CLARA JIMÉNEZ JIMÉNEZ

Socia del departamento fiscal de Pérez-Llorca

VICTORIA VON RICHETTI CIRUJEDA
Abogada del departamento fiscal de Pérez-L lorca

RESUMEN

Los procedimientos de gestión en el ámbito tributario se configuran como una importante herramienta para diversos usos, a los
cuales en las últimas décadas se ha añadido la comprobación de la situación tributaria de los contribuyentes (dentro de unos
límites), asumiendo así los órganos de gestión —aunque de una manera parcial-— una función que por naturaleza correspondía a
los órganos inspectores.

Sin embargo, a la luz de reiteradas y recientes resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) así como de di-
versos pronunciamientos de la Audiencia Nacional (AN) y del Tribunal Supremo (TS), puede apreciarse que la utilización de estos
procedimientos de gestión (y, en concreto, de los procedimientos de verificación de datos y comprobación limitada) por parte de
la Administración se está realizando con una excesiva «permeabilidad» entre procedimientos, lo que añadido a la aplicación de
la ya conocida como «teoria del segundo tiro» de la Administración, puede estar minorando extraordinariamente las garantías
de los contribuyentes.

Tomando en consideración que la reforma de la vigente Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) sigue pen-
diente, consideramos que es un buen momento para reftexionar acerca del papel de estos procedimientos de gestión en nuestro
ordenamiento.

ABSTRACT

Management procedures within the field of taxation are configured as an important tool for different uses, which in recent deca-
des have included verification of the taxpayers' tax situation (within certain limits). Thus the management bodies assume albeit
partially a function which really corresponds to the inspection bodies.

However, in view of repeated recent resolutions of the Central Economic-Administrative Court (TEAC - Spanish acronym),
likewise various declarations of the Spanish High Court and Supreme Court , one can appreciate that the use of these mana-
gement procedures (and in particular those for verifying data and limited checking) by the Administration is being done with
excessive «permeability» between procedures, which, in addition to the so-called «second shot theory: of the Administration, is
maybe excessively reducing taxpayers» guarantees.

Taking into consideration the amendment of current Law 58/2003 of 17th December, on General Taxation (General Taxation
Law) is still pending; we believe it is a good opportunity to reflect on the role of these management procedures in our legislation.

| Confirmada recientemente por la Sentencia del Tribunal Supremo de 29 de septiembre de 2014.

¡ARIO Il. EL PROCEDIMIENTO DE VERIFICACIÓN DE

| DATOS
INTRODUCCIÓN , 3.1. Configuración legal
LOS PROCEDIMIENTOS DE GESTIÓN EN 3.2. Consideraciones sobre el procedimiento
NUESTRO ORDENAMIENTO JURÍDICO de verificación de datos

