CAPÍTULO 15 - COMPRAS Y CUENTAS A PAGAR

1. DESCRIPCIÓN Y CONTENIDO DEL COMPONENTE

1.1. Concepto de las partidas que integran el componente

La gestión de compras tiene por objetivo la adquisición de materiales, suministros y servicios necesarios
para el desarrollo de la actividad del ente. Este proceso tiene dos efectos contables: la registración de un
activo (adquisición de bienes o servicios productivos) o de un gasto (servicios no productivos) y la
contabilización de la correspondiente deuda con el proveedor.

Las cuencas a pagar comerciales evidencian la existencia de obligaciones del ente hacia terceros y su
cancelación se efectúa generalmente mediante la entrega de valores monetarios.

1.2. Importancia relativa de las partidas que integran el componente

En este componente se encuentran partidas que muestran una situación en un momento dado, las
obligaciones hacia terceros, y otras que representan transacciones ocurridas durante un período, compras
y pagos.

259
 La significación en los estados contables de las cuentas a pagar depende de las características
operativas del ente o de la actividad en la cual opera. El monto de estos saldos puede depender de los
plazos de pago a proveedores o de la existencia de períodos en los cuales se concentran las compras. Las
compras y los pagos representan uno de los procesos naturales e indispensables de toda actividad
económica, siendo generalmente sus transacciones numerosas y significativas.

El desarrollo de las siguientes secciones del capítulo prestarán debida atención a estos tres sub-
componentes: compras, cuencas a pagar y pagos.

2. BREVE DESCRIPCIÓN DE LAS ACTIVIDADES INCLUIDAS EN EL COMPONENTE

La inclusión de las consideraciones indicadas a continuación, sólo tienen por objeto permitir al lector
familiarizarse con el flujo de las operaciones que pueden presentarse en los entes a auditar. Se incluyen
situaciones típicas y por tanto los comentarios aquí vertidos no abarcan la totalidad de las combinaciones
posibles.

El objetivo fundamental de la gestión de compras, como se ha mencionado anteriormente, es la

adquisición de materiales, suministros y servicios al costo más bajo que sea compatible con las
necesidades de calidad y servicio. La función de compras es responsable no sólo del costo de los
materiales, sino también del costo, bastante importante, de su obtención.

Las empresas varían en cuanto al formulismo de la estructura de su organización de compras, así como
en la amplitud y el grado de complejidad de sus actividades de planificación y control. La estructura
organizativa y la delegación de autoridad dentro de dicha estructura establecen el marco de trabajo en el
que se toman las decisiones de compras. Estas decisiones de "autorización" son el punto de partida para
establecer el control interno sobre las operaciones de compra.

La posición del máximo responsable de compras en la empresa varía considerablemente. En muchas

empresas la importancia de la función de compras en el logro de los objetivos de rentabilidad tiene como
consecuencia que el responsable de compras sea un miembro clave de la alta dirección. La denominación
de "jefe de compras" se usa comúnmente para designar el cargo del responsable de las compras. Del jefe
de compras dependen una serie de ejecutivos de compras, que en las grandes organizaciones pueden
estar integrados en unidades de compra con arreglo a las clases de bienes o servicios que se adquieren.
El carácter de las actividades de compra suele exigir un nutrido personal administrativo.

Existen ventajas, tanto en la centralización como en la descentralización de las compras. Algunas de las
ventajas que se atribuyen a la centralización de las compras son: una mayor capacidad negociadora,
debido a la consolidación de los pedidos; un mayor control sobre los niveles de existencias de ciertos
materiales; la oportunidad de contar con ejecutivos de compras especializados, así como una mejor
supervisión y una adhesión más estricta a las normas. Algunas de las ventajas de la descentralización de
las compras son: la reducción de los plazos de entrega resultante de la proximidad de los ejecutivos de
compras a las fuentes de abastecimiento, una más fácil comunicación entre los ejecutivos de compras y
los departamentos usuarios y una mayor comprensión por parte de los ejecutivos de compras de los usos y
especificaciones de los materiales. Algunas empresas logran obtener ventajas de ambas formas de
organización al combinar la descentralización de las compras con un control centralizado.

Independientemente del grado de centralización de la organización de compras, es preciso considerar

las siguientes características del control organizativo:

• Deberá existir una clara asignación de responsabilidades; por lo tanto, las correspondientes líneas de
autoridad se extenderán desde la dirección de compras de la empresa hasta las actividades de
compras de las unidades de operaciones y entre los ejecutivos de compras.

260
 • Las categorías específicas de compras que no sean responsabilidad del departamento de compras
deberán estar claramente definidas desde el punto de vista de la autoridad y la responsabilidad por su
adquisición y la aprobación de los pedidos.

• La autoridad para la aprobación de los compromisos debería estar claramente definida.

Mediante la revisión de los organigramas, las descripciones de puestos de trabajo y los manuales de
normas y procedimientos, así como de cambios de impresiones con el personal responsable, se puede
llegar a comprender cómo se aplican estos controles.

Un aspecto importante que el auditor deberá conocer es cómo están organizadas las funciones de
compras y quién es responsable de las actividades. Es importante considerar en qué medida la propia
función de compras u otros departamentos o personas ajenos a la organización de compras tienen una
responsabilidad, sea reconocida, sea de hecho, por adquisición de cantidades sustanciales de bienes y
servicios. El auditor puede tener interés en conocer la asignación de las responsabilidades
correspondientes a las siguientes actividades:

• Establecer las cantidades de los pedidos.

• Aprobar las solicitudes que inician el proceso de compras.

• Establecer precios y condiciones de pago aceptables para los artículos comprados.

• Seleccionar los proveedores y obtener ofertas y presupuestos.

• Seleccionar los métodos de envío y controlar los costos de transporte.

• Obligar legalmente a la empresa al contratar los pedidos.

• Contratar la cobertura de seguro de envíos que se reciben.

• Negociar y aprobar las condiciones con los proveedores.

• Negociar los contratos de producción fuera de la empresa.

Cuando la responsabilidad por estas actividades de compra está bien definida, hay menos riesgo de
realizar compras en condiciones antieconómicas, como la adquisición de materiales en cantidades
excesivas, de inferior calidad o a un costo mayor del necesario.

Para desempeñar correctamente su función, el departamento de compras debe actuar en coordinación

con otros departamentos. A continuación se dan ejemplos de este tipo de coordinación.

Algunas de las actividades de coordinación pueden influir en los controles directos. Otras, pueden ser
importantes en la medida en que contribuyan a establecer un ambiente de control apropiado.

Planificación y control de producción

• Determinar las cantidades de los pedidos.

• Establecer los plazos de entrega necesarios para las principales clases de compras.

• Efectuar un análisis del costo marginal para establecer la cantidad apropiada que deba comprarse.

Ingeniería
261
 • Normalizar las materias primas y los componentes comprados con el fin de minimizar el número de
partidas en almacén.

• Realizar un análisis sobre la conveniencia de fabricar o comprar.

• Coordinar los cambios en las compras con los cambios tecnológicos.

Control de calidad

• Elaborar normas sobre inspección y comprobación de la calidad que puedan ser comunicadas a los
proveedores y aplicadas a la recepción de los materiales.

• Inspeccionar las instalaciones de los proveedores para comprobar su capacidad de producir según las
normas fijadas.

Proceso de las facturas

• Conciliación de los formularios y procedimientos de compra con los registros contables para evitar la
duplicación del trabajo administrativo.

• Verificación de los precios y las condiciones antes de la aprobación del pago de las facturas.

En general, las actividades que se incluyen en la secuencia del procesamiento del componente
compras, cuentas a pagar y pagos son:

• Solicitud de compra

• Orden de compra

• Recepción

• Pagos

A efectos de profundizar la descripción del flujo de transacciones típicas del componente, se incluyen
algunas consideraciones referidas a las distintas características de los sistemas que pueden presentarse.

Solicitud de compra

Una transacción de compra, normalmente se inicia con la emisión de la solicitud de compra.

Las solicitudes de compra pueden generarse por pedidos directos de los usuarios de los insumos o
servicios, o en un departamento de planificación y control de producción que se encarga de determinar la
oportunidad y el volumen de las compras.

Durante el procesamiento de las solicitudes de compra pueden generarse diversos informes útiles para
su control. Por ejemplo:

• productos inexistentes;

• productos con existencia superior al punto de pedido (existencia mínima que origina la necesidad de
compra);

• detalle de solicitudes procesadas;

262
 • detalle de solicitudes rechazadas; etc.

Una vez aprobada la solicitud por el responsable del sector que efectuó el pedido o del departamento de
planificación, se envía al departamento "Compras".

Orden de compra

En función de la solicitud, el sector "Compras" es el encargado de efectuar las gestiones necesarias

para adquirir los insumos o servicios solicitados. Dentro de esta gestión un aspecto importante es la
selección y evaluación de los proveedores.

