Provincia de Buenos Aires

* TRIBUNAL FISCAL DE APELACIÓN

* Centro Administrativo Gubernamental Torre II
. Piso 10- La Plata

¡LA PLATA, en la fecha del registro.

¡AUTOS Y VISTOS: el expediente número 2360-0149176-2014, caratulado
"PETROLMAS SA”.
Y RESULTANDO: Que arriban las actuaciones a esta Alzada, con motivo del
Recurso de Apelación interpuesto a fs. 440/452 por los Sres. Marcelo Alejandro
Pacquola y Santiago Barreras, el primero por derecho propio y el segundo en
o representación de la firma "PETROLMAS S.A.”, ambos con el patrocinio del Cr.
Vulio Cesar Medina, contra la Disposición Determinativa y Sancionatoria N*
3601, dictada por el Departamento de Relatoría | de la Agencia de Recaudación

o las obligaciones fiscales de la firma "PETROLMAS S.A.”, CUIT 30-71109341-5,

en su carácter de Agente de Recaudación del Impuesto sobre los Ingresos
o Brutos (Régimen General de Percepción), correspondiente al año 2012. Por su
: artículo 5”, se establece que las diferencias adeudadas al Fisco por haber
omitido parcialmente actuar en tal carácter totalizan la suma de Pesos
cuatrocientos cuatro mil setecientos sesenta y cinco con cincuenta y dos
o centavos ($ 404.765,52), con más los accesorios del artículo 96 del Código
| A Fiscal (Ley N? 10.397, t.o. 2011 y sus modificatorias).
oo Por su artículo 6”, se aplica una multa equivalente al sesenta por ciento
o | (60%) del monto del gravamen omitido, por haberse constatado la infracción
- prevista en el artículo 61, segundo párrafo, del citado CÓdIgO. --——=nmaaaaname-
- LPor su artículo 7”, se aplica a la firma un recargo equivalente al sesenta por
ciento (60%) del monto del impuesto no ingresado al Fisco, atento a lo normado
. [por el artículo 59 inc. f) del Código Fiscal.
- p-----Por último, en su artículo 9”, se declara la responsabilidad solidaria e
ilimitada por el pago de los gravámenes adeudados, multa, recargos e
intereses, del Sr. Marcelo Alejandro Pacquola, atento a lo establecido por los
-larts. 21 inciso 2) y 4), 24 y 63 del citado plexo fiscal.

su instrucción a la Vocalía de la 9na. Nominación, radicándose en la Sala 3ra.

o En el mismo proveído se impulsa el trámite de las actuaciones, -----——=
mm
eo--- A fs. 496, se da traslado del Recurso de Apelación articulado a la
Representación Fiscal por el término de quince (15) días, con remisión de las
actuaciones, para que conteste agravios y en su caso oponga excepciones (art.
122 del Código Fiscal), obrando su alegato a fojas ADT /DOL command
eo A fs. 504, se hace saber que por Acuerdo Extraordinario No 88/18, la
instrucción de la causa se readjudica a la Vocalía de 8va. “Nominación,
manteniéndose la radicación en Sala lll.

-A fs. 507 se hace saber que por Acuerdo Extraordinario N* 100/22, dicha
instrucción estará a cargo del Dr. Ángel Carlos Carballal, en carácter de
subrogante de la citada Vocalía. En el mismo proveído, en uso de las facultades
conferidas por los artículos 15 y 20 inc. a) apart. 3 del Decreto Ley 7603/70, sel.
resuelve, como medida para mejor proveer, el libramiento de oficio a ARBA/| .-
Representación Fiscal para que en el plazo de veinte (20) días verifique en su| |
base de datos e informe, si los contribuyentes allí mencionados (clientes de la] |
empresa de autos), han presentado DDJJ y pagado el Impuesto sobre los .
Ingresos Brutos para las posiciones correspondientes a 2012 (marzo á
diciembre).
anna A fojas 511/512 se agrega la respuesta brindada por el Organismo Fiscal.- -
o Finalmente, mediante providencia de fs. 513, se hace saber que la Sala ha!
quedado definitivamente integrada por el Dr. Ángel Carlos Carballal, a cargo de| |
la Vocalía instructora, conjuntamente con el Cr. Rodolfo Dámaso Crespi y la
Dra. Irma Gladys Ñancufil en carácter de Conjueza (Ac. Ordinario N* 59/22 y Ac.
Ext. N* 102/22); se tiene por cumplida la medida dispuesta a fs 507 y consentida
que fuera la integración de la Sala, se dicta el llamado de autos para sentencia|
(artículos 124, 126 y 127 del Código Fiscal). -
CONSIDERANDO: l.- Mediante el recurso de apelación interpuesto, los
recurrentes solicitan se declare la nulidad de la Disposición en crisis, por falta de |
admisión de prueba conducente oportunamente ofrecida en autos. ---====-. Aa
ao Particularmente se agravian por la denegatoria de prueba informativa
ofrecida en los puntos 1 y 3 del “descargo”, mediante la cual consideran se: |
hubiere acreditado que a “Petrolmas” no le correspondía actuar como Agente de
Recaudación y que ARBA no habilitó a la firma para actuar en tal carácter hasta|