N úmero 3 - Junio 2015 Carta Tributaria | Revista de OPINIÓN

 wtislraso se me arraerarinia
AP A
IV. EL PROCEDIMIENTO DE COMPROBACIÓN
LIMITADA
41. Configuración legal
4.2. Consideraciones sobre el procedimiento
de comprobación limitada
Y. DOCTRINA DELTEAC EN MATERIA DE VERIFI-
CACIÓN DE DATOSY COMPROBACIÓN LIMI-
TADA
VI. JURISPRUDENCIA DE LA AN Y EL TS EN MA-
TERIA DE VERIFICACIÓN DE DATOS Y COM-
PROBACIÓN LIMITADA
Vil. CONCLUSIONES
L INTRODUCCIÓN
La regulación de los procedimientos de gestión tribu-
taria se presentó como una de las principales novedades
introducidas por la vigente LGT. La propia Exposición de
Motivos de la LGT reconocía que una regulación siste-
mática y suficiente de esta materia era necesaria porque,
entre otras cuestiones, debía dotarse de un adecuado
respaldo normativo a las actuaciones de comprobación
que se realizan en el marco de la gestión tributaria. Tam-
bién según la propia Exposición de Motivos de la LGT, la
regulación de estos procedimientos se abordaba de una
forma flexible, regulando abiertamente las formas de
iniciación de la gestión tributaria y codificando única-
mente los procedimientos de gestión tributaria más co-
munes —conviniendo, eso sí, el desarrollo reglamentario
de otros procedimientos de menor entidad—.
Pues bien, más de diez años después de la entrada
en vigor de la LGT, cabe plantearse si la flexibilidad de
la que pretendió dotarse a estos procedimientos no está
siendo administrada en exceso por parte de los órganos
de gestión (e incluso por parte de los órganos de inspec-
ción). La existencia de estos procedimientos de gestión
se encuentra plenamente justificada por la finalidad de
dotar de una mayor agilidad y eficacia a la Administra-
ción, pero lo que en ningún caso puede suceder es que
en pro de tal agilidad y eficacia, los contribuyentes vean
reducidas sus garantías.
Realizamos esta reflexión a la luz de las recientes y
reiteradas resoluciones acerca del alcance de este tipo
de procedimientos emitidas por el TEAC en fecha 17 de
junio de 2014, 24 de abril de 2014, 28 de noviembre de
2013, 25 de octubre de 2012, 20 de diciembre de 2012,
23 de febrero de 2012, 19 de enero de 2012, 13 de mayo
de 2014 y 20 de febrero de 2013, así como a la luz de los
últimos pronunciamiento de la AN de fecha 10 de julio de
2014, 27 de noviembre de 2013, 24 de octubre de 2013,
/8 Carta Tributaria | Revista de OPINIÓN
la gacthtóñn +trit +.
os
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4 de octubre de 2012, y del TS de fecha 22 de septiembre
de 2014 y 30 de octubre de 2014.
Estos pronunciamientos analizan concretamente dos
procedimientos de gestión tributaria: el procedimiento
de verificación de datos y el procedimiento de compro-
bación limitada.
Por un lado, se extrae como primera conclusión que
la Administración tributaria parece estar utilizando in-
adecuadamente los procedimientos de gestión y siem-
pre en la misma línea. La tendencia que observamos es
que se están desplazando comprobaciones que deberían
realizarse en el seno de una comprobación limitada a
procedimientos de verificación de datos, o que se están
tramitando comprobaciones que deberían realizarse en
el marco de procedimientos de inspección mediante
comprobaciones limitadas, vulnerando, de este modo,
el sentido de estos procedimientos de gestión y perjudi-
cando los derechos y garantías de los contribuyentes. Ya
advertíamos de este riesgo en 2008 cuando afirmamos
que «la confusión que puede generarse entre los supues-
tos de verificación de datos y los de comprobación limita-
da puede perjudicar seriamente la aplicación práctica de
una estructura de procedimientos de comprobación que
ha supuesto un esfuerzo importante» si bien en aquel
momento confiábamos en que «la aplicación práctica
por la Administración tributaria de la LGT y el Reglamento
en este aspecto supere los inconvenientes expuestos»”.
Desafortunadamente, parece estar cumpliéndose la pri-
mera de nuestras predicciones, pero no así la segunda.
Por otro lado, una segunda conclusión que extrae-
mos es que aun cuando los procedimientos de gestión
se utilizan «correctamente», no se están respetando los
efectos preclusivos que generan (en concreto, las com-
probaciones limitadas), siendo práctica habitual que la
Administración se atribuya un «segundo intento de com-
probación» concatenando procedimientos de compro-
bación limitada con procedimientos inspectores sobre la
misma materia.
ll. LOS PROCEDIMIENTOS DE GESTIÓN EN
MUESTRO ORDENAMIENTO JURÍDICO
La vigente LGT introdujo como novedad en nuestro
ordenamiento jurídico una regulación pormenorizada de
los procedimientos de gestión. La posterior aprobación
del Reglamento General de las actuaciones y los proce-
2 Coronado Sierra, Jiménez Jiménez y Martín Díaz, El pro-
cedimiento de gestión e inspección tributaria. Comenta-
rios y casos prácticos, 1% ed., CEF, Madrid 2008, pág. 294.
Número 3 - Junio 2015
dimientos de gestión e inspección tributaria y de desa-
rrollo de las normas comunes de los procedimientos de
aplicación de los tributos aprobado por el Real Decreto
1065/2007, de 27 de julio (RGAT), vino a completar el
marco jurídico aplicable en esta materia.
La configuración jurídica de la gestión tributaria, se-
gún dispone el artículo 1171.n de la LGT, es definida como
el ejercicio de las funciones administrativas dirigidas a la
aplicación de los tributos no integradas en las funciones
de inspección y recaudación. A pesar de esta amplitud
en la definición de la gestión tributaria, nuestro legisla-
dor ha tratado de acotar los procedimientos que pueden
encuadrarse dentro de este ámbito, regulando en el ar-
tículo 123 de la LGT determinados procedimientos de
gestión tributaria? y en los artículos 116 a 165 del RGAT
el resto de procedimiento de gestión*.
Pues bien, a los efectos del presente análisis, interesa
centrarse en los siguientes procedimientos de gestión: el
procedimiento de verificación de datos y el procedimien-
to de comprobación limitada.
»]
31 Configuración
E mrrariá
lega [
Los supuestos de inicio del procedimiento de verifi-
cación de datos son los siguientes: (i) cuando la declara-
ción o autoliquidación del obligado tributario adolezca
de defectos formales o incurra en errores aritméticos, (ii)
cuando los datos declarados no coincidan con los datos
contenidos en otras declaraciones presentadas por el
mismo obligado tributario o con los que obren en poder
de la Administración tributaria, (1) cuando se aprecie
3 El artículo 123 de la LGT establece que los procedi-
mientos de gestión tributaria son (i) el procedimiento
de devolución iniciado mediante autoliquidación, so-
licitud o comunicación de datos, (ii) el procedimiento
iniciado mediante declaración, (iii) el procedimiento de
verificación de datos, (iv) el procedimiento de compro-
bación de valores y (v) el procedimiento de comproba-
ción limitada.
4 Los artículos 116 a 165 del RGAT regulan los siguientes
procedimientos de gestión: (i) el procedimiento para la
rectificación de autoliquidaciones, declaraciones,
municaciones de datos o solicitudes de devolución, (ii)
el procedimiento para la ejecución de las devoluciones
tributarias, (ii) el procedimiento para el reconocimiento
de beneficios fiscales de carácter rogado, (iv) la cuenta
corriente tributaria y (v) las actuaciones y procedimien-
tos de comprobación de obligaciones formales.
MUmero 3 ” Junio LI
una aplicación indebida de la normativa que resulte pa-
tente de la propia declaración o autoliquidación presen-
tada o de los justificantes aportados con la misma, o (iv)
cuando se requiera aclaración o justificación de algún
dato relativo a la declaración o autoliquidación presen-
tada, siempre que no se refiera al desarrollo de activida-
des económicas.
Por lo que respecta a la tramitación de este proce-
dimiento:
— Elinicio puede realizarse mediante requerimiento de la
Administración (para que el obligado tributario aclare
o justifique la discrepancia observada o los datos de-
clarados) o, directamente, mediante la notificación de
la propuesta de liquidación (cuando la Administración
disponga de la información suficiente para ello). Si el
contribuyente no está conforme con los datos obran-
tes en poder de la Administración, resulta de aplica-
ción la presunción regulada en el artículo 108.4 de la
LGT (presunción que consiste en considerar como cier-
tos los datos y elementos de hecho declarados por el
obligado tributario o por terceros, salvo cuando pueda
aportarse prueba en contrario).
- Antes de la práctica de la liquidación provisional, la
Administración debe comunicar al obligado tribu-
tario la propuesta de liquidación que debe ser mo-
tivada, con una referencia sucinta a los hechos y
fundamentos de derecho que la justifiquen. En esta
fase del procedimiento, es importante destacar la
posibilidad que establece el RGAT de que la Admi-
nistración acuerde, antes de que se inicie el plazo de
alegaciones, la ampliación o reducción del alcance
de las actuaciones (acuerdo que debe ser motivado y
notificado al obligado tributario).
- Una vez recibida la propuesta de resolución o liquida-
ción, si el obligado tributario no está conforme con la
misma, tiene la posibilidad de presentar alegaciones,
para lo que dispone de un plazo de diez días a contar
desde la notificación de la propuesta.
El plazo de duración de este procedimiento, dado que
ni la LGT ni el RGAT establecen un plazo específico, es el
plazo de seis meses previsto en el artículo 104.1 de la LGT.
La finalización del procedimiento de verificación de
datos puede producirse por: (i) resolución que indique
que no procede practicar liquidación provisional o que
co-
corrija los defectos advertidos, (ii) liquidación provisio-
nal (que deberá ser en todo caso motivada con una re-
ferencia sucinta a los hechos y fundamentos de derecho
que se hayan tenido en cuenta en la misma), (iii) sub-
sanación, aclaración o justificación de la discrepancia o
del dato objeto del requerimiento por parte del obligado
Carta Tributaria | Revista de OPINIÓN
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tributario (que se hará constar en diligencia sin necesi-
