INFORME PRÁCTICO

Aspectos a tener en cuenta para afrontar una revisión

de la Sunat por inconsistencias en el IGV por pagos
efectuados por debajo del promedio del sector
económico al que pertenece
Richard AGAPITO CUSTODIO(*)/ Dessirée MENDÍVIL AGÜERO(**)

RESUMEN EJECUTIVO

C omo resultado de los operativos masivos que la Administración Tributaria emprendió en el

presente año, muchos contribuyentes de diversos sectores económicos han sido notificados
recientemente con esquelas de citación por inconsistencias detectadas en materia de IGV, por lo
que a través del presente artículo se brindarán las implicancias de dichas notificaciones, y los
medios de defensa que podrán ser empleados por los administrados que no estén conformes con
dichas observaciones o la forma de subsanar estas, en cuanto corresponda.

INTRODUCCIÓN del cumplimiento de las obligaciones tributo, de forma subsidiaria a la

Como sabemos, cuando la Administra-
ción Tributaria inicia una fiscalización
sus actuaciones deben de llevarse a
cabo conforme a las reglas y procedi-
mientos específicamente establecidos
en el TUO del Código Tributario (en ade-
lante, el Código Tributario) y el Decreto
Supremo N° 085-2007-EF(1), que apro-
bó el Reglamento del Procedimiento de
Fiscalización de la Sunat (en adelante,
el Reglamento), mientras que las labo-
res de verificación se ejercen al amparo
de su facultad discrecional para realizar
inspecciones, investigaciones y otras la-
bores de control del cumplimiento de
las obligaciones tributarias, establecida
en el artículo 61 del referido Código.
En tal sentido, en el presente artículo
brindaremos las pautas que el adminis-
trado puede seguir en estos casos, los
medios de defensa, y otros aspectos
relevantes, a propósito de los últimos
operativos masivos emprendidos por
la Superintendencia, en virtud de los
cuales requiere la comparecencia de
los contribuyentes de tercera categoría
a fin de ejercer la verificación sobre sus
obligaciones tributarias.
I. EJERCICIO DE LA FACULTAD DE
FISCALIZACIÓN
Como sabemos, en el artículo 61 del
Código Tributario se contempla que
la Sunat ejerce la función fiscalizado-
ra en materia tributaria, y que en ese
sentido está legitimada para realizar
la inspección, investigación y control
tributarias, por lo que para ejercitar di- primera metodología.
cha potestad puede aplicar su criterio En cambio, en el marco de una verifi-
discrecional, es decir está facultada a cación el control de las obligaciones
evaluar los medios probatorios y apli- tributarias se realiza en función de la in-
car su propio juicio valorativo respec- formación proporcionada por el contri-
to de estos. Sin embargo, también es buyente, a través de sus autoliquidacio-
importante recordar que dicho criterio nes o de sus declaraciones informativas,
encuentra sus límites en los derechos y terceros vinculados, directa o indirec-
fundamentales del contribuyente, los tamente, con el contribuyente (en su
principios constitucionales y del pro- calidad de adquirentes, proveedores,
cedimiento administrativo, así como la accionistas, entre otros), y en tal sen-
jurisprudencia. tido, no existe una etapa de determi-
En virtud de esta facultad discrecional, nación de la deuda. Por este motivo es
la Administración Tributaria puede pro- que los resultados de una verificación
ceder a revisar, por ejemplo, la determi- se notifican al contribuyente median-
nación de la obligación tributaria efec- te una carta inductiva o esquelas, mas
tuada por el deudor tributario, y según no mediante una resolución de deter-
lo prescrito en el artículo 63 del Código minación.
Tributario, las formas de determinación
de la obligación tributaria en el marco II. FACULTAD PARA REQUERIR
de una fiscalización se realizan sobre LA COMPARECENCIA DE UN
base cierta o base presunta:
CONTRIBUYENTE
• Sobre base cierta: se toman en
cuenta los elementos existentes que En cuanto a la posibilidad de citar al
permitan conocer en forma directa contribuyente a sus oficinas, conforme a
el hecho generador de la obligación lo señalado en el numeral 4 del artículo
tributaria y la cuantía de la misma. 62 del Código Tributario, para el ejercicio
de su función fiscalizadora, la Adminis-
• Sobre base presunta: se realiza
tración Tributaria puede solicitar esto a
cuando la Administración conoce
el hecho generador de la obliga- los contribuyentes, con el objeto de ob-
ción tributaria, pero no cuenta tener la información que se estime ne-
con la información respecto a la cesaria, otorgando un plazo no menor
base imponible y la cuantía del de cinco días hábiles para este fin.
