el objeto de que una vez finalizado el proceso
de adquisición o construcción de los mismos se transfieran necesariamente a otra entidad
destinataria, con independencia de que esta última participe o no en su financiación.
2.2. RECONOCIMIENTO Y VALORACIÓN POR LA ENTIDAD GESTORA
Hay que distinguir las 2 situaciones siguientes:

– La entidad realiza la obra y además puede estimar con fiabilidad los ingresos y costes.
– La entidad realiza la obra y NO puede estimar con fiabilidad los ingresos y costes ó
la entidad no realiza la obra sino que la adquiere.
Cuando los ingresos y los costes asociados al contrato o acuerdo puedan ser estimados con
suficiente grado de fiabilidad, los ingresos derivados del mismo se reconocerán en el resultado
del ejercicio, en base al grado de avance o realización de la obra al final de cada ejercicio.
El coste de la obra se calculará conforme a lo establecido para la determinación del cos-

te de producción en la norma de reconocimiento y valoración nº 11 «Existencias».
Se considera que se pueden estimar con suficiente fiabilidad los ingresos y los costes de
un contrato de construcción cuando concurren las siguientes circunstancias:
a) Se pueden medir razonablemente los recursos totales del contrato.

b) Es probable que la entidad obtenga los rendimientos económicos o el potencial de
servicio derivados del contrato.
c) Tanto los costes que faltan para la terminación del contrato como el grado de ter-
minación del mismo a la fecha de las cuentas anuales, pueden ser medidos con sufi-
ciente fiabilidad.
d) Los costes atribuibles al contrato pueden ser claramente identificados y medidos con
suficiente fiabilidad, de manera que los costes reales del contrato pueden ser compa-
rados con las estimaciones previas de los mismos.
El PGCP recoge las siguientes cuentas:

7070 Ingresos imputados por grado de avance de activos construidos para otras enti-
dades
446 Deudores por activos construidos para otras entidades pendientes de certificar
416 Anticipos para activos construidos o adquiridos para otras entidades
457
Ejemplo nº 3
La Entidad Pública C firma un acuerdo con el Ayuntamiento D para la construcción de

un colegio por parte de la Entidad Pública C, cuya propiedad pasará al Ayuntamiento.
Los costes de la obra han sido de 30.000 € el primer año y 30.000 € el segundo año. La
financiación se realiza íntegramente por el Ayuntamiento, realizándose el pago en el
tercer año habiéndose cuantificado en 70.000 €.
Se pide: contabilización de la entidad gestora bajo el supuesto de que los ingresos y

costes del contrato se pueden estimar con fiabilidad.
En este caso como los ingresos y los costes asociados se conocen con fiabilidad los
ingresos se reconocerán en el resultado del ejercicio según el grado de avance. Este
sistema sólo es aplicable cuando la entidad gestora construye.
Año 1. Por los costes e ingresos devengados totales:

X
gastos corriente
X
35.000 (446) Deudores por a (7070) Ingresos imputados 35.000
activos construidos por grado de
para otras entidades avance de activos
pendientes de construidos para
certificar otras entidades
X

presupuestaria) anotación en las columnas de obligaciones reconocidas de las
La cuenta 446 recoge la obra realizada durante el ejercicio y que se encuentra pendiente
de certificar y por tanto de imputar a presupuestos. El importe se ha calculado según el
grado de avance de la obra, que es un 50%.
Año 2:
X
gastos corriente
X
458
X
X

El ingreso a contabilizar según el grado de avance será el 50% restante, pendiente de

imputar al presupuesto de ingresos.
Año 3: Por la imputación presupuestaria una vez expedida la certificación de la obra

ejecutada en ejercicios anteriores.
X
70.000 (430) DDR. Presupuesto a (446) Deudores por 70.000
de ingreso corriente activos construidos
para otras entidades
pendientes de
certificar
X

Cuando los ingresos y los costes asociados al contrato o acuerdo de construcción no

puedan ser estimados con el suficiente grado de fiabilidad, y en los casos en los que los activos no se cons-
truyan directamente por la entidad gestora, los costes asociados con la construcción o adquisición
de los activos se reconocerán como existencias. En este caso, los ingresos se reconocerán
cuando los activos se entreguen a la entidad destinataria de los mismos.
459
El PGCP recoge las siguientes cuentas:
370 Activos construidos o adquiridos para otras entidades

397 Deterioro de valor de activos construidos o adquiridos para otras entidades
7071 Ingresos imputados por entregas de activos construidos o adquiridos para otras
entidades
416 Anticipos para activos construidos o adquiridos para otras entidades
Ejemplo nº 4
Ejemplo 3 bajo el supuesto de que los ingresos y costes del contrato no se pueden
estimar con fiabilidad o la Entidad pública C no construye.
También vamos a suponer que el Ayuntamiento abona un anticipo el segundo año por
el 50%.
En este caso los costes asociados a la construcción o adquisición se contabilizan como
existencias.
Año 1. Por los costes devengados totales:
X
30.000 (6XX) Gastos de…. / a (400) AOR. Presupuesto de 30.000
gastos corriente
(605) Compras de activos
adquiridos para otras
entidades
X

X
30.000 (370) Activos construidos o a (717) Variación de 30.000
adquiridos para otras existencias de activos
entidades construidos o
entidades
X
460
Año 2:
X
gastos corriente
entidades
X

X
entidades
X
30.000 (717) Variación de a (370) Activos construidos o 30.000
existencias de activos adquiridos para otras
construidos o entidades
entidades
X
Por el anticipo se realizará el siguiente asiento:
X
35.000 (57) Efectivo y activos a (430) DDR. Presupuesto 35.000
líquidos equivalentes de ingresos corriente
X
35.000 (430) DDR. Presupuesto a (416) Anticipos para 35.000
de ingresos corriente activos construidos o
entidades
X
461

El saldo de la cuenta 416 recoge los anticipos de fondos pendientes de aplicar a la

construcción o adquisición de activos para otras entidades.
Año 3:
X
35.000 (430) DDR. Presupuesto a (7071) Ingresos imputados 70.000
de ingresos corriente por entregas de
activos construidos o
entidades
35.000 (416) Anticipos para
entidades
X

X
entidades
X
Cuando la entidad gestora financia parte de los costes, se imputarán como subvención conce-
dida al resultado del ejercicio que proceda de acuerdo con los criterios establecidos en la
norma de reconocimiento y valoración nº 18 «Transferencias y subvenciones».
462
Ejemplo nº 5
Repetimos los ejemplos 3 y 4 suponiendo que la Entidad Pública C financia el 50%,

cuantificándose el pago del Ayuntamiento en 35.000 €.
Ejemplo 3
Año 1. Por los gastos devengados totales
Por los ingresos devengados (y el reconocimiento de la subvención por el 50%)
X
30.000 (6XX) Gastos de…. a (400) AOR. Presupuesto de 30.000
gastos corriente
X
15.000 (651) Subvenciones
X

La cuenta 446 se carga por los ingresos que se espera recuperar (50% del pago del
Ayuntamiento).
Año 2: Por los gastos devengados totales
Por los ingresos devengados (y el reconocimiento de la subvención por el 50%)
X
30.000 (6XX) Gastos de…. a (400) AOR. Presupuesto de 30.000
gastos corriente
X
X
463

La cuenta 446 se carga por los ingresos que se espera recuperar (50% restante).
Año 3: Por la imputación presupuestaria del ingreso de los agentes financiadores
X
de ingresos corriente activos construidos
para otras entidades
pendientes de
certificar
X

presupuestaria) anotación en las columnas de derechos reconocidos de la aplicación
Ejemplo 4
Año 1. Por los gastos incurridos:
X
gastos corriente
entidades
X

464
A final de ejercicio: por la activación como existencias de los gastos incurridos:
X
entidades
X
Año 2: Por los gastos incurridos:
X
gastos corriente
entidades
X

A final de ejercicio: por la activación como existencias de los gastos incurridos:
X
entidades
X
entidades
X
465
Por el anticipo se realizará el siguiente asiento:

X
X
17.500 (430) DDR. Presupuesto a (416) Anticipos para 17.500
de ingresos corriente activos construidos o
entidades
X

Año 3.
X
17.500 (430) DDR. Presupuesto a (7071) Ingresos imputados 35.000
de ingresos corriente por entregas de
entidades
17.500 (416) Anticipos para
entidades
X


X
entidades
X
466
En el momento en el que se da de baja la existencia se contabilizará la subvención por

el 50% de los costes.
X
30.000 (651) Subvenciones a (370) Activos construidos o 30.000
entidades
X
2.3. RECONOCIMIENTO Y VALORACIÓN POR LA ENTIDAD DESTINATARIA
Los desembolsos que efectúe la entidad destinataria del contrato o acuerdo de cons-
trucción o adquisición, para financiar la obra se registrarán como anticipos de inmovilizado.
La entidad registrará el activo en el momento de su recepción, cuantificando su importe

de acuerdo con lo establecido en la normas de reconocimiento y valoración nº 2 «Inmovili-
zado material» y nº 18 «Transferencias y subvenciones».
Es decir, el reconocimiento se realizará en el momento de la recepción del activo valo-

rándose por el valor razonable del activo recibido.
Por los desembolsos de los anticipos:
X
(2390) Anticipos para a (400) AOR. Presupuesto de gastos
inmovilizaciones materiales corriente
X
En el momento de la entrega del bien:
X
(XXX) Cuenta de activo a (2390) Anticipos para
inmovilizaciones materiales
(940) Ingresos de subvenciones
para la financiación del
inmovilizado no financiero y
de activos en estado de venta
X
467
El movimiento de la cuenta 940 se analizará en el apartado de la norma de reconoci-

miento y valoración nº 18, «Transferencias y subvenciones».
3. MONEDA EXTRANJERA (NORMA DE RECONOCIMIENTO Y VALORACIÓN

13ª)
3.1. CONCEPTOS
Transacción en moneda extranjera: Es toda operación que se establece o exige su liquidación

en una moneda extranjera. Se entiende por moneda extranjera cualquier moneda distinta
del euro.
Partidas monetarias: Son unidades monetarias mantenidas en efectivo, así como activos y
pasivos que se van a recibir o pagar, al vencimiento, mediante una cantidad fija o determina-
ble de unidades monetarias. Incluyen entre otros: los saldos disponibles en cajas de efectivo
y cuentas bancarias, préstamos, valores representativos de deuda, cuentas a cobrar, cuentas
a pagar y provisiones.
Partidas no monetarias: Son activos y pasivos que no dan derecho a recibir ni obligación
de entregar, una cantidad determinada o determinable de unidades monetarias. Incluyen
entre otros, los activos materiales o intangibles, las existencias, así como los instrumentos
de patrimonio.
3.2. VALORACIÓN INICIAL
Tanto las partidas monetarias como no monetarias se registrarán aplicando al importe

correspondiente en moneda extranjera el tipo de cambio al contado, existente en la fecha
de la operación.
Se podrá utilizar un tipo de cambio medio del periodo (como máximo mensual) para
todas las transacciones que tengan lugar durante ese intervalo, en cada una de las clases de
moneda extranjera en que éstas se hayan realizado, salvo que dicho tipo haya sufrido varia-
ciones significativas durante el intervalo de tiempo considerado.
En cada fecha de presentación de las cuentas anuales se aplicarán las siguientes reglas
para realizar la conversión de los saldos denominados en moneda extranjera a euros:
468
TIPO DE CAMBIO AL CONTADO

Partida monetarias Fecha de presentación de las cuentas
Partidas no monetarias
Valoradas al coste Fecha en que fueron registradas
Valoradas al valor razonable Fecha en la que se determinó el valor razonable
Las amortizaciones deberán dotarse sobre el importe anteriormente calculado.
La conversión a euros de los valores necesarios para estimar el deterioro de valor, se

realizará aplicando el tipo de cambio en el momento de su determinación.
3.4. TRATAMIENTO DE LAS DIFERENCIAS DE CAMBIO
DIFERENCIA DE CAMBIO
Resultado del periodo en el que han aparecido
Partida monetarias
EXCEPCIÓN: partidas designadas como ins-
trumentos de cobertura (Norma de reconoci-
• Por liquidación de la partida, o
miento y valoración nº 10)
• En la fecha de presentación de las cuentas
CASO PARTICULAR: activo financiero mone-
anuales
tario clasificado como disponible para la venta
No serán objeto de un tratamiento individua-

lizado sino que tendrá la misma consideración
Partidas no monetarias
que cualquier cambio en la valoración de dicho
elemento patrimonial.
Ejemplo nº 6
El Estado español ha concedido a un país de África un préstamo de 2 millones de

dólares a devolver en el 2020 a un tipo de interés cero. El tipo de cambio en el momento
de la concesión fue de 1 € = 1 $.
A 31 de diciembre el tipo de cambio es el siguiente:
Opción 1: 1 € = 0,9 $
Opción 2: 1 € = 1,1 $
469
Según la Norma de reconocimiento y valoración nº 8 «Activos financieros», los

préstamos concedidos a largo plazo con intereses subvencionados se valorarán por su
valor razonable que será igual al valor actual de los flujos de efectivo a cobrar. No
obstante, cuando el efecto de la no actualización sea poco significativo, se podrá valorar
por el importe entregado.
En el momento de la concesión:
X
2.000.000 (252) Créditos a largo plazo a (400) AOR. Presupuesto de 2.000.000
gastos corriente
X

A 31 de diciembre se deberá de valorar el crédito al tipo de cambio a dicha fecha, las

diferencias de cambio se llevarán a resultado del ejercicio.
Valoración inicial: 2.000.000

Valoración posterior: Diferencia de cambio
1 € = 0,9 $ 2.222.222 + 222.222
1 € = 1,1 $ 1.818.182 - 181.818
Opción 1:
X
222.222 (252) Créditos a largo plazo a (768) Diferencias positivas 222.222
de cambio
X
Opción 2:
X
181.818 (668) Diferencias negativas a (252) Créditos a largo plazo 181.818
de cambio
X
470
4. IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO (IVA) E IMPUESTO GENERAL

CANARIO (IGIC) (NORMA DE RECONOCIMIENTO Y VALORACIÓN 14ª)
4.1. IMPUESTOS SOPORTADOS
El IVA soportado deducible no formará parte del precio de adquisición de los bienes y
servicios objeto de las operaciones gravadas por el impuesto, y será objeto de registro en
una rúbrica específica.
El IVA soportado no deducible formará parte del precio de adquisición de los bienes y ser-
vicios objeto de las operaciones gravadas por el impuesto
Las reglas del IVA soportado serán aplicables al IGIC y a cualquier otro impuesto in-
directo soportado en la adquisición de bienes y servicios que no sean recuperables directa-
mente de la Hacienda Pública.
4.2. IMPUESTOS REPERCUTIDOS
El IVA repercutido no formará parte del ingreso derivado de las operaciones gravadas
por dicho impuesto o del importe neto obtenido en la enajenación o disposición por otra
vía en el caso de baja en cuentas de activos no corrientes, y será objeto de registro en una
rúbrica específica.
Las reglas del IVA repercutido serán aplicables al IGIC y a cualquier otro impuesto
indirecto soportado en la adquisición de bienes y servicios que no sean recuperables direc-
tamente de la Hacienda Pública.
El PGCP prevé las siguientes cuentas:
472. Hacienda Pública, IVA soportado

477. Hacienda Pública, IVA repercutido
470. Hacienda Pública, deudor por diversos conceptos
475. Hacienda Pública, acreedor por diversos conceptos
En el capítulo 4 se expone un ejemplo.
5. INGRESOS CON CONTRAPRESTACIÓN (NORMA DE RECONOCIMIENTO Y

VALORACIÓN 15ª)
5.1. CONCEPTO
Los ingresos con contraprestación son aquellos que se derivan de transacciones en las
que la entidad recibe activos o servicios, o cancela obligaciones, y da directamente un valor
471
aproximadamente igual (mayoritariamente en forma de productos, servicios o uso de acti-

vos) a la otra parte del intercambio.
Los ingresos pueden tener naturaleza pública y naturaleza privada, recogiéndose en las
cuentas del subgrupo 74 «Tasas, precios públicos y contribuciones especiales» y 70 «Ventas
e ingresos….» respectivamente.
5.2. RECONOCIMIENTO Y VALORACIÓN
Con carácter general los ingresos con contraprestación deben reconocerse cuando se cum-
plan las siguientes condiciones:
a) Cuando su importe pueda medirse con fiabilidad.
b) Cuando sea probable que la entidad reciba los rendimientos económicos o potencial
de servicio asociados a la transacción.
El PGCP señala en su marco conceptual que cuando se trate de ingresos que también
tengan reflejo en la ejecución del presupuesto el mencionado reconocimiento se podrá rea-
lizar cuando, de acuerdo con el procedimiento establecido en cada caso, se dicten los co-
rrespondientes actos de reconocimiento de ingresos presupuestarios. Al menos a la fecha de
cierre del periodo, como novedad en aplicación del principio de devengo, aunque no hayan
sido dictados los mencionados actos, también deberán reconocerse en la cuenta del resul-
tado económico patrimonial o en el estado de cambios en el patrimonio neto los ingresos
Los ingresos surgidos de transacciones con contraprestación se valorarán por el valor

razonable de la contrapartida, recibida o por recibir, derivada de los mismos, que salvo evi-
dencia en contrario será el precio acordado, deduciendo:
– el importe de cualquier descuento, bonificación o rebaja comercial que la entidad

pueda conceder,
– los intereses:
- contractuales incorporados al nominal de los créditos
- los intereses incorporados al nominal de los créditos con vencimiento superior al

año, que no tengan un tipo de interés contractual, cuando se valoren inicialmente
por el valor actual de los flujos de efectivo a cobrar (Norma de reconocimiento y
valoración nº 8, «Activos financieros» Apartado 4.1)
Los impuestos que gravan las operaciones de venta de bienes y prestación de servicios
que la entidad debe repercutir a terceros como el impuesto sobre el valor añadido y los
472
impuestos especiales, así como las cantidades recibidas por cuenta de terceros, no formarán
parte de los ingresos.
Los créditos por operaciones derivadas de la actividad habitual se valorarán de acuerdo

con lo dispuesto en la norma de reconocimiento y valoración nº 8 «Activos financieros».
Cuando se intercambien bienes o servicios por otros de naturaleza y valor similar, tal
intercambio no dará lugar al reconocimiento de ingresos.
5.3. INGRESOS POR VENTAS
Los ingresos procedentes de la venta de bienes deben ser registrados cuando se cum-
plan además de los requisitos generales todos y cada uno de los siguientes:
a) La entidad ha transferido al comprador los riesgos y ventajas, de tipo significativo,

derivados de la propiedad de los bienes, con independencia de la cesión o no del
título legal de propiedad.
b) La entidad no conserva para sí ninguna implicación en la gestión corriente de los

bienes vendidos, ni retiene el control efectivo sobre los mismos.
c) Los gastos asociados con la transacción pueden ser medidos con fiabilidad.
5.4. INGRESOS POR PRESTACIÓN DE SERVICIOS
Los ingresos procedentes de una prestación de servicios deben reconocerse cuando el

resultado de una transacción puede ser estimado con fiabilidad, considerando el grado de avance o
realización de la prestación a la fecha de las cuentas anuales. El resultado de una transacción
puede ser estimado con fiabilidad cuando además de los requisitos generales para el recono-
cimiento de ingresos se cumplan todos y cada uno de los siguientes:
a) El grado de avance o realización de la prestación, en la fecha de las cuentas anuales

pueda ser medido con fiabilidad.
b) Los costes ya incurridos en la prestación, así como los que quedan por incurrir hasta
completarla, pueden ser medidos con fiabilidad.
Cuando los servicios se presten a través de un número indeterminado de actos, en un

plazo especificado, los ingresos podrán reconocerse de forma lineal en ese plazo.
Cuando el resultado de una transacción, que implique la prestación de servicios, no pueda

ser estimado de forma fiable, los ingresos correspondientes deben ser reconocidos como tales
sólo en la cuantía de los gastos reconocidos que se consideren recuperables.
473
Ejemplo nº 7
Retomamos el ejemplo 2, que contabilizamos aplicando la NRV 11ª «Existencias», en

este ejemplo vamos a aplicar la NRV 15ª «Ingresos con contraprestación».
La entidad pública B realiza una prestación de servicio cuyo cumplimiento implica la

realización de costes por importe de 25.000 € a lo largo de 2 años con la siguiente dis-
tribución: 10.000 € el primer año y 15.000 € el segundo año.
En el tercer año se produce la entrega del servicio y el cobro del mismo por el importe
de su coste.
Se pide: contabilización según la NRV 15ª «Ingresos con contraprestación».
Se va a contabilizar según el grado de avance ya que suponemos que se cumplen los

requisitos previstos para estimar con fiabilidad el resultado de la transacción
En el ejercicio 1:
X
gastos corriente
X
ingresos devengados servicios /
públicos y
contribuciones
especiales
X

En el ejercicio 2:
X
gastos corriente
X
474
X
ingresos devengados servicios /
públicos y
contribuciones
especiales
X

En el ejercicio 3:
X
de ingresos corriente ingresos devengados
X

La cuenta de ingreso dependerá de que se trate de un servicio en régimen de derecho

privado (cuenta 705) ó en régimen de derecho público (cuenta 74X).
En el caso de que no se pudiera estimar de forma fiable el grado de avance, los

ingresos deberán reconocerse en la cuantía de los gastos reconocidos que se consideren
recuperables.
6. INGRESOS SIN CONTRAPRESTACIÓN (NORMA DE RECONOCIMIENTO Y

VALORACIÓN 16ª)
6.1. CONCEPTO
Los ingresos sin contraprestación son aquellos que se derivan de transacciones en las
que la entidad recibe activos o servicios, o cancela obligaciones, y no da directamente un
valor aproximadamente igual a la otra parte del intercambio.
475
El reconocimiento de ingresos procedentes de transacciones sin contraprestación va aso-

ciado al reconocimiento del activo derivado de dicha transacción, excepto en la medida que
sea reconocido un pasivo también respecto al mismo flujo de entrada. El surgimiento de
dicho pasivo viene motivado por la existencia de una condición que implique la devolución
del activo, como por ejemplo una subvención reintegrable.
Para proceder al reconocimiento del ingreso deben cumplirse los criterios de reconoci-
miento del activo.
Si se ha reconocido un pasivo, cuando se cancele el mismo porque se realice el hecho

imponible o se satisfaga la condición, se dará de baja el pasivo y se reconocerá el ingreso.
Los ingresos procedentes de transacciones sin contraprestación se valorarán por el im-

porte del incremento de los activos netos en la fecha de reconocimiento.
6.3. CRITERIOS ESPECÍFICOS
6.3.1. Impuestos
Se reconocerá el ingreso y el activo cuando tenga lugar el hecho imponible y se satisfagan

los criterios de reconocimiento del activo.
Los impuestos se cuantificarán siguiendo el criterio general establecido en el apartado an-

terior. En aquellos casos en los que la liquidación de un impuesto se realice en un ejercicio posterior a la
realización del hecho imponible podrán utilizarse modelos estadísticos para determinar el importe
del activo y reconocerle, siempre que dichos modelos tengan un alto grado de fiabilidad.
El ingreso tributario se determinará por su importe bruto.
– Caso de beneficios a los contribuyentes a través del sistema tributario, que en otras circuns-
tancias serían pagados utilizando otro medio de pago, éstos constituyen un gasto y
deben reconocerse independientemente, sin perjuicio de su imputación presupues-
taria. El ingreso, a su vez, debe incrementarse por el importe de cualquiera de estos
gastos pagados a través del sistema tributario.
– El ingreso tributario sin embargo no debe incrementarse por el importe de los gastos
fiscales (deducciones), ya que estos gastos son ingresos a los que se renuncia y no dan
lugar a flujos de entrada o salida de recursos.
476
6.3.2. Multas y sanciones pecuniarias
Las multas y sanciones pecuniarias son ingresos de Derecho público detraídos sin con-
traprestación y de forma coactiva como consecuencia de la comisión de infracciones al
ordenamiento jurídico.
El reconocimiento de los ingresos se efectuará cuando se recauden las mismas o cuando

en el ente que tenga atribuida la potestad para su imposición surja el derecho a cobrarlas. El
nacimiento del derecho de cobro se producirá cuando el ente impositor cuente con un título
legal ejecutivo con que hacer efectivo dicho derecho de cobro.
La existencia de tal título ejecutivo, en el caso de multas y sanciones pecuniarias se pro-

duce, en cualquiera de los casos siguientes:
1. Cuando la legislación reguladora de las mismas establezca la ejecutividad del acto de

imposición en el momento de su emisión.
2. Cuando la legislación reguladora de las mismas establezca la ejecutividad del acto de

imposición en un momento posterior al de su emisión:
a) Por el transcurso del plazo legalmente establecido, en cada caso, para que el in-
fractor reclame el acto de imposición de la sanción, sin que se haya producido tal
reclamación.
b) Por resolución confirmatoria del acto de imposición en el último recurso posible

a interponer por el sujeto infractor con anterioridad a la ejecutividad del acto.
Ejemplo nº 8
El PGCP prevé la posibilidad de reconocer los impuestos devengados en un ejercicio

como consecuencia de la realización del hecho imponible en los que no se ha practicado
la liquidación, ya que la normativa reguladora establece el reconocimiento en otro ejer-
cicio distinto al de la realización del hecho imponible.
En este caso se realizará el siguiente asiento el 31 de diciembre:
X
(445) Impuestos devengados a (72) Impuestos directos y
pendientes de liquidar cotizaciones sociales /
(73) Impuestos indirectos
X
477
La cuenta (445) recoge los impuestos devengados en un ejercicio como consecuencia

de la realización del hecho imponible de los que no se ha practicado liquidación, con
carácter general, porque su normativa reguladora establece el reconocimiento en otro
ejercicio distinto del de la realización del hecho imponible.
En el ejercicio siguiente, cuando se dicte el acuerdo de reconocimiento del derecho:
X
(430) DDR. Presupuesto de ingresos a (445) Impuestos devengados
corriente pendientes de liquidar
X

Para el resto de ingresos devengados pendientes de dictarse el acuerdo de reconocimiento

del derecho presupuestario:
X
(441) Deudores por ingresos a (7XX) Ingreso por naturaleza
devengados
X
La cuenta (441) recogerá los créditos derivados de ingresos devengados y no exigidos

no recogidos en otras cuentas del PGCP.
En el ejercicio siguiente, cuando se dicte el acuerdo de reconocimiento del derecho:
X
(430) DDR. Presupuesto de ingresos a (441) Deudores por ingresos
corriente devengados
X

478
6.3.3. Transferencias y subvenciones
Los criterios de reconocimiento de este tipo de ingresos se recogen en la norma de

reconocimiento y valoración nº 18 «Transferencias y subvenciones».
6.3.4. Cesiones gratuitas de uso de bienes y derechos
El tratamiento de estas operaciones queda establecido en la norma de reconocimiento

y valoración nº 19 «Adscripciones y otras cesiones gratuitas de uso de bienes y derechos».
7. PROVISIONES, ACTIVOS Y PASIVOS CONTINGENTES (NORMA DE

RECONOCIMIENTO Y VALORACIÓN 17ª)
7.1. PROVISIONES
Esta norma de reconocimiento y valoración se aplicará con carácter general, excepto

si en otra norma de reconocimiento y valoración contenida en este Plan se establece un
criterio singular. No se aplicará para el registro de provisiones en las que sean necesarios
cálculos actuariales para su determinación y las que afectan a los denominados beneficios
sociales.
7.1.1. Concepto
Una provisión es un pasivo sobre el que existe incertidumbre acerca de su cuantía o

vencimiento.
Dará origen al pasivo todo suceso del que nace una obligación de pago, de tipo legal,
contractual o implícita para la entidad, de forma que a la entidad no le queda otra alternativa
más realista que satisfacer el importe correspondiente.
7.1.2. Reconocimiento
Debe reconocerse una provisión cuando se den la totalidad de las siguientes condiciones:
a) La entidad tiene una obligación presente (ya sea legal, contractual o implícita) como
resultado de un suceso pasado;
b) Es probable que la entidad tenga que desprenderse de recursos que incorporen ren-
dimientos económicos o potencial de servicio para cancelar tal obligación; y
c) Puede hacerse una estimación fiable del importe de la obligación.

479
En el caso de que dejen de cumplirse los apartados b) ó c), se tratará como un pasivo
contingente.
7.1.3. Valoración inicial
El importe reconocido como provisión debe ser la mejor estimación del desembolso nece-
sario para cancelar la obligación presente o para transferirla a un tercero.
Para su cuantificación se deberán tener en cuenta las siguientes cuestiones:
a) La base de las estimaciones de cada uno de los desenlaces posibles, así como de su
efecto financiero, se determinarán conforme al juicio de la gerencia de la entidad, la
experiencia que se tenga en operaciones similares, y los informes de expertos.
b) El importe de la provisión debe ser el valor actual de los desembolsos que se espera
sean necesarios para cancelar la obligación. No será necesario actualizar cuando se
trate de vencimiento a corto plazo y el efecto financiero poco significativo.
c) En el caso de que la entidad tenga asegurado que una parte o la totalidad del des-
embolso necesario para liquidar la provisión le sea reembolsado por un tercero, tal
reembolso será objeto de reconocimiento como un activo independiente, cuyo im-
porte no debe exceder al registrado en la provisión. Asimismo, el gasto relacionado
con la provisión debe ser objeto de presentación como una partida independiente
del ingreso reconocido como reembolso. Se informará en la memoria.
7.1.4. Valoración posterior
Las provisiones deben ser objeto de revisión al menos a fin de cada ejercicio y ajustadas,
en su caso, para reflejar la mejor estimación existente en ese momento.
Los excesos de provisión se contabilizarán en una cuenta de ingresos.
Dado que representan un valor actual, la actualización de su cuantía, se realizará, con

carácter general con cargo a cuentas representativas de gastos financieros. El tipo de des-
cuento a aplicar será el equivalente al tipo de deuda pública para un vencimiento análogo.
El PGCP establece consideraciones particulares para los cambios en la valoración de un

pasivo existente por desmantelamiento, restauración o similar.
7.1.5. Aplicación de las provisiones
Cada provisión deberá ser destinada sólo para afrontar los desembolsos para los cuales
fue originalmente reconocida.
480
7.2. ACTIVOS CONTINGENTES
7.2.1. Concepto
Un activo contingente es un activo de naturaleza posible, surgido a raíz de sucesos pasados,

cuya existencia ha de ser confirmada sólo por la ocurrencia, o en su caso por la no ocurren-
cia, de uno o más acontecimientos inciertos en el futuro, que no están enteramente bajo el
control de la entidad.
7.2.2. Información a facilitar
Los activos contingentes no serán objeto de reconocimiento en el balance, si bien, se informará

de los mismos en la memoria en el caso de que sea probable la entrada de rendimientos
económicos o potencial de servicio a la entidad.
7.3. PASIVOS CONTINGENTES
7.3.1. Concepto
El PGCP recoge dos tipos:
a) una obligación posible, surgida a raíz de sucesos pasados, cuya existencia ha de ser
confirmada sólo por la ocurrencia, o en su caso por la no ocurrencia, de uno o más
acontecimientos inciertos en el futuro, que no están enteramente bajo el control de
la entidad; o bien
b) una obligación presente, surgida a raíz de sucesos pasados, que no se ha reconocido

contablemente porque:
– No es probable que la entidad tenga que satisfacerla, desprendiéndose de recur-

sos que incorporen rendimientos económicos o prestación de servicios; o bien
– El importe de la obligación no puede ser valorado con la suficiente fiabilidad.
Es decir, no cumple los requisitos exigidos para reconocimiento de la provisión.
7.3.2. Información a facilitar
La entidad no debe proceder al reconocimiento de ningún pasivo contingente en el balance. No obs-

tante se informará en memoria, salvo en el caso de que la posibilidad de tener una salida de
recursos que incorporen rendimientos económicos o prestación de servicios, se considere
remota.
481
Los activos y pasivos contingentes han de ser objeto de evaluación continuada.
Ejemplo nº 9
La Entidad Pública H estima a final de ejercicio que tendrá que realizar devoluciones de
impuestos por un importe de 5.000 u.m.
X
5.000 (739) Otros impuestos a (585) Provisión a corto 5.000
plazo para devolución
de ingresos
X
En el ejercicio siguiente realiza devoluciones por 6.000 u.m.
X
5.000 (585) Provisión a corto a (418) Acreedores por 6.000
plazo para devolución devolución de
de ingresos ingresos y otras
minoraciones
1.000 (739) Otros impuestos
X
Ejemplo nº 10
La Entidad Pública P ha realizado actuaciones que pueden dar lugar a responsabilidades

por importe de 10.000 u.m. estando pendiente de la sentencia judicial. No obstante
según el informe de los expertos la entidad no va a tener que realizar ningún desembolso.
Al tratarse de un pasivo contingente no se realizará ningún asiento contable informándose

en memoria.
482
8. TRANSFERENCIAS Y SUBVENCIONES (NORMA DE RECONOCIMIENTO Y

VALORACIÓN 18ª)
8.1. CONCEPTO
Aumento del patrimonio neto del beneficiario de Disminución del patrimonio neto
=
las mismas del concedente
OBJETO Entrega dineraria o en especie entre los distintos agentes de las administracio-
nes públicas, y de estos a otras entidades públicas o privadas y a particulares, y
viceversa, todas ellas sin contrapartida directa por parte de los beneficiarios.
DESTINO
Transferencias Financiar operaciones o actividades no singularizadas.
Fin, propósito, actividad o proyecto específico, con la obligación por parte del bene-
Subvenciones ficiario de cumplir las condiciones y requisitos que se hubieran establecido o, en
caso contrario, proceder a su reintegro.
Cuando existan dudas sobre el cumplimiento de las condiciones y requisitos asociados

al disfrute, la operación se tratará como un pasivo y un activo en la entidad beneficiaria y en la
aportante, respectivamente.
El PGCP no prevé cuentas específicas para el concedente de subvenciones reintegra-

bles, mientras que para el beneficiario están previstas las siguientes cuentas:
165. Deudas a largo plazo transformables en subvenciones con entidades del grupo,
172. Deudas a largo plazo transformables en subvenciones
515. Deudas a corto plazo transformables en subvenciones con entidades del grupo,
522. Deudas a corto plazo transformables en subvenciones
483
8.2 RECONOCIMIENTO, IMPUTACIÓN PRESUPUESTARIA E IMPUTACIÓN