dad de dictar resolución expresa), (iv) caducidad (trans-
currido el plazo de seis meses sin haberse notificado li-
quidación provisional) o (v) inicio de un procedimiento
de comprobación limitada o de inspección que incluya el
objeto del procedimiento de verificación de datos.
3,2. Consideraciones sobre el procedimiento de vari
ficación de datos
De la configuración legal indicada, resulta evidente
que este procedimiento se encuadra como un procedi-
miento de comprobación. Comprobación que, en nues-
tra opinión, debe ser meramente formal puesto que las
comprobaciones de carácter sustantivo deben resolverse
por otros cauces procedimentales (comprobación limi-
tada y/o inspección).
Consideramos, además, que dada la naturaleza jurí-
dica de este procedimiento, parece estar pensado prác-
ticamente en exclusiva para verificaciones relativas al
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF),
siendo esto una mera opinión de las autoras.
Si bien este procedimiento simplifica la actuación
administrativa para las comprobaciones «de escasa enti-
dad» (según señala la Exposición de Motivos de la LGT),
desde el punto de vista del respeto de los derechos de los
contribuyentes, puede plantear algunos inconvenientes.
En primer lugar, no existe una regulación expresa de
las facultades de las que dispone la Administración
en el marco de estos procedimientos. Esta indefinición
puede plantear dudas sobre el alcance de las actuacio-
nes administrativas y, de hecho, como posteriormente
comentaremos, se han planteado en numerosas ocasio-
nes habiendo sido los Tribunales quienes han tenido que
ir delimitando tales facultades.
En segundo lugar, procede destacar que dado que no
está previsto que las actuaciones desarrolladas en los
procedimientos de verificación de datos deban formali-
zarse mediante diligencias (ni mediante ningún otro tipo
de documento), pueden producirse reiteraciones en las
solicitudes de documentación sin que el obligado tributa-
rio tenga posibilidad de replicar (por falta de prueba) que
ya fue aportada. En este sentido, es cierto que cuando la
verificación de datos finaliza por subsanación, aclaración
o justificación, sí se establece la obligación de documen-
tar en diligencia este extremo, pero creemos que, al igual
que sucede en los procedimientos de inspección, las ac-
tuaciones desarrolladas deberían recogerse formalmente
para dotar de mayor seguridad y certeza sobre el ámbito
de lo instruido. No consideramos necesario que deban
extenderse diligencias por cada visita como sucede en las
:Y CartaTributaria | Revista de OPINIÓN
Ea
inspecciones (pues precisamente estos procedimientos de
gestión tratan de ser más ágiles), pero sí sería recomen-
dable que acabase como acabase el procedimiento de
verificación de datos, existiera la obligación de formalizar
por escrito tal conclusión, incluyendo la documentación
solicitada y aportada en el curso de las actuaciones.
En tercer lugar, resulta cuestionable la remisión que
se realiza al artículo 108.4 de la LGT. Como hemos indi-
cado, este artículo establece la presunción de considerar
como ciertos los datos y elementos de hecho declarados
por el obligado tributario o por terceros, salvo cuando
pueda aportarse prueba en contrario. De este modo, si
el contribuyente aportara prueba en contra sobre algún
dato o elemento declarado por un tercero, la Adminis-
tración se vería obligada a requerir a dicho tercero para
clarificar la discrepancia surgida, facultad que, en nuestra
opinión, excedería del ámbito de comprobación que los
procedimientos de verificación de datos permiten. Pero
la conclusión no puede ser que como se puede requerir
a terceros, la remisión del artículo 108,4 de la LGT avala
liquidar al contribuyente en función de la información de
esos terceros.
En cuarto lugar y por lo que a la interrupción de la
prescripción se refiere, apreciamos un problema: la ve-
rificación de datos no impide la posterior comprobación
del objeto de la misma, lo que supone que este procedi-
miento no comporta efecto preclusivo alguno. Sin em-
bargo, las actuaciones realizadas en el seno del mismo sí
interrumpen el plazo de prescripción. Este tratamiento
resulta totalmente «asimétrico» puesto que el contribu-
yente ve interrumpido su plazo de prescripción mientras
que la Administración no «agota» plazo ni procedimien-
to alguno y además reinicia el cómputo del plazo que
tiene para comprobar. Podemos entender que el proce-
dimiento de verificación de datos interrumpe el plazo de
prescripción, porque lo contrario es difícil de asimilar en
nuestro Derecho, pero si así ocurre debe «blindarse» el
objeto de comprobación y su resultado debe ser vincu-
lante para la Administración.
Finalmente, el procedimiento de verificación de da-
tos plantea un considerable inconveniente en materia
de recaudación al no estar previsto que la compensa-
ción de oficio (sí regulada expresamente en el artículo
73.1 de la LGT para las deudas resultantes de inspeccio-
nes o comprobaciones limitadas) pueda resultar de apli-
cación. Consideramos que en la medida en que de estos
procedimientos de verificación de datos pueden resultar
liquidaciones a ingresar, la compensación de oficio debe-
ría estar también prevista para los mismos.
sMúmero 3 - Junio 2015
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Configuración legal
Mediante este procedimiento, la Administración pue-
de comprobar hechos, actos, elementos, actividades, ex-
plotaciones y demás circunstancias determinantes de la
obligación tributaria. Los supuestos de inicio son, entre
otros, los siguientes: (i) cuando se adviertan errores en el
contenido de las autoliquidaciones, declaraciones, comu-
nicaciones de datos o solicitudes presentadas por el obli-
gado tributario, o discrepancias entre los datos declarados
o justificantes aportados y los elementos de prueba que
obren en poder de la Administración tributaria, (ii) cuando
proceda comprobar todos o algún elemento de la obli-
gación tributaria en relación con las autoliquidaciones,
declaraciones, comunicaciones de datos o solicitudes pre-
sentadas por el obligado tributario o (iii) cuando se ponga
de manifiesto, de acuerdo con los antecedentes que obren
en poder de la Administración, la obligación de declarar o
la realización del hecho imponible o del presupuesto de
hecho de una obligación tributaria sin que conste la pre-
sentación de la autoliquidación o declaración tributaria.
La tramitación de la comprobación limitada se ca-
racteriza por las siguientes notas:
El inicio puede realizarse con la notificación de la pro-
puesta (cuando la Administración disponga de datos
suficientes).
Las actuaciones deben documentarse en comunica-
ciones y diligencias.
— Antes de que se inicie el plazo de alegaciones, la Ad-
ministración puede acordar la ampliación o reduc-
ción del alcance de las actuaciones (notificándose al
obligado tributario).
Con carácter previo a la práctica de la liquidación
provisional, la Administración debe comunicar
obligado tributario la propuesta de liquidación para
que en el plazo de diez días alegue lo que convenga
a su derecho (pudiendo prescindirse de este trámite
cuando la resolución exprese claramente la improce-
dencia de la regularización de la situación tributaria).
Las facultades otorgadas a la Administración tribu-
taria para el desarrollo de este procedimiento consisten
en (artículo 136.2 de la LGT):
Examen de los datos consignados por los obligados
tributarios en sus declaraciones y de los justificantes
presentados o que se requieran al efecto.
Número3 - Junio 2015
AN — Examen de los datos y antecedentes en poder de la
Administración tributaria.
— Examen de los registros y demás documentos exigidos
por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, re-
gistro o documento de carácter oficial con excepción
de la contabilidad mercantil, así como el examen de
las facturas o documentos que sirvan de justificante de
las operaciones incluidas en dichos libros, registros o
documentos. Á este respecto, el RGAT expresamente
señala que la Administración podrá requerir el libro
diario simplificado.
— Requerimientos a terceros (sin que en ningún caso
quepa la exigencia de requerimientos relativos a mo-
vimientos financieros).
En cualquier caso, estas facultades no pueden ejer-
cerse fuera de las oficinas de la Administración tributa-
ria (salvo casos de aduanas, comprobaciones censales
o comprobaciones relativas a la aplicación de métodos
objetivos de tributación).
El plazo de duración de este procedimiento, dado que
ni la LGT ni el RGAT establecen un plazo específico, es el
plazo de seis meses previsto en el artículo 104.1 de la LGT.
La finalización del procedimiento puede producirse
por: (i) resolución expresa que contenga, como mínimo,
la obligación tributaria o los elementos de la misma, el
ámbito temporal objeto de la comprobación, especifica-
ción de las actuaciones realizadas, relación de los hechos
y fundamentos de derecho motivadores de la resolución
y liquidación provisional o, en su caso, manifestación ex-
presa de que no procede regularizar la situación tributa-
ria, (ii) caducidad (transcurrido un periodo de seis meses
sin que se haya notificado resolución expresa) o (iii) ini-
cio de un procedimiento inspector que incluya el objeto
de la comprobación limitada.
al Finalmente, por lo que respecta a los efectos de la re-
gularización practicada en el procedimiento de compro-
bación limitada, la norma establece que la Administra-
ción no podrá efectuar una nueva regularización relativa
al objeto comprobado, salvo que en otro procedimiento
posterior (de comprobación limitada o inspección) se
descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten
de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas
en la resolución. En este sentido, se prevé asimismo que
los hechosy elementos determinantes de la deuda tribu-
taria para los que el obligado tributario hubiera prestado
su conformidad expresa, no podrán ser impugnados sal-
vo que se pruebe que se incurrió en error de hecho.
Carta Tributaria | Revista de OPINIÓN
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4.2. Consideraciones sobre el procedimiento