Algunas empresas llevan unas listas autorizadas de proveedores y evalúan el rendimiento de cada
proveedor de un modo continuo y sistemático. Otras normas y procedimientos de compras aplicables a los
proveedores son:

• El uso de múltiples proveedores para estimular la competencia en los precios y contar con fuentes
alternativas de suministro de los artículos fundamentales.

• Uso del sistema de ofertas para conseguir el precio más bajo posible.

• Visitas a los proveedores para conocer la capacidad de estos.

En algunas empresas existen métodos especializados de compras por necesidades operativas o para
hacer más eficiente su gestión.

Un ejemplo de un método especial de compras es el uso de contratos que afectan a toda la empresa
para obtener determinados artículos. Las necesidades de estos artículos deberán determinarse
cuidadosamente y revisarse periódicamente para asegurarse de que dichas compras se realizan a precios
favorables. Si los mismos artículos se compran separadamente en diferentes fuentes, existe un mayor
riesgo de incurrir en costos excesivos en una o más de las fuentes de suministro.

Otros ejemplos de métodos especiales de compra son: i) el uso de pedidos abiertos, en los cuales con
una sola orden se autorizan posteriores entregas periódicas de las cantidades pedidas, ii) los compromisos
a largo plazo de compra de artículos de escaso suministro y iii) las operaciones de compra de mercancías
mediante contratos de cobertura a plazo en el mercado de futuros para proteger a la empresa de las
variaciones de precios. Estos y otros métodos de compra análogos pueden influir en los tipos de
procedimientos de control interno contable.

Una vez determinado el proveedor se emite la orden de compra prenumerada, que debería contener
todas las condiciones negociadas con el proveedor. Básicamente su contenido sería:

• Datos sobre el proveedor (nombre, domicilio, número de impuestos, etc.).

• Datos sobre el producto o servicio solicitado (cantidad, código, descripción).

• Precio.

• Condiciones de pago.

• Aspectos sobre calidad.

Copias de esta orden, debidamente autorizada, deberían ser enviadas a Contaduría, al sector solicitante
y a recepción.

263
 Durante el procesamiento de las órdenes de compra pueden generarse diversos informes útiles para su
control.

Por ejemplo:

— órdenes pendientes de considerable antigüedad;

— órdenes urgentes, para facilitar su seguimiento;

— volúmenes de compras mensuales por producto, etc.

Recepción

El paso siguiente de esta transacción es la recepción del producto o servicio adquirido. En el caso de
compras de insumos, la recepción se debería efectuar en un sector dedicado exclusivamente a dicha
función. En este sector se debería contar o pesar los bienes recibidos y comparar las cantidades y
cualidades del producto (tipo, especificaciones, medidas, etc.) con la orden de compra. En caso de aprobar
la recepción se debe emitir el "informe de recepción", el cual debería contener los datos relacionados con
los productos recibidos (cantidad, código y descripción).

En el caso de adquisición de servicios, generalmente, el sector usuario del mismo es el encargado de

efectuar los controles mencionados anteriormente y de emitir el correspondiente informe de recepción.

Los informes de recepción deberían ser prenumerados para facilitar los controles correspondientes a la
integridad del procesamiento de las compras.

Copias de estos informes, debidamente autorizados, deberían ser enviados a contaduría, compras y al
sector solicitante.

Durante el procesamiento de los informes de recepción pueden generarse diversos informes útiles para
su control. Por ejemplo:

— recepciones que no concuerdan con las órdenes de compra, en cuanto a producto o cantidad.

— comparación de datos de archivos separados para identificar los bienes recibidos pero no facturados,
los facturados pero no recibidos o las discrepancias entre las órdenes de compra, los informes de
recepción y las facturas de proveedores.

— número de informes de recepción no procesados.

Pago

El último paso en esta transacción es el pago de la factura correspondiente al bien o servicio recibido.

La autorización del pago implica la realización de importantes controles y la existencia de altos niveles
de supervisión, puesto que un error en esta transacción podría originar un perjuicio patrimonial a la
empresa.

La autorización del pago la debería efectuar Contaduría, previo cotejo de toda la documentación en su
poder: orden de compra, informe de recepción y factura del proveedor. Esta autorización se evidencia con
la emisión de la orden de pago, la cual contiene todos los datos necesarios para la emisión del
correspondiente cheque.

264
 Adicionalmente, en el momento de recibir el informe de recepción, este sector efectúa las registraciones
contables correspondientes.

Una vez autorizado el pago, el legajo es enviado a Tesorería para la emisión y entrega del
correspondiente cheque en el momento acordado con el proveedor.

Durante el procesamiento de los pagos pueden generarse diversos informes útiles para su control. Por
ejemplo:

— detalle de pagos significativos o inusuales;

— detalle de pagos duplicados (pagos por igual importe a un mismo proveedor);

— detalle de pagos por beneficiario.

Adicionalmente, del procesamiento de estas transacciones pueden generarse otros informes útiles para
respaldar registraciones contables. Por ejemplo:

— detalle de compras por cuenta contable y código de producto.

— saldos de deudas por proveedor a fin de cada mes.

— detalle de pagos por banco y por imputación contable (proveedores, gastos, etc.).

A efectos de lograr un mejor control operativo contable, estos informes deberían ser conciliados con los
registros contables.

3. PAUTAS PARA LA COMPRENSIÓN Y ANÁLISIS DEL NEGOCIO

Las características de este componente varían de ente a ente en base al tipo de negocio que desarrolle.

Existen diversos aspectos que deben considerarse a fin de evaluar el medio en el cual opera la
organización.

Entre otras posibles pueden incluirse las siguientes pautas a fin de comprender y analizar el negocio en
el cual se desenvuelve el ente y utilizar esa comprensión para la determinación del enfoque de auditoría a
aplicar.

3.1. Relacionadas con la naturaleza de las compras

— Importancia financiera de los insumos y los servicios comprados.

La importancia financiera del importe, absoluto o relativo, de las compras depende de las características
del funcionamiento de cada empresa. En algunas empresas el costo de los insumos y los servicios
comprados representa una parte sustancial de cada importe de venta; en otras empresas, el costo de
los materiales adquiridos es comparativamente pequeño.

— Características de las fuentes de abastecimiento y estabilidad de los precios.

265
 Si la empresa cuenta con un gran número de proveedores de insumos y servicios y si los precios
tienden a ser estables, quizá haya menos motivos para preocuparse por la posibilidad de haber
incurrido en costos superiores a los necesarios, que en el caso que la empresa dependa de un número
limitado de proveedores y que los precios fluctúen.

En algunos sectores las compras de materias primas y otras partidas deben hacerse en mercados
caracterizados por precios muy inestables. Según el sector, los costos pueden estar estrechamente
relacionados con los precios de venta. Los procedimientos de control interno contable deberán
detectar las situaciones en que sea necesario efectuar previsiones para compensar las pérdidas en
bienes de cambio que resulten de compras sustanciales antes de una importante baja de los precios
del mercado.

— Fiabilidad del abastecimiento y previsibilidad de los plazos de entrega.

Los plazos de producción y entrega de algunas empresas fabriles dependen del cumplimiento oportuno
y efectivo por parte de los proveedores o subcontratistas. Si se compra un material a cierto número de
proveedores, los procedimientos utilizados por el departamento de recepción para la comprobación de
la cantidad y de la calidad pueden diferir de aquellos casos en que solamente se emplea un proveedor
o un pequeño número de ellos, sobre todo si se trata de productos o contratos en que intervienen
componentes complejos y especialmente diseñados. Si los plazos de entrega no pueden preverse,
será frecuente que las compras se hagan con urgencia, con el fin de satisfacer las necesidades de
producción. Quizá se caiga en la tentación de pasar por alto en estas ocasiones los usuales
procedimientos de control interno contable.

— Importancia de los costos del transporte.

El conocimiento de la naturaleza de los insumos comprados constituye la base para determinar la

importancia relativa de los costos del transporte. Si éstos son importantes, la empresa deberá
documentar separadamente los procedimientos aplicables en relación con los diversos medios de
transporte utilizados, los lugares F.O.B. y otros datos pertinentes.

3.2. Relacionadas con la vinculación con los proveedores

El auditor deberá estar alerta a la existencia de posibles vinculaciones entre proveedores y accionistas
importantes, miembros del Consejo de Administración y empleados. Si existen incompatibilidades
eventuales, deberán estudiarse las cuestiones siguientes:

• Las operaciones importantes con entidades asociadas pueden exigir una atención especial para
determinar si el precio y otras contraprestaciones son equivalentes a las usuales en las operaciones
entre entes independientes.