(*) Contador Público Colegiado por la Universidad Inca Garcilaso de la Vega. Diplomado en Tributación Internacional
en la Escuela de Posgrado de la Universidad Peruana de Ciencias Aplicadas (UPC). Especialización en Derecho
Tributario en la Pontificia Universidad Católica del Perú. Asesor y consultor tributario-contable de Contadores &
Empresas. Asesor y consultor tributario de Gaceta Consultores.
(**) Miembro del equipo de investigación de Contadores & Empresas.
(1) Publicado el 29 de junio de 2007, en el diario El Peruano y vigente a partir del 30 de junio del mismo año.

CONTADORES & EMPRESAS / N° 191

A-5
 10 ASESORÍA TRIBUTARIA
Asimismo, en el numeral 9 del artículo
87 del Código Tributario se contempla
que los administrados están obligados
a facilitar las labores de fiscalización y
determinación que realice la Adminis-
tración y, en especial, que deben de
concurrir a las oficinas de esta cuando
su presencia es solicitada para el escla-
recimiento de hechos vinculados a obli-
gaciones tributarias.
1. Las esquelas de citación
El acto administrativo mediante el cual
se ejerce la facultad descrita en el punto
anterior es el requerimiento de compa-
recencia o citación. Esta, como cual-
quier otro acto administrativo, debe de
cumplir con ciertas formalidades en su
emisión, que garanticen al contribuyen-
te la posibilidad de identificar al funcio-
nario que lo entrevistará, así como la
motivación de esta.
• Identificación correcta del contribu-
yente: nombre y número de RUC.
• Fecha, hora y dirección del lugar de
la citación en que deberá concurrir
a las oficinas de la Administración
Tributaria.
• El objeto o asunto de esta.
• El fundamento y/o disposición legal
respectiva.
Los requisitos indicados son los mínimos
que debe contener toda esquela de cita-
ción, conforme a lo dispuesto en el nume-
ral 4 del artículo 62 del Código Tributario.
Cabe anotar que, aun cuando no es
exigible, las esquelas que regularmen-
te cursa la Administración señalan el
nombre del agente verificador encarga-
do del caso, la sanción que se aplicará
en caso de inconcurrencia, y en algu-
nas ocasiones la hoja anexa con el lis-
tado de documentos contables, legales
u otros requeridos por la Sunat, tal y
como se observa en la foto N° 1.
Respecto a la comparecencia, gene-
ralmente la Administración Tributaria
requiere al representante legal de la
compañía, y solo en el caso de que este
no pudiera concurrir podrá designar a
un Apoderado, para lo cual tendrá que
presentar una Carta Poder original con
firma legalizada notarialmente, indican-
do el nombre completo, documento de
identidad y domicilio de la persona que
ejercerá la representación para compa-
recer a la diligencia programada, siendo
necesario que además indique expresa-
mente las facultades que le otorga para
su actuación en dicho acto.
Como es de esperarse, la esquela de
citación que no reúna los requisitos
formales mínimos señalados, no ten-
drá validez como acto administrativo
A-6 1ra. quincena - Octubre 2012
exigible al contribuyente, quedando a
salvo el derecho del administrado de
adoptar cualquiera de los mecanismos
de defensa que señalaremos en el pun-
to VI del presente informe.
En tal sentido, la solicitud de comparecen-
cia tendrá efectos respecto del contribu-
yente en la medida que cumpla con los
requisitos formales indicados, y establezca
el plazo mínimo de cinco días hábiles, para
el apersonamiento del contribuyente.
III. DETERMINACIÓN DEL IGV POR
PAGAR DEBAJO DEL PRO-
MEDIO DEL SECTOR ECONÓ-
MICO AL QUE PERTENECE EL
CONTRIBUYENTE
Conforme señalábamos al inicio del pre-
sente artículo, como parte de sus opera-
tivos masivos, la Administración Tributaria
viene desarrollando labores de verificación
de las obligaciones tributarias a través de
esquelas de citación, como las que a con-
tinuación mostramos, en la foto N° 1.