ECONÓMICA
TRANSFER. Y
CONCEDIDAS RECIBIDAS
SUBVENC.
RECONOCIMIENTO CUANDO: Se reconocerán como ingreso
–– Se cumplan las condiciones es- CUANDO:
tablecidas para su percepción, ó –– Exista un acuerdo individuali-
–– No existan dudas razonables zado de concesión,
sobre su futuro cumplimiento –– Se hayan cumplido las condi-
(Provisión al cierre del ejercicio) ciones asociadas a su disfrute, y
–– No existan dudas razonables
sobre su percepción
DEUDAS ASUMIDAS DE OTROS ENTES
MOMENTO en que entre en MOMENTO en que entre en vi-
vigor la norma o el acuerdo de gor la norma o el acuerdo de asun-
asunción. ción.
(registrará como contrapartida el (registrará la cancelación del pasi-
pasivo surgido) vo asumido)
TRANSFER. Y
SUBVENC.
IMPUTACIÓN Cuando, de acuerdo con el pro- Cuando se produzca el incremento
PRESUPUESTARIA cedimiento establecido, se dicte el del activo en el que se materialicen
(Criterio establecido en acto administrativo de reconocimiento y (tesorería).
el marco conceptual) liquidación de la obligación presupuesta- El beneficiario puede reconocerla
ria a pagar. con anterioridad si conoce de for-
ma cierta que el ente concedente ha
dictado el acto de reconocimiento
de su correlativa obligación.
TRANSFER. Y
SUBVENC.
IMPUTACIÓN Gastos del ejercicio Transferencia Ingresos del
ECONÓMICA ejercicio
Subvención Con carácter
general a PN
imputándose a
resultados.
484
IMPUTACIÓN A RESULTADOS DE LAS SUBVENCIONES RECIBIDAS

(Subvenciones tanto de carácter monetario como no monetario y en especie)
PARA financiar gastos Resultado del mismo ejercicio en el que se devenguen los gastos que
estén financiando.
PARA adquisición de
activos Activos amortizables:
Resultado de cada ejercicio en proporción a la vida útil del bien, apli-
cando el mismo método que para la dotación a la amortización de los
citados elementos, o, en su caso, cuando se produzca su enajenación
o baja en inventario.
Activos no amortizables:
Ingresos en el ejercicio en el que se produzca la enajenación o baja en
inventario de los mismos.
En el supuesto de que la condición asociada a la utilización de la sub-

vención por el ente beneficiario suponga que este deba realizar de-
terminadas aplicaciones de fondos, se podrá registrar como ingresos a
medida que se vayan imputando a resultados los gastos derivados de
esas aplicaciones de fondos.
PARA cancelación de NO se otorgan para una financiación específica:

pasivos Resultado del ejercicio en que se produzca dicha cancelación.
SI se otorgan para una financiación específica:
En función del elemento financiado.
Las cuentas previstas por el PGCP son las siguientes:
TRANSFERENCIAS Y
Subgrupo 65. Transferencias y subvenciones
SUBVENCIONES CONCEDIDAS
SUBVENCIONES RECIBIDAS Subgrupo 13. Subvenciones y ajustes por cambio de
valor
Subgrupo 84. Imputación de subvenciones
Subgrupo 94. Ingresos por subvenciones
Subgrupo 75. Transferencias y subvenciones
TRANSFERENCIAS RECIBIDAS Cuenta 750. Transferencias
De acuerdo con los cuadros anteriores, para la contabilización hay que tener en cuenta
los 3 aspectos:
– Reconocimiento.
– Imputación presupuestaria, en las de carácter monetario.
– Imputación económica.
485
SUBVENCIONES Y TRANSFERENCIAS CONCEDIDAS
En el ejercicio del reconocimiento se imputa el gasto económico y, en su caso, la impu-

tación presupuestaria (las de carácter monetario).
Por tanto, la contabilización será la siguiente:
– Por las subvenciones y transferencias concedidas, habiéndose dictado los actos administrati-
vos de reconocimiento de la obligación presupuestaria, durante el ejercicio:
X
(65) Transferencias y subvenciones a (400) AOR. Presupuesto de gastos
corriente
X
– A final de cada mes, por las subvenciones o trasferencias en las que los beneficiarios han
cumplido las condiciones establecidas para su percepción y aún no se han dictado los
actos administrativos correspondientes:
X
(65) Transferencias y subvenciones a (413) Acreedores por operaciones
devengadas
X
Cuando se dicten los actos administrativos en el ejercicio siguiente:
X
(413) Acreedores por operaciones a (400) AOR. Presupuesto de gastos
devengadas corriente
X
– A final de ejercicio deberá de dotar la provisión correspondiente por el importe esti-

mado de las transferencias o subvenciones que estén pendientes de cumplimiento
de alguna condición o trámite necesario para su percepción, pero no existen dudas
razonables sobre su futuro cumplimiento.
X
(65) Transferencias y subvenciones a (148) Provisión a largo plazo para
transferencias y subvenciones
(588) Provisión a corto plazo para
X
486
En el momento de la imputación al presupuesto:
X
(148) Provisión a largo plazo para a (400) AOR. Presupuesto de gastos
transferencias y subvenciones corriente
(588) Provisión a corto plazo para (7958) Exceso de provisión para
transferencias y subvenciones transferencias y subvenciones
X
SUBVENCIONES Y TRANSFERENCIAS RECIBIDAS
El reconocimiento del ingreso se realizará cuando se cumplan los requisitos señalados (acuer-
do individualizado de concesión, cumplimiento de condiciones y no existen dudas sobre su
percepción) con independencia de que se haya dictado el acto administrativo (imputación
presupuestaria en las de carácter monetario). En cuanto a la imputación económica varía
según se trate de transferencia o subvención.
Contabilización:
– Por el reconocimiento del ingreso (al menos a fin de ejercicio se tendrá que realizar
este asiento por los ingresos devengados):
X
(441) Deudores por ingresos a (75) Transferencias y subvenciones
devengados
(94) Ingresos por subvenciones
X
– Por la imputación presupuestaria (subvenciones y transferencias monetarias):
X
(430) DDR. Presupuesto de ingresos a (441) Deudores por ingresos
corriente devengados
X
El PGCP también establece que si se conoce que la entidad concedente ha dictado

el acto de reconocimiento de la obligación (aunque no haya todavía incrementado su
tesorería):
487
X
(430) DDR. Presupuesto de ingresos a (75) Transferencias y subvenciones
corriente
(94) Ingresos por subvenciones
X
– La imputación económica varía en función de que se trate de transferencia (ingreso

del ejercicio) o subvención, que en función de su finalidad se imputará a resultado
del ejercicio o patrimonio neto.
8.3. VALORACIÓN
ENTE CONCEDENTE BENEFICIARIO

CARÁCTER MONETARIO Importe concedido Importe concedido
CARÁCTER NO MONETARIO Valor contable de los elementos
Valor razonable
EN ESPECIE entregados
ASUNCIÓN DE DEUDAS Valor razonable de la deuda Valor contable de la deuda
8.4. TRANSFERENCIAS Y SUBVENCIONES OTORGADAS POR LAS ENTIDADES

PÚBLICAS PROPIETARIAS
En principio se aplica el criterio general en base a los criterios analizados en los apartados
anteriores, salvo los siguientes casos:
– Aportación patrimonial directa
– Posteriores ampliaciones de la aportación por asunción de nuevas competencias por

la entidad dependiente
En estos casos, los criterios de valoración a utilizar son:
ENTIDAD Inversiones en el patrimonio de las entidades públicas dependientes

PROPIETARIA (Norma de reconocimiento y valoración 8ª «Activos financieros»)
ENTIDAD Patrimonio neto
DEPENDIENTE (Norma de reconocimiento y valoración 18ª)
488
Ejemplo nº 11
La entidad pública A ha recibido las siguientes ayudas:
– Una transferencia monetaria de 2.000 unidades monetarias.

– Una subvención para financiar gastos corrientes del ejercicio por 10.000 unida-
des monetarias.
– Una subvención para financiar la adquisición de una máquina por 15.000 unida-
des monetarias. La máquina tiene un coste de 30.000 unidades monetarias y una
vida útil de 15 años.
La entidad pública A no tiene ninguna relación de dependencia con las entidades con-
cedentes de las ayudas.
Contabilidad de la entidad beneficiaria:
– Por la transferencia monetaria:
X
X
2.000 (430) DDR. Presupuesto a (750) Transferencias 2.000
de ingresos corriente
X

– Por la subvención para financiar gastos del ejercicio:
X
10.000 (430) DDR. Presupuesto a (751) Subvenciones para 10.000
de ingresos corriente gastos no financieros
del ejercicio
X
X
489

– Por la subvención para la adquisición de la máquina:
X
15.000 (430) DDR. Presupuesto a (940) Ingresos de 15.000
de ingresos corriente subvenciones para
la financiación del
inmovilizado no
financiero y de activos
en estado de venta
X
15.000 (57) Efectivo y activos a (430) DDR. Presupuesto de 15.000
X

Suponemos que la subvención se recibe a principios del ejercicio, fecha en la que se
adquirió la máquina.
A final de ejercicio se registrarán los siguientes asientos:
Por la dotación a la amortización de la máquina e imputación de la parte correspondiente
de la subvención:
X
maquinaria y utillaje acumulada de
maquinaria y utillaje
X
1.000 (840) Imputación de a (753) Subvenciones para 1.000
subvenciones para la financiación del
la financiación del inmovilizado no
inmovilizado no financiero y de
financiero y de activos en estado de
activos en estado de venta, imputadas al
venta resultado del ejercicio
X
490
Por los ingresos imputados al patrimonio neto:
X
15.000 (940) Ingresos de a (130) Subvenciones para 15.000
venta
X
Por los gastos imputados al patrimonio neto:
X
1.000 (130) Subvenciones para a (840) Imputación de 1.000
la financiación del subvenciones para
inmovilizado no la financiación del
financiero y de inmovilizado no
activos en estado de financiero y de
venta activos en estado de
venta
X
Contabilidad de la entidad concedente:

X
2.000 (650) Transferencias a (400) AOR. Presupuesto de 2.000
gastos corriente
X
2.000 (400) AOR. Presupuesto de a (57) Efectivo y activos 2.000
X

– Por la subvención para financiar gastos del ejercicio:
491
X
10.000 (651) Subvenciones a (400) AOR. Presupuesto de 10.000
gastos corriente
X
X

– Por la subvención para la adquisición de la máquina:
X
15.000 (651) Subvenciones a (400) AOR. Presupuesto de 15.000
gastos corriente
X
X

Ejemplo nº 12
Supongamos que la subvención para la financiación de la máquina está condicionada al

cumplimiento de unos requisitos. La adquisición tiene lugar a 01.01.X0 y a principios
del año X1 tras el cumplimiento de todos los requisitos deja de tener carácter de rein-
tegrable.
X
X
492
X
15.000 (430) DDR. Presupuesto a (172) Deudas a largo plazo 15.000
de ingresos corriente transformables en
subvenciones /
transformables en
subvenciones
X

A final de ejercicio se contabilizará la dotación a la amortización de la máquina:
X
X
A principios del ejercicio X1, la subvención pierde su carácter de reintegrable, por lo se

contabilizará el siguiente asiento:
X
15.000 (172) Deudas a largo plazo a (940) Ingresos de 15.000
transformables en subvenciones para
subvenciones / la financiación del
inmovilizado no
financiero y de
activos en estado de
venta
transformables en
subvenciones
X
A final de ejercicio se tendrá que contabilizar la amortización de la máquina y la

imputación a resultados de la subvención, para la citada imputación se utiliza un método
prospectivo, es decir, la imputación se realiza en los 14 ejercicios restantes:
493
X
X
X
X
venta
X
X
venta
X
494

X
15.000 (252) Créditos a largo plazo / a (400) AOR. Presupuesto de 15.000
gastos corriente
X
X

presupuestaria) anotación en la columna de obligaciones reconocidas y pagos de la apli-
cación presupuestaria correspondiente.
A principios del año X1, la entidad debe de contabilizar el gasto por la subvención:
X
15.000 (651) Subvenciones a (252) Créditos a largo plazo / 15.000
X
Ejemplo nº 13
Partiendo del ejemplo 11, supongamos las siguientes situaciones:
1. Respecto a la transferencia monetaria, la entidad concedente ha dictado el acto de

reconocimiento pero a cierre del ejercicio no se ha realizado el pago.
La entidad beneficiaria deberá reconocer la transferencia, a través de la cuenta 441
«Deudores por ingresos devengados», pero como conoce que la entidad conce-
dente ha dictado el acto de reconocimiento puede realizar su imputación presu-
puestaria:
X
2.000 (430) DDR. Presupuesto a (750) Transferencias 2.000
de ingresos corriente
X
495

2. Respecto a la subvención para financiar gastos corrientes supongamos que la enti-
dad concedente no ha dictado el acto de reconocimiento pero tiene toda la docu-
mentación de la entidad pública A que justifica su derecho a percibir la misma.
La entidad concedente:
X
10.000 (651) Subvenciones a (413) Acreedores por 10.000
operaciones
devengadas
X
La entidad beneficiaria:
X
10.000 (441) Deudores por a (751) Subvenciones para 10.000
ingresos devengados gastos no financieros
del ejercicio
X
3. Respecto a la subvención para la adquisición de la máquina, la entidad concedente

ha publicado unas bases de subvenciones para apoyar la adquisición de un determi-
nado tipo de máquinas. A final de ejercicio estima que han cumplido las condiciones
solicitudes por importe de 50.000 unidades monetarias, de las que no existe ninguna
duda que se concederá la subvención en el ejercicio siguiente. La entidad pública A
está incluida en esta estimación.
La entidad concedente:
X
50.000 (651) Subvenciones a (588) Provisión a 50.000
corto plazo para
transferencias y
subvenciones
X
En el siguiente ejercicio cuando la entidad beneficiaria haya cumplido los requisitos

para el reconocimiento del ingreso (acuerdo individualizado de concesión, cumpli-
miento de condiciones y no existen dudas sobre su percepción) efectuará el siguiente
asiento:
496
X
15.000 (441) Deudores por a (940) Ingresos de 15.000
ingresos devengados subvenciones para
inmovilizado no
financiero y de
venta
X
X
subvenciones para la financiación de
venta
X
Ejemplo nº 14
La entidad pública B recibe el 1 de enero un vehículo de otra entidad con la que no tiene
ninguna relación de dependencia cuyo valor razonable es de 50.000 euros. Vida útil 5
años.
La entidad concedente adquirió el vehículo por 60.000 unidades monetarias y tiene do-
tada una amortización por 12.000 unidades monetarias.
Por el reconocimiento de la subvención en especie:
497
X
50.000 (218) Elementos de a (940) Ingresos de 50.000
transporte subvenciones para
inmovilizado no
financiero y de
venta
X
A final de ejercicio se registrarán los siguientes asientos:
Por la dotación a la amortización de la máquina e imputación de la parte correspondiente

de la subvención:
X
10.000 (6818) Amortización a (2814) Amortización 10.000
de elementos de acumulada de
transporte elementos de
transporte
X
X
X
subvenciones para la financiación de
venta
X
498
X
la financiación de subvenciones para
venta
X
X
12.000 (2818) Amortización a (218) Elementos de 60.000
acumulada de transporte
elementos de
transporte
X
Ejemplo nº 15
La entidad pública C, con dificultades financieras, tiene una deuda de 20.000 unidades
monetarias con la entidad financiera B. La entidad pública D negocia con la institución
financiera una rebaja de la misma a 19.000 unidades monetarias con el compromiso de
asumirla. Posteriormente se dicta el acuerdo de asunción.
Contabilidad de la entidad pública C:
X
20.000 (170) Deudas a largo plazo a (752) Subvenciones para 20.000
con entidades de la cancelación de
crédito deudas genéricas
X
499
Contabilidad de la entidad pública D:
X
19.000 (651) Subvenciones a (170) Deudas a largo plazo 19.000
con entidades de
crédito
X
Ejemplo nº 16
La entidad pública R realiza una aportación patrimonial a la entidad pública dependiente

P por importe de 60.000 unidades monetarias.
Contabilidad de la entidad pública R:
X
60.000 (240) Participaciones a (400) AOR. Presupuesto de 60.000
a largo plazo en gastos corriente
entidades del
grupo, multigrupo y
asociadas
X

Contabilidad de la entidad pública P:
X
X
60.000 (430) DDR. Presupuesto a (1000) Aportación 60.000
de ingresos corriente patrimonial dineraria
X
500

presupuestaria) anotación en la columna de derechos reconocidos y de recaudación de
la aplicación presupuestaria correspondiente.
9. ADSCRIPCIONES Y CESIONES (NORMA DE RECONOCIMIENTO Y

VALORACIÓN 19ª)
9.1. CONCEPTO
Aquellas operaciones por las que se transfieren gratuitamente activos de una entidad
pública a otra para su utilización por esta última en un destino o fin determinado, de forma
que si los bienes o derechos no se utilizaran para la finalidad prevista deberían ser objeto
de reversión o devolución a la entidad aportante de los mismos, ya sea como consecuencia
de lo establecido en la normativa aplicable o mediante un acuerdo vinculante entre dichas
entidades.
ADSCRIPCIONES DESDE una entidad pública a sus organismos públicos

dependientes
ENTRE organismos públicos dependientes de una misma
entidad pública
CESIONES GRATUITAS DE USO ENTRE dos entidades:
DE BIENES Y DERECHOS –– sin relación de dependencia
–– que no sean dependientes de una misma entidad
pública
Criterios de registro y valoración Norma 18ª «Transferencias y subvenciones»

ADSCRIPCIONES ENTRE entidades depen-
dientes de una misma entidad pública SUBVENCIÓN
CESIONES gratuitas de bienes y derechos
ADSCRIPCIONES DE una entidad pública a sus APORTACIÓN PATRIMONIAL
entidades dependientes (Aportación inicial o ampliación de la misma)
PERIODO ENTIDAD BENEFICIARIA

Inmovilizado intangible por el valor razonable
INFERIOR a la vida económica del bien
del derecho de uso
INDEFINIDO ó SIMILAR a la vida económica Elemento recibido en función de su naturale-
del bien za por su valor razonable
501
En el caso de dudas sobre la utilización del bien o derecho para la finalidad prevista, la operación
tendrá la consideración de pasivo y activo para la entidad beneficiaria y aportante respecti-
vamente.
Se presumirá la utilización futura del bien o derecho para la finalidad prevista siempre que
sea ese su uso en el momento de elaborar la información contable.
Ejemplo nº 17
La entidad pública «A» recibe de la entidad pública «B» un inmueble en adscripción cuyo
valor razonable en el momento de la entrega es de 500.000 euros correspondiendo un
20% al terreno. El valor contable del inmueble entregado es de 100.000 euros para el
terreno y 300.000 euros para la construcción (400.000 como valor histórico y 100.000
de amortización acumulada).
Contabilidad de ambas entidades suponiendo:
– Opción 1): La entidad pública «A» tiene una relación de dependencia con la entidad
pública «B».
– Opción 2): Las entidades públicas A y B dependen de la entidad pública C.
Opción 1
Contabilidad de la entidad pública A
X
100.000 (210) Terrenos y bienes a (1001) Aportación de bienes 500.000
naturales y derechos
400.000 (211) Construcciones
X
502
Contabilidad de la entidad pública B
X
500.000 (2400) Participaciones a (210) Terrenos y bienes 100.000
a largo plazo en naturales
entidades de Derecho
Público
100.000 (2811) Amortización (211) Construcciones 400.000
Acumulada de
construcciones
(771) Beneficios 100.000
procedentes del
X
Opción 2
X
100.000 (210) Terrenos y bienes a (940) Ingresos de 500.000
naturales subvenciones para
inmovilizado no
financiero y de
venta
X
La imputación a resultados se realizará en cada ejercicio en proporción a la vida útil

del bien, aplicando el mismo método que para la dotación a la amortización o, en su
caso, cuando se produzca su enajenación o baja en inventario, éste último caso también
aplicable para los activos no amortizables.
503

X
100.000 (2811) Amortización a (210) Terrenos y bienes 100.000
Acumulada de naturales
construcciones
400.000 (651) Subvenciones (211) Construcciones 400.000
X
NOTA: en el caso de que las entidades públicas «A» y «B» no tuvieran ninguna relación
de dependencia y no dependieran de otra entidad, estaríamos ante una cesión y se
contabilizaría igual que la Opción 2.
Ejemplo nº 18
Partiendo del ejemplo anterior supongamos que la adscripción se realiza por 5 años,
periodo inferior al de la vida económica del bien (15 años).
La valoración se tendrá que hacer por el usufructo cedido, el cual podrá valorarse por el
importe acumulado de las cuotas de amortización que corresponde al período de cesión
(definición de la cuenta 299 «Deterioro de valor por usufructo cedido del inmovilizado
material»).
En este caso:
400.000 – 100.000
x 5 = 100.000
15
Opción 1
X
100.000 (209) Otro inmovilizado a (1001) Aportación de bienes 100.000
intangible y derechos
X
504

X
100.000 (2400) Participaciones a (299) Deterioro de valor 100.000
a largo plazo por usufructo cedido
en entidades de del inmovilizado
Derecho Público material
X
La cuenta 299. «Deterioro de valor por usufructo cedido del inmovilizado material»,
representa la pérdida de valor del activo como consecuencia de la cesión.
Opción 2
X
100.000 (209) Otro inmovilizado a (940) Ingresos de 100.000
intangible subvenciones para
inmovilizado no
financiero y de
venta
X
La imputación a resultados se realizará en cada ejercicio en proporción a la vida útil

del bien, aplicando el mismo método que para la dotación a la amortización o, en su
caso, cuando se produzca su enajenación o baja en inventario, éste último caso también
aplicable para los activos no amortizables.
X
100.000 (651) Subvenciones a (299) Deterioro de valor 100.000
por usufructo cedido
del inmovilizado
material
X
505
10. ACTIVIDADES CONJUNTAS (NORMA DE RECONOCIMIENTO Y

VALORACIÓN 20ª)
10.1. CONCEPTO
Una actividad conjunta es un acuerdo en virtud del cual dos o más entidades denomina-
das partícipes emprenden una actividad económica que se somete a gestión conjunta, lo que
supone compartir la potestad de dirigir las políticas financiera y operativa de dicha actividad
con el fin de obtener rendimientos económicos o potencial de servicio, de tal manera que
las decisiones estratégicas, tanto de carácter financiero como operativo requieran el consen-
timiento unánime de todos los partícipes.
10.2. CATEGORÍAS DE ACTIVIDADES CONJUNTAS Y REGISTRO DE LAS

OPERACIONES
El PGCP distingue en función de que se requiera o no la constitución de una persona

jurídica independiente:
CONSTITUCIÓN DE PERSONA JURÍDICA REGISTRO DE LAS

INDEPENDIENTE: OPERACIONES
NO Implican el uso de activos y otros recursos de los Cada partícipe registra las operaciones
que son titulares los partícipes o bien únicamente de acuerdo con su naturaleza y de for-
el control conjunto por los partícipes (y a menudo ma proporcional a su participación.
también la propiedad conjunta) sobre uno o más
activos aportados o adquiridos para cumplir con
los objetivos de la actividad conjunta.
SI Son las entidades controladas de forma conjun- El partícipe registra su participación

ta, también denominadas entidades multigrupo, a de acuerdo con la Norma de recono-
que se refiere la norma de reconocimiento y valo- cimiento y valoración nº 8 «Activos
ración nº 8, «Activos financieros». financieros.
Un ejemplo de operaciones controladas conjuntamente se produce cuando dos entidades

combinan sus operaciones, recursos y experiencia con la finalidad de prestar un servicio
conjuntamente, por ejemplo, el cuidado de ancianos, donde, de conformidad con un acuer-
do, una entidad local ofrece la asistencia a domicilio y un hospital local ofrece asistencia
médica. Cada entidad participante se hace cargo de sus propios costes y toma una porción
de los ingresos ordinarios, determinando dicho porcentaje conforme al acuerdo.
11. CAMBIOS EN CRITERIOS Y ESTIMACIONES CONTABLES Y ERRORES

(NORMA DE RECONOCIMIENTO Y VALORACIÓN 21ª)
Se aplican las mismas reglas para los cambios en criterios contables y la subsanación de errores:
aplicación retroactiva de tal manera que los efectos de estos cambios también se deberán de
506
presentar de forma retroactiva, es decir, lo ingresos o gastos resultantes se contabilizarán

inicialmente en el patrimonio neto.
Por el contrario, los cambios en estimaciones contables se aplicarán de forma prospectiva.
A continuación, se analizan las tres situaciones descritas.
11.1. CAMBIOS EN CRITERIOS CONTABLES
DECISIÓN VOLUNTARIA
–– Carácter excepcional, ya que en aplicación del principio de uniformidad los criterios contables
no pueden variar de un ejercicio a otro.
–– Información y justificación en memoria.
–– Aplicación retroactiva, desde el ejercicio más antiguo del que se disponga de información.
–– Ajuste por cambios de criterio en el patrimonio neto por el efecto acumulado de las variaciones
de activos y pasivos.
–– Se utilizará la cuenta 120 Resultados de ejercicios anteriores.
–– En el caso de que no se pueda calcular el efecto acumulado al principio del ejercicio se aplicará
el nuevo criterio de forma prospectiva.
–– La corrección motivará el correspondiente ajuste en la información comparativa, salvo que no
fuera factible.
IMPOSICIÓN NORMATIVA
–– Se aplicará lo dispuesto en las disposiciones transitorias de la norma.
–– En ausencia de disposiciones transitorias: tratamiento establecido en el apartado anterior.
11.2. CAMBIOS EN LAS ESTIMACIONES CONTABLES
En este caso, se trata de cambios en partidas que requieren para su valoración realizar
estimaciones que son consecuencia de:
– Información adicional
– Mayor experiencia
– Conocimiento de nuevos hechos
En estos casos no deben de considerarse como cambios en criterios contables o errores

sino como cambios en las estimaciones contables.
507
En los casos en los que sea difícil distinguir entre un cambio de criterio contable o de
estimación contable se considerará como cambio de estimación contable.
CAMBIOS EN ESTIMACIONES CONTABLES

–– Aplicación prospectiva.
–– Afectan al resultado del ejercicio en que tiene lugar el cambio o, cuando proceda, al patrimonio
neto.
–– El eventual efecto sobre ejercicios futuros se irá imputando en el transcurso de los mismos.
11.3. ERRORES
ERRORES
Son el resultado de omisiones o inexactitudes resultantes de fallos al emplear o utilizar información
fiable, que estaba disponible cuando las cuentas anuales para tales períodos fueron formuladas y la
entidad debería haber empleado en la elaboración de dichos estados.
DEL EJERCICIO Corrección de los errores que se hayan puesto de manifiesto antes de su
formulación.
DE EJERCICIOS SI tiene importancia relativa: aplicación de las reglas en los cambios de
ANTERIORES criterios contables.
NO afectarán al resultado del ejercicio en que son descubiertos salvo
que no tengan importancia relativa o no se pueda determinar el efecto
del error.
Ejemplo nº 19
Se adquiere una máquina el 01.01.XO por 16.000 € estimándose una vida útil de 10
años. A comienzos del año X2 la entidad se da cuenta de que se ha cometido un error y
su vida útil no es de 10 años sino de 8 años.
Amortización acumulada
Vida útil Cuota amortización
a 31.12.X1
10 años 1.600 €/año 3.200 €
8 años 2.000 €/año 4.000 €
Diferencia 800 €
508
El importe contabilizado a 31.12.X1 es de 3.200 € cuando debería de ser de 4.000 €

por lo que se corrige a inicios de X2 con el siguiente asiento:
X
800 (120) Resultados de a (28X) Amortización 800
ejercicios anteriores acumulada del
inmovilizado
X
Ejemplo nº 20
Continuando con el ejemplo anterior supongamos que la máquina adquirida y a la que
se le estimaba una vida útil de 10 años, a principios del año X2 se estima que su vida útil
será de 8 años en vez de los 10 años estimados inicialmente, dado que la máquina no
está rindiendo como se esperaba.
En este caso no es un error sino un cambio de estimación, por lo que se ajustará de
forma prospectiva.
Amortización acumulada a 31.12.X1 3.200 €

VC a 31.12.X1 12.800 €
Vida útil restante 6 años
Cuotas de amortización pendientes 2.133 €
Ejemplo nº 21
La Entidad Pública E contabilizó erróneamente en la cuenta 206 «Aplicaciones infor-
máticas» un suministro informático por importe de 2.000 u.m.
En el caso de que el error se haya detectado durante el ejercicio y antes de la formulación de cuentas,
en este caso se corregirá el error:
X
2.000 (628) Suministros a (206) Aplicaciones 2.000
informáticas
X
En el caso de que el error se detecte en el ejercicio siguiente, y siempre que tenga importancia
significativa, se contabilizará el siguiente asiento:
509
X
2.000 (120) Resultados de a (206) Aplicaciones 2.000
ejercicios anteriores informáticas
X
Si el error NO tuviera importancia significativa podrá corregirse afectando al resultado

del ejercicio.
12. HECHOS POSTERIORES AL CIERRE DEL EJERCICIO (NORMA DE

RECONOCIMIENTO Y VALORACIÓN 22ª)
CIRCUNSTANCIAS QUE AL CIERRE DEL EJERCICIO:

SI EXISTÍAN DEBERÁN tenerse en cuenta para la formulación de las cuentas anuales (se
reformularán si no se hubieran aprobado por el órgano competente).
EFECTOS en las cuentas anuales:
–– Ajuste, y/o
–– Información en memoria.
NO EXISTÍAN NO suponen un ajuste en las cuentas anuales.
En el caso de que estos hechos fueran relevantes DEBERÁ informarse en

memoria junto con una estimación de su efecto o manifestación de la impo-
sibilidad de realizar dicha estimación.
En todo caso deberá incluirse información sobre los hechos posteriores que
afecte a la aplicación del principio de gestión continuada.
Ejemplo nº 22
La Entidad X descubre a principios del año X2 que ha contabilizado mal una operación
del ejercicio X1.
En este caso habrá que hacer un ajuste en las cuentas anuales del ejercicio X1 entre la
formulación y antes de la aprobación de las cuentas anuales.
510
CAPÍTULO 8
OPERACIONES DE FIN DE EJERCICIO. LAS CUENTAS
ANUALES (I): BALANCE. CUENTA DE RESULTADO
ECONÓMICO PATRIMONIAL. ESTADO DE CAMBIOS EN EL
PATRIMONIO NETO. ESTADO DE FLUJOS DE EFECTIVO
Victorina Andrés Miguélez
SUMARIO: 1. OPERACIONES DE FIN DE EJERCICIO. 1.1. Traspaso del largo al corto plazo. 1.2.
Contabilidad de las operaciones no formalizadas. 1.3. Periodificación. 1.4. Correcciones valorativas.
1.4.1. Amortizaciones. 1.4.2. Deterioro. 1.5. Operaciones de regularización. 1.6. Operaciones de cierre.
2. CUENTAS ANUALES. 2.1. Balance. 2.2. Cuenta de resultado económico patrimonial. 2.3. Esta-
do de cambios en el patrimonio neto. 2.4. Estado de flujos de efectivo.
1. OPERACIONES DE FIN DE EJERCICIO
Este capítulo tiene como objetivo realizar una recapitulación de las operaciones a reali-
zar a fin de ejercicio. La mayor parte de las operaciones han sido analizadas en otros capítu-
los, por lo que en éste sólo se recogerá el movimiento de las cuentas que procedan a efectos
de cierre. Respecto de las operaciones de cierre no incluidas en otros capítulos, se tratarán
con más profundidad para su mejor comprensión.
Las operaciones de fin de ejercicio agrupan el conjunto de asientos que se registran con
la fecha correspondiente al último día del periodo contable. Con su registro se pretende
conseguir:
– Adecuar los saldos de las cuentas a la situación real de los elementos patrimonia-
les.
– Determinar las principales magnitudes que formarán los estados contables de fin de
ejercicio.
En el análisis de las operaciones de fin de ejercicio se distingue entre:
– Traspaso del largo al corto plazo.
– Contabilidad de las operaciones no formalizadas.

511
Capítulo 8. Operaciones de fin de ejercicio. Las cuentas anuales (i): balance. Cuenta de resultado…
– Periodificación.
– Correcciones valorativas.
– Operaciones de regularización.
– Operaciones de cierre.
1.1. TRASPASO DEL LARGO AL CORTO PLAZO
La realización de estas operaciones tiene como objetivo adecuar los plazos de los activos
y pasivos de los que es titular el sujeto contable a la situación que van a presentar durante
los doce próximos meses.
En el PGCP, para la clasificación temporal de las cuentas en el Balance, se diferencia

entre partidas corrientes y no corrientes. La inclusión en una partida u otra viene delimi-
tada por una serie de criterios establecidos en el punto 5 de las normas de elaboración de
las cuentas anuales. Entre estos criterios se establece que «un activo debe clasificarse como
activo corriente cuando se espere realizar en el corto plazo, es decir, dentro del periodo de
doce meses contados a partir de la fecha de las cuentas anuales», en los mismos términos
«un pasivo debe clasificarse como pasivo corriente cuando deba liquidarse a corto plazo, es
decir, dentro del periodo de doce meses a partir de la fecha de las cuentas anuales». Cuando
se exceda de doce meses se clasificarán como activos y pasivos no corrientes.
Respecto a la fecha de las cuentas anuales, en el punto 2 de las normas de elaboración

de las cuentas anuales, señala que éstas «se referirán al ejercicio presupuestario salvo en los
casos de disolución o creación de la entidad. En los casos de disolución…se referirán al
periodo que va desde el 1 de enero hasta la fecha de disolución, mientras que en los casos de
creación…se referirán al periodo que va desde la fecha de creación hasta el 31 de diciembre
de dicho ejercicio».
Así pues, las cuentas se referirán, normalmente al año natural.
Por tanto, al menos al final del ejercicio, se debe clasificar la parte de los activos o pa-
sivos que tienen su vencimiento durante el siguiente ejercicio, traspasando, para ello, los
saldos correspondientes de las cuentas «a largo plazo» a cuentas «a corto plazo».
Es decir, aquella parte de activos o pasivos contabilizadas en la cuentas del Grupo 2 ó

del Grupo 1 que se van a liquidar o realizar en el ejercicio inmediato siguiente al que ter-
mina, debe traspasarse a las cuentas del Grupo 5 que corresponda. La novedad respecto al
PGCP’94 es la clasificación de las cuentas de «Provisiones». A estas operaciones ya se ha
hecho referencia en el capítulo 7, por lo que a modo de resumen, procedería realizar los
siguientes asientos, con incidencia en la contabilidad económico patrimonial pero no en la contabilidad
de desarrollo:
512
Por los pasivos:

X
(14X) Provisiones a largo plazo a (50X) Empréstitos y otras emisiones
análogas a cp
(15X) Empréstitos y otras emisiones (51X) Deudas a cp con entidades del
análogas a lp grupo, multigrupo y asociadas
(16X) Deudas a lp con entidades del (52X) Deudas a cp por préstamos
grupo, multigrupo y asociadas recibidos y otros conceptos
(17X) Deudas a lp por préstamos (56X) Fianzas y depósitos recibidos y
recibidos y otros conceptos constituidos a cp y ajustes por
periodificación
(18X) Fianzas y depósitos recibidos (58X) Provisiones a corto plazo
a lp
X
Por los activos:
X
(53X) Inversiones financieras a a (24X) Inversiones financieras a
cp en entidades del grupo, lp en entidades del grupo,
(54X) Inversiones financieras a cp (25X) Otras inversiones financieras
a lp
(56X) Fianzas y depósitos recibidos y (26X) Fianzas y depósitos
constituidos a cp y ajustes por constituidos a lp
periodificación
X
513
1.2. CONTABILIDAD DE LAS OPERACIONES NO FORMALIZADAS
En el ámbito de las Administraciones Públicas, el reconocimiento de derechos u obliga-

ciones está sujeto al principio de legalidad. En aplicación del mismo, cuando se han dictado
los actos de reconocimiento y liquidación de derechos u obligaciones de conformidad con el
procedimiento legalmente establecido, se procede a realizar el registro contable de los mismos.
El PGCP establece el principio de devengo como criterio aplicable para el registro con-
table de las operaciones contables, es decir, contabilización de derechos u obligaciones una
vez devengados, no obstante, en los criterios de registro de los activos y pasivos, así como
de los gastos e ingresos que tengan reflejo en la ejecución del presupuesto, se establece que
se podrán contabilizar cuando, de acuerdo con el procedimiento establecido en cada caso,
se dicten los actos que determinan el reconocimiento de gastos o ingresos presupuestarios,
matizando en este caso, que al menos a la fecha de cierre del periodo contable, aunque no hayan sido
dictados los mencionados actos, también deberán reconocerse en el balance los activos y pasivos devengados y
en la cuenta de resultado económico patrimonial o en el estado de cambios en el patrimonio neto los gastos o
ingresos devengados por la entidad hasta dicha fecha.
Así pues, con el término operaciones no formalizadas se hace referencia a aquellas ope-
raciones en las que el sujeto contable aún no ha autorizado formalmente las mismas, no ha
dictado los actos administrativos de reconocimiento de gastos o ingresos presupuestarios,
pero se ha producido un devengo de activos y pasivos o de gastos o ingresos en el ámbito
económico financiero que no tienen repercusión presupuestaria.
El registro contable de las operaciones no formalizadas se realiza a través de las siguien-

tes cuentas:
– En el caso de los activos, pasivos y gastos:
413. «Acreedores por operaciones devengadas»1.