• Las políticas y procedimientos aplicados por la empresa para supervisar y resolver las situaciones de
incompatibilidad quizá deban ser revisados.

3.3. Referidas a la naturaleza estacional del negocio

Niveles de producción variables que responden a situaciones estacionales de venta, oferta de mano de
obra o de materia prima, pueden afectar las pautas de las compras y la oportunidad y el alcance de ciertos
procedimientos de auditoría, tales como las pruebas de corte del cierre del período y las confirmaciones de
saldos con los proveedores.

266
3.4. Relacionadas con las condiciones económicas, confiabilidad de los proveedores y los precios

— Cambios en la calidad del producto comprado o en los términos de garantía.

— Situaciones de escasez que conducen al uso de otros proveedores.

— Existencia de conflictos laborales en el proveedor que pudieran ocasionar situaciones de escasez

que alteren la programación de las compras o conduzcan al uso de fuentes alternativas de suministros.

— Demoras en los pagos que ocasionen cambios en los precios, condiciones de entrega o de pago en
las compras futuras.

— Cambios en tasas de interés o condiciones de mercado sobre los contratos de compra a largo plazo.

— Controles de precios en el mercado.

— Otros controles gubernamentales.

4. ASPECTOS DE MEDICIÓN Y EXPOSICIÓN CONTABLE

4.1. Aspectos de medición contable

Un aspecto importante a tener en cuenta es el momento en que se debe reconocer una obligación con
terceros. Las obligaciones por adquisición se registran cuando el bien o servicio es recibido. Por este
motivo tiene gran importancia el control que efectúe la empresa sobre el corte de los informes de
recepción, puesto que este documento es el que indica el nacimiento de la obligación con el proveedor.

Para la medición contable de las cuentas a pagar debe considerarse su valor probable de cancelación,
es decir, se deben medir al monto que el proveedor espera recibir por la prestación del servicio o la venta
del bien.

Al igual que las cuentas a cobrar, las cuentas a pagar que tienen un plazo de financiación y el
correspondiente costo financiero se incluye dentro del precio del bien o del servicio, deben ser segregadas
de dicho costo financiero implícito.

El monto del costo financiero o sobreprecio, surge como diferencia entre el precio que se fijaría en
condiciones de pago al contado y el precio de la factura.

El hecho generador de estos componentes financieros implícitos es el transcurso del tiempo y por lo
tanto, como cualquier otro resultado financiero, deben ser asignados al período que corresponde en
función al tiempo transcurrido.

La medición contable de las cuentas a pagar debe tener en cuenta la existencia de estos componentes
financieros implícitos. Así, al momento de la medición contable, las cuentas a pagar deben incluir el precio
de contado más los sobreprecios asignables al período transcurrido desde el origen de la transacción
hasta la medición contable. En otras palabras, no segregar los componentes financieros asignables al
período no transcurrido, implicaría la medición contable de un pasivo en función de un valor futuro: el
correspondiente al del vencimiento del plazo de financiación.

267
 Desde el punto de vista de auditoría pueden plantearse dificultades para evaluar la correcta medición
contable de las cuentas a pagar descontadas de los sobreprecios no devengados. Estas complicaciones
se originan, básicamente, en la necesidad de disponer de precios de contado.

En este caso es muy difícil contar con esa información, puesto que ese dato debería ser informado por
cada proveedor. Ante esta dificultad se pueden utilizar otros parámetros, como índice de inflación o tasa de
interés de mercado, para estimar la carga financiera implícita.

En los casos de cuentas a pagar a ser pagadas en moneda extranjera o en su equivalente en moneda
local, sus importes se convertirán a moneda local al tipo de cambio de la fecha de la transacción.

4.2. Aspectos de exposición

No existen cuestiones contables de complejidad relacionadas con la presentación de las partidas del
componente.

Las cuentas a pagar se expondrán como deudas a corto o largo plazo en función de su plazo de
exigibilidad. Por otra parte en función de su naturaleza pueden distinguirse las deudas con garantías y sin
garantías, las documentadas y no documentadas (o comunes), en moneda extranjera y con sociedades del
mismo grupo económico.

Con relación a las cuentas regularizadoras deben deducirse de aquellas cuyas medición contable
ajustan.

4.3. Consideraciones de auditoría sobre las cuestiones contables significativas

Las implicancias que los temas tratados a continuación tienen sobre los estados financieros a auditar
pueden afectar el trabajo de auditoría. Del análisis de cada una de las situaciones presentes depende el
enfoque a emplear.

Los aspectos destacables son:

— Método de contabilización de los descuentos por volumen.

— Base del corte de compras al cierre del período.

— Base de reconocimiento de pérdidas de los compromisos de compra.

— Exposición de las compras a las empresas vinculadas.

— Base de contabilización de los intereses implícitos en las cuentas a pagar.

— Base de reconocimiento de ganancias o pérdidas por las compras efectuadas en moneda extranjera.

5. AFIRMACIONES

El objetivo de auditoría para los componentes es obtener suficiente evidencia de que las afirmaciones
correspondientes son válidas. Las afirmaciones constituyen el eje central de la evaluación de riesgos y de
controles y para la selección de procedimientos de auditoría. En esta sección se identifican las
afirmaciones específicas de los subcomponentes Compras y Cuentas a pagar.
268
5.1. Compras de bienes y servicios

Afirmaciones Definición
Las compras representan bienes recibidos o cuyo dominio ya ha sido transferido, o servicios
Veracidad que han sido prestados. Las compras de bienes y servicios están adecuadamente
autorizadas.
Todas las compras de bienes y servicios están adecuada e íntegramente contabilizadas en
los registros correspondientes (incluyendo las transacciones entre empresas vinculadas) y
Integridad
están adecuadamente acumuladas en los registros correspondientes. Las compras de
bienes y servicios están registradas en el (o atribuidas al) período adecuado.

Medición y Las compras de bienes y servicios, y los descuentos y ajustes están correctamente
calculados y medidos contablemente a su monto apropiado (incluyendo la traducción de
operaciones en moneda extranjera) de acuerdo con la naturaleza y términos de la
exposición
transacción y las normas contables aplicables. Las compras han sido adecuadamente
resumidas, clasificadas y descriptas y se han expuesto todos los aspectos necesarios para
contable su adecuada comprensión.

5.2. Pagos. Desembolsos por bienes y servicios

Afirmaciones Definición
Los pagos fueron realizados a los proveedores respectivos y están adecuadamente
Veracidad
autorizados.
Todos los pagos por bienes y servicios están adecuada e íntegramente contabilizados en
los registros correspondientes (incluyendo las transacciones entre empresas vinculadas) y
Integridad
están adecuadamente acumulados en los registros correspondientes. Los pagos por bienes
y servicios están registrados en el período adecuado; el corte de operaciones es correcto.
Medición y
Los descuentos, ajustes y traducciones de transacciones en moneda extranjera, están
exposición
correctamente calculados.
contable

5.3. Cuentas a pagar

Afirmaciones Definición
Los pasivos contabilizados existen; es decir, los pasivos han sido incurridos y no han sido
Veracidad
pagados o cancelados.

269
Afirmaciones Definición
Los saldos de cuentas a pagar están adecuada e íntegramente contabilizados en los
Integridad registros correspondientes (incluyendo las transacciones entre empresas vinculadas) y
están adecuadamente acumulados en los registros correspondientes.
Medición y Los saldos de cuentas a pagar reflejan todos los hechos y circunstancias que afectan su
medición contable (incluyendo las modificaciones en los tipos de cambio de la moneda
exposición extranjera) de acuerdo con las normas contables aplicables. Las cuentas a pagar han sido
adecuadamente resumidas, clasificadas y descriptas y se han expuesto todos los aspectos
contable necesarios para una adecuada comprensión de estos saldos y transacciones.

6. CONTROLES: AMBIENTE DE CONTROL, CONTROLES DIRECTOS Y CONTROLES GENERALES

6.1. Ambiente de control

Como se ha mencionado en el capítulo sobre "Evaluación de los controles", el ambiente de control

abarca:

a) El enfoque hacia el control por parte de la gerencia o dirección superior, y

b) la organización y estructura del ente.

