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Impuesto Sobre la Renta de no Residentes.

Impuesto Sobre la Renta de no Residentes.

BIB 2015\1882

José Manuel Tejerizo López.


Catedrático de Derecho Financiero y Tributario. Universidad Nacional de Educación a
Distancia (UNED)
Publicación:
Manuales Universitarios. Manual de Derecho Tributario. BIB 2015\1877
Editorial Aranzadi, S.A.U., Enero de 2015.
ISBN 978-84-9098-361-4

I . Introducción

A . Ideas previas
El Impuesto sobre la renta de no residentes (IRNR) grava los rendimientos de las
personas, físicas o jurídicas, no residentes en España que se obtienen o se consideran
obtenidos en nuestro país.
A la hora de calificar, desde el punto de vista jurídico, al IRNR, debemos tener en
cuenta que, según examinaremos cumplidamente, existen, como modalidades
diferentes, la tributación con o sin establecimiento permanente. De este modo:
a) El tributo que recae sobre los no residentes que actúan en España con
establecimiento permanente puede ser calificado como directo, periódico, objetivo (con
algunas excepciones) y personal (también con excepciones).
b) Por el contrario, el que se exige a los no residentes sin establecimiento permanente
es directo, instantáneo (en casi todos los supuestos), objetivo y real.

B . Fuentes normativas
En la actualidad, el Impuesto se regula en el Texto refundido aprobado por el Real
Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo.
El TR ha sufrido muchas modificaciones. Las más importantes fueron introducidas por
la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la renta; la Ley 36/2006, de 29
de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal; y la Ley 2/2010, de 1 de
marzo, por la que se trasponen determinadas Directivas de la UE.
El Reglamento fue aprobado por el Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio.
Las características esenciales de la tributación de los no residentes son las siguientes:
a) Su regulación es competencia exclusiva del Estado, competencia que se extiende
incluso a la disciplina de las retenciones.
b) No se distingue entre la tributación de las personas físicas y las jurídicas, con

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algunas excepciones que veremos más adelante.


c) Como ya hemos apuntado, se distingue con claridad entre la tributación de los no
residentes que mantengan en España un establecimiento permanente con los que no
tienen una organización económica estable.
d) La tributación se realiza, en general, sobre hechos y operaciones individualmente
considerados, sin que sea aplicable el concepto genuino de renta como magnitud global
(salvo en el caso de la existencia de un establecimiento permanente).
e) La tributación es, en general, de carácter proporcional, abandonándose la típica
tributación progresiva sobre la renta, al menos por lo que se refiere a las personas
físicas.
f) Las normas de IRNR ceden ante lo establecido en los Tratados Internacionales para
evitar la doble imposición, como vamos a ver de modo inmediato.
g) En algunas ocasiones, los no residentes deben nombrar un representante en España
para relacionarse con la Administración tributaria.

C . Incidencia de los Convenios de Doble Imposición


La aplicación de las normas que regulan el IRNR resulta condicionada por la existencia
de los Convenios de Doble Imposición (suscritos hasta ahora con más de cuarenta países,
entre los que se encuentran aquellos con los que mantenemos el mayor número de
intercambios económicos).
De la existencia de estos Convenios se pueden extraer las siguientes afirmaciones:
1) Los Convenios se dedican fundamentalmente a delimitar el ámbito de aplicación de
los ordenamientos tributarios de España y del país con el que se suscriben en aquellos
supuestos en que pueden entrar en colisión. Una vez determinada la Administración
competente, se aplica su ordenamiento interno.
2) Los Convenios se aplican con preferencia a la legislación interna. Esta regla, que ha
sido objeto de viva polémica, deriva de lo prevenido en el artículo 96.1 de la Constitución
Española.
3) Los Convenios se aplican a los impuestos españoles que estén vigentes en cada
momento, aunque no lo estuvieran cuando fueron suscritos.
4) Los Convenios establecen el principio de no discriminación, aunque se admiten
ciertas diferencias entre residentes y no residentes en las deducciones de carácter
personal o familiar.
5) Los Convenios no pueden interpretarse de forma unilateral. Todos ellos contienen
reglas para dirimir los conflictos de aplicación.
Los conflictos se dirimen a través de los denominados procedimientos amistosos que,
en lo que afecta a nuestro ordenamiento, se rigen por el Real Decreto 1794/2008, de 3
noviembre.
6) Los Convenios establecen unas reglas para evitar la doble imposición, que se
pueden sintetizar del siguiente modo:
Serán deducibles los impuestos satisfechos en España, sin que el importe de la

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deducción pueda exceder de la parte del impuesto extranjero que sea imputable a las
rentas gravadas en España, en la proporción en que éstas participen de la renta global.
La exención en el otro país contratante lo es con progresividad, esto es las rentas
exentas se tendrán en cuenta para calcular el impuesto de las restantes rentas del
residente (aunque naturalmente esta regla solo tiene aplicación práctica en el Impuesto
sobre la Renta y no en el Impuesto sobre Sociedades).

D . La discriminación fiscal entre residentes y no residentes


La existencia de un impuesto específico como el que vamos a examinar, más allá de
las especialidades que, en la imposición general, pudieran establecerse (como se hizo en
nuestro ordenamiento hasta 1999), plantea el problema de si están justificadas las
diferencias de trato fiscal entre los residentes y no residentes.
Sin ánimo de profundizar en la cuestión, que excede con mucho al objeto de este
Manual, hay que distinguir dos situaciones completamente diferentes: la que afecta a los
residentes en alguno de los Estados miembros de la UE; y la que se refiere a residentes
en terceros países:
Por lo que se refiere a estos últimos no parece haber cuestión, puesto que las posibles
discriminaciones sólo pueden resolverse por los sistemas habituales, que son los
convencionales, esto es a través de Convenios internacionales, o mediante la aplicación
del principio de reciprocidad. Ambos se utilizan en el ordenamiento español. Así, como
acabamos de indicar, las normas del IRNR se aplican sin perjuicio de lo dispuesto en los
Tratados internacionales, y existen reglas que establecen o no la tributación en función
del principio antedicho.
La cuestión, empero, plantea mayores dificultades cuando se trata de explicar las
diferencias de trato fiscal que existen respecto de los residentes en otros Estados de la
UE. En principio, el artículo 63 de la versión consolidada del Tratado de funcionamiento
de la Unión Europea prohíbe las restricciones a los movimientos de capitales y, como ha
puesto de relieve la doctrina, uno de los mayores obstáculos a tal libertad de
movimientos puede derivar precisamente de las leyes tributarias.
Ahora bien, el mismo Tratado, en el artículo 65.1, admite como excepción a dicha
prohibición las normas fiscales que discriminen por razón de la residencia. Dicho de otro
modo, los Estados miembros se han reservado el derecho a seguir aplicando preceptos
tributarios que diferencien entre los residentes y los no residentes, si bien esta reserva
de soberanía fiscal (como ha sido denominada en ocasiones) no es absoluta, en modo tal
que, como dice el propio artículo 65, en su número 3, las disposiciones que pueden
dictarse sobre el particular
«…o deberán constituir ni un medio de discriminación arbitraria ni una restricción
encubierta de la libre circulación de capitales y pagos… .
Como era de prever, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) se ha ocupado
en múltiples ocasiones de la aplicación de estos preceptos del Tratado. Su postura sobre
el particular, que no siempre ha sido clara y coincidente, se ha inclinado
mayoritariamente por prohibir las diferencias de tributación por razón de la residencia
del sujeto pasivo (ya sea persona física o jurídica). Entre las sentencias más recientes

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que se han ocupado de las discriminaciones de los sujetos pasivos por razón de su
residencia pueden mencionarse las de 8 de mayo de 2013 (Asuntos acumulados C-
197/11 y C-203/11, Eric Libert y otros ) por lo que se refiere a las personas físicas, y de
21 de febrero de 2013 (Asunto C-123/11, A Oy ), por lo que atañe a las personas jurídicas
A la espera de que las distintas iniciativas que se han producido en la UE logren los
resultados perseguidos de acabar con las discriminaciones en la imposición directa por
razón de la residencia, podemos apuntar que las normas españolas del IRNR han
intentado solucionar estos problemas, y en buena medida lo han conseguido, mediante
la adopción, entre otras, de las siguientes medidas:
Se reconoce un gran número de exenciones para las rentas obtenidas en España por
residentes en otros países de la UE.
Se permite que el residente en otros Estados miembros de la UE que, sin embargo,
obtenga gran parte de sus rentas en España pueda optar por la tributación en el IRPF si
así lo considerase oportuno.