142. «Provisión a largo plazo para responsabilidades».
143. «Provisión a largo plazo por desmantelamiento, retiro o rehabilitación del in-
movilizado no financiero».
148. «Provisión a largo plazo para transferencias y subvenciones».
149. «Otras provisiones a largo plazo».
582. «Provisión a corto plazo para responsabilidades».
583. «Provisión a corto plazo por desmantelamiento, retiro o rehabilitación del in-
movilizado no financiero».
588. «Provisión a corto plazo para transferencias y subvenciones».
589. «Otras provisiones a corto plazo».
1
La Orden HFP/1970/2016, de 16 de diciembre, por la que se modifica el Plan General de Contabilidad Pública,
aprobado por Orden EHA/1037/2010, de 13 de abril elimina la cuenta 411, «Acreedores por periodificación de gastos presupues-
tarios» e integra su contenido y el de la cuenta 413, «Acreedores por operaciones pendientes de aplicar a presupuesto», en la nueva
cuenta 413 que pasa a denominarse «Acreedores por operaciones devengadas» y a tener un nuevo contenido que se analiza
en este capítulo
514
– En el caso de los ingresos:
441. «Deudores por ingresos devengados».

445. «Impuestos devengados pendientes de liquidar».
446. «Deudores por activos construidos para otras entidades pendientes de certifi-
car».
585. «Provisión a corto plazo para devolución de ingresos».
413. «Acreedores por operaciones devengadas»
Cuenta que recoge las deudas derivadas de operaciones devengadas no recogidas en

otras cuentas de este Plan.
Los movimientos contables son los siguientes:
Al devengo de la operación o al menos al final de cada mes:
X
(XXX) Cuenta de imputación a (413) Acreedores por operaciones
devengadas
X
La cuenta de imputación podrá ser del grupo 6 «Compras y gastos por naturaleza» o una
cuenta de balance, representativas de las operaciones devengadas.
Cuando se reconozca la obligación, se hará:
X
(413) Acreedores por operaciones a (400X) Acreedores por obligaciones
devengadas reconocidas. Presupuesto de
gastos corriente
X
Si el gasto contabilizado correspondía a un anticipo de caja fija, en el caso en que la

entidad haya optado por registrar de forma individualizada los pagos a terceros con cargo al
anticipo, una vez rendida la cuenta y reconocido el gasto se hará:
X
(413) Acreedores por operaciones a (5581) Provisiones de fondos
devengadas por anticipos de caja fija
X
515
Para el caso de los anticipos de caja fija en que la entidad haya optado por registrar los
movimientos en las cuentas de caja fija mediante regularizaciones periódicas, la cuenta 413
se abonará a final de ejercicio por los gastos devengados y no justificados a dicha fecha
con cargo a cuentas del grupo 6 y simultáneamente, la cuenta 413 se cargará por los gastos
devengados que se encontraban pendientes de justificación al finalizar el ejercicio anterior,
con abono a las cuentas del grupo 6.
Ejemplo nº 1
La entidad pública A abona los gastos de teléfono cada dos meses de forma que el
pago que realiza en el mes de enero del ejercicio X comprende el consumo del mes de
diciembre del ejercicio X-1. El importe total del recibo a pagar en enero se estima que
será de 400 euros, correspondiendo la mitad al gasto de diciembre. Se pide reflejar este
hecho en la contabilidad de los ejercicios X-1 y X.
Solución
A 31 de diciembre del ejercicio X-1 procederá registrar el gasto de teléfono devengado
en la cuenta 413 «Acreedores por operaciones devengadas».
Por el gasto correspondiente a diciembre (400/2=200) se hará:
X
200 (6297) Comunicaciones a (413) Acreedores por 200
telefónicas operaciones
devengadas
X
En el ejercicio X, al reconocer la obligación por el importe del recibo bimestral:
X
200 (6297) Comunicaciones a (4000) A.O.R. Presupuesto 400
telefónicas de gastos corriente.
Operaciones de
gestión
200 (413) Acreedores por
operaciones
devengadas
X
En contabilidad de desarrollo del presupuesto de gastos del ejercicio X, se registra en la

columna obligaciones reconocidas, para cada partida presupuestaria, el importe de las
mismas.
516
Ejemplo nº 2
La entidad pública ha recibido a finales de diciembre una factura correspondiente a

la reparación de un equipo informático por 450 euros. Al cierre del ejercicio X no se
habían dictado los actos administrativos de reconocimiento y liquidación de la citada
obligación. En febrero del ejercicio X+1 se contabilizó el pago de la factura. Se pide el
reflejo del gasto en los ejercicios X y X+1.
Solución
Al cierre del ejercicio X, al tener conocimiento de ese gasto devengado pero que no se
ha imputado a presupuesto, se hará:
X
450 (6227) Reparaciones equipos a (413) Acreedores por 450
procesos información operaciones
devengadas
X
En febrero del ejercicio X+1, al reconocer la obligación, se hará:
X
450 (413) Acreedores por a (4000) A.O.R. Presupuesto 450
operaciones de gastos corriente.
devengadas Operaciones de
gestión
X
En la contabilidad de desarrollo del presupuesto de gastos del ejercicio X+1, se registra

en la columna obligaciones reconocidas, para cada partida presupuestaria, el importe de
las mismas.
Ejemplo nº 3
La entidad pública A aplica el procedimiento de anticipos de caja fija a los gastos del
concepto 230 «dietas» y ha optado por registrar de forma individualizada los pagos a
terceros. A 30 de noviembre del ejercicio X, el Habilitado comunicó que había realizado
pagos por 375 euros a dos funcionarios. En enero del ejercicio X+1 rindió la cuenta
correspondiente, realizando la imputación a presupuesto. Se pide contabilizar los movi-
mientos relativos a la cuenta 413 en ambos ejercicios.
517
Nota. En la solución de este supuesto sólo se hará referencia al movimiento de la 413 ya

que la contabilización completa de los anticipos se ha explicado en el capítulo 4.
Solución
Por los pagos realizados en el ejercicio X:
X
375 (5581) Provisiones de a (5751) Bancos e 375
fondos por anticipos instituciones de
de caja fija pendientes crédito. Anticipos de
de justificación caja fija
X
Por el gasto devengado a fin del ejercicio X:
X
375 (6294) Dietas a (413) Acreedores por 375
operaciones
devengadas
X
En el ejercicio X+1 una vez imputado el gasto a presupuesto:
X
375 (413) Acreedores por a (5581) Provisiones de 375
operaciones fondos por anticipos
devengadas de caja fija pendientes
de justificación
X
518
Ejemplo nº 4
La entidad pública B aplica el procedimiento de anticipos de caja fija para los gastos de
locomoción y ha optado por registrar los movimientos en las cuentas mediante regulari-
zaciones periódicas. A 31 de diciembre del ejercicio X el Habilitado ha comunicado que
ha abonado gastos de locomoción con cargo a la cuenta de anticipos de caja fija por 830
euros, señalando que rendirá la cuenta correspondiente a los mismos a principios del
ejercicio X+1. Por otra parte se sabe que a 31 de diciembre del ejercicio X-1 se habían
contabilizado gastos devengados por este concepto por 780 euros. Se pide contabilizar
las operaciones del ejercicio X.
Nota. En la solución de este supuesto sólo se hará referencia al movimiento de la 413 ya

que la contabilización completa de los anticipos se ha explicado en el capítulo 4.
Solución
A 31 de diciembre del ejercicio X se hará:
Por los gastos devengados correspondientes a este ejercicio:
X
830 (6295) Locomoción a (413) Acreedores por 830
operaciones
devengadas
X
Y simultáneamente, por los gastos que se contabilizaron en el ejercicio X-1 se hará:
X
780 (413) Acreedores por a (6295) Locomoción 780
operaciones
devengadas
X
En el subgrupo 14 «Provisiones a largo plazo» del PGCP y sus correlativas en el subgru-

po 58 «Provisiones a corto plazo» se registran pasivos surgidos de obligaciones expresas o
tácitas, especificadas en cuanto a su naturaleza, pero que, en la fecha de cierre del ejercicio existe
incertidumbre acerca de su cuantía o vencimiento.
El funcionamiento de estas cuentas está explicado en el capítulo 7, por lo que sólo ha-
remos referencia a sus movimientos a fecha de cierre de ejercicio.
519
De una parte, a fecha de cierre del ejercicio se reclasificarán, en cuentas de corto plazo,
la parte de las provisiones a largo plazo con vencimiento a corto plazo. Este hecho ya se ha
comentado en el apartado relativo al traspaso del largo al corto plazo.
Por otra parte la norma 17 de reconocimiento y valoración relativa a las «provisiones,

activos y contingencias» del PGCP (aplicable con carácter general excepto si en otra nor-
ma de reconocimiento y valoración se establece un criterio singular, caso de la provisiones
para transferencias y subvenciones) establece en el apartado de valoración inicial, que «las
provisiones se dan de alta por el valor actual de los desembolsos que se espera que sean
necesarios para cancelar la obligación» estableciendo como excepción que «cuando se tra-
te de provisiones con vencimiento inferior o igual a un año y el efecto financiero no sea
significativo no será necesario llevar a cabo ningún tipo de descuento» y en el apartado de
valoración posterior que «las provisiones deben ser objeto de revisión al menos a fin de
ejercicio y ajustadas, en su caso, para reflejar la mejor estimación existente en ese momento.
Con independencia de lo anterior, y dado que representan un valor actual, la actualización
de su cuantía, se realizará, con carácter general con cargo a cuentas representativas de gastos
financieros».
En base a lo expuesto, los ajustes a fin de ejercicio pueden ser por cambios en el importe
de la estimación y por la actualización de los valores actuales.
La valoración inicial por el valor actual no será necesaria en el caso de provisiones con
vencimiento a corto y con un efecto financiero no significativo, pero se puede realizar.
A continuación analizamos estos ajustes en cada tipo de provisiones.
142. «Provisión a largo plazo para responsabilidades»
582. «Provisión a corto plazo para responsabilidades»
En estas cuentas se contabilizan obligaciones de cuantía indeterminada para hacer

frente a responsabilidades procedentes de litigios en curso, indemnizaciones u obligacio-
nes derivadas de avales y otras garantías similares a cargo de la entidad. A fecha de cierre
se hará:
– Por el ajuste que suponga un incremento del importe estimado de la provisión:
X
(6XX) Compras y gastos por a (142) Provisión a largo plazo para
naturaleza responsabilidades
X
520
– Por el ajuste que suponga una minoración del importe estimado de la provisión:
X
(142) Provisión a largo plazo para a (7952) Exceso de provisión para
responsabilidades responsabilidades
X
– Por los ajustes que surjan por la actualización de valores se hará:
X
(660) Gastos financieros por a (142) Provisión a largo plazo para
actualización de provisiones responsabilidades
X
Los movimientos de la cuenta 582 serían análogos a los de la cuenta 142.
Estas operaciones tienen reflejo en la contabilidad económico patrimonial pero no en la contabilidad de

desarrollo.
Ejemplo nº 5
La entidad pública A tiene registrada a principios del ejercicio X+1 una provisión para
responsabilidades por un valor actual de 3.000 euros. A fecha de cierre estima que la
indemnización a pagar va a tener un incremento de 500 euros de su valor actual. Está
previsto que la resolución del litigio proceda en X+2. El interés legal del dinero es del
5% anual. Se pide la contabilización en el ejercicio X.
Solución
A la fecha de cierre del ejercicio X y por el incremento del valor actual de la obligación:
X
500 (623) Servicios de a (142) Provisión a 500
profesionales largo plazo para
independientes responsabilidades
X
Por el ajuste del valor actual:
3.000 x 0,05 = 150
521
X
150 (660) Gastos financieros a (142) Provisión a 150
por actualización de largo plazo para
provisiones responsabilidades
X
143. «Provisión a largo plazo por desmantelamiento, retiro o rehabilitación del

inmovilizado no financiero»
583. «Provisión a corto plazo por desmantelamiento, retiro o rehabilitación del

inmovilizado no financiero»
Estas cuentas recogen los importes estimados de los costes de desmantelamiento o

retiro del inmovilizado no financiero, así como la rehabilitación del lugar donde se asienta.
A fecha de cierre se hará:
– Por los ajustes que supongan un incremento del importe estimado de la provisión:
X
(2XX) Cuenta de imputación a (143) Provisión a largo plazo por
desmantelamiento, retiro o
rehabilitación del inmovilizado
no financiero
X
– Por los ajustes que supongan una disminución del importe estimado de la provisión:
X
(143) Provisión a largo plazo por a (2XX) Cuenta de imputación ó
no financiero
(7953) Exceso de provisión por
no financiero
X
522
La cuenta de abono será del grupo 7 cuando la disminución del importe de la provisión
exceda del importe del valor contable del activo.
– Por la actualización del valor actual de la provisión:
X
(660) Gastos financieros por a (143) Provisión a largo plazo por
actualización de provisiones desmantelamiento, retiro o
no financiero
X
Los movimientos de la cuenta 583 serían análogos a los de la cuenta 143.

desarrollo.
Ejemplo nº 6
La entidad pública A adquiere, por 28.000 euros, el 1 de enero del ejercicio X, una má-
quina para la realización de un trabajo que está previsto dure 4 años. Transcurrido dicho
periodo, la máquina será desmontada. El coste de desmantelamiento actual previsto es
de 3.000 euros. El interés aplicable es del 4%. A 31 de diciembre del ejercicio X se esti-
ma que el coste actual de desmantelamiento disminuirá en 200 euros. Se pide el registro
de las operaciones procedentes al cierre del ejercicio X.
Solución
La entidad al dar de alta la maquinaría habrá reconocido una provisión por desmantela-
miento, retiro o rehabilitación de 3.000 euros.
A fecha de cierre, por la disminución del coste previsto de desmantelamiento:
X
200 (143) Provisión a a (214) Maquinaría y utillaje 200
largo plazo por
desmantelamiento,
del inmovilizado no
financiero
X
523
A fecha de cierre, por la actualización del valor actual:

3.000 x 0,04 = 120
X
120 (660) Gastos financieros a (143) Provisión a 120
por actualización de largo plazo por
provisiones desmantelamiento,
del inmovilizado no
financiero
X
148. «Provisión a largo plazo para transferencias y subvenciones»

588. «Provisión a corto plazo para transferencias y subvenciones»
Estas cuentas recogen el importe estimado de las transferencias y subvenciones conce-

didas, de las que al cierre del ejercicio están pendientes de cumplimiento de alguna condición
o trámite necesario para su percepción, pero no existan dudas razonables sobre su futuro
cumplimiento.
A fin de ejercicio se hará:
– Por el importe de la transferencia o subvención concedida:
X
(65X) Cuenta de imputación a (148) Provisión a largo plazo para
X
El movimiento de la cuenta 588 es análogo a la cuenta 148.

desarrollo.
524
Ejemplo nº 7
La entidad A ha concedido, en el ejercicio X, subvenciones para actividades de inves-

tigación por 8.000 euros. A fecha de cierre se había abonado la subvención a todos
los beneficiarios, excepto a uno por no haber acreditado que se halla al corriente en el
cumplimiento de sus obligaciones tributarias y frente a la Seguridad Social por causas
ajenas a él. El importe de la subvención correspondiente al mismo es de 520 euros. Se
pide contabilizar este hecho a fecha de cierre del ejercicio X.
Solución
Dado que al cierre del ejercicio no se reconoce la obligación de forma presupuestaria

por no haberse cumplido un trámite pero no existen dudas de que se va a cumplir en el
futuro, procederá contabilizar la provisión. Como podemos suponer que la acreditación
se hará en el corto plazo, el asiento será:
X
520 (651) Subvenciones a (588) Provisión a 520
corto plazo para
transferencias y
subvenciones
X
149. «Otras provisiones a largo plazo»

589. «Otras provisiones a corto plazo»
En estas cuentas se contabilizan aquellas obligaciones de pago de tipo legal, contractual

o implícitas de la entidad, con cuantía y vencimiento incierto, no recogidas en las cuentas
anteriores.
Se incluyen en estas cuentas las provisiones para prevenir o reparar daños sobre el me-
dio ambiente, salvo las que tengan su origen en el desmantelamiento, retiro o rehabilitación
del inmovilizado.
Sus movimientos son análogos a los de las cuentas 142 y 582.
441. «Deudores por ingresos devengados»
En esta cuenta se recogen los créditos derivados de ingresos devengados y no exigidos

en otras cuentas.
Se incluirían, entre otros:

525
– Los ingresos por prestación de servicios cuando el resultado de una transacción

puede ser estimado con fiabilidad considerando el grado de avance o realización de
la prestación a la fecha de las cuentas anuales (Apartado 4 de la norma 15 de reco-
nocimiento y valoración).
– Las transferencias y subvenciones recibidas cuando exista un acuerdo individualiza-

do de concesión a favor de la entidad y ésta haya cumplido las condiciones asociadas
a su disfrute y no existan dudas razonables sobre su percepción, aunque no se haya
realizado su imputación presupuestaria. Cuando el cumplimiento de las condiciones
asociadas a su disfrute se extienda a varios ejercicios, se presumirá el mismo, siempre
que así sea en el momento de elaboración de las cuentas anuales de cada uno de los
ejercicios a los que afecta (Apartado 2.b) de la norma 18 de reconocimiento y valo-
ración.
A fin de ejercicio, por el ingreso devengado, se hará:
X
(441) Deudores por ingresos a (7XX) Ventas e ingresos por
devengados naturaleza ó
(9XX) Ingresos imputados al
patrimonio neto
X

desarrollo.
Ejemplo nº 8
La entidad pública A es beneficiaria de una subvención para financiar la construcción

de un edificio que destinará a la prestación de los servicios propios de su actividad. El
importe de la subvención para el ejercicio X es de 6.000 euros y para el ejercicio X+1
de 5.500 euros. A fecha de cierre, la entidad A no ha recibido los fondos pero considera
que se han cumplido todas las condiciones para su disfrute y no tiene dudas sobre su
percepción. Se pide la contabilización de las operaciones procedentes a fecha de cierre
del ejercicio X.
Solución
A la fecha de cierre del ejercicio X, como la entidad cumple las condiciones establecidas
en la norma 18 «Transferencia y subvenciones» de reconocimiento y valoración, debe
reconocer el ingreso devengado aunque no se haya percibido. Como la subvención es
para financiar la construcción de un edificio, la contrapartida será del grupo 9.
526
X
6.000 (441) Deudores por a (940) Ingresos de 6.000
ingresos devengados subvenciones para
inmovilizado no
financiero y de
venta
X
En el ejercicio X+1, a fecha de cierre, se haría el mismo asiento por 5.500.
445. «Impuestos devengados pendientes de liquidar»
Recoge los impuestos devengados en un ejercicio económico como consecuencia de la

realización del hecho imponible de los que no se ha practicado la liquidación, con carácter
general, porque su normativa reguladora establece el reconocimiento en otro ejercicio dis-
tinto del de reconocimiento del hecho imponible.
En el punto 3 de la norma 16 de reconocimiento y valoración del PGCP, se establece

que en el caso de los impuestos se reconocerá el ingreso y el activo cuando tenga lugar el hecho imponible.
En el caso de que la liquidación del impuesto se realice en un ejercicio posterior a la realización del hecho
imponible podrán utilizarse modelos estadísticos para determinar el importe del activo, siempre que tengan
un alto grado de fiabilidad. El ingreso tributario se determinará por su importe bruto.
Aunque en el PGCP se establece que se reconocerá el ingreso cuando tenga lugar el

hecho imponible, si no se refleja en ese momento, tiene que estar recogido a fecha de cierre.
Así pues, a fecha de cierre el asiento sería:
X
(445) Impuestos devengados a (72X) Impuestos directos y
pendientes de liquidar cotizaciones sociales ó
(73X) Impuestos indirectos
X

desarrollo.
527
Ejemplo nº 9
Caso del IRPF, el hecho imponible se produce en el ejercicio X pero el impuesto se

liquida en el ejercicio X+1. La determinación del importe a ingresar por este impuesto
puede ser realizada por la AEAT aplicando métodos estadísticos en base a la informa-
ción que posee de los ingresos de renta de ejercicios anteriores. Así pues, la entidad
contable podrá reconocer el ingreso devengado pero no liquidado a fecha de cierre. Si
se supone que los ingresos serán de 3 millones de euros el asiento a realizar será:
X
3.000.000 (445) Impuestos a (720) Impuesto sobre la 3.000.000
devengados renta de las personas
pendientes de físicas
liquidar
X
446. «Deudores por activos construidos para otras entidades pendientes de

certificar»
Recoge, cuando la entidad gestiona la construcción de inversiones para otras entidades,

y la imputación de los ingresos derivados de la misma se efectúe en función del grado de
avance de la construcción, la obra realizada durante un ejercicio y que se encuentra pen-
diente de certificar y por tanto de imputar al presupuesto de ingresos, al finalizar el mismo.
En el punto 2 de la norma de reconocimiento y valoración número 12 del PGCP, se

establece que «en el caso de construcción de los bienes, cuando los ingresos y los costes
asociados al contrato o acuerdo puedan ser estimados con suficiente grado de fiabilidad, los
ingresos derivados del mismo se reconocerán en el resultado del ejercicio, en base al grado
de avance o realización de la obra al final de cada ejercicio».
Así pues, a la fecha de cierre:
X
(446) Deudores por activos a (7070) Ingresos imputados por
construidos para otras grado de avance de activos
entidades pendientes de construidos para otras
certificar entidades
X

desarrollo.
528
Ejemplo nº 10
Se firma un convenio entre la Comunidad Autónoma A y el Ministerio de Sanidad para

la construcción, por la Comunidad Autónoma, de un hospital infantil que será entrega-
do al Ayuntamiento B en el ejercicio X+2. El Ministerio financiará el 60% de los costes
y el resto será a cargo de la Comunidad Autónoma.
Los costes estimados de la obra son: 8.000 euros en el año X y 9.000 euros en el año
X+1.
El Ministerio realizará su aportación a favor de la Comunidad en el ejercicio X+2.
Se pide contabilizar las operaciones a realizar en el cierre de los ejercicios X y X+1.
Solución
Suponemos que los ingresos y costes son estimados con fiabilidad y que la Comunidad
Autónoma construye el hospital.
El coste de la obra en el ejercicio X ha sido de 8.000 euros, siendo el importe financiado

por el Ministerio de 4.800 euros (8.000 x 0,60). Al cierre del ejercicio X, en la contabili-
dad de la Comunidad Autónoma se realizará el asiento:
X
X
El coste de la obra en el ejercicio X+1 ha sido de 9.000 euros, siendo el importe

financiado por el Ministerio de 5.400 euros (9.000 x 0,60). Al cierre del ejercicio X+1,
en la contabilidad de la Comunidad Autónoma se realizará el asiento:
X
X
529
585. «Provisión a corto plazo para devolución de ingresos»
Recoge las devoluciones de impuestos y de otros ingresos que la entidad espera realizar
en un plazo no superior a un año, respecto de la que existe incertidumbre sobre el importe
exacto o sobre su vencimiento.
En el caso de los impuestos, supone un caso especial de devolución de ingresos que se

deriva de su forma de exacción, mediante retenciones o pagos a cuenta de una liquidación
definitiva y que provoca que periódicamente hayan de realizarse devoluciones.
Para el resto de ingresos, los casos en que puede darse derivan generalmente de aquellos
ingresos que se van recibiendo periódicamente como ingresos a cuenta pendientes de una
liquidación definitiva de la que puede resultar un importe a devolver.
– A fin de ejercicio, por el importe estimado de las devoluciones a realizar:
X
(6XX) Cuenta de imputación a (585) Provisión a corto plazo para
ó devolución de ingresos
(7XX)
X
– Cuando se dicte el acuerdo de devolución de ingresos:
X
(585) Provisión a corto plazo para a (418) Acreedores por devolución de
devolución de ingresos ingresos y otras minoraciones
X
– Por la diferencia positiva entre el importe de la provisión existente a fin de ejercicio

anterior y los importes efectivamente devueltos con cargo a la misma:
X
(585) Provisión a corto plazo para a (7955) Exceso de provisión para
devolución de ingresos devolución de ingresos
X
530
Ejemplo nº 11
La Entidad pública B tiene competencia para la gestión y recaudación del IVA. Como
consecuencia del procedimiento de exacción de este impuesto, ha recibido ingresos, en
concepto de liquidaciones a cuenta de la liquidación final, por 6.000 en el ejercicio X.
Prevé que como consecuencia de las liquidaciones definitivas va a devolver en el ejerci-
cio siguiente 320.
En el ejercicio X+1, la cantidad a devolver fue de 300.
Se pide contabilizar las operaciones de los ejercicios X y X+1.
Solución
EJERCICIO X
Por el importe previsto que se va a devolver:
X
320 (7310) Impuesto sobre el a (585) Provisión a corto 320
valor añadido plazo para devolución
de ingresos
X
EJERCICIO X+1
Por los acuerdos de devolución:
X
300 (585) Provisión a corto a (418) Acreedores por 300
plazo para devolución devolución de
de ingresos ingresos y otras
minoraciones
X
Por el pago:
X
300 (418) Acreedores por a (571) Bancos e 300
devolución de instituciones de
ingresos y otras crédito. Cuentas
minoraciones operativas
X
531
Por la anulación del derecho:
X
300 (437) Devolución de a (4339) Derechos anulados 300
ingresos de presupuesto
corriente. Por
devolución ingresos
X
En la contabilidad de desarrollo del presupuesto de ingresos se realizará una anotación

en la columna de derechos anulados en la aplicación correspondiente.
Por el exceso de provisión:
X
20 (585) Provisión a corto a (7955) Exceso de provisión 20
plazo para devolución para devolución de
de ingresos ingresos
X
1.3. PERIODIFICACIÓN
La periodificación es un ajuste contable a realizar a fin de ejercicio con el objeto de

registrar los gastos o los ingresos, o el elemento que corresponda en función de la corriente
real que los mismos representan y no en el momento en que se produzca la corriente mo-
netaria o financiera derivada de aquella.
A final del ejercicio deben registrarse dos tipos de ajustes por periodificación:
1. La de aquellos gastos o ingresos que se han devengado y no se han liquidado. Es

el caso, por ejemplo, de los intereses derivados de las deudas y créditos concedidos
por el tiempo transcurrido desde el último vencimiento hasta el último día del
ejercicio.
2. La de aquellos gastos e ingresos que se hayan liquidado y, por tanto, se hayan apli-
cado a presupuesto, pero que al finalizar el ejercicio no se han devengado en su
totalidad, se trata de los denominados gastos e ingresos anticipados.
Respecto a los primeros, las operaciones han sido analizadas a fondo en el capítulo 6,
por lo que en este capítulo se hace referencia a las mismas de forma general. Así, por el
importe devengado y no imputado a presupuesto, a fin de ejercicio procedería:
532
A. Por los intereses devengados a pagar y en función del tipo de deuda:
– Empréstitos y otras emisiones análogas.
X
(661) Intereses de empréstitos y a (15) Empréstitos y otras emisiones
otras emisiones análogas análogas a largo plazo
(50) Empréstitos y otras emisiones
análogas a corto plazo
X
– Préstamos y otros conceptos.
X
(662) Intereses de deudas a (17) Deudas a largo plazo por
préstamos recibidos y otros
conceptos
(52) Deudas a corto plazo por
préstamos recibidos y otros
conceptos
X
– Deudas con entidades del grupo, multigrupo y asociadas.
X
(663) Intereses de deudas con a (16) Deudas a largo plazo
entidades del grupo, con entidades del grupo,
con entidades del grupo,
X
B. Por los dividendos e intereses devengados a cobrar y en función de su procedencia:
– Dividendos devengados.
X
(545) Dividendo a cobrar a (760) Ingresos de participaciones en
el patrimonio neto
X
533
– Intereses de valores representativos de deudas que no sean del grupo, multigrupo y

asociadas.
X
(25) Otras inversiones financieras a a (761) Ingresos de valores
largo plazo representativos de deuda
(54) Inversiones financieras a corto
plazo
X
– Intereses de préstamos y otros créditos que no sean del grupo, multigrupo y asociadas.
X
créditos
(544) Créditos a corto plazo al
personal
créditos
X
– Intereses provenientes de entidades del grupo, multigrupo y asociadas.
X
(24) Inversiones financieras a largo a (763) Ingresos de inversiones
plazo en entidades del grupo, en entidades del grupo,
(53) Inversiones financieras a corto
plazo en entidades del grupo,
X

desarrollo.
Respecto a los gastos e ingresos anticipados, el PGCP diferencia los mismos según tengan
o no naturaleza financiera incluyendo los primeros en el subgrupo 56 y los segundos en el
subgrupo 48. Se estructura a través de las siguientes cuentas:
480. «Gastos anticipados».

485. «Ingresos anticipados».
534
567. «Gastos financieros pagados por anticipado».

