Asesoría TRIBUTARIA

INFORME ESPECIAL

Aspectos controvertidos
en los procedimientos de fiscalización:
en atención a la RTF N° 06741-4-2020
Los procedimientos de fiscalización son uno de los principales instrumentos que la
Administración Tributaria utiliza para revisar, ex post, la correcta determinación de la
Resumen

obligación tributaria. No obstante, su normativa no está exenta de interpretaciones

y zonas grises, que se van aclarando con los criterios formales que hace la misma
Sunat, el Tribunal Fiscal u órganos jurisdiccionales. Es el caso, por ejemplo, del plazo
de duración de los procedimientos de fiscalización. En el presente informe se analizará
sobre la incidencia de los plazos para llevar a cabo procedimientos de fiscalización, los
requerimientos emitidos en ese entorno, con especial atención en el criterio vinculante
emitido por el Tribunal mediante la Resolución N° 06741-4-2020.

Joaquín CHÁVEZ HURTADO

Abogado por la Universidad de San Martín de Porres. Egresado de la Maestría en Tributación y Política Fiscal en la escuela de posgrado de Universidad de
Lima. Graduado del programa de especialización avanzada en tributación en la Universidad de Lima. Coordinador del área de Asesoría Tributaria de la
revista Contadores & Empresas.

PALABRAS CLAVES: Código Tributario / Procedimientos de fiscali- de procedimientos de fiscalización relacionados a normas
zación / Tribunal Fiscal / Plazos / Requerimientos / Artículo 75 / Precios de de precios de transferencia, donde se presentaría un tema
transferencia. muy particular que desarrollaremos en las siguientes líneas.

I. ASPECTOS GENERALES DE UN PROCEDIMIENTO

INTRODUCCIÓN
DE FISCALIZACIÓN DETERMINATIVA
El procedimiento de fiscalización determinativa es el
mecanismo que por excelencia utiliza la Administración 1. Determinación de la obligación tributaria
Tributaria para revisar la correcta determinación de la A través de los artículos 59 y 60 del TUO del Código Tribu-
obligación tributaria. Dicho procedimiento se encuentra tario (en adelante, el Código), el legislador ha establecido
regulado principalmente en los artículos 61 y siguientes que la determinación de la obligación tributaria puede
del Código Tributario, así como en el Reglamento de Fis- ser ejecutada por los siguientes sujetos:
calización de Sunat (Decreto Supremo N° 086-2007-EF).
Inicio de
Entre muchos de los aspectos controvertidos que se pre- Sujeto
determinación
Determinación
sentan en la ejecución de los referidos procedimientos,
uno de ellos es justamente el vinculado al plazo y la noti- Verifica la realización del
ficación de requerimientos de información. Es el caso hecho generador de la obli-
Por acto o declaración
El deudor tributario gación tributaria, señala la
del cuestionamiento que realiza un contribuyente en la del deudor tributario
base imponible y la cuantía
Resolución del Tribunal Fiscal N° 06741-4-2020 y que, final- del tributo.
mente, es objeto de la emisión de un criterio de obser-
vancia obligatoria sobre la notificación de requerimien- Verifica la realización del
tos, una vez vencido el plazo establecido por el Código hecho generador de la obli-
La Administración Por propia iniciativa o de- gación tributaria, identifica al
Tributario para realizar los procedimientos de fiscalización. Tributaria nuncia de terceros deudor tributario, señala la
base imponible y la cuantía
Otro punto que también abordaremos en el presente del tributo.
informe es el referido al plazo de fiscalización en el caso