-2/16-
 A , Corresponde al Expte. N* 2360- 0149176/14
Provincia de Buenos Aires "PETROLMAS SA”
. TRIBUNAL FISCAL DE APELACIÓN
-/ Centro Administrativo Gubernamental Torre II

Piso 10- La Plata

“lla segunda quincena del mes de octubre de 2012,
O POS Puntualmente, destacan que no se demostró que la sociedad haya tenido
: ventas que superaran el tope de los $ 12.000.000 desde enero a diciembre del
laño 2011 y que ARBA se basó para determinar los montos previstos en la
sl legislación en un balance que tiene otros períodos considerados (junio de 2010
o ¡a mayo de 2011).
no Cuestionan que la Agencia no consideró ni diligenció la prueba informativa
ofrecida en el punto 2 del “descargo”, de cuya producción se hubiere
comprobado la inexistencia de deuda. Recuerdan haber aportado constancias
de libre deuda de los contribuyentes, los cuales fueron certificados por Contador
Público y acompañados en la etapa de “descargo”, siendo desestimados por la
- autoridad de aplicación. En tal sentido, afirman que de prosperar la acción fiscal
se estaría configurando un enriquecimiento sin causa.

------Manifiestan que al no existir deuda, los recargos, la multa y la

responsabilidad solidaria endilgada, deben dejarse sin efecto. --— nominar
2 . ------Entienden, que en el caso de los Agentes de Recaudación no corresponde
N o la responsabilidad solidaria por deuda ajena, siendo que no existe tipicidad legal
en estos casos. Cita un precedente de este Cuerpo “Arre Beff S.A.”, Sent. 2091
| de fecha 19/10/2017, solicitando se revoque la resolución en este aspecto.-------
-M.-A su turno, la Representación Fiscal, en primer lugar señala que los agravios
o esgrimidos resultan una reiteración de los esbozados en la etapa de descargo,
a, los cuales han sido ya refutados en el acto apelado. Cita jurisprudencia de este
| E Cuerpo.
E En relación al planteo de nulidad, adelanta su improcedencia, destacando|
[que la Autoridad. de Aplicación respetó las etapas y requisitos legales para dictar
mE un acto válido y eficaz, circunstancia que la lleva a recordar que este Tribunal ha
sostenido que para que proceda la nulidad es necesario que la violación y la
«omisión de las normas procesales se refieran a aquellas de carácter grave y
isolemne, influyendo realmente en contra de la defensa. Cita antecedentes de

2 este Tribunal.
zo ------Agrega que del acto en crisis surge el sustento fáctico y legal explayado de
tal manera que brinda fundamento a la causa del ajuste, razón por la cual

-3/16-
considera que la nulidad invocada evidencia más una disparidad con el criterio] >
sentado por el Fisco, que una omisión de motivación.
eo. En cuanto a los agravios dirigidos a cuestionar el rechazo parcial de la
prueba informativa, recuerda que el juez administrativo ha hecho uso de las
facultades que le son propias, conf. art. 384 del CPCC, de aplicación supletoria!
en estas actuaciones.
eno Con relación a los argumentos aportados por el juez administrativo para así
resolver, se remite a las explicaciones vertidas en el acto a partir de la foja 426,
ratificando dicho accionar con cita en jurisprudencia de este CUerpo., -=-=====m-- o
e--- En referencia al cuestionamiento de la firma relativo a que no le
correspondía actuar como Agente de Recaudación y que la Agencia no lo|:
habilitó para actuar en tal carácter, se remite a los considerando del acto
apelado, fojas 427 y sagtes., solicitando sea desestimado el planteo de nulidad
articulado.

en En torno a la multa impuesta, señala que habiéndose concluido sobre la

procedencia de las diferencias reclamadas en estas actuaciones, se encuentra
configurado el tipo objetivo calificado como omisión de tributos que prevé el art.
61 del Código Fiscal, resultando procedente la aplicación de la multa. Manifiesta
que conteste con ello, se ha pronunciado este Tribunal en el Acuerdo Plenario.
20/09. V |
e Asimismo, agrega que no resulta necesario el análisis de la existencia
del
intención alguna por parte de “Petrolmas” y que, por otro lado, al no haber|....
acreditado causal alguna que bajo el instituto del error excusable lo exima de |
responsabilidad, cabe confirmar la sanción aplicada.
o Con relación a los recargos, recuerda que los mismos son aplicables a los
Agentes de Recaudación que no hubiesen percibido o retenido: el tributo y la.
obligación de pagarlos subsiste, aunque el gravamen sea ingresado por el
contribuyente u otro responsable, pudiendo aplicarse conjuntamente con la|
multa por tratarse de institutos diferentes. -
emm Sobre el enriquecimiento sin causa planteado, manifiesta que el papel
asignado a los agentes de percepción constituye una carga pública, no siendo
de mera forma las obligaciones puestas a su cargo y que “Petrolmas” no ha

