Artículo Doctrinal Impatriados

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Los regímenes opcionales de “impatriados” y de no residentes en la
imposición sobre la renta.
Los regímenes opcionales de “impatriados” y de no residentes

en la imposición sobre la renta.
BIB 2010\434
Juan Ignacio Gorospe Oviedo. Profesor Agregado de Derecho Financiero y Tributario de la
Universidad San Pablo CEU
Publicación: Quincena Fiscal Aranzadi num. 7/2010 (Estudio).

Editorial Aranzadi, SA, Pamplona. 2010.
- I.- Diferencias entre el IRPF y el IRNR

- II.- Régimen fiscal especial de los trabajadores desplazados a territorio español (residentes en
obligación real)
- 1.- Regulación legal y justificación
- 2.- Requisitos para el ejercicio de la opción
- 3.- Consecuencias de su aplicación
- a.- Hecho imponible
- b.- Elementos cuantitativos
- c.- Gestión
- d.- Valoración de la opción: ventajas e inconvenientes
- 4.- Aspectos temporales del régimen
- 5.- La reforma de la LPGE para el 2010 y la competencia fiscal internacional ¿Está realmente
justificada la opción?
- 6.- Problemas de constitucionalidad y aplicabilidad en la nueva regulación
- III.- La opción de los residentes en otros Estados de la Unión Europea por tributar en el IRPF (no
residentes en obligación personal)
- 1.- Regulación legal y justificación
- 2.- Requisitos
- 3.- Consecuencias
- 4.- Problemática de su aplicación
- IV.- Conclusiones
- V.- Bibliografía
I- Diferencias entre el IRPF y el IRNR
Para una mejor comprensión de la cuestión que vamos a abordar es preciso delimitar
brevemente los caracteres básicos de la obligación personal y real de contribuir.
El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante IRPF), regulado por la
Ley 35/2006 ( RCL 2006, 2123) , se aplica en todo el territorio español, que comprende el
territorio peninsular, las Islas Baleares, las Islas Canarias, Ceuta y Melilla y sus
dependencias. Son contribuyentes de este impuesto las personas físicas residentes en
España, sean de nacionalidad española o extranjera (con las excepciones que luego se
verán), siendo gravados en el IRPF por la totalidad de la renta que obtengan, con
independencia del lugar donde se hubiera producido y cualquiera que sea la residencia del
pagador.
En cuanto al Impuesto sobre la Renta de no Residentes (en adelante IRNR), regido por el
Real Decreto Legislativo 5/2004 ( RCL 2004, 651) , se aplica también en todo el territorio
español, pero sus contribuyentes son las personas físicas y las entidades, con o sin
1
personalidad jurídica , no residentes, y sólo serán gravados por los rendimientos, ganancias
patrimoniales o imputaciones de renta producidos en territorio español. Los inmigrantes, el
11 de mayo de 2010 © Thomson Aranzadi 1
año en que llegan a España, pueden estar sometidos a la obligación real de contribuir, por no
tener la residencia habitual en nuestro país, pero el resto de años lo normal será que tributen
por obligación personal, al no depender su condición fiscal de la nacionalidad sino de la
residencia.
1 La inclusión de los entes sin personalidad en el IRNR ( RCL 2004, 651) se produjo a partir de 2003, y su
régimen es similar al de los entes en régimen de atribución de rentas en el IRPF ( RCL 2006, 2123) .
Además, los criterios de tributación dependerán de dos circunstancias:

2
– La existencia o no del llamado establecimiento permanente , a través del cual opere el
sujeto pasivo. En el primer caso tributaría por la renta global de dicho establecimiento y
conforme a las normas del Impuesto sobre Sociedades como regla general, pues aunque
carece de personalidad jurídica se considera fiscalmente como un ente «con personalidad
3
tributaria propia», en palabras de la STS de 6 de noviembre de 2004 ( RJ 2004, 7836) . En el
segundo, sin dicho establecimiento tributará por el importe íntegro de cada una de las rentas
obtenidas en España, individualmente consideradas, salvo las de actividades o explotaciones
económicas, donde son deducibles los gastos de personal, de aprovisionamiento de
materiales incorporados a las obras o trabajos y de suministros. En este supuesto se ha
producido una reforma de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes para
adaptarla a la normativa comunitaria, con el fin de permitir la deducción de determinados
4
gastos a los residentes en otros Estados miembros de la Unión Europea .
2 Lugar físico donde se desarrolle la actividad más de seis meses –instalación industrial, comercial o
profesional–, y agencias o representaciones autorizadas para contratar a nombre y por cuenta del sujeto pasivo.
3 Según el Tribunal Supremo «al establecimiento permanente con actividad continuada se le considera
fiscalmente como un ente con personalidad tributaria propia que se somete a gravamen siguiendo las mismas
reglas que son de aplicación a los sujetos pasivos por obligación personal, aunque limitadas al beneficio obtenido
en territorio español», pero no tiene «una personalidad jurídica propia, distinta de su matriz» ( ( RJ 2004, 7836) ).
4 Nos referimos a la Ley 2/2010, de 1 de marzo ( RCL 2010, 511) , por la que se trasponen determinadas
Directivas en el ámbito de la imposición indirecta y se modifica la Ley del Impuesto sobre la Renta de no
Residentes para adaptarla a la normativa comunitaria. La Ley tendría que haberse aprobado en 2009 para
trasponer la normativa comunitaria en materia de IVA el uno de enero de 2010. Para salvar esta dilación en la
tramitación del Proyecto de Ley, el 23 de diciembre se utilizó el poco ortodoxo sistema de aprobar una
Resolución de la Dirección General de Tributos, publicada en el BOE del día 29 del mismo mes, que regula una
serie de criterios interpretativos que dimanan de tres Directivas Comunitarias aprobadas en 2008, y que se
incluyen en la Ley que finalmente ha sido aprobada en febrero de 2010. Las dos reformas fundamentales son: en
el IVA ciertas reglas de localización de las prestaciones de servicios (arts. 69, 70 y 72 L.I.V.A. RCL 1992\2786 y
RCL 1993\401), y en el Impuesto sobre la Renta de los no Residentes, se modifican los arts 14, 24 y 31 TR 5
marzo 2004 ( RCL 2004, 622) con el objeto de favorecer las libertades de circulación de trabajadores, de
prestación de servicios y de movimiento de capitales.
– La posible concurrencia de tratados o convenios internacionales, que prevalecen sobre

las normas internas, impidiendo la aplicación de éstas. Según el Modelo de Convenio de la
Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico (en adelante MC OCDE),
normalmente la imposición será en el Estado de residencia, salvo que exista un
5
establecimiento permanente en el Estado de la fuente (art.5 MC OCDE) . Sin embargo, se
permite la imposición en el Estado de la fuente en los servicios de naturaleza artística y
deportiva, y en materia de cánones España ha formulado una reserva al criterio general de
sujeción que permite que en la mayoría de los Convenios firmados se puedan gravar los
6
cánones en el Estado de la fuente . Precisamente el régimen de impatriados podría
colisionar con los CDIs debido a que la opción supone tributar por la renta obtenida en
España por el IRNR ( RCL 2004, 651) , pero se considera al trabajador desplazado residente
7
y contribuyente por el IRPF .
5 Ello obedece a que en el MC OCDE los países se comprometen recíprocamente a no gravar a residentes del
otro país que no ejerzan un nivel mínimo de actividad dentro de sus fronteras, de modo que una empresa no
pagará impuestos si no tiene un establecimiento permanente, en los términos definidos en el convenio.
6 Según el art. 4 del MC OCDE, la expresión «residente de un Estado contratante» significa toda persona que,
en virtud de la legislación de ese Estado, esté sujeta a imposición en el mismo en razón de su domicilio,

residencia, sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga, incluyendo también a ese Estado y
a sus subdivisiones políticas o entidades locales. Esta expresión no incluye, sin embargo, a las personas que
estén sujetas a imposición en ese Estado exclusivamente por la renta que obtengan de fuentes situadas en el
citado Estado o por el patrimonio situado en el mismo.
7 Como aprecian ÁLVAREZ BARBEITO y CALDERÓN CARRERO, ello puede generar «incongruencias» o
«interferencias» en el sistema de imposición sobre la renta. Cfr. «Reflexiones sobre el régimen especial de los
impatriados en el IRPF», CEF Revista de Contabilidad y Tributación, núm. 309, 2008, p. 45.
Los no residentes sin establecimiento permanente, junto a la característica básica de

tributar por la renta obtenida en España y no por la mundial, tienen la singularidad de tributar
por cada rendimiento separadamente, sin poder deducir los gastos (salvo para los
contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea, por la Ley 2/ 2010 [
RCL 2010, 511] ), y a un tipo generalmente proporcional, mientras que el IRPF configura la
llamada base imponible general como el conjunto de rendimientos netos, teniendo en cuenta
las circunstancias personales y familiares del contribuyente, y la somete a una tarifa
progresiva.
En efecto, el IRPF tiene una tarifa progresiva del 24 al 43 por 100 para la base imponible
general: rendimientos del trabajo, de actividades económicas, rendimientos del capital
inmobiliario, rendimientos del capital mobiliario que no sean renta del ahorro, rentas
imputadas y ganancias por adquisición (premios, indemnizaciones, etc.). Y la base imponible
del ahorro tributa desde el 1 de enero de 2010 al 19 por 100 hasta 6.000 euros y al 21 por
100 el exceso –hasta 2009 al 18 por 100–: dividendos, intereses y ganancias de patrimonio
por enajenación (venta de acciones o de inmuebles, reembolso de fondos de inversión, etc.).
También operan determinadas reducciones, deducciones y exenciones –como en la
transmisión de la vivienda habitual–, y se personaliza el gravamen atendiendo a las
circunstancias personales y familiares.
En cambio, el IRNR para los no residentes sin establecimiento permanente prevé, con
carácter general, un tipo fijo del 24 por 100 en el primer grupo de rentas calculado sobre la
renta íntegra. En cuanto a los dividendos, intereses y ganancias de patrimonio tributan al 19
8
por 100 a partir de 2010, sin que opere el 21 por 100 de los residentes . No se personaliza el
gravamen ni se aplican las reducciones ni la mayoría de las deducciones, ni la antedicha
exención por reinversión.
8 No se aplica el 21 por 100 lo que contravendría el principio de igualdad aunque sería válido desde el punto de
vista del Derecho comunitario, como se verá después.
Por eso es primordial delimitar el concepto de residencia habitual, pues permitirá

determinar el impuesto aplicable en cada caso, si es residente acumulando la renta neta
mundial que integre la base imponible general (donde se incluyen los rendimientos del
trabajo), sometiéndola a una tarifa progresiva y personalizando el gravamen; y si es no
residente sin establecimiento permanente gravando separadamente cada rendimiento
obtenido en España a un tipo proporcional. Y la base imponible del ahorro se somete a un
doble tipo en los residentes, y al más bajo en los no residentes.
El legislador utiliza tres criterios alternativos para considerar a un sujeto residente en

9
España a efectos de su contribución por el IRPF :
9 Seguimos aquí la terminología utilizada por ANÍBARRO PÉREZ, S., Los Impuestos sobre la Renta de las
Personas Físicas y sobre la Renta de los No Residentes, Lex Nova, Valladolid, 2008, pp. 141 y ss.
Vinculación física, entendida como permanencia en territorio español más de 183 días
durante el año natural;
Vinculación económica, por radicar en España el «núcleo principal o la base de sus

actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta» –más restringido que el
10
«centro de intereses vitales» utilizado por el Modelo de Convenio de la OCDE– ;
10 La Ley no define en su art. 9 el «núcleo principal o base de actividades o intereses económicos». A nivel
interno para fijar la residencia en una Comunidad Autónoma se utiliza como segundo criterio el «principal centro

de intereses» (art. 72 LIRPF [ RCL 2006, 2123] ), considerándose como tal el territorio donde obtengan la mayor
parte de la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, determinada por los siguientes
componentes de renta: Rendimientos de trabajo, de actividades económicas, del capital inmobiliario y ganancias
patrimoniales derivadas de bienes inmuebles. Estos componentes de renta tienen la virtud de ser fácilmente
territorializables, a través del centro de trabajo en los rendimientos del trabajo, del centro de gestión en los RAE o
del lugar en que radiquen los inmuebles. Sin embargo este criterio no sirve cuando entra en juego la posible
residencia fiscal en otro país. Convendría unificar y clarificar la regla de intereses económicos.
Vinculación familiar, mediante la presunción iuris tantum de residencia del contribuyente si

residen su cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad. Determinada la
residencia de todos éstos sólo podría desvirtuarse la presunción acreditando la residencia
fiscal en otro país.
Pero hay contribuyentes que, aun siendo residentes pueden optar por tributar por el IRNR,
y otros que sin residir en España pueden tributar por el IRPF. Son los llamados regímenes
opcionales de los trabajadores desplazados a territorio español (art. 93 LIRPF [ RCL 2006,
2123] ) y de los residentes en otros Estados de la Unión Europea con trabajo o actividad
11
económica en España (art. 46 LIRNR [ RCL 2004, 651] ) . Recientemente, ha salido a la luz
el caso de los futbolistas de élite extranjeros ante la modificación del régimen de tributación
12
de los denominados «impatriados» , fraguada por la Ley 26/2009, de 23 de diciembre ( RCL
2009, 2564) , de Presupuestos para el año 2010. En este estudio analizaremos la regulación
y justificación ambos regímenes, así como su modificación a la luz del derecho comunitario y
constitucional.
11 Son múltiples las opciones recogidas en la normativa del IRPF –tributación conjunta o separada,
determinación del rendimiento en las actividades económicas, elección del método de amortización, imputación
temporal de ingresos y gastos…– pero en este caso se trata de aplicar un impuesto distinto al que
correspondería. Sobre esta cuestión puede verse ALMAGRO MARTÍN, C., Opciones fiscales en el IRPF,
Comares, 2005. Como dice SÁNCHEZ GALIANA en su prólogo, el carácter imperativo del Derecho tributario no
impide al obligado tributario un cierto margen de acción, que puede venir determinado incluso por la ley y que
puede manifestarse de una doble forma: mediante la colaboración del ciudadano en la gestión del tributo, o bien
–como sucede en los casos que vamos a analizar–, mediante una cierta facultad de elección entre los
imperativos fiscales. Ver también SIMÓN MATAIX, M., Las opciones tributarias en el IRPF, tesis doctoral, Madrid,
1998.
12 La palabra «impatriado» no se recoge en el diccionario de la Real Academia de la Lengua, pero hemos