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Ahora bien, tal como se señala en el artículo 61 del Código En el presente informe solo nos abocaremos a revisar los
Tributario, “la determinación de la obligación tributaria efec- procedimientos de fiscalización definitiva y parcial, con-
tuada por el deudor tributario está sujeta a fiscalización o siderando que en estos procedimientos se presentarían
verificación por la Administración Tributaria, la que podrá las controversias más recurrentes y las que serán objeto
ser modificada cuando constate la omisión o inexactitud del presente análisis.
en la información proporcionada”.
En ese sentido, mencionaremos las características
De lo antes indicado, se debe tener en cuenta que la más importantes respecto de los dos procedimientos
Administración Tributaria (Sunat, por ejemplo) puede des- mencionados6:
plegar dicha potestad determinativa, haciendo uso de su
facultad de fiscalización1, la cual se ejerce de manera dis- FISCALIZACIÓN FISCALIZACIÓN
PROCEDIMIENTO
crecional (debiendo optar siempre por la decisión admi- DEFINITIVA PARCIAL
nistrativa que considere más conveniente para el interés Se revisa parte, uno o
público2), y contando como herramientas para el ejercicio Se revisan todos los ele-
algunos de los elemen-
Alcance material mentos de la obligación
de la función fiscalizadora: la inspección, la investigación tos de la obligación
tributaria.
tributaria.
y el control del cumplimiento de obligaciones tributarias.
Notificación de carta y Notificación de carta y
Inicio
primer requerimiento. primer requerimiento.
2. Procedimientos de fiscalización Seis meses (contados
Un año (contado desde
desde la presentación
Según lo indicado en el punto anterior, y de acuerdo a lo Plazo para solicitar
la presentación de la to-
de la totalidad de la
señalado en el artículo 1 del Decreto Supremo N° 085-2007- información
talidad de la información
información solicitada
solicitada en el primer re-
EF (Reglamento de Fiscalización), la fiscalización determi- en el primer requeri-
querimiento).
miento).
nativa es el procedimiento a través del cual la Sunat “com-
Prórroga del plazo de Un año adicional (sujeto
prueba la correcta determinación de la obligación tributaria, la fiscalización a causales específicas).
No aplica.
incluyendo la obligación tributaria aduanera, así como el
Suspensión del plazo
cumplimiento de las obligaciones formales relacionadas a de fiscalización
Sí, sujeto a causales(*) Sí, sujeto a causales(*)
ellas, y que culmina con la notificación de la resolución de Conclusiones de la A discreción de la Sunat, A discreción de la Su-
determinación y, de ser el caso, de las resoluciones de multa fiscalización según el según la complejidad nat, según la comple-
artículo 75 del CT del caso. jidad del caso.
que correspondan por las infracciones que se detecten
en el referido procedimiento”. Notificación de resolu- Notificación de resolu-
Culminación de la fis-
calización
ción de determinación ción de determinación
o de multa. o de multa.
Asimismo, nos señala qué actuaciones no corresponden
(*) Según lo dispuesto en el numeral 6 del artículo 62-A del Código, la suspensión puede
a un procedimiento de fiscalización: darse durante la tramitación de las pericias, durante el plazo en que por causas de
fuerza mayor la Administración Tributaria interrumpa sus actividades, el lapso en
que el deudor tributario incumpla con la entrega de la información solicitada por la
• Las actuaciones de la Sunat dirigidas únicamente al Administración Tributaria, entre otros.
control del cumplimiento de las obligaciones formales.
• Las acciones inductivas. II. PRINCIPALES CUESTIONES CONTROVERTIDAS
• Las solicitudes de información a personas distintas al
1. Vencimiento del plazo de fiscalización y la emisión
sujeto fiscalizado.
de requerimiento de información
• Los cruces de información. En primer término, debe tenerse presente que, según lo
• Las actuaciones a que se refiere el artículo 78 del indicado en el mismo artículo 61, a los procedimientos
Código Tributario3 y el control que se realiza antes y de fiscalización parcial se les aplican en general las reglas
durante el despacho de mercancías. del procedimiento de fiscalización definitiva establecidas
en el artículo 62-A, salvo lo previsto para las prórrogas del
3. Principales características de los procedimientos plazo de fiscalización definitiva a que se refiere el nume-
de fiscalización ral 2 del mismo7.
Los procedimientos de fiscalización determinativa ejecuta-
dos por Sunat pueden ejercitarse de la siguiente manera: 1.1. Duración y cómputo
(i) procedimiento de fiscalización definitiva o integral Conforme se desprende del inciso b) del artículo 61 y el
(ii) procedimiento de fiscalización4 parcial, y (iii) procedi- inciso a) del artículo 62-A del Código Tributario, la Sunat
miento de fiscalización parcial electrónica5. debe realizar el procedimiento de fiscalización parcial en