II . Hecho imponible
Constituye el hecho imponible la obtención de rentas en territorio español. La Ley hace
unas precisiones que, por obvias, no necesitarían ser recordadas:
a) Que las rentas obtenidas en España pueden ser dinerarias o en especie. Debemos
remitirnos sobre el particular a lo estudiado en el IRPF.
b) Que se presumen retribuidas, salvo prueba en contrario, las prestaciones de bienes,
derechos y servicios. También se ha estudiado la cuestión al examinar el IPRF.
c) Que las rentas sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, es decir, las
ganancias de capital obtenidas por actos lucrativos o gratuitos, no se someterán a
gravamen.
Como acabamos de ver, el presupuesto de hecho gravita sobre el concepto de rentas
obtenidas en España. A su estudio dedicaremos los apartados siguientes.

A . Rentas obtenidas en territorio español

1 . Los puntos de conexión


Un estudio de las rentas obtenidas en territorio español debe comenzar,
necesariamente, por el estudio de los «puntos de conexión» o «criterios de sujeción» que
ha utilizado la Ley del Impuesto para delimitar su ámbito de aplicación: tomando como
base esos criterios se somete a gravamen una parte del total de la renta obtenida por los
no residentes. Los principales de estos criterios son cuatro:
1) En primer lugar, el criterio de territorialidad, que constituye el punto de conexión
básico del régimen que tradicionalmente se denominaba de «obligación real» . El
significado de este criterio es claro: se someten a imposición en España los rendimientos
e incrementos de patrimonio obtenidos o producidos en territorio español por un no
residente. Manifestación de este criterio es el relativo al lugar de situación de los bienes,

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derechos o explotaciones económicas generadoras de las rentas.


2) En segundo término, el criterio del lugar de realización o utilización de las
actividades empresariales. Según este criterio, se atraen al ámbito del Impuesto los
rendimientos obtenidos por un no residente cuando deriven de actividades empresariales
sin establecimiento permanente o de prestaciones de servicios realizados o utilizados en
territorio español. Además de la realización o utilización, en los supuestos de artistas o
deportistas se añade el de su actuación personal en territorio español.
Así se entendió en la STS de 7 de diciembre de 2012 (RJ 2012, 11061) .
3) En tercer lugar, el criterio de emisión. Lo que quiere decir este criterio es que están
sujetos al Impuesto los incrementos de patrimonio obtenidos por un no residente que
deriven de valores emitidos por personas o entidades residentes en territorio español.
4) En cuarto lugar, el criterio del pago o de la residencia del pagador, que funciona
como el punto de conexión que cierra todo el régimen de delimitación del ámbito del
Impuesto. En virtud del mismo, están sometidas al Impuesto los rendimientos obtenidos
por un no residente cuando son satisfechos por empresarios individuales, profesionales o
entidades, públicas o privadas, residentes en territorio español.

2 . Clasificación de las rentas obtenidas en territorio español


La Ley del Impuesto considera rentas obtenidas o producidas en España por un no
residente un conjunto de rendimientos o incrementos de patrimonio que se resisten a
todo intento sistematizador. Partiendo de los criterios de sujeción o «puntos de
conexión» utilizados por el legislador para someterlos a imposición, una clasificación
posible de estas rentas podría ser la siguiente:
1) En primer lugar, están las rentas que, de acuerdo con el criterio de territorialidad o
de la fuente, se consideran obtenidas en España porque se han obtenido o producido en
territorio español, o porque en este territorio están situados los bienes o derechos o las
explotaciones generadoras de la renta. Concretamente, se sujetan al impuesto, siguiendo
este criterio, las rentas de las explotaciones económicas obtenidas mediante
establecimiento permanente situado en España, los dividendos y otros rendimientos
derivados de la participación en los fondos de propios de entidades residentes en
territorio español, y los rendimientos o incrementos de patrimonio de los bienes muebles
o inmuebles situados en España.
En esta categoría, el supuesto más importante es de la existencia de un
establecimiento permanente. A su caracterización dedicaremos un apartado específico.
2) En segundo lugar, están los rendimientos que, conforme al criterio del lugar de
realización, se consideran obtenidos en España porque en este territorio se realizan las
explotaciones económicas sin establecimiento permanente o se prestan los servicios
(profesionales, estudios, proyectos, asistencia técnica, apoyo a la gestión, etc.).
En cualquier caso, la sujeción de los rendimientos de las explotaciones económicas sin
establecimiento permanente no alcanza, por disposición expresa de la legislación, a los
derivados de la instalación o montaje de maquinaria o instalaciones procedentes del
extranjero, cuando tales operaciones sean realizadas por el propio proveedor y su
importe no exceda del 20 por 100 del precio de adquisición de los elementos indicados.

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3) En tercer lugar, están los rendimientos que, de acuerdo con el criterio del lugar de
utilización, se consideran obtenidos en España:
porque el trabajo se realiza aquí;
o porque las prestaciones de servicios (profesionales, estudios, proyectos, asistencia
técnica, apoyo a la gestión, etc.) de las que derivan se utilizan en territorio español
(entendiendo por tal las prestaciones que sirven a actividades empresariales o
profesionales realizadas en territorio español o se refieran a bienes situados en el
mismo),
o porque los rendimientos (intereses, cánones, etc.) retribuyen prestaciones de capital
utilizadas igualmente en dicho territorio
La Ley, con el intento loable de aclarar los conceptos, considera cánones o regalías las
cantidades pagadas por el uso, entre otros, de:
Derechos sobre obras literarias, artísticas o científicas (incluso películas).
Patentes, marcas de fábrica, dibujos, modelos, planos, fórmulas, etc.
Derechos sobre programas informáticos.
Informaciones sobre experiencias industriales, comerciales o científicas.
Derechos personales susceptibles de cesión (derechos de imagen).
Así lo entendió la STS de sentencia de 13 de abril de 2011 (RJ 2011, 3210) .
Equipos industriales, comerciales o científicos.
4) En cuarto lugar, están los rendimientos que, conforme al criterio de la actuación
personal del artista o del deportista, se consideran obtenidos en España porque derivan,
directa o indirectamente, de la actuación personal en territorio español de artistas y
deportistas, o de cualquier otra actividad relacionada con dicha actuación, atribuidos a
entidades.
No tienen esta consideración los derechos de traspaso de un jugador satisfechos a un
club residente en el extranjero, porque cuando se pagaron no había una relación laboral
entre el jugador y el club con residencia en España que pagó tales derechos de traspaso
( STS de 29 junio 2011 [RJ 2011, 5609] ).
5) En quinto lugar, están las ganancias de capital que, de acuerdo con el criterio del
lugar de emisión, se consideran obtenidos en España porque derivan de valores emitidos
por personas o entidades residentes en territorio español.
6) Y en sexto lugar, están los rendimientos que, de acuerdo con el criterio de la
residencia del pagador, se consideran obtenidos en España cuando son satisfechos por
una persona (empresario o profesional) o una entidad que reside en territorio español,
así como por un establecimiento permanente situado en España.