optado por su utilización dado su uso generalizado para referirse a estos supuestos.
II- Régimen fiscal especial de los trabajadores desplazados a territorio español (residentes en
obligación real)
1- Regulación legal y justificación
Desde el 1 de enero de 2004, la Ley 62/2003 ( RCL 2003, 3093 y RCL 2004, 5, 892) , de
medidas fiscales, administrativas y del orden social, introdujo un nuevo régimen especial para
trabajadores desplazados, en cuya virtud las personas físicas que adquieran su residencia
fiscal en España como consecuencia de su desplazamiento a territorio español, pueden optar
por tributar por el IRNR, manteniendo la condición de contribuyentes por el IRPF, durante el
período impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y los cinco siguientes (art. 93
13
LIRPF LIRPF [ RCL 2006, 2123] y arts.113 a 120 RIRPF [ RCL 2007, 664] ) .
13 Inicialmente la reforma se encontraba en el art. 9.5 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre ( RCL 1998, 2866) ,
del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias, desarrollada por el Real
Decreto 687/2005, de 10 de junio ( RCL 2005, 1193) , por el que se modifica el Reglamento del Impuesto sobre
la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio ( RCL 2004, 1777) ,
para regular el régimen especial de tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes. También se
adoptaron una serie de medidas con el objeto de incentivar la realización de actividades de investigación y
desarrollo e innovación. Así, la deducción adicional de gastos de personal en investigadores cualificados y
proyectos de investigación contratados con organismos públicos se amplía del 10 al 20 por ciento; el límite de la
base de deducción de los gastos correspondientes a la adquisición de tecnología avanzada se aumenta de
500.000 a un millón de euros; y se eleva el límite en la cuota de las deducciones correspondientes a estas
actividades del 45 al 50 por ciento.
Este sistema pretende fomentar el desplazamiento a España de trabajadores

especialmente cualificados –altos ejecutivos, científicos e investigadores de fama

internacional–, permitiéndoles eludir la tributación progresiva y por la renta mundial del IRPF,
pagando, en cambio sólo el porcentaje correspondiente al impuesto sobre la renta de no
14
residentes por los rendimientos obtenidos en España . Se trata de atraer determinadas
actividades estratégicas en sectores que quieren incentivarse mediante la residencia en
España de los principales ejecutivos y dirigentes e investigadores de empresas extranjeras,
15
aunque la norma alcanza de lleno a deportistas con relaciones laborales especiales . Esta
competencia viene también impulsada por otra parte, por la libertad de movimientos de
personas y capitales en un mercado único.
14 Aunque el tributo tiene como finalidad esencial posibilitar la financiación del gasto público, puede dirigirse
también a satisfacer otros objetivos públicos: fomentar determinadas actividades, propiciar la creación de
empleo, disuadir la generación de externalidades negativas, etc. Lamentablemente, la Exposición de Motivos de
la Ley 62/2003 ( RCL 2003, 3093 y RCL 2004, 5, 892) no menciona las razones de la modificación legal, pues se
incorporó in extremis en la tramitación del Senado, pero si fuese una medida verdaderamente provechosa lo
lógico sería incluirla en el preámbulo de la Ley. A nuestro juicio, la premura con la que se aprobó es la causa de
algunos de los defectos de la actual regulación, pues debería haberse circunscrito a aquellos sectores que
realmente supongan una mejora científica y tecnológica y aporten un específico know-how.
15 Aunque la presentación oficial de dicho régimen opcional se proclama incentivador de la venida de ejecutivos
extranjeros a empresas españolas, sean cabeceras, holdings o filiales de multinacionales, el alcance de la norma
excede, con mucho, ese escenario, como afirma CARMONA FERNÁNDEZ, N., Guía del Impuesto sobre la Renta
de No Residentes, CISS, Valencia, 2ª ed. 2007, p. 253.
Hace más rentables los desplazamientos del personal cualificado de las empresas
residentes que realizan operaciones internacionales y favorece la competitividad y el
crecimiento de las empresas residentes en territorio español al facilitar la contratación de
16
capital humano cualificado de otros países .
16 DE PALACIO RODRÍGUEZ-SOLANO, J., «El régimen fiscal de los impatriados. Problemas de aplicación y
alternativas de reforma», IEF, 2006, p. 196.
Se ha conocido en la opinión pública por su utilización en el mundo del fútbol, hasta el

punto de que se denominó «Ley Beckham» por ser David Beckham uno de los primeros
jugadores de fútbol a quien se aplicó esta Ley.
2- Requisitos para el ejercicio de la opción
Para ejercitar tal opción, deben cumplirse los siguientes requisitos:
a) Que no hayan sido residentes en España durante los diez años anteriores a su
desplazamiento a territorio español. Por tanto, en caso de nacionales desplazados al
extranjero deberán permanecer diez años fuera de España. Da igual que fuesen previamente
17
residentes en un Estado miembro de la Unión Europea o en un país tercero . Dadas las
actuales condiciones de movilidad de los trabajadores se nos antoja un plazo demasiado
18
largo, tal como ha cuestionado algún sector doctrinal . Por ejemplo, en Portugal tienen un
régimen al que luego nos referiremos donde el plazo es de cinco años.
17 Consulta Vinculante V0747-09, de 8 de abril de 2009 de la Subdirección General de Impuestos sobre la Renta
de las Personas Físicas.
18 Como observa CHICO DE LA CÁMARA, este requisito puede ser excesivo habida cuenta de la alta movilidad
laboral en el plano internacional, aparte de que discrimina a los nacionales españoles que serán los que
normalmente tendrán más dificultades para computar una residencia fuera de España durante más de diez años,
aunque se trata de una discriminación inversa admitida por el Derecho comunitario. Cfr. CHICO DE LA
CÁMARA, P., «Los regímenes tributarios especiales que concede nuestro sistema tributario a los deportistas
para favorecer la generación de renta en nuestro país», Revista Jurídica del Deporte, núm. 17, 2006, p. 164.
b) Que el desplazamiento a España se produzca como consecuencia de un contrato de

trabajo. Esta circunstancia se considera cumplida cuando se inicia una relación laboral
(ordinaria o especial) o estatutaria con un empleador en España, o cuando el desplazamiento
es ordenado por el empleador y existe una carta de desplazamiento de este, y el

contribuyente no obtiene rentas que se califiquen como obtenidas mediante un

establecimiento permanente situado en territorio español. Cabe interpretar que la firma del
contrato puede ser previa o posterior al desplazamiento, bastando que sea anterior a la
adquisición de la residencia en España. En todo caso el contrato debe ser de carácter laboral,
por lo que no sería aplicable, por ejemplo, a un golfista o un tenista con rentas profesionales.
Lo relevante, por tanto, es que se perciban rendimientos del trabajo derivados de una relación
19
laboral, aunque se cotice en el Régimen Especial de Trabajadores Autónomos .
19 Consulta Vinculante V2411-08, de 16 de diciembre de 2008 de la Subdirección General de Impuestos sobre la

Renta de las Personas Físicas. Se trataba de un contribuyente que trabajaba para una sociedad en la que
participaba en un 16 por ciento y se proponía adquirir otra participación del 33 por ciento, con lo que pasaría a
cotizar en el RETA, de acuerdo con la legislación de la Seguridad Social vigente.
c) Que los trabajos se realicen efectivamente en España, desplazándose a dicho territorio.

Así ocurre, aunque parte de los trabajos se presten en el extranjero, siempre que la suma de
las retribuciones correspondientes a los citados trabajos, tengan o no la consideración de
rentas obtenidas en territorio español, no exceda del 15% de todas las contraprestaciones del
20
trabajo percibidas en cada año natural . El límite se eleva al 30% cuando el contribuyente,
en virtud de lo establecido en el contrato de trabajo, asume funciones en otra empresa del
grupo (art. 42 CCom), fuera del territorio español. Si no puede acreditarse la cuantía de las
retribuciones por los trabajos realizados en el extranjero, su cálculo debe realizarse teniendo
21
en cuenta los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado al extranjero .
20 La Consulta vinculante V0961-07, de 16 de mayo de 2007, de la Subdirección General de Política Tributaria,

en relación a una aerolínea residente en España que contrató personal de vuelo, que como consecuencia de
dicha contratación, adquirió su residencia en España, dado que el personal contratado realizaba habitualmente
vuelos sobre el espacio aéreo internacional, determinó que la totalidad de los trabajos redundan en beneficio de
una entidad residente en España, y se consideran rentas obtenidas en territorio español. En consecuencia, en tal
caso no es exigible que la suma de las retribuciones correspondientes a los trabajos realizados a bordo de una
aeronave en tráfico internacional no exceda del 15 por ciento de todas las contraprestaciones del trabajo
percibidas en cada año natural.
21 Ante la imposibilidad de acreditar las retribuciones específicas correspondientes a los trabajos desarrollados
por el directivo en el extranjero, se consignará en el numerador el número de días naturales que efectivamente el
trabajador haya estado desplazado al extranjero para realizar esos trabajos, incluyendo los días no laborables.
No se computarán los días no laborables que el trabajador permanezca en el extranjero por motivos particulares
antes del inicio de los trabajos o una vez finalizados los mismos, ni tampoco los períodos vacacionales que el
trabajador hubiera disfrutado en el extranjero. En el denominador se consignará el número total de días naturales
del año. Ver Consulta vinculante V1642-07, de 27 de julio de 2007, de la Subdirección General de Política
Tributaria.
d) Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad residente en España o para
un establecimiento permanente situado en España de una entidad no residente en territorio
22
español , entendiéndose cumplida esta condición cuando los servicios redunden en
beneficio de tales entidades.
22 El tratamiento paritario de los establecimientos permanentes con las entidades residentes deriva de la STJUE
de 21 de septiembre de 1999 ( TJCE 1999, 209) en el caso Saint-Gobain (Compagnie de Saint–Gobain,
Zweigniederlassung Deutschland/Finanzamt Ancehn-Innestadtasunto C–307/97).
Si el desplazamiento se produce dentro de un grupo de empresas (art. 42 CCom), es

necesario que el trabajador sea contratado por la empresa del grupo residente en España o
que se produzca un desplazamiento a territorio español ordenado por el empleador.
e) Que los rendimientos del trabajo que se deriven de dicha relación laboral no estén
exentos de tributación por el IRNR.
Por ejemplo, una indemnización por despido quedaría excluida, al estar exenta del IRPF.
No obstante, como la exención opera en la cuantía establecida con carácter obligatorio en el
Estatuto de los Trabajadores ( RCL 1995, 997) , en su normativa de desarrollo o, en su caso,
en la normativa reguladora de la ejecución de sentencias, cabe plantearse qué sucede en los
supuestos de exención parcial. En nuestra opinión, la finalidad de la norma es no conceder
un beneficio fiscal –la opción por la tributación más favorable– por concurrir un supuesto de
exención, pero atendiendo al principio de proporcionalidad cabría defender su aplicación

cuando la mayor parte de la renta resulte gravada pese a que opere la exención.
f) Que las retribuciones previsibles derivadas del contrato de trabajo en cada uno de los
períodos impositivos en los que se aplique este régimen especial no superen la cuantía de
600.000 euros anuales. Este apartado ha sido incorporado por la Disposición final
decimotercera de la LPGE ( RCL 2009, 2564) para el año 2010, y será objeto de comentario
en los apartados 5 y 6.
3- Consecuencias de su aplicación
a- Hecho imponible
Tributación limitada a las rentas obtenidas en España. Las no obtenidas en España pueden
someterse a tributación en otros Estados. Podría ocurrir que pese a ser residentes en España
fuesen también residentes en otros Estados al declararse solo las rentas obtenidas en
España, por lo que el art. 120.2 RIRPF ( RCL 2007, 664) dispone que el Ministro de
Economía y Hacienda podrá señalar, a condición de reciprocidad, que se emitan certificados
de residencia a los contribuyentes que opten por este régimen especial, a los efectos de las
disposiciones de un convenio suscrito por España para evitar la doble imposición
internacional.
Hay que tener en cuenta que el art. 4 del Modelo de Convenio de la OCDE no considera
como «residente en un estado contratante» a las personas sujetas a imposición en un Estado
exclusivamente por las rentas que obtengan de fuentes situadas en dicho Estado o por el
patrimonio situado en el mismo. La normativa española prevé que el certificado ordinario de
residencia sólo se emita cuando el Estado de origen aplique un régimen similar y conceda
dicho certificado a sus impatriados.
El sistema adoptado puede plantear problemas en la aplicación de los CDI por su

incoherencia con la institución de la residencia fiscal. Y resulta más criticable en cuanto otros
países de nuestro entorno (Francia, Holanda, Suecia, Dinamarca, Finlandia) han adoptado
medidas técnicamente menos complejas y mucho más coherentes con la institución de la
23
residencia fiscal y los propios CDI, según ha apuntado la doctrina . También tiene
consecuencias respecto de la Directiva de Fiscalidad del ahorro (2003/48/CE ( LCEur 2003,
1951) ), pues el país de origen del impatriado debería remitir información (o, en su caso, la
retención a cuenta exaccionada en la fuente) a España, donde el contribuyente no tributaría
por la renta mundial, con lo que carece de sentido el intercambio de información y no podría
24
deducirse la retención, al no tributar por la renta en el extranjero .
23 Cfr. ÁLVAREZ BARBEITO, P. y CALDERÓN CARRERO, J.M., «Reflexiones sobre el régimen especial de los
impatriados…», CEF, p. 48.
24 Ob. últ. cit.,.p. 49. En otro orden de cosas, supone una pérdida de recaudación para las Comunidad
Autónomas al tributar por el IRNR, pues no se prevé ningún mecanismo de compensación (p. 50)
b- Elementos cuantitativos
– Tributación separada por cada devengo de la renta, sin compensación.
– La base imponible será, como regla general, el rendimiento íntegro sin deducción de
gastos –salvo en los RAE (gastos de personal y aprovisionamiento)– ni aplicación de
reducciones, como en el IRPF. La utilización del importe íntegro, conocida como witholding
tax (retención en origen liberatoria), se justifica por la doctrina hacendística en la
imposibilidad de establecer con certeza los gastos imputables a las rentas aisladas, al
25
haberse contraído fuera del territorio del Estado en que se ha generado la renta .
25 Cfr. MARTÍN QUERAL, TEJERIZO LÓPEZ, CAYÓN GALIARDOet al., Manual de Derecho tributario,
Aranzadi, 4ª ed., 2007, pág. 401.