1 Artículo 62 del Código Tributario.

2 De acuerdo a lo establecido en el último párrafo de la norma IV del
Título Preliminar del Código Tributario.
3 “Artículo 78.- (…) 3. Por tributos derivados de errores materiales de
redacción o de cálculo en las declaraciones, comunicaciones o docu-
mentos de pago. Para determinar el monto de la orden de pago, la
Administración Tributaria considera la base imponible del periodo, las
pérdidas, los saldos a favor o créditos declarados en periodos ante-
riores y los pagos a cuenta realizados en estos últimos”.
4 Los procedimientos de fiscalización definitiva y parcial se regulan en
los artículos 61 y 62-B y 62-C, con ciertas particularidades.
5 Artículo 62-B del Código Tributario.
6 Según lo dispuesto en los artículos 61, 62 y 62-A del Código Tributario.
7 Por ejemplo, el referido numeral prevé como causales de prórrogas
del plazo por un año adicional, cuando exista complejidad de la fis-
calización, debido al elevado volumen de operaciones del deudor
tributario, dispersión geográfica de sus actividades, complejidad del
proceso productivo, entre otras circunstancias; exista ocultamiento
de ingresos o ventas u otros hechos que determinen indicios de
evasión fiscal o cuando el deudor tributario sea parte de un grupo
empresarial o forme parte de un contrato de colaboración empre-
sarial y otras formas asociativas.