B . Especial consideración del establecimiento permanente

1 . Concepto
Según establecen los Convenios para evitar la doble imposición, la expresión

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«establecimiento permanente» significa un lugar fijo de negocio mediante el cual una


empresa realiza toda o parte de su actividad.
Esta definición se completa en los Convenios con una enumeración de los supuestos
más habituales de establecimiento permanente, enumeración que recoge con bastante
fidelidad la Ley del Impuesto. De este modo se comprenden en el término, entre otros,
las sedes de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, minas, canteras, cualquiera
otro lugar de extracción de recursos naturales y las obras de construcción o montaje
cuya duración exceda de seis meses.
Por el contrario, no se considera que exista establecimiento permanente en los
siguientes supuestos:
Utilización de instalaciones con el único fin de almacenar, exponer o entregar
mercancías pertenecientes a la empresa.
Mantenimiento de un depósito de mercancías pertenecientes a la empresa con el único
fin de almacenarlas, exponerlas o entregarlas.
Mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de realizar para la empresa
publicidad, proporcionar información, investigaciones científicas u otra actividad análoga
de carácter auxiliar o preparatorio.
De todo lo anterior se desprenden con claridad las notas que caracterizan el
establecimiento permanente:
1) Es una empresa en el sentido estricto del término. Es decir, es una organización de
medios personales y materiales que tiene como finalidad la entrega de bienes o la
prestación de servicios. Así pues, la existencia de una organización, aunque sea mínima,
es necesaria para que se reconozca un establecimiento permanente.
2) Es una empresa que se constituye con la intención de llevar a cabo sus actividades
de modo continuado en el tiempo. Esto es difícil de precisar, sobre todo cuando se inicia
la actividad y se desconoce el éxito o fracaso futuro de la misma, pero sólo existirá un
establecimiento permanente si se pretende, a priori , realizar una actividad continuada.
3) La actividad se desarrolla con subordinación absoluta a las directrices y organización
de la persona o entidad no residente. Así, se considera que no hay establecimiento
permanente cuando la empresa no residente realiza sus actividades en España por
medio de un corredor, un comisionista general o cualquier otro intermediario que goce
de independencia, siempre que estas personas actúen dentro del marco ordinario de su
actividad.
4) El establecimiento permanente no tiene personalidad jurídica distinta de la persona
no residente. En otro caso no encontraríamos ante una filial situada en España. Las
filiales son sociedades españolas y por tanto sometidas a gravamen como cualesquiera
otras, sin especialidad ninguna.
Estas notas permiten diferenciar con toda nitidez el concepto de establecimiento
permanente del de sucursal. El establecimiento permanente es un concepto del Derecho
tributario y, por tanto, autónomo respecto de las calificaciones que tienen las
«instalaciones» de las entidades no residentes en otras ramas del Derecho.
En cambio, la sucursal no es una categoría del Derecho tributario, sino del mercantil, y

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como tal aparece definida en el artículo 295 del Reglamento del Registro Mercantil.
De este modo, las sucursales –en cuanto constituyen unas instalaciones fijas en la que
se desarrollan con habitualidad las actividades de una persona o entidad– son siempre
establecimientos permanentes; pero no al contrario: no todo establecimiento
permanente (por ejemplo, una oficina sin autonomía de gestión) es una sucursal.
La Ley del Impuesto enumera una serie de supuestos que, de cumplirse, implican en la
práctica la existencia de establecimiento permanente. Intentando reducir a esquema
todos estos supuestos, una clasificación posible de los establecimientos permanentes
(siguiendo a De la Villa Gil) podría ser la siguiente:
1) En primer lugar, están los burocráticos, que son las sedes de dirección, sucursales y
oficinas. Son supuestos que aluden a la organización administrativa de la actividad del
no residente. «Sede de dirección» alude a dirección y control de negocios, mientras que
«oficina» hace referencia a centros administrativos sin albergar órganos de dirección.
Sucursal, en cambio, es un concepto más amplio, equivalente al de establecimiento
secundario en el que se desarrollan total o parcialmente las actividades del no residente,
aunque con un contenido estrictamente económico al carecer de personalidad jurídica.
2) En segundo lugar, están los productivos, fábricas, talleres, almacenes, etc., que son
«instalaciones fijas» eminentemente productivas, a diferencia de los burocráticos, que
tienen un carácter de gestión y administración.
3) En tercer lugar, están los lugares de extracción de recursos naturales, es decir, las
minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras, las explotaciones agrícolas,
forestales o pecuarias de recursos naturales. Estos supuestos tienen de común
denominador la extracción de recursos naturales, y su calificación de establecimiento
permanente proviene más de la actividad que realiza la persona o entidad residente que
de la instalación en sí.
4) Y en cuarto lugar, están las obras de construcción, instalación o montaje de cierta
duración, que son aquellas que exceden de seis meses. La calificación de estas obras,
instalaciones o montajes de establecimiento permanente deriva de la duración de la
obra, instalación o montaje, más que de la actividad en sí o de la instalación empleada.
En resumen, una persona o entidad no residente opera en España por medio de
establecimiento permanente cuando habitualmente realice en nuestro territorio una
actividad empresarial mediante una «instalación fija» con un cierto grado de continuidad
o habitualidad.

2 . Las rentas de los establecimientos permanentes


Aunque, como veremos, las rentas de los establecimientos permanentes son las
mismas que las de las sociedades residentes, la Ley establece alguna regla expresa al
respecto. Así, la renta de los establecimientos permanentes está compuesta por los
siguientes conceptos:
1) Los rendimientos de las actividades económicas en ellos desarrolladas.
2) Los rendimientos de los elementos patrimoniales afectos, entendiéndose por tales
los vinculados funcionalmente al desarrollo de la actividad que constituya el objeto del
establecimiento permanente. Si tales activos son representativos de la participación en

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fondos propios de una entidad, sólo se considerarán afectos si el establecimiento


permanente está inscrito en el Registro Mercantil como sucursal.
3) Las ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de los elementos patrimoniales
que acabamos de mencionar.

3 . Diversidad de establecimientos permanentes en territorio español


En el caso de que una persona o entidad no residente disponga de diversas
«instalaciones fijas» en territorio español, la Ley considera que éstas constituyen
establecimientos permanentes distintos, y se gravarán en consecuencia separadamente,
cuando concurran las dos circunstancias siguientes:
– Que en cada una de ellas se realicen actividades claramente diferenciables.
– Que la gestión de las mismas se lleve de modo separado, lo que implica que tengan
distinto NIF y denominación diferente.
Cuando existen establecimientos distintos, la tributación de cada uno de ellos se debe
realizar de un modo independiente, sin que en ningún caso sea posible la compensación
de rentas entre ellos.

C . Supuestos de no sujeción
La descripción del presupuesto de hecho que acabamos de hacer pone de relieve que,
como resulta habitual en un gravamen de esta naturaleza, el legislador pretende abarcar
el mayor número posible de supuestos. Esto provoca una ampliación desmesurada del
ámbito material del impuesto, tanto que el propio legislador se ha visto obligado a
limitarlo, mediante la inclusión de supuestos de no sujeción. Así, no se entienden
obtenidos en España, y por tanto no se gravan, los rendimientos de los no residentes en
los siguientes casos:
a) Los satisfechos por razón de prestaciones de servicios profesionales, estudios,
proyectos, asistencia técnica, o apoyo a la gestión, siempre que se realicen íntegramente
en el extranjero y estén directamente vinculadas a actividades empresariales o
profesionales del extranjero, con la excepción de que se refieran a bienes situados en
territorio español.
b) Los rendimientos satisfechos por las demás explotaciones económicas cuando se
realicen íntegramente en el extranjero. Así ocurre, a título de ejemplo, con los satisfechos
por razón de compraventas internacionales de mercancías, incluidas las comisiones de
mediación y los gastos accesorios y conexos.
c) Los rendimientos satisfechos por establecimientos permanentes situados en el
extranjero, a su cargo, cuando las prestaciones estén directamente vinculadas a su
actividad.
d) Los rendimientos de trabajo cuando éste se preste íntegramente en el extranjero y
estén sujetos allí a un impuesto de carácter personal.
e) Los rendimientos derivados de bienes inmuebles situados en el extranjero.