No obstante, como se dijo al principio, en este ámbito se ha producido una reforma del
Texto Refundido a través de la Ley 2/2010 ( RCL 2010, 511) para permitir la deducción de
determinados gastos porque la jurisprudencia del TJCE ha señalado que constituye una
discriminación la no deducción de gastos por no residentes que realicen actividades
profesionales o artísticas, y se va a ampliar a otras categorías de renta, como ya ocurriera
con la unificación a la baja de los tipos de gravamen (Asscher, Gerritse, Conijn, Centro
26
Equestre) . El objeto de la Ley, según la Exposición de motivos, es favorecer las libertades
27
de circulación de trabajadores, de prestación de servicios y de movimiento de capitales
–aunque la primera no ha sido propiamente modificada–, de acuerdo con el Derecho
Comunitario, si bien la razón última deriva de un procedimiento de infracción abierto por la
28
Comisión Europea contra España (IP/08/1533) . La modificación permite a los
contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea deducir «los gastos
previstos en la Ley 35/2006 ( RCL 2006, 2123) », del IRPF, «siempre que el contribuyente
acredite que están relacionados directamente con los rendimientos obtenidos en España y
que tienen un vínculo económico directo e indisociable con la actividad realizada en España»
29
.
26 Véanse, por todas, la STJCE de 12 de junio de 2003 ( TJCE 2003, 170) , Gerritse, asunto C-234/01, que
consideró discriminatoria una normativa nacional que hace tributar a los prestadores de servicios no residentes
por sus rentas brutas, mientras que los residentes se deducen los gastos profesionales y tributan por las rentas
netas; y fundamentalmente la STJCE de 15 de febrero de 2007, ( TJCE 2007, 36) Centro Equestre da Lezíria
Grande, asunto C-345/04, según la cual el principio de territorialidad limita la deducibilidad de los gastos
necesarios en que han incurrido los no residentes sin establecimiento permanente.
27 Esta libertad ha obligado a modificar el art. 7 ñ) de la LIRPF ( RCL 2004, 651) , porque el TJCE, en su
sentencia de 6 de octubre de 2009 ( TJCE 2009, 307) (asunto C-153/08), dictaminó que la exención establecida
en el artículo 7.ñ) de la LIRPF constituía una restricción a la libre prestación de servicios contraria a lo dispuesto
en el artículo 49 del Tratado CE, en perjuicio de los organismos públicos y de las entidades que ejerzan
actividades de carácter social o asistencial sin ánimo de lucro establecidos en Estados miembros distintos de
España.
28 La Comisión considera que las normas españolas –gravar a los no residentes sin establecimiento permanente
sobre la renta bruta y gravar determinadas plusvalías que están exentas para los residentes– son incompatibles
con el Tratado CE ( RCL 1999, 1205 ter) , que garantiza la libre circulación de personas y trabajadores, la libre
prestación de servicios y la libre circulación de capitales. Con base en ello, estima que España incumple sus
obligaciones emanadas de los artículos 39, 49 y 56 del Tratado CE y de los artículos correspondientes del
Acuerdo EEE. La Comisión ha basado su argumentación particularmente en la sentencia del Tribunal de Justicia
de las Comunidades Europeas en el asunto Asscher. La petición adopta la forma de un dictamen motivado
(segunda etapa del procedimiento de infracción previsto en el artículo 226 del Tratado CE). Si en el plazo de dos
meses el Estado miembro afectado no reacciona de forma satisfactoria al dictamen motivado, la Comisión puede
recurrir al Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas. La Comisión estima que estas normas restringen
la libre circulación de personas y trabajadores, la libre prestación de servicios y la libre circulación de capitales,
por lo que España incumple sus obligaciones emanadas de los artículos 39, 49 y 56 del Tratado CE y de los
artículos correspondientes del Acuerdo EEE. La Comisión ha basado su argumentación particularmente en la
sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en el asunto Asscher.
29 Art. 4 de la Ley 2/2010 (BOE 2-2-2010).
Dos cuestiones surgen en torno a esta reforma. La primera es si se puede aplicar este
régimen a los trabajadores desplazados desde otros Estados miembros de la Unión Europea.
La segunda, si pueden asimilarse a los gastos las reducciones contempladas en la LIRPF (
RCL 2006, 2123) . La respuesta ha de ser en ambos casos negativa. Respecto de la primera,
como luego se verá, por tratarse de un régimen especial que concede un beneficio fiscal a los
residentes en España, por tanto no ampliable a supuestos no contemplados, y la ampliación
de los gastos deducibles afecta a los residentes en «otro» Estado miembro. En cuando a la
segunda, podría plantearse un problema en los rendimientos del capital inmobiliario pues el
término «gastos» no incluye las reducciones (ni siquiera determinados gastos indirectos,
30
según la doctrina del TJCE ), en cuanto que se exige su correlación con los ingresos,
porque el art. 23 LIRPF ( RCL 2006, 2123) prevé una reducción del 50 o del 100 por 100 en
el arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda según la edad del arrendatario.
Aquellos no residentes que se encuentren en una situación comparable a los residentes
podrían invocar una discriminación prohibida por el TCE y la vulneración de la libre prestación

31
de servicios y la libre circulación de capitales .
30 En el caso Centro Equestre considera las amortizaciones como gasto indirecto, excluyendo su deducibilidad.
31 Por el servicio de alquiler y por inversiones inmobiliarias no afectas a actividades económicas.
– Aplicación a la llamada en el IRPF renta general del 24% y a la renta del ahorro del 19%
(frente a la tarifa progresiva en el primer caso y el 19% –o 21% a partir de 6.000 euros– en el
segundo).
– Para calcular la cuota diferencial se restan solo las deducciones por donativos, así como
las retenciones e ingresos a cuenta aplicadas conforme al IRNR.
c- Gestión
El contribuyente comunicará la opción por dicho régimen en el modelo 149 y quedará

sujeto materialmente al IRNR, lo cual es importante a efectos de las retenciones, pues el
pagador debe saber sobre qué impuesto practicarlas. Pese a tributar de facto por el IRNR,
tendrá que presentar una declaración anual por el IRPF en un modelo especial, el 150 (art.
114.4 RIRPF ( RCL 2007, 664) ). Por tanto, formalmente son contribuyentes del IRPF pero
32
materialmente lo son del IRNR .
32 Véase ANÍBARRO PÉREZ, S., Los Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas y sobre la Renta de los
No Residentes…, ob.cit., p. 152.
Esa sujeción a la obligación real de contribuir determina que también en el Impuesto sobre
el Patrimonio quede sujeto por obligación real (art. 93 TRLIRNR in fine), sin poder aplicar el
mínimo exento de 108.182 € (art. 28.3 LIP) ni la deducción por impuestos satisfechos en el
33
extranjero .
33 No obstante, tendría la ventaja de tributar sólo por el patrimonio «español» y no por el mundial, como aprecia
CARMONA FERNÁNDEZ, N., Guía del Impuesto sobre la Renta de No Residentes…, ob.cit., p. 253.
Actualmente la bonificación establecida en dicho impuesto por la Ley 4/2008 ( RCL 2008,
2156) supone la supresión del gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio desde 2008 en
casi toda España. Sin embargo, en Guipúzcoa se mantuvo la tributación por el Impuesto
sobre el Patrimonio hasta finales de 2009, en que se suprimió con carácter retroactivo a uno
de enero de dicho año, y en esta provincia trabajan algunos residentes en Francia, que
debían considerar la mayor tributación que habrían de abonar por este impuesto si ejerciesen
34
esta opción por pasar a residir en España . A ello se une que en la transmisión de bienes
inmuebles por no residentes, el adquirente está obligado a retener e ingresar el 3% del precio
acordado en concepto de pago a cuenta del IRNR por la ganancia patrimonial (art. 25.2
TRLIRNR [ RCL 2004, 651] ), y ello pese a que presentan declaración por el IRPF (el art. 14.2
Reglamento excluye la retención en tal supuesto), pues expresamente lo prevé el art. 114.5
TRLIRNR ( RCL 2004, 651) .
34 En Guipúzcoa el art. 4.3 de la Norma Foral 10/2006, de 29 de diciembre ( LPV 2006, 407) , del Impuesto
sobre la Renta de las Personas Físicas prevé la opción por el IRNR, pero la Norma Foral 14/1991 de 27 de
diciembre ( LPV 1992, 33) , del Impuesto sobre el Patrimonio, hasta finales de 2009 no estableció la bonificación
del 100 por 100 de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio para las Comunidades de régimen común, prevista
igualmente en la Diputación Foral Navarra. Finalmente, con carácter retroactivo, ha desaparecido el último
reducto en España del impuesto sobre el patrimonio, pues la disposición derogatoria primera de la Norma Foral
4/2009, de 23 de diciembre ( LPV 2009, 402) , por la que se introducen determinadas modificaciones tributarias,
ha derogado la Norma Foral 14/1991, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre el Patrimonio, si bien mantiene en
vigor las normas del Impuesto sobre el Patrimonio que sirvan para completar el contenido de las disposiciones
que se remitan o hagan referencia a dicho Impuesto.
Nada se dice, en cambio, de la tributación en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones,

por lo que habrá que aplicar la regla del art. 6 LISD que determina la tributación por
obligación personal de los contribuyentes que tengan la residencia habitual en España,
determinada según las normas del IRPF. Ello beneficia a estos contribuyentes en cuanto que
muchas Comunidades Autónomas han establecido importantes reducciones que no les serían

aplicables si estuviesen en obligación real de contribuir.
d- Valoración de la opción: ventajas e inconvenientes
El ejercicio de la opción es beneficioso en:
– Los rendimientos del trabajo relativamente altos, que tributan al 24 por 100 frente a la
tarifa progresiva del 24 al 43 por 100.
– Los dividendos, que lo hacen al 19 por 100, sin que opere el 21 por 100 a partir de 6.000
euros, y con aplicación de la exención de 1.500 euros como los residentes (en cambio, en el
anterior régimen –hasta 2007– no se aplicaba la deducción por doble imposición
intersocietaria).
– No opera el régimen especial de imputación de rentas por la cesión de derechos de

imagen recogido en el artículo 92 LIRPF, como observa DE PABLO VARONA, pues no se
35
establece en el IRNR .
35 Cfr. DE PABLO VARONA, C., «El régimen fiscal para deportistas desplazados (“impatriados”) y la
aplicabilidad de las exenciones establecidas en el impuesto sobre la renta de los no residentes», Revista Jurídica
del Deporte, núm. 23, 2008, p. 240.
Sobre todo es favorable el tributar sólo por la renta obtenida en España –y por el
patrimonio situado en España–, aunque parte de los rendimientos del trabajo se obtengan en
el extranjero (el 15 por 100 con carácter general o el 30 por 100 si se realizan en una
empresa extranjera del grupo). Ello puede plantear problemas de falta de información y
ausencia de tributación por rendimientos obtenidos en el país de la fuente, ya que es
36
residente en España .
36 DE PALACIO RODRÍGUEZ-SOLANO, J., «El régimen fiscal de los impatriados...», ob. cit., p. 205.
También podrían surgir supuestos de doble exención si el contribuyente consiguiera que le

expidieran un certificado especial de que es residente en España a efectos de un convenio, y
decidiera tributar por obligación real únicamente por las rentas generadas en nuestro país.
Pero para evitarlo el art. 120.1 ( RCL 2007, 664) dispone que dichos contribuyentes podrán
solicitar el certificado de residencia fiscal en España regulado en el anexo 9 de la DA. 2ª de la
37
Orden EH 3626/2003, de 23 de diciembre . Por consiguiente, la expedición del certificado
especial como «impatriado» no servirá para eludir la tributación del sujeto en el país de origen
por la renta mundial en el supuesto de que dicho sujeto fuera considerado residente fiscal en
ese país. No obstante, según el apartado 2, el Ministro de Economía y Hacienda podrá
señalar, a condición de reciprocidad, que se emitan certificados de residencia a los
contribuyentes que opten por este régimen especial, a los efectos de las disposiciones de un
convenio suscrito por España para evitar la doble imposición internacional.
37 Cfr. CHICO DE LA CÁMARA, P., «Los regímenes tributarios especiales…», ob.cit., p. 166.
Es menos favorable en:
– La integración y compensación de rentas, al tributar de forma separada por cada

devengo total o parcial de la renta sometida a gravamen.
– Las exenciones, pues no se aplica la exención existente para los residentes por
transmisión de la vivienda habitual en caso de reinversión, ni la exención por disolución de la
sociedad de gananciales, ni el diferimiento por la venta de participaciones en Instituciones de
38
Inversión Colectiva con reinversión del precio obtenido en otras participaciones .
38 La modificación del TRLIRNR ( RCL 2004, 651) por la Ley 2/2010 ( RCL 2010, 511) permite aplicar la
exención por la disolución de la sociedad de gananciales a los residentes en otros Estados miembros de la Unión
Europea, pero no consideramos que pueda operar en este régimen especial por las razones que se exponen
más abajo, al analizar los gastos deducibles.