4 CONTADORES & EMPRESAS / N° 388 • 2 quincena - Diciembre 2020 • ISSN 18135080 • pp. 3 - 6
a

el plazo de seis meses y de un año8, en el caso de la fis-
calización definitiva.
Para ambos procedimientos, el plazo se computa a partir
de la fecha en que el deudor tributario entregue la tota-
lidad de la información y/o documentación que fuera
solicitada por la Sunat en el primer requerimiento noti-
ficado. En ese sentido, de presentarse la información o
documentación de manera incompleta no se iniciará el
plazo del cómputo de la fiscalización.
1.2. Efectos de la fiscalización
Por su parte, respecto de los efectos de los plazos, en los
numerales 4 y 5 del artículo 62-A se ha señalado:
Una vez transcurrido el plazo para el procedimiento de fiscali-
zación (…) no se podrá notificar al deudor tributario otro acto de
la Administración Tributaria en el que se le requiera información
4. Efectos del y/o documentación adicional a la solicitada durante el plazo del
plazo referido procedimiento por el tributo y periodo materia del
procedimiento, sin perjuicio de los demás actos o informa-
ción que la Administración Tributaria pueda realizar o recibir
de terceros o de la información que esta pueda elaborar.
El vencimiento del plazo establecido (…) tiene como efecto
que la Administración Tributaria no podrá requerir al contri-
5. Vencimiento buyente mayor información de la solicitada en el plazo (…); sin
del plazo perjuicio de que luego de transcurrido este pueda notificar los
actos a que se refiere el primer párrafo del artículo 75, dentro
del plazo de prescripción para la determinación de la deuda*.
* El referido artículo 75 haría referencia a las correspondientes Resolución de Determina-
ción, Resolución de Multa u Orden de Pago, si fuera el caso.
Como se desprende de los numerales indicados, el efecto
principal del vencimiento del plazo de fiscalización es que
la Sunat ya no podrá exigir la presentación de informa-
ción o documentos “adicional” a la ya requerida durante
la vigencia del plazo. En tal sentido, se podría afirmar
que la Sunat aún podría seguir exigiendo la información
o documentación siempre que haya sido requerida antes
del vencimiento del plazo, pero no presentada por el deu-
dor tributario.
1.3. Requerimientos de fiscalización
Los requerimientos de información o documentación son
tipos de documentos que la Sunat usa para comunicarse
con el sujeto fiscalizado con la finalidad de solicitar, por
ejemplo, lo siguiente9:
• Exhibir y/o presentar informes, análisis, libros y registros
contables, y demás documentos y/o información.
• La sustentación legal y/o documentaria respecto de
las observaciones e infracciones imputadas durante
el procedimiento de fiscalización.
• Comunicar las conclusiones del procedimiento de fis-
calización (observaciones e infracciones detectadas),
de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 75 del
Código Tributario.
8 Según lo indicado en la Norma XII del Título Preliminar del Código
Tributario, “[p]ara efecto de los plazos establecidos en las normas tri-
butarias deberá considerarse lo siguiente:
a) Los expresados en meses o años se cumplen en el mes del ven-
cimiento y en el día de este correspondiente al día de inicio del
plazo. Si en el mes de vencimiento falta tal día, el plazo se cumple
el último día de dicho mes. (…)”.
9 Conforme lo establecido en el artículo 4 del D.S. N° 085-2007-EF.
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Por su parte, en el referido artículo 75 se ha indicado lo
siguiente:
“Artículo 75.- Resultados de la fiscalización o verificación
Concluido el proceso de fiscalización o verificación, la Administración Tributaria
emitirá la correspondiente Resolución de Determinación, Resolución de Multa
u Orden de Pago, si fuera el caso.
No obstante, previamente a la emisión de las resoluciones referidas en el párrafo
anterior, la Administración Tributaria podrá comunicar sus conclusiones a los
contribuyentes, indicándoles expresamente las observaciones formuladas y,
cuando corresponda, las infracciones que se les imputan, siempre que a su
juicio la complejidad del caso tratado lo justifique.
(…) el contribuyente o responsable podrá presentar por escrito sus observa-
ciones a los cargos formulados, debidamente sustentadas, a efecto de que la
Administración Tributaria las considere, de ser el caso. La documentación que
se presente ante la Administración Tributaria, luego de transcurrido el men-
cionado plazo, no será merituada en el proceso de fiscalización o verificación”.
Tal como se puede apreciar, respecto de los requerimientos
realizados por la Sunat, podemos señalar que estos no solo
se utilizan para solicitar diversa información, documentación
o sustentos legales sobre las operaciones del contribuyente
relacionadas a obligaciones tributarias, sino también para
comunicar conclusiones del procedimiento, indicando las obser-
vaciones formuladas, que serán objeto de reparo antes de la