568. «Ingresos financieros cobrados por anticipado».
480. «Gastos anticipados»
Recoge gastos contabilizados en el ejercicio que se cierra y que corresponden al si-

guiente.
Estos gastos se producen en aquellos supuestos en que se reconocen obligaciones con

cargo al presupuesto de un ejercicio y el gasto económico afecta también al ejercicio si-
guiente.
El esquema contable sería:
– Cuando se reconoce la obligación en el ejercicio X:
X
(6XX) Compras y gastos por a (400X) Acreedores por obligaciones
naturaleza reconocidas. Presupuesto de
gastos corriente
X
– A fin de ejercicio, por la periodificación en el ejercicio X de los gastos imputables al

ejercicio X+1:
X
(480) Gastos anticipados a (6XX) Compras y gastos por
naturaleza
X
– Por la imputación a principios del ejercicio X+1 de los gastos reconocidos en el

ejercicio anterior y que fueron objeto de periodificación en el ejercicio X:
X
(6XX) Compras y gastos por a (480) Gastos anticipados
naturaleza
X
535
Ejemplo nº 12
El organismo autónomo TRÁFICO ha contratado una campaña publicitaria que abarca

desde el 1 de octubre del ejercicio X al 1 de marzo del ejercicio X+1. En el momento
de la firma del contrato se ha abonado el importe total de la campaña que asciende a
1.000 euros.
Se pide contabilizar las operaciones correspondientes a los ejercicios X y X+1.
Solución
– Por el reconocimiento y pago de la obligación en el ejercicio X:
X
1.000 (627) Publicidad, a (4000) A.O.R. Presupuesto 1.000
propaganda y de gastos corriente.
relaciones públicas Operaciones de
gestión
X
1.000 (4000) A.O.R. Presupuesto a (571) Bancos e 1.000
de gastos corriente. instituciones de
Operaciones de crédito. Cuentas
gestión operativas
X
En la contabilidad de desarrollo del presupuesto de gastos del ejercicio X, se realizará

una anotación en la columna obligaciones reconocidas y de pagos realizados en la
aplicación presupuestaria que corresponda.
– A fin de ejercicio, la cuenta (627) recoge el gasto de cinco meses cuando realmente
sólo le corresponden tres meses del ejercicio X. Por lo tanto se debe periodificar el
gasto de los dos meses correspondientes al ejercicio X+1:
X
400 (480) Gastos anticipados a (627) Publicidad, 400
propaganda y
relaciones públicas
X
– A principios del ejercicio X+1, por el importe periodificado en el ejercicio X:
536
X
400 (627) Publicidad, a (480) Gastos anticipados 400
propaganda y
relaciones públicas
X
485. «Ingresos anticipados»
Recoge los ingresos contabilizados en el ejercicio que se cierra que corresponden al

siguiente.
Estos ingresos se producen en aquellos supuestos en que se reconocen derechos con

cargo al presupuesto de un ejercicio y el ingreso económico afecta también al ejercicio si-
guiente.
El esquema contable sería:

– Por el reconocimiento de los ingresos en el ejercicio X:
X
(430X) Deudores por derechos a (7XX) Ventas e ingresos por
reconocidos. Presupuesto de naturaleza
ingresos corriente
X
– A fin de ejercicio, por la periodificación en el ejercicio X de los ingresos imputables

al ejercicio X+1:
X
(7XX) Ventas e ingresos por a (485) Ingresos anticipados
naturaleza
X
– Por la imputación a principios del ejercicio X+1 de los ingresos reconocidos en el

ejercicio anterior y que fueron objeto de periodificación en el ejercicio X:
X
(485) Ingresos anticipados a (7XX) Ventas e ingresos por
naturaleza
X
537
Ejemplo nº 13
La entidad pública H recibió, el 1 de diciembre del ejercicio X, el importe del alquiler de

un edificio de su propiedad, correspondiente a los meses de diciembre y enero, por 900.
Se pide contabilizar las operaciones correspondientes a los ejercicios X y X+1.
Solución
– Por el reconocimiento y cobro de los ingresos en el ejercicio X:
X
900 (4300) D.D.R. Presupuesto a (776) Ingresos por 900
de ingresos corriente. arrendamientos
Operaciones de
gestión
X
900 (571) Bancos e a (4300) D.D.R. Presupuesto 900
instituciones de de ingresos corriente.
crédito. Cuentas Operaciones de
operativas gestión
X
Simultáneamente, en la contabilidad de desarrollo del presupuesto de ingresos del

ejercicio X se realizará una anotación en las columnas de derechos reconocidos y de
cobros, en la aplicación presupuestaría correspondiente.
– A fin de ejercicio la cuenta 776 recoge los ingresos por el alquiler de dos meses, por
lo que debe periodificarse el alquiler de enero del ejercicio X+1:
X
450 (776) Ingresos por a (485) Ingresos anticipados 450
arrendamientos
X
– A principios del ejercicio X+1, por el importe periodificado en el ejercicio X:
X
450 (485) Ingresos anticipados a (776) Ingresos por 450
arrendamientos
X
538
567. «Gastos financieros pagados por anticipado»

568. «Ingresos financieros cobrados por anticipado»
Conceptualmente, estas cuentas son igual que las anteriores, si bien en las mismas solo
se recoge la periodificación de los gastos e ingresos financieros contabilizados en el ejercicio
que se cierra y que corresponden al ejercicio siguiente.
Los asientos son equivalentes a los descritos para las cuentas 480 y 485 con la parti-
cularidad de que la contrapartida de la cuenta 567 es una cuenta del subgrupo 66 «Gastos
financieros» y la contrapartida de la cuenta 568 es una cuenta del subgrupo 76 «Ingresos
financieros».
1.4. CORRECCIONES VALORATIVAS
1.4.1. Amortizaciones
De conformidad con el punto 7.a) de la norma 2 de reconocimiento y valoración, la

amortización es la distribución sistemática de la depreciación de un activo a lo largo de su vida útil. Su de-
terminación se realizará en cada momento, distribuyendo la base amortizable del bien entre la vida útil que
reste, según el modelo de amortización utilizado. La base amortizable es la diferencia entre el valor
contable y el valor residual.
En el PGCP se diferencia entre vida útil y vida económica. La vida útil es el periodo
durante el que se espera utilizar el activo por parte de la entidad y la vida económica es el
periodo durante el cual el activo se espera que sea utilizable económicamente por parte de
uno o más usuarios.
Respecto al método de amortización, se permite utilizar el método de amortización

lineal, el de tasa constante sobre valor contable o el de suma de unidades producidas.
Los activos con vida útil indefinida no se amortizan.
Los terrenos y los edificios son activos independientes y se tratarán por separado. Los
terrenos tienen una vida ilimitada y no se amortizan, con la excepción de las minas, canteras
y vertederos. La novedad del PGCP es que se permite la amortización del coste del terreno
cuando incluya costes de desmantelamiento, traslado y rehabilitación, amortizándose esa
porción del terreno a lo largo del periodo en el que se obtengan los rendimientos económi-
cos o el potencial de servicio por haber incurrido en esos gastos.
Es necesario señalar que «los activos en estado de venta» no serán objeto de amortización
mientras estén clasificados como tales (norma 7 punto 3 de reconocimiento y valoración).
El reflejo de las amortizaciones se realiza en el subgrupo 28 «Amortización Acumulada

del inmovilizado» y las cuentas de este subgrupo funcionaran a través de sus divisionarias.
539
La contrapartida de estas cuentas será un gasto si el inmovilizado se hubiese registrado

por el modelo de coste. Si se registrase por el modelo de la revalorización, la parte de la
amortización correspondiente a la parte revalorizada se imputaría a la partida específica de
patrimonio neto y el resto sería gasto.
– Por la dotación de la amortización, en el modelo de coste, se hará:
X
(68XX) Amortizaciones del a (28XX) Amortización acumulada del
X
– Por la dotación de la amortización, en el modelo de la revalorización, se hará:
X
(68XX) Amortizaciones del a (28XX) Amortización acumulada del
(por la parte no revalorizada)
valoración del inmovilizado
no financiero por
amortizaciones
(por la parte revalorizada)
X

desarrollo.
1.4.2. Deterioro
Con el término deterioro se recogen en el PGCP las denominadas provisiones por

depreciación en el PGCP’94. Se trata del ajuste que debe realizarse en aquellos ele-
mentos patrimoniales en los que, a fin de ejercicio, se detecte una pérdida de carácter
reversible.
El importe del deterioro se determina, con carácter general, mediante la diferencia entre
el valor contable y un valor que, dependiendo de los activos de que se trate, está definido en
las correspondientes normas de reconocimiento y valoración.
La contabilización del deterioro está recogida en el PGCP en los subgrupos 29 «De-

terioro de valor de activos no corrientes», 39 «Deterioro de valor de existencias y otros
activos en estado de venta», 49 «Deterioro de valor de créditos», y 59 «Deterioro de valor de
540
inversiones financieras a corto plazo». Las cuentas de estos subgrupos funcionarán a través
de sus divisionarias cuando exista éste desglose.
En el caso del deterioro de valor de existencias y otros activos en estado de venta, y del
deterioro de valor de créditos (determinado mediante una estimación global del riesgo de
fallidos), el PGCP establece expresamente la dotación del mismo al cierre del ejercicio. En
el resto de los casos, deterioro de valor de activos no corrientes, de inversiones financieras a
corto y de créditos (determinado por un sistema individualizado de seguimiento de saldos),
la dotación del deterioro se debe realizar en el momento en que se detecte la pérdida de
valor, debiendo estar recogida al cierre del ejercicio.
Así pues, por la dotación del deterioro, se hará:
X
(69XX) Pérdidas por deterioro a (29XX) Deterioro de valor de activos
no corrientes
(39X) Deterioro de valor de
existencias y otros activos en
estado de venta
(49XX) Deterioro de valor de créditos
(59XX) Deterioro de valor de
inversiones financieras a corto
plazo
X
El PGCP establece, como operaciones de final de ejercicio, para los subgrupos 39 y 49

(en el caso de aplicación de una estimación global del riesgo de fallidos) que por la dotación
realizada en el cierre del ejercicio precedente se realice el asiento:
X
(39XX) Deterioro de valor de a (793X) Reversión del deterioro de
(49XX) Deterioro de valor de créditos (797X) Reversión del deterioro de
créditos
X
En el caso del deterioro contabilizado en los subgrupos 29, 59 y 49 (determinado por

un sistema individualizado de seguimiento de saldos), cuando desaparezcan las causas que
determinaron la corrección valorativa por deterioro o cuando se enajenen o den de baja los
activos correspondientes, las cuentas de estos subgrupos se cargaran con abono a las corres-
pondientes cuentas del subgrupo 79 y de los grupos 2 ó 5.
541

desarrollo.
1.5. OPERACIONES DE REGULARIZACIÓN
A fin de ejercicio, una vez registradas las operaciones comentadas en los puntos anterio-
res, se habrán de realizar las siguientes operaciones de regularización:
– Regularización de la contabilidad del presupuesto de ingresos
– Regularización de la contabilidad de la administración de recursos de otros entes

públicos
– Regularización de los gastos e ingresos del ejercicio
Respecto a las dos primeras, las operaciones de regularización están recogidas en los
capítulos 3 y 4, respectivamente, por lo que no se hará mención a ellas en éste.
En cuanto a la Regularización de los gastos e ingresos del ejercicio:
En el apartado 4º del marco conceptual del PGCP se definen los ingresos y los gastos
en los siguientes términos:
«Ingresos: incrementos en el patrimonio neto de la entidad, ya sea en forma de entradas o

aumentos en el valor de los activos, o de disminución de los pasivos, siempre que no tengan su
origen en aportaciones patrimoniales, monetarias o no, de la entidad o entidades propietarias
cuando actúen como tales.
Gastos: decrementos en el patrimonio neto de la entidad, ya sea en forma de salidas o

disminuciones en el valor de los activos, o de reconocimiento o aumento de los pasivos, siem-
pre que no tengan su origen en devoluciones de aportaciones patrimoniales y en su caso dis-
tribuciones, monetarias o no, a la entidad o entidades propietarias cuando actúen como tales.
Los ingresos y gastos del ejercicio se imputarán al resultado del mismo, excepto cuando
proceda su imputación directa al patrimonio neto de acuerdo con lo previsto en la segunda
parte de este PGCP o en su normativa de desarrollo».
Así pues, por una parte están los gastos e ingresos del ejercicio, no imputados directa-
mente al patrimonio neto, recogidos en los grupos 6 «Compras y gastos por naturaleza» y 7
«Ventas e ingresos por naturaleza», que se reflejarán en la cuenta del resultado económico
patrimonial y se saldarán al cierre del ejercicio con la cuenta (129) «Resultados del ejercicio»
y por otra parte están los gastos e ingresos imputados directamente al patrimonio neto, re-
cogidos en los grupos 8 «Gastos imputados al patrimonio neto» y 9 «Ingresos imputados al
patrimonio neto», que se reflejarán en el estado de cambios en el patrimonio neto y se salda-
rán al cierre con las cuentas del subgrupo 13 «Subvenciones y ajustes por cambios de valor».
542
Regularización de los gastos e ingresos del ejercicio imputados a la cuenta de Resultados del Ejercicio
El esquema de los asientos a realizar para determinar el resultado económico del ejerci-
cio, positivo o negativo, recogido en la cuenta 129 «Resultado del ejercicio», es el siguiente:
– Por los gastos e ingresos que al final del ejercicio presenten saldo acreedor
X
(6XX) Compras y gastos por a (129) Resultado del ejercicio
naturaleza
(7XX) Ventas e ingresos por
naturaleza
X
– Por los gastos e ingresos que al final del ejercicio presenten saldo deudor
X
(129) Resultado del ejercicio a (6XX) Compras y gastos por
naturaleza
(7XX) Ventas e ingresos por
naturaleza
X
Regularización de los gastos e ingresos imputados al patrimonio neto
Como se ha puesto de manifiesto en el apartado anterior, los gastos e ingresos impu-

tados al patrimonio neto están recogidos en el PGCP en los grupos 8 y 9 respectivamente.
En el grupo 8 «Gastos imputados al patrimonio neto» se reflejan las disminuciones del

patrimonio neto de la entidad que no se imputan a la cuenta del resultado económico patri-
monial del ejercicio en que se generan. Se estructura en las siguientes cuentas:
800. «Pérdidas en activos financieros disponibles para la venta».

802. «Imputación de beneficios en activos financieros disponibles para la venta».
810. «Pérdidas por coberturas».
811. «Imputación de beneficios por coberturas».
820. «Ajustes negativos en la valoración del inmovilizado no financiero por disminu-
ción de su valor razonable»
821. «Ajustes negativos en la valoración del inmovilizado no financiero por amortiza-
ciones»
822. «Ajustes negativos en la valoración del inmovilizado no financiero por pérdidas de
valor en bajas».
543
823. «Imputación de beneficios en la valoración del inmovilizado no financiero».

840. «Imputación de subvenciones para la financiación del inmovilizado no financiero
y de activos en estado de venta».
841. «Imputación de subvenciones para la financiación de activos corrientes y gastos».
842. «Imputación de subvenciones para la financiación de operaciones financieras».
891. «Deterioro de participaciones en entidades del grupo, multigrupo y asociadas».
Estas cuentas funcionarán a través de sus divisionarias.
Al cierre del ejercicio, se abonan con cargo a las que les correspondan del subgrupo 13
«Subvenciones y ajustes por cambios de valor». Este subgrupo 13 se desglosa en las siguien-
tes cuentas:
130. «Subvenciones para la financiación del inmovilizado no financiero y de activos en

estado de venta».
131. «Subvenciones para la financiación de activos corrientes y gastos».
132. «Subvenciones para la financiación de operaciones financieras».
133. «Ajustes por valoración en activos financieros disponibles para la venta».
134. «Ajustes por valoración de instrumentos de cobertura».
136. «Ajustes por valoración del inmovilizado no financiero».
En el grupo 9 «Ingresos imputados al patrimonio neto» se reflejan los incrementos del

patrimonio neto de la entidad no imputados a la cuenta del resultado económico patrimo-
nial del ejercicio en el que se generen. Se estructura en las siguientes cuentas:
900. «Beneficios en activos financieros disponibles para la venta».

902. «Imputación de pérdidas en activos financieros disponibles para la venta».
910. «Beneficios por coberturas».
911. «Imputación de pérdidas por coberturas».
920. «Ajustes positivos en la valoración del inmovilizado no financiero por aumento de
su valor razonable».
940. «Ingresos de subvenciones para la financiación del inmovilizado no financiero y de
activos en estado de venta».
941. «Ingresos de subvenciones para la financiación de activos corrientes y gastos».
942. «Ingresos de subvenciones para la financiación de operaciones financieras».
991. «Recuperación de ajustes valorativos negativos previos, entidades del grupo, mul-
tigrupo y asociadas».
993. «Imputación por deterioro de ajustes valorativos negativos previos, entidades del
grupo, multigrupo y asociadas».
Estas cuentas funcionan a través de sus divisionarias.
Al cierre del ejercicio, se cargan con abono en las correspondientes cuentas del subgru-
po 13, cuyo desglose ya se ha recogido anteriormente.
544
El esquema de asientos a realizar en el cierre será:
– Por la regularización de las cuentas del subgrupo 80 y la cuenta 891:
X
(133) Ajustes por valoración en a (80X) Pérdidas por valoración de
activos financieros disponibles activos financieros
para la venta
(891) Deterioro de participaciones
en entidades del grupo,
X
– Por la regularización de las cuentas del subgrupo 81:
X
(134) Ajustes por valoración de a (81X) Gastos en operaciones de
instrumentos de cobertura cobertura
X
X
(136) Ajustes por valoración del a (82X) Gastos por valoración del
inmovilizado no financiero inmovilizado no financiero
X
545
X
(130) Subvenciones para la a (840) Imputación de subvenciones
financiación del inmovilizado para la financiación del
no financiero y de activos en inmovilizado no financiero y
estado de venta activos en estado de venta
(131) Subvenciones para la (841) Imputación de subvenciones
financiación de activos para la financiación de activos
corrientes y gastos corrientes y gastos
(132) Subvenciones para la (842) Imputación de subvenciones
financiación de operaciones para la financiación de
financieras operaciones financieras
X
– Por la regularización de las cuentas de los subgrupos 90 y 99:
X
(90X) Ingresos por valoración de a (133) Ajustes por valoración en
activos financieros activos financieros disponibles
para la venta
(99X) Ingresos de participaciones en
el patrimonio de entidades del
grupo, multigrupo y asociadas
con ajustes valorativos
negativos previos
X
X
(91X) Ingresos en operaciones de a (134) Ajustes por valoración de
cobertura instrumentos de cobertura
X
X
(92X) Ingresos por valoración del a (136) Ajustes por valoración del
inmovilizado no financiero inmovilizado no financiero
X
546
X
(940) Ingresos de subvenciones a (130) Subvenciones para la
para la financiación del financiación del inmovilizado
inmovilizado no financiero y no financiero y de activos en
activos en estado de venta estado de venta
(941) Ingresos de subvenciones (131) Subvenciones para la
para la financiación de activos financiación de activos
corrientes y gastos corrientes y gastos
(942) Ingresos de subvenciones para (132) Subvenciones para la
la financiación de operaciones financiación de operaciones
financieras financieras
X
1.6. OPERACIONES DE CIERRE
Dentro de este apartado se incluyen las siguientes operaciones:
– Cierre del presupuesto de gastos.
– Cierre del presupuesto de ingresos.
– Cierre de la contabilidad.
Las operaciones de cierre del presupuesto de gastos e ingresos, están recogidas, respec-
tivamente en los capítulos 2 y 3, por lo que no se incluirán en éste.
En cuanto al Cierre de la contabilidad:
Constituye la última operación del ejercicio y su fin es efectuar el cierre de todas las
cuentas y subcuentas que aún permanezcan abiertas en la contabilidad de la entidad. Se
realiza en un asiento único en el que se cargan las cuentas con saldo acreedor con abono a
las cuentas con saldo deudor.
X
(XXX) Cuentas de pasivo a (XXX) Cuentas de activo
X
547
2. CUENTAS ANUALES
Las cuentas anuales en el PGCP.
El marco conceptual del PGCP establece que las cuentas anuales comprenden los si-
guientes documentos que forman una unidad: el balance, la cuenta de resultado económico
patrimonial, el estado de cambios en el patrimonio neto, el estado de liquidación del presu-
puesto, el estado de flujos de efectivo y la memoria.
También establece, en diferentes apartados, los requisitos de información, los princi-

pios, los elementos así como los criterios de registro o reconocimiento contable que se han
de aplicar para que las cuentas anuales muestren la imagen fiel del patrimonio, de la situación
financiera, del resultado económico patrimonial, y de la ejecución del presupuesto de la en-
tidad contable. Todos los apartados anteriores son desarrollados en el capítulo 1.
En la Tercera parte del PGCP denominada «Cuentas anuales» se incluyen las normas de
elaboración de las cuentas y los modelos de las mismas. En estas normas se hace referencia a:
– Los documentos que integran las cuentas anuales, en los mismos términos que en el
marco conceptual.
– Los criterios de formulación de las cuentas anuales, así:
• Las cuentas anuales deberán ser formuladas por la entidad en el plazo establecido
por la legislación que le sea aplicable.
• Las cuentas anuales se referirán al ejercicio presupuestario salvo en los casos de

disolución o creación de la entidad. Es preciso señalar que la normativa actual
establece que el ejercicio presupuestario coincidirá con el año natural.
• El balance, la cuenta del resultado económico patrimonial, el estado de cambios

en el patrimonio neto, el estado de flujos de efectivo, el estado de liquidación
del presupuesto y la memoria deberán ser identificados; indicándose de forma
clara y en cada uno de dichos documentos su denominación, la entidad a la que
corresponden y el ejercicio a que se refieren.
• Las cuentas anuales se elaborarán expresando sus valores en euros, aunque tam-
bién se podrán expresar en miles o millones de euros cuando sea aconsejable e
indicando esta circunstancia en las cuentas anuales.
– La estructura de las cuentas anuales, indicando que éstas deberán adaptarse a los
modelos establecidos en el PGCP.
– Las normas comunes al balance, la cuenta de resultado económico patrimonial, el es-

tado de cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo, sin perjuicio
548
de las normas particulares de cada uno (a las que haremos breve referencia al analizar
cada documento), que están recogidas detalladamente en el punto 4 de las Normas
de Elaboración de las Cuentas Anuales.
En este capítulo se analizarán el balance, la cuenta de resultado económico patrimonial,

el estado de cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo, el resto de do-
cumentos se analizarán en el capítulo 9.
2.1. BALANCE
Al elaborar el balance, además de las normas comunes a todos los estados señaladas
anteriormente, hay que tener en cuenta las normas particulares relativas al mismo recogidas
en el punto 5 del apartado 2 «Formulación de las cuentas anuales» de la Tercera Parte del
PGCP. Entre estas normas particulares es destacable:
• El balance comprende con la debida separación, el activo, el pasivo y el patrimonio

neto de la entidad:
Activo
• En el activo se diferencia entre activo no corriente y activo corriente.
Un activo se clasifica como activo corriente cuando:
- Se espere realizar en el corto plazo, es decir, dentro del periodo de doce meses
contados a partir de las fechas anuales, o
- Se trate de efectivo u otro medio líquido equivalente.
Todos los demás activos deben clasificarse como no corrientes.
• Las correcciones valorativas por deterioro y las amortizaciones acumuladas minora-

rán la partida del activo en el que figure el correspondiente elemento patrimonial, (en
el PGCP’94 se reflejaban en el balance en una partida independiente, disminuyendo
las partidas del activo).
• La partida 1 «Deudores por operaciones de gestión», del epígrafe, B.III, «Deudores y

otras cuentas a cobrar», del activo incluirá todos los deudores de carácter presupues-
tario excepto:
- los relativos al capítulo 6 del presupuesto de ingresos «Enajenación de inversio-

nes reales» del presupuesto de ingresos cuando no constituyan actividad habitual
de la entidad,
- los referidos a los capítulos 8 «Activos financieros» y 9 «Pasivos financieros» del
presupuesto de ingresos,
549
- los de naturaleza financiera incluidos en el capítulo 5 «Ingresos patrimoniales» del

presupuesto de ingresos.
- Los incluidos en el capítulo 7 «Transferencias de capital» cuando recoge aporta-
ciones de la entidad propietaria que de acuerdo con apartado 4 de la Norma de
Reconocimiento y Valoración 18ª, deban considerarse por la entidad dependiente
patrimonio neto.
- También incluirá los deudores de carácter no presupuestario que se deriven de
aplazamientos y fraccionamientos a corto plazo de deudores presupuestarios de
esta partida.
• Dentro de la partida 2, «Otras cuentas a cobrar», del epígrafe B.III, «Deudores y

otras cuentas a cobrar», del activo, se incluirán:
- los deudores presupuestarios derivados del capítulo 9 «Pasivos financieros» del

presupuesto de ingresos y
- los deudores de carácter no presupuestario que no deban figurar en otros epígra-
fes del balance.
• Los epígrafes B.IV, «Inversiones financieras a corto plazo en entidades del grupo,
multigrupo y asociadas» y B.V, «Inversiones financieras a corto plazo» del activo,
incluirán los activos financieros derivados:
- del capítulo 8 «Activos financieros» del presupuesto de ingresos,

- de ingresos de naturaleza financiera del capítulo 5 «Ingresos patrimoniales» del
presupuesto de ingresos y
- del capítulo 6 «Enajenación de inversiones reales» del presupuesto de ingresos
cuando no constituyan actividad habitual de la entidad.
- Del capítulo 7 «Transferencias de capital» cuando recoge aportaciones de la pro-
pietaria con independencia de que estén vencidos o no y por tanto clasificados o
no en cuentas de deudores presupuestarios.
Para una mejor identificación de las subcuentas de la cuenta 430 en el Balance, se incluye
la parte del mismo en el que están incluidas:
550
NOTAS EN
Nº CTAS ACTIVO EJ. N EJ.N-1
MEMORIA
B) Activo corriente
III. Deudores y otras cuentas a cobrar
4300, 431, 1. Deudores por operaciones de gestión
435, 436, 4430
(4900)
4301, 4431 2. Otras cuentas a cobrar
440, 441, 442
445, 446, 447
449, (4901)
550, 555, 558
IV. Inversiones financieras a corto plazo
en entidades del grupo, multigrupo y
asociadas
4302, 4432, 2. Créditos y valores representativos de deuda
(4902), 531
532, 535,
(594), (595)
V. Inversiones financieras a corto plazo
4303, 4433 2. Créditos y valores representativos de deuda
(4903), 541
542, 544, 546,
547 (597)
(598)
Pasivo
• En el pasivo también se diferencia entre pasivo no corriente y pasivo corriente.
Un pasivo se clasifica como pasivo corriente cuando deba liquidarse a corto plazo, es
decir, dentro del periodo de doce meses a partir de la fecha de las cuentas anuales.
Todos los demás pasivos deben clasificarse como no corrientes.
• Los epígrafes C.II, «Deudas a corto plazo», y C.III, «Deudas con entidades del gru-
po, multigrupo y asociadas a corto plazo» del pasivo, incluirán los pasivos financieros
derivados:
551
- del capítulo 9 «Pasivos financieros» del presupuesto de gastos,

- del capítulo 3 «Gastos financieros» del presupuesto de gastos,
- del capítulo 6 «Inversiones reales» del presupuesto de gastos cuando no constitu-
yan actividad habitual de la entidad.
Con independencia de que estén vencidos o no y por tanto clasificados o no en

cuentas de acreedores presupuestarios.
• La partida 1. «Acreedores por operaciones de gestión» del epígrafe C.IV, «Acree-

dores y otras cuentas a pagar» del pasivo incluirá todos los acreedores de carácter
presupuestario excepto los relativos a:
- capítulos 8 «Activos financieros» y 9 «Pasivos financieros» del presupuesto de

gastos.
- capítulo 3 «Gastos financieros» del presupuesto de gastos.
- capítulo 6 «Inversiones reales» cuando no constituyan actividad habitual de la
entidad.
• Dentro de la partida 2. «Otras cuentas a pagar» del epígrafe C.IV, «Acreedores y otras
cuentas a pagar» del pasivo se incluirá:
- Acreedores presupuestarios derivados del capítulo 8 «Activos financieros» del

presupuesto de gastos.
- Acreedores de carácter no presupuestario que no deban figurar en otros epígra-
fes del balance.
Para una mejor identificación de las subcuentas de la cuenta 400 en el Balance, se incluye
la parte del épigrafe en el que están incluidas:
NOTAS EN
Nº CTAS PASIVO EJ. N EJ.N-1
MEMORIA

II. Deudas a corto plazo
4003, 521, 4. Otras deudas
522, 523,
524, 528,
560, 561
4002, 51 III. Deudas con entidades del grupo,
multigrupo y asociadas a corto plazo
IV. Acreedores y otras cuentas a pagar
4000, 401, 1. Acreedores por operaciones de gestión
405, 406
552
NOTAS EN
Nº CTAS PASIVO EJ. N EJ.N-1
MEMORIA
4001, 41, 2. Otras cuentas a pagar
550, 554,
559
Patrimonio neto
• En el epígrafe A.I, «Patrimonio aportado», del patrimonio neto del balance se re-
gistrará la aportación patrimonial inicial directa, tanto dineraria como en bienes o
derechos, así como posteriores ampliaciones de la misma por asunción de nuevas
competencias por la entidad, recibidas de la entidad o entidades propietarias. Asi-
mismo se incluyen en este epígrafe las adscripciones de bienes y derechos realizadas,
igualmente, por la entidad o entidades propietarias, independientemente del mo-
mento en que se realicen.
• Si la entidad genera una reserva con motivo de lo dispuesto en la normativa que le

sea de aplicación deberá crear una partida específica dentro del epígrafe A.II, «Patri-
monio generado», del pasivo del balance, para recogerla.
• Por su parte, las subvenciones pendientes de imputar a resultados, de acuerdo con

lo previsto en la norma de reconocimiento y valoración nº 18, «Transferencias y
subvenciones», se registrarán en el epígrafe A.IV, «Otros incrementos patrimoniales
pendientes de imputación a resultados».
2.2. CUENTA DE RESULTADO ECONÓMICO PATRIMONIAL
El formato de la cuenta es vertical, incluyendo ingresos, gastos y resultados.
Los resultados que comprende son:
Resultado de gestión ordinaria= Total ingresos de gestión ordinaria – Total gastos de gestión
ordinaria
Resultado de las operaciones no financieras=Resultado de gestión ordinaria + importe neto

derivado de los gastos, ingresos, beneficios y pérdidas de operaciones no financieras.
Resultado de operaciones financieras= importe neto derivado de los gastos, ingresos, benefi-
cios y pérdidas de operaciones financieras.
Resultado (Ahorro o desahorro) neto del ejercicio=Resultado de operaciones no financieras +

Resultado de operaciones financieras.
553
Al elaborar la cuenta, además de las normas comunes a todos los estados, hay que tener
en cuenta las normas particulares recogidas en el punto 6 de las normas de Elaboración de
las Cuentas Anuales. Entre estas normas particulares es destacable:
• Esta cuenta recoge el resultado económico patrimonial obtenido en el ejercicio y

está formada por los ingresos y los gastos del mismo, excepto cuando proceda su
imputación directa al patrimonio neto.
• Los ingresos y los gastos se clasificarán de acuerdo con su naturaleza económica.
• El importe correspondiente a los ingresos tributarios y cotizaciones sociales, las

ventas, prestaciones de servicios y otros ingresos de gestión ordinaria se reflejará en
la cuenta del resultado económico patrimonial por su importe neto de devoluciones,
descuentos y anulación de liquidaciones.
• Las transferencias y subvenciones recibidas (según su naturaleza) se consignarán en

la partida del epígrafe 2 «Transferencias y subvenciones recibidas» o en la partida
13.c que corresponda en función de la situación de las mismas.
• Cuando la subvención financie un gasto o un activo de naturaleza financiera, el

ingreso correspondiente se incluirá en el resultado de las operaciones financieras
incorporándose la correspondiente partida.
• Cuando la entidad realice contratos o acuerdos de construcción o adquisición de

activos para otras entidades, los ingresos derivados de los mismos se incluirán en
una partida 3.c), «Ventas netas y prestaciones de servicios. Imputación de ingresos
por activos construidos o adquiridos para otras entidades», que habrá de crearse al
efecto. Cuando no pueda, de acuerdo con la norma de reconocimiento y valoración
nº 12 «Activos construidos o adquiridos para otras entidades», utilizarse el grado de
realización para la valoración de los ingresos derivados de estas inversiones, la varia-
ción de existencias de las mismas se incluirá en la partida 4, «Variación de existencias
de productos terminados y en curso de fabricación y deterioro de valor».
• Los resultados originados fuera de la actividad normal de la entidad así como de

su control, como por ejemplo, las multas o sanciones se incluirán en la partida 14,
«Otras partidas no ordinarias», informando de ello en la memoria.
• Cuando se tengan que efectuar ajustes derivados de un error material o un cambio de

criterio en el resultado del ejercicio anterior y no se puedan registrar en sus concep-
tos definitivos, se creará una línea con la denominación: «± Ajustes en la cuenta del
resultado del ejercicio anterior» después de la correspondiente al resultado neto del
ejercicio, cuya agregación con esta última, en la columna relativa al importe del ejer-
cicio anterior al de referencia de la cuentas, dará lugar al importe en dicha columna
de una última línea denominada «Resultado del ejercicio anterior ajustado».
554
2.3. ESTADO DE CAMBIOS EN EL PATRIMONIO NETO
El estado de cambios en el patrimonio neto constituye una novedad en el PGCP, como

consecuencia de ello, en este capítulo se analizará más exhaustivamente que los estados
anteriores.
Está dividido en tres partes:
1. Estado total de cambios en el patrimonio neto.
2. Estado de ingresos y gastos reconocidos.
3. Estado de operaciones con la entidad o entidades propietarias. Este estado se desglosa en:
a) Operaciones patrimoniales con la entidad o entidades propietarias.
b) Otras operaciones con la entidad o entidades propietarias.
Se recoge en el PGCP que a los efectos de dar información en la memoria sobre las
partidas de dichos estados, cuando sea significativa, se considerarán los importes brutos
incluidos en cada partida, en lugar del importe neto de la misma, en el caso de partidas en
las que se integren importes de distinto signo.
1. Estado total de cambios en el patrimonio neto.
En este estado se informará de todos los cambios habidos en el patrimonio neto. Pre-
senta la siguiente estructura:
IV. Otros
I. Patri- II. III. Ajustes
NOTAS EN incremen-
monio Patrimonio por cambio TOTAL
MEMORIA tos patri-
aportado generado de valor
moniales
A. PATRIMONIO NETO
AL FINAL DEL
EJERCICIO N-1
B. AJUSTES POR
CAMBIOS DE
CRITERIOS
CONTABLES Y
CORRECCIÓN DE
ERRORES
C. PATRIMONIO NETO
INICIAL AJUSTADO
DEL EJERCICIO N
(A+B)
555
IV. Otros
NOTAS EN incremen-
MEMORIA tos patri-
moniales
D. VARIACIONES DEL
PATRIMONIO NETO
EJERCICIO N
1. Ingresos y gastos
reconocidos en el
ejercicio
2. Operaciones con la
entidad o entidades
propietarias
3. Otras variaciones del
patrimonio neto
E. PATRIMONIO NETO
AL FINAL DEL
EJERCICIO (C+D)
• En el epígrafe A, se consignarán los datos del epígrafe A del Balance del ejercicio
N-1. La denominación de las columnas de este estado coincide con las del Balance.
• En el epígrafe B, se recogen los ajustes en el patrimonio neto debidos a cambios de

criterios contables y correcciones de errores.
• El epígrafe D.1 se desarrolla en el Estado 2 Estado de ingresos y gastos reconocidos,

así:
– En la columna Patrimonio generado, se recogerá el importe del epígrafe I Resul-

tado económico patrimonial del Estado 2 Estado de ingresos y gastos reconoci-
dos.
– En la columna Ajustes por cambios de valor se recogerán el total de los ingresos

y gastos imputados al patrimonio neto procedentes de todas las operaciones (epí-
grafes II.1, II.2, II.3, III.1, III.2 y III.3) excepto de transferencias y subvenciones
(epígrafes II.4 y III.4) recogidas en el Estado 2 Estado de ingresos y gastos reco-
nocidos.
– En la columna Otros incrementos patrimoniales se consignará el total de in-

gresos y gastos imputados al patrimonio neto procedentes de transferencias y
subvenciones (epígrafes II.4 y III.4) del Estado 2 Estado de ingresos y gastos
reconocidos.
• En el epígrafe D.2 se reflejarán las operaciones de adscripciones, cesiones o apor-

taciones dinerarias recibidas de la entidad propietaria. En este caso, el importe de
la columna Patrimonio aportado coincidirá con el total de la columna del ejercicio
556
N de la información recogida en el Estado 3.a) Operaciones patrimoniales con la

entidad o entidades propietarias.
• En el epígrafe D.3 se recogerán otras variaciones en el patrimonio neto.
2. Estado de ingresos y gastos reconocidos.
Este estado reflejará los cambios en el patrimonio neto derivados de:
• El resultado económico patrimonial (Epígrafe I).
• Los ingresos y gastos reconocidos directamente en el patrimonio neto, distinguiendo

los ingresos de los gastos (Epígrafe II). Los gastos figurarán con signo negativo.
• Las transferencias a la cuenta del resultado económico patrimonial, o al valor inicial

de la partida cubierta, de ingresos y gastos reconocidos directamente en el patrimo-
nio neto (Epígrafe III). En el caso en el que las transferencias de ingresos superen
a las transferencias de gastos figurarán por su importe neto con signo negativo y en
caso contrario con signo positivo.
En la columna relativa al ejercicio inmediatamente anterior al que se cierra figurarán los

importes ajustados, es decir, los importes de dicho ejercicio corregidos, en su caso, por los
ajustes por cambios de criterio y correcciones de errores.
Este estado desarrolla el epígrafe D.1, del Estado 1 Estado de cambios en el patrimonio
neto. La estructura de este estado es la siguiente:
557
2. ESTADO DE INGRESOS Y GASTOS RECONOCIDOS

NOTAS EN
Nº CTAS EJ. N EJ. N-1
MEMORIA
129 I. Resultado económico patrimonial
II. Ingresos y gastos reconocidos
directamente en el patrimonio neto:
1. Inmovilizado no financiero
920 1.1 Ingresos
(820), (821), 1.2 Gastos
(822)
2. Activos y pasivos financieros

900, 991 2.1 Ingresos
(800), (891) 2.2 Gastos
3. Coberturas contables
910 3.1 Ingresos
(810) 3.2 Gastos
94 4. Otros incrementos
patrimoniales
Total (1+2+3+4)
III. Transferencias a la cuenta del
resultado económico patrimonial o al
valor inicial de la partida cubierta:
(823) 1. Inmovilizado no financiero
(802), 902, 993 2. Activos y pasivos financieros
(8110), 9110 3.1 Importes transferidos a la
cuenta del resultado económico
patrimonial
(8111), 9111 3.2 Importes transferidos al valor
inicial de la partida cubierta
(84) 4. Otros incrementos
patrimoniales
Total (1+2+3+4)
IV. TOTAL ingresos y gastos
reconocidos (I+II+III)...........................
558
3. Estado de operaciones con la entidad o entidades propietarias.
Este estado se desglosa en dos:
3.a) Operaciones patrimoniales con la entidad o entidades propietarias.