En el caso específico del proceso de compras y pagos, el enfoque hacia el control por parte de la
gerencia o dirección superior se puede evidenciar mediante:

— la asignación de responsabilidades y evaluación periódica de su cumplimiento. No es suficiente que

solamente exista la definición de la responsabilidad que tiene cada persona en las distintas etapas de
una transacción, sino debe existir una actitud directa por parte de la gerencia o dirección que evidencie
la exigencia de que los controles definidos para una etapa de la transacción se cumplan. Por ejemplo,
si las normas internas establecen que para adjudicar una compra a un proveedor es necesario solicitar
previamente una cierta cantidad de cotizaciones, la gerencia de compras debería indagar a los
compradores o verificar en algunas ocasiones el resultado de las otras cotizaciones, previo a la
autorización de la orden de compra. De esta manera se crea un ambiente que facilita que los controles
se cumplan;

— un mayor nivel de control sobre las operaciones que no siguen la rutina normal. Por ejemplo, puede
ser posible que por necesidades de producción o de mercado, se tenga que autorizar rápidamente una
compra y que no sea posible contar con las cotizaciones de varios proveedores. Es necesario que este
tipo de excepción sea aprobada por el máximo responsable del área y que la misma sea
expresamente justificada. De esta forma, se logra transmitir la exigencia de que todas las operaciones
deban pasar por los controles definidos y sólo las transacciones debidamente justificadas y aprobadas
pueden ser realizadas por otra rutina;

— la existencia de un sistema de información que le permita a la gerencia estar informada sobre el

cumplimiento de los controles. Por ejemplo, listado de órdenes de compra pendientes, de pagos
significativos o inusuales, de pagos por proveedor, de compras importantes, etc.

La organización y estructura del ente es otro aspecto que tiene gran relevancia en la creación de un
"ambiente" que motive al cumplimiento de los controles. Por ejemplo, si el sector "cuentas a pagar" no
cuenta con una estructura suficiente que le permita efectuar un adecuado control de la documentación
previo a la autorización del pago, es posible que se disminuya el nivel de control.
270
6.2. Controles directos

6.2.1. Pautas básicas

Al definir la naturaleza del componente, se ha establecido que las compras y sus correspondientes
cancelaciones son uno de los procesos naturales e indispensables de toda actividad económica, siendo
sus transacciones generalmente numerosas y significativas en su conjunto, es decir, existen gran cantidad
de operaciones sin significación individual.

Estas características (número de operaciones y atomización) originan generalmente que los entes
establezcan controles y funciones de procesamiento computadorizadas que permiten el proceso de las
operaciones.

6.2.2. Controles gerenciales y controles independientes

A continuación se enuncian diversos controles gerenciales e independientes que pueden estar

presentes en el componente y una referencia a la afirmación vinculada:

• utilización de los presupuestos de compras de bienes y servicios o de desembolsos en efectivo y su

correspondiente seguimiento y comparación de los resultados reales con los montos presupuestados.
Un sistema de control presupuestario puede asegurar la integridad y veracidad de las compras y los
pagos;

• preparación de informes gerenciales para controlar entre otros:

— bienes comprados durante el período,

— compras a los principales proveedores,

— cuentas pendientes de pago,

— descuentos de caja, rebajas por volumen y registraciones realizadas,

— compras o cuentas a pagar individualmente significativas,

— cuentas a pagar en discusión,

— cambios en los datos permanentes del proveedor;

• procedimientos utilizados por la gerencia para revisar y seguir los problemas observados en los
informes gerenciales y de excepciones;

• el uso de informes de recepción prenumerados sometidos a controles periódicos de secuencia, para

controlar la registración íntegra de las recepciones;

• preparación de un listado de cuentas a pagar al cierre del período y su conciliación con las cuentas
control del mayor general para verificar la veracidad y medición contable de las cuentas a pagar;

• procedimientos para la preparación de conciliaciones de los resúmenes de los proveedores con los
saldos de las cuentas a pagar individuales para verificar la veracidad, integridad y medición contable
de las cuentas a pagar;

• participación del departamento de auditoría interna en la revisión de las transacciones que se procesan
en este componente y en la obtención de confirmaciones de los acreedores, de saldos u operaciones.
271
6.2.3. Controles de procesamiento y funciones de procesamiento

Al comienzo de este capítulo se describió el flujo de transacciones del componente. Cada ente
determinará de qué manera llevará a cabo las transacciones y definirá qué controles y funciones de
procesamiento computadorizadas desea incluir para asegurarse del adecuado control y proceso de las
operaciones.

A continuación se incluyen algunos controles y funciones de procesamiento y su vinculación con las

transacciones y afirmaciones del componente Compras y Cuentas a pagar.

Transacción Afirmaciones
Controles y funciones de procesamiento
involucrada involucradas
El acceso a las funciones de procesamiento y a los registros de datos
relacionados con las órdenes de compra y la información del Compra Veracidad
proveedor está restringido.
Se preparan órdenes de compra que identifican a los proveedores, Compra y
Veracidad
cantidades solicitadas, precios y condiciones de flete. recepción
Las modificaciones a los archivos de proveedores, precios de compra Veracidad y
y otros datos permanentes son aprobadas por un funcionario del nivel Compra medición
apropiado. contable
Integridad y
Todos los datos sobre compras son ingresados para su
Compra medición
procesamiento en forma completa y precisa y sólo una vez.
contable
Los datos sobre compras rechazadas son identificados, analizados y
Compra Integridad
corregidos en forma oportuna.
El acceso a las funciones de procesamiento de recepción de bienes y
Recepción Veracidad
a los registros de datos relacionados está restringido.
Se preparan informes de recepción que identifican a los proveedores,
Recepción Veracidad
fechas y cantidades reales y condición de los bienes recibidos.
Los datos sobre todos los bienes y servicios recibidos son ingresados
Recepción Integridad
para su procesamiento en forma completa y precisa y sólo una vez.
Los informes de recepción son comparados con las órdenes de
Recepción Veracidad
compra. Las diferencias son investigadas en forma oportuna.
Los informes de recepción rechazados o no apareados son
Recepción Veracidad
identificados, analizados y corregidos en forma oportuna.
Los datos de recepción son procesados en forma completa y precisa
en el período contable correcto, incluyendo la transferencia de datos a
Recepción Integridad
otros sistemas (por ejemplo, actualización de registros de
existencias).
Veracidad y
El acceso a las funciones de procesamiento de facturas de
Control factura medición
proveedores y a los registros de datos relacionados está restringido.
contable
Veracidad y
La exactitud matemática de las facturas de proveedores es verificada. Control factura medición
contable
272
 Transacción Afirmaciones
Controles y funciones de procesamiento
involucrada involucradas
Todos los datos de las facturas de proveedores son ingresados para Cuentas a
Integridad
su procesamiento en forma completa y precisa y sólo una vez. pagar
Los datos de las facturas de proveedores por bienes recibidos son
apareados con las órdenes de compra y los informes de recepción. Control factura Veracidad
Las diferencias son investigadas en forma oportuna.
Las facturas de proveedores rechazadas o no apareadas son
Control factura Veracidad
identificadas, analizadas y corregidas en forma oportuna.
Las facturas de proveedores por bienes y servicios recibidos son
Pago Veracidad
aprobadas para su pago por un funcionario del nivel apropiado.
Veracidad y
Los datos de las facturas de proveedores son acumulados en forma Cuentas a
medición
completa y precisa en los registros correspondientes. pagar
contable
Los datos de las facturas de proveedores son procesados en forma
Cuentas a
completa y precisa en el período contable adecuado, incluyendo la Integridad
pagar
transferencia de datos a otros sistemas.
Veracidad y
El acceso a las funciones de procesamiento de desembolsos y a los
Pago medición
registros de datos relacionados está restringido.
contable
Todos los datos de desembolsos son ingresados para su
Pago Integridad
procesamiento en forma completa y precisa y sólo una vez.
Los datos de desembolsos rechazados son identificados, analizados y
Pago Veracidad
corregidos en forma oportuna.
Los datos de desembolsos son acumulados en forma completa y
Pago Integridad
precisa en los registros correspondientes.
Los datos de desembolsos son procesados en forma completa y
precisa en el período contable adecuado, incluyendo la transferencia Pago Integridad
de datos a otros sistemas.
Los desembolsos (incluyendo cheques, giros y transferencias
electrónicas) son preparados en forma completa y precisa, sólo sobre
Pago Veracidad
la base de facturas de proveedores aprobadas u otra documentación
de respaldo.
Los desembolsos son aprobados por un funcionario del nivel Pago Veracidad
apropiado.

6.3. Controles generales

Si el auditor desea confiar en controles directos, debe evaluar y probar, cuando corresponda, los
controles generales que afectan la confiabilidad de esos controles clave potenciales. Es importante
considerar que un control realizado por un individuo no resultará efectivo si no es realizado
cuidadosamente, si es realizado por un empleado que tiene demasiado trabajo o por una persona que no
posee la capacidad o el conocimiento necesario.

273
 Una adecuada segregación de funciones incompatibles en el área de compras, cuentas a pagar y pagos
se manifiesta si:

— las funciones de compra y de recepción están segregadas de las funciones de procesamiento de

facturas, cuentas a pagar y contabilidad;

— las funciones de compra y de recepción están segregadas;

— las funciones de procesamiento de facturas y de cuentas a pagar están segregadas;

— las funciones de preparación y aprobación de desembolsos están segregadas de las de

contabilización de desembolsos;

— las funciones de aprobación de desembolsos y de preparación de los mismos están segregadas;

Cuando el auditor desea depositar confianza en controles o funciones de procesamiento

computadorizados, debe evaluar los controles del departamento de sistemas de información,
especialmente:

— la eficacia de los procedimientos de operación;

— la confiabilidad de los controles sobre cambios en los programas;

— la eficacia de los controles generales de acceso.