D . Devengo

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La configuración del hecho imponible debe completarse aludiendo al aspecto temporal.


Existe sobre el particular una diferencia radical entre los rendimientos obtenidos
mediante establecimiento permanente y las rentas obtenidas sin la existencia de estos
establecimientos.
En el primer caso se aplica, en general, las reglas del IS. Así, el período impositivo
coincide con el ejercicio económico declarado por el establecimiento permanente, sin
que pueda exceder de doce meses. Cuando no se hubiese declarado otro distinto, se
entiende referido al año natural.
Son supuestos especiales de conclusión del período impositivo los cinco siguientes:
El cese de las actividades del establecimiento permanente.
La desafectación de la inversión efectuada en su día respecto del establecimiento
permanente.
La transmisión del establecimiento permanente a otra entidad.
El traslado de residencia de la casa central a España (con lo cual la persona o entidad
pasa a tributar por el régimen de las personas residentes, y ya no tiene sentido la
tributación separada del establecimiento permanente).
El fallecimiento del titular del establecimiento permanente.
El impuesto se devenga el último día del período impositivo.
Cuando el rendimiento se obtenga sin establecimiento permanente , la regla general es
que el impuesto se devenga cuando resulten exigibles. Existen algunas reglas especiales,
que se pueden resumir del modo siguiente:
a) Se devengará el impuesto en el momento del cobro de los rendimientos, si se ha
producido en una fecha anterior a la en que resulten exigibles.
b) El impuesto debido por la existencia de una ganancia de capital se devengará
cuando tenga lugar la alteración patrimonial. No obstante, si la ganancia se ha producido
en una operación a plazo o con precio aplazado, el devengo se producirá a medida que
se hagan exigibles los cobros correspondientes
c) Los rendimientos presuntos por la tenencia de inmuebles urbanos no cedidos a
terceros se devengarán el 31 de diciembre de cada año.
d) Los rendimientos de trabajo o de capital presuntos se devengarán, cuando no se
pueda precisar su exigibilidad (lo que será muy frecuente), el 31 de diciembre de cada
año.
En el gravamen de los no residentes sin establecimiento permanente no se puede
hablar propiamente de período impositivo porque el impuesto se devenga y se exige por
cada operación realizada. Otra cosa distinta es que, en ocasiones, se deban declarar las
operaciones, o mejor dicho los rendimientos, de un determinado período de tiempo. De
ello hablaremos más adelante.

III . Exenciones
La Ley del IRNR, por diferentes criterios de política económica (atracción de capitales
en las operaciones financieras internacionales, libertad de circulación de capitales, etc.),

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declara expresamente exentas una serie de rentas, cuando son obtenidas por personas o
entidades no residentes en territorio español. Se trata de unas exenciones objetivas por
razón de la renta obtenida que operan, sin embargo, a favor de determinadas personas o
entidades. Estas exenciones son las siguientes:
1) Las rentas exentas en el IRPF (indemnizaciones por despido o cese laboral,
prestaciones por incapacidad absoluta o gran invalidez, pensiones derivadas de la Guerra
Civil, prestaciones por actos de terrorismo, becas públicas, anualidades por alimentos,
premios de sorteos públicos, premios literarios o artísticos, etc., entre otras). También
están exentas las pensiones por ancianidad reconocidas a emigrantes españoles.
2) Los intereses y los incrementos de patrimonio derivados de bienes muebles (valores
mobiliarios de renta fija, valores mobiliarios de renta variable, préstamos representados o
no en valores, etc.), obtenidos sin mediación de establecimiento permanente por
residentes o por establecimientos permanentes situados en otro Estado de la Unión
Europea.
En ningún caso esta exención es de aplicación cuando los intereses e incrementos de
patrimonio se obtienen a través de los países o territorios calificados de paraísos fiscales.
Si así se obtienen, están plenamente sujetos a gravamen en España.
3) Los intereses e incrementos de patrimonio derivados de la Deuda Pública, obtenidos
por no residentes sin mediación de establecimiento permanente.
4) Los rendimientos de capital mobiliario e incrementos de patrimonio derivados de
valores (bonos, obligaciones, etc.) emitidos en España por personas físicas o jurídicas no
residentes sin mediación de establecimiento permanente, cualquiera que sea el lugar de
residencia de las instituciones financieras que actúen como agente de pago o medien en
la emisión o transmisión de los valores.
5) Los rendimientos de las cuentas de no residentes que se satisfagan a no residentes
en territorio español, salvo que el pago se realice a un establecimiento permanente
situado en España por el Banco de España, o las entidades registradas a que se refiere la
normativa de transacciones económicas con el exterior (bancos y cajas de ahorro,
fundamentalmente).
6) Los rendimientos o incrementos de patrimonio obtenidos en territorio español, sin
mediación de establecimiento permanente, procedentes del arrendamiento, cesión o
transmisión de contenedores o de buque y aeronaves «a casco desnudo» (es decir, sin
armar ni aparejar), utilizados en la navegación marítima o aérea internacional.
Se entiende por tal, en el caso de las aeronaves, cuando la utilización en trayectos
internacionales represente más del 50% de la distancia total recorrida por todas las
aeronaves de la entidad arrendadora.
7) Los beneficios distribuidos por las sociedades filiales residentes en España a sus
sociedades matrices residentes en otros Estados miembros de la Unión Europea.
La STS de 21 de marzo de 2012 (RJ 2012, 5246) estableció que esta exención era
improcedente cuando la mayoría de los derechos de voto de la sociedad matriz se
ostentase por no residentes en Estados miembros, salvo cuando la matriz realizara
efectivamente una actividad empresarial directamente relacionada con la actividad
empresarial desarrollada por la sociedad filial o tuviera por objeto la dirección y gestión

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de la sociedad filial mediante la adecuada organización de medios materiales y


personales o probase que se había constituido por motivos económicos válidos y no para
disfrutar indebidamente de la exención
8) Las rentas derivadas de las transmisiones de valores realizadas en bolsa por no
residentes sin establecimiento permanente, siempre que sean residentes de un Estado
que tenga suscrito con España un Convenio para evitar la doble imposición con cláusula
de intercambio de información.
9) Los rendimientos de las entidades de navegación marítima o aérea residentes en el
extranjero cuyos buques o aeronaves toquen territorio español, que hayan sido
declarados exentos, a condición de reciprocidad, por el Ministerio de Economía y
Hacienda, aunque tengan consignatarios o agentes en España.
10) Los dividendos y participaciones en beneficios obtenidos sin establecimiento
permanente por Fondos de pensiones residentes en Estados miembros de la UE.
11) Los dividendos y participaciones en beneficios obtenidos sin establecimiento
permanente por Entidades de inversión colectiva residentes en otros Estados miembros
de la UE, con el límite del tipo de gravamen que satisfagan en el Impuesto sobre
sociedades las Entidades homólogas domiciliadas en España.
Estarán bonificadas en un 50 por ciento las ganancias patrimoniales obtenidas por no
residentes sin mediación de establecimiento permanente en España, derivadas de la
enajenación de bienes inmuebles urbanos situados en territorio español, que hubiesen
sido adquiridos entre el 12 de mayo y el 31 de diciembre de 2012. Se exceptúan las
ganancias patrimoniales puestas de manifiesto por transmisiones entre parientes o entre
sociedades del mismo grupo.