finalización de la fiscalización; esto es, de la notificación de
las resoluciones de determinación o de multa.
1.4. Criterio vertido en la RTF N° 06741-4-2020
El 16 de diciembre de 2020 se publicó en el diario oficial El
Peruano la resolución de observancia obligatoria N° 06741-
4-2020 con el siguiente criterio vinculante:
“La notificación del requerimiento emitido al amparo del segundo párrafo del artículo
75 del Código Tributario, cuando ha vencido el plazo de fiscalización previsto por
el artículo 62-A del citado Código, es conforme a ley, en tanto se comunican con
dicho requerimiento las conclusiones del procedimiento de fiscalización y no se
solicita información y/o documentación adicional a la requerida”.
En el tenor de la referida resolución el recurrente cuestiona
que la Sunat, a través del equipo de fiscalización, le ha notifi-
cado dos requerimientos luego de vencido el plazo para lle-
var a cabo la fiscalización definitiva (un año, sin prórrogas10),
vinculados a la deducción de gastos del Impuesto a la Renta.
En el “requerimiento 1” se le solicita información que
durante el plazo legal de fiscalización (un año) no se le
había solicitado; sin embargo, en el “requerimiento 2”
(emitido al amparo del artículo 75 del Código Tributario),
la Sunat le expone sus conclusiones y solicita presentar
sus descargos a las observaciones formuladas, sin solici-
tar información nueva a la ya requerida dentro del plazo
de fiscalización. Asimismo, el recurrente invoca la nulidad
de los requerimientos y los valores.
Por su parte, el Tribunal Fiscal toma como sustento lo
indicado en los artículos 62-A y 75 del Código Tributa-
rio, e invocando diversas resoluciones concluyendo que,
efectivamente, sí corresponde declarar la nulidad del
“requerimiento 1”, ya que se ha emitido sin observar el
procedimiento, pues la Sunat ya no estaba facultada a
solicitar información nueva o adicional a la ya requerida.
No obstante, confirma la legalidad del “requerimiento 2”,
pues a través de este se hacen llegar las conclusiones de
las observaciones y reparos, y no se requiere información
adicional, conforme estaría previsto en la norma.
10 Conforme lo dispuesto en el numeral 1 del artículo 62-A del Código
Tributario.
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En las resoluciones que el Colegiado cita en su informe
de Sala Plena N° 015-2020, donde se identifica el mismo
criterio indicado, podemos rescatar11:
RTF N° 08136-2-2019 (11-09-2019)
“Que respecto a lo indicado con relación a que la Administración mantuvo el
procedimiento de fiscalización por un plazo mayor a un año, no resulta atendible,
por cuanto los efectos del vencimiento del citado plazo establecido en el
numeral 1 del artículo 62-A de Código Tributario únicamente impiden que
se le pueda notificar otro requerimiento en el que se le solicite información y/o
documentación adicional a la solicitada durante el plazo del referido proce-
dimiento, ni mayor información a la solicitada, conforme con lo indicado en
los numerales 4 y 5 del citado artículo; no obstante, con el Requerimiento
N° 1322160000557 (folios 2576 a 2598), la Administración, en atención a lo
establecido en el artículo 75 del Código Tributario, le comunicó las observa-
ciones formuladas durante el procedimiento de fiscalización a fin que pudiera
desvirtuarlos, por lo que mediante aquel no se le requirió información adicional a
la ya requerida, por lo que no existe violación alguna a las normas antes citadas”.
RTF N° 07277-10-2019 (14-08-2019)
“Que cabe agregar que, tal como se indicó en el Resultado del Requerimiento
N° 0221100001364, el plazo del procedimiento de fiscalización previsto por
el numeral 1 del artículo 62-A del Código Tributario se inició a partir del 2
de noviembre de 2010, por ende, dicho plazo culminó el 2 de noviembre
de 2011, por lo que después de tal fecha la Administración no podía notificar
nuevos requerimientos, salvo un requerimiento emitido al amparo del artículo
75 del Código Tributario, a efecto de presentar descargos de los reparos efec-
tuados previamente”.
RTF N° 03710-2-2019 (17-04-2019)
“Que si bien el Requerimiento N° 0222180008553 fue notificado el 23 de
abril de 2018, esto es, fuera del plazo de 1 año de la fiscalización definitiva, pues
dicho plazo inició el 5 de noviembre de 2013, según se dejó constancia en
el Resultado del Requerimiento N° 02221300032802 (folios 5538 a 5542),
con el Requerimiento N° 0222180008553, emitido al amparo del artículo
75 del Código Tributario, solo se le solicitó a la recurrente que presentara sus
descargos a las observaciones formuladas en los resultados de los requerimientos
cursados en dicha fiscalización, mas no se le solicitó que exhibiera o proporcio-
nara documentación que no hubiera sido requerida anteriormente, tal como
lo prevé el numeral 5 del artículo 62-A del Código Tributario, por lo que se
encuentra arreglado a ley”.
De todo lo antes expuesto, consideramos razonable lo