comprobación limitada
La comprobación limitada es un tertium genus entre
los procedimientos de inspección y los de verificación de
datos y una buena visión de ello exige analizar las cues-
tiones que se indican a continuación.
Por un lado, los elementos que permiten apreciar una
relativa similitud entre los procedimientos de compro-
bación limitada y los procedimientos inspectores son
los siguientes:
— Las actuaciones de comprobación limitada pueden
ser desarrolladas no solo por los órganos de gestión,
sino también por los órganos de inspección (artículo
141.h de la LGT).
— la comunicación de inicio de las actuaciones de
comprobación limitada debe expresar la naturaleza
y alcance de las actuaciones, debiendo informar adi-
cionalmente de los derechos y obligaciones del con-
tribuyente en el seno de las mismas.
— En ambos procedimientos existe la obligación de do-
cumentar las correspondientes actuaciones.
— Los hechos y elementos determinantes de la deuda
tributaria respecto de los que el obligado tributario
hubiera presentando conformidad expresa en una
comprobación limitada no pueden ser impugnados
salvo que se pruebe que se incurrió en error de hecho.
De manera similar, para los procedimientos de ins-
pección se establece que los hechos aceptados por
los obligados tributarios en las actas de inspección se
presumen ciertos y solo pueden rectificarse median-
te prueba de haber incurrido en error de hecho.
— Los obligados tributarios que sean objeto de procedi-
mientos de comprobación limitada o de inspecciones
tienen impuestas determinadas obligaciones de aten-
ción y colaboración con la Administración tributaria.
Sin embargo, pueden apreciarse otros elementos
configuradores de las comprobaciones limitadas que
las hacen diferir de los procedimientos de inspección:
— La comprobación limitada no puede extenderse en
ningún caso al examen de la documentación conta-
ble de actividades empresariales o profesionales.
En teoría y con la ley en la mano, en los casos en que
sea el propio obligado tributario quien aporte voluntaria-
mente la documentación mercantil durante el desarrollo
de un procedimiento de comprobación limitada con el
objeto de ejercitar su derecho de defensa y siempre que
el órgano administrativo concluya que la misma debe
Carta Tributaria | Revista de OPINIÓN
de examinarse necesariamente, debería dicho órgano poner
fin al procedimiento de comprobación limitada e iniciar
un procedimiento inspector (precisamente, una de las
formas de terminación del procedimiento de comproba-
ción limitada prevista en la LGT es el inicio de un proce-
dimiento inspector que incluya el objeto de la compro-
bación limitada).
Ahora bien, conviene destacar que el Anteproyecto
de Ley de modificación parcial de la LGT, cuya tramita-
ción finalmente ha quedado pospuesta, pretendía intro-
ducir algunas modificaciones en esta materia. Así, tal y
como establecía la Exposición de Motivos del referido
Anteproyecto se modificaba el régimen jurídico de la
comprobación limitada «al objeto de facilitar la autotu-
tela de los derechos del obligado tributario al permitirle
que, voluntariamente y sin requerimiento previo, pueda
aportar en el curso de un procedimiento de comproba-
ción limitada su contabilidad mercantil para la simple
constatación de determinados datos de que dispone la
Administración, sin que dicha aportación voluntaria ten-
ga efectos preclusivos».
Aunque desconocemos si finalmente esta modifica-
ción saldrá adelantey los términos en que lo hará, aplau-
dimos esta iniciativa que evidencia que la Administración
es consciente de estos problemasy puede solucionarlos.
— La ampliación de las actuaciones por parte del contri-
buyente no está prevista para las comprobaciones li-
mitadas (pero sí para los procedimientos inspectores).
Examinadas las similitudes y diferencias entre la com-
probación limitada y el procedimiento inspector, consi-
deramos interesante analizar ahora las diferencias más
sustantivas que se aprecian entre la comprobación limi-
tada y los procedimientos de verificación de datos:
— Mientras que el procedimiento de verificación de
datos exige en todo caso la existencia de una previa
declaración o autoliquidación (según se deriva del ar-
tículo 131 de la LGT), la comprobación limitada pue-
de iniciarse sin la previa existencia de declaración o
autoliquidación del contribuyente.
— El alcance de la actividad instructora en el proce-
dimiento de comprobación limitada es considera-
blemente más amplio que en el procedimiento de
verificación de datos. Como ya hemos apuntado, la
verificación de datos se circunscribe, al menos teóri-
camente, a comprobaciones «formales»; por el con-
trario, el desarrollo de actuaciones de comprobación
limitada conlleva una actuación instructora. Estas
mayores facultades de la Administración en el ámbito
de la comprobación limitada pueden apreciarse, entre
otros, en el hecho de que en la verificación de datos no
Número 3 - Junio 2015
 está prevista la posibilidad de que la Administración
realice requerimientos a terceros mientras que en la
comprobación limitada sí existe tal posibilidad (si bien
con la limitación de requerimientos a terceros sobre
movimientos financieros que la LGT prohíbe).
En relación con los efectos preclusivos que cada una
de las actuaciones comporta, debe indicarse que si
bien la comprobación limitada impide con carácter
general una nueva regularización relativa al objeto
comprobado en un procedimiento posterior, la veri-
ficación de datos no impide la posterior comproba-
ción del objeto de la misma (¡.e. no comporta efecto
preclusivo). En este sentido, sin embargo, debe des-
tacarse que la seguridad jurídica de la que se preten-
día dotar al procedimiento de comprobación limita-
da con la previsión, con carácter general, de efectos
preclusivos, se ve restringida en la práctica si se toma
en consideración que los medios de los que disponen
los órganos de gestión para el desarrollo de este tipo
de actuaciones son, habitualmente, más limitados
que los disponibles para las actuaciones inspecto-
ras. Por este motivo, no resulta infrecuente que en el
desarrollo de actuaciones inspectoras «se descubran
nuevos hechos o circunstancias» no reveladas duran-
te la comprobación limitada, lo que de facto anula
el efecto preclusivo que reza el artículo 140.1 de la
LGT, siendo esta una de las circunstancias que debe-
ría afrontarse en la reforma en ciernes de la LGT.
Son numerosas las Resoluciones emitidas por el TEAC
en las que se analizan actuaciones de verificación de datos
y/o comprobaciones limitadas. Examinamos a continua-
ción los pronunciamientos más recientes en este sentido
emitidos a lo largo de los años 2012, 2013 y 2014.
Resolución del TEAC de 17 de junio de 2014
Esta Resolución analiza el caso de una transmisión de
terrenos rústicos en la que se renunció a la exención del
IVA. La Comunidad de Madrid (CAM) inició un procedi-
miento de verificación de datos y concluyó que no se cum-
plían los requisitos para tal renuncia al IVA, exigiendo el
correspondiente Impuesto sobre Transmisiones Patrimo-
niales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD), modali-
dad Transmisiones Patrimoniales Onerosas (TPO).
EL TEAC resuelve sin entrar en la cuestión sustantiva
de la controversia al concluir que el procedimiento se-
guido por la CAM había sido inadecuado y que procedía
la nulidad de pleno derecho. En consideración del TEAC
Número 3 - Junio ¿
no era viable, ni siquiera desde un principio, usar el pro-
cedimiento de verificación de datos para desarrollar la
comprobación tal y cómo comenzó (i.e. para determinar
si la renuncia se efectuó o no correctamente) puesto
que la Administración conocía de antemano que debía
examinar la aplicación de una norma compleja que en
ningún caso resultaba patente de la declaración o auto-
liquidación presentada o de los justificantes aportados.
Finalmente, el TEAC señala que la línea que separa la
procedencia de una verificación de datos y la comproba-
ción limitada es «clara» en la medida en que en el primer
caso solo caben comprobaciones de «escasa entidad»,
concluyendo que la determinación del cumplimiento de
los requisitos para poder renunciar a la exención debería
haberse comprobado en un procedimiento de compro-
bación limitada o inspección.
En este asunto resulta además destacable que el
TEAC entrara a valorar la cuestión relativa al procedi-
miento desarrollado cuando ni tan siquiera había sido
invocada por el interesado.
Resolución del TEAC de 24 de abril de 2014
En este supuesto se analiza una compraventa de un
inmueble que el comprador manifestó que iba a rehabi-
litar a los efectos del IVA, motivo por el cual tributó por
dicho impuesto. La CAM, en virtud de un procedimiento
de verificación de datos, concluyó que las obras ejecu-
tadas no merecían tal consideración y que, por tanto,
la transmisión quedaba exenta del IVA y sujeta a TPO.
El contribuyente interpuso reclamación económico-
administrativa (REA) ante el Tribunal Económico-Admi-
nistrativo Regional de Madrid (TEARM) alegando que sí
se cumplían los requisitos para considerar las obras eje-
cutadas como obras de rehabilitación a los efectos del
IVA. ELTEARM estimó la REA interpuesta ante el TEARM
y anuló el acto impugnado.
Sin embargo, la CAM interpuso recurso de alzada
ante el TEAC, recurso que fue desestimado sobre la base
de los argumentos indicados en la previamente comen-
tada Resolución de 17 de junio de 2014. Es decir, sin que
se hubiera invocado defecto procedimental alguno por
parte del obligado tributario, el TEAC, motu proprio, en-
tra a valorar la procedencia de una verificación de datos
para comprobar la naturaleza de unas obras como obras
de rehabilitación. Y la conclusión que alcanza es rotunda:
la iniciación de un procedimiento de verificación de da-
tos en un caso como el controvertido supone un incum-
plimiento «frontal, evidente y manifiesto» de las normas
aplicables de los procedimientos administrativos por ha-
berse abordado materias reservadas de manera clara y
terminante a otros procedimientos. El vicio advertido es
Carta Tributaria | Revista de OPINIÓN