IV . Sujetos pasivos y responsables

A . Sujetos pasivos
La Ley sólo menciona expresamente como sujetos pasivos a los contribuyentes, pero
en nuestra opinión es posible encontrar algunos obligados cuya caracterización permite
calificarlos como auténticos sustitutos del contribuyente. Haremos referencia a unos y
otros.
Son contribuyentes las personas físicas y las entidades, con o sin personalidad jurídica,
que no residen en España.
La Ley no contiene definición alguna del sujeto no residente. Por tanto, la residencia en
territorio español se define por exclusión: toda persona que no reúna los requisitos
necesarios para ser considerada residente en España es considerada como no residente.
Es evidente que debemos precisar algo más, distinguiendo para ello entre las personas
físicas y las personas jurídicas.
Por lo que se refiere a las primeras , de acuerdo con las normas del IRPF, se deben
considerar no residentes las personas en las que concurran las siguientes circunstancias:
a) Que permanezcan más de ciento ochenta y tres días, durante un año natural, fuera
del territorio español.

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Impuesto Sobre la Renta de no Residentes.

b) Que no radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades


empresariales o profesionales o de sus intereses económicos.
La legislación española fundamenta la residencia, según acabamos de ver, en la pura
presencia en territorio español durante, al menos, ciento ochenta y tres días al año. Esta
regla se complementa con la de ignorar las ausencias del territorio español para alcanzar
el tiempo indicado, salvo la prueba de la presencia temporal en otro país
En la inmensa mayoría de los casos no existirá problema alguno para probar tal
presencia, pero podría ocurrir que no fuera posible la prueba (por ejemplo, porque la
persona residiera en varios países, sin alcanzar en ninguno de ellos la cifra de ciento
ochenta y tres días). En tal supuesto, podrían aplicarse las normas establecidas en
Convenios para evitar la doble imposición. Por orden de prelación son éstas:
La persona se considerará residente del Estado donde tenga una vivienda permanente.
En caso de tener viviendas en los dos Estados, será residente de aquel con el que
mantenga relaciones personales y económicas más estrechas.
En defecto de lo anterior, será residente del Estado donde viva habitualmente.
Si viviera habitualmente en ambos, será residente del Estado del que sea nacional.
En defecto de lo anterior, la residencia se resolverá por las Administraciones
competentes de común acuerdo.
Estas reglas se complementan con otras, que pueden resumirse del modo siguiente:
a) Cuando residan en España el cónyuge o los hijos menores de edad dependientes, es
necesario probar que no se reside en España.
b) Si se permanece al menos ciento ochenta y tres días al año en un país extranjero, no
se cuentan los días en que efectivamente se está en España.
c) Tampoco se computarán las estancias temporales en España debidas a obligaciones
contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria con Administraciones
públicas españolas, siempre que tales acuerdos sean a título gratuito.
d) Por una ficción legal, se consideran no residentes los funcionarios diplomáticos,
consulares o de organismos internacionales, aunque físicamente se encuentren en
España
e) Cuando el contribuyente hubiera cambiado su residencia a un paraíso fiscal, se le
considerará residente en España en el período impositivo del cambio y en los cuatro
siguientes.
La normativa del Impuesto contempla un supuesto peculiar en virtud del cual un
contribuyente (esto es, un no residente en España) opta por la tributación en el IRPF.
Para que un no residente pueda optar por la tributación en el IRPF se tienen que dar los
siguientes requisitos:
a) Debe ser un residente en otro país miembro de la UE, quedando exceptuados los
territorios calificados como paraísos fiscales.
b) Debe obtener en España durante el ejercicio (debería decir año natural)
rendimientos de trabajo personal o de actividades económicas en una cuantía que
suponga, como mínimo, el 75 por 100 de la totalidad de la renta.

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Impuesto Sobre la Renta de no Residentes.

c) Las rentas en cuestión deben haber tributado efectivamente por el IRNR.


En cuanto a las personas jurídicas se entiende que no son residentes en España
aquellas en las que no se den alguno de los siguientes requisitos:
1) Que hubiesen constituido conforme a las leyes españolas.
2) Que tengan su domicilio social en España.
3) Que tengan la sede de dirección efectiva en territorio español, es decir cuando
radique en nuestro país la dirección y control del conjunto de sus actividades.
La Ley recoge de manera expresa la existencia de un sustituto del contribuyente . Se
trata de las entidades gestoras del mercado de Deuda Pública en anotaciones en cuenta,
que deben cumplir las obligaciones tributarias del contribuyente sin establecimiento
permanente, respecto de los rendimientos de las Letras del Tesoro y demás valores de la
Deuda Pública que establezca el Ministro de Hacienda, siempre, evidentemente, que
tales rendimientos no estén exentos.
Además, bajo el ropaje formal del retenedor, la Ley contempla otros sustitutos del
contribuyente. Lo son, en general, las entidades o personas jurídicas (éstas cuando
actúan en el ejercicio de una actividad económica) residentes en España que satisfacen
rentas sometidas a gravamen, cuando la retención coincide con la cuota tributaria.

B . Responsables
Con el fin de reforzar la efectividad del IRNR se establecen en la Ley algunos supuestos
de responsabilidad. Son los siguientes:
a) Son responsables solidarios los pagadores de los rendimientos devengados, sin
establecimiento permanente, por los no residentes.
b) Son responsables, asimismo solidarios, los depositarios o gestores de los bienes o
derechos de los no residentes no afectados a un establecimiento permanente.
c) También serán responsables solidarios los representantes de los establecimientos
permanentes y de las entidades sin personalidad jurídica.
La disciplina de la responsabilidad se completa con una serie de reglas a las que
conviene prestar atención:
1) Aunque en muchas ocasiones coinciden, hay que hacer notar que el representante
de los no residentes, figura a la que vamos a aludir de inmediato, no siempre es
responsable [salvo el supuesto del apartado c) anterior].
2) No es responsable el pagador o gestor que una a tal condición la de retenedor, sin
perjuicio de las responsabilidades que se deriven de esta última condición.
3) No se entiende que una persona o entidad es un pagador cuando se limite a
efectuar una simple mediación de pago, es decir cuando abone una cantidad por cuenta
y orden de un tercero.
4) Aunque todos los supuestos que hemos mencionado son, según se ha dicho, de
responsabilidad solidaria, existen sensibles diferencias entre ellos. En un caso (abono de
rendimientos o depósito de bienes y derechos no afectos a un establecimiento
permanente) la responsabilidad será exigible sin necesidad de acto administrativo previo

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Impuesto Sobre la Renta de no Residentes.

de derivación de responsabilidad. En otros casos, la responsabilidad se exigirá mediante


dicho acto administrativo de derivación de responsabilidad.

C . Representantes
La Ley establece para los no residentes la obligación de nombrar una persona física o
jurídica con residencia en España para que les represente ante la Administración
tributaria en relación con sus deberes y obligaciones por este Impuesto, cuando se dé
alguna de las siguientes circunstancias:
Que operen en España por mediación de un establecimiento permanente (sea de una
persona física o jurídica, o de un ente sin personalidad).
Que obtengan en España, sin mediación de establecimiento permanente, rendimientos
derivados de prestaciones de servicios, asistencia técnica, obras de instalación o montaje
derivados de contratos de ingeniería o, en general, de explotaciones económicas.
Que sean requeridos para ello por la Administración tributaria debido a la cuantía y
características de la renta obtenida.
Que se trate de personas residentes en países o territorios con los que no exista un
efectivo intercambio de información tributaria
En el caso de establecimientos permanentes, se consideran representantes quienes
figuren como tales en el Registro Mercantil o, en su defecto, quienes figuren facultados
para contratar en nombre de los mismos, siempre que unos y otros sean residentes en
territorio español; en caso contrario, existe el deber específico de nombramiento de
representante en los términos indicados.
En el caso de residentes en países o territorios con los que no exista un efectivo
intercambio de información tributaria, y ante la ausencia de nombramiento expreso de
representante, pueda ser considerado tal el depositario o gestor de los bienes o derechos
de los contribuyentes.
La STJUE de 5 de mayo de 2011 (Asunto C-267/09, Comisión-Portugal) entendió que la
exigencia de que los no residentes deban nombrar un representante fiscal, constituye
una restricción a la libre circulación de capitales en el sentido del artículo 40 del Acuerdo
EEE.