concluido por el Tribunal Fiscal, en la medida que se ajus-
taría a lo establecido en los numerales 1, 4 y 5 del artículo
62-A y artículo 75 del Código Tributario.
2. Plazos de procedimientos de fiscalización en caso
de precios de transferencia
Otro tema interesante vinculado al plazo de los procedi-
mientos de fiscalización es cuando se trata de fiscalizacio-
nes relacionadas a la aplicación de las normas de precios de
transferencia previstas en la Ley del Impuesto a la Renta12.
El régimen de precios de transferencia (en adelante, PT)
es considerado un conjunto de reglas destinadas a regu-
lar el valor de las operaciones para efectos netamente tri-
butarios, y de esa forma salvaguardar el valor de mercado
pactado en ciertas operaciones (por ejemplo, entre partes
vinculadas, o realizadas a través de territorios de baja o
nula imposición o no cooperantes), ayudando a comba-
tir la manipulación de precios que ocasionen erosiones
en la recaudación fiscal. No está demás decir que su apli-
cación es compleja y se basa también en disposiciones
establecidas por la OCDE.
A nivel del procedimiento de fiscalización, en el numeral 3 del
artículo 62-A del Código Tributario, se ha dispuesto lo siguiente:
11 El resaltado es nuestro.
12 En específico, en el artículo 32-A de la Ley del Impuesto a la Renta y
su parte reglamentaria.
6 CONTADORES & EMPRESAS / N° 388 • 2 quincena - Diciembre 2020 • ISSN 18135080 • pp. 3 - 6
a
“Artículo 62-A.- (…)
3. Excepciones al plazo: El plazo señalado en el presente artículo no es aplicable
en el caso de procedimientos de fiscalización efectuados por aplicación de
las normas de precios de transferencia o en los procedimientos de fiscalización
definitiva en los que corresponda remitir el informe a que se refiere el artículo
62-C al Comité Revisor”.
Como se puede apreciar, la disposición citada resultaría
una excepción a la aplicación del plazo regular estable-
cido en el procedimiento de fiscalización, que como ya
vimos en el punto precedente, para el caso de fiscaliza-
ción definitiva es de un año (numeral 1 del artículo 62-A)
o seis meses en el caso de fiscalización parcial (artículo 61).
Al respecto, en el Informe N° 060-2014-SUNAT/5D0000,
la Sunat ha reafirmado la aplicación de dicha excepción
en los procedimientos de fiscalización parcial cuando
sea necesaria la aplicación de las normas de precios de
transferencia:
“Las fiscalizaciones parciales en las que se apliquen normas de precios de
transferencia no estarán sujetas al plazo de duración al que hace referencia el
artículo 61 del TUO del Código Tributario, toda vez que se ha dispuesto para
tal situación que resultará aplicable la excepción al plazo de duración prevista
por el numeral 3 del artículo 62 del mencionado TUO”.
Si bien es cierto, se podría justificar dicha excepción en
virtud de la alta complejidad que conlleva la aplicación
de normas de PT, sin embargo, lo anterior debería signi-
ficar que ¿las fiscalizaciones sobre precios de transferencia
no se encuentran sujetas a plazo de término, es decir, pue-
den ser realizadas ad infinitum? ¿El límite sería el plazo de
prescripción del tributo fiscalizado?
Sobre el particular, consideraríamos que de una lectura
concordada con el artículo 43 del Código Tributario13, efec-
tivamente, el límite debería ser el plazo de prescripción;
en caso contrario, considerar que es ilimitado el plazo
para llevar a cabo una fiscalización sería transgredir prin-
cipios básicos, como el de razonabilidad, o debido pro-
cedimiento, incluso.
Por otro lado, en relación con este tipo de fiscalizaciones y
requerimientos de información, en la Resolución del Tribunal
Fiscal de observancia obligatoria N° 03500-Q-201714 se indica:
“Vencido el plazo de un año de la fiscalización definitiva, la excepción al plazo
de fiscalización establecida por el numeral 3) del artículo 62-A del Código
Tributario solo es aplicable a los requerimientos mediante los que se solicite
información y/o documentación relacionada con la aplicación de las normas de
precios de transferencia. En tal sentido, la Administración no podrá requerir
al administrado información y/o documentación adicional a la solicitada
durante el plazo del referido procedimiento por aspectos que no involucren
la aplicación de las normas de precios de transferencia”.
Del extracto citado se desprendería que, una vez vencido
el plazo de fiscalización, el efecto principal es que la Sunat
no se encuentra facultada para requerir más información
o documentación a la ya requerida al contribuyente, salvo
en caso de que se trate de aspectos relacionados a las
normas de precios de transferencia.
Asimismo, lo descrito termina por corroborar la postura
del Tribunal Fiscal respecto a la no sujeción al plazo de
fiscalización “regular”, cuando se trata de aspectos vincu-
lados a la aplicación de normas de PT.
13 La misma que versa sobre plazos de prescripción para determinar la
obligación tributaria.
14 Del 30 de octubre de 2017.