de tal magnitud que se enmarca dentro de la categoría
de nulidad de pleno derecho.
Resolución del TEAC de 28 de noviembre de 2013
Esta Resolución se pronuncia sobre el derecho a la
devolución de determinadas retenciones practicadas a
cuenta del Impuesto sobre la Renta de los No Residentes
(IRNR). La Agencia Estatal de Administración Tributaria
(AEAT) inició un procedimiento de verificación de datos
que determinó la improcedencia de las devoluciones so-
licitadas. Ante tal desestimación de las pretensiones del
contribuyente, este interpuso REA ante el TEAC alegan-
do, entre otras cuestiones, que el procedimiento de veri-
ficación de datos no era el adecuado para la tramitación
de las actuaciones y que, por tanto, procedía la nulidad
de pleno derecho de las liquidaciones derivadas de dicho
procedimiento.
Pues bien, en el presente supuesto, si bien el TEAC
reconoce la improcedencia del procedimiento de verifi-
cación de datos para comprobar la situación planteada
(manifestando expresamente que tal comprobación ten-
dría mejor acomodo en otro tipo de procedimiento como
el de comprobación limitada), determina la anulación de
las liquidaciones recurridas, no estimando por tanto la
nulidad de pleno derecho reclamada por el interesado.
En este caso, el TEAC considera que la línea que sepa-
ra la procedencia del uso del procedimiento de verifica-
ción de datos y el de comprobación limitada no tenía la
nitidez suficiente para apreciar un incumplimiento «for-
mal, evidente y manifiesto» de las normas aplicables. La
complejidad de la norma a analizar surgió no en el inicio
del procedimiento, sino a posteriori tras las alegaciones
formuladas y la documentación aportada por el contri-
buyente. Por ello, el TEAC concluye que el vicio cometido
por la AEAT debía enmarcarse en la categoría general de
la anulabilidad (y no de nulidad de pleno derecho).
Resolución de 25 de octubre de 2012
En este caso se plantea un supuesto de hecho en el
que la AEAT, a través de una actuación de verificación de
datos, determinó la improcedencia de la devolución de
determinadas retenciones por IRNR.
De nuevo el TEAC, resolviendo sobre una cuestión
ni siquiera invocada por el obligado tributario, concluye
que la comprobación que resultaba necesaria iba mucho
más allá de una mera «aclaración o justificación de algún
dato relativo a la declaración o autoliquidación presenta-
da», por lo que tendría mejor acomodo en otro proce-
dimiento de gestión tributaria como la comprobación
limitada. Por ello, determinó la anulación de las liquida-
ciones impugnadas.
2 Carta Tributaria | Revista de OPINIÓN
rio 4 VES Pl ba i
Resolución del TEAC de 20 de diciembre de 2012
En el supuesto examinado, la AEAT había desarrolla-
do actuaciones de verificación de datos para comprobar
la corrección de una imputación de rentas inmobiliarias
de un sujeto pasivo del IRPF, concluyendo que procedía
la inclusión de una renta inmobiliaria no declarada por el
contribuyente.
EL TEAC, sin entrar a examinar los fundamentos jurí-
dicos de fondo y valorando una cuestión procedimental
que no había sido planteada por el obligado tributario,
anula el acto impugnado al considerar que el procedi-
miento de verificación de datos del que se sirvió la Admi-
nistración para regularizar la situación del contribuyente
resultaba improcedente. En este caso, si bien reconoce el
TEAC que, en principio, la verificación de datos era viable
para desarrollar la comprobación tal y como comenzó
(ie. para verificar la corrección de una imputación de
rentas inmobiljarias), desde el momento en que se puso
en cuestión la afectación a una actividad económica de
un activo, se rebasó claramente el ámbito del procedi-
miento de verificación de datos. Por todo ello, concluye
el TEAC que el acto impugnado debe ser anulado.
Resolución de 23 de febrero de 2012
Los órganos de gestión de una Comunidad Autónoma
desarrollaron actuaciones de verificación de datos para
comprobar el cumplimiento de los requisitos exigidos
para la aplicación de un beneficio fiscal declarado por
el contribuyente en su liquidación del Impuesto sobre
Sucesiones y Donaciones (ISD). La cuestión controver-
tida era la determinación de la percepción de un nivel de
retribuciones suficientes por algún miembro del grupo
familiar correspondiente.
En este supuesto de hecho, el TEAC confirma par-
cialmente el criterio del contribuyente, que había ale-
gado el empleo improcedente de un procedimiento de
gestión tributaria para encubrir un procedimiento de
inspección tributaria. En efecto, el TEAC reconoce que
la determinación de un nivel de retribuciones constituía
una discrepancia de cierta complejidad y no podía que-
dar supeditada al mero examen de la documentación
de la operación, sin llevar a cabo otras comprobaciones
y sin ofrecer al contribuyente la justificación de alguna
forma de su criterio. Por este motivo, el TEAC procede a
ta anulación de la liquidación impugnada (no estimando
en este punto la pretensión de nulidad de pleno derecho
alegada por el contribuyente).
Resolución de 19 de enero de 2012
La AEAT inició un procedimiento de verificación de
datos para comprobar la ganancia patrimonial declarada
¡Múmero 3 - Junio 2015
por un contribuyente en su IRPF por la transmisión de un
elemento patrimonial. En concreto, lo que se planteaba
era la valoración de las obras de mejora efectuadas por el
obligado tributario sobre el referido elemento patrimo-
nial. El obligado tributario alegó que la oficina gestora se
había excedido de sus competencias.
El TEAC estima parcialmente las pretensiones del
contribuyente al reconocer que la determinación de
los componentes de la ganancia patrimonial objeto de
comprobación constituía una «discrepancia jurídica de
cierta complejidad» que no podía quedar supeditada al
mero examen de la documentación de la operación, sin
más comprobaciones o justificaciones del contribuyen-
te. Adicionalmente, el TEAC matiza que el procedimiento
instruido (i.e. verificación de datos) no permitía llevar a
cabo actuaciones de comprobación de valores (como de
hecho había sucedido). Por todo ello, anula la liquidación
impugnada (sin reconocer sin embargo la nulidad de ple-
no derecho invocada por el obligado tributario).
Resolución del TEAC de 13 de mayo de 2014
En esta Resolución se examina una compraventa de
participaciones sociales, que el obligado tributario de-
claró como exenta del ITPAJD. La CAM, en un procedi-
miento de comprobación limitada desarrollado por los
órganos de gestión, determinó que la referida transac-
ción debía quedar sujeta y no exenta del ITPAJD, moda-
lidad TPO, por resultar de aplicación la regla contenida
en el artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del
Mercado de Valores (LMV). El obligado tributario inter-
puso REA ante el TEAC alegando, entre otras cuestiones,
defectos en el procedimiento y, en concreto, arguyendo
que un procedimiento de comprobación limitada (en el
que no es posible llevar a cabo un análisis de la contabi-
lidad mercantil) no resultaba apto para estudiar si una
adquisición de títulos debía quedar sujeta al ITPAJD en
virtud del artículo 108 de la LMV.
EL TEAC confirma el criterio del obligado tributario ad-
mitiendo que era totalmente imprescindible para deter-
minar si a una operación de adquisición de valores le resul-
taba de aplicación la excepción del artículo 108 de la LMV,
el examen o comprobación de información o documenta-
ción de naturaleza contable en la medida en que debían
verificarse qué bienes de la sociedad transmitida tenían la
consideración de bienes inmuebles, cuál era su valor real
y la proporción de los mismos respecto del total activo de
la sociedad. En consecuencia, no resultaba conforme a de-
