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DESEMBOLSO DE GASTOS A RECUPERAR: EFECTOS

EN EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO Y SOBRE
LOS INGRESOS BRUTOS

CLAUDIO JAVIER GÓMEZ

NOVIEMBRE DE 2009
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INDICE

1. Introducción...................................................................3

2. Conceptualizando............................................................4

3. Tratamiento en el IVA......................................................8

4. Controversias en el impuesto sobre los Ingresos Brutos.....13

5. A modo de conclusión......................................................18
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1-Introducción

El inexpugnable comportamiento del individuo, su infinita particularidad, hace que las

relaciones humanas tengan causas y consecuencias impredecibles. Los hacedores de
las leyes han resignado la búsqueda de la absoluta contemplación del conjunto
completo de los actos humanos, se han conformado con unas tantas normas básicas y
generales, dejando al criterio de los juzgadores las no menores cuestiones intermedias,
las que resolverán con la armoniosa relación entre las normas y los principios
generales.
En el campo tributario el tratamiento de la diversidad de situaciones, en este caso con
respecto a las relaciones económicas y financieras de los sujetos (incluido el propio
estado), no ha carecido de las mismas dificultades que las ramas madres del derecho.
Las relaciones comerciales pueden presentar una inconmensurable cantidad de
variantes como se podrá apreciar en el tema bajo estudio, en muchas ocasiones los
tiempos o las circunstancias apremian y deben resolverse cuestiones de índole
comercial.
Vemos como algunos entes o personas ejerciendo su profesión u oficio realizan
erogaciones que no les corresponden económicamente con el único fin de mantener
vigente la relación con cierta clientela.
El impuesto sobre los ingresos brutos ha venido mutando a un tributo de carácter
presunto, las administraciones fiscales no ocultan el objetivo de recaudar casi
exclusivamente por medio de retenciones, percepciones y pagos a cuenta, o incluso
por medio de anticipos estimados por dichas administraciones en base a ponderaciones
de hechos o circunstancias que resultan hasta sórdidos para el contribuyente, o al
menos de poca transparencia.
Hace unos años que vemos a éste atrapado frente al nuevo principio tributario de
recaudación, que desluce y destruye a los largamente estudiados principios básicos de
la tributación. Pero desde entonces la situación se ha agravado, el principio de
recaudación se ha intensificado hasta poder llegar a expresarse como primero pague –
retenciones, percepciones, pagos a cuenta y ahora incluso anticipos sobre base
presunta-, y luego veremos si correspondía.
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“En la vida moderna nada produce tanto efecto como una buena tontería”1, decía un
agudo escritor.
Es en este contexto en el que se analizarán los pronunciamientos de los organismos
fiscales.

2-Conceptualizando

En unas Jornadas Tributarias de casi medio siglo atrás, con relación al tema de
recupero de gastos, un expositor distingue gasto de desembolso.2
Es importante diferenciar entre recupero de gastos y recupero de desembolsos
realizados, en ambos casos por cuenta del cliente.
¿Qué es entonces un gasto? El diccionario de la Real Academia nos dice que es el
empleo del dinero en algo. En cuanto a desembolsar, la definición es pagar o entregar
dinero.
La diferencia radica, en lo que nos compete, en que el gasto es una cuestión
económica, darle un uso al dinero, en cambio el desembolso resulta en una cuestión
de índole financiera.
El gasto se puede emplear para materia prima, materiales, alquileres, sueldos e incluso
en bienes de uso y durables. Algunos serán gastos de consumo personal, otros donde
su empleo sea filantrópico y finalmente otros que se realizan con relación a una
actividad económica, que se vinculan directa o indirectamente con la obtención de
ingresos, a corto, mediano o largo plazo. Este último uso es el que nos interesa.
El gasto muchas veces es causa de un desembolso, pero no siempre, hay
desembolsos que tienen otro origen. Un préstamo o la devolución del mismo no es un
gasto pero hay desembolso. Por su parte podrían existir gastos que no generen
desembolsos, como ser la depreciación, o el canje de productos y/o servicios.
Siguiendo con la búsqueda de respuestas, ¿Cuando un gasto se relaciona con la
actividad económica?
Para responder será útil ejemplificar con un estudio contable.

1
Oscar Wilde en “Un marido ideal”, primer acto.
2
Eudaldo Feijoo en las V Jornadas Tributarias del Colegio de Graduados en Ciencias Económicas de la
Capital Federal, realizadas en Mar del Plata en julio de 1975.
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Seguro lograré consenso en considerar costos inherentes a la actividad al sueldo de la