7. FACTORES DE RIESGO

Durante la planificación detallada el auditor debe estar alerta a los factores o condiciones que puedan
afectar la evaluación del riesgo inherente y de control. Antes de seleccionar los procedimientos de
auditoría debe considerar el impacto de los factores de riesgo observados durante la planificación
estratégica y asegurarse de que el plan de auditoría toma en cuenta adecuadamente dichos riesgos.
Aunque la atención está normalmente concentrada en las áreas de mayor riesgo, siempre el auditor debe
estar alerta a la posibilidad de reducir el alcance de auditoría en las áreas de menor riesgo.

7.1. Factores de riesgo inherente

Un análisis detallado de la información referida al componente puede permitir identificar situaciones de

riesgo. Las transacciones nuevas o significativas a menudo representan áreas de mayor riesgo.

Algunos de los factores de riesgo inherente y sus implicancias para el componente pueden detectarse
siguiendo estas pautas:

Factor de riesgo Implicancias para la auditoría

Los materiales comprados incluyen partidas de gran Análisis detallado de las compras más
valor, como por ejemplo oro. significativas.
Existen variaciones significativas con respecto a los Análisis de la registración contable de las
costos estándar. diferencias.
Existen compromisos de compra pendientes de Posible existencia de contingencias o pérdidas
significación. futuras.
274
 Factor de riesgo Implicancias para la auditoría
Los principales proveedores están experimentando Posibles problemas de abastecimiento que
dificultades financieras o huelgas que amenazan con afecten el desarrollo de la actividad del ente y el
interrumpir fuentes de suministros clave. cumplimiento de sus compromisos.
Los proveedores han modificado las principales
Aplicación de procedimientos para verificar el
condiciones de garantías, incentivos, descuentos o
control de dichos cambios.
despacho.
Se ha realizado una compra significativa que involucra
Análisis detallado de la transacción.
términos o condiciones especiales.
Incremento de los esfuerzos necesarios para
A uno de los principales proveedores se le adeuda un
obtener la confirmación directa del proveedor de
monto significativo.
los saldos pendientes.
Los compromisos de compra establecen precios y
Análisis de las fluctuaciones entre los precios y
cantidades fijas cuando los precios y los volúmenes de
volúmenes de compras y ventas y sus efectos.
venta son volátiles.
Se realizan compras cuyo plazo de pago se extiende a Aplicación de procedimientos específicos para
más de un año. verificar este tipo de transacciones.
Un sistema integrado de compras y cuentas a pagar
Aplicación de procedimientos para verificar los
permite que varios departamentos accedan a una base
controles de acceso a la base de datos.
de datos común.

Existen transacciones significativas entre empresas Análisis de potenciales transferencias de

vinculadas. ingresos entre compañías vinculadas.

7.2. Factores de riesgo de control

A continuación se enuncian algunas situaciones y sus implicancias que pueden evidenciar riesgos de
control.

Factor de riesgo Implicancias para la auditoría

Las conciliaciones de los listados de cuentas a pagar con el
Incremento de pruebas sustantivas para
mayor general no son realizadas en forma oportuna o las
verificar las afirmaciones relacionadas
partidas conciliatorias no son adecuadamente investigadas y
con las cuentas a pagar.
resueltas.
Aplicación de procedimientos
Las compras de naturaleza especial son procesadas fuera del
específicos para las transacciones no
sistema habitual.
procesadas por el sistema habitual.
Se han realizado numerosos pagos duplicados a los Ampliar el alcance de la revisión de
proveedores. transacciones de pagos a proveedores.
Ha habido un aumento significativo en la cantidad de asientos de Analizar la razonabilidad de los asientos
ajuste. de ajustes inusuales o significativos.

275
 Incrementar el análisis de las
Existen variaciones significativas con respecto al presupuesto. justificaciones de la gerencia por las
variaciones y sus causas.
Los procedimientos de corte no han sido aplicados Mayor esfuerzo para probar el corte de
adecuadamente al cierre de cada mes. transacciones al cierre.

8. ENFOQUE DE AUDITORÍA

8.1. Consideraciones

Al inicio del capítulo se mencionó que el componente incluye partidas que muestran una situación a un
momento dado y otras que representan un grupo de transacciones ocurridas durante un período. Esta
división permite hablar de subcomponentes de saldos: cuentas a pagar y subcomponentes de
transacciones: compras y pagos. Esta división será útil para discriminar cuál es el enfoque de auditoría a
aplicar al componente.

Ya se expresó que en la generalidad de los casos, los componentes de transacciones son más
adecuados para aplicarles un enfoque de confianza en los controles y pruebas de cumplimiento, mientras
que a los componentes de saldos resulta más eficiente aplicarles un enfoque sustantivo.

Las transacciones de compras y pagos son normalmente numerosas y atomizadas, por lo que
generalmente es más eficiente la obtención de la evidencia de auditoría necesaria, depositando confianza
en el sistema de control. La aplicación de procedimientos detallados implica generalmente la revisión de un
mayor número de transacciones para obtener la misma evidencia y por lo tanto, un mayor esfuerzo de
auditoría.

8.2. Ejemplos

El objetivo de esta sección es lograr comprender la relación existente entre el control interno vigente en
el ente a auditar y el enfoque de auditoría a aplicar en la revisión del componente.

Para ello, se trabajará con la siguiente afirmación:

"Las compras de bienes y servicios están registradas en el período adecuado (integridad y corte
de las compras)".

En un ambiente de control adecuado, el sistema debería contar con los siguientes controles:

i. Presupuestos de compras mensuales en unidades y valores que son comparados con las operaciones
reales y las diferencias son debidamente justificadas.

ii. Informes de recepción prenumerados y control sobre la secuencia numérica de los documentos
procesados y sobre las excepciones.

iii. Al fin de cada mes, Contaduría obtiene el número del último informe de recepción emitido y verifica el
correcto corte de las operaciones, es decir, controla que todos los informes con número anterior al
último emitido se encuentren registrados en el mes en curso y los posteriores en el mes siguiente. En
caso de existir excepciones efectúa el correspondiente seguimiento.

276
 Resulta evidente que con controles internos tan fuertes se encarará el trabajo con un enfoque de
cumplimiento combinado con reducidas pruebas sustantivas. Estos procedimientos serían:

Pruebas de cumplimiento

— verificar la razonabilidad del control presupuestario mediante la revisión del método de

presupuestación, el cotejo de las cifras reales con las registradas en la contabilidad y el análisis de las
justificaciones de los desvíos —para un período determinado (uno o dos meses)—;

— verificar la razonabilidad de los controles sobre secuencia numérica y corte de los informes de
recepción mediante el control de los procedimientos efectuados por el ente para un período
determinado (uno o dos meses).

Pruebas sustantivas

— verificar si a la fecha de cierre existen diferencias significativas entre las compras presupuestadas y
reales y en caso de corresponder, analizar las justificaciones de la gerencia;

— verificar si existen excepciones no analizadas a los controles sobre secuencia numérica y corte de
informes de recepción realizados por el ente al cierre del período auditado.

En caso que los controles antes enunciados no existiesen o, que operasen en forma ineficaz, el enfoque
de auditoría se vería afectado. En este caso al no ser posible obtener evidencia de auditoría a través de la
confianza que brindan los controles, se deberían efectuar extensas pruebas de detalle para verificar el
cumplimiento de la afirmación. Las pruebas consistirán en seleccionar las recepciones más significativas
de un período determinado (por ejemplo, últimas 2 semanas del período auditado y las 2 primeras del
siguiente) y verificar que su registración se efectuó en el período correspondiente.

Generalmente se utiliza mayor cantidad de recursos para obtener evidencia sustantiva, que los
necesarios para probar el cumplimiento de un control. Por lo tanto, la existencia de controles por parte del
ente que aseguren el cumplimiento de las afirmaciones tendrá un efecto directo en el enfoque de auditoría
y en la eficiencia del trabajo.

9. PROCEDIMIENTOS DE AUDITORÍA

Esta sección tiene por objeto describir los procedimientos de auditoría que comúnmente son aplicables
para la revisión del componente y enumerar otros procedimientos menos típicos. Para facilitar la lectura los
conceptos se agrupan en tres subsecciones, una para cada subcomponente: compras, pagos y cuentas a
pagar. Dentro de cada subsección además de la descripción y enumeración de los procedimientos se
incorpora una referencia a ciertas consideraciones que ayudarán a la selección y ejecución de los
procedimientos de manera más eficiente y efectiva. Adicionalmente, se enumeran los usos potenciales de
programas computadorizados para la recuperación y análisis de datos en ambientes con procesamiento
computadorizado.