Mediante la referida esquela, la Adminis-
tración Tributaria informa que se trata de
una acción inductiva, y que en ese sentido
se requiere al contribuyente colaborar con
dicho ente en su labor de control de las
obligaciones tributarias antes de cualquier
fiscalización posterior.
En tal contexto, se le comunica al contri-
buyente que de la información obtenida se
detectaron inconsistencias con relación al
IGV de un determinado periodo, por de-
bajo del promedio del sector económico
al que pertenece. Ahora bien, el contribu-
yente puede estarse preguntando: ¿Cómo
llegó la Sunat al promedio del sector eco-
nómico al que pertenece el contribuyente?
¿Cuál es el procedimiento o metodología
aplicable? ¿Se encuentra amparado en al-
guna base legal? ¿Esto es válido?
FOTO N° 1
(2) Sobre el particular, recomendamos revisar la sección de Estadísticas y Estudios que regularmente publica la Sunat,
en su página web: <http://www.sunat.gob.pe/estadisticasestudios/informes_publicaciones.html>.
1. Mediciones y promedio del mercado
La posibilidad de realizar estas medi-
ciones para llegar a detectar alguna in-
consistencia se ampara en los artículos
61 y 62 del Código Tributario, ya que el
legislador atribuyó a la Administración
Tributaria una serie de facultades, como
parte de la potestad fiscalizadora, y por
consiguiente puede valerse de diversos
métodos de estimación sobre el grado
de cumplimiento de las obligaciones tri-
butarias de los contribuyentes.
Entre los referidos métodos es posible
mencionar a las encuestas, el muestreo,
al conjunto de métodos indirectos y a
los métodos basados en las cuentas na-
cionales(2). En la aplicación de diversas
metodologías, es menester indicar que,
en líneas generales, la Sunat utiliza fac-
tores objetivos tales como los niveles
del producto bruto interno, la recauda-
ción máxima potencial y la recaudación
tributaria efectiva del tributo verificado,
considerando la estructura particular de
cada sistema tributario con el fin de ob-
tener un estimado de la base gravable.
Cabe anotar que en la carta inductiva o
esquela en la que regularmente comuni-
can estos supuestos hallazgos o incon-
sistencias, no se detalla el procedimiento
técnico-lógico en virtud del cual llegó al
referido resultado, por lo que queda en
manos del contribuyente notificado verifi-
car lo indicado por la Administración en el
periodo de tiempo señalado.
2. Presunción de perjuicio fiscal
Asimismo, debemos recordar que todo
contribuyente brinda información en
torno a su sector económico al momen-
to de inscribirse ante el Registro Único
del Contribuyente (RUC) y, la actuali-
za permanentemente, cuando presen-
ta sus declaraciones juradas anuales y
mensuales, tanto determinativas como

informativas; de otro lado, los terceros
también se encuentran obligados a reali-
zar aportes de información(3), por lo que
la Administración tiene toda esta infor-
mación sistematizada y organizada para
realizar las estimaciones comentadas.
Como se deduce de lo indicado, en ma-
teria de IGV, la Administración Tributaria
presume de dos escenarios de incumpli-
miento que podrían estarse desarrollando:
omisión de ingresos o incremento indebi-
do del crédito fiscal
fiscal, y en consecuencia
traslada al contribuyente la carga de la
prueba, a efectos de procurar una subsa-
nación voluntaria y la reducción de costos
de fiscalización para dicha institución.
A efectos de esclarecer lo señalado, y
comprobar lo argumentado por el con-
tribuyente, regularmente este tipo de
esquelas va acompañada de un anexo,
que en realidad constituyen un reque-
rimiento de información, mediante el
cual se requiere información conta-
ble, legal o comercial respecto de las
operaciones del contribuyente, entre
la que destacan los registros y/o libros
vinculados a asuntos tributarios, com-
probantes de pago, medios de pago,
constancias de depósitos de detracción
y análisis o listados, entre otros.
IV. PROCEDIMIENTO DE VERIFICACIÓN
Y PAUTAS PARA AFRONTARLO
A diferencia de lo que ocurre en un proce-
dimiento de fiscalización o auditoría(4),en
un procedimiento de verificación encon-
tramos las siguientes características:
• Implica solo la comprobación de he-
chos previamente declarados por el
contribuyente o terceros vinculados,
directa o indirectamente, con este.