-4/16-
 o A . Corresponde al Expte. N” 2360-0149176/14
Provincia de Buenos Aires "PETROLMAS SA”
“TRIBUNAL FISCAL DE APELACIÓN
Centro Administrativo Gubernamental Torre 11
7 7 Piso 10—LaPlata
acreditado que las sumas omitidas de recaudar hayan sido ingresadas al Fisco
+ en tiempo y forma por el contribuyente obligado. Cita jurisprudencia de este
- Tribunal.-
-==---Finalmente, respecto de la extensión de la responsabilidad solidaria de los
: - integrantes. del órgano de administración aclara que los responsables son
deudores solidarios e ilimitados, motivo por el cual el Fisco tiene la facultad de
o demandar la totalidad de los gravámenes, multas, accesorios y recargos no
ingresados a cualquiera de los deudores u obligados o a todos conjuntamente,
quedando entre ellos subyacente su derecho a repetirse los montos abonados.--
-b-----Recuerda las previsiones contenidas en el art. 21, 24 y 63 del Código
o Fiscal, concluyendo que se trata de una obligación a título propio, por deuda
DN lajena, que no resulta subsidiaria, ni posee el beneficio de excusión y que la Ley
: sólo le exige al Fisco la comprobación del efectivo ejercicio del cargo para
imputar la responsabilidad.

+ la inexistencia de culpa se encuentra en cabeza de los responsables, por lo que

-Jatento a la ausencia de dicha actividad, corresponde se rechace el agravio
formulado.
L-----Por lo expuesto solicita se desestimen los agravios traídos y se tenga
presente el Caso Federal para el momento procesal oportuno.-- rr
IIL.- VOTO DEL DR. ÁNGEL C. CARBALLAL: Que en este estadío corresponde]
abordar los agravios proferidos por los apelantes contra la Disposición
Determinativa y Sancionatoria N% 3601/17 y resolver si la misma se ajusta a
«derecho.--
o L-En primer lugar abordaré la tacha de nulidad del acto impugnado pretendida
[por los recurrentes, como cuestión previa, toda vez que de prosperar, se
a tornaría inoficioso el tratamiento de los restantes agravios traídos. -aniacnmen
------Que en cuanto a las causales de nulidad del acto administrativo el artículo
1128 del Código Fiscal establece: “El recurso de apelación comprende el de
: nulidad. La nulidad procede por omisión de ' alguno de los requisitos
-- “establecidos en los artículos 70 y 114, incompetencia del funcionario firmante,
falta de admisión de la prueba ofrecida conducente a la solución de la causa, no

-5/16-
consideración de la prueba producida o que admitida no fuere producida
cuando su diligenciamiento estuviera a cargo de la Autoridad de Aplicación...”.---
------Así, los apelantes plantean la nulidad del acto por la denegación infundada.
de prueba informativa ofrecida al interponer el escrito de “descargo”, donde se
solicitó requerir a la propia Agencia, informar: 1) En qué fecha autorizó a '
“Petrolmas” para actuar Agente de Recaudación y si le exigió a la firma quel:
efectúe el pedido con efecto retroactivo; 2) Sí han intimado de pago a los
contribuyentes directos; y 3) cuáles son los trámites que deben efectuarse para
inscribirse como Agente.
oo Que el rechazo de dichas medidas de prueba propuestas en oportunidad |
del descargo a la Resolución de Inicio N“ 824/2017, se halla suficientemente:
fundado conforme a las facultades conferidas por el artículo 113 (quinto y o
octavo párrafos) del Código Fiscal. Así a:fs. 426 y sgtes. se expresa señalando
que la producción de la misma no resulta conducente a efectos de desvirtuar la|'
pretensión fiscal, indicando en particular sobre los puntos 1) y 3), que conforme|
surge de la base de datos de ARBA (constancias agregadas a fs. 20/23), la
fecha de alta en su rol de Agente resulta ser el día 12/10/2012, no surgiendo en
dicha base la fecha manifestada en el descargo, recalcando que no se ha
aportado prueba documental alguna tendiente a demostrar sus dichos. A su vez,
el juez administrativo aclara que la firma debió inscribirse como Agente hasta el
último día hábil del mes de enero de 2012 y comenzar a actuar como tal a partir
del primer día del mes de marzo del mismo año, en atención a la normativa
vigente (artículo 331 de la Disposición Normativa Serie “B” N* 01/2004 y a
modificatorias)
e Con relación a la prueba peticionada como punto 2), la autoridad de
aplicación brinda respuesta señalando que la misma no resulta ser idónea á
efectos de probar el ingreso oportuno del tributo. por parte de los clientes y que
el proceso de fiscalización y determinación respecto del cumplimiento de las
obligaciones de los agentes de recaudación no requiere de un control individual
de todos los clientes, por lo que también rechaza su producción. -—————==—mmmmmimo=-|
o-- Ahora bien, advirtiendo que sobre la prueba ofrecida como punto 3), los
apelantes explican en el escrito recursivo (no así en el descargo), que su|

-6/16-
 Corresponde al Expte. N” 2360-0149176/14
: Provincia de Buenos Aires "PETROLMAS SA”