secretaría, a los gastos por servicios públicos, expensas de la oficina y al alquiler, como
a la compra de computadoras y mobiliario.
¿Qué se puede decir con relación a los sueldos? Parece claro que también son
erogaciones relacionadas con la actividad. Lo mismo que lo gastado en libros y
capacitación profesional. Ninguno de estos gastos tienen una relación de uso singular
y privativa de un único cliente.
¿Y si se comprara un libro o varios o se realizara un curso por un asunto específico,
como ser el Régimen de Promoción Tierra del Fuego y hubiera un solo cliente con
cuestiones relacionadas con el mismo?, ¿Podría decirse que después de todo es un
recupero de desembolsos?. La respuesta es negativa, ya que el libro y el curso sobre el
tema pueden ser un costo de vinculación exclusiva en la actualidad, pero no se agota
con dicha utilización, sino que capacita a futuro para la atención de otros potenciales
clientes, incluso el profesional podría dar uso a los conocimientos adquiridos en la
enseñanza y capacitación de sus colegas. Mal podría cuantificarse lo correspondiente a
tal cliente, ya que nunca existirá una simetría exacta entre lo gastado y lo que se
pretende recuperar.
Distinto es el caso de la compra de un pasaje de avión o micro hacia el domicilio de un
cliente, así como lo pagado por hotelería, almuerzos y/o cenas locales, o el gasto de la
contratación de un traductor por un documento relacionado con un tema especial de
ese cliente. La erogación agota sus consecuencias en el momento, no trasciende a
futuro, porque no es un gasto propio de su actividad, el honorario no diferiría si el
cliente los pagara directamente. Este último difícilmente acepte hacerse cargo de la
capacitación, pero sin dudas lo hará con una traducción específica o el costo del viaje,
de la hotelería y de las comidas que traen al profesional a sus puertas, porque acepta
el gasto como propio, y esta es una, aunque no la única, de las características que
definen a un recupero de desembolsos.
Incluso si el estudio tuviera un profesional asignado 100 % a un solo cliente, tampoco
aceptaría hacerse cargo de su sueldo, porque toda tarea en relación de dependencia,
además de realizarse en un lugar físico junto con otros factores materiales, responde a
un control superior, y el honorario es la conjunción de la tarea del profesional a sueldo
así como el ahínco del colega que lo supervisa. Aún cuando por omisión, confianza o
cualquier motivo, no existiera control, el cliente acuerda un honorario con la
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presunción del mismo, o asumiendo la existencia de responsabilidad del socio o dueño

del estudio.
Por lo dicho, nunca un sueldo podría considerarse recupero de desembolsos, ya que no
es un gasto de vinculación específica, sino que resulta complejo, como decíamos antes,
el empleado utiliza una parte de la oficina por la que se paga un alquiler, servicios y
expensas, así como una computadora y/o un mobiliario, haciendo imposible la
existencia de una exacta correlación con el importe a recuperar, ni aún de su cálculo
preciso. Las remuneraciones son siempre gastos propios de la actividad.
¿Y si se contrata a una traductora?, en este caso el pago que se recupera es solo el
honorario de la misma, cuya existencia delata que ese documento particular de ese
cliente, por la cuestión que sea, debe ser traducido, y la tarea se refiere únicamente a
lo dicho. El honorario profesional es el mismo en dos tareas idénticas, y esto no lo
conmueve que una tenga documentos en inglés a ser traducidos. No es un gasto de la
actividad, es un gasto propio del cliente. Lo que en realidad se hace es prestar dinero
al cliente, no es un gasto, es un desembolso que luego se recupera, una misma
erogación no podría nunca ser ambivalente, un costo lo es de uno o lo es de otro,
nunca de ambos.
Quien hace el desembolso deviene en una cuestión financiera, quien soporta el gasto,
una económica, que es la relevante para el impuesto. La forma en que se cancela un
gasto no podría generar nunca un hecho imponible, salvo que la norma lo disponga
explícitamente.
¿Que sucede si la traducción la realizara uno de los empleados de estudio?. El
honorario no será el mismo en comparación con idéntica tarea pero sin necesidad de
traducción, ya que un factor de la organización ha dedicado horas a la tarea, y como
se dijo no se trata de considerar el costo de las mismas en forma aislada, sino de la
existencia paralela de otros gastos generales que impiden el exacto y cuantificable
importe de la erogación a trasladar, convirtiéndose en gasto propio de la actividad.
¿Y si se contratara a un profesional externo, por ejemplo otro contador? En esta
situación se trata de un insumo de la actividad, estamos hablando del mismo servicio
que presta el estudio, a diferencia del caso del traductor, donde corresponde a una
actividad o profesión ajena.
¿Y si contrato los servicios de un plomero? Es un gasto propio del estudio, la diferencia
con el traductor es que no realiza un trabajo particularmente identificado con relación
al cliente, y claro está, este no aceptaría hacerse cargo de su costo.
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¿Y si a pesar de lo dicho el cliente acepta hacerse cargo del gasto del otro contador o
del plomero o de un sueldo o incluso de una parte del alquiler?. Sería un recupero,
pero de gastos propios.
El honorario tiene su origen en el desarrollo intelectual, sin dudas que para realizar la
tarea resulta menester contar con la utilización de ciertos factores que como tales
influirán en la magnitud del mismo, pero otros desembolsos se llevan a cabo sobre la
base de la especificidad de cierto trabajo concreto e identificable, y son ajenos al
desarrollo intelectual y a los factores que en forma conjunta generan el honorario,
porque son gastos propios del cliente, y el desembolso es realizado por el profesional
por meras cuestiones comerciales o financieras, nunca económicas.
Nos hemos referido a los servicios porque la controversia existe en el tratamiento de
los mismos, y no tanto con la compraventa de bienes.
Habiendo definido la distinción entre recupero de gastos y recupero de desembolsos,
así como aclarado lo que entendemos gastos de la actividad y ajenos a la misma, se
procederá al análisis de jurisprudencia sobre el tema tanto en el IVA como en el
impuesto sobre los Ingresos Brutos.