recho el desarrollo de las actuaciones de comprobación a
través de una comprobación limitada y lo procedente ha-
bría sido que la Administración hubiera puesto fin a dicha
comprobación limitada y hubiera comenzado la tramita-
ción de un procedimiento inspector que incluyera el obje-
3 - Junio 2015
to de la comprobación limitada. Por todo ello, resuelve el
TEAC que procede la anulación del acto impugnado.
Resolución del TEAC de 20 de febrero de 2013
Esta Resolución se refiere al caso de un contribuyen-
te que fue objeto de una comprobación limitada por par-
te de los órganos de gestión de la AEAT relativa al IVA
de dos periodos y que posteriormente fue objeto de otra
comprobación limitada por parte de los órganos de ins-
pección relativa al IVA de los mismos periodos. El con-
tribuyente interpuso REA ante el TEAC alegando que no
podía admitirse la regularización derivada del segundo
procedimiento de comprobación limitada, puesto que se
había desarrollado un procedimiento de comprobación
limitada previo sobre el mismo objeto.
El TEAC reconoce que efectivamente la comproba-
ción limitada produce efectos preclusivos si se cumple
lo dispuesto en el artículo 140.1 de la LGT (i.e. que el ob-
jeto comprobado sea el mismo y que no se descubran
nuevos hechos o circunstancias que resulten de actua-
ciones distintas de las realizadas y especificadas en la re-
solución). Sin embargo, respecto de uno de los ejercicios
comprobados, el TEAC concluye que la nueva regulariza-
ción practicada se refería a materias que previamente no
habían sido comprobadas, por lo que la actuación de los
órganos de gestión no tuvo efecto preclusivo respecto de
la realizada con posterioridad por la inspección.
El actual marco normativo de los procedimientos
de gestión entró en vigor hace aproximadamente diez
años, por lo que los supuestos que se han planteado en
esta materia ante la AN y el TS son todavía limitados. En
cualquier caso, analizamos a continuación los pronun-
ciamientos más recientes y relevantes.
Sentencia de la AN de 10 de julio de 2014
En el supuesto de hecho enjuiciado en esta Sentencia
se discutía la procedencia de la aplicación de una deduc-
ción por reinversión de beneficios extraordinarios aplica-
da por el contribuyente en su liquidación del IS.
En el marco de una comprobación limitada, los órga-
nos de gestión de la AEAT determinaron que no procedía
la aplicación de tal deducción porque no se había acredi-
tado la afección de los bienes transmitidos a una activi-
dad económica. Ante tal propuesta de regularización, la
sociedad comprobada trató de acreditar que su régimen
aplicable no era el general del Impuesto sobre Socieda-
Carta Tributaria | Revista de OPINIÓN
des (IS) —como había declarado—, sino el de empresas
patrimoniales.
Pues bien, la AN concluye que el «encorsetamiento
procesal» de la comprobación limitada impide el que
pueda modificarse el régimen de tributación —tanto por
parte de la propia Administración como a propuesta del
sujeto pasivo— en los casos en los que se pretenda apli-
car un régimen de tributación distinto al que es objeto de
comprobación (puesto que la aplicación de un régimen
exige la total comprobación de la situación contable del
sujeto pasivo). Es decir, la determinación del régimen de
tributación aplicable no puede analizarse ni fijarse en
una comprobación limitada.
Sentencia de la AN de 27 de noviembre de 2013
En el seno de una comprobación limitada, los órganos
de gestión regularizaron la situación de un contribuyente
al aumentar los ingresos de actividades económicas por
entender que la venta de determinadas parcelas se ha-
bía realizado en ejercicio de una actividad económica de
promoción inmobiliaria.
El recurrente alegó que la liquidación tributaria deri-
vada de dicho procedimiento era nula porque los órga-
nos de gestión que la practicaron eran incompetentes,
puesto que la determinación de si la venta de las parcelas
se realizó en el ejercicio de una actividad económica re-
quería actividades de investigación que exigían la inter-
vención de órganos inspectores.
En este caso, la AN reconoce que «la delimitación de
las actuaciones de comprobación que puede realizar el
órgano de gestión en contraposición con aquellas actua-
ciones propias de la inspección de los tributos ha sido una
cuestión bastante conflictiva», si bien añade que la vigen-
te LGT ha precisado esta materia, ampliado la potestad
de comprobación de los órganos gestores.
La AN confirma que la comprobación limitada tiene,
como ya habíamos adelantado, un carácter interme-
dio entre el procedimiento de verificación de datos y el
procedimiento de inspección y afirma que «lo esencial,
más que realizar un intento de distinción conceptual en-
tre gestión e inspección, consiste en determinar si [...] las
actuaciones se han mantenido dentro de las facultades de
comprobación atribuidas por la norma», alcanzando la
conclusión de que, efectivamente, en este caso se respe-
taron tales límites normativos.
Sentencia de la AN de 24 de octubre de 2013
Una sociedad fue objeto de comprobación limitada
por el IS y, en concreto, por la aplicación de una deduc-
ción por reinversión, siendo posteriormente objeto de
56 Carta Tributaria | Revista de OPINIÓN
una inspección de alcance general por el IS de los mismos
ejercicios comprobados en el procedimiento de gestión.
Lo que se discute en este supuesto es la interpreta-
ción que debe darse al artículo 140 de la LOT en relación
con los efectos preclusivos de la comprobación limitada,
concluyendo la AN que la «novedad debe referirse a he-
chos o circunstancias sobrevenidas, que alterasen en algu-
na medida relevante para la determinación del tributo de
que se trata el statu quo precedente bajo el cual se efec-
tuó la comprobación limitada [...] pero no a los hechos
que ex novo descubra la Administración porque en el se-
gundo procedimiento se hubiera esforzado más o hubiera
indagado con una mayor profundidad».
Sentencia de la AN de 4 de octubre de 2012
El objeto de este procedimiento versaba sobre la
procedencia (o na) de ta utilización de un procedimiento
de verificación de datos como cauce de liquidación para
corregir el valor de un inmueble para determinar la base
imponible en el IRNR.
Pues bien, aunque la AN concluye que en el caso
concreto enjuiciado carece de virtualidad que el proce-
dimiento empleado no haya sido el correcto, confirma
que «la comprobación de valores no puede entenderse
comprendido en ninguno de los supuestos enumerados
numerus clausus en el art. 131.11GT».
Sentencia del TS de 22 de septiembre de 2014
En sentido similar a la Sentencia de la AN de 24 de
octubre de 2013 previamente comentada, en este caso
se valora la posibilidad de que los órganos de inspección
regularicen cuestiones que habían sido objeto de regula-
rización previa en una comprobación limitada.
_ EL TS se pronuncia en el sentido anteriormente se-
ñalado: la inspección no puede regularizar en el seno de
una inspección conceptos previamente regularizados en
una comprobación limitada puesto que «haría padecer la
seguridad jurídica proclamada por nuestra Constitución al
más alto nivel que, realizada una comprobación limitada
de un determinado elemento de la obligación tributaria
[...] pese a tener a su disposición todos los datos precisos,
la Administración se concentre a su albur sólo en alguno de
ellos, aprobando la oportuna liquidación provisional, para
más adelante regularizar y liquidar de nuevo atendiendo
al mismo elemento de la obligación tributaria, pero ana-
lizando datos a los que no atendió cuando debía, pese a
poder hacerlo por disponer ya de ellos».
Sentencia del TS de 30 de octubre de 2014
úmero 3 - Junio 201:
 En virtud de esta Sentencia, el TS reitera el criterio