“. TRIBUNAL FISCAL DE APELACIÓN

Centro Administrativo Gubernamental Torre II
Piso 10 — La Plata

o producción tenía como fin demostrar que a la firma no le correspondía actuar

como Agente “...dado que en el año 2011 no llegaba a los montos de venta
- ¡mencionados en la legislación pertinente...” (sic) reprochando en otro pasaje
. que la Agencia “...se basó en un balance al 31/05/2001, el cual no tenía los
- datos de ventas totales del período 2011...”. Cabe en primer lugar señalar que
-« lconforme surge de las actuaciones no resulta cierto que la autoridad de
aplicación haya solamente considerado el cierre del estado contable que
¡mencionan los recurrentes, en la medida que se encuentra agregado a fojas 212
«y sgtes. el informe final de auditoría donde se encuentra explicitado el
procedimiento seguido, auditándose la existencia de ventas netas gravadas
[para el año 2011 del Libro IVA Ventas presentado por la firma. Asimismo, en el
- [papel de trabajo obrante a fojas 168, se encuentra informado exactamente el
N importe de ventas de dicho período, en la suma de $ 13.504.281,18. De todas
maneras, no cabe duda que en tal caso es el Agente de Recaudación, quién
contaba con prueba documental mediante la cual bien pudo en tal caso
+ lacreditar sus efectivos ingresos, siendo destacable la orfandad probatoria en tal
sentido, que me lleva a desestimar cualquier planteo a su respecto, y menos
aún, con pretensión nulificante.
: A ------Que por lo expuesto, se aprecia que se ha respetado el debido proceso, no
“ladvirtiéndose vulneración al derecho de defensa de los aquí apelantes, toda vez
po que el acto recurrido ha motivado el mentado rechazo de la prueba de informes,
| «pudiéndose descartar un proceder arbitrarioo caprichoso de la Autoridad Fiscal
ten la valoración de la idoneidad o pertinencia de las medidas probatorias
Gs ofrecidas. Es menester en este contexto, ratificar las facultades de los jueces
ladministrativos para analizar y decidir sobre la procedencia de las pruebas
: aportadas y ofrecidas por las partes durante el procedimiento determinativo,
«pudiendo desestimar aquellas que resulten a su entender inconducentes o
- superfluas para la resolución de la causa, conforme lo autoriza el artículo 384
del Código Procesal Civil y Comercial de aplicación supletoria al Código que
- rige esta materia.
------Que, además, la Corte. Suprema de Justicia de la Nación ha sostenido en
reiteradas oportunidades que la eventual restricción de la defensa en el

-7/116-
 procedimiento administrativo es subsanable en el trámite judicial subsiguiente
(Fallos: 212:456; 218:535; 267:393; 273:134). En efecto, “el hipotético
gravamen que le habría ocasionado la denegación de esa prueba, pierde toda
entidad ya que, al margen de lo actuado en el procedimiento administrativo, en
esta instancia pudo ejercer plenamente su derecho de defensa (Fallos:
310:360), ofreciendo todas las pruebas que hicieran a su derecho y alegando! .
sobre su mérito...” (C.S.J.N, Sentencia del 16 de diciembre de 2008, en autos
"Formosa, provincia de (Banco de la Pcia. de Formosa) c/ Dirección General.
Impositiva s/ impugnación de la resolución 604/99 (DV RRRE)” “..al haber|
tenido la oportunidad de contestar con toda amplitud de debate los cargos
formulados, corresponde concluir que no resultan atendibles los planteos de la|
impugnante (Fallos: 247:52)...” (C.S.J.N., Sentencia del 12 de abril de 2011, en |
autos: “Hidroinvest S.A. (TF 19.366-1) c/ D.G.1.”. | |
o Cabe en consecuencia rechazar el planteo de nulidad, fundado en una|
supuesta violación al derecho de defensa, por el tratamiento dado a la prueba
oportunamente ofrecida por los ahora apelantes, lo que así declaro. ---=-ammmimaname
2) Adentrándome al análisis sobre las cuestiones de fondo introducidas,
comenzaré con la imputación de omisión de percepción.
pau Que, en tal sentido, conforme lo expuesto en párrafos anteriores, sel
encuentra fuera de debate la condición de “Petrolmas” de agente de percepción :
durante el período fiscalizado (artículos 21 inciso 4, 94, 202 y 203 del Código
Fiscal; Libro Primero, Título V, Capitulo IV Sección | y ll de la Disposición
Normativa Serie B N” 1/2004, sus modificatorias y complementarias),
así como|- . '
la omisión parcial de actuación durante el mismo. Todo esto incluso ya ha sido >
analizado y fundado por la fiscalización actuante y el juez administrativo en los
considerandos del acto ahora apelado, sin perjuicio de lo cual, cabe resaltar que
las meras manifestaciones de los recurrentes no logran desvirtuar su carácter
de Agente de Recaudación ni la omisión de inscribirse en tiempo y forma. Ello
incluso observando que la firma presentó (aunque muchas de manera
extemporánea) declaraciones juradas por las quincenas devengadas entre|
marzo y diciembre de 2012.
eo Dicho lo que antecede, los argumentos de defensa que subsisten, resultan