• Se puede ejercer en el marco de un
procedimiento de fiscalización o en
forma autónoma.
• Puede ampliarse a procedimiento
de fiscalización.
• No se inicia con la notificación de
una resolución de determinación.
Una vez conocida la fecha de la compa-
recencia se requiere prever las deficiencias
formales que puedan ser observadas por
la Sunat (en el caso de tenerlas); para ello
se debe poner en orden la documenta-
ción requerida y llevar a cabo una revi-
sión legal-contable de los documentos
solicitados, para así poder determinar las
existencia de algunos errores y omisio-
nes, para que el contribuyente proceda
a corregirlos y/o regularizarlos volunta-
riamente, teniendo la opción de acogerse
a beneficios tributarios inclusive, siempre
que esto ocurra antes que el agente fis-
calizador lo detecte, al amparo del Régi-
men de Gradualidad, aprobado mediante
INFORME PRÁCTICO
Resolución de Superintendencia Nº 063-
2007/SUNAT y sus modificatorias.
En el caso materia de análisis, el contri-
buyente deberá sustentar el porqué del
supuesto pago de IGV por debajo del
promedio del mercado. Cabe resaltar
que una empresa al pertenecer a un sec-
tor económico no necesariamente debe
estar dentro del rango del nivel de las
otras empresas del mismo sector, ello se
debe a que algunas empresas poseen
ciertas particularidades en la forma de
operar en su negocio. Así pues, lo que
se debe demostrar al fiscalizador es que
la empresa sujeta a verificación no está
omitiendo ni difiriendo el pago del IGV.
Para ello se tendrá que presentar los do-
cumentos solicitados en el anexo de la
esquela de citación como por ejemplo
declaraciones juradas, comprobantes
de pago, guías de revisión, medios de
pago, y las constancias de detracciones,
retenciones, percepciones, más los con-
tratos o cualquier otro documento.
Un aspecto que resulta válido desde el
punto de vista de un contribuyente en
este tipo de fiscalización es entrevistarse
con el agente fiscalizador previamente
a la diligencia programada(5), a fin de
conocer sus criterios, puntos de vista
y enfoques, todo lo cual puede darle
un panorama más claro de cómo debe
comparecer a la diligencia de fiscaliza-
ción tributaria.
A diferencia del inicio de un procedi-
miento de fiscalización propiamente, el
procedimiento de verificación se inicia
mediante Esquela, carta inductiva o
citación, debiendo ser notificada –cual-
quiera de estas– de acuerdo con lo previs-
to en el artículo 104 del Código Tributario.
En cuanto a su fin, las labores de control
pueden culminar con la notificación del
documento denominado “Acta de Re-
sultados” o, con la emisión de una o
más Órdenes de Pago y/o Resoluciones de
Multa, según corresponda.
V. RESULTADOS DE LA VERIFICACIÓN
DEL CUMPLIMIENTO DE LAS
OBLIGACIONES TRIBUTARIAS
En aquellos supuestos en los que el con-
tribuyente sustentó exitosamente las
inconsistencias señaladas por la Admi-
nistración Tributaria, el procedimiento
de verificación –básicamente– culmina
(3) Tales como los Notarios, los adquirentes, vendedores o prestadores de servicios que se encuentren obligados a
presentar la DAOT, las instituciones públicas, el sistema financiero, e incluso aquellos terceros que sean citados a
comparecer para brindar este tipo de información.
(4) Los especialistas definen la Auditoría Tributaria como el conjunto de técnicas y procedimientos destinados a exami-
nar la situación tributaria de las empresas con la finalidad de poder determinar el correcto y oportuno cumplimiento
de sus obligaciones tributarias que son de naturaleza sustancial y formal.
(5) Recomendación de los autores.
CONTADORES & EMPRESAS / N° 191
11
con la notificación del “Acta de Resulta-
dos”, sin embargo, en caso contrario, el
agente verificador de la Superintenden-
cia exige al contribuyente a que subsa-
ne voluntariamente estas, generándose
las siguientes posibilidades:
1. El contribuyente subsana totalmente
la inconsistencia: en este escenario, el
contribuyente procede a la reliquida-
ción de sus obligaciones tributarias,
rectifica sus declaraciones juradas
mensuales y/o anuales, según corres-
ponda, y procede al pago de los tri-
butos y las multas, más los intereses
moratorios a que hubiera lugar.