3-Tratamiento en el IVA

Tanto los comisionistas, consignatarios u otros intermediarios que actúen a nombre

propio pero por cuenta de terceros, generan valor agregado tan solo por las
comisiones, ese el servicio que realmente prestan y los únicos ingresos que podrían ser
susceptibles de generar el hecho imponible, y la base imponible debiera ser dicho valor
agregado.
Sin embargo, el artículo 20 de la ley de IVA crea una ficción legal donde este tipo de
intermediarios es tenido tanto como comprador y a la vez vendedor. La liquidación o
rendición de cuentas que realiza al comitente servirá como comprobante válido, y será
su crédito fiscal si vendiera por encargo, o su débito fiscal si comprara por orden de
aquel, en ambos caso a nombre propio.
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Nos estamos refiriendo a la intermediación con las características mencionadas pero

sólo con relación a bienes, no a servicios. Al ser así no se han presentado grandes
controversias, salvo la siguiente.
Si suponemos que el comitente (tercero vendedor), se encuentra categorizado como
monotributista pero tanto el intermediario como el tercero comprador (el comitente),
fueran inscriptos en IVA y la operación se encuentra dentro del objeto del impuesto sin
estar eximida, el intermediario deberá cargar el IVA generado por los bienes
involucrados (además del proveniente de la comisión), en la factura (liquidación) que
emita al tercero comprador (comitente).
El dictamen 12/1997 ha tratado un asunto similar en el sentido planteado, donde el
comitente que encargaba la venta era responsable no inscripto en IVA, pero tanto el
intermediario, como el tercero comprador eran inscriptos en el impuesto.
“De lo expuesto en relación a la correcta interpretación de los artículos 18 de la ley de
IVA y 33 de su decreto reglamentario, así como de las aclaraciones emanadas de la
Circular N° 1278, y las opiniones técnicas precedentemente citadas, se desprende que
dado que cuando el comitente fuera un responsable no inscripto, el comisionista,
consignatario o intermediario de que se trate no podrá computar el crédito fiscal por la
operación, significa que éste estaría tributando el gravamen no sólo en la etapa de su
intervención, sino también por la del comitente a quién, lógicamente, no le liquida ni
abona el impuesto.”
Como se dijo, el artículo 20 no resulta aplicable a la intermediación de servicios o
locaciones. Para ellos el artículo 14 del Decreto Reglamentario dispone que cuando
estos actúen a nombre propio por cuenta de terceros, serán considerados sujetos del
impuesto por estas operaciones, con la consecuencia de que la liquidación no tendrá
validez para el cómputo del crédito fiscal, solo la tendrá la factura que le emita el
comitente.
En un fallo3, donde una compañía de un grupo económico mantuvo la dotación de
personal bajo su dependencia y la afectó a cubrir las necesidades del servicio
administrativo de las tres empresas que integraban el grupo, facturando a las otras dos
una proporción de los costos laborales incurridos por ese motivo, el tribunal concluyó
que:

3
Transportes Metropolitanos Belgrano Sur SA, TFN, Sala “D”, 23/11/2005.
 9

“En realidad, el sistema elegido para distribuir tales gastos carece de toda significación
en tanto se trata del IVA, ya que lo que para este tributo cobra relevancia, es el hecho
que se deriva de existir la prestación y no la magnitud pecuniaria de la misma, como
tampoco importa que responda a un precio predeterminado de antemano o pactado o
se trate de un método consensuado, tanto como que sea rentable o no. Por ello, no
resulta atendible...la insistencia del representante de la actora, remarcando la ausencia
de todo beneficio en las sumas facturadas a las otras dos empresas.”
Agregó que “Lo que sí corresponde destacar es que la apelante no ha probado que el
personal que presta los servicios administrativos responda a directivas emanadas de
cada una de las tres empresas, y esto significa que en la práctica, TBS realiza una
prestación de gerenciamiento en favor de TGSM y de TGR, lo que constituye un hecho
alcanzado por el IVA...”
Por esa razón para el tribunal no resultaba admisible la pretensión de la accionante de
presentar lo descripto como un “reintegro de gastos”.
Como se ha dicho antes, el gasto en remuneraciones nunca podría considerarse un
recupero de desembolsos que lo deje fuera del objeto del gravamen.
Pero el tribunal deja abierta una ventana al ponderar la falta de prueba de que el
personal haya respondido a directivas emanadas de cada una de las tres empresas, lo
cual es erróneo por dos motivos, el personal en última instancia siempre tendrá un solo
empleador, con sus directivas, y aún suponiendo la posibilidad contraria, el personal
lleva a cabo sus tareas en un lugar físico no exento de generar gastos, utiliza
mobiliarios y otros elementos, incluso el aire acondicionado o la calefacción tienen
implicancia en la labor realizada, haciendo que esta prestación resulte en un gasto
complejo, por lo tanto nunca podría cumplir con el requisito de exactitud entre el
monto que se pretende recuperar y costo generado, y mucho menos aportar la prueba
documental de tal identidad.
La misma sala también se ha expedido en otra sentencia4 que merece ser destacada.
En esta oportunidad el núcleo de la cuestión reside en determinar si el gasto incurrido
por un profesional perteneciente a un estudio contable-impositivo por pasajes de
avión, para reunirse con clientes domiciliados en otra jurisdicción, se encuentra
alcanzado por el tributo.
También aquí se le da el tratamiento de recupero de gastos.