En este punto, la DGT incluso ha negado en diversas Consultas la aplicación de las

exenciones del TRLIRNR ( RCL 2004, 651) argumentando que «constituye un presupuesto
para la aplicación de dichas exenciones el hecho de que el contribuyente sea no residente en
39
territorio español» . Pero resulta ilógico que el art. 93 LIRPF ( RCL 2006, 2123) diga que
pueden optar por «tributar por el IRNR» y la DGT considere que solo se les aplique el resto
de preceptos relativos a la base imponible, tipos de gravamen, deducciones y pagos a
cuenta. Además, como advierte DE PABLO VARONA, no tendría razón de ser que uno de los
requisitos de aplicación del régimen sea que los rendimientos del trabajo no estén exentos de
40
tributación por el IRNR , pues según la DGT todos estarían gravados por dicho impuesto, o
que se les aplique la retención del 3 por 100 en las plusvalías (ver más abajo), ya que dicha
detracción está pensada para garantizar el pago cuando el transmitente no resida en España
41
. Además, siendo –como se dijo– «materialmente» contribuyentes por el IRNR carece de
sentido que no se les apliquen las exenciones previstas en dicho impuesto, elemento material
del tributo, en un régimen que pretende incentivar con un tratamiento más favorable a
determinados trabajadores para que residan y tributen en España. Y, evidentemente, su
42
gravamen provocaría la inversión fuera de nuestro país .
39 V0648-07, V0650-07 y V0651-07, todas ellas de 30 de marzo de 2007.
40 Cfr. DE PABLO VARONA, C., «El régimen fiscal para deportistas desplazados…», ob.cit., p. 243. En relación
a la exención de los intereses, Deuda Pública y ganancias patrimoniales por enajenació de bienes muebles sin
establecimiento permanente, se pregunta: «¿Qué sentido tiene, a la vista de la finalidad de la exención, negar su
aplicación a quienes se acojan al régimen especial, cuando, de verse obligados a tributar por tales intereses en
nuestro país, podrán optar por colocarlos fuera del mismo eludiendo la tributación por el IRNR y, por tanto, de
cualquier gravamen en nuestro país?».
41 Ob. últ. cit., p. 244.
42 Bastaría con invertir en bolsas extranjeras para eludir la tributación en España, considerando que en muchos
Estados tales ganancias están exentas (ob.últ.cit. p. 245). Llama la atención que, por ejemplo, se establezca la
exención de los rendimientos derivados de la Deuda Pública, aunque se obtengan a través de territorios que
tengan la consideración de paraíso fiscal (art. 14.1.d) –cuestión que el legislador debería corregir–, y no se
admita la exención en este caso según la DGT.
– Los gastos deducibles, pues la base imponible será, como regla general, el rendimiento
íntegro sin deducción de gastos –salvo en los RAE (donde solo se deducen los gastos de
personal y aprovisionamiento)–, a diferencia del IRPF. Por ejemplo, no se pueden deducir los
gastos en los rendimientos del trabajo –básicamente la Seguridad Social– o los derivados de
un arrendamiento. La utilización del importe íntegro, conocida como witholding tax (retención
en origen liberatoria), se justifica por la doctrina hacendística en la imposibilidad de establecer
con certeza los gastos imputables a las rentas aisladas, al haberse contraído fuera del
43
territorio del Estado en que se ha generado la renta .
43 Cfr. MARTÍN QUERAL, TEJERIZO LÓPEZ, CAYÓN GALIARDOet al., Manual de Derecho tributario...., ob.
cit., pág. 401.
Sin embargo, como se dijo al principio, en este ámbito se ha reformado el Texto Refundido
para permitir la deducción de determinados gastos a los residentes en otros Estados
miembros de la Unión Europea, porque la jurisprudencia del TJCE ha señalado que
constituye una discriminación la no deducción de gastos por no residentes que realicen
actividades profesionales o artísticas, y se va a ampliar a otras categorías de renta, como ya
ocurriera con la unificación a la baja de los tipos de gravamen (Asscher, Gerritse, Conijn,
44
Centro Equestre) . El objeto de la Ley 2/2010, de 1 de marzo ( RCL 2010, 511) , por la que
se transponen determinadas directivas en el ámbito de la imposición indirecta y se modifica la
Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes para adaptarla a la normativa comunitaria,
según la Exposición de motivos, es favorecer las libertades de circulación de trabajadores, de
45
prestación de servicios y de movimiento de capitales , de acuerdo con el Derecho
Comunitario. No obstante, la razón última deriva de un procedimiento de infracción abierto
46
por la Comisión Europea contra España (IP/08/1533) .

44 Véanse, por todas, la STJCE de 12 de junio de 2003 ( TJCE 2003, 170) , Gerritse, asunto C-234/01, que
consideró discriminatoria una normativa nacional que hace tributar a los prestadores de servicios no residentes
por sus rentas brutas, mientras que los residentes se deducen los gastos profesionales y tributan por las rentas
netas; y fundamentalmente la STJCE de 15 de febrero de 2007, ( TJCE 2007, 36) Centro Equestre da Lezíria
Grande, asunto C-345/04, según la cual el principio de territorialidad limita la deducibilidad de los gastos
necesarios en que han incurrido los no residentes sin establecimiento permanente.
45 A nuestro juicio la libre circulación de trabajadores no se favorece con la Ley. En cuanto a la prestación de
servicios, esta libertad ha obligado a modificar el art. 7 ñ) de la LIRPF, porque el TJCE, en su sentencia de 6 de
octubre de 2009 ( TJCE 2009, 307) (asunto C-153/08), dictaminó que la exención establecida en el artículo 7.ñ)
de la LIRPF ( RCL 2004, 651) constituía una restricción a la libre prestación de servicios contraria a lo dispuesto
en el artículo 49 del Tratado CE, ( RCL 1999, 1205 ter) en perjuicio de los organismos públicos y de las
entidades que ejerzan actividades de carácter social o asistencial sin ánimo de lucro establecidos en Estados
miembros distintos de España.
46 La Comisión considera que las normas españolas –gravar a los no residentes sin establecimiento permanente
sobre la renta bruta y gravar determinadas plusvalías que están exentas para los residentes– son incompatibles
con el Tratado CE ( RCL 1999, 1205 ter) , que garantiza la libre circulación de personas y trabajadores, la libre
prestación de servicios y la libre circulación de capitales. Con base en ello, estima que España incumple sus
obligaciones emanadas de los artículos 39, 49 y 56 del Tratado CE y de los artículos correspondientes del
Acuerdo EEE. La Comisión ha basado su argumentación particularmente en la sentencia del Tribunal de Justicia
de las Comunidades Europeas en el asunto Asscher. La petición adopta la forma de un dictamen motivado
(segunda etapa del procedimiento de infracción previsto en el artículo 226 del Tratado CE). Si en el plazo de dos
meses el Estado miembro afectado no reacciona de forma satisfactoria al dictamen motivado, la Comisión puede
recurrir al Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas. La Comisión estima que estas normas restringen
la libre circulación de personas y trabajadores, la libre prestación de servicios y la libre circulación de capitales,
por lo que España incumple sus obligaciones emanadas de los artículos 39, 49 y 56 del Tratado CE ( RCL 1999,
1205 ter) y de los artículos correspondientes del Acuerdo EEE. La Comisión ha basado su argumentación
particularmente en la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en el asunto Asscher
La modificación permite a los residentes en otros Estados miembros de la Unión Europea

deducir «los gastos previstos en la Ley 35/2006» ( RCL 2006, 2123) , del IRPF, «siempre que
el contribuyente acredite que están relacionados directamente con los rendimientos obtenidos
en España y que tienen un vínculo económico directo e indisociable con la actividad realizada
47
en España» . La pregunta es ¿afecta la ampliación de deducibilidad del gasto al régimen
especial del art. 93 de la LIRPF» ( RCL 2006, 2123) ? En una interpretación literal no, en
cuanto que residen en España, pero atendiendo a la finalidad de la norma y a la distinción
que dicho impuesto hace a partir del uno de enero de 2010 entre residentes en la UE y en
países terceros a efectos de los gastos deducibles, podría cuestionarse su aplicación en
estos casos, pues son contribuyentes que residen en un Estado miembro de la UE (España).
Sin embargo, dado que es un régimen especial que concede un beneficio no parece
razonable ampliar a estos casos los gastos deducibles pues supondría una integración
analógica de un incentivo fiscal vetada por el art. 14 de la Ley General Tributaria ( RCL 2003,
2354) .
47 Art. 4 del Proyecto de Ley por la que se transponen determinadas directivas en el ámbito de la imposición
indirecta y se modifica la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes para adaptarla a la normativa
comunitaria, que modifica, entre otros, el art. 24.6 TRLIRNR ( RCL 2004, 651) (BOCG 9-10-2009).
– Las reducciones que operan en la LIRPF, que no se contemplan para los no residentes
(por rendimientos irregulares, aportaciones a instituciones de previsión social, concretamente,
por aportaciones a la mutualidad de previsión social de deportistas profesionales,
anualidades por alimentos, pensiones compensatorias, etc.). Podría plantearse un problema
en los rendimientos del capital inmobiliario pues el término «gastos» no incluye las
48
reducciones (ni siquiera determinados gastos indirectos, según la doctrina del TJCE ), en
cuanto que se exige su correlación con los ingresos, porque el art. 23 LIRPF» ( RCL 2006,
2123) prevé una reducción del 50 o del 100 por 100 en el arrendamiento de bienes inmuebles
destinados a vivienda según la edad del arrendatario. Aquellos no residentes que se
encuentren en una situación comparable a los residentes podrían invocar una discriminación
prohibida por el TCE y la vulneración de la libre prestación de servicios y la libre circulación
49
de capitales . También podría plantearse en relación con la reducción por aportaciones a
instituciones de previsión social. En cambio, en los rendimientos irregulares no hay tal
discriminación pues la reducción de los residentes obedece a la progresividad de la tarifa del

IRPF.
48 En el caso Centro Equestre considera las amortizaciones como gasto indirecto, excluyendo su deducibilidad.
49 Por el servicio de alquiler y por inversiones inmobiliarias no afectas a actividades económicas.
– El mínimo personal y familiar, aplicable solo en el IRPF.
– Las deducciones del IRPF, ya que sólo se admite la deducción por donativos. Sobre todo
afecta a la deducción por vivienda habitual, aunque en el futuro está prevista una limitación
que disminuirá mucho su relevancia desgravatoria.
– La retención del 3 por 100 que se detrae en la venta de inmuebles. Si el vendedor es

contribuyente del IRNR el adquirente está obligado a retener e ingresar el 3% del precio
acordado en concepto de pago a cuenta del IRNR por la ganancia patrimonial (art. 25.2
TRLIRNR [ RCL 2004, 651] ), y ello pese a que presentan declaración por el IRPF (el art. 14.2
Reglamento excluye la retención en tal supuesto), pues expresamente lo prevé el art. 114.5
TRLIRNR ( RCL 2004, 651) .
– Si en la Comunidad Autónoma en la que reside debe declarar el Impuesto sobre el

Patrimonio no se aplicaría el mínimo exento de 108.182 € (art. 28.3 LIP) ni la deducción por
50
impuestos satisfechos en el extranjero . Actualmente la bonificación establecida en dicho
impuesto por la Ley 4/2008 ( RCL 2008, 2156) supone la supresión del gravamen del
Impuesto sobre el Patrimonio desde 2008 en casi toda España, pero se ha mantenido hasta
2009 en Guipúzcoa, donde trabajan algunos residentes en Francia, que debían considerar la
51
mayor tributación que habrían de abonar por este impuesto si ejerciesen esta opción .
50 No obstante, tendría la ventaja de tributar sólo por el patrimonio «español» y no por el mundial, como aprecia
CARMONA FERNÁNDEZ, N., Guía del Impuesto sobre la Renta de No Residentes…, ob.cit., p. 253.
51 En Guipúzcoa el art. 4.3 de la Norma Foral 10/2006, de 29 de diciembre ( LPV 2006, 407) , del Impuesto
sobre la Renta de las Personas Físicas prevé la opción por el IRNR, pero la, Norma Foral 14/1991 de 27 de
diciembre ( LPV 1992, 33) , del Impuesto sobre el Patrimonio, hasta finales de 2009 no estableció la bonificación
del 100 por 100 de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio para las Comunidades de régimen común, prevista
igualmente en la Diputación Foral Navarra. Finalmente, con carácter retroactivo, ha desaparecido el último
reducto en España del impuesto sobre el patrimonio, pues la disposición derogatoria primera de la Norma Foral
4/2009, de 23 de diciembre ( LPV 2009, 402) por la que se introducen determinadas modificaciones tributarias,
ha derogado la Norma Foral 14/1991, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre el Patrimonio, si bien mantiene en
vigor las normas del Impuesto sobre el Patrimonio que sirvan para completar el contenido de las disposiciones
que se remitan o hagan referencia a dicho Impuesto.
4- Aspectos temporales del régimen
Se aplica durante el período impositivo en que se adquiera la residencia y los cinco

siguientes, por lo que puede extenderse a seis períodos impositivos. En cuanto al inicio de
aplicación, se considera como período impositivo en el que se adquiere la residencia el
primer año natural en el que, una vez producido el desplazamiento, la permanencia en
territorio español es superior a 183 días (art. 115 RIRPF [ RCL 2007, 664] ), marginando el
52
criterio de vinculación económica que también debería operar en este caso . Los
contribuyentes que opten por este régimen especial pueden solicitar el certificado de
residencia fiscal en España.
52 Así lo ha entendido la SAN de 30 de mayo de 2007, ( JT 2007, 1449) entre otras, considerando residentes a
los deportistas que firman una temporada con un club español, aunque no residan más de 183 días, por radicar
aquí su principal centro de intereses económicos. Véase ANÍBARRO, S., p. 153.
El plazo para ejercitar la opción es de seis meses desde la fecha de inicio de la actividad
que conste en el alta en la Seguridad Social en España. Como normalmente el plazo de seis
meses comienza a contar desde el inicio de la actividad en España, la opción por el IRNR se
ejercerá antes de ser residente en España –antes de transcurrir los 183 días previstos en la
LIRPF» ( RCL 2006, 2123) para serlo–, lo que no deja de ser paradójico, pues éste es un
requisito fundamental para su aplicación.