D . Domicilio fiscal
El examen de los elementos subjetivos del IRNR debe completarse con una mención al
domicilio fiscal. Debemos distinguir, al respecto, entre la obtención de rendimientos con
o sin establecimiento permanente.
Cuando exista establecimiento permanente, el domicilio fiscal será el siguiente:
a) Por regla general, el lugar donde radique la efectiva gestión administrativa y la
dirección de los negocios.
b) Cuando no puedan fijarse con los criterios anteriores, el domicilio será el lugar
donde radique el mayor valor de inmovilizado.
Cuando las rentas se obtengan sin establecimiento permanente, las reglas a tener en
consideración son las siguientes:

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Impuesto Sobre la Renta de no Residentes.

a) Los no residentes tendrán como domicilio fiscal el de su representante.


b) En defecto del representante, será domicilio fiscal el del responsable solidario. Hay
que advertir que si, estando obligado a ello, no se hubiera designado representante, las
notificaciones practicadas en el domicilio fiscal del responsable tendrán el mismo valor y
producirán iguales efectos que si se hubieran hecho al contribuyente.
c) Cuando se obtengan rentas derivadas de bienes inmuebles, tiene la consideración
de domicilio fiscal, en defecto del representante, el lugar de situación de aquéllos.

V . Base imponible
Los no residentes que obtengan rentas en territorio español pueden tributar en el
Impuesto de dos formas distintas, en función de si obtienen o no la renta por medio de
un establecimiento permanente situado en territorio español:
Si la obtienen a través de un establecimiento permanente, tributarán por la totalidad
de la renta imputable a dicho establecimiento, cualquiera que sea el lugar donde se
hubiese obtenido o producido.
Si la obtienen sin mediación de establecimiento permanente, tributarán de forma
separada por cada devengo total o parcial de renta sometida a gravamen.
Esta distinción determina no sólo dos formas de tributación, sino más exactamente,
como se examinará a continuación, dos regímenes tributarios distintos en cuanto a la
determinación de la base imponible.

A . Con establecimiento permanente


Como acabamos de señalar, la base imponible está constituida por la totalidad de la
renta imputable al establecimiento permanente, cualquiera que sea el lugar donde se
hubiese obtenido o producido.
Antes de examinar las normas de los diversos supuestos previstos en la Ley, debemos
señalar que en España, de los dos principios posibles aplicables en esta materia (el de
cifra relativa de negocios o el de contabilidad separada), los establecimientos
permanentes están sometidos a este último, como lo indica con toda claridad la Ley,
según la cual los establecimientos permanentes estarán obligados a llevar contabilidad
separada, referida a las actividades que realicen y a los elementos patrimoniales que
estuviesen afectos a los mismos.
Esto significa que el resultado de la actividad del establecimiento permanente se
desliga del resultado global de la empresa a la que pertenece (lo que no deja de ser un
contrasentido), de tal manera que es posible que ambos resultados (el del
establecimiento permanente y el de la sociedad o empresa en su conjunto) arrojen un
saldo diferente.
La STJCE de 15 de mayo de 1997 (Asunto C-250/95, Futura Participations y Singer )
consideró, no obstante, que una norma de esta naturaleza no era contraria a las normas
comunitarias porque no resulta desproporcionada para los fines perseguidos, sobre todo
teniendo en cuenta que todavía no existe ninguna armonización de las legislaciones
nacionales en materia de determinación de la base imponible en los impuestos directos.

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Impuesto Sobre la Renta de no Residentes.

La Ley distingue tres regímenes en la determinación de la base imponible del


establecimiento permanente: el régimen general o común, el de los establecimientos
permanentes que no cierren un ciclo mercantil completo y el de los establecimientos
permanentes con actividad de duración limitada en el tiempo.

1 . Régimen general o común


En la inmensa mayoría de los casos, la base imponible del establecimiento permanente
se determina con arreglo a las reglas del régimen general del Impuesto sobre
Sociedades, con aplicación incluso de las reglas sobre las operaciones vinculadas.
Así pues, hemos dicho que, por regla general, la base imponible se calcula con arreglo
a las normas del Impuesto sobre Sociedades. No obstante, existen algunas
peculiaridades. Son las siguientes:
1) Las operaciones realizadas por el establecimiento permanente con la casa central
del no residente o con otros establecimientos permanentes del mismo, o con otras
sociedades a él vinculadas, se valorarán a precio de mercado.
En este sentido se pronunció la STS de 18 de julio de 2012 (RJ 2012, 7924) .
2) Se integra en la base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado y el
valor contable de los elementos patrimoniales cuando el establecimiento permanente
cese en su actividad, cuando aquellos se transfieran al extranjero.
Si los elementos patrimoniales son transferidos a un Estado miembro de la UE, la
ganancia patrimonial se aplazará hasta el momento en que aquellos se transmita, Para
que ello suceda el aplazamiento debe solicitarse expresamente a la AEAT y garantizarse
el pago de la cuota resultante, que además devengará intereses de demora.
3) No se consideran deducibles los pagos que el establecimiento permanente efectúe a
la casa central o alguno de sus establecimientos permanentes a título de cánones,
intereses, comisiones, en contraprestación de asistencia técnica o por el uso de otros
bienes o derechos, con la excepción de los intereses entre establecimientos bancarios
que sí son deducibles.
4) El establecimiento permanente puede deducir, además de los de cualquier entidad
residente, una «parte razonable» de los gastos de dirección y generales de
administración en los que haya incurrido la casa central de la entidad no residente.
Así lo entendió la STS de 20 de octubre de 2011 (RJ 2012, 148) .
Para que los gastos de dirección y administración sean deducibles, es necesario que
cumplan tres requisitos:
Reflejo en los estados contables del establecimiento.
Constancia, mediante memoria informativa presentada con la declaración, de los
importes, criterios y módulos de reparto.
Racionalidad y continuidad de los criterios de imputación adoptados.
5) No serán deducibles en ningún caso el coste de los capitales propios (intereses y
demás cargas financieras) de la persona o entidad no residente afectos al
establecimiento permanente.

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Impuesto Sobre la Renta de no Residentes.

6) El establecimiento permanente puede compensar sus bases imponibles negativas


conforme al régimen general del Impuesto sobre Sociedades, estudiado en el capítulo
anterior, pero, de acuerdo con el principio de «contabilidad separada», que informa todo
su régimen tributario, no se pueden compensar las bases imponibles negativas de un
establecimiento con las positivas de otro distinto del mismo no residente: sólo se pueden
compensar las bases imponibles negativas con las positivas del mismo establecimiento,
obtenidas de las rentas a él imputables.

2 . Régimen de los establecimientos permanentes que no cierren un ciclo


mercantil completo
Se conocen como establecimientos permanentes que no cierran un ciclo mercantil
completo aquellos establecimientos que destinan a su uso propio todos los productos o
servicios obtenidos en la instalación o lugar de trabajo que posean en España, sin que se
produzca contraprestación alguna.
Estos establecimientos trabajan en exclusiva para la casa central u otros
establecimientos de la persona o entidad no residente, y no realizan ni ventas ni
servicios a terceros en nuestro territorio, por lo que no cierran el ciclo normal (compras-
producción-venta) de toda empresa. Sus actividades se limitan a operaciones de carácter
preparatorio o accesorio, sin producir «negocios» de manera directa, al tratarse de unos
simples «centros de coste»
La base imponible de estos establecimientos permanentes se determina de acuerdo
con las reglas siguientes:
Los ingresos y gastos han de valorarse conforme a las normas de las operaciones
vinculadas, determinándose así una base imponible, como en el régimen general
examinado en el apartado anterior, por diferencia entre ingresos y gastos deducibles.
Subsidiariamente, la base imponible se estima en el porcentaje que a estos efectos
señale el Ministerio de Economía y Hacienda sobre la totalidad de los gastos en que
incurra el establecimiento permanente. A la cantidad así calculada se suma, en su caso,
la cuantía íntegra de los ingresos accesorios (como intereses o cánones) que no
constituyan su objeto empresarial, así como los incrementos o disminuciones de
patrimonio derivados de los elementos patrimoniales afectos al establecimiento.
El porcentaje a que acabamos de aludir fue fijado en el 15 por 100 por la Disposición
adicional segunda de la Orden Ministerial de 31 de enero de 1992. Este precepto debe
considerarse vigente, a pesar de que el contenido esencial de la Orden, que tenía por
objeto la regulación de ciertos aspectos formales del IRNR, como el deber de declarar y
retener, evidentemente no lo está.
Una vez determinada la base imponible por este método subsidiario del porcentaje, la
cuota íntegra se obtiene aplicando sobre ella el tipo de gravamen general, sin que sean
aplicables las deducciones y bonificaciones reguladas en el régimen general del
Impuesto.