9.1. Compras de bienes y servicios

9.1.1. Procedimientos analíticos

• Efectuar un análisis comparativo entre los siguientes montos del período con los del ejercicio anterior y
los presupuestados:
277
 — compras de bienes y servicios por producto o proveedor;

— saldos de las cuentas de gastos.

Para efectuar este análisis comparativo pueden emplearse los análisis que la gerencia efectúa sobre el
control presupuestario. Es necesario que todos ellos se basen en cifras incluidas en los registros
contables. Es decir, si el control no compara las compras presupuestadas con las contabilizadas, este
procedimiento no brinda evidencia de auditoría.

La revisión del control presupuestario se debería efectuar de la siguiente manera:

— cifras presupuestadas: cotejar con informes de los sectores productivos o del sector de planificación
de la producción;

— cifras reales: cotejar con los registros contables;

— variaciones: verificar la razonabilidad de las justificaciones de las gerencias y que en caso de

corresponder a errores contables se han efectuado los ajustes correspondientes.

Para obtener mayores beneficios de este procedimiento analítico, el auditor debe conocer el negocio y
las tendencias de las compras. De esta manera el auditor puede comprobar la relación entre la información
contable y la operación del ente.

Para llevar a cabo esta prueba analítica el auditor puede recuperar datos relativos a las compras a
través de programas computadorizados que, aplicados sobre los archivos correspondientes, extraigan
información relativa a:

— resumen de compras por producto,

— informes sobre compras significativas.

• Considerar la razonabilidad global de las compras multiplicando las unidades compradas por un precio
de compra promedio por producto.

Esta prueba analítica permite al auditor satisfacerse de la integridad del registro de las transacciones de
compra. En algunas industrias que compran una gran cantidad de productos con diversos precios unitarios
llevar a cabo este procedimiento analítico puede requerir muchos esfuerzos. Sin embargo, cuando los
productos y los precios no son muy variados esta prueba se caracteriza por su eficiencia y efectividad.

Algunos entes efectúan sus compras por medio de la colocación de órdenes de compra abiertas. En
general estas órdenes detallan los plazos, cantidades y condiciones de compra. En estos casos una
comprobación global de las compras de un período o ejercicio puede llevarse a cabo a partir de estos
documentos.

La razonabilidad global de las compras en esta prueba puede tener por objetivo comprobar sólo una
porción del total de las operaciones. En estas situaciones pueden emplearse programas computadorizados
para dividir el universo de las compras y facilitar las comprobaciones globales parciales.

El auditor no debe olvidar que el resultado de las comprobaciones debe compararse con la información
contable. En contextos caracterizados por la inflación, donde las cifras contables son reexpresadas para
reflejar la pérdida del poder adquisitivo de la moneda, estas comprobaciones globales pueden llevarse a
cabo en dos etapas. La primera consiste en la prueba de los montos históricos sin reexpresar y la segunda
la comprobación matemática del ajuste por inflación.

278
 • Comparar los totales de compras por mes e investigar fluctuaciones inusuales.

Este procedimiento tiene por objetivo detectar compras significativas o inusuales y posibles errores de
corte de las operaciones.

9.1.2. Pruebas de cumplimiento de controles

Cuando una empresa posee un gran volumen de transacciones los planes de auditoría generalmente
incluyen la confianza en los controles como fuente de satisfacción de auditoría. No obstante, no siempre es
necesario confiar en los controles cuando:

— un porcentaje significativo de los negocios se realiza con un número reducido de proveedores;

— los precios unitarios y cantidades compradas permanecen estables.

En general, las pruebas de cumplimiento de controles consisten en obtener evidencia para confirmar
que ciertos controles, considerados por el auditor como claves, operan en forma efectiva. Seguidamente se
enuncian algunos controles típicos del subcomponente "Compras" y una breve referencia a los caminos a
seguir para obtener evidencia de auditoría.

• Revisión gerencial de los estados financieros y comparación con montos presupuestados u otros datos
financieros para verificar la razonabilidad de:

— compras;

— gastos;

— descuentos o bonificaciones.

• Revisión gerencial y seguimiento de información de:

— fluctuaciones en volúmenes o montos de compras por productos;

— compras individualmente significativas;

— cambios en los precios o cantidades.

Estas revisiones generales constituyen controles establecidos por los entes para verificar la integridad y
veracidad de las compras. El auditor debe obtener evidencia de que estos controles operan efectivamente
y para ello debe verificar, entre otras, las siguientes consideraciones:

— El nivel gerencial que efectúa las revisiones, el grado de independencia y conocimiento del negocio y
sus operaciones.

— El grado de detalle de los análisis. En general cuando los análisis son muy globales o generales las
alteraciones que se compensan no son detectadas.

— La relación de la información revisada con la registrada en la contabilidad.

— La periodicidad de las revisiones.

— Evidencia del seguimiento de las situaciones inusuales o inesperadas detectadas.

279
 El auditor puede utilizar programas computadorizados para extraer información de los sistemas
utilizados para comprobar los controles. Entre ellos se incluyen los siguientes:

— informes de transacciones significativas;

— informes sobre precios o documentos inusuales;

— notas de débito significativas.

9.1.3. Pruebas detalladas de transacciones y saldos

Las pruebas detalladas de transacciones y saldos más comunes para este componente son:

— revisión de la documentación que respalda a las transacciones;

— revisión del corte de las operaciones.

9.1.3.1. Revisión de la documentación

Como se ha mencionado en el capítulo sobre "Evidencia y procedimientos de auditoría" las pruebas

detalladas de transacciones pueden tener por objetivo obtener evidencia de control, es decir, satisfacerse
de que los controles existen y operan efectivamente, u obtener evidencia sustantiva, o sea, satisfacerse de
la razonabilidad de un saldo o conjunto de transacciones.

Los procedimientos que se realizan al ejecutar las pruebas detalladas son iguales ya sea que el objetivo
fuese obtener evidencia de control o evidencia sustantiva. La diferencia radica en la forma de selección de
la muestra. En el primer caso, prueba de cumplimiento, no interesan los valores monetarios de las partidas
sujetas a muestreo, puesto que los controles del ente deberían existir independientemente del valor
económico de la transacción. En el segundo caso, prueba sustantiva, la muestra se selecciona teniendo en
cuenta el valor monetario de la transacción, puesto que el objetivo es satisfacerse de la razonabilidad de
un saldo o conjunto de transacciones. En este caso el auditor tratará de seleccionar las transacciones más
significativas para lograr el mayor alcance de la revisión con el menor esfuerzo posible.

Para una mejor comprensión de la forma de revisar los controles existentes en el flujo de la
documentación, se describen a continuación las distintas pruebas para las siguientes actividades:

• Solicitud de compra.

• Orden de compra.

• Recepción.

• Pago.

Los siguientes pasos resumen las consideraciones usuales para llevar a cabo una prueba detallada de
transacciones, tanto sobre una base estadística como no estadística.

a) Determinar los objetivos de la prueba.

b) Determinar la relación del muestreo con otras revisiones.

280
 c) Definir el universo y la unidad de muestreo.

d) Determinar el método para seleccionar la muestra.

e) Determinar el tamaño de la muestra.

f) Ejecutar el plan de muestreo.

g) Evaluar los resultados de la muestra.

Las transacciones analizadas originan la primera registración contable cuando se recibe el bien o
servicio adquirido y la última cuando se paga la deuda con el proveedor. Por lo tanto, para lograr una
muestra que está contenida en el universo de las transacciones realizadas por el ente, y poder controlar la
equivalencia entre el marco y el universo, la misma debe seleccionarse partiendo de los informes de
recepción o de las órdenes de pago. El muestreo debería abarcar el período bajo análisis. Una vez
seleccionada la muestra se aplicarán los siguientes procedimientos:

1. Cotejo de la documentación

Se debe revisar la coincidencia en cuanto a tipo de producto, cantidad, proveedor e importe de los
siguientes documentos:

— solicitud de compra;

— orden de compra;

— informe de recepción;

— factura del proveedor;

— orden de pago;

— débito en extracto bancario.

Adicionalmente, se debe verificar la adecuada autorización de cada transacción, la cual se debería

evidenciar en los comprobantes que la respaldan, y las sumas y cálculos de las facturas.

2. Revisión de imputaciones en registros contables y auxiliares

Se debe revisar la correcta y oportuna imputación de las transacciones en:

—Recepción: auxiliares de inventarios o cuentas de gastos auxiliares de proveedores.

—Pagos: auxiliares de proveedores registros de caja-salida extracto bancario.