3.b) Otras operaciones con la entidad o entidades propietarias.
Presentan la siguiente estructura:
a) OPERACIONES PATRIMONIALES b) OTRAS OPERACIONES CON

CON LA ENTIDAD O ENTIDADES LA ENTIDAD O ENTIDADES
PROPIETARIAS PROPIETARIAS
NOTAS EN EJ. EJ. NOTAS EN EJ. EJ.
MEMORIA N N-1 MEMORIA N N-1
1. Aportación 1. Ingresos y
patrimonial gastos reconocidos
dineraria directamente
en la cuenta
del resultado
económico
patrimonial
2. Aportación de 2. Ingresos y
bienes y derechos gastos reconocidos
directamente en el
patrimonio neto
3. Asunción y TOTAL
condonación de
pasivos financieros
4. Otras
aportaciones de la
entidad o entidades
propietarias
5. (-) Devolución
de bienes y
derechos
6. (-) Otras
devoluciones a la
entidad o entidades
propietarias
TOTAL
• En la columna relativa al ejercicio inmediatamente anterior al que se cierra figurarán

los importes ajustados, es decir, los importes de dicho ejercicio corregidos, en su
caso, por los ajustes por cambios de criterio y correcciones de errores.
559
• La información recogida en el 3.a) es un desarrollo del epígrafe D.2 del Estado 1

Estado total de cambios en el patrimonio neto.
En las partidas 1, Aportación patrimonial dineraria y 2, Aportación de bienes y de-

rechos, se incluirá las aportaciones recibidas de la entidad o entidades propietarias
ya sea como aportación patrimonial inicial directa o como posteriores ampliaciones
como consecuencia de asunción de nuevas competencias por la entidad contable. En
este apartado se incluyen las adscripciones de bienes de la propietaria, independien-
temente del momento en que se realicen.
En la partida 3, Asunción y condonación de pasivos financieros, se incluirá las apor-

taciones efectuadas por la entidad o entidades propietarias mediante la asunción o
condonación de pasivos financieros de la entidad contable, cuando se realicen en el
momento inicial o como consecuencia de un aumento de competencias.
En la partida 5, Devolución de bienes y derechos, se incluirá las devoluciones a la

entidad o entidades propietarias de bienes y derechos, como por ejemplo la reversión
de bienes y derechos adscritos.
Cuando alguno de los importes incluidos en las partidas 4, Otras aportaciones de

la entidad o entidades propietarias y 6, Otras devoluciones a la entidad o entidades
propietarias tenga relevancia, se mostrará en una partida separada.
• La información recogida en el Estado 3.b) son las operaciones con la entidad o

entidades propietarias diferenciando los ingresos y gastos reconocidos directamente
en la cuenta de resultado económico patrimonial y los ingresos y gastos reconocidos
directamente en el patrimonio neto. Se mostrarán en partidas separadas los ingresos
y gastos que sean relevantes (Está pensado para consignar una relación de transfe-
rencias y subvenciones recibidas o concedidas con el propietario).
560
Ejemplo nº 14
La entidad pública A presenta a 31 de diciembre del ejercicio N el siguiente Balance:
NOTA: En el Balance sólo figuran detalladas las cuentas relevantes para la explicación
del Estado de cambios en el patrimonio neto, para el resto se han consignado importes
genéricos.
BALANCE
NOTAS NOTAS
CTAS ACTIVO EN EJ. N EJ. N-1 CTAS PASIVO EN EJ. N EJ. N-1
MEMORIA MEMORIA
XXX A) Activo 5.000,0 4.500,0 A) Patrimonio 5.900,0 5.377,8
no corriente neto
100 I. Patrimonio 5.500,0 5.000,0
aportado
XXX B) Activo 3.700,0 3.277,8 II. Patrimonio 400,0 200,0
corriente generado
120 1. Resultados 150,0
ejercicios
anteriores
129 2. Resultados del 250,0 200,0
ejercicio
III. Ajustes por 177,8
cambios de valor
136 1. Inmovilizado 177,8
no financiero
XXX B) Pasivo no 1.600,0 1.400,0
corriente
XXX C) Pasivo 1.200,0 1.000,0
corriente
TOTAL 8.700,0 7.777,8 TOTAL 8.700,0 7.777,8
Información adicional:
1. La entidad pública A se creó en el ejercicio N-2. Para el inicio de sus actividades

recibió, como aportación de su entidad propietaria, 2.000 euros y un edificio en ads-
cripción valorado en 3.000 euros.
2. En el ejercicio N se procedió a incrementar el saldo entrante del importe de acree-

dores presupuestarios recogido en la cuenta 401 «Acreedores por obligaciones re-
conocidas. Presupuestos de gastos cerrados». La corrección ascendió a 50 euros y
corresponde a un error en el saldo de los mismos arrastrado desde el ejercicio N-1
por mal funcionamiento de los sistemas informáticos. Por otra parte, recibió de la
entidad propietaria una nueva aportación de 500 euros como consecuencia de la
asunción de nuevas competencias.
561
3. El 1 de enero del ejercicio N-1 adquirió una maquinaria por 1.000 euros. La vida
útil es de 5 años y se amortiza linealmente. El 1 de julio del N-1, la maquinaria se
revalorizó en 200 euros. El 31 de diciembre del ejercicio N la entidad decidió vender
la maquinaria por 650 euros.
Se pide:
– Elaborar el Estado de cambios en el patrimonio neto en el ejercicio N.
Solución
Para una mejor comprensión del cuadro, se incluye el diario de contabilidad de las ope-
raciones anteriores en el ejercicio N y N-1. Se consideran todos los gastos e ingresos
de carácter presupuestario, aunque no se proporcione información sobre las dotaciones
presupuestarias de gastos e ingresos.
Ejercicio N-1
A fecha 1-1-N-1, por la adquisición de la maquinaria:
X
1.000 (214) Maquinaría y utillaje a (4003) A.O.R. Presupuesto 1.000
Otras deudas
X
Al efectuar la adquisición de la maquinaria, procedería reflejar contablemente las fases

de autorización y compromiso. Suponemos que ya están contabilizadas. Al ser un gasto
presupuestario, se recogerían en las correspondientes columnas de la contabilidad de
desarrollo todas las fases, autorización, compromiso, reconocimientos de la obligación
y el pago (recogido en el siguiente asiento).
X
Otras deudas crédito. Cuentas
operativas
X
A fecha 1-7-N-1 por la revalorización:
562
X
200 (214) Maquinaria y utillaje a (920) Ajustes positivos 200
en la valoración
del inmovilizado
no financiero por
aumento del valor
razonable
X
A fecha 31-12-N-1 por las dotaciones a la amortización:

Por la parte correspondiente al importe no revalorizado:
X
200 (6814) Amortización de a (2814) Amortización 200
(1.000/5=200) maquinaria y utillaje
X
Por la parte correspondiente al importe revalorizado:
X
22,2 (821) Ajustes negativos a (2814) Amortización 22,2
en la valoración acumulada de
del inmovilizado maquinaria y utillaje
no financiero por
amortizaciones
(200 x 6/54 = 22,2)
X
Por la regularización de las cuentas del grupo 8 y 9:
X
200 (920) Ajustes positivos a (821) Ajustes negativos 22,2
en la valoración en la valoración
del inmovilizado del inmovilizado
no financiero por no financiero por
aumento del valor amortizaciones
razonable
(136) Ajustes por 177,8
valoración del
inmovilizado no
financiero
X
563
A fecha 31-12-N-1 la cuenta 136 presenta un saldo acreedor de 177,8 euros.

Ejercicio N
Por la corrección del error detectado:
X
50 (120) Resultados de a (401) Acreedores por 50
ejercicios anteriores obligaciones
reconocidas.
Presupuestos de
gastos cerrados
X
Por la contabilización del derecho y del cobro de la nueva aportación recibida:

X
500 (4302) D.D.R. Presupuesto a (1000) Patrimonio. 500
de ingresos corriente. Aportación
Inversiones patrimonial dineraria
financieras en
entidades del
grupo, multigrupo y
asociadas
X
crédito. Cuentas Inversiones
operativas financieras en
entidades del
grupo, multigrupo y
asociadas
X
A fecha 31-12-N, se reflejará, en primer lugar la dotación a la amortización y

posteriormente la enajenación de la maquinaria.
Por la dotación de la amortización correspondiente al importe no revalorizado:
X
200 (6814) Amortización de a (2814) Amortización 200
(1.000/5=200) maquinaria y utillaje
X
564
Por la dotación de la amortización correspondiente al importe revalorizado:
X
44,4 (821) Ajustes negativos a (2814) Amortización 44,4
en la valoración acumulada de
del inmovilizado maquinaria y utillaje
no financiero por
amortizaciones
(177,8/4=44,4)
X
Por la enajenación de la maquinaria:
X
650 (4303) D.D.R. Presupuesto a (214) Maquinaria y utillaje 1.200
de ingresos corriente.
Otras inversiones
financieras
466,6 (2814) Amortización (771) Beneficios 50
acumulada de procedentes del
maquinaria y utillaje inmovilizado material
133,4 (823) Imputación de
beneficios en la
valoración del
inmovilizado no
financiero
X
Al tratarse de un ingreso presupuestario, el reconocimiento del derecho por 650 euros,

se reflejará en la columna de derechos reconocidos de la contabilidad de desarrollo
del presupuesto de ingresos. Igualmente ocurre con el cobro, recogido en el asiento
siguiente:
X
crédito. Cuentas Otras inversiones
operativas financieras.
X
565
Por la regularización de los grupos 8 y 9:
X
177,8 (136) Ajustes por a (821) Ajustes negativos 44,4
valoración del en la valoración
inmovilizado no del inmovilizado
financiero no financiero por
amortizaciones
(823) Imputación de 133,4
beneficios en la
valoración del
inmovilizado no
financiero
X
Al realizar este asiento, la cuenta 136 queda saldada.
El Estado de cambios en el patrimonio neto del ejercicio N presentará la siguiente

información:
1. ESTADO TOTAL DE CAMBIOS EN EL PATRIMONIO NETO

IV. Otros
NOTAS EN incremen-
MEMORIA tos patri-
moniales
A. PATRIMONIO 5.000 200 177,8 5.377,8
NETO AL FINAL
DEL EJERCICIO
N-1
B. AJUSTES POR -50 -50
CAMBIOS DE
CRITERIOS
CONTABLES Y
CORRECCIÓN
DE ERRORES
C. PATRIMONIO 5.000 150 177,8 5.327,8
NETO INICIAL
AJUSTADO DEL
EJERCICIO N
(A+B)
D. VARIACIONES 500 250 -177,8 572,2
DEL
PATRIMONIO
NETO
EJERCICIO N
566
IV. Otros
NOTAS EN incremen-
MEMORIA tos patri-
moniales
1. Ingresos y gastos 250 -177,8 72,2
reconocidos en el
ejercicio
2. Operaciones 500 500
con la entidad
o entidades
propietarias
3. Otras variaciones
del patrimonio
neto
E. PATRIMONIO 5.500 400 0 5.900
NETO AL FINAL
DEL EJERCICIO
(C+D)
En la columna I. Patrimonio aportado, se recoge el importe de la aportación recibida

por la Entidad en el ejercicio N y coincide con la columna del ejercicio N del Estado 3
a) Operaciones patrimoniales con la entidad o entidades propietarias.
En la columna II. Patrimonio generado, se refleja la corrección del error y los resultados
del ejercicio N.
En la columna III. Ajustes por cambio de valor, es el resultado de sumar, en la columna

del ejercicio N del Estado 2 Estado de ingresos y gastos reconocidos, las cuentas de los
grupos 8 y 9 que han afectado al inmovilizado no financiero [-44,4+(-133,4)].
La columna IV. Otros incrementos patrimoniales, no ha tenido movimiento porque la

entidad no ha recibido subvenciones.
567
El Estado 2 Estado de ingresos y gastos reconocidos del ejercicio N, sería:

NOTAS EN
MEMORIA
129 I. Resultado económico patrimonial 250 200
1. Inmovilizado no financiero -44,4 177,8
920 1.1 Ingresos 200
(820), (821), 1.2 Gastos -44,4 -22,2
(822)
2. Activos y pasivos financieros
900, 991 2.1 Ingresos
(800), (891) 2.2 Gastos
910 3.1 Ingresos
(810) 3.2 Gastos
94 4. Otros incrementos
patrimoniales
Total (1+2+3+4) -44,4 177,8
(823) 1. Inmovilizado no financiero -133,4
(802), 902, 993 2. Activos y pasivos financieros
patrimonial
(84) 4. Otros incrementos
patrimoniales
Total (1+2+3+4) -133,4
IV. TOTAL ingresos y gastos 72,2 377,8
reconocidos (I+II+III).......................
Y en el Estado 3 Estado de operaciones con la entidad o entidades propietarias del ejer-

cicio N, sólo tiene movimiento el 3 a) que presentaría la siguiente información:
568
3. ESTADO DE OPERACIONES CON LA ENTIDAD

O ENTIDADES PROPIETARIAS
PROPIETARIAS PROPIETARIAS
1. Aportación 500 1. Ingresos
patrimonial y gastos
dineraria reconocidos
directamente
en la cuenta
del resultado
económico
patrimonial
2. Aportación 2. Ingresos
de bienes y y gastos
derechos reconocidos
directamente en
el patrimonio
neto
3. Asunción y TOTAL
condonación
de pasivos
financieros
4. Otras
aportaciones
de la entidad
o entidades
propietarias
5. (-) Devolución
de bienes y
derechos
6. (-) Otras
devoluciones
a la entidad
o entidades
propietarias
TOTAL 500
569
Ejemplo nº 15
La entidad pública B presenta a 31 de diciembre del ejercicio N el siguiente Balance:
BALANCE
NOTAS NOTAS
CTAS ACTIVO EN EJ. N EJ. N-1 CTAS PASIVO EN EJ. N EJ. N-1
MEMORIA MEMORIA
XXX A) Activo 5.000,0 4.500,0 A) Patrimonio 6.742,5 7.225,0
no corriente neto
100 I. Patrimonio 5.000,0 5.000,0
aportado
XXX B) Activo 4.542,5 5.125,0 II. Patrimonio 430,0 200,0
corriente generado
120 1. Resultados 200,0
ejercicios
anteriores
129 2. Resultados del 230,0 200,0
ejercicio
III. Ajustes por -87,5 225,0
cambios de valor
133 2. Activos -87,5 225,0
financieros
disponibles para
la venta
130 IV. Otros 1.400,0 1.800,0
incrementos
patrimoniales
pendientes de
imputación a
resultados
XXX B) Pasivo no 1.600,0 1.400,0
corriente
XXX C) Pasivo 1.200,0 1.000,0
corriente
TOTAL 9.542,5 9.625,0 TOTAL 9.542,5 9.625,0
Información adicional:
1. El 1 de enero del ejercicio N-1 la entidad adquirió 150 acciones de valor nominal
10 euros al 125% con unos costes de adquisición de 150 euros y los calificó como
activos financieros disponibles para la venta. A 31 de diciembre del ejercicio N-1 la
cotización fue del 150%.
El 1 de abril del ejercicio N adquirió 50 acciones más del mismo valor nominal al
175% con unos costes de 75 euros.
El 1 de noviembre del ejercicio N vendió la mitad de las acciones al 190% y a 31 de
diciembre la cotización es del 140%.
570
2. A principios del ejercicio N-1 recibió una subvención del Estado (Propietario de la
Entidad B) de 2.000 euros para la adquisición de un vehículo cuyo valor razonable
era de 3.000 euros, procediendo a la adquisición del mismo el 1 de julio de ese ejer-
cicio. La vida útil del vehículo adquirido es de 5 años.
Se pide:
Elaborar el Estado de cambios del patrimonio neto del ejercicio N.
Solución
Al igual que en el ejercicio anterior, se consignarán los asientos del diario que afectan
a estas operaciones en los ejercicios N y N-1 y sean significativas para completar el
Estado de Cambios en el Patrimonio Neto. Se consideran todos los gastos e ingresos
de carácter presupuestario, aunque no se proporcione información sobre las dotaciones
presupuestarias de gastos e ingresos.
Ejercicio N-1
A fecha 1-1-N-1 por la adquisición de las acciones:
X
2.025 (250) Inversiones financieras a a (4001) A.O.R. Presupuesto 2.025
largo plazo en instrumentos de gastos corriente.
de patrimonio Otras cuentas a
(150 x 10 x 1,25)+150 pagar
= 2.025
X
Se trata de una adquisición de acciones con cargo al capítulo 8 «Activos financieros» del
presupuesto de gastos de la Entidad. Suponemos contabilizadas previamente las fases
de autorización y disposición del gasto. En la contabilidad de desarrollo todas las fases
quedarán reflejadas en las correspondientes columnas al igual que el pago que se recoge
en el asiento siguiente:
X
2.025 (4001) A.O.R. Presupuesto de a (571) Bancos e 2.025
gastos corriente. Otras instituciones de
cuentas a pagar crédito. Cuentas
operativas
X
571
A fecha 31-12-N-1, por el incremento de valor que tienen las acciones por la nueva
cotización:
Valor razonable a 31-12..................................... 150 x 10 x 1,50 = 2.250
Valor contable..................................................... 2.025
Diferencia............................................................ 225
X
financieras a activos financieros
largo plazo en disponibles para la
instrumentos de venta
patrimonio
X
Por la regularización del grupo 9:
X
225 (900) Beneficios en a (133) Ajustes por 225
activos financieros valoración en
venta
X
Respecto a la contabilización de la subvención, por el reconocimiento de la misma:
X
2.000 (4300) D.D.R. Presupuesto a (940) Ingresos de 2.000
de ingresos corriente. subvenciones para
Operaciones de la financiación del
gestión inmovilizado no
financiero y de
venta
X
572
Por el cobro:
X
2.000 (571) Bancos e a (4300) D.D.R. Presupuesto 2.000
operativas gestión
X
En este caso, la subvención se imputa al capítulo 7 del presupuesto de ingresos de

la Entidad, por tanto en la contabilidad de desarrollo habrá que reflejar el derecho
reconocido y el cobro.
La entidad habrá adquirido el vehículo y al llegar a 31 de diciembre del ejercicio N-1

dotará la amortización del mismo por 6 meses (estos asientos no los recogemos). De
conformidad con la norma 18 de reconocimiento y valoración, las subvenciones para
adquisición de activos amortizables se imputarán a resultados de cada ejercicio en
función de la vida útil del bien, aplicando el mismo método que para la amortización
del citado elemento. Así pues, al final del ejercicio N-1 y por el traspaso a resultados de
la subvención:
X
200 (840) Imputación de a (7530) Subvenciones para 200
inmovilizado no financiero imputadas
financiero y de al resultado del
activos en estado de ejercicio por
venta amortización
(2000/5) x 1/2=200
X
573
X
2.000 (940) Ingresos de a (840) Imputación de 200
subvenciones para subvenciones para
la financiación del la financiación del
inmovilizado no inmovilizado no
financiero y de financiero y de
activos en estado de activos en estado de
venta venta
(130) Subvenciones para 1.800
inmovilizado no
financiero y de
venta
X
Los saldos de las cuentas 133 y 130 son acreedores por 225 y 1.800 respectivamente,
como recoge el Balance.
Ejercicio N
A fecha 1-4-N, por la adquisición de las acciones nuevas:
X
950 (250) Inversiones a (4001) A.O.R. Presupuesto 950
financieras a largo de gastos corriente.
plazo en instrumentos Otras cuentas a pagar
de patrimonio
(50 x 10 x 1,75) + 75
= 950
X
Al igual que en el caso anterior, suponemos contabilizadas las fases de autorización y

compromiso.
Todas las fases estarán recogidas en la contabilidad de desarrollo, además del pago que
reflejamos en el siguiente asiento:
574
X
950 (4001) A.O.R. Presupuesto a (571) Bancos e instituciones 950
de gastos corriente. de crédito. Cuentas
Otras cuentas a pagar operativas
X
A fecha 1-11-N, se venden la mitad de las acciones.

Antes de efectuar el asiento de la venta, procede valorar la inversión por el valor
razonable a esta fecha. Como las vendemos al 190%, esa será su cotización, luego por
el nuevo valor razonable:
Valor razonable a 1-11.................................... 200 x 10 x 1,90 = 3.800
Valor contable.................................................. 3.200
El incremento de valor................................... 600
X
financieras a largo activos financieros
plazo en instrumentos disponibles para la
de patrimonio venta
X
Vendemos 100 acciones, el precio de venta es 100 x 10 x 1,90 = 1.900

Por el reconocimiento del derecho:
X
1.900 (4301) D.D.R. Presupuesto a (250) Inversiones 1.900
de ingresos corriente. financieras a
Otras cuentas a largo plazo en
cobrar instrumentos de
patrimonio
X
Por el cobro:
X
crédito. Cuentas Otras cuentas a
operativas cobrar
X
575
Al tratarse de un ingreso presupuestario, el reconocimiento del derecho por 1.900, se

reflejaría en la columna de derechos reconocidos de la contabilidad de desarrollo y el
cobro, en la columna de cobros.
Como se han enajenado acciones revalorizadas y el importe de la revalorización se

reflejó en la cuenta 133 del patrimonio neto, habrá que imputar a resultados la parte
proporcional, en este caso el 50% de (225+600).
X
412,5 (802) Imputación de a (7641) Beneficios en 412,5
beneficios en activos financieros
venta
X
A fecha 31-12-N, las acciones cotizan al 140%, así:
Valor razonable a 31-12......................................... 100 x 10 x 1,40 = 1.400
Valor contable......................................................... 1.900
Diferencia................................................................ (500)
Como consecuencia de la nueva cotización se ha producido una pérdida de 500,

contablemente se reflejará:
X
500 (800) Pérdidas en a (250) Inversiones 500
activos financieros financieras a
disponibles para la largo plazo en
venta instrumentos de
patrimonio
X
A fecha 31-12-N, procederá traspasar a resultados la subvención por la parte

correspondiente al ejercicio N y regularizar las cuentas de los grupos 8 y 9.
576
Por el traspaso a resultados de la subvención:
X
inmovilizado no financiero imputadas al
financiero y de activos resultado del ejercicio
en estado de venta por amortización
(2000/5)=400
X
De los activos financieros disponibles para la venta.
X
312,5 (133) Ajustes por valoración a (802) Imputación de 412,5
en activos financieros beneficios en activos
disponibles para la financieros disponibles
venta para la venta
600 (900) Beneficios en activos (800) Pérdidas en activos 500
financieros disponibles financieros disponibles
X
De la subvención.
X
400 (130) Subvenciones para a (840) Imputación de 400
financiero y de activos inmovilizado no
en estado de venta financiero y de activos
en estado de venta
X
Como consecuencia de esta regularización, el saldo de la cuenta 133 es deudor por 87,5
y el de la cuenta 130 es acreedor por 1.400 euros.
El estado 1 Estado de cambios en el patrimonio neto del ejercicio N tendrá la siguiente

información:
577
1. ESTADO TOTAL DE CAMBIOS EN EL PATRIMONIO NETO

IV. Otros
NOTAS EN incremen-
MEMORIA tos patri-
moniales
A. PATRIMONIO 5.000 200 225 1.800 7.225
NETO AL FINAL
DEL EJERCICIO
N-1
B. AJUSTES POR
CAMBIOS DE
CRITERIOS
CONTABLES Y
CORRECCIÓN
DE ERRORES
C. PATRIMONIO 5.000 200 225 1.800 7.225
NETO INICIAL
AJUSTADO DEL
EJERCICIO N
(A+B)
D. VARIACIONES 230 -312,5 -400 -482,5
DEL
PATRIMONIO
NETO
EJERCICIO N
1. Ingresos y gastos 230 -312,5 -400 -482,5
reconocidos en el
ejercicio
2. Operaciones
con la entidad
o entidades
propietarias
3. Otras variaciones
del patrimonio
neto
E. PATRIMONIO 5.500 430 -87,5 1.400 6.742,5
NETO AL FINAL
DEL EJERCICIO
(C+D)
El Estado 2 Estado de ingresos y gastos reconocidos del ejercicio N:
578

NOTAS EN
MEMORIA
129 I. Resultado económico patrimonial 230 200
1. Inmovilizado no financiero
920 1.1 Ingresos
(820), (821), 1.2 Gastos
(822)
2. Activos y pasivos financieros 100 225
900, 991 2.1 Ingresos 600 225
(800), (891) 2.2 Gastos -500
910 3.1 Ingresos
(810) 3.2 Gastos
94 4. Otros incrementos 2.000
patrimoniales
Total (1+2+3+4) 100 2.225
(823) 1. Inmovilizado no financiero
(802), 902, 993 2. Activos y pasivos financieros -412,5
patrimonial
(84) 4. Otros incrementos -400 -200
patrimoniales
Total (1+2+3+4) -812,5 -200
IV. TOTAL ingresos y gastos -482,5 2.225
reconocidos (I+II+III).......................
Y en el Estado 3 Estado de operaciones con la entidad o entidades propietarias del

ejercicio N:
579
3. ESTADO DE OPERACIONES CON LA ENTIDAD

O ENTIDADES PROPIETARIAS
PROPIETARIAS (sin movimiento) PROPIETARIAS
patrimonial y gastos
dineraria reconocidos
directamente
en la cuenta
del resultado
económico
patrimonial
de bienes y y gastos
derechos reconocidos
directamente en
el patrimonio
neto 2.000
Subvención 2.000
adquisición
vehículo
3. Asunción y TOTAL 2.000
condonación
de pasivos
financieros
4. Otras
aportaciones
de la entidad
o entidades
propietarias
5. (-) Devolución
de bienes y
derechos
6. (-) Otras
devoluciones
a la entidad
o entidades
propietarias
TOTAL
580
2.4. ESTADO DE FLUJOS DE EFECTIVO
El estado de flujos de efectivo informa sobre el origen y destino de movimientos en

las partidas monetarias de activo representativas de efectivo y otros activos líquidos equi-
valentes e indica la variación neta sufrida por las mismas en el ejercicio. Se ha optado por
aplicar el método directo en la confección de este estado, en sintonía con lo recomendado
en la NIC-SP 2, al proporcionar una información más útil en la estimación de los flujos de
efectivo futuros, frente al método indirecto, que parte del resultado económico patrimonial,
sobre el que se aplican los correspondientes ajustes.
Los movimientos se agrupan por tipo de actividades distinguiendo:
– Actividades de gestión.
– Actividades de inversión.
– Actividades de financiación.
– Pendientes de clasificación.
No se recogen en el estado de flujos de efectivo:
– Los pagos por adquisición, ni los cobros por amortización o cancelación de activos
financieros considerados activos líquidos equivalentes.
– Los movimientos internos de tesorería.
Se entiende por efectivo y otros activos líquidos los que figuran en el epígrafe B.VII del
Balance, es decir:
– La tesorería depositada en la caja de la entidad.
– Depósitos bancarios a la vista.
– Los activos financieros convertibles en efectivo y que:
• En el momento de su adquisición, su vencimiento no sea superior a tres me-

ses.
• No exista riesgo significativo de cambios de valor.
• Formen parte de la política de gestión normal de la tesorería de la entidad.
Los flujos de efectivo por las actividades de gestión constituyen la principal fuente de gene-
ración de efectivo e incluyen:
581
– Los ocasionados por las transacciones que intervienen en la determinación del resul-
tado ordinario de la entidad.
– Los pagos por intereses de pasivos financieros.
– Los cobros por intereses y dividendos de activos financieros.
– Los que no deban clasificarse como de inversión o de financiación.
Los flujos de efectivo por las actividades inversión, tienen su origen en:
– Los pagos con origen en la adquisición de inmovilizado no financiero e inversiones

financieras.
– Los cobros procedentes de su enajenación o amortización.
– Los cobros por enajenación de activos en estado de venta.
Los flujos de efectivo por las actividades de financiación incluyen:
– Los cobros procedentes de:
• la adquisición por terceros de títulos valores emitidos por la entidad,
• de recursos concedidos por entidades financieras o terceros,
• la aportaciones al patrimonio por la entidad propietaria.
– Los pagos realizados por:
• la amortización o devolución de los anteriores instrumentos de financiación,
• el reparto de resultados de la entidad propietaria.
Los flujos de efectivo pendientes de clasificación recogen los cobros y pagos cuyo origen se
desconoce. El saldo de la cuenta 558 «Provisiones de fondos para pagos a justificar y antici-
pos de caja fija» figurará aquí cuando no sea posible su clasificación en las otras categorías.
En el apartado del estado de flujos de efectivo denominado «Efecto de las variaciones de

los tipos de cambio» se recoge el efecto de la variación de los tipos de cambio sobre el efectivo
y otros activos líquidos equivalentes que figuran en moneda extranjera, tomando como valor
en euros de los mismos el que corresponda al tipo de cambio de 31 de diciembre.
Entre las cuestiones a tener en cuenta para la elaboración del estado de flujos de efecti-
vo, recogidas exhaustivamente en el PGCP, se pueden destacar:
582
– Los pagos del estado de flujos se mostrarán netos de los cobros realizados por
el reintegro o devolución de aquellos, cuando estos se produjeran en el mismo
ejercicio. Si los cobros por reintegros se produjeran en distinto ejercicio, no se
descontarán los mismos y se reflejarán como flujos de efectivo por las actividades
de gestión.
– Los cobros del estado de flujos se mostrarán, en todos los casos, netos de los pagos
realizados por la devolución de aquellos.
– Los flujos de efectivo por cobros y pagos de importes correspondientes a impuestos

indirectos repercutidos o soportados, que posteriormente se habrán de liquidar con
la hacienda pública, se clasificarán de igual forma que la operación que los origina.
En cambio, los flujos que saldan la liquidación con la hacienda pública se clasificarán
como actividades de gestión.
– Cuando existan operaciones de inversión y financiación que no hayan supuesto el

uso de efectivo, y por tanto no se incluyen en el estado de flujos de efectivo, se pre-
sentará en la memoria toda la información significativa con respecto a las mismas.
– Respecto a los cobros y pagos pendientes de reclasificar, se presentará su correcta

clasificación en el ejercicio siguiente, en la información del ejercicio precedente.
Ejemplo nº 16
La entidad pública A es dependiente de la Entidad Pública B y lleva su contabilidad

ajustada al PGCP.
Para la gestión de su actividad tiene una cuenta operativa abierta en el Banco de España,
una cuenta restringida de pagos en el Banco C para los anticipos de caja fija y la entidad
bancaria Z presta el servicio de caja para el cobro de las tasas que recauda y forman
parte de sus ingresos.
El efectivo existente en Bancos al inicio del ejercicio N es de 4.659 y al cierre es de 996.