de su Sentencia anterior de 22 de septiembre de 2014
(La Ley 133411/2014) en relación con la imposibilidad de
que los órganos de inspección regularicen cuestiones que
hayan sido objeto de regularización previa en una com-
probación limitada.
De las Resoluciones y Sentencias analizadas en el
apartado anterior pueden extraerse algunas conclusio-
nes que consideramos interesante desarrollar.
En primer lugar, destaca el hecho de que tanto los
procedimientos de verificación de datos (con una regu-
lación más limitada) como los procedimientos de com-
probación limitada (más desarrollados normativamen-
te) generan controversias por lo que a su aplicación se
refiere. Es decir, parece que un mayor desarrollo nor-
mativo no garantiza per se la correcta utilización de los
procedimientos. Este hecho también lleva a cuestionarse
si el problema que plantea la aplicación de estos proce-
dimientos de gestión podría solucionarse (o mejorarse)
con una adecuada regulación de los mismos.
En este sentido,y por lo que al procedimiento de veri-
ficación de datos se refiere, puede apreciarse claramente
que las controversias se generan mayoritariamente por
la interpretación del apartado c del artículo 131 de la LGT
(que prevé que podrá iniciarse una verificación de datos
cuando se aprecie una aplicación indebida de la norma-
tiva que resulte patente de la propia declaración o auto-
liquidación presentada o de los justificantes aportados
con la misma). La remisión de la LGT a una aplicación
indebida que resulte «patente» supone la introducción
de un concepto jurídico indeterminado que dificulta la
elección de un procedimiento de este tipo o de otros pro-
cedimientos de gestión o inspección.
En nuestra opinión, los procedimientos de verifi-
cación de datos deberían limitarse a comprobaciones
meramente formales. La previsión del apartado c del ar-
tículo 131 de la LGT debería interpretarse en este sentido
y, por tanto, estaría pensada para supuestos realmente
patentes de aplicación indebida de la normativa (por
ejemplo, para un caso donde un contribuyente del IRPF
se hubiera aplicado la exención por rendimientos del
trabajo efectivamente realizado en el extranjero por un
importe superior a 60.100 euros).
Sin embargo, la interpretación del artículo 131.c de la
LGT que realizan los órganos de gestión parece ser otra. En
efecto, los órganos de gestión han entendido que estaban
facultados para llevar a cabo comprobaciones mediante
un procedimiento de verificación de datos para la revi-
Nár ero 3 Junio oOT5
sión de cuestiones tan poco «formales» como la deter-
minación de la tributación indirecta de una transmisión,
la consideración de unas obras como obra de rehabilita-
ción, la procedencia de la devolución de una retenciones
practicadas a cuenta del IRNR o la investigación del nivel
retributivo de un contribuyente para analizar la aplicación
de un beneficio fiscal en el ISD. En todos los casos, se ha
confirmado por las correspondientes instancias revisoras
que, efectivamente, la Administración había excedido el
ámbito objetivo de los procedimientos de verificación de
datos en estas comprobaciones, anulando o declarando
nulas las liquidaciones correspondientes.
Por ello, consideramos que sería recomendable revi-
sar el marco normativo de este procedimiento de ges-
tión (i.e. verificación de datos) a los efectos de aclarar
que la previsión del artículo 131.c de la LGT únicamente
faculta a los órganos de gestión para llevar a cabo com-
probaciones «meramente formales».
Consideramos que la práctica de los últimos años
recogida en los pronunciamientos expuestos debe dar
lugar a una reflexión del legislador que permita “dar su
sitio” a los imprescindibles procedimientos de compro-
bación que han de desarrollar los órganos de gestión.
Por otro lado, en relación con los procedimientos
de comprobación limitada, observamos que las contro-
versias se derivan principalmente de la limitación de la
revisión de la contabilidad mercantil que se impone a la
Administración. En este sentido, habrá que esperar para
ver si la ansiada reforma de la LGT modifica algo en esta
materia.
En segundo lugar, desde un punto de vista subje-
tivo, consideramos interesante examinar qué órganos
(gestión o inspección) y de qué Administración (estatal o
autonómica) son aquellos a los que los órganos revisores
reprochan su actuación. Pues bien, resulta evidente que
son los órganos de gestión (y no de inspección) quienes
con mayor frecuencia vulneran las normas procedimen-
tales en esta materia. Este dato encuentra parcialmente
su justificación en el hecho de que los procedimientos de
verificación de datos únicamente pueden ser desarrolla-
dos por los órganos de gestión. Sin embargo, también en
los procedimientos de comprobación limitada (que pue-
den ser desarrollados tanto por los órganos de gestión
como por los órganos de inspección), son los órganos de
gestión los que en la práctica totalidad de los supuestos
de hecho examinados inobservaron la normativa aplica-
ble a los procedimientos de gestión.
En materia de competencia administrativa, obser-
vamos que tanto la Administración estatal (i.e. AEAT)
como la autonómica son corregidas por el TEAC.
Carta Tributaria | Revista de OPINIÓN
 Es decir, la extralimitación por parte de la Adminis-
tración tributaria en el marco de estos procedimientos
de gestión es una conducta atribuible principalmente a
los órganos de gestión tanto de la Administración estatal
como de la autonómica.
En tercer lugar, resulta destacable la variedad de ma-
terias comprobadas a través de estos procedimientos
de verificación de datos y comprobación limitada. En
este sentido, si bien de la configuración jurídica de es-
tos procedimientos habíamos considerado previamente
que tenían su ámbito de aplicación ciertamente limitado
(IRPF e IVA principalmente), la realidad es que en la prác-
tica abarcan comprobaciones relativas a muy diversos
impuestos (ITPAJD, IRNR o 15D). En nuestra opinión, este
extenso ámbito de comprobación (especialmente cuan-
do se trata de procedimientos de verificación de datos)
resulta difícilmente justificable si se toman en considera-
ción los supuestos para los que está previsto el inicio de
procedimientos de verificación de datos. Así se confirma
en el caso de la Resolución de 17 de junio de 2014 —don-
de la CAM exigía el TPO correspondiente a una operación
que el obligado tributario había declarado sujeta a IVA—,
en la que el TEAC reconoce que la Administración cono-
cía de antemano que se trataba de una cuestión comple-
ja que debía comprobarse y resolverse con actuaciones
que iban más allá del propio análisis de la documenta-
ción aportada y que, por lo tanto, el procedimiento de
verificación de datos tramitado era improcedente.
En cuarto lugar, la cuestión que consideramos más
controvertida es qué efectos se derivan de la declara-
ción de que la tramitación de un determinado proce-
dimiento de gestión que resulta improcedente. Sobre
esta materia, el TEAC se ha pronunciado en diferentes
sentidos. Así, en la mayoría de las Resoluciones, el TEAC
estima que la improcedencia del procedimiento de ges-
tión conlleva la anulabilidad de las liquidaciones co-
rrespondientes, ordenando en algunos de estos casos la
retroacción de actuaciones. Sin embargo, en dos de las
Resoluciones más recientes (la de 24 de abril de 2014 y
17 de junio de 2014) el TEAC resuelve declarando la nuli-
dad de pleno derecho del acto impugnado.
Para justificar la anulabilidad de las liquidaciones,
en las Resoluciones más antiguas, el TEAC argumenta-
ba que «la línea que separa la procedencia del uso del
procedimiento de verificación de datos y el de compro-
bación limitada no tiene la nitidez suficiente como para