3. Cancelación de la documentación de respaldo

La documentación de respaldo de los pagos (informe de recepción, orden de compra, factura del
proveedor y orden de pago) debe ser cancelada para evitar que se efectúen más de un pago con la misma
documentación. La cancelación se debe efectuar mediante troquelados, sellos u otros medios que
evidencien que la documentación fue utilizada para respaldar un pago ya efectuado.

281
9.1.3.2. Revisión del corte de las operaciones

Un corte inadecuado puede ser el resultado de errores de procesamiento no intencionales o de

esfuerzos intencionales para acelerar o demorar el reconocimiento de la recepción de bienes o servicios,
probablemente para alcanzar los objetivos de niveles de pasivos o gastos previamente establecidos. Si el
ente aplica procedimientos de corte efectivos en períodos interinos y también en el cierre del período, se
reduce el riesgo de errores no intencionales.

Las pruebas de corte deben ser coordinadas con el trabajo realizado en relación con los bienes de
cambio, poniendo mayor énfasis en el corte del inventario físico.

Las pruebas del corte deben efectuarse sobre los documentos emitidos antes y después del cierre del
período contable. Para la selección pueden emplearse muestras de documentos emitidos o de
imputaciones en los registros correspondientes.

El alcance de las revisiones posteriores debe extenderse hasta la fecha de finalización del trabajo del
auditor. Sin embargo en algunas circunstancias el trabajo de prueba del corte se limita al período donde,
en base a la experiencia acumulada, pueden producirse problemas.

El documento básico sobre el cual se efectúan las pruebas de corte de compras es el informe de
recepción. Para efectuar las pruebas es necesaria la identificación de los últimos documentos emitidos en
cada período, es decir, tomar el corte de los informes de recepción. La prenumeración correlativa de tales
instrumentos es requisito necesario para llevar a cabo ese procedimiento.

La revisión del corte de las operaciones consiste en verificar que los bienes recibidos antes de la fecha
de cierre del período bajo análisis, se registraron en dicho período y que los bienes recibidos con
posterioridad, en el siguiente.

El procedimiento de auditoría consiste en seleccionar informes de recepción, que es el documento que

refleja la recepción del bien o servicio, y verificar que los mismos se registraron contablemente en el
período en el cual se emitió el comprobante. El mismo procedimiento se debe efectuar por el camino
inverso, es decir, seleccionar recepciones partiendo de los registros contables y verificar que el período en
el que se registró corresponde al de la fecha de emisión del comprobante.

El aspecto de mayor importancia en este procedimiento es la forma de selección de la muestra. El

procedimiento más común es seleccionar, de acuerdo con el criterio del auditor, los últimos comprobantes
emitidos en el período bajo revisión y los primeros del período posterior (5, 10, 20, etc., comprobantes).
Esta forma de selección en algunas ocasiones, puede no ser representativa. Por ejemplo, si el ente emite
un promedio de 100 informes de recepción diarios, una muestra de 5, 10, ó 15 comprobantes del último
día, no sería representativa para verificar el corte de las compras. En este caso sería más representativa
una muestra de las transacciones más significativas de, por ejemplo, los últimos 5 días del período bajo
revisión y los 5 días posteriores. De esta forma, la muestra se selecciona teniendo en cuenta el valor
monetario de la transacción, coincidiendo con el criterio aplicable a la selección de muestras para pruebas
sustantivas o de validación de saldos como lo es el corte de operaciones.

9.2. Pagos/desembolsos por bienes y servicios

9.2.1. Procedimientos analíticos

• Efectuar un análisis comparativo entre los siguientes montos del año corriente, año anterior y los
presupuestados y explicar movimientos e investigar relaciones inesperadas o inusuales:

— desembolsos por día, semana, mes, etc.;

— desembolsos anteriores y posteriores al cierre del período.

282
 La información contable necesaria para realizar los análisis comparativos puede obtenerse de los
registros de caja salidas. Estos análisis comparativos pueden ser complementados por otros
procedimientos que comparan el total de los pagos con las compras del período y la variación entre las
cuentas a pagar al inicio y al cierre de dicho período.

Los análisis comparativos deben efectuarse con un adecuado grado de detalle para permitir detectar
situaciones inusuales. Es así que en determinados entes los análisis pueden llevarse a cabo por
proveedor, concepto, gastos, etc.

• Revisar los asientos por desembolsos en las cuentas del mayor general para identificar partidas
significativas o inusuales.

Para realizar las pruebas analíticas pueden usarse programas computadorizados para la recuperación
de datos. Entre los posibles usos se incluyen:

— Preparación de informes sobre pagos significativos o inusuales.

— Preparación de informes sobre pagos duplicados.

— Preparación de informes sobre volumen y monto de los pagos por período.

9.2.2. Pruebas de cumplimiento de controles

Seguidamente se enuncian algunos controles típicos del subcomponente "Pagos" y una breve referencia
a los caminos a seguir para obtener evidencia de auditoría.

• Revisión gerencial de los flujos de fondos y presupuestos financieros para verificar la razonabilidad de
los desembolsos.

• Revisión gerencial y requerimiento de información sobre:

— fluctuaciones en los montos de desembolsos;

— pagos individuales significativos.

Las consideraciones que se deben tener en cuenta para que el auditor concluya sobre la efectividad de
los controles, son iguales a las mencionadas en las mismas pruebas del subcomponente "compras".

9.2.3. Pruebas detalladas de transacciones y saldos

Al igual que lo mencionado para pruebas detalladas de "compras", las mismas pueden ser:

— revisión de la documentación que respalda a las transacciones,

— revisión del corte de las operaciones.

9.2.3.1. Revisión de la documentación

283
 La revisión de la documentación con relación a los desembolsos efectuados por un ente, tiene por
objetivo verificar que los pagos fueron realizados a los proveedores respectivos, están adecuadamente
autorizados y corresponden a bienes o servicios recibidos.

La evidencia de auditoría sobre el cumplimiento de estas afirmaciones se puede obtener probando los
controles existentes en el ente, mediante la revisión de la documentación que respalda a cada transacción.

9.2.3.2. Revisión del corte de las operaciones

Un inadecuado corte de desembolsos, puede ser resultado de errores de procesamiento no

intencionales o de esfuerzos intencionales para acelerar o demorar la registración contable de los pagos.
Estas situaciones se pueden originar en la intención, por ejemplo, de disminuir los pasivos y las
disponibilidades (cuenta corriente bancaria) a una fecha determinada.

Al igual que en otros componentes, si el ente aplica procedimientos de corte efectivos en períodos
interinos y también al cierre del período, se reduce el riesgo de la existencia de errores no intencionales.

El documento básico sobre el cual se efectúan las pruebas de corte es la orden de pago, siempre que la
misma se emita en el momento de efectuarse el desembolso, es decir, cuando se entrega el cheque al
proveedor. De esta forma, la orden de pago sería el documento que, en función a su correlatividad
numérica, indicaría los desembolsos efectuados hasta una determinada fecha. Los procedimientos para la
toma del corte de la documentación y su posterior revisión, son los mismos que los mencionados para el
corte de informes de recepción en el subcomponente "Compras".

En algunos entes la orden de pago se emite en el momento en que se aprueba el pago, pudiendo el
mismo no coincidir con la fecha en que se debe efectuar el desembolso. En estos casos la correlatividad
numérica de las órdenes de pago no tiene relación con los pagos efectuados hasta una fecha, por lo tanto,
el corte de los desembolsos no debe efectuarse en función de dicho documento.

En estos casos o cuando las muestras de las órdenes de pago no fueran representativas de las
transacciones efectuadas, se puede revisar el corte de desembolsos conjuntamente con el análisis de las
conciliaciones bancarias.

Generalmente, los desembolsos se efectúan mediante la entrega de cheques de cuentas bancarias del
ente. Estos cheques en el momento de ser entregados al proveedor originan una acreditación en la cuenta
contable del correspondiente banco y una partida pendiente en su conciliación. Esta partida pendiente se
cancela en el momento en que el proveedor hace efectivo el cheque y el banco debita la cuenta corriente.

Las prácticas comerciales pueden indicar un plazo promedio entre el momento en que el cheque es
entregado al proveedor y en que el mismo es debitado en la cuenta corriente (por ejemplo 5 días). De esta
manera, el corte de desembolso se puede revisar, analizando el plazo de cancelación de las partidas
pendientes correspondientes a cheques emitidos y no presentados al cobro en las conciliaciones bancarias
del último mes del período bajo análisis. Si estas partidas son debitadas en las cuentas corrientes dentro
del plazo normal, podría indicar que el pago se efectuó en el período bajo análisis. En cambio si las
partidas son canceladas con significativa demora o por asientos de ajustes contables, debería analizarse
con mayor profundidad la documentación de respaldo de los pagos para verificar la inexistencia de errores
de corte. (Por ejemplo, verificar la fecha convenida para el pago, el recibo del proveedor u otra
documentación de respaldo).