En el ejercicio N ha realizado las siguientes operaciones:
OPERACIONES DE GESTIÓN
1. La entidad que presta el servicio de caja ha traspasado a la cuenta operativa 1.200

procedentes de tasas. Por otra parte, la entidad A ha acordado devoluciones de ta-
sas, por incorrecciones en las mismas, por 50, habiendo abonado 40.
2. Ha recibido una transferencia del Ministerio F para financiar su actividad por 250.
583
3. En el ejercicio N-2 recibió una subvención del Estado de 1.000 para financiar la
adquisición de un vehículo del mismo importe. La vida útil del vehículo es de 5 años
imputando la entidad la subvención a resultados en el mismo periodo.
4. Para el pago de las dietas la entidad tiene establecido el procedimiento de anticipos

de caja fija optando por regularizar, al menos, al final del ejercicio la cuenta de teso-
rería correspondiente al anticipo de caja fija. En relación con el anticipo de caja fija,
se ha acordado un aumento del importe del mismo por 200, de forma que el impor-
te total del anticipo es de 1.000 y se han presentado y abonado cuentas justificativas
por 800. Al final del ejercicio el Habilitado comunicó que el importe existente en
la cuenta del anticipo es de 850 y que de la diferencia, 100 corresponde a pagos por
anticipos de dietas, no habiendo justificado el resto.
5. Se han abonado las nóminas de todo el ejercicio con el siguiente detalle:
Sueldos y salarios........... 1.820

Descuentos:
IRPF................................. 364
Muface............................. 90
A fin de ejercicio había pagado el 50% del importe de los descuentos.
6. Realiza operaciones comerciales consistentes en la venta de publicaciones. En el

mes de agosto ha pagado por la elaboración de las mismas 1.000 más el IVA del
18%. Ha vendido en el mes de septiembre el 80% de las publicaciones por 1.700,
más un IVA del 18%. También ha recibido devoluciones de ventas no pagadas por
50. Ha cobrado la totalidad de las ventas en el mes de diciembre. En el mes de
octubre, en cumplimiento de las obligaciones tributarias, presentó la declaración del
IVA y abonó la cuantía procedente.
7. Ha reconocido obligaciones en el ejercicio por suministros (luz, agua, teléfono) por

800 y ha abonado el 90% de su importe.
8. Ha dotado provisiones por deterioro de publicaciones por 100. A principios del

ejercicio la provisión era de 200.
9. El Banco de España ha recibido un ingreso de 1.650. A fecha de cierre la entidad

desconocía el origen del mismo.
584
ACTIVIDADES DE INVERSIÓN
10. Adquirió, en el mes de diciembre, un inmueble para sede de su actividad por 4.000
(2.500 valor de la construcción y 1.500 valor del terreno) que abonó en el ejercicio.
11. Vendió un ordenador el 31 de diciembre por 250. Dicho ordenador había sido ad-
quirido el 1 de enero del ejercicio N-2 por 600 y se amortizaba al 20% anual.
ACTIVIDADES DE FINANCIACIÓN
12. Obtuvo el 1 de enero del ejercicio N-2 un préstamo del Banco H por 2.000 a devol-
ver en 3 años (1 de enero del ejercicio N+1). Los gastos de formalización fueron de
150 y el interés es del 2% pagadero el 31 de diciembre de cada año. La entidad no
ha vuelto a solicitar préstamos.
13. El 1 de enero del ejercicio N-1 emitió un empréstito (el único que ha realizado des-
de su constitución) con las siguientes características:
Número de títulos 400

Valor nominal 5
Prima de reembolso 5%
Tipo de interés 3% pagadero el 31/12
Vida del empréstito 4 años, amortizando igual número de títulos cada año
Fecha de amortización 31 diciembre de cada año
14. La entidad concedió en noviembre préstamos al personal por 750 que serán reem-
bolsados en abril del ejercicio N+1.
15. Recibió de la entidad B una aportación dineraria de 1.000, por las nuevas competen-
cias asumidas.
Se pide el Estado de flujos de efectivo del ejercicio N.
Solución
Nota: Aunque no se proporciona información sobre las dotaciones de sus presupuestos

de gastos e ingresos, suponemos que todas las operaciones son presupuestarias excepto
las derivadas de su actividad comercial.
Para una mejor comprensión del ejemplo, se realizarán los asientos de contabilidad eco-
nómico patrimonial. Suponemos contabilizadas las fases de autorización y compromiso
de gasto.
585
Los datos que se incluyen en el ejercicio N-1 del Estado de flujos, suponemos que son
correctos y nos vienen ya dados.
Se adjuntan los cuadros del préstamo y del empréstito al final de la solución del su-
puesto.
1
operativas gestión
X
1.200 (4300) D.D.R. Presupuesto a (740) Tasas por prestación 1.200
de ingresos corriente. de servicios o
Operaciones de realización de
gestión actividades
X
50 (740) Tasas por prestación a (418) Acreedores por 50
de servicios y devolución de
realización de ingresos y otras
actividades minoraciones
X
40 (418) Acreedores por a (571) Bancos e 40
devolución de instituciones de
ingresos y otras crédito. Cuentas
minoraciones operativas
X
40 (437) Devoluciones de a (4339) Derechos anulados 40
ingresos de presupuesto
corriente. Por
devolución de
ingresos
X
2
operativas gestión
X
586
X
250 (4300) D.D.R. Presupuesto a (750) Transferencias 250
de ingresos corriente.
Operaciones de
gestión
X
3
200 (6818) Amortización a (2818) Amortización 200
de elementos de acumulada de
transporte elementos de
transporte
X
inmovilizado no financiero imputadas
financiero y de al resultado del
activos en estado de ejercicio por
venta amortización
X
200 (130) Subvenciones para a (840) Imputación de 200
venta
X
4
200 (5751) Bancos e a (571) Bancos e 200
instituciones de instituciones de
crédito. Anticipos de crédito. Cuentas
caja fija operativas
X
800 (5585) Libramientos para a (4000) A.O.R. Presupuesto 800
la reposición de de gastos corriente.
anticipos de caja fija Operaciones de
pendientes de pago gestión
X
587
X
800 (4000) A.O.R. Presupuesto a (571) Bancos e 800
gestión operativas
X
800 (5751) Bancos e a (5585) Libramientos para 800
instituciones de la reposición de
crédito. Anticipos de anticipos de caja fija
caja fija pendientes de pago
X
150 (5581) Provisiones de a (5751) Bancos e 150
fondos para anticipos instituciones de
de caja fija pendientes crédito. Anticipos de
de justificación caja fija
X
800 (6294) Dietas a (5751) Bancos e 800
instituciones de
crédito. Anticipos de
caja fija
X
100 (6294) Dietas a (413) Acreedores por 100
operaciones
devengadas
X
5
1.820 (640) Sueldos y salarios a (4000) A.O.R. Presupuesto 1.820
Operaciones de
gestión
X
gestión operativas
(557) Formalización 454
X
588
X
454 (557) Formalización a (4751) Hacienda Pública 364
acreedor por
retenciones
practicadas
(4761) Organismos de 90
previsión social
acreedores. Muface
X
182 (4751) Hacienda Pública a (571) Bancos e 227
acreedor por instituciones de
retenciones crédito. Cuentas
practicadas operativas
45 (4761) Organismos de
previsión social
acreedores. Muface
X
6
1.000 (600) Compras de mercaderias a (405) Acreedores por 1.000
180 (4720) Hacienda Pública IVA (410) Acreedores por IVA 180
soportado soportado
X
1.000 (405) Acreedores por a (571) Bancos e instituciones 1.180
operaciones comerciales. de crédito. Cuentas
Presupuesto corriente operativas
180 (410) Acreedores por IVA
soportado
X
1.700 (435) Deudores por a (700) Ventas de mercaderías 1.700
306 (440) Deudores por IVA (4770) Hacienda Pública IVA 306
repercutido repercutido
X
50 (7080) Devoluciones de ventas a (435) Deudores por 50
de mercaderías operaciones comerciales.
X
589
X
-9 (440) Deudores por IVA a (4770) Hacienda Pública -9
repercutido IVA repercutido
X
1.947 (571) Bancos e a (435) Deudores por 1.650
instituciones de operaciones
crédito. Cuentas comerciales.
operativas Presupuesto corriente
(440) Deudores por IVA 297
repercutido
X
297 (4770) Hacienda Pública IVA a (4720) Hacienda Pública 180
repercutido IVA soportado
(4750) Hacienda Pública 117
acreedor por IVA
X
117 (4750) Hacienda Pública a (571) Bancos e 117
acreedor por IVA instituciones de
crédito. Cuentas
operativas
X
7
800 (628) Suministros a (4000) A.O.R. Presupuesto 800
Operaciones de
gestión
X
gestión operativas
X
8
100 (6931) Pérdidas por a (390) Deterioro de valor de 100
deterioro de mercaderías
mercaderías
X
590
X
200 (390) Deterioro de valor de a (7931) Reversión del 200
mercaderías deterioro de
mercaderías
X
9
1.650 (571) Bancos e a (554) Cobros pendientes de 1.650
instituciones de aplicación
crédito. Cuentas
operativas
X
10
1.500 (210) Terrenos y bienes a (4003) A.O.R. Presupuesto 4.000
naturales de gastos corriente.
Otras deudas
X
operativas
X
11
120 (6817) Amortización a (2817) Amortización 120
de equipos para acumulada de equipos
procesos de para procesos de
información información
X
250 (4303) D.D.R. Presupuesto a (217) Equipos para 600
de ingresos corriente. procesos de
Otras inversiones información
financieras
360 (2817) Amortización (771) Beneficios 10
acumulada de equipos procedentes del
para procesos de inmovilizado material
información
X
591
X
crédito. Cuentas Otras inversiones
operativas financieras
X
12
92,33 (662) Intereses de deudas a (520) Deudas a C/P con 52,33
entidades de crédito
(Ver cuadro 1) (4003) A.O.R. Presupuesto 40
Otras deudas
X
operativas
X
1.947,67 (170) Deudas a l/P con a (520) Deudas a C/P con 1.947,67
entidades de crédito entidades de crédito
X
13
74,99 (661) Intereses de a (5060) Intereses a corto 45
empréstitos y otras plazo de obligaciones
emisiones análogas y bonos al coste
amortizado
(Ver cuadros 2) (5000) Obligaciones y bonos 29,99
al coste amortizado
X
45 (5060) Intereses a corto a (4003) A.O.R. Presupuesto 45
plazo de obligaciones de gastos corriente.
y bonos al coste Otras deudas
amortizado
X
operativas
X
592
X
525 (5000) Obligaciones y bonos a (4001) A.O.R. Presupuesto 525
al coste amortizado de gastos corriente.
Otras cuentas a pagar
X
Otras cuentas a pagar crédito. Cuentas
operativas
X
504,53 (150) Obligaciones y bonos a (5000) Obligaciones y bonos 504,53
a largo plazo al coste amortizado
X
14
750 (544) Créditos a corto a (4001) A.O.R. Presupuesto 750
plazo al personal de gastos corriente.
Otras cuentas a pagar
X
750 (4001) A.O.R. Presupuesto a (571) Bancos e instituciones 750
de gastos corriente. de crédito. Cuentas
Otras cuentas a pagar operativas
X
15
crédito. Cuentas Inversiones
operativas financieras en
entidades del
grupo, multigrupo y
asociadas
X
1.000 (4302) D.D.R. Presupuesto a (1000) Aportación 1.000
de ingresos corriente. patrimonial dineraria
Inversiones
financieras en
entidades del
grupo, multigrupo y
asociadas
X
593
El Estado de flujos del ejercicio N será:
ESTADO DE FLUJOS DE EFECTIVO
NOTAS EN EJ.
EJ. N *
MEMORIA N-1
I. FLUJOS DE EFECTIVO DE LAS ACTIVIDADES DE
GESTIÓN
A) Cobros: 3.357 3.100
1. Ingresos tributarios y cotizaciones sociales 1.160 1 1.000
2. Transferencias y subvenciones recibidas 250 2 300
3. Ventas netas y prestaciones de servicios 1.947 6 1.400
4. Gestión de recursos recaudados por cuenta de otros entes
5. Intereses y dividendos cobrados
6. Otros cobros 400
B) Pagos: 4.595 2.700
7. Gastos de personal (1) 1.593 5 1.500
8. Transferencias y subvenciones concedidas
9. Aprovisionamientos (2) 1.900 6, 7 500
10. Otros gastos de gestión 900 4 600
11. Gestión de recursos recaudados por cuenta de otros entes
12. Intereses pagados (3) 85 12, 13 100
13. Otros pagos 117 6
Flujos netos de efectivo por actividades de gestión (+A-B) -1.238 400
II. FLUJOS DE EFECTIVO DE LAS ACTIVIDADES DE
INVERSIÓN
C) Cobros: 250 300
1. Venta de inversiones reales 250 11 300
2. Venta de activos financieros
3. Otros cobros de las actividades de inversión
D) Pagos: 4.750
4. Compra de inversiones reales 4.000 10
5. Compra de activos financieros
6. Otros pagos de las actividades de inversión 750 14
Flujos netos de efectivo por actividades de inversión (+C-D) -4.500 300
III. FLUJOS DE EFECTIVO DE LAS ACTIVIDADES DE
FINANCIACIÓN
E) Aumentos en el patrimonio: 1.000
1. Aportaciones de la entidad o entidades propietarias 1.000 15
594
NOTAS EN EJ.
EJ. N *
MEMORIA N-1
F) Pagos a la entidad o entidades propietarias:
2. Devolución de aportaciones y reparto de resultados a la
entidad o entidades propietarias
G) Cobros por emisión de pasivos financieros: 2.000
3. Obligaciones y otros valores negociables 2.000
4. Préstamos recibidos
5. Otras deudas
H) Pagos por reembolso de pasivos financieros: 525 525
6. Obligaciones y otros valores negociables 525 13 525
7. Préstamos recibidos
8. Otras deudas
Flujos netos de efectivo por actividades de financiación 475 1.475
(+E-F+G-H)
IV. FLUJOS DE EFECTIVO PENDIENTES DE
CLASIFICACIÓN
I) Cobros pendientes de aplicación 1.650 9
J) Pagos pendientes de aplicación 50 4
Flujos netos de efectivo pendientes de clasificación (+I-J) 1.600
V. EFECTO DE LAS VARIACIONES DE LOS TIPOS DE
CAMBIO
VI. INCREMENTO/DISMINUCIÓN NETA DEL -3.663 2.175
EFECTIVO Y ACTIVOS LÍQUIDOS EQUIVALENTES
EL EFECTIVO (I+II+III+IV+V)
Efectivo y activos líquidos equivalentes al efectivo al inicio 4.659 2.484
del ejercicio
Efectivo y activos líquidos equivalentes al efectivo al final 996 4.659
del ejercicio
*
Recoge el número del asiento del que proceden los importes para el ejercicio N.
(1) 1.593=1.366+227
(2) 1.900=1.180+720
(3) 85=40+45
595
Interés efectivo=0,047407 del cuadro 1
Cuadro 1
Interés Interés Interés Coste

Periodo
efectivo explícito implícito amortizado
N-2 1.850,00
N-2 (diciembre) 87,70 40,00 47,70 1.897,70
N-1 89,96 40,00 49,96 1.947,67
N 92,33 40,00 52,33 2.000,00
Cuadro 2.1
Títulos Títulos Intereses

Años Amortización Anualidad
vivos amortizados 3%
N-1 400 100 525 60 585
N 300 100 525 45 570
N+1 200 100 525 30 555
N+2 100 100 525 15 540
Total 1000 400 2100 150 2250
Interés efectivo = 0,049528 del cuadro 2
Cuadro 2.2
Amortización Interés Interés Interés Coste

Años Anualidad
anual efectivo explícito implícito amortizado
- 2.000,00
N-1 525,00 99,06 60 39,06 585 1.514,06
N 525,00 74,99 45 29,99 570 1.019,05
N+1 525,00 50,47 30 20,47 555 514,52
N+2 525,00 25,48 15 10,48 540 0,00
596
CAPÍTULO 9
LAS CUENTAS ANUALES (II): EL ESTADO DE LIQUIDACIÓN
DEL PRESUPUESTO. LA MEMORIA
Arantxa López Cascante
SUMARIO: 1. INTRODUCCIÓN. 2. EL ESTADO DE LIQUIDACIÓN DEL PRESUPUESTO.

2.1. La liquidación del presupuesto de gastos. 2.2. La liquidación del presupuesto de ingresos. 2.3. El
resultado presupuestario. 2.3.1. El resultado presupuestario del ejercicio. 2.3.2. Ajustes al resultado presupues-
tario del ejercicio. 2.3.3. Resultado presupuestario ajustado. 2.4. El resultado de operaciones comerciales. 3.
MEMORIA. 3.1. Contenido. 3.2. Especial referencia a la información presupuestaria. 3.2.1. Informa-
ción del Presupuesto corriente. 3.2.2. Información de presupuestos cerrados. 3.2.3. Información sobre los compromisos
de gasto con cargo a presupuestos de ejercicios posteriores. 3.2.4. Información sobre los derechos pendientes de cobro
según su grado de exigibilidad. 3.2.5. Información sobre los acreedores por operaciones devengadas. 4. LOS GAS-
TOS CON FINANCIACIÓN AFECTADA. 4.1. Concepto. 4.2. Características. 4.3. Necesidad de
control y seguimiento. 4.4. Efectos en el resultado presupuestario del ejercicio. 4.5. Efectos en el
remanente de tesorería. 4.6. Información en memoria. 5. EL REMANENTE DE TESORERÍA.
5.1. Concepto. 5.2. Cálculo del remanente de tesorería total. 5.3. Remanente de tesorería total y
remanente de tesorería no afectado. 5.4. Remanente de tesorería total y acumulación de resultados
presupuestarios.
1. INTRODUCCIÓN
El fin de la Contabilidad Pública, al igual que el de la empresarial, es dar información

sobre la actividad de las entidades sometidas a la misma, esta finalidad se consigue a través
de las cuentas anuales. Éstas deben poner de manifiesto la imagen fiel del patrimonio de la
entidad, de los resultados obtenidos durante el ejercicio a que se refieren, de su situación
financiera y de la ejecución de su presupuesto.
El PGCP recoge, en su III parte, «Cuentas anuales», cuales son las cuentas anuales para
las entidades sometidas al mismo.
Estas son:
• El balance,
• la cuenta del resultado económico-patrimonial,
• el estado de cambios en el patrimonio neto,

597
Capítulo 9. Las cuentas anuales (ii): el estado de liquidación del presupuesto. La memoria
• el estado de flujos de efectivo,
• el estado de liquidación del presupuesto, y
• la memoria.
Asimismo el Plan establece en dicha III parte, las normas que deben seguirse para su
elaboración, señalando en la tercera de esas normas, que las cuentas anuales de las entidades
deberán adaptarse a los modelos que se establecen en el plan.
Analizados en el capítulo anterior el balance, la cuenta del resultado económico patri-

monial, el estado de cambios en el patrimonio neto así como el estado de flujos de efectivo,
en este capítulo se van a analizar las restantes cuentas anuales, fundamentalmente el estado
de liquidación del presupuesto, en todas sus partes. En relación con la memoria se van a
analizar brevemente cada una de sus notas, incidiendo en la relativa a la información pre-
supuestaria y desarrollando dos conceptos básicos de la información presupuestaria, como
son el remanente de tesorería y los gastos con financiación afectada.
2. EL ESTADO DE LIQUIDACIÓN DEL PRESUPUESTO
Mediante este estado se pone de manifiesto la ejecución del presupuesto aprobado para
la entidad, durante el ejercicio.
El estado de liquidación del presupuesto está formado por los siguientes documentos:
1. La liquidación del presupuesto de gastos.
2. La liquidación del presupuesto de ingresos.
3. El resultado presupuestario.
4. El resultado de operaciones comerciales (este último documento sólo lo tienen que

elaborar aquellas entidades cuya normativa presupuestaria así lo exija).
Veamos el contenido de cada uno de estos documentos.
2.1. LA LIQUIDACIÓN DEL PRESUPUESTO DE GASTOS
Este documento pone de manifiesto como ha sido la ejecución del presupuesto de gas-
tos de la entidad en el ejercicio al que se refiera. De acuerdo con las normas de elaboración
previstas en el PGCP, deberá presentarse, al menos, con el nivel de desagregación del Presu-
puesto de gastos aprobado para la entidad y de sus modificaciones posteriores.
598
Al nivel de presentación señalado anteriormente, este documento pondrá de manifiesto,

por columnas:
• Los créditos inicialmente aprobados,
• las modificaciones realizadas sobre los créditos inicialmente aprobados,
• los créditos definitivos (que se obtienen por la acumulación de los importes de las
dos columnas anteriores),
• los gastos comprometidos durante el ejercicio,
• las obligaciones reconocidas netas, que constituyen los créditos utilizados en el ejer-
cicio (en esta columna se incluye el importe de las obligaciones reconocidas durante
el ejercicio disminuido por las obligaciones que se han anulado durante el mismo),
• los pagos realizados durante el ejercicio de las obligaciones reconocidas en el mismo,
• por diferencia entre las obligaciones reconocidas netas y los pagos realizados, las
obligaciones pendientes de pago a 31 de diciembre,
• los remanentes de crédito (obtenidos por diferencia entre los créditos definitivos y
las obligaciones reconocidas netas).
El modelo establecido en el PGCP para este documento es el que figura en el anexo I

de este capítulo y la relación de cada una de las columnas de las que consta con las cuentas
de control presupuestario previstas en el cuadro de cuentas del mismo Plan, es la que figura
a continuación:
OBLI-
CRÉDITOS PRESUPUESTARIOS OBLI- GAC.
GASTOS REMA-
GAC. PTES.
APLIC. COM- NENTES
RECO- PAGOS DE PAGO
PTARIA. MODI- DEFINI- PROME- DE CRÉ-
INICIAL NOC. A 31 DE
FIC. TIVOS TIDOS DITO
NETAS DICIEM-
BRE
SALDO H0030 -
TOTAL H 001 H 002.X H 003.0 H 005 H 400 D400
400 H400
599
Ejemplo nº 1. Liquidación del presupuesto de gastos
El presupuesto de gastos aprobado para la entidad ALFA para el ejercicio 2011 es el

siguiente:
APLICACIÓN
DENOMINACIÓN IMPORTES
PRESUPUESTARIA
CAPÍTULO 1 GASTOS DE PERSONAL 6.000
GASTOS CORRIENTES EN
CAPÍTULO 2 3.000
BIENES Y SERVICIOS
CAPÍTULO 6 INVERSIONES REALES 12.000
CAPÍTULO 8 ACTIVOS FINANCIEROS 2.000
TOTAL 23.000
Durante el ejercicio se han realizado las siguientes operaciones relativas a la ejecución

del presupuesto de gastos de la entidad:
– Se ha solicitado un suplemento de crédito, por importe de 1.000 u.m., que ha sido

concedido por la autoridad competente, para financiar el incremento del coste pro-
ducido en la adquisición de la inversión prevista en el capítulo 6. Esta modificación
presupuestaria se ha financiado con remanente de tesorería de la entidad.
– Se ha autorizado y comprometido la totalidad del crédito previsto para gastos de

personal, habiéndose reconocido obligaciones en este capítulo por importe de 5.700
que han sido pagadas en su totalidad.
– Se han concedido y abonado en sus correspondientes cuentas bancarias, préstamos

al personal por un importe de 1.800 u.m.
– Con cargo a capítulo 2 se ha comprometido gasto y reconocido obligaciones por

importe de 2.900 u.m. de las que han quedado pendiente de pago 300 u.m.
– Se ha autorizado y comprometido la totalidad del gasto presupuestario aprobado

(tanto inicialmente como mediante modificación presupuestaria) de capítulo 6. Se
han reconocido en este capítulo obligaciones por 12.500 u.m. de las que se han pa-
gado únicamente 11.000 u.m., quedando el resto pendiente de pago.
Se pide: Elaborar la liquidación del presupuesto de gastos.
Solución: Se va a presentar al nivel de desagregación del presupuesto aprobado y sus

modificaciones que en el caso del ejemplo es a nivel capítulo para simplificar, ya que a
este nivel se ha aprobado el presupuesto. Así, de acuerdo con el enunciado la liquidación
del presupuesto de gastos para ese ejercicio 2011 presentará el siguiente contenido:
600
APLIC. CRÉDITOS PRESUPUESTARIOS GASTOS OBLI- PAGOS OBLI- REMA-

PTARIA. COM- GAC. RE- GAC. NENTES
INICIAL MODI- DEFINI- PROME- CONOC. PTES DE DE CRÉ-
FIC. TIVOS TIDOS NETAS PAGO DITO
A 31 DE
DICIEM-
BRE
CAP.1 6.000 6.000 6.000 5.700 5.700 ------------ 300
CAP.2 3.000 3.000 2.900 2.900 2.600 300 100
CAP.6 12.000 1.000 13.000 13.000 12.500 11.000 1.500 500
CAP.8 2.000 2.000 1.800 1.800 1.800 ------------- 200
TOTAL 23.000 1.000 24.000 23.700 22.900 21.100 1.800 1.100
2.2. LA LIQUIDACIÓN DEL PRESUPUESTO DE INGRESOS
Este documento pone de manifiesto como ha sido la ejecución del presupuesto de

ingresos de la entidad en el ejercicio al que se refiera el mismo. De acuerdo con las normas
de elaboración previstas en el PGCP, deberá presentarse, al menos, con el nivel de desa-
gregación del Presupuesto de ingresos aprobado para la entidad y de sus modificaciones
posteriores.
Este documento informará por columnas sobre:
• Las previsiones iniciales de ingresos.
• Las modificaciones de las previsiones iniciales.

• Las previsiones definitivas (que se obtienen por la acumulación de los importes de
las dos columnas anteriores).
• Los derechos que se han reconocido durante el ejercicio.
• Los derechos anulados durante el ejercicio ya sea por anulación de liquidaciones, por
fraccionamientos o aplazamientos o por devoluciones de ingresos presupuestarios
ya cobrados.
• Los derechos cancelados durante el ejercicio por otros motivos diferentes al cobro,
tales como la insolvencia del deudor, los cobros en especie, las condonaciones u
otros motivos de cancelaciones.
• Los derechos reconocidos netos (cuyo importe se determinará por diferencia entre
los derechos reconocidos brutos menos los derechos anulados y menos los derechos
cancelados).
601
• La recaudación neta, generada por la diferencia entre la recaudación bruta, es decir,

los cobros realizados y las devoluciones de ingresos pagadas en el ejercicio.
• Los derechos pendientes de cobro a 31 de diciembre derivados de la ejecución del

presupuesto (Su importe se determinará por diferencia entre los derechos reconoci-
dos netos y la recaudación neta).
• El exceso, o en su caso, defecto de previsión, que se calculará por diferencia entre

los derechos reconocidos netos y las previsiones definitivas (iniciales más modifica-
ciones) de ingresos.

de este capítulo y la relación de cada una de las columnas de las que consta con las cuentas
de control presupuestario previstas en el cuadro de cuentas del mismo Plan, es la que figura
a continuación (se presenta en dos cuadros por cuestiones de espacio pero, como se ve en
el anexo I, el documento está constituido por un único cuadro):
PREVISIONES DCHOS. RE-

DCHOS. DCHOS.
APLIC. DCHOS. CONOCIDOS
RECONO- CANCE-
PTARIA. MODIFIC. DEFINI- ANULADOS NETOS
INICIAL CIDOS LADOS
PREV TIVAS (DRN)
D 430 – H 433 –
TOTAL D 006 D 007 D 008 D 430 H 433 H 438
H 438
DERECHOS PENDIENTES
APLIC. EXCESO / DEFECTO
RECAUDACION NETA DE COBRO A 31 DE
PTARIA. PREVISIÓN
DICIEMBRE
TOTAL H 430 – D437 SALDO 430 DRN– D 008
602
Ejemplo nº 2. Liquidación del presupuesto de ingresos
El presupuesto de gastos aprobado para la entidad ALFA para el ejercicio 2011 es el

siguiente:
APLICACIÓN
DENOMINACIÓN IMPORTES
PRESUPUESTARIA
TASAS, PRECIOS PÚBLICOS
CAPÍTULO 3 8.000
Y OTROS INGRESOS
TRANSFERENCIAS
CAPÍTULO 4 1.000
CORRIENTES
TRANSFERENCIAS DE
CAPÍTULO 7 5.000
CAPITAL
CAPÍTULO 9 PASIVOS FINANCIEROS 9.000
TOTAL 23.000
Durante el ejercicio se han realizado las siguientes operaciones relativas a la ejecución

del presupuesto de ingresos de la entidad:
– Se han practicado liquidaciones de tasas y de precios públicos de los que la entidad

es titular por importe de 11.000 u.m., de las que se han cobrado 8.100 u.m.
– Se han cobrado transferencias corrientes y de capital de la entidad territorial de la

que depende la entidad contable por 1.000 y 6.000 u.m., respectivamente.
– Se ha aplazado el cobro de precios públicos por importe de 1.000 u.m.
– Se han pagado devoluciones de tasas acordadas en el ejercicio anterior por importe

de 200 u.m.
– Se ha producido la insolvencia de varios deudores de ingresos presupuestarios de

capítulo 3 por importe de 300 u.m.
– La entidad ha obtenido un préstamo de una entidad bancaria a largo plazo por im-
porte de 7.500 u.m.
– Para la financiación del suplemento de crédito solicitado y concedido en el ejercicio

se ha utilizado remanente de tesorería generado en ejercicios anteriores, por importe
de 1.000 u.m.
Se pide: Elaborar la liquidación del presupuesto de ingresos.
603
Solución: Se va a presentar al nivel de desagregación del presupuesto aprobado y sus

modificaciones que en este caso es a nivel capítulo. Así, de acuerdo con el enunciado
la liquidación del presupuesto de ingresos para el ejercicio 2011 presentará el siguiente
contenido:
PREVISIONES DCHOS. DCHOS.

DCHOS. DCHOS.
APLIC. RECO- RECO-
ANULA- CANCE-
PTARIA. MODIFIC. DEFINITI- NOCI- NOCIDOS
INICIAL DOS LADOS
PREV VAS DOS NETOS
Capítulo 3 8.000 8.000 11.000 1.200 300 9.500
Capítulo 4 1.000 1.000 1.000 -------- -------- 1.000
Capítulo 7 5.000 5.000 6.000 6.000
Capítulo 8 -------- 1.0001 1.000 ---------- --------- ---------- ----------
Capítulo 9 9.000 9.000 7.500 -------- ---------- 7.500
TOTAL 23.000 1.000 24.000 25.500 1.200 300 24.000
DERECHOS
EXCESO /
APLICACIÓN RECAUDACIÓN PENDIENTES DE
DEFECTO
PRESUPUESTARIA NETA COBRO A 31 DE
PREVISIÓN
DICIEMBRE
Capítulo 3 7.900 1.600 (+) 1.500
Capítulo 4 1.000 --------- ---------
Capítulo 7 6.000 --------- (+) 1.000
Capítulo 8 ---------- ---------- (-) 1.000
Capítulo 9 7.500 -------- (-) 1.500
TOTAL 22.400 1.600 ---------
2.3. EL RESULTADO PRESUPUESTARIO
Mediante el resultado presupuestario, se pone de manifiesto en que medida los recursos

presupuestarios obtenidos durante el ejercicio han sido suficientes para financiar los gastos
presupuestarios realizados en el mismo.1
El documento consta de tres magnitudes:
1. El resultado presupuestario del ejercicio
2. Los ajustes a dicho resultado presupuestario
1
Se trata de la utilización del remanente de tesorería generado en ejercicios anteriores para la financiación del suple-
mento de crédito solicitado para incrementar el gasto presupuestario inicial.
604
3. El resultado presupuestario ajustado (esta última magnitud se determina por diferen-

cia entre las dos anteriores)
2.3.1. El resultado presupuestario del ejercicio
Esta magnitud se determina por la diferencia entre los derechos reconocidos netos
durante el ejercicio (obtenidos de la correspondiente columna de la liquidación del presu-
puesto de ingresos) y las obligaciones reconocidas netas durante el mismo (obtenidas de la
correspondiente columna de la liquidación del presupuesto de gastos), relativos a todas las
operaciones presupuestarias realizadas por la entidad en el ejercicio.
La citada diferencia se calcula a varios niveles, que determinan otros tantos escalones
dentro del análisis de esta magnitud presupuestaria, concretamente se distingue entre:
1. Operaciones no financieras:
a. Operaciones corrientes
b. Operaciones de capital
c. Operaciones comerciales
2. Operaciones financieras:
d. Activos financieros
e. Pasivos financieros.
El contenido de cada uno de estos niveles es el siguiente:
• Operaciones no financieras: Se determinará por la diferencia entre los derechos

presupuestarios reconocidos netos y las obligaciones presupuestarias reconocidas
netas derivados de las operaciones incluidas en los capítulos 1 a 7 del presupuesto de
ingresos y del de gastos, respectivamente. Distinguiéndose dentro de estas:
– Operaciones corrientes: En las que se incluyen los capítulos 1 a 5.
– Operaciones de capital: En las que se incluyen los derivados de los capítulos 6 y 7.
– Operaciones comerciales: Se determinará por diferencia entre los derechos recono-

cidos y las obligaciones reconocidas derivados de las operaciones comerciales
que realice la entidad cuyo régimen presupuestario sea especial. (Esto es, sólo se
cumplimentará por todas aquéllas entidades que deban elaborar el documento
«resultado de operaciones comerciales» analizado en el apartado 2.4 siguiente y
605
en su cálculo se tendrán en cuenta los derechos y obligaciones reconocidos en el

ejercicio que deban imputarse a dicho documento).
• Operaciones financieras: Se determinará por la diferencia entre los derechos pre-

supuestarios reconocidos netos y las obligaciones presupuestarias reconocidas netas
derivados de operaciones del capítulo 8 «Activos financieros» y del capítulo 9 «Pasi-
vos financieros», del presupuesto de ingresos y gastos, respectivamente. Distinguién-
dose a su vez entre:
– Activos financieros: Incluye la diferencia entre los derechos reconocidos netos y las
obligaciones reconocidas netas del capítulo 8.
– Pasivos financieros: Incluye la diferencia entre los derechos reconocidos netos y las
obligaciones reconocidas netas del capítulo 9.
2.3.2. Ajustes al resultado presupuestario del ejercicio
Los ajustes a realizar en el resultado presupuestario del ejercicio para determinar el re-
sultado presupuestario ajustado tienen su origen en:
– Los créditos gastados durante el ejercicio que se han financiado con remanente de
tesorería no afectado (recurso presupuestario que puede utilizarse para la financia-
ción de gastos presupuestarios, como veremos más adelante, en el epígrafe 5 de este
capítulo), es decir, las obligaciones reconocidas netas financiadas con dicho recurso
(su importe se suma al resultado presupuestario del ejercicio).
– Las desviaciones de financiación del ejercicio que se hayan producido en la ejecución

de gastos con financiación afectada por parte de la entidad en dicho ejercicio (La de-
finición y forma de cuantificación de estas desviaciones de financiación del ejercicio,
tanto las positivas como las negativas, se analizarán en el epígrafe 6 de este capítulo
relativo a Gastos con Financiación Afectada). Las desviaciones de financiación del
ejercicio que sean positivas se restan y las negativas se suman al resultado presupues-
tario del ejercicio para determinar el resultado presupuestario ajustado.
2.3.3. Resultado presupuestario ajustado
Esta última magnitud se determina agregando al resultado presupuestario del ejercicio,

determinado según lo previsto en el apartado 2.3.1., anterior, los ajustes –de importe positi-
vo o negativo, según el caso–, a que se refiere el apartado 2.3.2., anterior.

de este capítulo.
606
Ejemplo nº 3. Cálculo del resultado presupuestario
Se pide:
Teniendo en cuenta la información de los dos ejemplos anteriores relativos a la liqui-
dación del presupuesto de gastos y a la liquidación del presupuesto de ingresos, deter-
minar para la entidad ALFA el resultado presupuestario del ejercicio y el resultado pre-
supuestario ajustado para el ejercicio 2011, sabiendo que durante el ejercicio la entidad
ALFA no ha ejecutado ningún gasto con financiación afectada y que de las obligaciones
que se han reconocido durante el mismo han sido financiadas con remanente de teso-
rería por importe de 500 u.m.
Solución:
El documento representativo del resultado presupuestario en ejercicio 2011 para la en-
tidad ALFA será el siguiente:
RDO.
CONCEPTOS DRN ORN AJUSTES
PTARIO.
a. Operaciones corrientes 10.500 8.600 1.900
b. Operaciones de capital 6.000 12.500 - 6.500
c. Operaciones comerciales ------- -------
1. Total operaciones no financieras (a+b+c) 16.500 21.100 - 4.600
d. Activos financieros ------- 1.800
e. Pasivos financieros 7.500 --------
2. Total operaciones financieras (d+e) 7.500 1.800 5.700
I. RESULTADO PRESUPUESTARIO DEL EJERCICIO 1.100
Ajustes:
3. Créditos gastados financiados con remanente de tesorería 500
para gastos generales
4. Desviaciones de financiación negativas del ejercicio
5. Desviaciones de financiación positivas del ejercicio
II. TOTAL AJUSTES (II = 3+4+5) (+) 500
RESULTADO PRESUPUESTADO AJUSTADO 1.600
2.4. EL RESULTADO DE OPERACIONES COMERCIALES
Este documento sólo se elabora por aquellas entidades sometidas al PGCP que realicen
una serie de operaciones (denominadas operaciones comerciales) a las que se les otorga
un régimen presupuestario especial –ya que las obligaciones reconocidas durante el ejer-
cicio y los derechos liquidados durante el mismo, derivados de este tipo de operaciones se
607
imputarán al presupuesto de una forma diferente a la imputación del resto de obligaciones

y derechos presupuestarios derivados de las otras operaciones realizadas por la entidad–.
(Véase el epígrafe 5, «operaciones comerciales» del capítulo n º 3: Tratamiento contable de
las operaciones derivadas de la ejecución del presupuesto de ingresos: presupuesto corrien-
te, presupuestos cerrados y operaciones comerciales). En este estado se comparan los im-
portes estimados y los realizados de cada uno de los componentes de la «Cuenta Resumen
de Operaciones Comerciales» de estas entidades.
Ejemplo nº 4. Cálculo del resultado de operaciones comerciales
La entidad pública BETA desarrolla su contabilidad con arreglo al PGCP´10.
El presupuesto de la entidad para el ejercicio 2011 es el siguiente:
PRESUPUESTO DE GASTOS
APLICACIONES IMPORTE
CAPÍTULO 1.- Gastos de personal 100.000
CAPÍTULO 2.- Gastos corrientes 250.000
CAPÍTULO 6.- Inversiones reales 500.000
TOTAL 850.000
PRESUPUESTO DE INGRESOS
APLICACIONES IMPORTE
CAPÍTULO 5.- Ingresos patrimoniales 350.000
(artículo 57.- Resultado de operaciones
comerciales)
CAPÍTULO 7.- Subvenciones de capital 500.000
TOTAL 850.000
CUENTA RESUMEN OPERACIONES COMERCIALES
IMPORTE DEBE HABER IMPORTE