En relación a la retención antes de adquirir la condición de residente, los trabajadores por

cuenta ajena que no sean contribuyentes por el IRPF pero que vayan a adquirir dicha
condición como consecuencia de su desplazamiento a territorio español, podrán comunicar a
la Administración tributaria dicha circunstancia, dejando constancia de la fecha de entrada en
dicho territorio, a los exclusivos efectos de que el pagador de los rendimientos del trabajo les
considere como contribuyentes por este Impuesto. La Administración tributaria expedirá un
documento acreditativo a los trabajadores por cuenta ajena que lo soliciten, que comunicarán
al pagador de sus rendimientos del trabajo, residentes o con establecimiento permanente en
España, y en el que conste la fecha a partir de la cual las retenciones e ingresos a cuenta se
practicarán por el IRPF (art. 99.8.2º LIRPF» [ RCL 2006, 2123] ).
Los contribuyentes pueden renunciar a su aplicación en los meses de noviembre y

diciembre anteriores al año natural en que la renuncia debe surtir efecto. También pueden
quedar excluidos si se incumple alguno de los requisitos apuntados. En ambos casos no se
podrá volver a optar por su aplicación.
5- La reforma de la LPGE para el 2010 y la competencia fiscal internacional ¿Está realmente

justificada la opción?
De esta norma en su anterior redacción se han beneficiado, además de altos ejecutivos,

jugadores de fútbol como Cristiano Ronaldo (el fichaje más caro en la historia del fútbol con
94 millones de euros), o Ibrahimovic, que con un sueldo «neto» en torno a 10 millones de
euros pagan el 24% de impuesto sobre la renta, frente a la tarifa progresiva del 24 al 43%
que se aplica a las rentas del trabajo. También la han utilizado Kanouté, Luís Fabiano,
Benzema o Kaká, como han señalado los medios de comunicación.
La modificación se introdujo en el debate de la Ley de Presupuestos Generales del Estado

para 2010 en el Congreso a raíz de una enmienda del Grupo Parlamentario de Esquerra
53
Republicana-Izquierda Unida-Iniciativa per Catalunya Verds que proponía su supresión . En
la tramitación parlamentaria del Congreso, el Grupo Parlamentario Socialista limitó esta
medida a los primeros 600.000 euros y a los contratos firmados a partir del 1 de enero de
2010, y ese es el texto que la Disposición Final Decimotercera de la LPGE para el año 2010 (
RCL 2009, 2564) ha incluido en el art. 93 LIRPF» ( RCL 2006, 2123) y en la Disposición
Transitoria decimoséptima de la LIRPF, respectivamente, al no admitirse las enmiendas del
54
Senado .
53 La motivación de la enmienda número 1.292 es la siguiente (BOCG 27-10-2009.-Serie A. Núm. 42-5): «No
parece justo ni equitativo que las multimillonarias retribuciones de numerosos deportistas de élite o de los
escasos directivos de multinacionales impatriados tributen al tipo fijo del 24% del IRNR que es precisamente el
tipo mínimo marginal que se aplica a cualquier ciudadano residente en el territorio del Estado español.Este
régimen favorable para los impatriados se justificó en su día para atraer hacia España a los directivos de
multinacionales, y con ellos las sedes de las mismas. La experiencia ha acreditado que esas expectativas no se
han cumplido, y que dicho beneficio es utilizado ampliamente por los clubes deportivos que fichan a jugadores
extranjeros con altísimas retribuciones (netas de impuestos) por un plazo máximo de 6 años para aprovechar la
ventaja fiscal.Esas personas son residentes como cualquier pensionista, trabajador o autónomo al que se le
aplica la tarifa general del IRPF, no encontrando ninguna justificación superior para que este beneficio fiscal a
personas de altísimos ingresos prevalezca sobre el interés general».Esta enmienda se aceptó para contar con la
mayoría parlamentaria suficiente para aprobar las enmiendas en el Senado (es la primera vez en tres años que
el Senado introduce enmiendas en vez de vetarlas y devolverlas al Congreso), pues el Gobierno afirmó su
voluntad de no subir los impuestos salvo en el IVA y las rentas del ahorro del IRPF.También presentaron otra
enmienda, la 1902, con un aumento del tipo marginal de las escalas estatal y autonómica del IRPF de 7 puntos
en total para bases liquidables superiores a 600.000 euros anuales.
54 Curiosamente, su admisión habría resuelto alguno de los problemas a los que luego nos referiremos, relativos
a su indeterminación y al error de salto.
Así, el art. 93 LIRPF incorpora como requisito adicional para la aplicación del régimen, en
su nuevo apartado f), que «las retribuciones previsibles derivadas del contrato de trabajo en
cada uno de los períodos impositivos en los que se aplique este régimen especial no superen
la cuantía de 600.000 euros anuales». Y la Disposición transitoria decimoséptima, relativa a
los trabajadores desplazados a territorio español con anterioridad a 1 de enero de 2010,

señala que «los contribuyentes que se hubieran desplazado a territorio español con
anterioridad a 1 de enero de 2010 podrán aplicar el régimen especial previsto en el artículo
93 de esta Ley conforme a la redacción del citado artículo en vigor a 31 de diciembre de
2009».
Por tanto, no afectará a los jugadores foráneos de nivel medio de la Primera división, ni a
los contratos en vigor a 31 de diciembre de 2009, de modo que si el contrato tiene seis años,
se beneficiará de un tipo del 24 por 100 hasta el 2015.
El portavoz del Grupo Parlamentario Socialista en el Congreso, José Antonio Alonso,

insistió en los medios de comunicación en el carácter “no retroactivo” de la reforma que,
aseguró, busca “fomentar la justicia y la equidad fiscal en un momento de crisis económica
55
seria” .
55 El Economista, 4–11–2009 (
http://www.eleconomista.es/futbol/noticias/1670713/11/09/La-Liga-de-Futbol-amenaza-con-un-paro-por-la-ley-Beckham.html).
Quien se verá afectado por la medida serán los clubes que contraten a estas estrellas
futbolísticas, pues los representantes de dichos jugadores normalmente negocian el sueldo
neto. Así, un sueldo neto de diez millones de euros supone para el club 13.160.000 euros,
mientras que con el nuevo sistema serían 17.500.000 euros. Por ello, la Liga de Fútbol
Profesional amenazó con una huelga, a principios de noviembre de 2009 argumentando que
sin las grandes estrellas se perderían muchos ingresos televisivos que irían a otros
mercados, reduciéndose la venta de entradas, camisetas y otros objetos de merchandising,
56
así como las giras internacionales de los grandes clubes por América y Asia .
56 Según el presidente de la Liga de Fútbol Profesional, José Luis Astiazarán, «la eliminación del régimen
especial de impatriados como atracción del talento supondrá un perjuicio irreparable para el fútbol español. La
liga española perderá potencia y dejará de ser la mejor del mundo en detrimento de otras». Agencia EFE,
3-11–2009.
Según un portavoz de la Liga de Fútbol Profesional hay 46 futbolistas afectados de los 220
de Primera división, un 25 por 100, y la nueva medida los reduciría a 10 o 15 que puedan
contratarse por los clubes más importantes. Afirma que tampoco hay equidad en el
tratamiento tributario de las distintas CCAA con posibilidad de modificar el tramo autonómico
del IRPF. Observa que se trata de incentivar la llegada de jugadores extranjeros, de igual
modo que se aplican tipos reducidos o beneficios fiscales en el IVA o en el Impuesto sobre
Sociedades para determinadas actividades, o se subvencionan ciertos sectores (cine
español, automóviles, SOCIMI, SICAV). También se justificaría por tratarse de una renta que
se obtiene de forma irregular –en un corto espacio de tiempo de 10 a 12 años–, lo que
debería suponer una reducción del 30 por 100 de la renta.
En defensa del anterior sistema, el portavoz de la Liga de Fútbol Profesional afirmó que
57
España es el único país de Europa con partidos en abierto obligatorios para los clubes , que
un 24 por 100 no es tan bajo si se piensa que es lo que pagan las PYMES en España, y que
también hay países de nuestro entorno con baja tributación como Portugal, Holanda, Francia
58
o Bélgica .
57 Por ello se plantea negociar su supresión por la Liga de Fútbol Profesional. Iusport, 10–11–2009 (
http://www.iusport.es).
58 Agencia EFE, 3-11-2009.

59
A nuestro juicio, este último es el razonamiento más claro . Así, Portugal ha implantado
en 2009 un régimen especial para quienes no hayan declarado sus impuestos como
residentes en dicho país en los últimos cinco años, aplicándoles un tipo de gravamen del 20
por 100, durante diez años con posibilidad de perderlo y recuperarlo en dicho plazo –mientras
que en España se exigen diez años de no residencia, se aplica por seis años y la renuncia o
exclusión tiene carácter irreversible–. En Suecia se aplica una exención del 25 por 100 de la
renta durante tres años. Holanda aplica una reducción del 30 por 100 a la renta salarial

obtenida durante diez años, en compensación a los costes generados por el cambio de
residencia. En Francia, desde el 1 de enero de 2008 los impatriados contratados
directamente por una empresa ubicada en Francia pueden optar por una exención fija del
Impuesto sobre la Renta, de cuantía igual al 30% de su retribución total. En el Reino Unido e
Irlanda se distingue entre contribuyentes domiciliados y no domiciliados, permitiendo a estos
últimos tributar sólo por los rendimientos de fuente interna o transferidos desde otros países
60
.
59 Sobre el tratamiento en algunos países puede verse FALCÓN Y TELLA, R., «Modificaciones en el régimen de
los nuevos residentes: España (ley Beckham), Portugal y el Reino Unido», Quincena Fiscal, núm. 21/2009, pp. 2
y ss.
60 Concretamente, en el Reino Unido, ante las críticas que suscitaba la tributación exclusiva por la renta de
fuente inglesa, se ha establecido un gravamen de 30.000 euros al año por toda la renta exterior. Se excluyen de
este gravamen los residentes no domiciliados durante los siete primeros años y con independencia del plazo
aquellos que por renta de fuente extranjera sólo cobren 2000 libras. Según FALCÓN Y TELLA esta reforma
unida al nuevo impuesto establecido a las primas bancarias en Reino Unido del 50 por ciento y la subida del tipo
marginal al 50 por 100 está provocando la deslocalización de ejecutivos y banqueros a Jersey, Guernsey o la isla
de Man, lo propio pasará con la reforma del régimen de impatriados en España (en la presentación del libro
Fiscalidad Internacional. Convenios de Doble Imposición. Referencias Comunitarias, el 17 de diciembre de 2009,
en Madrid). A nuestro juicio, tal como ha quedado configurada la reforma y según los datos aportados por el
portavoz de Inspectores, el traslado a otros países no será tan relevante, al afectar sólo al 6 por 100 del total.
No obstante, en otros países el tipo marginal es igual o más alto que en España y carecen
de régimen especial en estos supuestos. Así, en Alemania se tributa al 45 por 100 a partir de
250.000 euros, y en Italia al 43 por 100 desde 75.000 euros. Por su parte, el Reino Unido ha
subido recientemente el tipo marginal al 50 por 100. En cuanto a Portugal el nuevo régimen
se limita a «actividades de alto valor añadido de carácter científico, artístico o técnico», que
61
no han sido concretadas por el Reglamento . Suecia lo aplica a los expertos extranjeros,
especialistas, investigadores y directivos, con el propósito de facilitar la contratación de
trabajadores cualificados. También exime el reembolso de los gastos de mudanza, de dos
viajes anuales al antiguo país de residencia y de los gastos de colegio de sus hijos. Y en
Holanda opera para directivos extranjeros así como otros trabajadores de empresas
internacionales y profesores extranjeros de colegios internacionales si tienen un específico
know–how difícilmente disponible en el país.
61 Art. 126 de la Ley 64-A/2008, de 31 de diciembre de 2008, y art. 72 del Decreto-ley núm. 249/2009, de 23 de
septiembre, que se refieren a «actividades de elevado valor acrescentado, com carácter científico, artístico ou
técnico».
En suma, como han señalado algunos autores, el modelo de tributación de impatriados

elaborado por otros países europeos es técnicamente más depurado que el español y
permite alcanzar los objetivos de política económica que pretende conseguir la norma
62
española . Probablemente porque en España se incluyó a última hora en el Senado sin un
debate adecuado, a diferencia de otros países como Suecia u Holanda donde se suscitó una
63
controversia parlamentaria . Y lo es tanto desde el ámbito subjetivo –al requerir un
componente cualitativo de la actividad– como objetivo –operando en su impuesto personal
mediante una reducción en la renta–.
impatriados…», ob. cit., p. 48. Ver también DE PABLO VARONA, C., «El régimen fiscal para deportistas
desplazados…», ob.cit., pp. 237 y ss. Por ejemplo,
63 En Suecia, que tradicionalmente se ha opuesto a flexibilizar sus principios tributarios sustantivos por
exigencias de la competitividad internacional, finalmente prevalecieron esas razones frente a los principiosde
capacidad económica e igualdad, como aprecian ÁLVAREZ BARBEITO y CALDERÓN CARRERO, ob. últ. cit., p.
52.
Probablemente el argumento de más peso contra la reforma es que esta medida impedirá
la llegada de estos jugadores, con lo que se perdería esa recaudación, pero los grandes
64
clubes tienen recursos suficientes para traerlos , y ya se establece un límite muy elevado:
600.000 euros, más de diez veces superior al que se aplica al resto de contribuyentes para
tributar al tipo máximo. En efecto, se aplicaría la tarifa progresiva a quienes ganen más de
600.000 euros mientras que a los residentes se les aplica el tipo marginal del 43 por 100 a
partir de 53.407 euros. Solamente esto ya debería suponer un incentivo adecuado en la
mayoría de los casos en los que se pretende atraer a España a trabajadores especialmente
cualificados, cuya contratación normalmente se hará teniendo presentes los costes fiscales
que supondrá su trabajo en España. De hecho, según fuentes oficiales el nuevo sistema
dejaría fuera a un total de 60 contribuyentes. Así, de las 1.960 personas que están acogidas
a este régimen especial, los cambios sólo serían efectivos para los 60 extranjeros (el 3%) que
65
dicen ganar más de 600.000 euros anuales. De éstos, 43 son futbolistas y 17 ejecutivos .
64 Además ya deben mucho dinero a Hacienda y no pueden pretender que no se modifique la norma para no
incrementar un endeudamiento que nada tiene que ver con la fiscalidad de sus estrellas extranjeras. La deuda de
los clubes de la Primera y la Segunda división española de fútbol con la Agencia Estatal de Administración
Tributaria, a fecha 31 de octubre de 2008, era de 627.266.721,38 euros, y con la Seguridad Social de
4.912.121,35 euros, según respuesta del gobierno a la pregunta parlamentaria del diputado del Partido Popular
Francisco Antonio González Pérez, el 21 de noviembre de 2008. No consta que en un año los deudores hayan
satisfecho su deuda.
65 Ver F. NÚÑEZ, «Ley Beckham: mucho ruido y nula recadudación», El Mundo, 8-11-2009, pág. 15.
Para compensar la subida de la tributación los clubes más que probablemente aumenten
los precios del merchandising y de los derechos televisivos, aparte de que siempre podrán
incrementar el importe de las entradas y abonos aunque probablemente estos no los toquen
para fomentar la asistencia a los partidos. También podrían deslocalizar fuera de España
parte de los ingresos para no llegar a esa cantidad, por ejemplo, cobrando los derechos de
imagen en el exterior mediante empresas instrumentales (ubicadas incluso en paraísos
66
fiscales). De otro lado, se está negociando un IVA del 7 por 100 para las entradas de fútbol
, suprimir las emisiones «en abierto» y una quiniela privada.
66 La reducción del IVA no tendría, en nuestra opinión, ningún sentido y menos aún con la proyectada subida del
IVA en julio de 2010.
Y desde la perspectiva de la igualdad y de los principios de capacidad económica y