4
Gañan, Eduardo H. y otros SH, TFN, Sala “D”, 6/11/2006.
 10

El voto de la mayoría concluye que “...el traslado sólo sé efectiviza por una comodidad
propia del cliente, y -contrariamente a lo sostenido por el ente fiscal- resulta
totalmente prescindible y absolutamente escindible para la concreción de la prestación
gravada.”
“Que es por ello que las erogaciones bajo examen sólo quedan reducidas a simples
requerimientos de los clientes que los contratan y sólo se traduce en una mera cita que
sirve para que el tercero vea si le conviene o no contratar los servicios contables que
brindan. Por lo tanto es a estos terceros a quienes le corresponde hacerse cargo del
gasto de traslado, y así lo asumen,...”
Se comparte la decisión de la mayoría aunque no tanto el fundamento, salvo en el
término de ser considerado absolutamente escindible de la prestación profesional. Es
un recupero de desembolsos realizados porque no resulta un pago por un gasto propio
de la actividad, el honorario será el mismo por idéntica tarea si el cliente tiene su
domicilio a la vuelta de la esquina que a 600 km.
En el voto disidente la Doctora Sirito nos dice que “en consecuencia, cada labor
profesional que da derecho a retribución, se cobre o no por adelantado, incluye todas
las tareas, conductas y erogaciones principales y accesorias que condujeron a su
resultado, entre las cuales se cuentan los desplazamientos a dependencias del cliente o
a lugares indicados por el mismo.”
Agrega que “...carece de relevancia la causa específica que en cada ocasión motivó el
desplazamiento de los profesionales.”
El derecho a retribución tiene su origen en el desarrollo intelectual, la calidad del
mismo determinará la magnitud del honorario, nunca los costos o erogaciones
necesarias para producirlo. Supongamos que dos clientes, uno con domicilio en Salta y
otro a una cuadra del estudio, requieren el asesoramiento del profesional para dilucidar
el tratamiento de los recupero de gastos en el IVA, a ambos se les dará idéntica
respuesta y el honorario profesional será también el mismo, poco importarán los
gastos incurridos en una u otra ocasión o las distancias recorridas para exponer las
conclusiones, sin perjuicio que la empresa salteña tendrá un costo mayor, ya que a los
servicios del profesional le sumará los servicios de transporte, hotelería, etc. Igual
gasto realizaría si alguien de la empresa decidiera viajar a Buenos Aires para reunirse
con el asesor o recibiera el asesoramiento telefónicamente, por mail o por tele-
conferencia, el honorario profesional es siempre el mismo, los viajes no resultan
entonces costo de la actividad del contador, sino del cliente, y como es posible una
 11

identificación precisa y exacta y el cliente acepta el cargo, es un desembolso a

recuperar.
En Logotec S.A., la sala “C” del tribunal fiscal resuelve a favor del contribuyente, por
mayoría, al considerar recupero de gasto no alcanzado por el IVA al que resulta del
servicio de alarma que brinda en forma exclusiva la policía federal y que una empresa
de seguridad subcontrata con dicha institución para brindar sus servicios a una entidad
bancaria.
La mayoría resuelve en ese sentido al decir que “...de la facturación surge el
reembolso exacto de lo gastado en concepto de aranceles policiales, sin adicionales
que puedan dar lugar a intuir una remuneración por servicio de intermediación. En tal
sentido y no existiendo un verdadero valor agregado, por encontrarse exento el
servicio, de tributar sobre el gasto reembolsable como pretende el organismo fiscal,
desbalancearía la ecuación característica del tributo, al no haberse generado crédito
fiscal alguno por dicho concepto.”
Es esclarecedora la opinión de la minoría por parte del Doctor Vicchi, en cuanto a la
supuesta simetría que debería existir entre el débito y crédito fiscal en estas
situaciones, al afirmar que “...no corresponde fundamentar dicha escisión en el precio
convenido bajo el argumento de la ausencia de generación de crédito fiscal en función
de no resultar alcanzadas por el impuesto algunas etapas del proceso que llevan a la
prestación del servicio final gravado, dado que tal falta de aparcamiento entre créditos
y débitos fiscales se verifica en otras situaciones previstas en la ley.”
“Que en el mismo orden de ideas, dicha tesitura llevaría a admitir que en toda venta
de bienes o prestación de servicios se excluya el costo de la mano de obra, dado que
el trabajo en relación de dependencia al no configurar un hecho imponible para el IVA
no genera crédito fiscal, lo cual no sería lógico ni razonable sostener.”
La pregunta clave es si podría prestar el servicio sin las alarmas, la respuesta negativa
es uno de los elementos que hace que sea definido como un costo a recuperar,
alcanzado por el IVA. El restante elemento que lo define en esa dirección es que la
empresa de seguridad subcontrata un servicio claramente vinculado con su actividad.
Es un gasto propio de la actividad y por lo tanto no podrá ser considerado un
desembolso a recuperar.
En cuanto a la ausencia de crédito fiscal computable, que el servicio resulte exento
para la policía no tiene la menor implicancia, es similar a lo tratado en el punto anterior
con respecto a los monotributistas.
 12