----------- Existencias iniciales Existencias finales ------------
400.000 Compras Ventas 800.000
50.000 Gastos comerciales
350.000 Resultado operaciones comerciales
800.000 TOTAL TOTAL 800.000
608
Se pide:
Elaborar el documento «Resultado de operaciones comerciales» del Estado de liquida-
ción del presupuesto correspondiente al ejercicio 2011 teniendo en cuenta que la enti-
dad ha realizado durante el ejercicio las siguientes operaciones:
– Compras por 400.000 u.m. de las que 150.000 son al contado y 250.000 a crédito.
– Ventas por 700.000 u.m. a crédito. Se cobran deudores por operaciones comerciales
por 500.000 u.m.
– Se producen anulaciones de compras ya pagadas por importe de 150.000 u.m. Y

100.000 u.m. de compras pendientes de pago.
– Se producen devoluciones de ventas por 300.000 u.m., que ya estaban cobradas.
– Se efectúan gastos comerciales por importe de 120.000 u.m. y gastos de material de

oficina por importe de 90.000 u.m.
– Se percibe el importe total de la subvención de capital prevista en el presupuesto de

ingresos.
– Se realiza la inversión prevista en el presupuesto de gastos del ejercicio utilizándose

la totalidad del crédito previsto para ella.
Solución:
Compras netas = Compras brutas – devoluciones de compras no pagadas
Compras netas = 400.000 – 100.000 = 300.000
Devoluciones de ventas cobradas = 300.000
Gastos comerciales netos = 120.000; (los gastos de material de oficina de 90.000 se

imputan al presupuesto de gastos, por tanto, no son gastos comerciales).
Ventas netas = ventas brutas – devoluciones de ventas no cobradas
Ventas netas = 700.000 – 0 = 700.000
Devoluciones de compras pagadas = 150.000
La subvención de capital se imputará al capítulo 7 del presupuesto de ingresos.
609
ENTIDAD PÚBLICA BETA

EJERCICIO 2011
ESTADO DE LIQUIDACIÓN DEL PRESUPUESTO
III. RESULTADO DE OPERACIONES COMERCIALES
GASTOS INGRESOS
IMPORTE IMPORTE
ESTI- REALI- ESTI- REALI-
MADO ZADO MADO ZADO
Compras netas 400.000 300.000 Ventas netas 800.000 700.000
Devoluciones de ventas Devoluciones de compras
300.000 150.000
cobradas pagadas
Rappels sobre ventas Rappels sobre compras
cobradas pagadas
Gastos comerciales netos 50.000 120.000 Ingresos comerciales netos
Anulaciones de ingresos Anulaciones de gastos
comerciales cobrados comerciales cobrados
RESULTADO POSITIVO RESULTADO NEGATIVO
DE OPERACIONES 350.000 130.000 DE OPERACIONES ------- -------
COMERCIALES COMERCIALES
TOTAL 800.000 850.000 TOTAL 800.000 850.000
3. LA MEMORIA
3.1. CONTENIDO
La memoria completa, amplía y comenta la información contenida en los restantes

documentos que integran las cuentas anuales, esto es, el balance, la cuenta del resultado
económico patrimonial, el estado de cambios en el patrimonio neto, el estado de flujos de
efectivo y el estado de liquidación del presupuesto.
En ella se recoge la información mínima a cumplimentar, por lo que se deberá indicar

cualquier otra información no incluida en el modelo de la memoria que sea necesaria para
permitir el conocimiento de la situación y de la actividad de la entidad en el ejercicio para
facilitar la comprensión de las cuentas anuales, con el fin de que las mismas reflejen la ima-
gen fiel del patrimonio, de la situación financiera, del resultado económico patrimonial y de
la ejecución del presupuesto de la entidad.
No obstante lo señalado en el párrafo anterior, en aquellos casos en los que la infor-

mación que se establece en la memoria no sea significativa para la entidad a que se refiere,
el PGCP establece que no se cumplimentarán las notas de memoria que correspondan a la
misma. En este caso, aunque haya ciertas notas que carezcan de contenido, la numeración
610
prevista en el modelo de memoria se deberá mantener y además deberá incorporarse a dicha

memoria una relación de aquellas notas que no tengan contenido.
La memoria consta de 27 notas:
1. Organización y actividad.
2. Gestión indirecta de servicios públicos, convenios y otras formas de colaboración.
3. Bases de presentación de las cuentas.
4. Normas de reconocimiento y valoración.
5. Inmovilizado material.
6. Inversiones inmobiliarias.
7. Inmovilizado intangible.
8. Arrendamientos financieros y otras operaciones de naturaleza similar.
9. Activos financieros.
10. Pasivos financieros.
11. Coberturas contables.
12. Activos construidos o adquiridos para otras entidades y otras existencias.
13. Moneda extranjera.
14. Transferencias, subvenciones y otros ingresos y gastos.
15. Provisiones y contingencias.
16. Información sobre medio ambiente.
17. Activos en estado de venta.
18. Presentación por actividades de la cuenta del resultado económico patrimonial.
19. Operaciones por administración de recursos por cuenta de otros entes públicos.
20. Operaciones no presupuestarias de tesorería.
21. Contratación administrativa. Procedimientos de adjudicación.
22. Valores recibidos en depósito.
23. Información presupuestaria.
24. Indicadores financieros, patrimoniales y presupuestarios.
25. Información sobre el coste de las actividades.
26. Indicadores de gestión.
27. Hechos posteriores al cierre.
A continuación se incorpora una breve descripción del contenido de cada una de dichas
notas. En los epígrafes siguientes de este capítulo se desarrollará con más profundidad el
contenido de la nota 23, «Información presupuestaria».
En la nota 1 de la memoria relativa a la organización y a la actividad de la entidad contable,

el PGCP señala que se informe principalmente de la actividad que realiza la misma, su es-
tructura organizativa, principales responsables tanto en el orden político como de gestión, y
entidades vinculadas, entre otra información.
La nota 2 de la memoria se denomina gestión indirecta de servicios públicos, convenios y otras for-
mas de colaboración. En esta nota se informará, cuando tengan importancia significativa, de los
servicios públicos de la entidad que se gestionan de forma indirecta, los convenios y otras
611
formas de colaboración, señalando la entidad que realice la gestión, convenio o colabora-

ción, su objeto, plazo, transferencias o subvenciones comprometidas, en su caso.
La nota 3 de la memoria con la denominación de bases de presentación de las cuentas anuales,

incluirá una declaración explícita de que las cuentas anuales reflejan la imagen fiel del patri-
monio, de la situación financiera, del resultado económico patrimonial y de la ejecución del
presupuesto.
En la nota 4 de la memoria que se refiere a las normas de reconocimiento y valoración, se indica-

rán los criterios contables aplicados en relación con las partidas de los estados principales de
las cuentas anuales, fundamentalmente, del balance y de la cuenta del resultado económico
patrimonial.
En la nota 5, Inmovilizado material, la nota 6, Inversiones inmobiliarias y la nota 7, inmovilizado

intangible, se informa de los movimientos durante el ejercicio producidos en las distintas
partidas del balance en las que se reflejan estos elementos, de sus amortizaciones y de las
correcciones valorativas que les afecten, así como otra información que se considera sustan-
tiva, bien porque la exige el propio Plan bien porque la entidad así lo considere.
La nota 8 incluye información relativa a los arrendamientos financieros y otras operaciones de

naturaleza similar que la entidad pudiera realizar, ya actúe la entidad como arrendador o como
arrendatario.
La nota 9 recoge la información adicional relativa a los activos financieros de la entidad ex-
cepto para los activos financieros derivados de la actividad habitual y para los instrumentos
derivados de cobertura.
La nota 10 de la memoria se refiere a la información sobre los pasivos financieros de la

entidad excepto las cuentas a pagar que se deriven de operaciones habituales de la entidad y
los derivados designados instrumentos de cobertura.
La nota 11, relativa a las coberturas contables, establece que se informe de las operaciones
de cobertura que se realicen por la entidad de acuerdo con la norma de reconocimiento y
valoración nº 10, «Coberturas contables».
En la nota 12, Activos construidos o adquiridos para otras entidades y otras existencias, se informa-
rá de las correcciones valorativas de los activos construidos para otras entidades que figuren
en el activo de la entidad y de las existencias; reversiones de esas correcciones valorativas,
costes capitalizados durante el ejercicio, entre otra información.
En la nota 13, Moneda extranjera, la entidad informará a nivel partida de balance de los
elementos –tanto del activo como del pasivo– denominados en moneda distinta del euro.
Así como de las diferencias de cambio que se hayan imputado al resultado económico pa-
trimonial.
612
En la nota 14, «Transferencias, subvenciones y otros ingresos y gastos», se informará sobre las
transferencias y subvenciones recibidas por la entidad que sean de importe significativo,
señalando para las subvenciones, entre otra información, el criterio de imputación a resul-
tados. Y por lo que se refiere a las transferencias y subvenciones concedidas, que tengan
importe significativo, se dará información sobre su importe, características, datos identifi-
cativos de la entidad perceptora, entre otra información. Asimismo se deberá informar de
cualquier circunstancia de carácter sustantivo que afecte a los ingresos o a los gastos de la
entidad.
La nota 15, denominada «Provisiones y contingencias», informará, para cada provisión reco-
nocida en el balance, salvo las de avales y otras garantías concedidas, sobre los movimientos
de cada partida del balance, aumentos durante el ejercicio por intereses, estimaciones y pro-
cedimientos de cálculo aplicados, entre otra información. Asimismo se dará información de
los pasivos y de los activos contingentes.
En la nota 16, Información sobre medio ambiente, se informará sobre los gastos e inversiones
realizados durante el ejercicio con la finalidad de mejorar o proteger el medio ambiente.
La nota 17, «Activos en estado de venta», establece que cuando el importe de estos activos
sea significativo se dará una descripción detallada de los mismos, importe y circunstancias
que han motivado la clasificación.
La nota 18, Presentación por actividades de la cuenta del resultado económico patrimonial, si la
entidad lo considerara adecuado podría presentar en este punto una cuenta de resultados
distribuida por las actividades que realice.
La nota 19, «Operaciones por administración de recursos por cuenta de otros entes públicos», se cum-
plimentará cuando la entidad administre recursos por cuenta de otras entidades y registre
dicha gestión mediante las cuentas previstas en el subgrupo 45, «Deudores y acreedores por
administración de recursos por cuenta de otros entes públicos» del PGCP.
En la nota 20, «Operaciones no presupuestarias de tesorería», se informará sobre las operacio-

nes no presupuestarias de tesorería que realice la entidad, entendiendo como tales a aquellas
operaciones que hayan dado lugar al nacimiento o la extinción de deudores y acreedores que
de acuerdo con la normativa vigente no deban imputarse al presupuesto de la entidad ni en
su nacimiento ni en su vencimiento así como las partidas representativas de pagos y cobros
pendientes de aplicación definitiva.
En la nota 21, Contratación administrativa. Procedimientos de adjudicación, se informará, por ti-

pos de contratos (de obras, de suministros, patrimoniales, de gestión de servicio público, de
servicios, etc.) de los importes adjudicados según los diferentes procedimientos establecidos
en la normativa vigente sobre contratación.
La nota 22, Valores recibidos en depósito, informa sobre todos los conceptos en los que se
registren estos valores depositados, incluyendo los avales y los seguros de caución recibidos,
613
sobre los que se encuentran pendientes de devolver al inicio y al final del ejercicio, las mo-
dificaciones del saldo inicial, los recibidos durante el ejercicio y los cancelados durante el
mismo.
La nota 23, con la denominación de información presupuestaria desarrolla y completa el con-

tenido de la información referente al presupuesto de la entidad, tanto la relativa al ejercicio
corriente como a presupuestos ya cerrados, o a presupuestos de ejercicios futuros.
La información se presentará al menos al mismo nivel de desagregación que la del esta-

do de liquidación del presupuesto.
El contenido de la misma va a ser objeto de análisis más detallado en el apartado si-

guiente de este epígrafe y en los restantes apartados de este capítulo.
Las notas 24, «Indicadores financieros, patrimoniales y presupuestarios», 25, «Información sobre el
coste de las actividades» y 26, «Indicadores de gestión» tienen como finalidad la presentación de
información que facilite la adopción de decisiones en el marco de la gestión eficiente de los
recursos públicos.
Por último, la nota 27 de la memoria, denominada hechos posteriores al cierre, se cumplimen-

tará por la entidad con el fin de informar de los hechos posteriores al cierre que pongan de
manifiesto tanto circunstancias existentes a la fecha de cierre del ejercicio como condiciones
que aunque no existían al cierre se consideran de importancia, ya que de no suministrarse
la información podría afectar a la capacidad de evaluación de los usuarios de las cuentas
anuales.
3.2. ESPECIAL REFERENCIA A LA INFORMACIÓN PRESUPUESTARIA
La información presupuestaria de la memoria, ya se refiera al presupuesto de gastos de

la entidad, ya se refiera al presupuesto de ingresos, se agrupa, como ya se ha señalado, en
la nota 23 denominada «Información presupuestaria», en la que se incluyen los siguientes
apartados:
23.1. Presupuesto corriente.

23.2. Presupuestos cerrados.
23.3. Compromisos de gasto con cargo a presupuestos de ejercicios posteriores.
23.4. Gastos con financiación afectada.
23.5. Remanente de tesorería.
23.6. Derechos pendientes de cobro según su grado de exigibilidad.
23.7. Acreedores por operaciones devengadas.
Teniendo en cuenta que los apartados 4 y 5 de la nota 23, esto es, los gastos con fi-
nanciación afectada y el remanente de tesorería se analizarán en los epígrafes 4 y 5 de este
capítulo, vamos a detenernos en los restantes apartados:
614
3.2.1. Información del Presupuesto corriente
La información que se incluye en este apartado constituye fundamentalmente un desa-

rrollo del estado de liquidación del presupuesto de la entidad y se clasificará distinguiendo
entre la relativa al presupuesto de gastos y la relativa al presupuesto de ingresos.
En relación al presupuesto de gastos se informará de:
• Las modificaciones de crédito, realizadas en el ejercicio distinguiendo por tipos de

modificación (créditos extraordinarios, suplementos de crédito, ampliaciones de cré-
dito, transferencias de crédito, incorporaciones de remanentes de crédito, créditos
generados por ingresos,…).
• Los remanentes de crédito, distinguiendo entre los comprometidos y los no com-

prometidos.
• La ejecución de los proyectos de inversión que estuvieran en ejecución al inicio del

ejercicio o iniciados en él.
En relación al presupuesto de ingresos se informará sobre el proceso de gestión de los mis-

mos distinguiendo entre:
• Las anulaciones de derechos (anulación de liquidaciones, aplazamientos o fracciona-

mientos y anulaciones por devolución de ingresos).
• Los derechos cancelados (por cobros en especie, por insolvencias, por otras causas).
• La recaudación total o bruta y las devoluciones de ingresos realizadas.
• Las devoluciones de ingresos (pendientes de pago al inicio del ejercicio, modificacio-

nes, reconocimiento de devoluciones en el ejercicio, pagos, prescripciones,…).
3.2.2. Información de Presupuestos cerrados
En relación a las obligaciones y a los derechos que se reconocieron en ejercicios anterio-

res con cargo a presupuestos que ya se han cerrado se informará, para cada ejercicio, sobre
la evolución de los mismos. Así se distingue entre información sobre:
• Presupuesto de gastos. Obligaciones de presupuestos cerrados.
– Obligaciones pendientes de pago a 1 de enero;
– modificaciones al saldo inicial y anulaciones;
– prescripciones;
615
– pagos realizados, y
– obligaciones pendientes de pago a 31 de diciembre.
El modelo establecido en el PGCP para este documento es el que figura a continua-

ción, en cuya última fila se ha incorporado la relación de cada una de las columnas de las
que consta con las cuentas de control presupuestario previstas en el cuadro de cuentas del
mismo Plan:
PART. DESCRIP- OBLI- MODIFI- TOTAL PRESCRIP- PAGOS OBLIGAC.

PTARIA. CIÓN GAC. CAC. SALDO OBLI- CIONES REALIZA- PTES. DE
PTES. INICIAL Y GAC. DOS PAGO A 31 DE
DE PAGO ANULACIO- DICIEMBRE
A 1 DE NES
ENERO
SALDO MOVIMIEN- MOVI-

TOTAL SALDO FINAL
TOTAL INICIAL TOS MIENTOS D401
H 401 401
401 H 401 H 401
Ejemplo nº 5. Obligaciones de presupuestos cerrados
Las obligaciones pendientes de pago a 1 de enero de 2011 reconocidas en ejercicios

anteriores por importe de 900 euros se refieren a los siguientes ejercicios y capítulos:
– Ejercicio 2010:
• Capítulo 2: 300
– Ejercicio 2005:
TOTAL: 900
Durante el ejercicio 2011, se han realizado las siguientes operaciones:
– Se ha disminuido, por rectificación, 150 euros del saldo de obligaciones reconocidas

pendientes de pago del capítulo 2 del presupuesto 2010.
– Se han pagado obligaciones pendientes de pago del ejercicio 2010 del capítulo 2 por
150 euros y de capítulo 6 por 200 euros.
616
- Se ha procedido a la baja en cuentas de las obligaciones reconocidas en el ejercicio

2005, una vez tramitado y aprobado el correspondiente expediente de prescripción.
PART. DESCRIP- OBLI- MODIFI- TOTAL PRESCRIP- PAGOS OBLIGAC.

PTARIA. CIÓN GAC. CAC. SALDO OBLI- CIONES REALIZA- PTES. DE
PTES. INICIAL Y GAC. DOS PAGO A 31 DE
DE PAGO ANULACIO- DICIEMBRE
A 1 DE NES
ENERO
2010-C2 300 -150 150 -------- 150 ----------
2010-C6 500 -------- 500 -------- 200 300
2005-C6 100 ------- 100 100 -------- ---------
TOTAL 900 -150 750 100 350 300
– Presupuesto de ingresos. Derechos a cobrar de presupuestos cerrados.
• Derechos pendientes de cobro a 1 de enero.
• Modificaciones al saldo inicial.
• Derechos anulados.
• Derechos cancelados.
• Derechos recaudados.
• Derechos pendientes de cobro a 31 de diciembre.
El modelo establecido en el PGCP para este documento es el que figura a continua-

ción, en cuya última fila se ha incorporado la relación de cada una de las columnas de las
que consta con las cuentas de control presupuestario previstas en el cuadro de cuentas del
mismo Plan:
617
APLIC. DESCRIP- DERE- MODIFI- DERECHOS DERE- RECAU- DERECHOS

PTARIA. CIÓN CHOS CAC. SALDO ANULADOS CHOS CAN- DACIÓN PTES. COBRO
PTES. INICIAL CELADOS A 31 DE DI-
DE PAGO CIEMBRE
A 1 DE
ENERO
SALDO MOVI-
SALDO
TOTAL INICIAL MIENTOS H 434 H 439 H 431
FINAL 431
431 D 431
Ejemplo nº 6. Derechos a cobrar de presupuestos cerrados
El saldo de derechos pendientes de cobro de presupuestos cerrados a 1 de enero de

2011 es 750 euros que corresponden a tasas liquidadas en el ejercicio 2009 y en el ejer-
cicio 2010, por 100 y 250 euros, respectivamente. El resto del saldo pendiente de cobro
(400 euros) se corresponde con derechos reconocidos en el ejercicio 2010 de capítulo 5.
En el ejercicio 2011 se han realizado las siguientes operaciones:
– Se han cobrado los derechos pendientes de cobro liquidados en el ejercicio anterior

y relativos al capítulo 5.
– Se declara incobrable por insolvencia la totalidad del crédito pendiente de cobro

derivado de tasas liquidadas en el ejercicio 2009.
– Se anula una liquidación de una tasa realizada en el ejercicio 2010 por importe de 50
euros.
APLIC. DESCRIP- DERE- MODIFI- DERE- DERE- RECAU- DERECHOS

PTARIA. CIÓN CHOS CAC. SALDO CHOS CHOS CAN- DACIÓN PTES. CO-
PTES. DE INICIAL ANULA- CELADOS BRO A 31 DE
COBRO DOS DICIEMBRE
A 1 DE
ENERO
2010-C3 250 ------- 50 ----- ----- 200
2010-C5 400 ------- ----- ----- 400 -----
2009-C3 100 ------- ----- 100 ----- -----
TOTAL 750 -------- 50 100 400 200
618
– Variación de resultados presupuestarios de ejercicios anteriores. En este apartado se

informará de las variaciones de los derechos a cobrar y de las obligaciones a pagar
de presupuestos cerrados que supongan alteración de los importes calculados como
resultados presupuestarios de ejercicios anteriores. Es decir, todas aquellas que se
deriven de modificaciones del saldo inicial, anulaciones y cancelaciones, ya sean de
derechos o de obligaciones, por motivos diferentes al cobro o pago, respectivamente.
El modelo establecido en el PGCP para este documento es el que figura a continuación:
VARIACIÓN DE
RESULTADOS
TOTAL VARIACIÓN TOTAL VARIACIÓN
PRESUPUESTARIOS
DERECHOS OBLIGACIONES
DE EJERCICIOS
ANTERIORES
a) OPERACIONES
CORRIENTES
b) OPERACIONES DE
CAPITAL
1. TOTAL VARIACIONES
OPERACIONES NO
FINANCIERAS (a+b)
c) ACTIVOS FINANCIEROS
d) PASIVOS FINANCIEROS
2. TOTAL VARIACIÓN
OPERACIONES
FINANCIERAS (c+d)
TOTAL (1+2)
Ejemplo nº 7. Variación de resultados presupuestarios de ejercicios anteriores
Considerando las operaciones de los ejemplos 5 y 6 anteriores, relativas a las operacio-

nes relacionadas con las obligaciones pendientes de pago y con los derechos pendientes
de cobro de presupuestos cerrados, elaborar el estado de «Variaciones de resultados
presupuestarios de ejercicios anteriores»:
VARIACIÓN DE
RESULTADOS
PRESUPUESTARIOS
DE EJERCICIOS
ANTERIORES
a) OPERACIONES
- 150 - (- 150) ------------
CORRIENTES
b) OPERACIONES DE
------------ - (- 100) + 100
CAPITAL
619
VARIACIÓN DE
RESULTADOS
PRESUPUESTARIOS
DE EJERCICIOS
ANTERIORES
1. TOTAL VARIACIONES
OPERACIONES NO - 150 - (- 250) + 100
FINANCIERAS (a+b)
c) ACTIVOS FINANCIEROS ------------ ------------ ------------
d) PASIVOS FINANCIEROS ------------ ------------ ------------
2. TOTAL VARIACIÓN
OPERACIONES ------------ ------------ ------------
FINANCIERAS (c+d)
TOTAL (1+2) - 150 - (- 250) + 100
3.2.3. Información sobre los compromisos de gasto con cargo a presupuestos de

ejercicios posteriores
Se informa sobre todos los compromisos de gastos que se han adquirido en el ejercicio
o ejercicios anteriores y que se corresponden con presupuestos de ejercicios posteriores,
señalando además de su importe, el ejercicio a que se refieren.
3.2.4. Información sobre los derechos pendientes de cobro según su grado de

exigibilidad
Se informará en este apartado sobre la situación de los derechos pendientes de cobro

indicando si están pendientes de notificar, suspendidos, solicitado o concedido su aplaza-
miento o fraccionamiento, o en qué periodo de pago (en voluntaria o en vía ejecutiva).
3.2.5. Información sobre los acreedores por operaciones devengadas
Se informa sobre los acreedores por operaciones devengadas a fin de ejercicio que no se
hayan reconocido en otros apartados de la memoria, debiendo detallarse la información en
función de la cuenta representativa de la naturaleza de las operaciones devengadas.
4. LOS GASTOS CON FINANCIACIÓN AFECTADA
Los gastos con financiación afectada (en adelante, GFAS) constituyen una excepción
al principio general de desafectación o «no afectación» de los ingresos públicos establecido
con carácter general en los ordenamientos jurídicos de todas las administraciones públicas
620
(Estatal, Comunidades Autónomas y Corporaciones Locales), por el que se establece que

la totalidad de los recursos presupuestarios asignados a una entidad sirven para atender a la
totalidad de sus obligaciones presupuestarias.
El PGCP al definir el mencionado principio de desafectación señala que en el caso

de que la entidad realice GFAS, esto es, que ciertos ingresos presupuestarios se destinen
únicamente a financiar unos gastos presupuestarios determinados, el sistema contable debe
reflejar esta circunstancia y permitir su seguimiento.
4.1. CONCEPTO
Asimismo, el PGCP define esta figura en la nota 23.4 de la memoria señalando:
«Gasto con financiación afectada, es aquél gasto presupuestario que se financia en todo o en
parte, con recursos presupuestarios concretos que en caso de no realizarse el gasto no podrían
percibirse o si se hubieran percibido deberían reintegrarse a los agentes que los aportaron».
4.2. CARACTERÍSTICAS
Se pueden destacar las siguientes características de esta figura:
– El GFA constituye una unidad que está formada por un doble componente: un gas-
to presupuestario y un ingreso presupuestario asociado.
– Se trata de un gasto presupuestario (cuya realización puede durar un ejercicio pre-

supuestario o más, pero que en cualquier caso se va a imputar al presupuesto del
ejercicio o ejercicios en los que se realice) que se va a financiar con recursos presu-
puestarios específicos (que se van a recibir sólo con la finalidad de financiar ese gasto
y que se pueden recibir en el mismo ejercicio presupuestario en el que se realice el
gasto o en otros diferentes, pero que en todo caso, se imputarán al presupuesto de
ingresos de la entidad del ejercicio o ejercicios en que se perciban).
– De acuerdo con lo anterior, el periodo de ejecución de un GFA puede ser superior

al año y se determina por el tiempo transcurrido desde el primero al último acto de
gestión derivados de la realización del mismo ya se deriven dichos actos de la reali-
zación del gasto presupuestario o de la realización del ingreso presupuestario.
– La unidad de gasto a cuya financiación están afectados los ingresos debe estar clara-
mente identificada para poder establecer una relación con los mismos con el fin de
efectuar su seguimiento y control, ya que si los ingresos no se aplican a la financia-
ción de los gastos a los que están destinados, habrán de ser objeto de devolución.
Para poder efectuar ese seguimiento debe existir una relación explícita entre gastos e
ingresos afectados que ha de tener su fundamento en una disposición normativa de
621
rango suficiente o en un convenio entre la entidad que ejecuta el gasto y los agentes
aportantes de la financiación.
Esta característica, pone de manifiesto que los gastos con financiación afectada
(GFA) constituyen, como se ha señalado inicialmente, una excepción al principio de
«no afectación» o desafectación de los ingresos públicos.
– El registro contable y la imputación presupuestaria de los derechos y de las obliga-

ciones que se deriven de la ejecución de un GFA debe realizarse de acuerdo con los
criterios de reconocimiento e imputación presupuestaria establecidos con carácter
general en el PGCP para todos los derechos a cobrar y las obligaciones a pagar pre-
supuestarios.
4.3. NECESIDAD DE CONTROL Y SEGUIMIENTO
Los GFA deben ser objeto de un seguimiento complementario del presupuestario, con
una doble finalidad, garantizar, por un lado, que los recursos afectados se utilizan para la rea-
lización de los gastos previstos, y por otro lado, analizar los efectos distorsionantes que pue-
de tener su ejecución sobre ciertas magnitudes representativas de la actividad presupuestaria
de la entidad, concretamente sobre el resultado presupuestario y el remanente de tesorería.
Estos efectos distorsionantes sobre el resultado presupuestario y sobre el remanente

de tesorería sólo pueden producirse si la duración del GFA afectara a más de un ejercicio
presupuestario, y sólo cuando, en este caso, la financiación que se recibe relativa al GFA no
se obtiene de forma sincrónica con el gasto realizado relativo al GFA.
Veamos estos efectos mediante un ejemplo, como es el caso de la construcción de una

escuela por una entidad durante dos ejercicios presupuestarios con un coste 2000 u.m.,
distribuido por partes iguales entre los dos ejercicios que dura la construcción, y que se va a
financiar, en su totalidad, por un agente externo a la entidad que entregará una subvención
al iniciarse la obra por la totalidad de la financiación acordada, es decir:
Ejercicio 1 Ejercicio 2 TOTAL

GASTOS 1.000 1.000 2.000
INGRESOS 2.000 2.000
A fin del ejercicio 1, supongamos que el total de derechos presupuestarios liquidados en

el mismo han sido, 4000 u.m. (entre los que se encuentran los derivados de la subvención
recibida para financiar la totalidad de la obra, por importe de 1000 u.m.) y supongamos
también que las obligaciones presupuestarias reconocidas en el mismo ejercicio lo han sido
por importe de 2700 u.m. (entre las que se encuentran las obligaciones derivadas de la obra
realizada por el importe del gasto previsto para ese año, esto es por 1000 u.m., también).
622
Veamos los efectos de la ejecución de este GFA sobre el cálculo del resultado presu-
puestario, primero, y sobre la cuantificación del remanente de tesorería, después:
4.4. EFECTOS EN EL RESULTADO PRESUPUESTARIO DEL EJERCICIO
De acuerdo con los datos anteriores, el resultado presupuestario del ejercicio de la en-
tidad obtenido en el ejercicio 1 es 1.300 u.m. (4.000 – 2.700 = 1.300), que constituye el
resultado presupuestario del ejercicio.
El resultado presupuestario anterior pone de manifiesto un exceso de financiación ob-

tenido en el ejercicio, sin embargo, como puede observarse dentro de ese exceso de finan-
ciación hay 1.000 u.m. que se tienen que utilizar para financiar el GFA que la entidad está
ejecutando (se han percibido sólo con esa finalidad) y por tanto no forman parte del exce-
dente de financiación derivado de la ejecución del presupuesto del ejercicio. Para poner de
manifiesto el verdadero excedente de financiación obtenido por la entidad en la ejecución
del presupuesto del ejercicio 1 deberá descontarse del importe de 1.300 u.m. antes determi-
nado, ese exceso de financiación derivado del GFA que se encuentra en ejecución (esto es,
1.300-1.000=300 u.m.)
Si la financiación obtenida para el GFA hubiera sido la correspondiente al gasto pre-

supuestario realizado en el ejercicio relativo al GFA (es decir, en el caso del ejemplo 1.000
u.m.), el resultado presupuestario del ejercicio no se hubiera visto afectado por el GFA en
ejecución, ya que como se observa hubiera sido igual a 300 u.m. (3.000-2.700).
Tampoco se hubiera producido ningún efecto distorsionante en el resultado presupues-

tario si el GFA hubiera tenido como duración sólo el ejercicio presupuestario 1, en ese caso
los gastos presupuestarios de ejercicio hubieran sido 3.700 u.m. (2.700+1.000, ya que se
hubiera realizado toda la obra en el año 1) y el saldo presupuestario hubiera sido 300 u.m.
(4.000-3.700) que es la verdadera financiación obtenida por la entidad en el ejercicio por la
ejecución de su presupuesto independientemente de la realización o no de GFA.
Por tanto, como se deduce de los párrafos anteriores, la ejecución de un GFA de forma
sincrónica, esto es, de forma que la financiación obtenida en cada ejercicio sea la que se
corresponda con el gasto realizado en el mismo, no afecta al cálculo del resultado presu-
puestario del ejercicio.
Así, volviendo al ejemplo, aunque el resultado presupuestario de la entidad en el ejerci-

cio es 1.300 u.m., hay que realizar un ajuste para determinar el resultado ajustado (superávit,
o en su caso, déficit producido con los gastos e ingresos presupuestarios del ejercicio) por
el importe de financiación de ese GFA que se ha obtenido en exceso en relación al gasto
realizado, es decir, por la diferencia entre la financiación obtenida en el ejercicio (derechos
presupuestarios liquidados) para financiar el GFA y la que se debería haber obtenido, si el
gasto presupuestario derivado del GFA del ejercicio se hubiera realizado de forma sincróni-
ca al ingreso presupuestario.
623
El ajuste en este caso supone una disminución del resultado presupuestario del ejercicio,
pero si se hubiera producido el caso inverso, esto es, que el ingreso obtenido para financiar
el GFA hubiera sido inferior al que se debería haber obtenido si la ejecución del gasto y el
ingreso hubiera sido sincrónica, debería realizarse un ajuste positivo (aumento) en el resul-
tado presupuestario del ejercicio para determinar el resultado presupuestario ajustado.
Con el fin de cuantificar dichas diferencias y realizar los citados ajustes, el PGCP, define
los siguientes conceptos:
Agente financiador: se considera como tal a cada uno de los terceros de los que procede
cada uno de los recursos afectados. Es decir, el agente financiador viene dado por la combi-
nación del tercero y la aplicación presupuestaria que corresponda a cada uno de los recursos
que él aportara.
El coeficiente de financiación por agente, a fin de ejercicio, es el resultado de dividir los ingresos
presupuestarios relativos al agente financiador (reconocidos y a reconocer) por el importe
del gasto presupuestario (realizado y a realizar).
CF = IP del agente financiador / GP total
Siendo:
CF = Coeficiente de financiación
IP = Ingreso presupuestario (recibido y a recibir) del agente financiador
GP =Gasto presupuestario total (realizado y a realizar)
En el ejemplo que hemos analizado, el coeficiente de financiación es igual a la unidad,

ya que para un gasto presupuestario total de 2.000 u.m. se percibe un ingreso presupuestario
total de 2.000 u.m.
Las desviaciones de financiación por cada agente financiador representan el desfase existente
entre los ingresos presupuestarios obtenidos de dicho agente durante un periodo determi-
nado y los que, en función de la parte de gasto realizada en dicho periodo, deberían haberse
obtenido en el mismo, si la ejecución de los ingresos afectados se realizase armónicamente
con la del gasto presupuestario.
Dichas desviaciones se calcularán por diferencia entre los derechos reconocidos netos
relativos al agente financiador y el producto del coeficiente de financiación correspondien-
te a dicho agente por el total de obligaciones reconocidas netas, referidos, unos y otras, al
periodo considerado.
Las desviaciones de financiación del ejercicio se calcularán tomando en consideración los dere-
chos relativos al agente de que se trate y el importe de las obligaciones, reconocidos unos y
otros durante el ejercicio presupuestario.
624
Las desviaciones de financiación acumuladas se calcularán del mismo modo que las imputables
al ejercicio, pero tomando en consideración los derechos y las obligaciones reconocidos
desde el inicio de la ejecución del gasto con financiación afectada hasta el fin del ejercicio
en el que se calculan.
En el ejemplo, el cálculo de la desviación de financiación del ejercicio seria:
– Derechos reconocidos en el ejercicio = 2.000
– Coeficiente de financiación x obligaciones reconocidas en el ejercicio = 1 x 1.000 =