3 . Régimen de los establecimientos permanentes con actividad de duración


limitada en el tiempo

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Impuesto Sobre la Renta de no Residentes.

Cuando se trate de un establecimiento permanente cuya actividad en nuestro territorio


consista en obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de seis
meses, o explotaciones económicas de temporada o estacionales, o actividades de
exploración de recursos naturales, se le permite optar por el régimen de tributación que
considere más conveniente entre los dos siguientes:
El régimen general establecido para los establecimientos permanentes.
El régimen de tributación de las entidades no residentes sin establecimiento
permanente.
La opción por uno de estos regímenes debe manifestarse en el momento en que se
solicite la inscripción en el índice de entidades y surtirá efecto durante todo el tiempo
que dure la construcción, instalación o montaje.

B . Sin establecimiento permanente


El régimen de las rentas obtenidas sin establecimiento permanente es una variante del
sistema conocido como withholding tax (cuya traducción literal es retención de
impuestos), que consiste en la aplicación de un tipo de gravamen sobre el importe
íntegro percibido por el no residente.
El régimen tributario de las rentas obtenidas o producidas en España por las entidades
no residentes sin establecimiento permanente se ciñe, en síntesis, a las siguientes
reglas:
1) El Impuesto se exige operación por operación, esto es, por cada obtención parcial de
renta que genere la entidad no residente; por tanto, no hay una fecha unitaria de
devengo del Impuesto, sino que éste se produce cuando se devenguen las rentas
correspondientes.
2) Con carácter general, la base imponible está constituida por la cuantía íntegra
devengada calculada con arreglo a las normas del IRPF, sin que sea posible deducir
gastos.
Existen algunas excepciones a la regla antedicha. Son las siguientes:
a) En los casos de prestaciones de servicios, asistencia técnica, obras de instalación o
montaje derivados de contratos de ingeniería y, en general, de explotaciones
económicas realizadas en España sin establecimiento permanente, la base imponible se
determina por la diferencia entre la cuantía íntegra devengada y los gastos de personal
(sueldos, salarios y cargas sociales del personal desplazado a España, o contratado en
territorio español) y de aprovisionamiento de materiales
b) Si se trata de rendimientos derivados de operaciones de reaseguro, la base está
constituida por los importes de las primas cedidas, en reaseguro, al reasegurador no
residente.
c) Si nos encontramos con incrementos de patrimonio, la base imponible se determina
por diferencia entre el valor de transmisión del elemento de que se trate y su valor de
adquisición. Cuando el incremento de patrimonio provenga de una adquisición a título
lucrativo, su importe estará constituido por el valor normal de mercado del elemento
adquirido.

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Impuesto Sobre la Renta de no Residentes.

Como se estudia con detalle en el capítulo correspondiente del IRPF, las personas
físicas que abandonen la residencia en España tendrán que satisfacer un impuesto, entre
otros, por la plusvalía latente de los bienes que permanezcan en nuestro país. Para evitar
la doble imposición, cuando se transmita tales bienes se tomará como valor de
adquisición el que se haya tenido en cuenta en el IRPF para calcular el impuesto
mencionado, que se conoce en la jerga tributaria como el “ impuesto de salida ”.
d) Cuando se trate de contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión
Europea, se podrán reducir los rendimientos y las ganancias patrimoniales con los gastos
y deducciones previstos en la ley del IRPF.

VI . Deuda tributaria
También para calcular la deuda tributaria debemos distinguir entre la existencia o no
de un establecimiento permanente.

A . Con establecimiento permanente


La cuota íntegra se determina aplicando a la base imponible el tipo de gravamen que
corresponda de entre los previstos en el Impuesto sobre sociedades.
Como se estudia con más detalle en el capítulo correspondiente, el tipo de gravamen
ordinario en el Impuesto sobre sociedades es del 28% en 2015, y del 25% para las
sociedades con volumen de operaciones anual inferior a 10 millones de euros pero solo
para los primeros 300.000 euros de base imponible.
Sobre la cuota íntegra pueden aplicarse:
a) Las distintas bonificaciones y deducciones establecidas en el Impuesto sobre
Sociedades, salvo las deducciones para evitar la doble imposición internacional.
b) Las retenciones soportadas, los ingresos a cuenta y los pagos fraccionados que se
hubiesen efectuado.
Cuando las retenciones, pagos fraccionados e ingresos a cuenta superen la cantidad
resultante de practicar en la cuota íntegra las deducciones y bonificaciones a las que
tenga derecho, la Administración procederá a devolver, de oficio, el exceso.
Además, la Ley, a fin de conseguir la deseable neutralidad entre las rentas obtenidas
por medio de un establecimiento permanente y las generadas a través de sociedades
filiales o sociedades interpuestas, ha establecido un impuesto complementario del 21 por
100 sobre las rentas del establecimiento permanente que se transfieran al extranjero.
Sus características pueden reducirse a las siguientes:
El impuesto grava exclusivamente las rentas (rendimientos o incrementos de
patrimonio) obtenidos por el establecimiento permanente que se transfieran al exterior,
incluidos los pagos que efectúe a la casa central o alguno de sus establecimientos
permanentes a título de cánones, intereses, comisiones, en contraprestación de
asistencia técnica o por el uso de otros bienes o derechos.
El devengo del impuesto se produce de acuerdo con el criterio del pago en la fecha en
que se produce la transferencia de fondos al extranjero.

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Impuesto Sobre la Renta de no Residentes.

La declaración e ingreso del impuesto complementario se realiza en la forma y plazos


establecidos para las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente.
Este impuesto adicional no será aplicable a las rentas obtenidas en territorio español, a
través de establecimientos permanentes, por entidades:
a) Que tuvieran su residencia fiscal en otro Estado de la UE, salvo que se trate de un
paraíso fiscal.
b) Que tuvieran su residencia en Estados con los que se haya suscrito un Convenio de
doble imposición (salvo que expresamente se establezca en él otra cosa), siempre a
título de reciprocidad.

B . Sin establecimiento permanente


Los tipos de gravamen en los supuestos de rentas obtenidas sin establecimiento
permanente han variado mucho en los últimos tiempos. Los que se indican a
continuación son los vigentes para el año 2015.
La cuota tributaria se obtiene aplicando a la base imponible, constituida, como hemos
visto, con carácter general por los rendimientos íntegros obtenidos el correspondiente
tipo de gravamen que son los siguientes:
1) Con carácter general el 24 por 100.
2) Cuando se trate de sujetos pasivos con residencia en un Estado miembro del
Espacio Económico Europeo (UE, Noruega e Islandia), el 20 por 100.
Para determinados rendimientos existen, no obstante, tipos de gravamen específicos.
Son los siguientes:
Las pensiones y haberes pasivos se gravarán con el tipo que resulte de la aplicación de
una tarifa progresiva (con tipos de gravamen entre el 8 y el 40 por 100).
Los rendimientos del trabajo de las personas no residentes que trabajen para los
servicios diplomáticos y consulares españoles se gravarán al 8 por 100.
Están gravados al tipo del 20 por 100:
Los dividendos y otros rendimientos derivados de la participación en fondos propios de
una entidad.
Los intereses y otros rendimientos obtenidos por la cesión de capitales propios a
terceros.
Las rentas derivadas de la transmisión o reembolso de acciones o participaciones
representativas del capital o del patrimonio de Instituciones de inversión colectiva.
Cuando se trate de rendimientos de operaciones de reaseguro, el 1,5 por 100.
Cuando se trate de entidades de navegación aérea o marítima, el 4 por 100.
En el caso de ganancias patrimoniales, el 20 por 100 (salvo las que tienen su causa en
las Instituciones de inversión colectiva, que acabamos de citar).
Los rendimientos de trabajo percibidos en virtud de un contrato de duración
determinada para trabajadores extranjeros de temporada se gravarán al tipo del 2 por
100.