-8/16-
 Corresponde al Expte. N* 2360-0149176/14
Provincia de Buenos Aires "PETROLMAS SA”
TRIBUNAL FISCAL DE APELACIÓN
“Centro Administrativo Gubernamental Torre Il
Piso 10 —La Plata

ser la fecha de alta en el sistema para poder efectuar percepciones y la carga

probatoria:en materia de ingreso del impuesto por parte de los contribuyentes
«directos, en tanto los apelantes sostienen que los contribuyentes directos
. involucrados en las operaciones de compra efectuadas al agente de autos, sus
clientes, habrían pagado per se el tributo en cada uno de los anticipos en los
que nofueron “percibidos”.
es cl mn. En relación a estas manifestaciones, en primer término, es de ver que los
o ¡quejosos le endilgan a la Agencia de Recaudación el encontrarse impedidos de
o actuar como “Agente” hasta la segunda quincena de octubre de 2012, Lo que
+ determina la suerte adversa del agravio y planteo pretendido, es que al
* momento de acaecer el trámite de inscripción, la firma ya debería estar inscripta
siendo evidentemente extemporáneo su accionar, en la medida que tal como
señala la normativa vigente a la cual bien pudo acceder oportunamente y fue
|[pormenorizadamente detallada en el acto administrativo aquí apelado (artículos
1331 y cctes. de la Disposición Normativa Serie “B” N* 01/2004 y modificatorias),
la: firma debió inscribirse hasta el último día hábil del mes de enero del año

“lcalendario respectivo (2012).

ei Con relación al segundo tópico relacionado con el ingreso del impuesto
: [sobre los ingresos brutos por parte de los contribuyentes directos, corresponde
. lrecordar que, a fin de eximirse de aquella responsabilidad, es carga principal del
Ñ propio “Agente” demostrar el pago del tributo en tiempo oportuno por parte de
- cada contribuyente directo. El nacimiento de la relación jurídica, acaecido por la
realización del hecho previsto en la normativa fiscal, importa el origen de la
- obligación, integrada por el deber de satisfacer el gravamen con la consiguiente
responsabilidad potencial por el incumplimiento (conf. Osvaldo Soler “Derecho
- Tributario. Económico. Constitucional. Sustancial. Administrativo Penal”. Ed. “La

Ley” Ed. 2002 Pág. 193). En esa misma línea “...la carga que el ordenamiento
lurídico pone en cabeza del agente de retención se vincula con el sistema de
e percepción de los tributos en la misma fuente y atiende a razones de
conveniencia en la política de recaudación tributaria, pues aquél que es
responsable del ingreso del tributo, queda sometido a consecuencias de
e “naturaleza patrimonial y represivas en caso de incumplimiento de sus deberes

-9/16-
y, puede ser dispensado de su obligación solo si acredita que el contribuyente
ingresó esa suma (Fallos:308:442; 327:1753 y sus citas)...” (CS, sentencia del
27 de octubre de 2015, en autos "San Juan S.A. (TF 29.974-1) cf DGI"). emi
nm. Aclarado entonces que la cuestión se desplaza a un problema de hecho y
prueba, me permito analizar el mentado Informe Técnico N* 208/2016, que en
sus párrafos se pronuncia señalando que “...la cuestión planteada acerca de los|- o
extremos que deberían acreditarse...es una cuestión de prueba cuya evaluación .
le corresponde a la dependencia consultante en el marco de los procedimientos A
que se lleven a cabo. En este sentido no es posible realizar una enumeración
taxativa de las pruebas idóneas sino que su aptitud estará dada por la
adecuación de los extremos alegados y aportados con respecto de la finalidad
perseguida...”. Luego se aboca, en lo que atañe al Régimen de Percepción,|
advirtiendo que la acreditación del cumplimiento por parte del contribuyente|.. : |
directo debe girar en torno a la demostración: “... que la compra del bien de que
se trata se encuentra registrada en los libros de IVA o en los registros contables .
levados en legal forma; luego que el contribuyente no se tomó la percepción y
que pagó el impuesto, todo ello con respecto al anticipo en el que correspondía!
detraer la percepción...”. =--
e----- Analizando lo expuesto cabe advertir como primer elemento diferenciador
de análisis, la distinta situación que se presenta en la omisión de agentes de
retención respecto de los agentes de percepción. En el caso de los primeros, ell
retentor, es un deudor del contribuyente, 0 alguien que, por su función, la
actividad, oficio o profesión, se halla en contacto directo con un importe
dinerario de propiedad de aquel, ante lo cual amputa la parte que corresponde: o
al fisco en concepto de tributo. Hablamos aquí sustantivamente de un proveedor |
del agente ejerciendo su actividad habitual y a título oneroso (venta, prestación)
y por ende un hecho imponible verificado que genera un ingreso gravado por el
impuesto. De hecho, el agente de retención se queda con el monto del impuesto |
que le correspondería a su proveedor ingresar como impuesto propio. Así, el
Fisco unifica el control y mientras los proveedores harán oportunamente, la|
deducción de la retención.