9.3. Cuentas a pagar

9.3.1. Procedimientos analíticos

284
 Los procedimientos analíticos correspondientes a las "Cuentas a pagar" consisten en efectuar análisis
comparativos entre los montos del año corriente, año anterior y los presupuestados sobre los siguientes
conceptos:

— Cuentas a pagar.

— Cuentas a pagar por proveedor, tipo de compra o centro de costos.

— Créditos y bonificaciones como porcentaje de las compras.

— Plazo promedio de pago.

Adicionalmente, a partir de la revisión de los movimientos en las cuentas contables de cuentas a pagar
pueden identificarse partidas significativas o inusuales.

Para llevar a cabo estos análisis comparativos pueden emplearse programas computadorizados que
recuperen datos sobre las cuentas a pagar, como por ejemplo:

Anticuación de los saldos a pagar:

— Preparación de informes sobre saldos deudores.

— Preparación de informes sobre partidas en suspenso, antiguas o significativas.

— Preparación de informes sobre precios de compras inusuales o grandes variaciones en las compras.

— Informes sobre saldos que no tienen una fecha de pago programada.

— Informes sobre nuevos proveedores.

— Informes sobre registraciones de fuentes inusuales.

9.3.2. Pruebas de cumplimiento de controles

Los entes generalmente efectúan controles que le permiten asegurar que la información contable es
confiable. En el caso de las cuentas a pagar algunos de ellos pueden ser:

• Revisión por la gerencia de los estados financieros interinos y las comparaciones con montos
presupuestados u otros datos financieros para verificar la razonabilidad de las cuentas a pagar.

• Revisión y seguimiento por la gerencia de los informes de:

— cuentas a pagar individualmente significativas,

— saldos deudores de las cuentas de proveedores,

— informes de recepción y facturas de proveedores no apareadas,

— cuentas a pagar en litigio con proveedores,

— bienes devueltos por los cuales no se ha recibido nota de crédito.

285
 En el caso de informes sobre la operatoria, el auditor tendrá que evaluar el nivel gerencial que efectúa
las revisiones, el grado de detalle de los análisis, la relación entre la información analizada y la contable y
la evidencia de seguimiento de situaciones inusuales.

• Las conciliaciones de los listados de cuentas a pagar con el mayor general son revisadas y aprobadas
por un funcionario del nivel apropiado.

Las conciliaciones tienen por objetivo comparar los listados auxiliares de cuentas a pagar clasificadas
por proveedor, con el saldo de la cuenta del mayor general.

Las partidas conciliatorias deberían ser analizadas y en caso de corresponder, originar ajustes
contables.

La revisión del auditor consiste básicamente en:

— Cotejo de los saldos con los respectivos listados auxiliares y mayor general.

— Revisiones aritméticas del listado auxiliar y de la conciliación.

— Análisis de la razonabilidad de las partidas conciliatorias y su justificación.

— Verificar, en caso de corresponder, la realización de los asientos de ajuste contables.

• Las conciliaciones de los resúmenes de cuenta de proveedores con las cuentas a pagar son revisadas
y aprobadas por un funcionario del nivel apropiado.

Algunos entes tienen como procedimiento de control, enviar resúmenes de cuenta a sus clientes para
que los mismos sean analizados y confirmados. A su vez, estos informes les sirven a los clientes para
revisar los saldos con sus proveedores. Este procedimiento de control tiene una gran importancia, puesto
que se valida un saldo contable con la información del propio proveedor. En estos casos el auditor debería
revisar la conciliación entre el saldo informado por el proveedor y el de sus registros contables y el análisis
de las partidas conciliatorias.

• Los informes de recepción y las facturas de proveedores no apareados son revisados al cierre del
período para asegurar un adecuado reconocimiento de los pasivos.

Este control permite la identificación de pasivos registrados sin haberse recibido el correspondiente
servicio o bien y de recepciones no registradas contablemente. El auditor debería verificar la razonabilidad
del procedimiento de cotejo entre informe de recepción y factura del proveedor y el análisis de la
excepciones.

9.3.3. Pruebas detalladas de transacciones y saldos

Las principales pruebas detalladas son:

— Circularización de saldos.

— Verificación de pagos posteriores.

— Cotejo de documentación de respaldo.

— Revisión de la medición contable de deudas en moneda extranjera

286
9.3.3.1. Circularización de saldos

La circularización de saldos es un procedimiento de auditoría que brinda evidencia sobre la existencia e

integridad de las cuentas a pagar. La misma comprende los siguientes pasos:

— Seleccionar tipo de circularización: la circularización puede ser positiva o negativa y directa o ciega.

En el caso de circularización de deudas es recomendable la positiva (es necesario la respuesta del

proveedor) y ciega (no se informa en la carta los saldos adeudados). El hecho que el proveedor informe
directamente sus saldos puede facilitar la detección de pasivos omitidos.

— Determinar la fecha de la circularización: la fecha de la circularización depende de la confianza que

tengamos en el sistema de control interno del ente. En el caso de ser el mismo efectivo, no es
necesario circularizar los saldos al cierre del período. En caso contrario, la confirmación se debe
efectuar sobre saldos al cierre del período bajo análisis.

— Seleccionar la muestra: se debe circularizar a los proveedores con que opera normalmente el ente,
independientemente de si los mismos tienen o no saldos pendientes a la fecha de circularización.

— Confeccionar las cartas y despachar la circularización: la carta de solicitud de confirmación de saldos

puede ser confeccionada por el auditor o por el ente, pero en ambos casos un funcionario del ente
debe ser el responsable de firmar las cartas. El auditor debe despachar el primer pedido de
confirmación y luego de un plazo razonable debe despachar el segundo para aquellos proveedores
que no contestaron a la solicitud.

— Recepción de las confirmaciones: la carta de solicitud de confirmación debe indicar claramente que
las respuestas deben se enviadas directamente al domicilio del auditor.

— Análisis de las respuestas: el paso siguiente es cotejar la respuesta recibida con los saldos contables.
Este procedimiento puede ser realizado por el auditor o por el personal del ente, y en caso de ser
necesario se debe solicitar información adicional al proveedor.

— Aplicación de procedimientos alternativos: para aquellos proveedores que no contestaron a la

confirmación de saldos, se deben aplicar procedimientos alternativos de auditoría. Por ejemplo,
verificar pagos posteriores o documentación de respaldo.

— Colaboración de personal del ente: es común que personal de Contaduría y de Auditoría Interna del
ente, colabore en la realización de la circularización de saldos.

Existen procedimientos que nunca deberían ser delegados al personal del ente, éstos son:

— Seleccionar el tipo de circularización.

— Determinar la fecha de circularización.

— Seleccionar la muestra de proveedores.

— Despachar y recibir las confirmaciones.

En el capítulo sobre "Ventas-Cuentas a cobrar-Cobranzas" se incluyó un programa de trabajo que es

también aplicable a proveedores.

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9.3.3.1.1. Enfoque según las Normas Internacionales de Auditoría

La NIA 505 "Confirmaciones externas" referida en el Capítulo 13 de "Ventas y Cuentas a Cobrar" Punto
11 es de total aplicación a las Circularizaciones de saldos pasivos ya que dicha normativa se expidió en
forma genérica sin referirse específicamente a cuentas a cobrar o cuentas a pagar.

9.3.3.2. Verificación de pagos posteriores

La verificación de los pagos posteriores de los principales proveedores brinda evidencia de auditoría
sobre la integridad de los pasivos. Este procedimiento consiste en:

— Seleccionar los pagos posteriores a la fecha de cierre del periodo bajo análisis de los principales
proveedores del ente.

— Verificar que por los pagos efectuados por bienes o servicios entregados antes de la fecha de cierre,
esté registrado el correspondiente pasivo.

— La selección de pagos posteriores se debería efectuar hasta la fecha del informe del auditor.

9.3.3.3. Cotejo de documentación de respaldo

El cotejo de los saldos pendientes por proveedor con su correspondiente documentación de respaldo,
tiene por objetivo reunir evidencia sobre la existencia y veracidad de los pasivos al cierre del período bajo
análisis.

Este procedimiento consiste en seleccionar una muestra de aquellos saldos no verificados mediante
otros procedimientos de auditoría y cotejarlos con:

— Informe de recepción

— Orden de compra

— Factura del proveedor

9.3.3.4. Revisión de la medición contable de deudas en moneda extranjera

El procedimiento de auditoría consiste en verificar que las deudas en moneda extranjera se encuentran
medidas contablemente al tipo de cambio al cual se liquidaría la operación, vigente al cierre del período
bajo análisis.

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