2. El contribuyente subsana parcialmen-
te la inconsistencia
inconsistencia: para este caso,
puede que el contribuyente cumpla
con efectuar una nueva determina-
ción de la deuda tributaria, pero que
incumpla con un saneamiento total
de sus incumplimientos, como por
ejemplo, omite el pago de los inte-
reses moratorios, de las multas o, se
abstiene de efectuar la rectificatoria
de sus declaraciones juradas.
3. El contribuyente no subsana las incon-
sistencias: al adoptar esta decisión, el
sistencias
contribuyente, aceptando o rechazan-
do las inconsistencias comunicadas por
la Administración Tributaria, no adopta
acción para subsanarlas y queda a la
espera de la emisión de un valor.
Cabe anotar que bajo este supues-
to, la supuesta deuda acotada por
la Administración Tributaria tendrá
el carácter de exigible, y en conse-
cuencia podrá ser materia de cobro a
través de una orden de pago o reso-
lución de multa, así como de la pos-
terior ejecución coactiva, al amparo
de lo dispuesto en el artículo 117 y
siguientes del Código Tributario.
4. El contribuyente no subsana las
inconsistencias y se inicia un pro-
cedimiento de fiscalización
fiscalización: adicio-
nalmente a lo señalado en el punto
anterior, también es posible que
complementariamente a la emisión
de los valores y acciones de cobro de
la supuesta deuda exigible, la Admi-
nistración Tributaria opte por iniciar
una labor de fiscalización conforme
a lo dispuesto en el Reglamento,
respecto del mismo o más periodos,
y notifique un requerimiento al con-
tribuyente en ese sentido.
A-7
 12 ASESORÍA TRIBUTARIA
Atendiendo a los posibles escenarios
que se pueden desencadenar a conse-
cuencia de la verificación, recomenda-
mos que cada contribuyente efectúe
una evaluación costo-beneficio respec-
to de lo indicado por la Administración
Tributaria, a fin de elegir la alternativa
que resulte más conveniente a sus
intereses.
VI. MEDIOS DE DEFENSA
Frente a los resultados adversos de una
labor de verificación, el contribuyente
tendrá expedita la facultad de optar por
cualquiera de los siguientes medios de
defensa:
1. Ante defecto en la notificación de
la esquela de citación
En virtud del acuerdo de Sala Plena
N° 11-2004(6), el Tribunal Fiscal estable-
ció como jurisprudencia con carácter
de precedente de observancia obliga-
toria que dicho Colegiado es compe-
tente para pronunciarse, en la vía de la
queja, sobre la legalidad de los reque-
rimientos que emita la Administración
Tributaria durante el procedimiento de
fiscalización o verificación, en tanto, no
se hubieren notificados las resoluciones
de determinación, multa u órdenes de
pago, y en tal sentido también procede
que este Tribunal se pronuncie sobre la
regularidad de la notificación de una
esquela de citación, a fin de corregir
cualquier actuación defectuosa en que
hubiere incurrido la Sunat.
En consecuencia, ante una notificación
defectuosa, el contribuyente está facul-
tado a interponer una Queja ante la Ofi-
cina de Atención de Quejas del Tribunal
Fiscal, quien resolverá esta conforme a
lo dispuesto en el artículo 155 del Códi-
go Tributario.
2. Interponer recursos impugnatorios
contemplados en el Código Tributario
Tratándose de aquellos casos en los que
la Administración Tributaria considere
que el contribuyente no levantó, total
o parcialmente, las inconsistencias aco-
tadas, y por consiguiente notifica a este
con Orden(es) de Pago o Resolución(es)
de Multa, en ejercicio de su derecho a
la defensa se encontrará facultado a
interponer un recurso de Reclamación,
conforme a los requisitos y plazos esta-
blecidos en el artículo 132 y siguientes
del Código Tributario.
3. Presentar una solicitud de pres-
cripción
También es posible que la deuda aco-
tada por la Administración Tributaria
A-8 1ra. quincena - Octubre 2012
corresponda a un periodo prescrito,
en cuyo caso el contribuyente podrá
presentar el formulario denominado
“Solicitud de Prescripción de Deuda
Tributaria”, aprobado por la Reso-
lución de Superintendencia N° 178-
2011/SUNAT.