o En cambio, el agente de percepción (como la firma de marras) es un

- 10/16-
 SN ás , Corresponde al Expte. N* 2360-0149176/14
Provincia de Buenos Aires "PETROLMAS SA”
/ TRIBUNAL FISCAL DE APELACIÓN
Centro Administrativo Gubernamental Torre II

Piso 10— La Plata

acreedor del contribuyente, o alguien qué por su función, actividad, oficio o

profesión, está en una situación tal que le permite recibir de aquel un monto
A tributario .que posteriormente debe depositar a la orden del Fisco. Ya no
“hablamos de un proveedor del agente sino de un cliente de él, quien le compra
o recibe su prestación sin que este hecho o situación se encuentre directamente
relacionada con el hecho imponible del tributo, ni con ingresos gravados del
eventual contribuyente, quien quizás se encuentra adquiriendo insumos para su
[proceso productivo, por ejemplo. Así, el día que le corresponda a este cliente
declarar e ingresar el impuesto, detraerá las percepciones que haya sufrido.-----
a Como vemos, al lado del obligado por deuda propia (proveedores o
- clientes), existen otras personas que están obligadas al pago del impuesto por
decisión expresa de la ley y su reglamentación. Son responsables solidarios de
esas obligaciones, porque el legislador quiere ampliar la esfera subjetiva de los
“obligados, a efectos de garantizar el cobro del impuesto. Consecuentemente,
[como ocurre ante cualquier supuesto de responsabilidad solidaria, el pago de la
obligación por cualquiera de los sujetos pasivos involucrados libera a los demás,
jextinguiendo también su propia obligación.
a Y, si bien al analizar una omisión por parte de un agente de retención, la
cuestión probatoria se vuelve algo más compleja, al resultar necesario acreditar
la debida facturación y registración de la operación involucrada, en pos de poder
auditar que el ingreso generado ha sido objeto de la eventual autoliquidación y
pago por el contribuyente no retenido, este extremo no se verifica cuando el
lomisor es un agente de Percepción, en tanto su régimen no comparte como ya
se expuso, las mismas características que un régimen de retención. En este
último supuesto, basta con acreditar el “debido” ingreso del impuesto “debido”,
Ñ para que la solidaridad que alcanza al perceptor que omitió, se extinga. -----"------
pe Volviendo al análisis del caso de autos, que el principio general, aplicable al
. - caso coloque la carga probatoria en cabeza del agente omisor, no puede llevar
ciegamente a impedir otras medidas (enmarcadas en el impulso de oficio y la
verdad material) que pueden efectivizarse bajo la noción que conceptualiza la
“teoría de las cargas dinámicas de la prueba”, siendo insoslayable que la
¡Autoridad de Aplicación cuenta en sus registros con la información necesaria

-11/16-
para acreditar el pago del impuesto por parte de los clientes del agente de
percepción de marras. El obrar fiscal generaría, ignorando sus propias
registraciones, un riesgo cierto de producir un enriquecimiento sin causa en
favor del Fisco, dejando pasar la oportunidad de evitar la duplicidad de pago de|--
una misma obligación por sujetos pasivos distintos (agente y contribuyente). o
eo -- En torno a ello, ya ha expresado la Sala ll de este Cuerpo: “ estimo
importante mencionar que, a diferencia de lo que dispone la legislación nacional
en el tema -inciso c) del art. 8 de la Ley 11.683, bien que limitado a retenciones
omitidas- en el ámbito local el legislador no ha previsto en forma expresa la!
causal aquí esgrimida (pago del gravamen por el. sujeto obligado en forma
directa) a efectos de exonerarse del reclamo de la porción de impuesto no|
recaudado, omisión que —vale aclarar desde el inicio- no impide que el a
juzgador analice dicha posibilidad bajo la línea argumental que trasunta el
recurso, ni bien se repara que la misma reposa —en definitiva- en elementales
principios generales del derecho que hacen a la buena fe que debe primar entre!
as partes y que, en la especie, está constituido por la denominada teoría del
enriquecimiento sin causa -un bien de un sujeto (en el caso, el Fisco
persiguiendo al Agente el monto del impuesto) respecto del cual ya se ha visto
satisfecho por parte del contribuyente, no percibido, en ocasión de cumplir con o
sus propias obligaciones...” (del Voto del Dr. Lapine en autos “Muresco S.A.”;|
Sentencia del 2/8/2018, Registro N* 2689).
a No altera lo dicho, cualquier especulación que pueda hacerse sobre
eventuales maniobras fraudulentas por parte de los clientes de la empresa si se|.
tomaran estas percepciones omitidas, extremo que podría disparar acciones
fiscales, infraccionales y hasta penales sobre los mismos, mas. no sobre la|.
empresa de autos, mucho menos como fundamento para exigirle el pago de
este impuesto. -

ana Por ello, y siguiendo a Jorge W. Peyrano en que “...el esquema de un

proceso moderno debe necesariamente estar impregnado por el propósito de
ajustarse lo más posible a las circunstancias del caso, evitando incurrir en
abstracciones desconectadas de la realidad...” (fundesi.com.ar/la-cargal
dinámica de la prueba y los- Fundación de Estudios Superiores e Investigación -|