progresividad no se justifica una tributación tan desigual, ni antes ni en la actual época de
67
crisis . Como acertadamente se ha señalado, es discutible que la lesión del principio de
igualdad tenga una justificación adecuada y que sea proporcionada a la finalidad que se
pretende conseguir, especialmente a la vista del ámbito personal de aplicación del régimen
–que no se restringe a trabajadores cualificados que tengan una especial pericia difícil de
encontrar en el país–, y del alcance de la lesión de la igualdad –hasta 19 puntos porcentuales
68
de diferencia durante seis años– . La STC 96/2002 ( RTC 2002, 96) , puso de manifiesto
que las medidas de exención son compatibles con el principio de igualdad cuando persigan
un fin legítimo y sean proporcionadas. La finalidad de política económica podría superar el
juicio de razonabilidad constitucional (justificación que la legitime desde el principio de
generalidad, capacidad económica e igualdad), pero no es tan claro en cuanto a la
69
proporcionalidad, pese a que la reforma de la Ley de Presupuestos lo haya atemperado .
67 Observa CHICO DE LA CÁMARA que la diferencia de trato «produce cierta tensión con el principio de
igualdad tributaria que proclaman los artículos 31 y 14 de nuestra Constitución». Cfr. «Los regímenes tributarios
especiales que concede nuestro sistema tributario a los deportistas...», ob.cit., p. 163. Señala CORDÓN
EZQUERRO que con este régimen el legislador, para conseguir los objetivos perseguidos, no tiene en cuenta
para estas rentas las circunstancias personales y familiares ni los principios de igualdad y progresividad,
primando, en consecuencia, los principios de eficiencia y neutralidad. Ver «Régimen fiscal de los impatriados y
expatriados», Nuevas tendencias en economía y fiscalidad internacional, núm. 825, 2005, p. 85. En nuestra
opinión la eficiencia no debe ser únicamente recaudatoria, y la neutralidad se conseguiría con una adecuada
armonización fiscal en este ámbito, pues tanto los impuestos excesivos como insuficientes modifican el
comportamiento de los contribuyentes, afectando a la neutralidad.
68 Véase DE PABLO VARONA, C., «El régimen fiscal para deportistas desplazados…», ob.cit., p. 240.
impatriados…», CEF, p. 53. En la STC 146/1994 ( RTC 1994, 146) , relativa a las restricciones de los gastos
deducibles derivados de contratos con el cónyuge e hijos menores, se indicó que si la finalidad puede alcanzarse
con otros límites más respetuosos con la justicia tributaria, debe concluirse que «los límites ahora enjuiciados no
son proporcionados y, en consecuencia, carecen de la necesaria razonabilidad». Veánse también las SSTC

214/1994 (1994, 214), 194/2000 ( RTC 2000, 194) y 255/2004 ( RTC 2004, 255) y los comentarios sobre el
control de proporcionalidad de GOROSPE OVIEDO y HERRERA MOLINA, en «La virtualidad del principio de
capacidad económica en el ordenamiento tributario español», en AA.VV., Estudios en homenaje al profesor
Pérez de Ayala, Dykinson, Madrid, 2007, pp. 43 y ss. Y en el mismo libro AGUALLO AVILÉS y BUENO
GALLARDO, «Observaciones sobre el alcance de los principios constitucionales del art. 31.1 CE», pp. 89 y ss. A
nuestro juicio, la norma española fija una medida legítima pero desproporcionada desde la doble perspectiva
cualitativa –trabajadores afectados– y cuantitativa.
Además, el ejemplo es nefasto. La Hacienda Pública no sólo tiene que diseñar un sistema
tributario justo y aplicarlo con eficacia, sino también hacer pedagogía, para lo cual es
fundamental el ejemplo. ¿Qué ejemplo van a tener los contribuyentes si ven que un
ciudadano extranjero por pegar muy bien patadas al balón y ganando 200 veces más que
cualquiera de ellos tributa casi a la mitad en el Impuesto sobre la Renta? También es un
agravio comparativo para los jugadores de fútbol nacionales, que con sueldos similares en
70
algunos casos a sus compañeros tributan casi el doble . Incluso, se plantea la desigualdad
entre los miembros de la unidad familiar, pues el cónyuge residente y los hijos tributarían por
la renta mundial con la tarifa progresiva.
70 Por ejemplo, mientras Cristiano Ronaldo, con un sueldo neto de doce millones de euros tributa al 24 por 100,
Raúl González, el capitán del Real Madrid, tributa al 43 por 100 sobre seis millones netos. Un 15% de estas
rentas se le considera derechos de imagen. Según los cálculos realizados, su salario bruto actual es de
9.471.215 euros (incluyendo las cuotas de la Seguridad Social). En total, abona a Hacienda casi 3,5 millones por
estos ingresos. Si fuera jugador extranjero, sometido al régimen fiscal especial, su sueldo bruto (para obtener
esos 6 millones netos) sería de 7.555.670 euros (coste para el Real Madrid). Pero pagaría la mitad de impuestos,
exactamente 1.540.719 euros. Cfr. F. NÚÑEZ, «Privilegios: más de 150 futbolistas extranjeros se benefician de
un régimen fiscal creado para atraer “masa gris” empresarial y por el que Ronaldo y Kaká tributarán como si
ganaran 55.000 euros», El Mundo, 21–6–2009.
Pero debería haber empezado por dar ejemplo el propio legislador, modificando la
tributación de los parlamentarios españoles, cuyas dietas no se someten a tributación pese a
constituir una parte importante de su sueldo. Y también los diputados del Parlamento
Europeo, que con un sueldo de 7.765,31 euros al mes (93.183.72 euros anuales) sólo
tributan un 22% a las arcas comunitarias. Según el nuevo Estatuto del diputado comunitario
esta tributación especial podría ampliarse con un impuesto nacional para alcanzar el 43% en
España, pero el Gobierno no ha comunicado a Bruselas su intención de que los
eurodiputados acumulen sus rentas soportando la misma progresividad que el resto de
71
contribuyentes españoles .
71 Ver F. NÚÑEZ, «Ley Beckham...», ob. cit., p. 15.
Se trata de una reforma encaminada a obtener el apoyo a la Ley de Presupuestos, y de

corte populista en un momento en que se va a incrementar el IVA y se ha eliminado de facto
la deducción de 400 euros, que sólo se mantiene y de manera gradual para rentas inferiores
72
a 12.000 euros en el apartado uno del art. 80 bis de la LIRPF ( RCL 2006, 2123) (que no
podrán utilizarla en su mayoría). Como señaló el portavoz de los Inspectores de Hacienda,
Francisco de la Torre, a los trabajadores españoles se les quitan los 400 euros sin haber
cambiado de empresa, es decir, manteniendo el mismo contrato laboral, y no se ha
73
considerado retroactividad alguna .
72 La nueva redacción dada a este precepto por el art. 70 de la LPGE para el 2010 dispone :1. Los
contribuyentes cuya base imponible sea inferior a 12.000 euros anuales que obtengan renidmientos del trabajo o
rendimientos de actividades económicas se deducirán la siguiente cuantía:a) cuando la base imponible sea igual
o inferior a 8.000 euros anuales: 400 euros anuales.b) cuando la base imponible esté comprendida entre
8.000,01 y 12.000 euros anuales: 400 euros menos el resultado de multiplicar por 0,1 la diferencia entre la base
imponible y 8.000 euros anuales.Desde una perspectiva económica –sí desde la política electoral– no tenía
sentido ofrecer una deducción indiscriminada de 400 euros a todos los contribuyentes (lo que supuso para las
arcas del Estado 5.000 millones de euros cada ejercicio que se mantuvo), pues quienes carecen de los mínimos
recursos ni siquiera están obligados a presentar la declaración del IRPF y los que tienen rentas altas no lo
necesitan. Lo lógico sería en todo caso establecer una subvención por esa cantidad, no matenerla por razones
electoralistas pero sin resultado ni coste efectivo.
73 Según De la Torre si el Gobierno buscaba un impacto popular «podría haber modificado la tributación de las
Sicav del 1% y devolver las competencias a la inspección en lugar de seguir en manos de la CNMV». Ver F.
NÚÑEZ, «Ley Beckam: mucho ruido y nula recadudación…», ob.cit., pág. 15.

Por otra parte, se aplica no sólo a las rentas generadas a partir de 2010 sino que se
respetarán los contratos en vigor, de modo que si el contrato tiene seis años hasta el 2015 se
beneficiará de un tipo del 24 por 100, y en todo caso quienes ganen hasta 600.000 euros va a
dicho tipo. Habrá que ver en qué medida a medio o largo plazo hay una disminución de los
ingresos indirectos generados por las grandes estrellas del fútbol. Si se hubiese querido dotar
de efectividad recaudatoria a la medida, tendría que haberse suprimido directamente, sin
límite alguno, y para todas las rentas percibidas a partir de 2010. Esto último generaría cierta
inseguridad jurídica para los contratos firmados con anterioridad, pero sería admisible bajo el
prisma de nuestra Carta Magna según la doctrina del Tribunal Constitucional, pues la nueva
norma no se aplicaría a hechos imponibles ya devengados, ni siquiera en curso de
realización. Realmente, desde el punto de vista recaudatorio, dado que afecta a un número
74
reducido de personas, el efecto económico es escaso. Como explicó Laffer , el aumento de
impuestos no garantiza un aumento de los ingresos tributarios, podría ocurrir justamente lo
contrario. Y es posible que en el caso de los altos ejecutivos, al trasladar su residencia al
extranjero se lleven consigo un equipo humano que no tributará en España, al margen de la
75
pérdida de generación de conocimiento y tecnología .
74 Según esta teoría el aumento de impuestos más allá de cierto punto será contraproducente para el aumento
de los ingresos fiscales debido a los rendimientos decrecientes.
75 Esta opinión fue sustentada FALCÓN Y TELLA en la presentación del libro Fiscalidad Internacional.
Convenios de Doble Imposición. Referencias Comunitarias, el 17 de diciembre de 2009, en Madrid.
Además, el supuesto fundamento del régimen opcional radicaba en atraer capital humano
que genere importantes beneficios para la población, como la innovación tecnológica o la
generación de conocimiento. Los jugadores de fútbol de los grandes clubes perciben
cantidades astronómicas no por el valor añadido de su trabajo y el beneficio que generan a la
sociedad, sino porque cientos de miles de personas están dispuestas a verlos jugar y a pagar
por ello. Consideramos que no se cumple el fin propuesto en la norma. El principio de
eficiencia recaudatoria no debería prevalecer sobre el principio material de igualdad,
permitiendo tipos reducidos del 24 por 100 a rentas diez veces superiores al tramo máximo
de la LIRPF ( RCL 2006, 2123) .
En todo caso, podría tener cierta justificación a la luz de otros principios constitucionales
atraer determinadas actividades estratégicas en sectores que quieren incentivarse mediante
la residencia en España de los principales ejecutivos y dirigentes e investigadores de
empresas extranjeras, como hace la normativa foral de Vizcaya que dispone la aplicación de
esta regla únicamente para los impatriados que desarrollen trabajos especialmente
cualificados relacionados, directa y principalmente, con la actividad de investigación y
desarrollo (I+D). Pero consideramos más adecuado hacerlo a través de ayudas que
supongan un estímulo, o estableciendo reducciones en la imposición sobre la renta que
permitan mantener cierta progresividad en el impuesto y atiendan a la verdadera
circunstancia de la residencia en España –aunque no se tribute por la renta de fuente
extranjera los primeros años–. Una posibilidad sería aplicar una fórmula similar a la de
Portugal en cuanto a las personas (rentas del trabajo y de actividades profesionales de alto
valor añadido científico y técnico, o incluso artístico) y a la Francesa respecto de la cuantía
(una reducción del 30 por 100).
Desde la perspectiva de los principios materiales de justicia lo que debería hacerse es fijar
una reducción para determinados deportistas –futbolistas, pilotos, ciclistas, tenistas–, habida
cuenta su breve vida laboral, que tuviera en cuenta el carácter irregular de sus rendimientos.
Somos conscientes, no obstante, de que razones recaudatorias y la dificultad que supondría
extender esas reducciones a supuestos análogos hacen altamente improbable que tal
propuesta se haga realidad.
6- Problemas de constitucionalidad y aplicabilidad en la nueva regulación
La redacción legal plantea varios problemas.