afirmar que estemos ante un incumplimiento frontal, evi-
dente y manifiesto de las normas aplicables [...]» (Funda-
mento jurídico cuarto de la Resolución de 28 de noviem-
bre de 2013). Curiosamente, para justificar la nulidad
de pleno derecho en las Resoluciones más recientes, el
TEAC defendía que «la línea que separa la procedencia
53% — Carta Tributaria | Revista de OPINIÓN
del uso del procedimiento de verificación de datos y el
de comprobación limitada en materia de comprobación
es clara [...]» concluyendo que «existe un incumplimien-
to frontal, evidente y manifiesto de las normas aplicables
en los procedimientos administrativos [...]» (Fundamento
jurídico segundo y tercero de la Resolución de 17 de junio
de 2014.
Si bien compartimos los dos casos en los que el TEAC
ha apreciado que procede apreciar nulidad de pleno dere-
cho de las actuaciones administrativas desarrolladas por
haberse realizado en un procedimiento (el de verifica-
ción de datos) inadecuado y consideramos que en algún
otro también debería haberse aplicado tal institución, en
concreto cuando el órgano de gestión se extralimita en
algo tan objetivo como la realización de comprobaciones
sobre la documentación contable, creemos no obstante
que la solución óptima debe venir por una regulación ex-
haustiva y concreta que aclare en qué supuestos procede
acudir a procedimiento tan simplificados como la verifi-
cación de datos y cuando no.
Así, creemos que hay casos en los que la línea que se-
para los procedimientos de verificación de datos respecto
de los de comprobación limitada o inspección es clara y
rotunda y ahí sí procede apreciar la nulidad de pleno dere-
cho. Es el caso de la actuación enjuiciada en la resolución
del TEAC de 17 de junio de 2014, en la que la CAM enjuició
el cumplimiento o no de las circunstancias para renunciar
a la exención, lo cual parece que no es una comprobación
de escasa entidad y comporta, por el contrario una revi-
sión de conjunto y amplia del sujeto afectado, imposible
para un órgano gestor. Igual ocurre en la de 28 de noviem-
bre de 2013. Si bien podría parecer que el TEAC después de
dejar pasar como supuestos de anulabilidad ha reacciona-
do contra la práctica administrativa aquí comentada con
la “virulencia” de la apreciación de nulidad de pleno dere-
cho, no es del todo cierta tal conclusión porque la resolu-
ción de 13 de mayo de 2014 es también de fecha reciente
(entre las dos que acabamos de mencionar) y en cambio
resuelve la anulación del acto impugnado en un supuesto
que, en nuestra opinión, debía ser uno de los más ejem-
plificadores supuestos de nulidad de pleno derecho: la
comprobación de la documentación contable. Permitir
que un procedimiento que se concibe para supuestos muy
tasados y muy limitados en cuanto a la profundidad del
análisis tenga por objeto un análisis de la contabilidad que
le lleve a analizar su veracidad, completitud, o a hacer va-
loraciones al respecto es claramente contrario al ordena-
miento. Tan claramente contrario que debería constituir
un caso de nulidad de pleno derecho.
Con la teoría de la anulabilidad y la retroacción de ac-
tuaciones, en el fondo, lo que se le otorgaba a la Administra-
ción era la posibilidad de «rectificar» y tramitar una nueva
Número 3 - Junio 2015
comprobación sobre el mismo objeto por el procedimiento
adecuado. De este modo, el contribuyente veía anulada su
liquidación, pero casi con total certeza podía esperar una
hueva liquidación en el mismo sentido (y ya no aquejada
de vicio procedimental alguno). Era lo que algunos autores
han denominado como el derecho de «doble tiro» o «doble
cartucho» de la Administración tributaria.
Sin embargo, la declaración de nulidad de pleno dere-
cho de las liquidaciones evacuadas impide a la Adminis-
tración emitir una nueva liquidación respecto del mismo
objeto de la liquidación declarada nula. Es decir, con la
declaración de nulidad, la Administración tiene un «único
tiro» de modo que si yerra en la tramitación del procedi-
miento, «pierde» se derecho a comprobar de nuevo.
En nuestra opinión, este nuevo criterio del TEAC pro-
tege en mayor medida los derechos de los contribuyen-
tes que ya no se ven obligados a soportar comprobación
tras comprobación por la extralimitación por parte de
la Administración tributaria en el marco de un procedi-
miento de gestión.
Ahora bien, de momento tan solo dos de las Resolu-
ciones del TEAC han aplicado la teoría de la nulidad de
pleno derecho de las liquidaciones tributaria evacuadas
en el seno de un procedimiento de gestión improcedente,
por lo que habrá que esperar a que el TEAC vuelva a pro-
nunciarse a este respecto para confirmar si efectivamente
este cambio de criterio va a mantenerse en el tiempo.
Finalmente, otra conclusión que se deriva de las Sen-
tencias analizadas es la incorrecta valoración por parte
de la inspección de los efectos preclusivos de las com-
probaciones limitadas. Si aun cuando la Administración
«acierta» con el procedimiento de gestión, se permite
que pueda volver a revisar concatenando comprobaciones
limitadas con procedimientos inspectores, la realidad es
que los contribuyentes se ven sometidos a una doble revi-
sión que la Ley expresamente prohíbe.
La atribución de competencias en materia tributaria
a los órganos de gestión se encuentra totalmente justi-
ficada porque permite dotar de mayor agilidad a aquellas
comprobaciones de menor entidad. Además, si te toma en
Número 3 - Junio:
consideración cuál es, por ejemplo, la estructura laboral
de la AEAT (casi un 27% de sus trabajadores pertenecen a
los órganos de gestión y tan solo un 19% forman parte del
cuerpo de inspección, según la memoria de 2013), resulta
«comprensible» que se traten de «desplazar» comproba-
ciones de los órganos de inspección a los órganos de ges-
tión, lo cual también es acorde con la mejora de las aplica-
ciones informáticas y la posibilidad de detectar diferencias
de imputaciones entre contribuyentes.
Ahora bien, lo que en ningún caso puede admitirse es
que la atribución a los órganos de gestión de competen-
cias de comprobación en materia tributaria minore las
garantías de los contribuyentes como consecuencia de un
uso inadecuado de tales facultades. Y eso precisamente
es lo que parece estar sucediendo. Un dato significativo
a este respecto es que del total de quejas recibidas por la
AEAT, según su memoria de 2013, más de un 11% se refie-
ren al departamento de gestión (mientras que inspección
no llega ni al 0,2% y recaudación apenas ronda el 6%).
Las Resoluciones y Sentencias analizadas vienen a
confirmar que efectivamente los órganos gestores están
utilizando indebidamente los procedimientos de gestión
al socaire de una mala praxis administrativa, ya sea rea-
lizando en el seno de procedimientos de verificación de
datos actuaciones propias de comprobaciones limitadas,
ya sea utilizando en éstas últimas facultades propias del
procedimiento de inspección. Y aunque la realidad es que
dicha práctica administrativa improcedente es reprendida
en todos los casos, la corrección resulta incompleta si lo
que acaba determinándose es la anulabilidad de las liqui-
daciones. Por ello, esperamos que el reciente criterio del
TEAC de declarar la nulidad de pleno derecho cuando se
evidencie la improcedencia de la tramitación de un proce-
dimiento de gestión se consolide de manera que los con-
tribuyentes puedan ver respetadas todas sus garantías.
Por último, también confiamos en que la reforma de
la LGT pendiente permita aclarar aquellas cuestiones
ambiguas de la normativa reguladoras de los procedi-
mientos de gestión.
Lo que no puede suceder en ningún caso, es que siga-
mos a vueltas con los procedimientos de gestión.
Carta Tributaria | Revista de OPINIÓN