-12/16-
 E . Corresponde al Expte. N” 2360-0149176/14
“ Provincia de Buenos Aires "PETROLMAS SA”
. TRIBUNAL FISCAL DE APELACIÓN
Centro Administrativo Gubernamental Torre II
Piso 10-— La Plata

1 ¡FFUNDESI - 5 febrero, 2016), se consideró razonable requerir a la propia

Agencia de Recaudación, informe sobre la presentación de declaración jurada y
pago. por los clientes auditados de la firma y que forman parte del ajuste
E efectuado y los consecuentes agravios traídos por los apelantes (vide papel de
- trabajo obrante a fojas 194/195). A esta altura, es necesario advertir que dadas
las características propias de un régimen (general o especial) de percepción, no
- puede realizarse en la instancia un seguimiento de un bien o servicio en el
marco de determinada actividad, ya que involucra la adquisición de insumos o
bienes que pierden identidad en una posterior etapa de transformación o
prestación de servicios llevada a cabo por el contribuyente. Es por ello que el
-. hecho de acreditarse la registración de las compras en la contabilidad del
+ (contribuyente “no percibido”, da cuenta de la inserción de tales adquisiciones en
su operatoria y, por ende, en la eventual actividad generadora del hecho
imponible del impuesto. Las registraciones en cuestión carecen de mayor
trascendencia que la descripta. Sobre todo si están acreditados los pagos del
impuesto del período por parte de estos obligados por deuda propia, extremo
- jeonstatado, según se detallará a continuación, con los registros informáticos de
la propia Agencia de Recaudación en el caso de las empresas clientes del
paente de recaudación de marras.
--2-- Así, conforme la respuesta brindada por el Organismo Fiscal a fs. 512, las
o

: firmas SUALIER S.A. (CUIT 30-70759286-5), COMYSER S.R.L. (CUIT 30-

-164680769-3) y PABCAR S.R.L. (CUIT 30-71092551-4), han presentado
- declaraciones juradas y abonado el impuesto pertinente (en el caso de
: corresponder) para las posiciones marzo a diciembre de 2012. ooconcoccroccaiiacoooon
t-----Consecuentemente, debe dejarse definitivamente sin efecto la totalidad del
A ajuste practicado por el Fisco, lo que así declaro.
- 8) Procedencia de la multa dispuesta, de los recargos y de la extensión de la
responsabilidad solidaria al Sr. Marcelo Alejandro Pacquola. De lo dicho
precedentemente, resulta abstracto expedirme sobre los restantes agravios

vertidos por la firma; lo que así voto. Entiendo procedente aclarar, con relación a
los recargos aplicados sobre la base de lo establecido por el artículo 59 del
[Código Fiscal, y a pesar de lo expresamente previsto por dicha norma, que

-13/16-
corresponderá dejar sin efecto también ese reclamo, atendiendo a la incidencia
que sobre el particular tienen los beneficios instaurados por la Ley N* 14. 890, al |
tenerse por acreditado el pago de esa parte de la obligación originalmente o
reclamada en autos. Es necesario advertir a esta altura, que dicha Ley
estableció mediante su artículo 1*: “...un régimen para la regularización de las
obligaciones adeudadas por los agentes de recaudación de los impuestos sobre|
los Ingresos Brutos y Sellos o sus responsables solidarios, provenientes de|
retenciones y/o percepciones no efectuadas, efectuadas y no ingresadas .o
efectuadas e ingresadas fuera de término, incluyendo sus intereses, recargos y
multas ... Podrán regularizarse las obligaciones mencionadas en el párrafo.
anterior vencidas al 30 de noviembre de 2016 inclusive, aun las que se
encuentren (...) en discusión administrativa...”. Asimismo, a través de su artículo
2” dispone: “En el marco del régimen de regularización previsto en el artículo
anterior se reconocerá, para el caso de las deudas por retenciones y/o
percepciones no efectuadas, o efectuadas e ingresadas fuera de término, la|
reducción del cien por ciento (100%) de los recargos ... La reducción de.
intereses, recargos y multas, de corresponder conforme lo establecido en- la
presente y con el alcance dispuesto en el artículo 8”, se producirá también en
aquellos supuestos en que la totalidad del impuesto retenido O percibido se|
hubiera depositado de manera extemporánea a la fecha de entrada en vigencia
de esta Ley ...”.
------Consecuentemente, si bien la previsión natural del régimen referenciado se .
dirige a producir el beneficio en cuestión para el supuesto de regularización del
agente mediante acogimiento al mismo, lo cierto es que el legislador previó, con
un claro sentido de equidad, la producción del mismo efecto (reducción total de
sanciones), cuando la deuda por impuesto se encontrara cancelada, no siendo!
necesaria su inclusión en el régimen, siempre y cuando esa cancelación
ocurriera a la fecha de entrada en vigencia del mismo.
eom=-- Que se encuentra unánimemente receptado por la doctrina y jurisprudencia
en la materia, que las infracciones tributarias y su régimen sancionatorio tienen|
naturaleza penal. Así lo ha planteado desde antiguo la Corte Suprema de|.
Justicia de la Nación (Fallos: 183:216, de fecha 19/09/36), y sostenido