De un lado, impone un gravamen en la Ley de Presupuestos sin habilitación normativa para

76
ello . En efecto, la Disposición final sexta de la Ley 35/2006 ( RCL 2006, 2123) , dispone
que la Ley de Presupuestos Generales del Estado podrá modificar, de conformidad con lo
previsto en el apartado 7 del artículo 134 de la Constitución Española: ( RCL 1978, 2836)
76 En tal sentido se manifiesta FALCÓN Y TELLA cuando advierte que la Ley establece ex novo un límite que
antes no existía, restringiendo el ámbito de aplicación de un régimen especial, por lo que «es más que dudoso
que exista la “ley tributaria sustantiva” que exige el art. 134.7 de la Constitución ( RCL 1978, 2836) para incrustar
en la Ley de Presupuestos normas tributarias, que deberían ser tramitadas como tales (es decir, entre otras
cosas, a través de la Comisión de Hacienda del Congreso, y no de la Comisión de Presupuestos)». Cfr.
«Modificaciones en el régimen de los nuevos residentes…», ob.cit., p. 1.
a) La escala y los tipos del impuesto y las deducciones en la cuota.
b) Los demás límites cuantitativos y porcentajes fijos establecidos en esta Ley.
En este caso se podría interpretar que se modifica la escala del impuesto pero realmente
se añade un requisito al régimen opcional que supone aplicar la tarifa progresiva frente al tipo
fijo del 24 por 100, lo que excede, a nuestro juicio, la habilitación legal prevista en la LIRPF.
De otra parte, el régimen opera cuando las retribuciones previsibles derivadas del contrato
de trabajo en cada uno de los períodos impositivos en los que se aplique este régimen
especial no superen la cuantía de 600.000 euros anuales, sin que se explique qué debe
entenderse por «retribuciones previsibles». Podría atenderse a las percibidas en el ejercicio
inmediato anterior, como en materia de retenciones (art. 101.1 LIRPF [ RCL 2006, 2123] ),
pero normalmente el desplazamiento será con un nuevo contrato y una modificación de las
77
condiciones laborales . La dicción legal implica su exclusión si se prevé un exceso, pero
¿qué ocurre si finalmente no se excede esa cifra? Habrá que atender a la retribución efectiva,
no a la prevista, pudiendo ejercitar la opción en tal caso, aunque nos encontraremos con el
problema del plazo de seis meses para ejercer la opción. Por el contrario, si se previó una
retribución inferior y se excede, debería quedar excluido del régimen.
77 En tal orientación se pronuncia DIAZ SÚNICO, G. «Una vuelta de tuerca a la Ley Beckham», Quincena Fiscal,
núm. 4, 2010, p. 95.
En tercer lugar, dado que el exceso de 600.000 euros anuales en un ejercicio supone la
exclusión del régimen, si el salario fuese ligeramente superior puede compensar una
reducción del sueldo para pagar un 24 por 100 y evitar la tarifa progresiva. Ello es
consecuencia del error de salto que supone aplicar la tarifa desde el primer euro, cuando lo
lógico habría sido imponer el gravamen del 43 por 100 a partir de 600.000 euros. El Grupo
Parlamentario Catalán en el Senado de Convergència i Unió propuso la sustitución de la
Disposición final decimotercera proveniente del Congreso con una enmienda que aplicaba el
78
24 por 100 hasta 600.000 euros y el 40 por 100 al exceso, pero finalmente no se aprobó .
78 De un lado, la enmienda número 2336 propuso la supresión del texto aprobado en el Congreso por dos
razones básicas: a) La inseguridad jurídica que podía generar a los obligados tributarios el concepto de
retribuciones previsibles –no definido en la Ley–; b) Evitar el agravio impositivo que supone el mencionado
apartado entre la persona física que percibirá previsiblemente 600.000 euros y aquellas que previsiblemente
puedan percibir un euro más de dicha cantidad, consecuencia –como se ha dicho– del error de salto. De otro, la
enmienda número 2337, que añadía una Disposición final a la LPGE incorporando una nueva letra i) al art. 25.1
del TRLIRNR ( RCL 2004, 651) con el siguiente tenor: «Los rendimientos de las personas físicas que hayan
optado por tributar por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, de acuerdo con lo establecido en el artículo
93 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre ( RCL 2006, 2123) , del Impuesto sobre la Renta de las Personas
Físicas, se gravarán al tipo del 24 por ciento hasta la cuantía de 600.000 euros anuales y en adelante al tipo del
40 por ciento» (BOCG. Senado, serie II, núm. 30–f, de 01-12-2009).
Además, la aplicación del art. 56.3 de la LGT ( RCL 2003, 2945) para subsanar este
defecto –que resulta razonable– puede plantear dudas en cuanto que no se trata de que a un
incremento de la base le corresponde una porción de cuota superior a dicho incremento, sino
que se aplica un régimen tributario completamente diferente y habría que hacer un cálculo
global, teniendo en cuenta para el caso de tributación en obligación personal la renta mundial,
los gastos deducibles y las reducciones y beneficios fiscales en cada caso.

III- La opción de los residentes en otros Estados de la Unión Europea por tributar en el IRPF (no
residentes en obligación personal)
1- Regulación legal y justificación
Esta norma se recoge en el art. 46 de la Ley del IRNR ( RCL 2004, 651) y los artículos 21 a
24 del Reglamento ( RCL 1999, 368, 610) .
Proviene de la Recomendación 94/79 de la Comisión de la UE de 21 de diciembre de 1993

( LCEur 1994, 238) relativa al régimen tributario de determinadas rentas obtenidas por no
residentes en un Estado miembro distinto de aquel en que residen –tal y como se desprende
de la exposición de motivos de la Ley–, y sobre todo –dado el carácter no vinculante de
aquella– de una prolija doctrina jurisprudencial del TJCE (véanse por todos, los casos
Schumacker de 14-2-1995 ( TJCE 1995, 13) , y Wielockx de 11-8-1995) en materia de no
discriminación. En estos pronunciamientos se señala que no puede aceptarse esa
discriminación en cuanto que el Estado donde obtiene su principal fuente de renta no le
concede ventaja alguna porque no es residente, y el Estado en el que reside tampoco puede
concederle esas detracciones por su situación personal y familiar dado que los ingresos
79
percibidos en tal Estado son poco relevantes . También es discriminatoria una normativa
nacional que impide el derecho a la tributación conjunta de los cónyuges a un trabajador
residente en un EM en el que percibe casi todos los ingresos de la unidad familiar, cuyo
cónyuge reside en otro EM ( STJCE de 16-5-2000 [ TJCE 2000, 115] , Asunto C–87/99,
Patrick Zurstrassen).
79 En principio, la situación de un residente y de un no residente no son comparables, salvo en el caso de las

personas que obtengan toda o casi toda su renta en España y que no residan en la misma. Como orientación, el
TJCE, en el asunto Gschwind, C–391/97 ( TJCE 1999, 191) sostuvo que la situación comparable de si un no
residente en el país en el que trabaja gana un 90% de sus rentas en el mismo. Cfr. Comunicación a los
miembros (Parlamento europeo) de 26-9-2008. Asunto: petición 0165/2008, presentada por Andrew Cousins, de
nacionalidad británica, sobre discriminación fiscal en la República Checa.
Responde a la libre circulación de personas que debe estar suficientemente garantizada y

no ser obstaculizada por disposiciones del impuesto sobre la renta de las personas físicas
que impongan mayor carga fiscal a los no residentes que a los residentes que se hallen en
situaciones comparables; y también al principio de igualdad de trato que exige que no se
prive a las personas que obtengan rentas en otro Estado distinto del de su residencia de las
ventajas y deducciones fiscales de las que gozan los residentes en dicho Estado miembro,
80
cuando la mayor parte de su renta se obtenga en el Estado donde desarrollan su actividad .
80 CHECA GONZÁLEZ, C. , Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, Edersa, Madrid, 2000, pág. 226.
La jurisprudencia del TJCE, con base en los postulados del Tratado de la Comunidad
Europea, ha impulsado la aplicación del principio de no discriminación y las libertades de
circulación y de establecimiento, creando un estatuto fiscal de los residentes en la Unión
81
Europea que, entre otras circunstancias, establece diversos supuestos de exoneración
vinculados a que el contribuyente resida en otro Estado miembro (intereses por la cesión a
terceros de capitales propios, ganancias patrimoniales por bienes muebles, beneficios
distribuidos por las filiales residentes en España a sus sociedades matrices) y permite optar
por el régimen más beneficioso. Esta tendencia a la paridad en el tratamiento de residentes y
no residentes sin establecimiento permanente se observa en la reducción de tipos obrada por
la Ley 35/2005 ( RCL 2006, 2123) (reducción del general del 25 al 24% y en las ganancias de
patrimonio del 35 al 18%) y en el aumento en la Ley de PGE para 2010 del 18 al 19%
aunque, curiosamente, no se aplica el 21% a partir de 6.000,01 euros. En este caso se
82
produce una discrimination à rebours permitida por el ordenamiento comunitario pero
probablemente contraria al principio de igualdad de los arts. 14 y 31 de nuestra Constitución (
RCL 1978, 2836) . En 2010 también se homologa la tributación de los fondos de pensiones
nacionales con los radicados en otros Estados miembros de la Unión Europea, a través de la
Ley 2/2010 ( RCL 2010, 511) .

81 CARMONA FERNÁNDEZ, N., Guía del Impuesto sobre la Renta de No Residentes…, ob.cit., p. 150.
82 El Tribunal Constitucional, en la Sentencia 96/2002 ( RTC 2002, 96) estimó que una norma estatal resultaba
contraria al artículo 14 de la Constitución Española ( RCL 1978, 2836) , en tanto diferenciaba entre extranjeros
comunitarios y ciudadanos españoles de forma injustificada, haciendo uso de la discriminación proscrita en la
Constitución. La Ley de acompañamiento a los PGE de 2004 equiparó a los extranjeros comunitarios con los
residentes en los territorios forales, excluyendo así a los españoles no residentes en el País Vasco y Navarra.
Según el Tribunal los términos de comparación deben considerarse homogéneos, pues se trata en todos los
supuestos de personas que «operan» económicamente en los territorios forales citados, cuya única diferencia es
la cualidad con la que se presentan en el mercado autonómico: como residentes en España o como no
residentes en España siéndolo en un país miembro de la Unión Europea. Cfr. SARMIENTO, D.,
«Discriminaciones inversas comunitarias y Constitución Española», Revista española de derecho europeo, n. 15,
2005, p. 394. Sobre esta cuestión puede verse HERRERA MOLINA, P. M.: «La discriminación inversa en el
Derecho comunitario», Impuestos, núm. 1, 1997, pp. 1144 a 1157.
Se trata de ofrecer una economía fiscal para no residentes comunitarios que se acojan a un
principio de igualdad de trato –que contemple sus circunstancias personales– con los
contribuyentes por el IRPF, en cuanto a las rentas obtenidas en España. Con ello, puede
obtener la devolución de la imposición excesiva soportada por comparación con la imposición
83
personal, aunque el contribuyente preserve su estatuto fiscal de no residente .
83 Ver CARMONA FERNÁNDEZ, N., en AA.VV., RODRÍGUEZ ONDARZA, J.A. y FERNANDEZ PRIETO, A.
(directores y coordinadores), Fiscalidad y Planificación Fiscal Internacional, Instituto de Estudios Económicos,
Madrid, 2003, pág. 182.
Esta norma tiene mayor aplicación en los países centroeuropeos, donde son habituales los
desplazamientos laborales y profesionales transfronterizos, aparte de que en España su
impacto es menor porque los convenios con Francia y Portugal ya contemplan la situación de
los trabajadores transfronterizos.
2- Requisitos
De conformidad con el art. 46 del TRLIRNR ( RCL 2004, 651) , las personas físicas (en
caso de fallecimiento, sus sucesores) residentes en algún Estado de la Unión Europea, a
excepción de paraísos fiscales, y que sean contribuyentes por el IRNR pueden optar por
tributar como contribuyentes del IRPF, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
a) acreditar que tienen su domicilio o residencia habitual en algún Estado de la UE,

84
mediante el certificado de residencia fiscal de dicho Estado .
84 El modelo de solicitud de este régimen, exige que se aporte en el momento de su solicitud, entre otra
documentación, un certificado de residencia fiscal emitido por la autoridad fiscal de residencia del contribuyente.
b) Acreditar haber obtenido durante el ejercicio en España por rendimientos del trabajo y de
85
actividades económicas, como mínimo, el 75% de la totalidad de su renta , con
independencia del lugar de producción de ésta y de la residencia del pagador. A estos
efectos, las rentas se computan netas. Por ej., un consultor independiente residente en Roma
que obtenga el 80% de sus rendimientos íntegros mediante una empresa radicada en Madrid
por un total de 74.000 euros netos, más 20.000 por el alquiler de un piso en Roma y 6.000
por dividendos de una sociedad italiana, no obtendría el 75% de la renta neta en territorio
español.
85 Alemania y los Países Bajos en su normativa interna lo amplían al 90%.
c) Tales rentas han de haber tributado efectivamente en el período por el IRNR. El período
impositivo coincide con el año natural, si bien finaliza en la fecha de fallecimiento del
contribuyente. Si la renta está exenta, por ejemplo por aplicación de un convenio de doble
imposición que sujete la renta exclusivamente en el Estado de residencia, no se aplicaría el
régimen opcional.
Los contribuyentes que formen parte de una unidad familiar pueden solicitar que el régimen
86
opcional les sea aplicado teniendo en cuenta las normas sobre tributación conjunta . La

situación a 31 de diciembre determina la composición de la unidad familiar. Para ello es

preciso que (art. 21.3 RIRNR):
86 La Ley permite tributar de manera conjunta a los contribuyentes que formen parte de alguna de las unidades
familiares previstas en el art. 84.1 LIRPF ( RCL 2006, 2123) : 1. Cónyuges no separados legalmente y si los
hubiere, hijos menores salvo los que vivan independientemente de éstos con su consentimiento, o hijos mayores
de edad discapacitados sujetos a patria potestad prorrogada o rehabilitada.2. Padre o madre separados
legalmente, o sin vínculo matrimonial, y los hijos que convivan con uno u otro y que reúnan los requisitos del
párrafo anterior.La determinación de los miembros de la unidad familiar se realiza atendiendo a la situación a 31
de diciembre de cada año.
– el cónyuge y restantes miembros de la unidad familiar acrediten su residencia en un

Estado miembro de la UE;
– las condiciones respecto al porcentaje de renta obtenida en España se cumplan

considerando todas las rentas de la unidad familiar;
– la solicitud sea formulada por todos los miembros de la unidad familiar o sus
representantes legales.
Este régimen persigue, fundamentalmente, la solución a los problemas de tributación de los

llamados trabajadores transfronterizos, que son aquellos que tienen su residencia a un lado
de una frontera y obtienen sus rentas al otro lado. Sin embargo, estos problemas se
resuelven más fácilmente amparándose, cuando lo haya, en un Convenio de doble
imposición que, en estos casos, suele reconocer la potestad de imposición exclusiva del país
de residencia.
3- Consecuencias
Los contribuyentes podrán optar por tributar «en calidad de contribuyentes por el IRPF»
(art. 46.1 TRLIRNR [ RCL 2004, 651] ), pero no perderán su condición de contribuyentes por
el IRNR (art. 46.6).
Por tanto, seguirán sujetos a las obligaciones y pago del IRNR, pero aplicarán las normas
de tributación del IRPF: tributación por la totalidad de las rentas considerando las
circunstancias personales y familiares, aplicación de la tarifa del impuesto girando el tipo
medio de gravamen sobre la base liquidable, y deducción de los beneficios fiscales del IRPF
(aunque el Reglamento no lo indica expresamente se deduce de la finalidad del régimen,
pues la Ley señala que tributará «en calidad de contribuyente por el IRPF»).
Una vez acreditada la aplicación de este régimen, la Administración determinará el importe

del IRPF, y si es inferior al satisfecho por el IRNR devolverá el exceso. En caso contrario, la
cantidad pagada por el IRNR sería la definitiva y no procedería abonar el exceso del IRPF.
4- Problemática de su aplicación
87
Siguiendo a TEJERIZO , hay algunos elementos en este régimen que dificultan su
aplicación con base en los siguientes datos:
87 Cfr. MARTÍN QUERAL, TEJERIZO LÓPEZ, CAYÓN GALIARDOet al., Manual de Derecho tributario…, ob.cit.,
pág. 367.
El apartado 6 del art. 46 TRLIRNR ( RCL 2004, 651) añade que las personas físicas a las
que resulte de aplicación el régimen opcional regulado en este capítulo no perderán su
condición de contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes. Ello supone
ser, a la vez, contribuyente de dos impuestos cuya estructura y reglas son diferentes.
El supuesto es inaplicable en algunos casos, por ejemplo, una persona física que obtenga
la mayor parte de sus rentas empresariales en España será residente, conforme a las normas
del IRPF, al radicar en España el núcleo principal de sus intereses económicos, por lo que se
le aplicará directamente el IRPF.