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Impuesto Sobre la Renta de no Residentes.

De la cuota íntegra sólo se practicará la deducción por donativos y las cantidades


retenidas e ingresos a cuenta efectuados.
Esta regla se aplica en el caso de plusvalías obtenidas por entidades residentes en un
Estado miembro de la UE, pues de otro modo existiría una diferencia de trato con las
sociedades residentes en España, lo que vulneraría el principio de libre circulación de
capitales [STS 25 octubre 2013 (RJ 2013\7367)].

VII . Gestión del impuesto


La gestión del IRNR no presenta especialidades reseñables, pues es similar a la del
IRPF o IS. En síntesis, los sujetos pasivos están obligados a declarar las rentas obtenidas
y a ingresar en el Tesoro Público las cuotas que se deduzcan de la declaración.
Los deberes materiales y formales son relevantes en los supuestos de existencia de
establecimientos permanentes. Así:
a) Están obligados a llevar contabilidad separada de las operaciones que realicen y de
los elementos patrimoniales afectos a la actividad.
b) Están sometidos a las restantes obligaciones de índole contable, registral o formal
exigibles por las normas del Impuesto sobre Sociedades. Los no residentes sin
establecimiento permanente que pueden deducir gastos (en las prestaciones de
asistencia técnica, etc.) deben llevar una contabilidad abreviada (libros registro de
ingresos y gastos).
c) Los establecimientos permanentes están sometidos al régimen de retenciones y
pago fraccionados a cuenta establecidos en el Impuesto sobre Sociedades.
El aspecto más destacable de la gestión del Impuesto se refiere a las retenciones . En
general, quienes satisfagan rendimientos a los no residentes deben retener e ingresar en
el Tesoro Público una cantidad que coincide, en la inmensa mayoría de los casos, con el
Impuesto definitivo. Cuando ello es así, es decir cuando coincidan las cuantías de la
retención y del Impuesto, el contribuyente se ve liberado de la obligación de declarar.

VIII . Gravamen especial sobre bienes inmuebles de entidades no residentes


La Ley del Impuesto incorpora a la estructura normativa de este impuesto, con la
naturaleza de «gravamen especial» , el que recae sobre bienes inmuebles de entidades
no residentes.
De modo sintético, las características de este gravamen especial pueden reducirse a
las siguientes:

A . Naturaleza
El Gravamen Especial sobre Bienes Inmuebles de entidades no residentes es un
impuesto especial sobre ciertos bienes inmuebles, que, igual que el Impuesto Municipal
sobre Bienes Inmuebles, tiene el carácter de gasto deducible a efectos de la
determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, que, en su caso, le
correspondiese a la entidad.

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Impuesto Sobre la Renta de no Residentes.

B . Hecho imponible
El hecho imponible del impuesto está constituido por la titularidad de un derecho de
propiedad o la posesión en España, por cualquier título de bienes inmuebles o derechos
reales de goce o disfrute sobre ellos.
El impuesto se devenga el 31 de diciembre de cada año.

C . Sujetos pasivos
Son sujetos pasivos, como contribuyentes, las entidades residentes en un país o
territorio que tenga la consideración de paraíso fiscal que sean propietarias o posean en
España, por cualquier título, bienes inmuebles o derechos reales de goce o disfrute sobre
ellos, y que no se encuentran exentas del impuesto.

D . Exenciones
Están exentos del impuesto:
a) Los Estados e instituciones públicas extranjeras y los organismos internacionales.
b) Las entidades que desarrollen en España, de modo continuado o habitual,
explotaciones económicas diferentes de la simple tenencia o arrendamiento del
inmueble, de acuerdo con lo que se establezca reglamentariamente.
c) Las sociedades que coticen en mercados secundarios de valores oficialmente
reconocidos.

E . Base imponible
La base imponible está constituida por el valor catastral de los bienes inmuebles.
Cuando no existiese valor catastral se utilizará el valor determinado con arreglo a las
disposiciones aplicables a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio.

F . Cuota y tipo de gravamen


La cuota tributaria resulta de aplicar el tipo de gravamen a la base imponible.
El tipo de gravamen es el 3 por 100.

G . Prorrateo de la cuota del gravamen especial


En los supuestos en que una entidad no residente participe en la titularidad de los
bienes o derechos con otra u otras personas o entidades, el impuesto será exigible por la
parte del valor de los bienes o derechos que corresponda proporcionalmente a la
participación.
Cuando las condiciones de residencia para gozar de exención exigibles a los socios,
partícipes o beneficiarios de la entidad no residente se cumplan parcialmente, la cuota
del impuesto se reducirá también en la proporción que corresponda.

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Impuesto Sobre la Renta de no Residentes.

H . Gestión del gravamen especial


La gestión del gravamen especial se realiza mediante el sistema de autoliquidación
que habrán de presentar los sujetos pasivos en el mes de enero siguiente a la fecha del
devengo.
La falta de autoliquidación e ingreso por las entidades en el plazo señalado dará lugar
a la exigibilidad del gravamen especial por el procedimiento de apremio sobre los bienes
inmuebles, siendo título suficiente para su iniciación, según dispone la Ley, la
certificación expedida por la Administración tributaria del vencimiento del plazo.
En todo caso, los bienes transmitidos quedarán afectos al pago del importe del
gravamen especial.

IX . Bibliografía
Baena Aguilar, A.: «Las plusvalías obtenidas en España por noresidentes sin
establecimiento permanente», Revista Técnica Tributaria , núm. 38/1997; «La retención
sobre el precio de las transmisiones inmobiliarias de noresidentes sin establecimiento
permanente», Quincena Fiscal , núm. 13/1995; La obligación real de contribuir en el
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , Aranzadi, Pamplona, 1994; «La ilegal
determinación de la base imponible de los establecimientos permanentes que no cierran
ciclo mercantil», Jurisprudencia Tributaria Aranzadi , t. 1993-II.--Bollmann: «La tributación
de los expatriados», Impuestos , núm. 17/1998.--Bujidos Garay, P.: «La imposición
española sobre los noresidentes », en VV.AA., Adaptación del sistema tributario al Estado
de Derecho , Asociación Española de Asesores Fiscales, Aranzadi, Pamplona, 1994.--
Calderón Carrero, J. M., La doble imposición internacional y los métodos para su
eliminación , McGraw-Hill, Madrid, 1997;.--Carbajo Vasco, D.: «El llamado “Gravamen
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Análisis
Voces

FISCALIDAD INTERNACIONAL, CONVENIOS DE DOBLE IMPOSICIÓN E IMPUESTO SOBRE LA


RENTA DE NO RESIDENTES INTERNACIONAL

IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO

IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LOS NO RESIDENTES

IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES


INSTITUCIONES DE INVERSIÓN COLECTIVA (IIC) [IS]
PARAÍSOS FISCALES

RECAUDACIÓN TRIBUTARIA
RENDIMIENTOS DEL CAPITAL MOBILIARIO [IRPF]
RENTAS DEL TRABAJO [IRPF]

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