Por último, nos queda por analizar, el ejemplo por excelencia, la actividad de los
escribanos.
La sala “B” del tribunal ha fallado5 apoyando la tesitura del contribuyente escribano de
que se trata de gastos a recuperar, utilizando los siguientes argumentos:
“...suponiendo un reembolso exacto de lo gastado sin adicionales que puedan dar lugar
a intuir una remuneración por servicio de intermediación y mediando un estricto
soporte documental de los gastos efectuados, no es lógico que el reintegro esté
sometido al gravamen, por cuanto, en caso contrario, el legislador estaría permitiendo
la generación de un débito fiscal en relación con un concepto que no habiendo
generado el respectivo crédito en su nacimiento, ni provocando un verdadero valor
agregado, desbalancearía la situación fiscal en el gravamen del contribuyente
intermediario, desligándose, en cierta forma, entonces, de la noción estricta de valor
agregado alterando la naturaleza del gravamen.”
Nuevamente se incurre en el argumento de la simetría crédito y débito fiscal, la que
repetimos entendemos errónea. Si bien parece válido el planteo de ausencia de valor
agregado, no es indicativo suficiente ya que el valor agregado podría existir y formar
parte imperceptiblemente de los honorarios facturados.
Adicionalmente el tribunal nos dice que ”...debe señalarse que en puridad de verdad
las sumas gravadas por el Fisco no aparecen como remunerando un servicio
profesional del propio escribano, sino la obtención de determinadas constancias y
elementos documentales necesarios para que su operación pueda llevarse a cabo, cuya
obtención la ley pone a cargo del notario... En concreto, tales gastos no remuneran un
servicio del escribano, sino el de certificados emitidos por distintas reparticiones
públicas o semipúblicas que el notario se encarga de obtener mediante una gestión
que, seguramente, habrá de cobrar dentro del concepto honorarios profesionales.”
Sigue diciendo que “...es en este punto donde yerra el Fisco su enfoque, ya que el
certificado en sí mismo y el monto necesario para su obtención no es nunca una
remuneración del escribano, sólo podrá ser parte de los honorarios en aquel supuesto
en que el profesional factura un plus por su tarea de gestionar los mismos, si es que
no engloba este servicio en el concepto genérico facturado como honorarios
profesionales.”

5
Narosky, Eduardo Gabriel, TFN, Sala “B”, 29/07/2005.
 13

Se comparte la decisión de considerar al costo de los certificados tramitados como uno

propio del cliente, ajeno al escribano, quien se lo transfiere por el importe exacto que
además surge de los respectivos comprobantes, siendo un típico caso de recupero de
desembolsos. No así las gestiones para conseguir dicho certificado, las que forman
parte del honorario profesional.

4-Controversias en el impuesto sobre los Ingresos Brutos

El impuesto denominado sobre los ingresos brutos tiene un hecho imponible algo
diferente al IVA.
En este tributo local se grava el efectivo ejercicio habitual y a título oneroso de una
actividad configurada dentro del ámbito territorial de la jurisdicción que corresponda.
En los Códigos Fiscales generalmente se excluye de la base imponible, representada
por los ingresos brutos totales de la actividad, a los reintegros percibidos por los
comisionistas, consignatarios y similares, por gastos efectuados por cuenta de terceros,
en las operaciones de intermediación donde actúan.
El recupero de gastos por cuenta de terceros pueden instrumentarse con una factura a
nombre del comisionista o similar o directamente a nombre del mandante. Es fácil
predecir que la norma sólo podría referirse al primer caso, pero incluso si alguien
pudiera afirmar que la última operatoria se encuentra dentro del hecho imponible,
donde el legislador no ha distinguido, mal podría hacerlo alguien más.
Como podemos apreciar, no podemos inferir la ausencia de conflicto en la
interpretación.
Muchos años atrás uno de los maestros de la tributación opinaba que tanto la
exclusión de la base imponible de los reintegros de capital como la de los reintegros a
comisionistas, consignatarios y similares, por gastos realizados por cuenta de terceros,
no merecían su incorporación a la ley ya que no importan beneficios o lucros. Sin duda
los términos beneficios o lucros denotan un contexto legal donde seguramente el
hecho imponible se refería a los mismo y no a la simple onerosidad. De todos modos
 14