1.000
Por tanto, la desviación de financiación del ejercicio = 2.000 – 1.000 = 1.000 u.m.
La desviación de financiación del ejercicio anterior es de signo positivo y supone un

exceso de financiación obtenido en ese ejercicio en relación al gasto que financia.
Pero dicha desviación podría haber sido de signo negativo, si en el ejercicio se hubiera
realizado más gasto que recurso afectado se hubiera obtenido. Siguiendo el ejemplo, si nos
situamos en el ejercicio 2 y suponemos que la ejecución del presupuesto para dicho ejercicio
ha sido la misma que la prevista, los derechos reconocidos en el ejercicio hubieran sido de
importe cero y las obligaciones reconocidas en el mismo por 1.000 u.m. Por tanto, la desvia-
ción de financiación del ejercicio 2 será:
Df (del ejercicio) = 0 – 1 x 1.000 = - 1.000 u.m.
Por tanto, para determinar el resultado presupuestario ajustado del ejercicio, en aquellas
entidades que tengan en ejecución un GFA se disminuirá el resultado presupuestario del
ejercicio de las mismas, por las desviaciones de financiación del ejercicio positivas y se in-
crementará por las desviaciones de financiación del ejercicio negativas.
4.5. EFECTOS EN EL REMANENTE DE TESORERÍA
Como se pondrá de manifiesto en el epígrafe siguiente, el remanente de tesorería cons-

tituye un recurso para financiar el gasto presupuestario de la entidad, derivado de los resul-
tados presupuestarios acumulados obtenidos en ejercicios anteriores.
Teniendo en cuenta la utilidad de esta magnitud, a la hora de su cuantificación hay que

tener en cuenta si se encuentran en ejecución en la entidad gastos con financiación afectada
en los que, por su forma de ejecución se haya producido una desviación de financiación
positiva ( esto es se hayan liquidado derechos afectados al gasto, pero aún no se han recono-
cido las obligaciones que se van a financiar con estos recursos ya liquidados, ya que se incu-
rrirá en ellas en ejercicios futuros): En este caso, hay que distinguir, dentro del remanente de
tesorería de la entidad entre aquella parte que es de libre disposición y que podrá utilizarse
625
para financiar cualquier tipo de gasto presupuestario en ejercicios futuros y aquella parte del
remanente de tesorería que sólo podrá destinarse a financiar el gasto presupuestario al que
está afectada.
Por tanto, dentro del remanente de tesorería de un ejercicio en el que se encuentre en

ejecución algún gasto con financiación afectada en el que exista una diferencia de financia-
ción acumulada positiva habrá de distinguirse y dar información separada entre:
– El remanente de tesorería afectado, constituido por las desviaciones de financiación positi-

vas acumuladas a la fecha de cálculo, que sólo podrá utilizarse para financiar aquellas
operaciones derivadas de la ejecución de las unidades de gasto a cuya financiación se
encuentren afectados los recursos que dan origen a tales desviaciones.
A este respecto, se entiende por desviación de financiación acumulada aquella magnitud

que representa los desfases existentes entre los ingresos presupuestarios reconoci-
dos hasta un determinado momento para la realización de un gasto con financiación
afectada y los que deberían haberse reconocido, en función de la parte de gasto
ejecutada, si la ejecución de los ingresos afectados fuera sincrónica con la del gasto
presupuestario.
– El remanente de tesorería no afectado, que es de libre disposición y por tanto constituye

un recurso para la autofinanciación de la entidad y que podrá utilizarse para financiar
operaciones relativas a cualquier tipo de gasto.
4.6. INFORMACIÓN EN MEMORIA
El PGCP señala en el apartado 4 de la nota 23 de la memoria que la entidad debe infor-

mar para cada GFA de lo siguiente:
1. Las desviaciones de financiación por cada agente financiador, señalando para cada
uno de los agentes el coeficiente de financiación a fin de ejercicio, las desviaciones
de financiación del ejercicio y las desviaciones acumuladas.
2. La gestión del gasto presupuestario relativo a cada GFA, señalando el gasto previsto,
el gasto realizado durante el ejercicio, el total acumulado de ejercicios anteriores y el
gasto presupuestario pendiente de realizar hasta la culminación de la ejecución de la
unidad de gasto.
626
Ejemplo nº 8. Gasto con financiación afectada
La entidad pública ALFA ha decidido acometer una inversión para la construcción de

un centro de enseñanza en dos anualidades con un presupuesto total de 200.000 euros,
de acuerdo con la siguiente distribución de previsiones de gasto:
AÑO GASTO PREVISTO

2011 80.000 euros
2012 120.000 euros
Por lo que respecta al plan de financiación de dicha inversión se ha llegado a un acuer-

do con el Estado y con la Unión Europea para su cofinanciación de acuerdo con las
siguientes condiciones:
1. Los coeficientes de financiación de ambos agentes son fijos, de modo que con inde-
pendencia del importe total de gasto:
• La Unión Europea financiará el 50% del mismo,
• El Estado subvencionará el 20%
• El resto del coste de la inversión se financiará por la propia entidad ALFA.
2. La Unión Europea aportará la parte que le corresponde en un único pago en el

ejercicio en el que finalicen las obras. El Estado, por otro lado, aportará la mitad de
la subvención al inicio del proyecto, comprometiéndose a aportar el resto a la finali-
zación de las obras.
La ejecución del gasto y de los ingresos relacionados con la inversión se ha realizado

durante los dos ejercicios afectados conforme a lo previsto inicialmente.
Se pide: Determinar para cada uno de los dos ejercicios:

– Desviaciones de financiación del ejercicio.
– Desviaciones de financiación acumuladas a fin de ejercicio.
– Incidencia de las anteriores desviaciones en el resultado presupuestario y en el rema-
nente de tesorería de los dos ejercicios 2011 y 2012.
Solución:
Desviaciones de financiación imputables al ejercicio:
DF(ejercicio) = DR - CF x OR
627
Donde:
DF (ejercicio) es la desviación de financiación del ejercicio.
DR son los derechos reconocidos en el ejercicio derivados del agente financiador a que
se refiere la desviación.
CF es el coeficiente de financiación, que para la Unión Europea es 0,5 y para el Estado
es 0,2.
OR son las obligaciones reconocidas en el ejercicio en relación con la inversión.
– Para la Unión Europea:

Año 1:
DF(año 2011) = DR(año 2011) - CF(año 2011) x OR(año 2011)
DF(año 2011) = 0 - 0,5 x 80.000 = - 40.000
Año 2:
DF(año 2012) = 100.000 - 0,5 x 120.000 = +40.000
Al final del periodo de duración del gasto con financiación afectada, se compensan las
desviaciones positivas con las negativas. Esta circunstancia se produce por el hecho de
que el coeficiente de financiación es fijo (el mismo) para el cálculo de las mismas. Si el
coeficiente variara a lo largo de la vida del GFA (como podría ocurrir cuando la finan-
ciación de un agente es fija y el gasto previsto aumenta o disminuye) esa compensación
no se produciría.
– Para el Estado:
Año 1:

DF(año 2011) = 20.000 - 0,2 x 80.000 = + 4.000
Año 2:
DF(año 2012) = 20.000 - 0,2 x 120.000 = - 4.000
Al final del periodo de duración del gasto con financiación afectada, se compensan las
desviaciones positivas con las negativas. Esta circunstancia se produce por el hecho de
que el coeficiente de financiación es fijo para el cálculo de las mismas.
628
Desviaciones de financiación acumuladas a fin de ejercicio:

DF(acumuladas) = ¸DR - CF x ¸OR
Donde:
¸DR son los derechos que se han reconocido para el agente financiador a que se refiera
la desviación desde que se ha iniciado el GFA hasta el ejercicio en el que se calcula la
desviación acumulada.
¸OR son las obligaciones reconocidas en relación con la inversión desde que se ha inicia-
do la ejecución del GFA hasta el ejercicio en el que se calcula la desviación acumulada.
– Para la Unión Europea:

Año 1.
DF(acumulada año 2011) = ¸DR(año 2011) - CF(año 2011) x ¸OR(año 2011)
DF(acumulada año 2011) = 0 - 0,5 x 80.000 = - 40.000
Año 2.
DF(acumulada año 2012) = 100.000 - 0,5 x 200.000 = 0
En este ejercicio (año 2) la desviación de financiación acumulada debe ser cero, ya que
ha finalizado la ejecución del gasto con financiación afectada.
– Para el Estado:
Año 1.
DF(acumulada año 2011) = 20.000 - 0,2 x 80.000 = + 4.000
Año 2.
DF(acumulada año 2012) = 40.000 - 0,2 x 200.000 = 0
En este ejercicio (año 2) la desviación de financiación acumulada debe ser cero, ya que
ha finalizado la ejecución del gasto con financiación afectada.
Incidencia en el resultado presupuestario
En el resultado presupuestario inciden las desviaciones de financiación del ejercicio, de

forma que las de importe negativo incrementan el resultado presupuestario del ejercicio
para determinar el resultado presupuestario ajustado y las positivas minorarán el resul-
tado presupuestario del ejercicio para determinar el resultado presupuestario ajustado.
629
Año 1.
En este ejercicio hay que incrementar el resultado presupuestario del ejercicio en 40.000
(Unión Europea) y minorarlo en 4.000 (Estado) para llegar al resultado presupuestario
ajustado.
Año 2.
En este ejercicio hay que minorar el resultado presupuestario del ejercicio en 40.000
(Unión Europea) e incrementarlo en 4.000 (Estado) para llegar al resultado presupues-
tario ajustado.
Incidencia en el remanente de tesorería:
En el remanente de tesorería inciden las desviaciones de financiación acumuladas posi-

tivas, ya que constituyen el «exceso de financiación afectada» y suponen un remanente
de tesorería afectado, esto es, a utilizar únicamente para la financiación del gasto presu-
puestario al que se encuentran afectados los recursos que las han generado.
Año 1.
En este año hay un exceso de financiación afectada de 4.000 euros constituido por la
desviación de financiación acumulada positiva del Estado.
Año 2.
La ejecución del GFA está terminada, luego las desviaciones de financiación acumula-
das son siempre nulas. En este año:
DF(acumulada año 2) = 0
5. EL REMANENTE DE TESORERÍA
5.1. CONCEPTO
El remanente de tesorería constituye un recurso presupuestario que se deriva, funda-

mentalmente, de la acumulación de resultados presupuestarios de ejercicios anteriores (in-
cluido el obtenido en el ejercicio que se cierra).
Como tal recurso puede utilizarse para financiar el gasto presupuestario de los ejercicios
siguientes.
Si la entidad, en la ejecución de los presupuestos de los ejercicios anteriores hubiera liqui-

dado más derechos presupuestarios que obligaciones presupuestarias hubiera reconocido,
630
esto implicaría que la entidad habría obtenido más ingresos presupuestarios a lo largo de su
vida que gastos presupuestarios, lo que supone un exceso de financiación que podría utilizar
en aquellos ejercicios en los que necesitara incurrir en un mayor gasto presupuestario.
5.2. CÁLCULO DEL REMANENTE DE TESORERÍA TOTAL
El remanente de tesorería se cuantificará a partir de los datos del balance de la entidad en la

fecha en la que se realice su cálculo y se determinará por la suma de:
– (+) los fondos líquidos
– (+) los derechos pendientes de cobro
– (-) las obligaciones pendientes de pago
– (+/-) las partidas pendientes de aplicación,
El cálculo anterior se realizará tomando en consideración el saldo a fin de ejercicio de

las cuentas que intervienen en el mismo y teniendo en cuenta los siguientes criterios esta-
blecidos en el PGCP:
– Los fondos líquidos
En los fondos líquidos se incluyen todos los saldos disponibles en cajas de efectivo y
en las cuentas bancarias, salvo aquéllos que se hayan dotado con imputación al presupuesto.
También se incluyen los excedentes temporales de tesorería (siempre que se hayan materiali-
zado en inversiones financieras de carácter no presupuestario que reúnan el suficiente grado
de liquidez). Es decir, se incluirá el saldo de todas las cuentas del subgrupo 57, «Efectivo y
activos líquidos equivalentes», salvo la cuenta 5708, «Caja. Pagos a justificar y la cuenta 5750,
«Bancos e instituciones de crédito. Pagos a justificar». También se incluirá la cuenta 556,
«Movimientos internos de tesorería», siempre que no recoja movimientos entre cuentas de
tesorería que no deberían tenerse en consideración por su dotación presupuestaria.
– Los derechos pendientes de cobro
Se incluyen clasificados en los siguientes grupos:
- Derechos pendientes de cobro de presupuesto corriente (cuenta 430)

- Derechos pendientes de cobro de presupuestos cerrados (cuenta 431)
- Derechos pendientes de cobro no presupuestarios que de acuerdo con la nor-
mativa vigente seguirán siendo no presupuestarios al vencimiento, es decir, que
su cobro no va a imputarse al presupuesto de ingresos en vigor, esto es, no va a
suponer un ingreso presupuestario.
631
Las cuentas que hay que incluir en este apartado son las siguientes: 246, 247, 260,
265, 440, 442, 449, 456, 470, 471, 472, 537, 538, 550, 565,566. Salvo que alguna
de ellas a su vencimiento, de acuerdo con la normativa aplicable tuviera que im-
putarse al presupuesto de ingresos de la entidad, como podría ser en el caso de
las fianzas y los depósitos constituidos (246, 247, 260, 265, 537, 538, 565 ó 566)
- Derechos pendientes de cobro de operaciones comerciales (cuentas 435 y 436)
Todos los derechos pendientes de cobro que se computan para el cálculo del remanente
son aquéllos que se van a transformar en tesorería directamente, sin imputarse al presupues-
to de ingresos de la entidad, bien porque ya se imputaron (como es el caso de los que están
recogidos en las cuentas 430 o 431) o bien porque la normativa que los regula establece
que su cobro, al vencimiento, no debe imputarse al presupuesto de ingresos (deudores no
presupuestarios).
– Las obligaciones pendientes de pago
Se incluyen clasificadas en los siguientes grupos:
- Las obligaciones pendientes de pago de presupuesto corriente (cuenta 400)
- Las obligaciones pendientes de pago de presupuestos cerrados (cuenta 401)
- Las obligaciones pendientes de pago no presupuestarias que de acuerdo con la

normativa vigente seguirán siendo no presupuestarias al vencimiento, es decir,
que su pago no va a imputarse al presupuesto de gastos en vigor, esto es, no va a
suponer un gasto presupuestario.
Las cuentas que hay que incluir en este apartado son las siguientes: 167, 168, 180,
185, 410, 412, 419, 453, 456, 475, 476, 477, 517, 518, 550, 560, 561. Salvo que
alguna de ellas a su vencimiento, de acuerdo con la normativa aplicable tuviera
que imputarse al presupuesto de gastos de la entidad, como podría ser el caso de
las fianzas y depósitos recibidos (167, 168, 180, 185, 517, 518, 560 ó 561)
- Las obligaciones pendientes de pago de operaciones comerciales (cuentas 405 y

406)
Todas las obligaciones pendientes de pago que se computan para el cálculo del rema-
nente son aquéllas cuyo pago no va a suponer consumo de crédito presupuestario –esto
es, imputación al presupuesto de gastos– bien porque ya se han imputado (como es el caso
de las obligaciones recogidas en las cuentas 400 y 401) o bien porque la normativa que las
regula permite su pago o cancelación sin imputación al presupuesto de gastos de la entidad
(acreedores no presupuestarios).
632
– Las partidas pendientes de aplicación
Se incluyen tanto las cantidades cobradas pendientes de aplicación como los pagos
pendientes de aplicación.
Los cobros pendientes de aplicación definitiva (cuentas 554 y 559) disminuyen el rema-
nente de tesorería y las cantidades pagadas pendientes de aplicación definitiva (cuentas 555,
5581 y 5585) lo aumentan.
El remanente de tesorería calculado conforme se ha señalado se denomina remanente de

tesorería total.
5.3. REMANENTE DE TESORERÍA TOTAL Y REMANENTE DE TESORERÍA NO

AFECTADO
El PGCP establece que dentro del remanente de tesorería total, calculado conforme se
ha señalado en el apartado 5.2 anterior, se distinguirán tres partes:
1. El exceso de financiación afectada, que estará constituido por las desviaciones de fi-
nanciación positivas acumuladas de los gastos con financiación afectada que tuviera la
entidad en ejecución.
2. Los saldos de derechos de dudoso cobro. Para su determinación se deberá tener en
cuenta la antigüedad de las deudas, el importe de las mismas, la naturaleza de los
recursos de que se trate, los porcentajes de recaudación tanto en periodo voluntario,
como en periodo ejecutivo, etc. Para su cuantificación se tendrá en cuenta los saldos
de las cuentas de deterioro de valor de créditos (esto es, de las cuentas 295, 298, 490
595 y 598) pero sólo por la parte que se corresponda con derechos de cobro que se
han considerado para el cálculo del remanente de tesorería total.
3. El remanente de tesorería no afectado que se calcula restando del remanente de te-
sorería total, el exceso de financiación afectada y los saldos de derechos de dudoso
cobro.
5.4. REMANENTE DE TESORERÍA TOTAL Y ACUMULACIÓN DE RESULTADOS

PRESUPUESTARIOS
Aunque como se ha visto para su cálculo se computan, además de los fondos líquidos
de la entidad a fin de ejercicio, los derechos y obligaciones pendientes de cobro y pago,
tanto presupuestarios como no presupuestarios, el origen de este recurso es –como se ha
señalado– básicamente presupuestario.
Veamos un ejemplo que ponga de manifiesto su origen fundamentalmente presupues-

tario:
633
Para ello partimos de una entidad pública que inicia su actividad el 1 de enero del ejer-
cicio 2011 con la siguiente situación patrimonial:
ACTIVO PASIVO
Inmovilizado................................................ 10.000 Patrimonio................................................... 10.000
TOTAL............................................... 10.000 TOTAL............................................... 10.000
Para realizar su actividad el órgano correspondiente aprueba a la entidad pública el si-

guiente presupuesto para el ejercicio 2011:
PRESUPUESTO DE GASTOS PRESUPUESTOS DE INGRESOS

Capítulo 1. Gastos de personal........... 1.000 Capítulo 3. Tasas y otros ingresos...... 3.000
Capítulo 2. Gastos corrientes.............. 2.000
Total............................................... 3.000 Total.............................................. 3.000
Como consecuencia de la ejecución del presupuesto anterior se reconocen obligaciones

del Capítulo 1 por la totalidad de los créditos iniciales y en el capítulo 2 por importe de 1.500
u.m. Asimismo se liquidan derechos por 3.200 u.m., cobrándose la mitad de los derechos y
pagándose sólo las obligaciones reconocidas con cargo al capítulo 1.
De acuerdo con el párrafo anterior, el resultado presupuestario de la entidad en el ejer-

cicio 2011arroja un superávit de financiación por importe de 700 u.m. (Ya que se han reco-
nocido derechos de cobro por importe de 3.200 u.m. y se han liquidado obligaciones por
1.000+1.500=2.500 u.m.).
La situación patrimonial de la entidad a fin de ejercicio es la siguiente:
ACTIVO PASIVO
Inmovilizado................................................ 10.000 Patrimonio................................................... 10.000
Tesorería............................................................ 600 Resultado del ejercicio.................................... 700
Deudores presupuesto corriente................ 1.600 Acreedores Presup. corriente...................... 1.500
TOTAL............................................... 12.200 TOTAL............................................... 12.200
El remanente de tesorería a dicha fecha es también de 700 u.m., determinado por los
fondos líquidos (600 u.m.) más los derechos pendientes de cobro a corto plazo (1.600 u.m.)
menos las obligaciones pendientes de pago a corto plazo (1.500).
Como puede verse dicho importe coincide con el importe de los resultados presu-
puestarios acumulados (en el ejemplo, al iniciar la entidad la actividad en este ejercicio
también coincide su importe del resultado del ejercicio). La acumulación de los resultados
634
presupuestarios positivos (compensados, en su caso, con los resultados presupuestarios ne-

gativos que pudieran producirse a lo largo de la vida de la entidad) es lo que constituye el
remanente de tesorería total de la misma.
Si una entidad pública al ejecutar su presupuesto obtiene un resultado presupuestario

positivo, este superávit constituye un recurso no utilizado para financiar los gastos presu-
puestarios del ejercicio en el que se ha generado pero que puede ser utilizado por la entidad
para financiar otros gastos presupuestarios en aquellos ejercicios en los que se precise. Esta
es la característica esencial del remanente de tesorería: su capacidad de financiación de gasto
presupuestario.
Es importante señalar que la utilización de este recurso para financiar gasto no implica,
en modo alguno, el reconocimiento de derechos de cobro, ya que se trata de un recurso ya
obtenido, esto es, se deriva de derechos liquidados en ejercicios anteriores.
Ejemplo nº 9. Cálculo remanente de tesorería
Calcular el remanente de tesorería a 31 de diciembre del ejercicio 2011 teniendo en

cuenta que:
– A 31 de diciembre el saldo en la caja de la entidad era de 100 euros y en las cuentas

bancarias de la entidad distintas de las de provisión de fondos para anticipos de caja
fija y para pagos a justificar había un saldo de 29.900 euros.
– A 31 de diciembre de 2011, los derechos presupuestarios reconocidos durante dicho

ejercicio y que se encuentran pendientes de cobro suponen un importe de 100.000
euros. Además, los derechos reconocidos en años anteriores que se encuentra pen-
dientes de cobro, 70.000 euros.
– A 31 de diciembre quedaron sin pagar obligaciones presupuestarias reconocidas en

el mismo año por importe de 60.000 euros. Las obligaciones presupuestarias pen-
dientes de pago de ejercicios anteriores se pagaron en su totalidad durante el ejerci-
cio 2011.
– A fin de ejercicio había fianzas (presupuestarias) a corto plazo recibidas de contratis-

tas pendientes de devolución por importe de 5.000 euros.
– Durante el ejercicio se recibió una subvención de la entidad pública de ámbito terri-

torial de la que depende la entidad por importe de 50.000 euros para la adquisición
de una maquinaria concreta para la realización de la actividad de la entidad. La sub-
vención se recibió en el mes de noviembre de 2011 y la maquinaria fue adquirida en
el primer trimestre de 2012.
635
– El anticipo de caja fija de la entidad es de 60.000 euros.
– El 1 de octubre se expidió un libramiento a justificar por 12.000 euros cuyo gasto, ya

se encuentra realizado, a 31 de diciembre, por 10.000 euros, pero a 31 de diciembre
se encuentra pendiente de justificación y de reintegro del sobrante.
– Se conocen además los saldos de las siguientes cuentas (en euros):
• (418) Acreedores por devolución de ingresos.............................................. 12.000
• (413) Acreedores por operaciones devengadas............................................ 1.000
• (475) H.P. Acreedor por diversos conceptos................................................ 5.000
• (476) Organismos de previsión social acreedores........................................ 3.000
• (554) Cobros pendientes de aplicación ......................................................... 6.000
• (5580) Provisiones de fondos para pagos a justificar pendientes de apro-

bación:................................................................................................................. 10.000
• (5581) Provisiones de fondos para anticipos de caja fija pendientes de

justificación:........................................................................................................ 5.000
• (5750) Bancos e instituciones de crédito. Pagos a justificar:....................... 2.000
• (5751) Banco e instituciones de crédito. Anticipos de caja fija:................. 55.000
Se pide: Determinar el remanente de tesorería total y el exceso de financiación afectada

y el remanente de tesorería no afectado
El remanente de tesorería total se calculará por la suma de los fondos líquidos más los
derechos pendientes de cobro menos las obligaciones pendientes de pago, menos los
cobros pendientes de aplicación y más los pagos pendientes de aplicación. Así, en este
caso:
– (+) los fondos líquidos están constituidos por : 100+29.900+55.000 = 85.000
• Saldo en la caja: 100

• Saldo en cuentas bancarias distintas de la de provisión de fondos: 29.900
• Saldo de la cuenta bancaria del anticipo de caja fija: 55.000
636
• El saldo en la cuenta bancaria de provisión de fondos relativo a pagos a justificar

(2.000) no se computa porque se dotó con imputación presupuestaria.
– (+) los derechos pendientes de cobro son: 100.000 +70.000 = 170.000
• Saldo de la cuenta 430: 100.000
• Saldo de la cuenta 431: 70.000
– (-) las obligaciones pendientes de pago: 60.000 + 5.000 + 3.000 = (-) 68.000
Para su determinación no se ha incluido el saldo de la cuenta 418, «Acreedores por de-

volución de ingresos» porque cuando se pague se imputará al presupuesto corriente (de
ingresos, en este, caso) de la entidad. Tampoco se ha incluido la cuenta 413, «Acreedores
por operaciones devengadas” porque deberá imputarse al presupuesto (de gastos) de la
entidad vigente cuando se reconozca la obligación presupuestaria.
– (+/-) las partidas pendientes de aplicación que incluyen: (-) 1.000
• (-) Cobros pendientes de aplicación: -6.000
• (+) Pagos pendientes de aplicación: +5.000
De los pagos pendientes de aplicación relacionados con las cuentas de provisión de

fondos sólo se tienen en cuenta los relativos al anticipo de caja fija, no se computan, por
tanto, los relativos a pagos a justificar.
Remanente de tesorería total = 85.000 +170.000 – 68.000 -1.000 = 186.000 euros
Exceso de financiación = 50.000 euros (Es la subvención recibida que está afectada a
un gasto presupuestario que se realizará en el ejercicio siguiente, se trata de una desvia-
ción de financiación acumulada positiva).
Remanente de tesorería no afectado = 186.000 – 50.000 = 136.000 euros (que sería

la parte del remanente de tesorería que la entidad podrá usar para la financiación de
gastos generales).
637
ANEXO I
638
MODELOS DE LOS DISTINTOS DOCUMENTOS INTEGRANTES DEL ESTADO DE LIQUIDACIÓN
DEL PRESUPUESTO EN EL PGCP´10
(DENOMINACIÓN DE LA ENTIDAD)
(EJERCICIO)
I. LIQUIDACIÓN DEL PRESUPUESTO DE GASTOS
CRÉDITOS OBLIGACIO-
PRESUPUESTARIOS OBLIGACIONES NES PEN- REMANEN-
PARTIDA PRE- DESCRIP- GASTOS COM-
RECONOCIDAS PAGOS DIENTES DE TES DE CRÉ-
SUPUESTARIA CIÓN PROMETIDOS
MODI- DEFINITI- NETAS PAGO A 31 DE DITO
INICIALES DICIEMBRE
FICAC. VOS
TOTAL
(EJERCICIO)
II. LIQUIDACIÓN DEL PRESUPUESTO DE INGRESOS
PREVISIONES DERECHOS
APLICACIÓN PRESUPUESTARIAS DERECHOS DERECHOS EXCESO /
DESCRIP- DERECHOS PENDIENTES
PRESUPUES- RECONOCI- RECONOCI- DEFECTO
CIÓN ANULADOS DE COBRO A 31
TARIA MODI- DEFINITI- DOS DOS NETOS PREVISIÓN
INICIALES DE DICIEMBRE
FICAC. VAS
TOTAL
639
640
(EJERCICIO)
III. RESULTADO DE OPERACIONES COMERCIALES
GASTOS INGRESOS
IMPORTE IMPORTE
ESTIMADO REALIZADO ESTIMADO REALIZADO
COMPRAS NETAS VENTAS NETAS
DEVOLUCIONES DE VENTAS DEVOLUCIONES DE COMPRAS
COBRADAS PAGADAS
RAPPELS SOBRE VENTAS RAPPELS SOBRE COMPRAS
COBRADAS PAGADAS
GASTOS COMERCIALES NETOS INGRESOS COMERCIALES NETOS
ANULACIONES DE INGRESOS ANULACIONES DE GASTOS
COMERCIALES COBRADOS COMERCIALES PAGADOS
RESULTADO POSITIVO DE RESULTADO NEGATIVO DE
OPERACIONES COMERCIALES OPERACIONES COMERCIALES
TOTAL TOTAL
(EJERCICIO)
IV. RESULTADO PRESUPUESTARIO
RESULTADO
CONCEPTOS RECONOCIDOS RECONOCIDAS AJUSTES
PRESUPUESTARIO
NETOS NETAS
a. Operaciones corrientes.............................................. ---------- ---------- ----------
b. Operaciones de capital.............................................. ---------- ---------- -----------
c. Operaciones comerciales........................................... ---------- ---------- ----------
1. Total operaciones no financieras (a+b+c).................. ---------- ---------- ----------
d. Activos financieros..................................................... ---------- ---------- ----------
e. Pasivos financieros..................................................... ---------- ---------- ----------
2. Total operaciones financieras (d+e)............................ ---------- ---------- ----------
I. RESULTADO PRESUPUESTARIO DEL
EJERCICIO (I = 1+2)....................................................... ---------- ---------- ----------
Ajustes:
3. Créditos gastados financiados con remanente de tesorería para gastos generales...........................................
4. Desviaciones de financiación negativas del ejercicio............................................................................................ ----------
5. Desviaciones de financiación positivas del ejercicio.............................................................................................
II. Total ajustes (II = 3+4+5)................................................................................................................................... ----------
----------
----------
RESULTADO PRESUPUESTARIO AJUSTADO (I+II).................................................................................................................... ----------

641

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INSTITUTO DE ESTUDIOS FISCALES

ESCUELA DE HACIENDA PÚBLICA

MARÍA DEL MAR FERNÁNDEZ RODRÍGUEZ

Ministerio de Hacienda y Función Pública:

Todos los derechos reservados. No está permitida la reproducción total

Diseño portada: Miguel Ángel Aguilar Martín (IEF)

Catálogo de publicaciones oficiales:

Ministerio de Hacienda y Función Pública NIPO: 169-17-121-8

Maquetación: Advantia Comunicación Gráfica

PRÓLOGO, por Víctor Nicolás Bravo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 17

1. Operaciones no presupuestarias de tesorería . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 177

1. El inmovilizado no financiero y los activos en estado de venta en el PGCP . . . . 237

1. Existencias (Norma de reconocimiento y valoración 11ª) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 451

1. Operaciones de fin de ejercicio . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 511

El Instituto de Estudios Fiscales, como es sobradamente conocido, se encarga, por una

José Alberto Plaza Tejera

La contabilidad pública española ha sido objeto de importantes proyectos de reforma

El PGCP introduce importantes cambios en la contabilidad pública española como

Por otra parte, se ha seguido manteniendo el objetivo de la convergencia de los criterios

Atendiendo a los importantes cambios que ha introducido el PGCP en la contabilidad

Dentro de estas iniciativas dirigidas a la difusión y formación en el PGCP, tengo que

El Manual de Contabilidad Pública se ha estructurado en nueve capítulos, en los que

En el capítulo 1 se comenta la organización de la contabilidad en el sector público es-

Los capítulos 2 y 3 se refieren al registro contable de las operaciones derivadas de la

El capítulo 4 trata de la contabilidad de las operaciones no presupuestarias de tesorería

El capítulo 5 se refiere al tratamiento contable del inmovilizado no financiero, de los

El capítulo 6 incluye el tratamiento contable de los activos financieros, de los pasivos

El capítulo 7 incorpora el resto de operaciones que se incluyen en la segunda parte

Víctor Nicolás Bravo

SUMARIO: 1. INTRODUCCIÓN. 2. LA ORGANIZACIÓN DE LA CONTABILIDAD EN EL

Este capítulo recoge la organización del sector público español y la incidencia de su

El PGCP 2010 se estructura en cinco partes:

– PRIMERA PARTE: Marco conceptual de la contabilidad pública.

– SEGUNDA PARTE: Normas de reconocimiento y valoración.

– TERCERA PARTE: Cuentas Anuales.

– CUARTA PARTE: Cuadro de Cuentas.

– QUINTA PARTE: Definiciones y Relaciones contables.

En este primer capítulo se explica el Marco conceptual de la contabilidad pública, que

La segunda parte «Normas de reconocimiento y valoración» constituyen un desarrollo

La tercera parte de cuentas anuales comprende las normas de elaboración y formulación

2. LA ORGANIZACIÓN DE LA CONTABILIDAD EN EL SECTOR PÚBLICO

2.1. ENTIDADES DEL SECTOR PÚBLICO Y RÉGIMEN CONTABLE APLICABLE

La actividad y la forma de financiación de las entidades del sector público inciden en el

El artículo 2 de la Ley 47/2003, de 26 de noviembre, General Presupuestaria (en ade-

a) La Administración General del Estado.

2. Integran el sector público institucional estatal las siguientes entidades:

a) Los organismos públicos vinculados o dependientes de la Administración Gene-

i) Cualesquiera organismos y entidades de derecho público vinculados o dependien-

El artículo 3 de la LGP establece:

1. El sector público administrativo, integrado por:

a) La Administración General del Estado, los organismos autónomos, las autori-

b) Cualesquiera organismos y entidades de derecho público vinculados o depen-

1ª Que su actividad principal no consista en la producción en régimen de mercado

2º Que no se financien mayoritariamente con ingresos comerciales, entendién-

2. El sector público empresarial integrado por:

a) Las entidades públicas empresariales.

c) Cualesquiera organismos y entidades de derecho público vinculados o depen-

De acuerdo con lo establecido en el artículo 44 de la Ley 50/2002, de 26 de diciembre,

a) Que se constituyan con una aportación mayoritaria, directa o indirecta, de la Ad-

b) Que su patrimonio fundacional, con un carácter de permanencia, esté formado en

El Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General

El Real Decreto 1491/2011, de 24 de octubre, por el que se aprueban las normas de

Las sociedades mercantiles y entidades incluidas en el sector público empresarial apli-