-14/16-
 o o , Corresponde al Expte. N” 2360-0149176/14
- Provincia de Buenos Aires "PETROLMAS SA"
“TRIBUNAL FISCAL DE APELACIÓN
. Centro Administrativo Gubernamental Torre 11
: Piso 10 — La Plata

férreamente desde el año 1968 (autos “Parafina del Plata S.A.”, fallado el
02/09/68, publicado en L.L. 133-449) hasta la actualidad, teniendo una
: jurisprudencia invariable en lo concerniente a la naturaleza jurídica penal de los
ilícitos tributarios y, en consecuencia, entendiendo procedente la aplicación a
- dichas infracciones de los principios que rigen el derecho penal, sobre todo
“aquellos de raigambre Constitucional.
------En ese contexto, entiendo irrazonable colocar al agente de marras ante la
situación de ser sancionado, sólo por el hecho de haberse efectuado el pago de
| la obligación principal por el contribuyente directo, eximiéndose en cambio de
sanción, si el pago de la misma obligación hubiera sido efectuado por él, de
manera directa o por intermedio de un acogimiento al régimen en cuestión, aún
en el supuesto de haber mantenido el dinero recaudado en su poder, === a
o e-----En consecuencia, tanto la sanción del artículo 61 como los recargos del
- artículo 59 del Código Fiscal y obviamente, los intereses de Ley, deberán
dejarse sin efecto, lo que así voto.
POR ELLO, VOTO: 1?) Hacer lugar al recurso de apelación interpuesto por el
[Sr Marcelo Alejandro Pacquola, por derecho propio, y por el Sr. Santiago
o Barreras, en representación de la firma “PETROLMAS S.A.”, con el patrocinio
A del Cr. Julio César Medina, contra la Disposición Determinativa y Sancionatoria
-. N9 3601, dictada por el Departamento de Relatoría | de la Agencia de
e

[Recaudación de la Provincia de Buenos Aires, con fecha 17 de noviembre de

2017. 2”) Revocar lacitada Disposición en todos SUS tÉrMINOS. --amacaamma
- VOTO DEL CDOR, RODOLFO DÁMASO CRESPI: Que, en virtud de los
fundamentos expuestos en su Voto, adhiero a lo resuelto por el Vocal instructor,
Dr. Ángel Carlos Carballal; lo que así declaro. En tal sentido, dejo expresado mi
voto.

VOTO DE LA DRA. IRMA GLADYS ÑANCUEIL: Que en virtud de los|

uN fundamentos vertidos por el Dr. Ángel C. Carballal, adhiero a lo por él resuelto.--
+ POR ELLO, SE RESUELVE: 1%) Hacer lugar al recurso de apelación interpuesto
por el Sr. Marcelo Alejandro Pacquola, por derecho propio, y por el Sr. Santiago
Barreras, en representación de la firma "PETROLMAS S.A.”, con el patrocinio
del Cr. Julio César Medina, contra la Disposición Determinativa y Sancionatoria

-15/16-
N* 3601, dictada por el Departamento de Relatoría | de la Agencia de|
Recaudación de la Provincia de Buenos Aires, con fecha 17 de noviembre
de
2017, 2%) Revocar la citada Disposición en todos sus términos. Regístrese,|:
notifíquese a las partes y al Señor Fiscal de Estado y devuélvaSe. rommaamminamiamam

Dr. Ángel Carlos Carballal [pCARBALLAL

Vocal Subrogante
(A.E. N.? 100/22) Angel Carlos
Tribunal Fiscal de Apelación “Fechá”2023.08.22
Sala 11!
- 09:31:41 -03'00'

Cr. Rodolfo Dámaso Crespi "Firmado

Vocal Subrogante C RES P | S OS
(A.E. N.2 100/22) CRESPI Rodolfo
Tribunal Fiscal de Apelación
Sala III Rodolfó Bemaso
Da maso 2.82
13:13:21 -03'00'

Dra. Irma Gladys Ñancufil

Conjueza . ¿ «eSiupado digitalmente por ÑANCUFIL Irma
o . Sy.
(A.O. N.? 59/22 A.E. N.” 102/22) ALNUMBER=CUIL'27246400038
N=ÑANCUFIL. Irma Gladys.
Tribunal Fiscal de Apelación stoy aprobando este documento
Sala III a legalmente vinculante

:2023.08.22 13:26:10-0300"
'DF Reader Versión: 12.1.0

REGISTRO N* q Dl | TRZOB- LOS

Sentencia firmada conforme Ac. Ext. 96/20.

Dra. Mercedes Araceli Sastre

S ASTR E Ú doltimente
Secretaria de Sala !!l por
Tribunal Fiscal de Apelación ¿A¿SASTRE Mercedes
Merce de;
2023.08:22
S Aracé l 13:35:32 -03'00'

-16/16-