culmina con una frase destacable “...a nadie se le puede ocurrir incluirlos en la base
imponible, como no sea con ideas extravagantes...”6
Otro mentado tributarista ha opinado recientemente en el mismo sentido:
“Es otro caso de exclusión justificada, y si se quiere redundante. Es obvio que los
ingresos representados por los reintegros de los gastos efectuados por otro, no
constituyen una contraprestación por el ejercicio de la actividad gravada, que en el
caso de la intermediación es retribuida por la comisión.”7
Es el turno de analizar algunos pronunciamientos de los fiscos.
En el informe 164/2001 de la Dirección Técnica Tributaria de la Dirección Provincial de
Rentas de la Provincia de Buenos Aires (en adelante DTT), se concluye que “...el mero
pago no constituye una actividad realizada a título oneroso.” Adherimos a esta
definición vertida, es lo que remarcamos al definir recupero de desembolsos.
El informe se refería a reintegros de pagos en concepto de servicios públicos cuando
existe un contrato de comodato entre la sociedad A y otra B a favor de esta por el uso
de instalaciones de propiedad de la primera, donde el comodatario es quien utiliza el
servicio pero el titular y quien realiza los pagos es el comodante, quien además le
factura a B el importe exacto, que a la vez las empresas de servicios públicos le
facturan.
La DTT concluye que el reintegro de pagos no participa del concepto ingreso bruto
devengado por el ejercicio de una actividad gravada, pero exige una exacta correlación
entre importes facturados, aclarando que la existencia de sobreprecios hará de estos
base imponible.
Sorprende este pronunciamiento, se ha dicho que entendemos que una de las
condiciones de la ausencia de gravabilidad de los desembolsos a recuperar es la exacta
correlación entre lo pagado y lo trasladado neto de IVA, por lo que una facturación
superior por la existencia de sobreprecios resulta prueba contundente de que se trata
de un gasto de la actividad y no de un mero pago a recuperar.
Compartimos, sí, la opinión emitida en el informe con relación a los sueldos
recuperados, incluso considerados al “costo” (hemos planteamos la imposibilidad de
que esto suceda), ya que representa una clara retribución por la actividad ejercida.

6
Giuliani Fonrouge-Navarrine, “Impuesto sobre los ingresos brutos”, Ed. Depalma, 1982, páginas 162 y
163.
7
Enrique G. Bulit Goñi, “Impuesto sobre los ingresos brutos”, Ed. Depalma, 2º edición, 1997, páginas
112 y 113.
 15

Es desalentadora la conclusión a la que arriba el organismo fiscal de la Ciudad de

Buenos Aires en una resolución8, cuando al referirse al artículo del Código Fiscal sobre
las deducciones permitidas a la base imponible, nos dice que “...el referido artículo
permite deducir de la base imponible los llamados reintegros de gastos, sin embargo,
la responsable pretende considerar ciertos gastos como efectuados por cuenta y orden
de terceros, cuando en realidad los mismos fueron facturados a su nombre, operatoria
que no es la definida por el mencionado artículo.”
La empresa se dedicaba a la prestación de los servicios de los despachos aduaneros
para trámites de importación y exportación. Ante los cuantiosos gastos y gravámenes
que soporta el sector, realiza gastos por cuenta y orden del cliente que son necesarios
para que el mismo nacionalice la mercadería o despache al exterior la misma.
La Dirección de Rentas también se expresa diciendo “Que la citada norma no prevé el
caso de que los mismos sean facturados a nombre de la empresa intermediaria, para
luego ser trasladados a terceros. Siendo que no es éste el hecho previsto por la norma,
el mismo no tiene la virtualidad suficiente para generar la detracción solicitada.
Que por otra parte, tampoco se ha acreditado que los gastos en cuestión hayan sido
trasladados a los comitentes a su estricto costo...”
El organismo luce confuso, cuando la norma trata el tema de los reintegros de gastos
de los intermediarios, no distingue si son los facturados a nombre propio del
intermediario o no, pero entendemos que es temeraria una interpretación en contrario,
¿Acaso la Dirección de Rentas pretende gravar en cabeza del mandatario gastos o
pagos hechos tanto a nombre como por cuenta del mandante?.
Aún si su argumento fuera el correcto, deviene fútil la posterior afirmación acerca del
incumplimiento del traslado de los gastos a su estricto costo.
Muchas veces cuando alguien argumenta algo que supuestamente resulta concluyente
pero a pesar de ello no tiene plena seguridad, es común encontrarnos con otro tipo de
argumentación por si acaso. Tal vez no sea así, y la intención haya sido además de
clarificar que el artículo se refiere exclusivamente a los gastos a nombre y cuenta del
mandante, en cuanto a la posibilidad de su deducción de la base imponible, sino
también a que debe haber una exacta correlación entre los pagado y lo que se
recupera, pero ¿Acaso podría ser de otro modo?.

8
Dirección General de Rentas, Res. 6766 del año 2002.
 16

Grave es que, adicionalmente, se le aplicó una multa de un 65 % del impuesto

omitido.
La misma Dirección ha participado del grupo enlace con el CPCECABA, así en la
reunión del 27 de junio de 2007 ha ofrecido la siguiente respuesta:
“Reintegro de gastos. Apropiación de costos.
En un grupo económico la empresa madre, ubicada en el país, realiza todas las
erogaciones correspondientes a ciertas áreas, como la del centro de cómputos.
Como dicha área trabaja no sólo para la empresa madre sino también para el resto de
las empresas del grupo, también del país, se realiza una apropiación, por medio de un
sistema de costos, a cada una de ellas.
Por tal razón, la empresa madre debita, por un sistema de reintegro de gastos, las
erogaciones que corresponde a cada una.
Desde nuestro punto de vista, tal esquema está excluido del impuesto sobre los
ingresos brutos, al no representar un verdadero ingreso generado por el ejercicio de
una actividad onerosa realizada en el país. ¿Se coincide con tal criterio?
R.: Los reintegros de gastos no están contemplados, dentro del Código Fiscal, como
una partida que no integra la base imponible, o susceptible de ser deducida de la base
imponible definida para liquidar el impuesto sobre los ingresos brutos (según arts. 175
a 178, CF -t.o. 2007-).
Cabe mencionar que en el artículo 133 del Código Fiscal (t.o. 2007) se establece que
las transacciones efectuadas entre entidades jurídicamente independientes, aun
cuando integren el mismo conjunto económico, se encuentran alcanzadas por el
tributo.”
Compartimos el sentido de la respuesta para el caso planteado, ya que si bien la
información es escasa al respecto, podemos intuir que se trata de gastos propios de la
actividad, pero nos oponemos al primer párrafo de la respuesta, el cual carece de
absoluto fundamento, claramente en contradicción de la normativa legal que dice
exactamente lo contrario.
En otro informe, la DTT9 analiza una situación que le plantea una empresa que
manifiesta contratar publicidad con distintos medios masivos de difusión, conteniendo
dichos anuncios tanto el nombre de la misma, como de las distintas marcas de los
proveedores de mercadería. Por estos anuncios la agencia de publicidad emite una sola