Dado el tipo de gravamen del IRNR, sólo quienes tengan un tipo medio del IRPF inferior al
primero tendrán algún interés en la opción.
Salvo que se solicite la ayuda de la Administración tributaria del país de origen, el régimen
depende, casi exclusivamente, de la buena fe de los contribuyentes.
Sobre la primera cuestión, el art. 24 del Reglamento del IRNR afirma que las personas
físicas que ejerciten la opción y tributen por el IRPF «estarán sujetas al cumplimiento de
todas las obligaciones que al respecto les sean exigibles en virtud de lo dispuesto en la
normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de no Residentes». En realidad se trata de
evitar que el no residente resulte favorecido frente a la situación de los residentes cuyas
rentas sí tributan a cuenta del IRPF, exigiendo que las rentas hayan tributado efectivamente
por el IRNR. Si lo pagado por el IRNR excede la cuota del IRPF tendrá derecho a la
devolución.
En cuanto a la segunda, puede que la obtención de renta en España sea ocasional

(aunque alcance el 75 por 100 del total en un ejercicio determinado) mientras que las fuentes
estables de renta están en el Extranjero. Es más, el artículo 46 LIRNR constituye la prueba
de que se puede obtener más del 75 por 100 de los rendimientos en España sin que se
adquiera (necesariamente) la condición de residente (de otro modo el citado artículo
88
resultaría inaplicable), pero ciertamente es inaplicable en algunos casos .
88 Esta idea me fue sugerida por HERRERA MOLINA, a quien agradezco su mención.
Compartimos plenamente el tercer y cuarto punto. Este último es importante desde un

punto de vista de planificación fiscal, ya que la aplicación de un CDI, puede determinar la falta
de tributación efectiva en España, por lo que en estos supuestos no será posible optar por la
aplicación del presente régimen. Por ello será conveniente analizar la tributación en cada uno
de los Estados antes de invocar la aplicación del CDI.
En el caso de España esta cuestión adquiere especial relevancia en relación con los CDIs
suscritos con Francia y Portugal que contienen un régimen especial para los trabajadores
fronterizos, que son aquellos que siendo residentes de uno de los Estados, desempeñan su
trabajo diario en el otro, pudiendo tributar, por aplicación del CDI, únicamente en el Estado
del que sean residentes.
IV- Conclusiones
En la imposición española sobre la renta se establecen dos regímenes que permiten elegir
el impuesto aplicable: uno para los nuevos residentes con contrato laboral y otro para los
residentes en otros Estados miembros de la UE.
El pretendido fundamento del régimen de impatriados es atraer capital humano que genere
importantes beneficios para la población, como la innovación tecnológica o la generación de
conocimiento, más allá del beneficio puramente económico como el producido por la actividad
futbolística. A diferencia de otros países de nuestro entorno, en España se ha configurado
como un régimen opcional que permite tributar por el IRNR manteniendo la condición de
contribuyentes por el IRPF, lo puede plantear problemas en la aplicación de los CDI, por su
incoherencia con la institución de la residencia fiscal, y una pérdida de recaudación para las
Comunidades Autónomas.
La opción permite aplicar el tipo de gravamen de los no residentes a la renta obtenida en

España –el 24 por 100 a la renta general y el 19 por 100 a la renta del ahorro– frente a la
tarifa progresiva y el tipo del 19 y 21 por 100, respectivamente, sobre la renta mundial. En
cambio, no se consideran las circunstancias personales ni las reducciones y determinadas
exenciones, gastos y deducciones de la LIRPF ( RCL 2007, 664) . La Dirección General de
Tributos entiende que tampoco son aplicables las exenciones del TRLIRNR ( RCL 2004, 651)
, pero ello no se deriva ni de la dicción legal ni de la interpretación teleológica de la Ley.

Desde la perspectiva de la igualdad y del principio de capacidad económica no se justifica

una tributación tan desigual, pues la medida no resulta proporcionada a la finalidad que se
pretende conseguir, especialmente a la vista del ámbito personal de aplicación del régimen
–que no se restringe a trabajadores cualificados que tengan una especial pericia difícil de
encontrar en el país–, y del alcance de la lesión de la igualdad –19 puntos porcentuales–.
También es un agravio comparativo para los jugadores de fútbol nacionales, que con sueldos
similares en algunos casos a sus compañeros tributan casi el doble, y para el resto de
miembros de la unidad familiar que residan en España. Además, el legislador no sólo tiene
que diseñar un sistema tributario justo, sino también hacer pedagogía, para lo cual es
fundamental el ejemplo.
La LPGE para 2010 ha excluido de su aplicación a quienes tengan un salario superior a

600.000 euros, lo cual es más acorde con la capacidad económica. Aún así, el límite fijado es
más de diez veces superior al que se aplica al resto de contribuyentes para tributar al tipo
máximo, cifrado en 53.407 euros. Por otra parte, se aplica no sólo a las rentas generadas a
partir de 2010 sino que se respetarán los contratos en vigor a 31 de diciembre de 2009, de
modo que si el contrato tiene seis años hasta el 2015 se beneficiará de un tipo del 24 por
100.
La medida, siendo plausible desde la perspectiva de la equidad, es criticable por los

siguientes motivos. Primero, se trata de una medida populista en un momento en que se va a
subir el IVA y ha aumentado el IRPF con la supresión de la deducción de 400 euros a casi
todos los que la aplicaban –sólo se mantiene de forma gradual para rentas inferiores a 12.000
euros (que no podrán utilizarla en su mayoría)–.
Segundo, desde el punto de vista recaudatorio, dado que afecta a un número reducido de
personas (en torno a un 3 por 100 del total de impatriados) el efecto económico será escaso.
Además, es posible que en el caso de los altos ejecutivos, al trasladar su residencia al
extranjero se lleven consigo un equipo humano que no tributará en España con la
consiguiente pérdida de recaudación y de generación de conocimiento y tecnología. En tal
sentido no se comprende que se justifique la reforma por el actual momento de crisis, si lo
que se pretendía era aumentar la recaudación lo más sencillo sería suprimir esta opción y
gravar todas las rentas a partir de 2010.
Tercero, la aprobación por Ley de Presupuestos contraviene la prohibición del art. 134.7 de
la Constitución ( RCL 1978, 2836) , pues no se trata de modificar un límite legal sino de crear
uno que no existía al fijar un nuevo requisito para el ejercicio de una opción legal.
Cuarto, el término «retribuciones previsibles» genera inseguridad jurídica. Además, podría

suceder que las efectivas fuesen inferiores a las previstas y no se pueda optar por haber
transcurrido el plazo de seis meses fijado legalmente para su ejercicio.
Quinto, la creación de este límite cuantitativo supone que a partir de 600.000,01 euros se
tributa obligatoriamente en obligación personal con un tremendo error de salto al aplicar la
tarifa progresiva a toda la base, frente al 24 por 100. Y el artículo 56 de la LGT ( RCL 2003,
3945) es de difícil aplicación pues no se trata simplemente de aplicar uno u otro tipo sino que
la forma de tributación en cada caso es completamente distinta. Debería fijarse legalmente la
aplicación del 43 por 100 a partir de esa cifra.
En suma, debería corregirse la redacción legal, si bien desde el prisma constitucional no se

justifica la disparidad de tratamiento, y lo más razonable sería suprimirlo y otorgar ayudas
exclusivamente a aquellos científicos o ejecutivos que generen un valor añadido con su
traslado a España, o bien establecer reducciones en la imposición sobre la renta que
permitan mantener cierta progresividad en el impuesto (aplicando una fórmula similar a la
holandesa o a la francesa con una reducción del 30 por 100 sobre el IRPF). Con ello se
evitaría también la incongruencia que supone tributar por un impuesto siendo contribuyente
de otro. En cuanto a los futbolistas y otros deportistas –pilotos de carreras, ciclistas,
tenistas–, debería fijarse alguna reducción, habida cuenta su breve vida laboral, que tuviera

en cuenta el carácter irregular de sus rendimientos.
Respecto al régimen opcional para residentes en otros Estados miembros se justifica en

salvaguardar la libre circulación de personas y el principio de igualdad de trato entre
residentes y no residentes cuando la mayoría de la renta se obtiene en el Estado de la fuente.
Persigue, fundamentalmente, la solución a los problemas de tributación de los llamados

trabajadores transfronterizos, pero estos problemas se resuelven más fácilmente
amparándose, cuando lo haya, en un Convenio de doble imposición que, en estos casos,
suele reconocer la potestad de imposición exclusiva del país de residencia. Además, la
progresiva aproximación en la tributación de residentes y no residentes, cuya última
manifestación la hallamos en la reforma del TRLIRN ( RCL 2004, 651) por la Ley 2/2010 (
RCL 2010, 511) , hace que esta opción no tenga mucha virtualidad. La modificación prevé
que los no residentes deduzcan los gastos previstos en la LIRPF, ( RCL 2006, 2123) siempre
que el contribuyente acredite que están relacionados directamente con los rendimientos
obtenidos en España y que tienen un vínculo económico directo e indisociable con la
actividad realizada en dicho territorio, y es consecuencia de un procedimiento de infracción
abierto contra España.
Pese a ello, sigue habiendo disparidades que podrían contravenir las libertades
comunitarias, como las reducciones en los alquileres de vivienda, que sólo se admiten para
los residentes. También plantea dudas de compatibilidad con el principio de igualdad de la
Constitución ( RCL 1978, 2836) el diverso tratamiento de la renta del ahorro de residentes y
no residentes con el nuevo gravamen introducido por la LPGE para el año 2010 ( RCL 2009,
2564) , pese a constituir un supuesto de discriminación inversa admitido por la normativa
comunitaria.
Finalmente, tanto uno como otro régimen dependen en gran medida de la buena fe del
contribuyente y del adecuado intercambio de información entre el Estado de residencia y el
de la fuente.
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Los regímenes opcionales de “impatriados” y de no residentes

Publicación: Quincena Fiscal Aranzadi num. 7/2010 (Estudio).

- I.- Diferencias entre el IRPF y el IRNR

I- Diferencias entre el IRPF y el IRNR

Además, los criterios de tributación dependerán de dos circunstancias:

– La posible concurrencia de tratados o convenios internacionales, que prevalecen sobre

11 de mayo de 2010 © Thomson Aranzadi 2

Los no residentes sin establecimiento permanente, junto a la característica básica de

Por eso es primordial delimitar el concepto de residencia habitual, pues permitirá

El legislador utiliza tres criterios alternativos para considerar a un sujeto residente en

Vinculación económica, por radicar en España el «núcleo principal o la base de sus

11 de mayo de 2010 © Thomson Aranzadi 3

Vinculación familiar, mediante la presunción iuris tantum de residencia del contribuyente si

12 La palabra «impatriado» no se recoge en el diccionario de la Real Academia de la Lengua, pero hemos

1- Regulación legal y justificación

Este sistema pretende fomentar el desplazamiento a España de trabajadores

11 de mayo de 2010 © Thomson Aranzadi 4

especialmente cualificados –altos ejecutivos, científicos e investigadores de fama

Se ha conocido en la opinión pública por su utilización en el mundo del fútbol, hasta el

2- Requisitos para el ejercicio de la opción

Para ejercitar tal opción, deben cumplirse los siguientes requisitos:

b) Que el desplazamiento a España se produzca como consecuencia de un contrato de

11 de mayo de 2010 © Thomson Aranzadi 5

contribuyente no obtiene rentas que se califiquen como obtenidas mediante un

19 Consulta Vinculante V2411-08, de 16 de diciembre de 2008 de la Subdirección General de Impuestos sobre la

c) Que los trabajos se realicen efectivamente en España, desplazándose a dicho territorio.

20 La Consulta vinculante V0961-07, de 16 de mayo de 2007, de la Subdirección General de Política Tributaria,

Si el desplazamiento se produce dentro de un grupo de empresas (art. 42 CCom), es

exención, pero atendiendo al principio de proporcionalidad cabría defender su aplicación

El sistema adoptado puede plantear problemas en la aplicación de los CDI por su

– Tributación separada por cada devengo de la renta, sin compensación.

11 de mayo de 2010 © Thomson Aranzadi 7

29 Art. 4 de la Ley 2/2010 (BOE 2-2-2010).

11 de mayo de 2010 © Thomson Aranzadi 8

31 Por el servicio de alquiler y por inversiones inmobiliarias no afectas a actividades económicas.

El contribuyente comunicará la opción por dicho régimen en el modelo 149 y quedará

Nada se dice, en cambio, de la tributación en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones,

11 de mayo de 2010 © Thomson Aranzadi 9

aplicables si estuviesen en obligación real de contribuir.

d- Valoración de la opción: ventajas e inconvenientes

El ejercicio de la opción es beneficioso en:

– No opera el régimen especial de imputación de rentas por la cesión de derechos de

También podrían surgir supuestos de doble exención si el contribuyente consiguiera que le

Es menos favorable en:

– La integración y compensación de rentas, al tributar de forma separada por cada

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En este punto, la DGT incluso ha negado en diversas Consultas la aplicación de las

39 V0648-07, V0650-07 y V0651-07, todas ellas de 30 de marzo de 2007.

41 Ob. últ. cit., p. 244.

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La modificación permite a los residentes en otros Estados miembros de la Unión Europea

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49 Por el servicio de alquiler y por inversiones inmobiliarias no afectas a actividades económicas.

– El mínimo personal y familiar, aplicable solo en el IRPF.

– La retención del 3 por 100 que se detrae en la venta de inmuebles. Si el vendedor es

– Si en la Comunidad Autónoma en la que reside debe declarar el Impuesto sobre el

4- Aspectos temporales del régimen

Se aplica durante el período impositivo en que se adquiera la residencia y los cinco

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En relación a la retención antes de adquirir la condición de residente, los trabajadores por

Los contribuyentes pueden renunciar a su aplicación en los meses de noviembre y

5- La reforma de la LPGE para el 2010 y la competencia fiscal internacional ¿Está realmente