Sobre el particular, recomendamos al
contribuyente efectuar una revisión
previa de la configuración de cualquie-
ra de las causales de suspensión o
interrupción de la prescripción, a que se
refieren los artículos 45 y 46 del Código
Tributario.
4. Alternativa de pago: Presentar so-
licitud de compensación de deuda
contra créditos tributarios o saldos
a favor
En el supuesto de que el contribuyen-
te acepte las observaciones formuladas
por la Sunat, también es posible que
compense los créditos o saldos a favor
que tuviera a su favor contra la deuda
tributaria aceptada, en cuyo caso podrá
presentar el Formulario Nº 1648-Solici-
tud de Compensación.
Complementariamente a esto, cabe re-
cordar que la subsanación deberá com-
prender a su vez la rectificación de las
declaraciones tributarias originalmente
presentadas.
5. Alternativa de pago: Fracciona-
miento tributario
Finalmente, también es recurrente que
el contribuyente acepte las inconsis-
tencias detectadas en la verificación
y tenga la voluntad de subsanarlas,
pero por falta de liquidez le sea impo-
sible proceder a ello. En este escena-
rio adverso, recomendamos evaluar la
posibilidad de fraccionar o refinanciar
las deudas, al amparo de lo dispuesto
en el artículo 36 del Código Tributa-
rio, en concordancia con lo señalado
en la Resolución de Superintendencia
N° 199-2004/SUNAT.
Reiteramos que a fin de optar por algu-
no de las alternativas señaladas, es con-
veniente que cada contribuyente realice
una evaluación costo-beneficio, en fun-
ción de las características y necesidades
propias de su empresa.
Infracción Sanción
Numeral 7 del 50% de la UIT Comparecer ante la Admi- Después de la primera En la segun-
artículo 177 del nistración Tributaria fuera citación, pero antes de da citación.
Código Tributario. del plazo establecido.
(6) De fecha 3 de junio de 2004.
VII. LA OMISIÓN DE ATENDER A LA
CITACIÓN
No atender a la citación exigida por la
Administración Tributaria conlleva la
comisión de la infracción a que se refiere
el numeral 7 del artículo 177 del Código
Tributario, de “No comparecer ante la
Tributario
Administración Tributaria o comparecer
fuera del plazo establecido para ello”, que
acarrea una sanción equivalente al 50%
de la UIT para aquellos contribuyentes
adscritos al Régimen General del Impues-
to a la Renta, con las siguientes alternati-
vas de gradualidad: ver cuadro N° 1.
Cabe resaltar que, este criterio se ha es-
tablecido en las resoluciones del órga-
no colegiado: RTF N°s 10445-1-2008/
08665-3-2007/06009-1-2008.
CONCLUSIONES
Conforme se deduce de lo expuesto,
una vez que el contribuyente es noti-
ficado con este tipo de esquelas debe
de proceder a la atención de estas en
el plazo establecido, a fin de evitar la
comisión de infracciones, la emisión de
valores o el inicio de una fiscalización.
Cabe agregar que, no obstante la efec-
tividad de este tipo de operativos ma-
sivos en términos recaudatorios, con-
sideramos que la presentación de la
información que se requiere a través
de las esquelas o cartas inductivas de-
bería de requerirse en el marco de un
procedimiento de fiscalización y no en
una verificación
verificación, puesto que conforme
al Código Tributario este es el procedi-
miento en el cual se podrán actuar las
pruebas que aporte el contribuyente
contribuyente, y
se aplicarán los métodos de determina-
ción sobre base cierta o base presunta.
En tal sentido, es preciso que la Adminis-
tración Tributaria se ciña a los procedi-
mientos establecidos en el Código Tribu-
tario para ejercer su facultad fiscalizadora,
puesto que de lo contrario, los resultados
a los que arribe a consecuencia de las ve-
rificaciones realizadas al amparo de una
esquela o carta inductiva podrán ser dis-
cutidos vía Queja, ante el Tribunal Fiscal,
en tanto que no emanan de una procedi-
miento de fiscalización regular.
CUADRO N° 1
Subsanación
Criterio de gradualidad:
Momento en que se comparece
la segunda.
90% 50%