9
Dirección Técnica Tributaria de la Provincia de Buenos Aires, Informe Nº 41/2005.
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factura a nombre de la primera y luego esta recupera parte de lo gastado mediante

respectiva nota de débito a los distintos proveedores.
El informe es contrario a la opinión de la consultante, al no quedar probado que los
importes que a los proveedores se les debita, sean coincidentes con los abonados por
el ente a la empresa de publicidad, es decir que rechaza la falta de gravabilidad por la
ausencia de cumplimiento del requisito de la exacta correlación.
Del análisis de la actividad de un contador público la DTT10 dejó en claro que tanto el
derecho de inscripción en la matrícula, el derecho de ejercicio y los aportes personales
sobre sus honorarios responden a la actividad del contribuyente siendo gastos propios
de la misma. No lo será el aporte por actuación judicial a cargo de la parte beneficiada.
Finalmente dos informes de la mencionada DTT se refieren a la actividad de
escribanía11.
Concluyen que los gravámenes que retribuyan servicios específicamente realizados por
diversos organismos cuya erogación es menester efectuar para cumplir los recaudos
dispuestos por la legislación vigente, no se encuentran alcanzados por el impuesto.
Pero integran la base imponible los diligenciamientos realizados por gestores
contratados y el estudio de títulos, ya que considera son gastos propios de la
actividad.
En los diligenciamientos así lo entendemos por tratarse de servicios de íntima
vinculación con la profesión, y en cuanto al último por ser servicios prestados por el
escribano.

5 - A modo de conclusión

a) Aclaraciones previas

Previo a concluir resulta menester realizar un par de aclaraciones, la primera en cuanto

al alcance de las mismas, no se desconoce la existencia de otras muchas situaciones y
complejidades, pero por razones de concisión sólo se concluirá tomando como base los

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Dirección Técnica Tributaria de la Provincia de Buenos Aires, Informe Nº 179/2003.
11
Dirección Técnica Tributaria de la Provincia de Buenos Aires, Informes Nº 166 y 169/2003
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fallos y pronunciamientos de los organismos fiscales analizados, focalizando la atención

en las locaciones y prestaciones de servicios.
Por otra parte, hemos clasificado a las erogaciones efectuadas a nombre propio por
cuenta de terceros entre los desembolsos a recuperar, que no responden a gastos
propios de la actividad sino del cliente, y los gastos de la actividad del intermediario.
Nada impide que también estos últimos sean susceptibles de recupero, pero a
diferencia del recupero de desembolsos, se encontrarían gravados tanto por el
impuesto al valor agregado como por el impuesto sobre los ingresos brutos.

b) Impuesto al valor agregado

Podríamos intentar sintetizar la opinión del Tribunal Fiscal acerca de cuales son los
caracteres que determinan que una erogación a recuperar no resulte alcanzada por el
impuesto, y por lo tanto pueda ser considerado como un desembolso a recuperar:

1) Las remuneraciones por trabajos administrativos centralizados por una

empresa cuya utilización es útil a otras vinculadas, a condición que el
personal que preste los servicios administrativos responda a directivas
emanadas de cada una de las ellas;
2) Los pasajes y otros gastos por viajes realizados para reunirse con clientes,
por estar vinculados a la actividad de estos últimos;
3) Los servicios exentos sub-contratados siempre que exista un estricto
traslado del gasto con una clara identificación documental hacia el cliente;
4) Tanto los erogados por certificados obtenidos como la gestión realizada
para obtenerlos por los escribanos, para que perdure intacta la simetría
entre el crédito y el débito fiscal, y por la inexistencia de valor agregado
imponible, que es en última instancia lo que debería gravarse sobre la base
de la lógica del impuesto.

c) En el impuesto sobre los ingresos brutos

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La opinión de los fiscos de la Ciudad y de la provincia de Buenos Aires ha ponderado lo

siguiente como determinante de la exclusión de objeto de los recupero de erogaciones
realizadas a nombre propio por cuenta de terceros:

1) El mero pago no constituye en sí mismo una actividad realizada a título

oneroso;
2) Se exige una exacta correlación entre importes de la factura recibida y de la
nota de débito a emitir, incluso ha aceptado la existencia de sobreprecios,
en este caso gravando sólo el excedente;
3) Las remuneraciones son siempre gastos de la actividad del empleador, por
lo tanto cualquier importe a recuperar de terceros por este concepto se
encuentra alcanzada por el impuesto;
4) Los aportes personales de los profesionales son gastos de su actividad, no
así los que son a cargo del beneficiario del servicio, que no se encuentran
gravados;
5) Los gravámenes que retribuyan servicios específicamente realizados por
diversos organismos cuya erogación es menester efectuar para cumplir los
recaudos dispuestos por la legislación vigente, se encuentran fuera del
objeto del impuesto, no así los servicios contratados con gestores para
realizarlos.

d) Los estados contables

Muy a menudo sucede que en cualquier análisis complejo con relación a los impuestos
se prescinde casi por completo de la técnica contable, algunas veces subestimada.
No haré lo mismo, después de todo estamos dilucidando si una operación es un
ingreso o no, un crédito o un gasto, y nada mejor que la técnica contable para darnos
una mano.
En muchas ocasiones lo que es gasto impositivamente no lo es en la contabilidad o a la
inversa, pero en el caso de gastos a recuperar, los mismos serán créditos en el balance
salvo que no sean recuperables.
El tratamiento de estas erogaciones en los estados contables firmados por un
profesional independiente bajo el cumplimiento de estrictas normas de auditoria no
puede ser menospreciado, no resultará el único determinante, claro está, pero será de
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utilidad dentro del conjunto de elementos que se analizarán en forma concurrente para
determinar si se trata de un gasto de la actividad o de un simple desembolso a
recuperar.

e) A modo de conclusión general

Nos encontramos en condiciones de enumerar los requisitos que entendemos debiera

cumplir un pago para ser considerado un mero recupero de desembolsos,
consecuentemente no alcanzado ni por el impuesto al valor agregado ni por el
impuesto sobre los ingresos brutos. Las condiciones que en forma concurrente deben
satisfacerse son:

1) Estar a cargo del cliente, con lo que se quiere decir que resulte un costo propio de
su actividad;
2) Adicionalmente éste debe aceptarlo como propio;
3) Se debe actuar como intermediario, y la intermediación solo consistirá en un modo
conveniente de realizar el pago, no se trata de una cuestión económica, la realidad
muchas veces lleva a tener que efectuar el pago por esta vía pero no difiere en
nada que la factura se emita a nombre del cliente y este nos alcance el dinero para
que nosotros lo paguemos o que directamente lo haga él mismo, es una simple
cuestión financiera, hasta podría defenderse la hipótesis de que se realiza un
préstamo sin interés;
4) No debe ser un gasto propio de la actividad del intermediario, incluyendo como
tales a los pagos que realizara a los proveedores que ejerzan la misma profesión o
presten los mismos servicios o realicen el mismo oficio, según el caso;
5) Debe existir una exacta correlación y una perfecta identificación documental entre
lo pagado y el importe neto de IVA a reintegrarse;
6) El desembolso a recuperar debe responder a un hecho específico de ese servicio
particular a prestarse.
7) Debe encontrarse contabilizado como un crédito a recuperar;
8) No debe existir una expresa mención de la ley que, sin perjuicio de los argumentos
esgrimidos en 1) a 7), imponga el hecho imponible o lo presuma.
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BIBLIOGRAFIA

- V Jornadas Tributarias del Colegio de Graduados en Ciencias Económicas de la Capital Federal,

realizadas en Mar del Plata en julio de 1975;

- “Impuesto sobre los ingresos brutos - Ciudad de Buenos Aires, Jorge Alberto Carmona y Oscar

Gerardo López, Ed. Errepar, 2º edición, 2005;

- “Impuesto sobre los ingresos brutos”, Giuliani Fonrouge-Navarrine, Ed. Depalma, 1982;

- “Impuesto sobre los ingresos brutos”, Enrique G. Bulit Goñi, Ed. Depalma, 2º edición, 1997;

- “Impuesto al valor agregado. Tratamiento de los reintegros de gastos”, Martín R. Caranta, en Práctica

y Actualidad Tributaria de Errepar, febrero de 2009;

- “Provincia de Buenos Aires. Claves para una correcta deducción de recuperos de gastos de la base

imponible del impuesto sobre los ingresos brutos”, Martín R. Caranta, en Práctica y Actualidad

Tributaria de Errepar, septiembre de 2008;

- “La facturación de los profesionales y su vinculación con la base imponible del impuesto sobre los

ingresos brutos. A propósito de los reintegros de gastos”, Martín R. Caranta, en Práctica y Actualidad

Tributaria de Errepar, octubre de 2004;

- Fallos del Tribunal Fiscal de la Nación: Transportes Metropolitanos Belgrano Sur SA, Sala “D”, del

23/11/2005, Gañan, Eduardo H. y otros SH, Sala “D”, del 6/11/2006, Narosky, Eduardo Gabriel, Sala

“B”, del 29/07/2005, Logotec S.A., Sala “C”, del 28/11/2006;

- Dirección General de Rentas de la Ciudad de Buenos Aires, Resolución Nº 6766 del 2/12/2002;

- Dirección Técnica Tributaria de la Provincia de Buenos Aires, Informes Nº 41/2005, 166, 169 y

179/2003, 164/2001,